„Stiftungslösung in Österreich oder Liechtenstein?“

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13. Jahrgang I Ausgabe 19 I Viertes Quartal 2014
StiftungsLetter
Der Informationsdienst des Kathrein Privatbank StiftungsOffice
„Stiftungslösung in Österreich oder Liechtenstein?“
Liechtensteinische Stiftung –
Die neuen steuerlichen Rahmenbedingungen
MMag. Michael Petritz, LL.M.
Besteuerung der liechtensteinischen Stiftung:
Beurteilung aus der Sicht österreichischer
Stifter und Begünstigter
Mag. Thomas Hosp, LL.M.
Grundzüge des Stiftungsrechts in
Liechtenstein - Vergleich zu Österreich
Dr. Johannes Gasser, LL.M., Dr. Julia Moser, LL.M. (UCLA)
Aufgaben und Pflichten eines Stiftungsrats bzw. des Treuhänders
im Fürstentum Liechtenstein
MMMag. Dr. Thomas Lungkofler, TEP
Stiftungen in Österreich und Liechtenstein – Die Qual der Wahl?
Dr. Christian Ludwig, MMag. Katharina Hebenstreit
In Kooperation mit
2
Die Autoren dieser Ausgabe
4
MMag. Michael Petritz
Senior Tax Manager KPMG Wien
Besteuerung der liechtensteinischen Stiftung:
Beurteilung aus der Sicht österreichischer Stifter
und Begünstigter
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Mag. Thomas Hosp, LL.M.
Wirtschaftsprüfer (FL), Steuerberater (AT), LL.M. (International Tax Law)
Grundzüge des Stiftungsrechts in Liechtenstein Vergleich zu Österreich
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Batliner Gasser Rechtsanwälte
Aufgaben und Pflichten eines Stiftungsrats bzw.
des Treuhänders im Fürstentum Liechtenstein
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Treuhänder und Senior Advisor für Kaiser Partner
Stiftungen in Österreich und Liechtenstein –
Die Qual der Wahl?
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Ludwig & Partner Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH
Impressum
StiftungsLetter
Vorwort
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Durch die umfassende Neuordnung der steuerlichen Rahmenbestimmungen seit Anfang
2014 ist eine neue Situation für
all jene gegeben, die eine neue
Stiftung gründen oder aber
eine bestehende österreichische Privatstiftung verändern
wollen. Vielen stellt sich dabei
die Frage, ob - im Gegensatz zu bisher - eine Stiftungslösung
in Liechtenstein in solche Überlegungen mit einbezogen werden kann oder nicht .
Hierbei ergibt sich kein klares, einheitliches Bild im Sinne
einer „Gebrauchsanweisung“ oder gar eines „Patentrezeptes“
für Handlungstipps in Musterfällen, sondern vielmehr die Notwendigkeit, in jedem Einzelfall abzuwägen, auf welche Art eine
solche Standortbestimmung entschieden werden kann und
soll. Beide Stiftungssysteme haben ihre Prinizipien, Vor- und
Nachteile, keines ist automatisch „besser“ als das andere.
im Frühjahr 2014 veranstaltet hat. MMag. Michael Petritz,
KPMG Austria, beschäftigt sich einleitend mit der bisherigen
wie auch künftigen steuerlichen Themenstellung aus Sicht eines österreichischen Stifters. Mag. Thomas Hosp, WP und STB,
stellt die wesentlichen Bestimmungen des liechtensteinischen
Steuerrechts dar, wie sie sich Stiftungsinteressierte seit Anfang
des Jahres stellen. RA Dr. Johannes Gasser führt die Grundzüge
des liechtensteinischen Stiftungsrechts aus und stellt entsprechende Vergleiche zu Österreich an, und MMMag. Dr. Thomas
Lungkofler beleuchtet die Aufgaben und Pflichten eines Liechtensteiner Treuhänders bzw. Stiftungsrates.
Mit diesem Themenspektrum soll eine bewußt neutrale, keine
wertende Information geboten werden, was ein potentieller
Stifter in Liechtenstein bei seinen Grundsatzüberlegungen
zu erwarten und zu berücksichtigen hat. Ob, wie und in
welcher Art und Weise ein Stifter hier in seiner konkreten
Situation diese Möglichkeiten sinnvoll nutzen kann oder
nicht bleibt selbstverständlich individueller Beratung und
Expertise vorbehalten.
Über die wesentlichen Grundbestimmungen der österr. Privatstiftung, deren Konzept und deren Vor- und Nachteile ist
vielfach geschrieben worden. Wir wollen mit diesem Stiftungsletter daher nicht diese Seite beleuchten, sondern einmal einen Blick nach Liechtenstein wagen, um die möglichen
Aspekte, Vor- und Nachteile hier neutral darzustellen. Vielfach wird eine Stiftungslösung im benachbarten Ausland im
direkten Vergleich mit einer österreichischen Privatstiftung
mit mehr Lob versehen als objektiv vertretbar ist, manchmal
werden die neuen Bestimmungen nicht ausreichend detailliert berücksichtigt, sodaß es durchaus auch zu „Fluchtparolen“ ins Ausland kommt, denen es letztlich möglicherweise an
Substrat mangelt.
Für Ihre Fragen zu den in diesem Heft thematisierten Belangen
wie auch für Veranlagungen speziell für Stiftungen stehen wir
Ihnen mit unserer langjährigen Erfahrung sowie unserem Netzwerk an Beratern aus den Bereichen Recht und Steuern sehr
gerne zur Verfügung.
Die Beiträge dieser Ausgabe des Stiftungsletters beruhen auf
einem Seminartag, den Kathrein gemeinsam mit STEP Austria
Dr. Heinrich Weninger
Leiter Kathrein Privatbank StiftungsOffice
Wir wünschen Ihnen eine interessante Lektüre!
Mit freundlichen Grüßen
Ihr
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StiftungsLetter
4
MMag. Michael Petritz
Senior Tax Manager KPMG Wien
Das Steuerabkommen Österreich – Liechtenstein, das seit dem 01.01.2014 in Kraft ist, sieht neben (anonymen) Amnestiemöglichkeiten für die Vergangenheit auch Anerkennungskriterien für liechtensteinische Stiftungen pro futuro vor. Dies ist
umso bemerkenswerter, als die bisherige Verwaltungsmeinung und die Außenprüfungspraxis der Finanzverwaltung, sowie die
Spruchpraxis des Unabhängigen Finanzsenats eine steuerliche Anerkennung von liechtensteinischen Stiftungen in der Vergangenheit fast unmöglich erscheinen lassen haben. Von Bedeutung wird aber insbesondere sein, ob und ggf. wie die bisherige
Rechtssprechung auf die nunmehrigen Anerkennungskriterien durchschlagen wird.
1. Bisherige Auffassung der Finanzverwaltung
Seit dem Jahr 2009 liest man in den Stiftungsrichtlinien folgende Passage1 zur Einordnung von ausländischen Stiftungen:
„[…] Bei ausländischen Stiftungen ist zu überprüfen, ob die Vergleichbarkeit mit einer Privatstiftung gegeben ist (Typenvergleich) und das Trennungsprinzip zum Tragen kommt. Die Zurechnung des Vermögens sowie der Einkünfte erfolgt grundsätzlich
nach allgemeinem Steuerrecht.
Die praktischen Erfahrungen mit ausländischen vermögensverwaltenden Stiftungen können Anlass zur Vermutung geben,
dass die Zurechnung des Vermögens weiterhin zum Stifter
oder zu den Zuwendungsempfängern und nicht zur Stiftung erfolgt. Daher hat jedenfalls eine einzelfallbezogene Überprüfung
zu erfolgen.“
Die Praxiserfahrungen bei offengelegten liechtensteinischen
Stiftungen zeigen allerdings, dass wohl nur in Ausnahmefällen
1 Hervorhebungen durch den Autor.
bislang vermögensverwaltende Stiftungen auch von der Finanzverwaltung anerkannt wurden. Die herrschende Lehre
und eine richtige Flut an Fachbeiträgen zu diesem Thema
seit dem Jahr 2008 gehen hingegen davon aus, dass auch bei
liechtensteinischen Stiftungen ein zweistufiger Test vorzunehmen ist, nämlich
chische Stifter und Begünstigte verfügte, nicht aufgenommen wurde. In diesem Erkenntnis hat aber der VwGH ganz
klar die Anerkennungsvoraussetzungen aus seiner Sicht wie
folgt festgehalten:
n Juristische Person ohne verbandsrechtliche Grundlage
n Eigene Rechtspersönlichkeit (durch Eintragung in ein
Register)
n Bestand eines vom Stiftungsvermögen unwiderruflich
getrenntes Vermögen
n Unabhängige Leitung (Vorstand) im Verhältnis zum Stifter
n Verfolgung auch „eigennütziger“ Zwecke
In der Praxis wird von der Finanzverwaltung im Zweifelsfall
immer der sog „konkludente Mandatsvertrag“, der ein Weisungsverhältnis zwischen Stifter/Begünstigten und Stiftungsrat begründen soll, als entscheidendes Merkmal für die steuerliche Nichtanerkennung der liechtensteinischen Stiftung ins
Treffen geführt.
2. Intransparenzkriterien für liechtensteinische
Stiftungen nach Teil IV des Steuerabkommens
Österreich - Liechtenstein
- zunächst ein Typenvergleich und diesem folgend
- die Zurechnung der Einkünfte nach der Ruppe’schen
Einkünftezurechnungslehre.
Anders als in der Vergangenheit bestehen nunmehr seit
1.1.2014 aufgrund des Staatsvertrages zwischen Liechtenstein
und Österreich nunmehr kodifizierte Intransparenzkriterien, die
kumulativ zu erfüllen sind, damit eine Anerkennung der liechtensteinischen Stiftung besteht. Diese sind die Folgenden:
Eine Anzahl an Fällen liegen derzeit noch beim Bundesfinanzgericht zur Beurteilung, einige weitere bereits aufgrund
– für den Steuerpflichtigen negativen Entscheidungen des
Unabhängigen Finanzsenats – beim Verwaltungsgerichtshof.
Bemerkenswert ist auch, dass in die Stiftungsrichtlinien der
mE nach „leading case“ des VwGH zur Einordnung von ausländischen Stiftungen in das österreichische Steuerrecht,
gegenständlich war eine dänische Familienstiftung, die ausschließlich über österreichisches Vermögen und österrei-
n Kriterium 1: Weder der Stifter noch ein Begünstigter oder
eine diesen nahestehende Person sind Mitglied im Stiftungsrat oder in einem Gremium, dem Weisungsbefugnisse
gegenüber dem Stiftungsrat zustehen.
n Kriterium 2: Es besteht kein Abberufungsrecht des Stiftungsrates durch den Stifter, einen Begünstigten oder eine
diesen nahestehende Person ohne wichtigen Grund.
n Kriterium 3: Es besteht kein ausdrücklicher oder konkludenter Mandatsvertrag.
Den österreichischen Gesetzesmaterialien zu entnehmen ist, dass
sich diese Kriterien an der österreichischen Gesetzeslage orientieren sollen. Demgegenüber ist aber festzuhalten, dass dies dem
Abkommenstext nicht zu entnehmen ist. Weitere Zweifelsfragen
ergeben sich im Hinblick darauf, ob diese Kriterien auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Abkommens zu interpretieren sind
oder auch – in evolvierender Interpretation – auch die nachfolgende (österreichische oder liechtensteinische?) Rechtsprechung
auszulegen sind. Weiters ist der Begriff des „wichtigen Grundes“
interpretationsbedürftig.
Der große Knackpunkt bei zukünftiger Steuerplanung mit Liechtenstein wird aber darin bestehen, welche Anforderungen an das
Kriterium des – wie oben beschrieben oftmals bei Außenprüfung
entscheidenden – konkludenten Mandatsvertrags gestellt werden und wie die Finanzverwaltung bei Überprüfung in Folgejahren diesbezüglich umgehen wird. Hier wäre eine Verständigung
zwischen dem Fürstentum Liechtenstein und Österreich in Hinblick auf zukünftige Rechtssicherheit erforderlich.
3. Eingangsteuer
Die Höhe der Besteuerung bei Überführung auf die liechtensteinische Stiftung hängt von zwei Faktoren ab:
-Diskretionserfordernis
- Höhe der zukünftigen laufenden Besteuerung in Liechtenstein
Sollten für den in Österreich ansässigen Stifter beide Merkmale
von Bedeutung sein (d.h. keine Offenlegung an den österreichischen Fiskus und Niedrigbesteuerung in Liechtenstein), so
bedeutet dies eine Eingangsteuer von 10% des Werts der überführten Vermögenswerte. Sollte eines dieser beiden Kriterien
nicht erforderlich sein, dann reduziert sich der Steuersatz auf
7,5%. Im Fall, dass eine Offenlegung der Errichtung der Stiftung an das österreichische Finanzamt möglich ist und auch
die „Regelbesteuerung“ in Liechtenstein erfolgt (siehe dazu im
Detail den Beitrag von Mag. Hosp in diesem StiftungsLetter),
dann beträgt der Eingangsteuersatz lediglich 5%.
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StiftungsLetter
Liechtensteinische Stiftung – Die neuen steuerlichen Rahmenbedingungen
Etwaige Wegzugsbesteuerungstatbestände und mögliche
Grunderwerbsteuertatbestände sind daneben noch gesondert
zu erwägen.
4. Laufende Besteuerung
Bzgl. der laufenden Besteuerung der intransparenten liechtensteinischen Stiftung darf im Details auf die im Beitrag von Mag.
Hosp dargestellten Regeln in diesem StiftungsLetter verwiesen
werden. Wichtig ist aber, dass der österreichische Fiskus auf
die nicht lt. DBA Österreich zugewiesenen Einkünfte keinen Besteuerungsanspruch hat (d.h. z.B. auf Dividenden, Zinsen, Veräußerungserlöse; anders: z.B. Mieten und Veräußerungserlöse
von in Österreich belegenen Immobilien).
5. Zuwendungsbesteuerung
Zuwendungen an in Österreich ansässige Begünstigte werden
mit 25% besteuert. Dies entspricht auch der Besteuerung bei
österreichischen Privatstiftungen. Sollten Begünstigte hingegen
im Ausland ansässig sein, dann erfolgt keine Zuwendungsbesteuerung. Die Steuerfolgen vor Ort müssen aber gesondert
geprüft werden.
Sollten die erforderlichen (österreichischen innerstaatlichen)
Voraussetzungen für steuerneutrale Substanzauszahlungen
(freiwillig) erfüllt werden, so stehen auch solche – im Falle der
Offenlegung der Auszahlung gegenüber dem österreichischen
Fiskus – ebenso offen.
Besteuerung der liechtensteinischen
Stiftung: Beurteilung aus der Sicht
österreichischer Stifter und Begünstigter
Mag. Thomas Hosp
Wirtschaftsprüfer (FL), Steuerberater (AT), LL.M. (International Tax Law)
6. Conclusio
Durch das Steuerabkommen Österreich – Liechtenstein werden
liechtensteinische Stiftungen für österreichische Stifter und
Begünstigte wieder interessant. Der steuerliche Vorteil ergibt
sich vor allem aufgrund der günstigeren Besteuerung in Liechtenstein und muss aber im Einzelfall – nach den individuellen
Zielvorstellungen - ausgelotet werden. Dennoch sollten auch
liechtensteinische Stiftungen nie rein steuergetrieben sein,
sondern vor allem wegen ihrer übrigen Gestaltungsmöglichkeiten (Nachfolgeplanung, Asset Protection, Zusammenhalt des
Familienvermögens, Versorgung der Familie, etc.) in Betracht
gezogen werden.
Lebenslauf MMag. Michael Petritz
MMag. Petritz ist als Senior Tax Manager bei der KPMG tätig. Seine Tätigkeitsschwerpunkte sind Nationales und Internationales Steuerrecht. In- und ausländische Trusts und Stiftungen, Gemeinschaftsrecht und Abgabenrecht, Finanzstrafrecht
sowie der Bereich des Estate Planning. MMag. Petritz ist auch Vortragender und Fachautor, zuletzt als Mitautor des ersten
ausführlichen Kommentars zum neuen Steuerabkommen Österreich - Liechtenstein/Schweiz.
Dieser Beitrag ist anhand des Lebenszyklus einer typischen Stiftung gegliedert und beinhaltet somit die steuerlichen Aspekte
der Stiftungsgründung, der laufenden Besteuerung sowie Zuwendungen der Stiftung. Hierbei wird ersichtlich, dass insbesondere die Wahl zwischen der ordentlichen Besteuerung und des steuerlichen Status als Privatvermögensstruktur eine besondere
Rolle für die Besteuerung der Stiftung im Rahmen des gesamten Lebenszyklus spielt.
Gründung der liechtensteinischen Stiftung
Im Rahmen der Totalrevision des liechtensteinischen Steuerrechts per 01.01.2011 wurden die bis anhin geltenden Erbschafts- und Schenkungssteuern abgeschafft. Daher kann
aus nationaler liechtensteinischer Sicht keine Erbschaftsoder Schenkungssteuer betreffend die Übertragung von
Vermögen auf eine liechtensteinische Stiftung ausgelöst
werden. Handelt es sich beim Stifter um eine in Liechtenstein ansässige Person oder soll in Liechtenstein belegenes
Vermögen übertragen werden, kann jedoch unter Umständen die Widmungssteuerpflicht ausgelöst werden. Die Widmungssteuerpflicht entsteht jedoch nur, wenn Vermögen,
welches bis anhin der (beschränkten oder unbeschränkten)
Vermögenssteuerpflicht in Liechtenstein unterlag, durch
die Übertragung auf eine Stiftung der Vermögenssteuer in
Liechtenstein entzogen wird. Handelt es sich beim Stifter
nicht um eine in Liechtenstein steuerpflichtige Person, kann
die Widmungssteuer somit nur dann fällig werden, wenn
liechtensteinische Grundstücke oder Betriebsstätten auf die
Stiftung übertragen werden.
Die Übertragung von liechtensteinischem Bankvermögen
oder Beteiligungen an liechtensteinischen Kapitalgesellschaften ist in diesem Zusammenhang somit nicht schädlich, ebenso wie die Übertragung sämtlichen anderen, im
Ausland belegenen Vermögensgegenständen.
Handelt es sich beim Stifter bzw. Zustifter um eine natürliche
Person, welche in Österreich ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, kann jedoch die Stiftungseingangssteuer
unter dem Steuerabkommen AT/FL zur Anwendung kommen.
Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass die Stiftungseingangssteuer nur dann abzuführen ist, wenn die Vermögensübertragung auf eine intransparente Vermögensstruktur
im Sinne des Steuerabkommens erfolgt. Hierbei unterscheiden sich die Abgrenzungskriterien bezüglich der Transparenz/Intransparenz der Stiftung zum Teil von den nationalen
österreichischen Regelungen, weshalb die Bestimmungen
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StiftungsLetter
Besteuerung der liechtensteinischen Stiftung: Beurteilung aus der Sicht österreichischer Stifter und Begünstigter
des Abkommens betreffend die Intransparenz einer Stiftung
an dieser Stelle verkürzt widergegeben werden:
Protokolle der Stiftungsratssitzungen u.ä.) vorliegt, welche die
genannten Erklärungen zusätzlich bekräftigt.
1. Stifter, Begünstigte oder ihnen nahestehende Personen
sind nicht im Stiftungsrat vertreten oder in einem Gremium
mit Weisungsbefugnis gegenüber dem Stiftungsrat
2. Es besteht kein Abberufungsrecht des Stiftungsrates durch
den Stifter ohne wichtigen Grund
3. kein ausdrücklicher oder konkludenter Mandatsvertrag
Werden alle genannten Kriterien für die Intransparenz der Stiftung erfüllt, unterliegt die Vermögensübertragung durch einen
österreichischen Stifter der Stiftungseingangssteuer nach Teil 4
des Steuerabkommens AT/FL. Werden mit dem Vermögen damit
in Verbindung stehende Schulden oder Lasten übertragen, werden diese für die Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens in
Abzug gebracht.
Die genannten Kriterien müssen kumulativ erfüllt werden, d.h.
bereits die (teilweise) Nichterfüllung eines Kriteriums führt
dazu, dass die Stiftung für die Zwecke des Steuerabkommens
als transparent behandelt wird. Hierbei stellt insbesondere das
letzte Erfordernis den Kunden und seinen Berater vor besondere
Herausforderungen, da vom Kunden ein „diabolischer Beweis“
dafür gefordert wird, dass gerade kein konkludenter Mandatsvertrag zwischen dem Stifter (oder den Begünstigten) und dem
Stiftungsrat bestand. Der Nachweis, dass etwas nicht besteht,
wird insbesondere dadurch erschwert, dass keine klare Definition
des „konkludenten Mandatsvertrags“ durch das Steuerabkommen AT/FL oder das nationale Recht der beiden Staaten gegeben wird. Diesbezüglich wurde die Unsicherheit durch das Urteil
des Unabhängigen Finanzsenats Wien (UFS) vom 24.01.20121
noch weiter verstärkt, in welchem der UFS davon ausging, dass
ein Mandatsvertrag bestanden haben müsse, jedoch ohne aussagekräftige Beweise zu haben. Der angesprochene Fall wurde
an den Verwaltungsgerichtshof weitergezogen, ein Urteil steht
noch aus. In einer anderen Entscheidung führte der Verwaltungsgerichtshof bereits am 24.01.2013 aus, dass eine bloße
Vermutung der Großbetriebsprüfung nicht ausreiche, um einen
Tatbestand zu begründen.2 Um sicherzustellen, dass von der
österreichischen Finanz kein konkludenter Mandatsvertrag unterstellt wird bzw. um für einen solchen Fall Vorsorge zu tragen,
empfiehlt es sich meines Erachtens, eidesstattliche Erklärungen
der beteiligten Personen (Stiftungsräte, Stifter, Begünstigte und
ggf. Mitglieder sonstiger Stiftungsorgane) über das Fehlen eines konkludenten Mandatsvertrags und die weisungsfreie Ausübung der Funktionen des Stiftungsrates und sonstiger Organe
einzuholen. Darüber hinaus sollte darauf geachtet werden, dass
eine entsprechende Dokumentation (Stiftungsratsbeschlüsse,
Der Steuersatz liegt zwischen 5% und 10% je nachdem, welche Dokumente der Stiftung offengelegt werden und welcher
Art der Besteuerung die Stiftung in Liechtenstein unterliegt:
Ordentlich besteuert
Privatvermögenstruktur
Offenlegung
Keine Offenlegung
5%
7,5%
7,5%
10%
Nach österreichischem Recht müssen sämtliche Dokumente
offengelegt werden, welche die innere Organisation der Struktur, die Vermögensverwaltung oder die Vermögensverwendung
betreffen (insbesondere Stiftungsurkunde, Stiftungszusatzurkunde und vergleichbare Dokumente). Geschieht dies nicht,
erhöht sich der österreichische Stiftungseingangssteuersatz
von 2,5% auf 25%. Verglichen mit einer österreichischen
Privatstiftung besteht für den Kunden bei einer liechtensteinischen Stiftung somit ein Wahlrecht betreffend die Offenlegung der Stiftungsdokumente. Eine Nichtoffenlegung der
Stiftungsdokumente resultiert bei einer liechtensteinischen
Stiftung somit lediglich in einer Erhöhung des Stiftungseingangssteuersatzes um 2,5% auf 7,5% (bzw. 10% im Falle einer Privatvermögensstruktur).
Werden die Kriterien für die Intransparenz unter dem Steuerabkommen nicht erfüllt, wird die Stiftung für Steuerzwecke
negiert und die Erträge werden dem Stifter bzw. den Begünstigten zugerechnet (siehe hierzu weiter unten).
1 UFSW, GZ RV/0674-W/10 vom 24.01.2012.
2 VwGH, GZ 2011/16/0161 vom 24.01.2013. Siehe hierzu auch Fraberger/Petritz (2014): Steuerabkommen Österreich-Liechtenstein/Schweiz, S.102.
Laufende Besteuerung der
liechtensteinischen Stiftung
In Liechtenstein unterliegen Stiftungen der ordentlichen
Besteuerung, wenn sich ihr Sitz oder der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung. Dies bedeutet, dass grundsätzlich
sämtliche (weltweiten) Erträge mit der liechtensteinischen
Ertragssteuer belastet werden können. Jedoch werden sehr
viele Erträge unilateral von der Besteuerung in Liechtenstein
ausgenommen. Hierzu zählen u.a.:
Darüber hinaus kann ein Abzug für die fiktive Verzinsung des
steuerlich modifizierten Eigenkapitals in Höhe von aktuell 4%
gelten gemacht werden. Die Berechnung des EK-Zinsabzugs
wird dabei (vereinfacht dargestellt) wie folgt vorgenommen:
Nach Abzug der steuerfreien Erträge und des EK-Zinsabzugs
wird die verbleibende Grösse mit dem Ertragssteuersatz von
aktuell 12,5% besteuert. In Liechtenstein ist eine Mindestertragssteuer in Höhe von aktuell CHF 1.200 vorgesehen. Liegt
die berechnete Steuer unter diesem Betrag, muss somit die
Mindestertragssteuer entrichtet werden.
n Dividenden und Kapitalgewinne aus der Beteiligung an
juristischen Personen (im Gegensatz zu Österreich müssen
hierfür keine Mindestbeteiligungsquoten oder –zeiträume
eingehalten werden)
n Miet- und Pachterträge aus im Ausland gelegenen Grundstücken
n inländische Grundstücksgewinne, soweit diese im Inland
der Grundstücksgewinnsteuer unterliegen
n Kapitalgewinne aus der Veräusserung von ausländischen
Grundstücken
n Erträge aus der Bewirtschaftung land- und forstwirtschaftlich genutzter ausl. Grundstücke sowie aus anderen
land- und forstwirtschaftlichen Produktion im Ausland
Hat sich der Stifter den Widerruf der Stiftung vorbehalten, so
werden ihm für Zwecke der liechtensteinischen Steuern sämtliche Erträge der Stiftung weiterhin zugerechnet. D.h. dass auf
Ebene der Stiftung keine steuerpflichtigen Erträge bestehen,
sondern gänzlich dem Stifter zugerechnet und bei ihm der regulären Besteuerung unterliegen. Auf Ebene der Stiftung fällt
somit nur die Mindestertragssteuer von CHF 1.200 an.
Einbezahltes Grund-, Stamm- oder Anteilskapital
Auf Antrag kann die Stiftung als Privatvermögensstruktur
(PVS) besteuert werden, wenn die Kriterien hierfür erfüllt
werden. Der Vorteil der Besteuerung als PVS liegt insbesondere darin, dass keine Steuererklärungen ausgefüllt werden
müssen und lediglich die Mindestertragsteuer in Höhe von
CHF 1.200 in Liechtenstein entrichtet werden muss. Jedoch
sind die Kriterien für die Gewährung des Status als PVS
sehr streng. Sie umfassen insbesondere das Verbot jeglicher
wirtschaftlicher Tätigkeit, worunter beispielsweise die Vermietung oder das Halten von Beteiligungen gehören, wenn
Mitglieder der Stiftung einen Einfluss auf die gehaltenen
Unternehmen ausüben und die Beteiligungsgesellschaften
selbst nicht die Kriterien für PVS erfüllen.
+
-
die eigenes Vermögen darstellenden Reserven
-
nicht betriebsnotwendiges Vermögen
=
Modifiziertes Eigenkapital
x
4% Zinssatz
=
EK-Zinsabzug
Beteiligungen an juristischen Personen (Buchwert)
Ausländisches Grundstücks- und Betriebsstättenreinvermögen (Buchwert)
Erfüllt die Stiftung nicht die oben genannten Intransparenzkriterien, wird die Stiftung für Zwecke des Steuerabkommens AT/FL negiert. Verfügt die Stiftung in solchen Fällen
über Zinsen, Dividenden, Veräusserungsgewinne oder ihnen
gleichgestellte Gewinne im Sinne des Steuerabkommens AT/
FL, unterliegen diese Einkünfte einer Quellensteuer in Höhe
von 25%.
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10
StiftungsLetter
Besteuerung der liechtensteinischen Stiftung: Beurteilung aus der Sicht österreichischer Stifter und Begünstigter
Die nachfolgende Tabelle gibt einen kursorischen Überblick
über die schädlichen und zulässigen Tätigkeiten von Privatvermögensstrukturen:
Zulässige Aktivitäten
Schädliche Aktivitäten
Investition in Finanzinstrumente Direkte oder indirekte wirtschaftliche Aktivität
(insbesondere übertragbare
Wertpapiere, Geldmarktinstrumente, Anteile an Investmentunternehmen, diverse Finanzinstrumente)
Investition in liquide Mittel
Zur Orientierung wird nachfolgend ein Überblick über die
möglichen Reduktionen von Quellensteuern unter den liechtensteinischen Doppelbesteuerungsabkommen gegeben,
welche bereits in Kraft sind:
Investition in gewerbliche Kommanditanteile
Eigennutzung von Grundstücken Das Halten und Vermieten von
Grundstücken
Beteiligung an juristischen
Personen, wenn sich die PVS auf
die Ausübung der Aktionärsrechte beschränkt
Zu beachten ist, dass Privatvermögensstrukturen im Gegensatz zu ordentlich besteuerten Stiftungen grundsätzlich
nicht in den Anwendungsbereich der liechtensteinischen
Wie eingangs erwähnt, wurde die Erbschafts- und Schenkungssteuer in Liechtenstein per 01.01.2011 abgeschafft.
Somit unterliegen Zuwendungen von liechtensteinischen
Stiftungen keiner Besteuerung in Liechtenstein.
Handelt es sich bei den empfangenden Begünstigten um in
Österreich ansässige natürliche Personen, kann zwischen
zwei Fallkonstellationen unterschieden werden. Ist die Stiftung als transparent einzustufen, handelt es sich bei einer
Zuwendung für steuerliche Zwecke um eine Schenkung
Dividenden
ZINSEN
Regelfall
Beteiligung > 10%
Deutschland
15%
0%
0%
Hongkong
0%
0%
0%
Luxemburg
15%
0%
0%
Österreich
15%
0%
0%
San Marino
5%
0%
0%
keine Ermäßigung
keine Ermäßigung
0% (nur für Grund-
Schweiz (Rumpfabkommen)
des Stifters an den Begünstigten. Hierdurch fällt zwar keine Zuwendungssteuer unter dem Steuerabkommen AT/FL
an. Je nach Höhe der Zuwendung und der Art der Beziehung zwischen Stifter und Begünstigtem kann jedoch die
Pflicht zur Anmeldung der Schenkung ausgelöst werden.
Dies ist bei innerfamiliären Schenkungen über EUR 50.000
pro Jahr der Fall bzw. bei Schenkungen außerhalb der Fa-
milie von mehr als EUR 15.000 innerhalb von 5 Jahren.
Handelt es sich um eine intransparente Stiftung im Sinne des
Steuerabkommens AT/FL, unterliegen Zuwendungen an österreichische Begünstigte der Zuwendungssteuer in Höhe von
25%. Werden Vermögenswerte zugewendet, welche bereits
der Besteuerung in Liechtenstein unterlagen, wird die liechtensteinische Steuer auf die Zuwendungssteuer angerechnet.
Mag. Thomas Hosp
WP/StB Mag. Thomas Hosp, LL.M. (International Tax Law) ist Wirtschaftsprüfer im Fürstentum Liechtenstein und Steuerberater in Österreich. Er ist Länderberichterstatter Liechtenstein für das IBFD in Amsterdam, Mitglied der Arbeitsgruppe DBA
des Fürstentums Liechtenstein und war vormals Präsident der IFA Branch Liechtenstein.
Zuwendungen von
liechtensteinischen Stiftungen
Wenn die Privatvermögensstruktur direkten oder indirekten
Einfluss auf die gehaltene juristische Person ausübt, dann ist
dies als schädliche wirtschaft
liche Tätigkeit zu qualifizieren
STAAT
Doppelbesteuerungsabkommen fallen. Dies hat zur Folge,
dass Stiftungen, welche in Liechtenstein als PVS besteuert
werden, in der Regel keine Quellensteuern auf Investments
in anderen Staaten zurückfordern können. Dies kann bei
Stiftungen, welche insbesondere in Aktien und Zinspapiere
investiert sind, einen Grund für die Wahl der ordentlichen
Besteuerung darstellen.
pfandforderungen)
Uruguay
10%
0%
0%
Vereinigtes Königreich (UK)
0%
0%
0%
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StiftungsLetter
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Grundzüge des Stiftungsrechts in
Liechtenstein - Vergleich zu Österreich
Batliner Gasser Rechtsanwälte, Vaduz
Die liechtensteinische Stiftung hat aufgrund der nunmehr gegebenen Rechtssicherheit hinsichtlich steuerlicher Qualifikation
und Anerkennung durch den österreichischen Fiskus insbesondere in Kombination mit Möglichkeiten der Steueroptimierung
an Attraktivität für österreichische Stifter gewonnen. In der Tat eröffnet das liechtensteinische Stiftungsrecht dem Stifter im
Vergleich zum österreichschen Privatstiftungsrecht eine Reihe von Vorteilen, die man wohl unter dem Schlagwort der Privatautonomie zusammenfassen kann. Nicht zuletzt mit diesen Vorteilen beschäftigt sich der vorliegende Aufsatz.
1. Errichtung der Stiftung
und Eintragungserfordernisse
Schon im Zeitpunkt der Gründung kommt der Stifter in den
Genuss der „Freiheiten“, die das liechtensteinische Stiftungsrecht1 bietet, denn dieses schreibt im Gegensatz zum österreichischen PSG keine besondere Formpflicht für die Errichtung der Gründungsdokumente vor.2 Zudem besteht eine
Eintragungspflicht nur für gemeinnützige Stiftungen und für
privatnützige Stiftungen, sofern diese die auf spezialgesetzlicher Grundlage ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben (Art. 552 § 14 Abs. 4 PGR). Im Zuge dessen
ist außerdem nur die Stiftungsurkunde, nicht die Stiftungszusatzurkunde dem Amt für Justiz vorzulegen (Art. 552 § 19 Abs.
1 PGR). Bei privatnützigen Stiftungen ist idR lediglich eine
Gründungsanzeige (Art. 552 § 20 Abs. 1 PGR) zu erstatten,
ohne dass die Stiftungsdokumente vorgelegt werden müssen.
Für die österreichische Privatstiftung hingegen ist die Ein-
1 Art. 552 §§ 1 bis 41 Personen- und Gesellschaftsrecht (PGR).
2 Vgl. hingegen Form des Notariatsaktes bei Privatstiftung unter Lebenden; § 39 Abs. 1 PSG
tragung im Firmenbuch konstitutiv. Die Stiftungsurkunde ist
beim Firmenbuchgericht einzureichen (nicht jedoch die Stiftungszusatzurkunde) und wird damit öffentlich einsehbar.
2. Einfluss-, Widerrufs- und Änderungsrechte
des wirtschaftlich Berechtigten
Neben der einfacheren und formfreien Errichtung der Stiftung,
birgt das liechtensteinische Stiftungsrecht aber noch weitere Vorzüge, insbesondere hinsichtlich der Zurückbehaltung von
Einflussrechten des wirtschaftlich Berechtigten der Stiftung auf
das Stiftungsvermögen und die Stiftungsverwaltung. Derartige
Einflussrechte bilden seit jeher ein enormes Spannungsfeld, dem
das österreichische im Gegensatz zum liechtensteinischen Recht
grundsätzlich mit ablehnender Haltung gegenübersteht. Zugegebenermaßen bewirkt diese Haltung, dass Eigeninteressen der
Begünstigten weitgehend aus dem Vollzug herausgehalten werden können. Sie führt aber auch dazu, dass Begünstigten oftmals
der Identifizierungswille mit der Stiftung fehlt. Wie so oft in
der Praxis hat daher eine Abwägung im Einzelfall zu erfolgen, ob und in welcher Form im konkreten Fall Einflussrechte
vorbehalten werden sollen. Das liechtensteinische Recht bietet aber immerhin den entsprechenden Handlungsspielraum:
Ein wesentliches Alleinstellungsmerkmal der liechtensteinischen Stiftung ist nämlich, dass der (fortwährende) Einfluss
des Begünstigten oder Stifters aus rein stiftungsrechtlicher
Sicht grundsätzlich unschädlich ist. So sind dem liechtensteinischen Recht etwa Inkompatibilitätsbestimmungen wie jene
des § 15 Abs. 2, 3 und 3a PSG, die faktisch zu einer Enteignung und Entmündigung des Stifters führen, grundsätzlich
fremd. Der liechtensteinische Stifter darf selbst Begünstigter
der Stiftung sein und auch in die Geschäftsgebarung (Mittelverwendung bzw. Mittelverwaltung) eingreifen, sei es, dass
er selbst Einsitz in den Stiftungsrat (sogar als Vorsitzender)
nimmt, sei es, dass er seine Treuhänder, Anwälte oder eine andere Vertrauensperson in das Organ entsendet. Ebenso könnte
der Stifter die in der liechtensteinischen Praxis verbreitete
Funktion eines Protektors übernehmen. Es sei idZ aber auch
darauf hingewiesen, dass die Wahrnehmung von Organfunktionen durch den Stifter – gleich wie bei vorbehaltenen Widerrufsrechten des Stifters – idR die Annahme eines vollständigen Vermögensopfers verhindert, weshalb sich dieser Einfluss
auf die vom Stifter verfolgten Ziele (etwa „asset protection“
oder steuerliche Intransparenz) auch negativ auswirken kann.
Schließlich stellt sich nach liechtensteinischem Recht auch
nicht die Problematik des aufsichtsratsähnlichen Beirats iSd
Judikatur des österreichischen OGH3, denn das liechtensteinische Stiftungsrecht kennt weder Regelungen über den Aufsichtsrat, noch dem öPSG vergleichbare Unvereinbarkeitsbestimmungen für die Organe einer (privatnützigen) Stiftung.
Es ist daher zulässig, ein weiteres Organ nach Art. 552 § 28
PGR, unabhängig von den diesem zugewiesenen Kompetenzen, mehrheitlich oder auch zur Gänze mit Begünstigten zu besetzen. Gemäß Abs. 1 leg cit besteht ausdrücklich
die Möglichkeit, einem weiteren Organ – wie dem Beirat –
Zustimmungs- und Weisungsrechte gegenüber dem Stiftungsrat einzuräumen.
3. Stifterrechte bei treuhändiger
Stiftungsgründung
Es war ein Kernanliegen der Stiftungsreform 2008, eine gesetzliche Grundlage für die bis dahin im Gesetz nicht vorgesehene fiduziarische Stiftungserrichtung und damit auch für die Rechte des
wirtschaftlichen Stifters zu schaffen. Diese Zielsetzung wurde mit
Art. 552 § 4 Abs. 3 PGR verwirklicht, wonach – in Abkehr der bisherigen Rechtslage – bei der Stiftungserrichtung durch einen indirekten Stellvertreter stets der Treugeber (Geschäftsherr, Machtgeber) als Stifter zu gelten hat, der rechtliche und der wirtschaftliche
Stifter also ident sind. Dem Treugeber kommt als Stifter auch die
Ausübung der Stifterrechte (insb. Änderungs-, Widerrufsrechte
etc.) zu. In Österreich hingegen können die Stifterrechte nur von
demjenigen ausgeübt werden, der im Außenverhältnis als Stifter
aufscheint – im Falle der treuhändigen Stiftungserrichtung daher
ausschließlich von dem Treuhänder (mag er auch im Innenverhältnis den Weisungen des Treugebers unterliegen). Das mag zwar
solange unproblematisch erscheinen, als der fiduziarische und
der wirtschaftliche Stifter einer Meinung sind. Treten allerdings
Differenzen auf, führt dieser Umstand de facto einmal mehr zu
einer Entmachtung und Entmündigung des wirtschaftlichen (und
eigentlichen) Stifters.
4. Asset Protection
Art. 552 § 36 PGR ist die gesetzliche Grundlage für die Umsetzung
von Anliegen der „asset protection“ mittels liechtensteinischer
Stiftungen. Ob Begünstigtenansprüche von Gläubigern der Begünstigten gepfändet oder sonst verwertet werden können, hängt
von der Ausgestaltung des Begünstigtenrechts in den Stiftungsdokumenten ab. In vielen Statuten machen Stifter von (reinen
und gemischten) Familienstiftungen von dem Konkurs- und Vollstreckungsprivileg des Art. 552 § 36 PGR Gebrauch, indem sie dort
zum Schutz der Familie vorsehen, dass die Gläubiger von Begünstigten diesen ihre unentgeltlich erlangte Begünstigungsberechtigung oder Anwartschaftsberechtigung, bzw. einzelne Ansprüche
daraus, auf dem Wege des Sicherungsverfahrens, der Zwangs-
3 ÖOGH 09.09.2013, 6 Ob 139/13d, wonach der Beirat einer österreichischen Privatstiftung, dem in der Stiftungserklärung ua umfassende Zustimmungsrechte zu Entscheidungen
des Stiftungsvorstandes eingeräumt sowie die Festsetzung der Vergütung des Stiftungsvorstandes übertragen wurden, als aufsichtsratsähnlicher Beirat zu qualifizieren ist, mit der
zwingenden Folge der analogen Anwendbarkeit der für Aufsichtsräte geltenden Unvereinbarkeitsbestimmung des § 23 Abs. 2 zweiter Satz öPSG. Begünstigte können daher in der
österreichischen Stiftung nicht die Mehrheit der Beiratsmitglieder der Stiftung stellen.
13
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StiftungsLetter
Grundzüge des Stiftungsrechts in Liechtenstein - Vergleich zu Österreich
vollstreckung oder des Konkurses nicht entziehen dürfen. In solchen Fällen können Gläubiger von Begünstigten erst Befriedigung
erwarten, wenn und soweit ein Begünstigter tatsächlich bereits
einen konkreten geldwerten Vorteil von der Stiftung erhalten hat.
a) Pfändbarkeit von Begünstigten- und Stifterrechten
Durch die Rechtsprechung bislang ungeklärt ist die Frage, ob
Stifterrechte pfändbar sind. Aufgrund der Höchstpersönlichkeit
der Stifterrechte spricht Vieles dafür, Stifterrechte als unpfändbar anzusehen. Der Stifter sollte aber dennoch danach trachten,
die Stiftung so auszugestalten, dass die Stifterrechte und damit
mittelbar die Stiftung selbst anfechtungs-, konkurs- und exekutionsfest bleiben. Dafür ist notwendig, dass die Statuten einerseits
das erwähnte Vollstreckungsprivileg iSv Art. 552 § 36 Abs. 1 PGR
beinhalten und andererseits vorsehen, dass die Ausübung der Stifterrechte durch den Stifter (bzw. – bei Pfändbarkeit – durch dessen
Gläubiger) von der Zustimmung eines (vom Stifter unabhängigen) Stiftungsorgans (z.B. Protektor) abhängig gemacht wird. Das
macht die Pfändung der Stifterrechte nicht nur unattraktiv, auch
der Lauf der Anfechtungsfristen4 (z.B. für die paulianische Anfechtung) beginnt diesfalls bereits im Zeitpunkt der Stiftungserrichtung, weil durch die Kopplung der Ausübung von Stifterrechten an
die Zustimmung unabhängiger Stiftungsorgane der Stifter nicht
mehr alleiniger Herr dieser Gestaltungsrechte ist, weshalb von einem vollständigen Vermögensopfer des Stifters auszugehen ist.
b) Pflichtteilsergänzungsansprüche gegen die Stiftung –
Anknüpfung nach IPRG
Materielle Erbrechtsfragen und somit das gesamte Noterben- und
Pflichtteilsrecht unterliegen dem Erb- bzw. Personalstatut (Art. 29,
10 FL-IPRG). Art. 29 Abs. 5 FL-IPRG führt eine „doppelte Hürde“ für
Ansprüche verkürzter Pflichtteilsberechtigter ein: Deren Ansprüche sind grundsätzlich nach dem Recht des Staates zu beurteilen,
dem die Rechtsnachfolge von Todes wegen unterliegt (Erbstatut).
Der Anspruch muss zusätzlich aber auch nach dem für den Erwerbsvorgang maßgeblichen Recht zulässig sein (Vertragsstatut).
Wendet der ausländische Stifter der Stiftung Vermögen im Rahmen des Stiftungserrichtungsgeschäfts oder durch eine Nachstiftung zu, so unterliegt die Anfechtung dieser Zuwendung durch
Pflichtteilsberechtigte also zunächst dem Erbstatut, zusätzlich
aber noch einem zweiten Filter, nämlich dem Vertragsstatut als
dem für diesen Erwerbsvorgang maßgebenden Recht. Dies kann
etwa zur Anwendbarkeit liechtensteinischen Rechts führen,
wenn man abhängig von den Umständen des Einzelfalls für die
Stiftungserrichtung eine – schlüssige – Rechtswahl oder schlüssige Geltungsannahme zugunsten des Rechts am Sitz der Stiftung unterstellt. Oder es ist das Recht des Staates maßgebend, in
dem der Stifter seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, zumindest
soweit man die Zuwendung als (nur den Stifter und damit) einseitig verpflichtenden Vertrag iSv Art. 41 IPRG versteht.5
Sollte demnach (auch oder ausschließlich) liechtensteinisches Recht
zur Anwendung kommen, ist Art. 552 § 38 Abs. 1 PGR maßgeblich,
der die Anfechtung von Vermögenszuwendungen an eine Stiftung
regelt. Diese Bestimmung zeigt die Gleichstellung einer entgeltlosen Vermögenszuwendung an eine Stiftung mit einer Schenkung
deutlich auf, indem dort festgelegt wird, dass die Vermögenszuwendung an die Stiftung von den Erben oder den Gläubigern
„gleich einer Schenkung“ angefochten werden kann.6 Das bedeutet,
dass grundsätzlich jene Noterben, die nicht den ihnen gebührenden
Pflichtteil erhalten, die Zuwendung an eine Stiftung durch den Erblasser gleich einer Schenkung anfechten können, d.h. gegebenenfalls
einen Pflichtteilsauffüllungsanspruch (Pflichtteilsergänzungsanspruch) gegenüber der Stiftung geltend machen können.7
Gemäß § 785 Abs. 3 FL-ABGB bleiben Schenkungen außer Betracht, die früher als zwei Jahre vor dem Tod des Erblassers an
nicht pflichtteilsberechtigte Personen gemacht worden sind,
sowie Schenkungen zu gemeinnützigen Zwecken.8 Im Zusammenhang mit Zuwendungen an Stiftungen ist allerdings das notwendige „Vermögensopfer“ iSd § 785 FL-ABGB solange nicht gegeben, als der Stifter die Möglichkeit hat, die Stiftung zu seinen
Gunsten zu widerrufen und er Letztbegünstigter ist (was nach der
Zweifelsregel des Art. 552 § 8 Abs. 3 PGR bei vorbehaltenen Widerrufsrechten vermutet wird). Erst mit diesem Vermögensopfer
beginnt aber die zweijährige Frist für die Anfechtung zu laufen.
Für die Frage des eingetretenen Vermögensopfers ist nicht allein
auf den Widerruf abzustellen, sondern es kommt einmal mehr auf
die Zusammenschau sämtlicher Regelungen der und Möglichkeiten zur Einflussnahme durch den Stifter auf die Stiftung an.
4 Siehe Art. 64 Abs. 2 und Art 74 RSO für Anfechtungsvoraussetzungen und -fristen.
5 Vgl. aA BuA 2008/13, 122 f. Vgl. weiters Gasser, Praxiskommentar Liechtensteinisches Stiftungsrecht, Art 552 § 13 Rz 3 und § 38 Rz 11.
6 Vgl. §§ 785, 951 ABGB iVm § 1487 FL-ABGB.
7 FlOGH U 07.03.2002, 1 Cg 145/99-74; LES 2003, 100.
8 Vgl. flOGH LES 2003, 100.
Es muss ganz allgemein geprüft werden, ob die Stiftung eine bloße „Hülle“ darstellt, die dem Stifter weiterhin Einflussmöglichkeiten auf die Verbandsperson in dem Ausmaß ermöglicht, dass
sich zwar formell an den Eigentumsverhältnissen etwas ändert,
der Stifter sich aber in materieller Hinsicht nicht von diesem Vermögen getrennt hat. Davon ist nach der Rspr auszugehen, wenn
sich der Stifter materiell die ausschließliche Verfügung und Verwaltung über das von ihm in die Stiftung eingebrachte Vermögen
vorbehält, indem etwa eine Konzentration der Rechtspositionen
beim Stifter als Beirat stattfindet, wodurch die Stiftungsräte zu
dessen „Marionetten“ werden, die sämtliche maßgeblichen Entscheidungen der Zustimmung des Stifters (als einzigem Beirat)
überantworten. Auch in diesem Zusammenhang kann also die
freiwillige Unterwerfung der Ausübung der Stifterrechte unter
die Zustimmung eines (vom Stifter unabhängigen) Stiftungsorgans (z.B. Protektor) probates Mittel sein, den Lauf der zweijährigen Anfechtungsfrist bereits mit dem Zeitpunkt der Stiftungserreichung auszulösen.
Gestaltungsalternativen ersetzt: (i) Widerrufsrecht des Stifters
(Art. 552 § 8 Abs. 3 und § 10 PGR; Informationsrechte kommen diesfalls alleine dem Stifter zu), (ii) Einrichtung eines Kontrollorgans
(Art. 552 § 11 PGR; Reduktion der Begünstigtenrechte auf einen
Kernbereich), oder (iii) freiwillige Unterwerfung unter die staatliche
Beaufsichtigung der Stiftung durch die STIFA (Art. 552 § 12 PGR).
Nach dem österreichischen Privatstiftungsrecht können der Auskunftsanspruch der Begünstigten und das Einsichtsrecht nach §
30 PSG hingegen nicht, und zwar auch nicht durch eine Erklärung in der Stiftungserklärung ausgeschlossen werden.
6. Flexibler Einsatz Unternehmensträgerstiftungen
§ 1 Abs. 2 Z 1 öPSG enthält ein Verbot gewerbsmäßiger Tätigkeiten: Von Nebentätigkeiten abgesehen ist das unmittelbare
Betreiben eines Unternehmens durch die Stiftung nicht erlaubt.
5. Foundation Governance
Privatnützige liechtensteinische Stiftungen unterliegen grundsätzlich keiner Staatsaufsicht. Die interne Governance, ausgeübt
durch spezifizierte Begünstigte, ersetzt die externe Governance
durch die Stiftungsaufsichtsbehörde (STIFA). Der Kreis der kontrollberechtigten Begünstigten ist weit und umfasst neben den
Begünstigungsberechtigten mit aktuellem Rechtsanspruch und
den Letztbegünstigten (diesen kommen die Kontrollrechte allerdings erst nach Auflösung der Stiftung zu) auch Anwartschaftsberechtigte, die lediglich einen zukünftigen Anspruch haben,
sowie aktuelle Ermessensbegünstigte der Stiftung (Art. 552 § 5
PGR). Die in Art. 552 § 9 PGR dem Begünstigten zugestandenen Kontrollrechte (Informations- und Auskunftsrechte) stehen
diesem nur zu, „soweit es seine Rechte betrifft“. Zugestanden
werden idR Einsichtsrechte in die Stiftungsdokumente sowie das
Recht auf Auskunft, Berichtserstattung und Rechnungslegung.
Dieses gesetzliche Modell der Foundation Governance ist dispositiv. Der Stifter kann die Begünstigtenrechte beschränken, indem
er das gesetzliche Modell abwählt und durch eine der folgenden
Nach liechtensteinischem Stiftungsrecht hingegen sind unmittelbare Unternehmensträgerstiftungen zumindest ausnahmsweise zulässig (Art. 552 § 1 Abs. 2 PGR). Stiftungen dürfen ein nach
kaufmännischer Art. geführtes Gewerbe immerhin dann ausüben,
wenn es der Erreichung eines gemeinnützigen Ziels unmittelbar
dient oder auf einer spezialgesetzlichen Grundlage9 zulässig ist.
Soweit es die ordnungsgemäße Anlage und Verwaltung des Stiftungsvermögens (darunter fällt etwa auch das Halten von Beteiligungen) erfordert, ist die Einrichtung eines kaufmännischen
Betriebes bei privatnützigen Stiftungen zulässig.
Was die Eignung der Stiftung als mittelbare Unternehmensträgerin betrifft, so sieht das neue liechtensteinische Stiftungsrecht
keinerlei Schranken vor. Anders als nach § 1 Abs. 2 öPSG soll
der liechtensteinischen Stiftung also nicht verwehrt sein, die Geschäftsführung in einer Verbandsperson oder in einer personenrechtlichen Gemeinschaft zu übernehmen. Dies entspricht dem bewährten Grundsatz des liechtensteinischen Rechts, wonach auch
juristische Personen Mitglieder des Verwaltungsorgans einer Verbandsperson sein können (Art. 180 Abs. 1 PGR). Die liechtenstei-
9 Etwa: Einrichtung der betrieblichen Altersvorsorge nach Art. 7 Abs. 1 Bst a Pensionsfondsgesetz (PFG); vgl. auch negative Rechtsformvorbehalte, z.B. in Art. 18 Abs. 1 BankG oder Art.
13 Abs. 1 Bst a VersAG.
15
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StiftungsLetter
Grundzüge des Stiftungsrechts in Liechtenstein - Vergleich zu Österreich
nische Stiftung kann sich dabei auf die bloße Anteilsverwaltung
– im Sinne einer Holding-Funktion – beschränken. Sie kann aber
auch eine Konzernleitungsfunktion übernehmen und erweist sich
auch insoweit der österreichischen Privatstiftung als überlegen.
7. Neue Wege: Österreichische Hauptund liechtensteinische „Substiftung“?
Unter der Errichtung einer Substiftung in diesem Sinne ist grundsätzlich die Gründung einer neuen Privatstiftung zu verstehen,
wobei eine bestehende Privatstiftung, alleine oder gemeinsam
mit weiteren natürlichen oder juristischen Personen, Stifter dieser
neu zu gründenden Privatstiftung ist. Die Übertragung von Vermögen durch eine österreichische Privatstiftung auf eine andere (ausländische) Privatstiftung ist zumeist vom Stiftungszweck
und/oder der Stiftungsurkunde nicht gedeckt. Um die Errichtung
einer Substiftung zu ermöglichen, ist daher die Aufnahme entsprechender Regelungen in die Stiftungserklärung erforderlich.
Bieten die Stiftungsdokumente aber die entsprechende Grundlage, so kann das Modell der liechtensteinischen „Substiftung“ u.U.
nicht nur als Vehikel zur Steueroptimierung herangezogen werden, vielmehr kommen durch das Konstrukt auch sämtliche oben
besprochenen Vorteile des liechtensteinischen Stiftungsrechts
zum Tragen. Betont werden soll in diesem Zusammenhang nochmals die Möglichkeit, eine vollkommene Entmündigung und Entmachtung des Stifters zu verhindern, sowie jene, den Beirat der
liechtensteinischen Substiftung (mehrheitlich) mit Begünstigten
zu besetzen, wodurch diese mit wesentlich weitergehenden Befugnissen ausgestattet werden, als dies nach der geltenden österreichischen Rechtslage bei der österreichischen Hauptstiftung
zulässig wäre.
DIE VORTEILE DER LIECHTENSTEINISCHEN STIFTUNG AUF EINEN BLICK
n Einfache, formfreie und schnelle Errichtung (keine Notariatsaktspflicht) mit einem Mindestkapital von
CHF/EUR/USD 30.000 (EUR 70.000 nach § 4 öPSG);
n Weitgehende Anonymität für den Stifter und die Begünstigten;
n Höhe Flexibilität bei Stiftungsorganen:
oKeine Unvereinbarkeitsbestimmungen für Stiftungsratsmitglieder;
oZulässigkeit juristischer Personen als Stiftungsratsmitglieder;
oFlexibilität bei Festlegung von Regelungen hinsichtlich Bestellung/Abberufung des Stiftungsrats in den Statuten;
oFlexible Ausgestaltung “weiterer Organe” (Kurator, Beirat etc.; insbesondere auch im Hinblick auf die Judikatur
des öOGH zum „aufsichtsratsähnlichen Beirat“);
n Stifterrechte beim Treugeber auch bei fiduziarischer Stiftungserrichtung;
n Gestaltungsspielraum hinsichtlich bestmöglicher Asset Protection;
n Gestaltungsspielraum hinsichtlich Foundation Governance;
oRechnungslegungspflicht und Revisionsstelle nur für gemeinnützige Stiftungen und Stiftungen mit
kaufmännischem Gewerbe vorgeschrieben;
n Zulässigkeit der mittelbaren Unternehmensträgerstiftung;
n Rechtssicherheit durch fortwährenden und stabilen Rechtsbestand, gefestigte Rechtsprechung und langjährige Praxis.
Dr. Johannes Gasser
Dr. Johannes Gasser, LL.M., ist Rechtsanwalt und Partner bei Batliner Gasser Rechtsanwälte in Vaduz, Liechtenstein. Er ist als
Liechtensteiner und Österreicher sowohl in Österreich als auch in Liechtenstein als Rechtsanwalt zugelassen und hat sich in den
vergangenen Jahren sowohl im streitigen als auch im beratenden Bereich auf Stiftungs- und Gesellschaftsrecht spezialisiert. Vortragender an der Universität Liechtenstein und Fachautor insbesondere zu den Rechtsgebieten Stiftungs-, Trustrecht. Dr. Gasser
ist Vorsitzender des Liechtensteinischen Schiedsvereins (LIS) und Mitglied des liechtensteinischen Richterauswahlgremiums.
Aufgaben und Pflichten eines
Stiftungsrats bzw. des Treuhänders
im Fürstentum Liechtenstein
Treuhänder und Senior Advisor für Kaiser Partner
I. Einleitende Gedanken und Hintergründe
Im Zuge der Einführung des liechtensteinischen Personenund Gesellschaftsrechts (PGR)1, in welches das Stiftungsrecht Liechtensteins eingebettet ist, hatten die kongenialen
Erschaffer Dr. Wilhelm Beck und Prof. Dr. Emil Beck, schon im
Jahre 1926 die wesentlichen noch bis heute geltenden Grundlagen für das Gesellschaftswesen in Liechtenstein geschaffen.
Der Geist des PGR wurde dabei von zwei Schlagworten geprägt: zum einen Liberalität – so findet sich im PGR im Vergleich zu anderen Rechtsordnungen eine schon „revolutionäre“ Vielzahl von Rechtsträgern, darunter weltweit einzigartige
wie das Treuunternehmen mit Persönlichkeit (Trust reg.) oder
die privatrechtliche Anstalt. Und zum anderen Flexibilität,
wobei die zwingenden normativen Bestimmungen zugunsten
von dispositiven Normen auf ein Minimum beschränkt sind.
Man zielte einerseits auf die Schaffung geeigneter Rechtsformen für das inländische Unternehmertum, hatte andererseits
aber zusätzlich auch ausländische Investoren und ausländisches Kapital im Visier.2
Das PGR entstand in einer Zeit wirtschaftlicher Not. Als nach
dem ersten Weltkrieg die österreichische Doppelmonarchie
endgültig zerbrach, erbte Liechtenstein als armer Agrarstaat
massive Finanzprobleme. Der Schuldenberg wuchs infolge des
Zerfalls der bis dahin auch in Liechtenstein geltenden Kronenwährung. Es kam infolge der Wirtschaftskrise zur Loslösung von Österreich und Hinwendung zur Schweiz, was sich
im Zollvertrag von 1924 und der Übernahme des Schweizer
Franken als Landeswährung widerspiegelte. Gemeinsam mit
einem äusserst interessanten Steuerrecht waren dies die
wegweisenden Entscheidungen, die bis heute den Finanzplatz
Liechtenstein prägen.
Der nachhaltige Erfolg der liechtensteinischen Stiftung zeigt
sich deutlich in offiziellen Zahlen: unter insgesamt 53‘206
liechtensteinischen Rechtsformen finden sich 1‘809 eingetragene und 28‘815 hinterlegte Stiftungen.3 Dergestalt repräsentieren die Stiftungen bei weitem die überwiegende Zahl von
Verbandspersonen in Liechtenstein, welche von 86 Treuhändern, 254 Treuhandgesellschaften und 518 Personen mit einer
Bewilligung gemäss Art. 180a PGR verwaltet werden.4
Gründe für die doch beachtliche Anzahl von Stiftungen sind
fraglos die vielfältigen und unterschiedlichen Bedürfnisse
und Anliegen von Kunden aus aller Welt. Die Kunden finden
in der Stiftung mannigfaltige Vorteile wie beispielsweise weitgehende Freiheiten in der Nachfolgereglung, keine zeitliche
Begrenzung der Stiftung und damit Regelungen auf Dauer
und über Generationen hinweg5, weitreichender Vermögensschutz (Asset Protection)6, günstige Besteuerung, Verfolgung
sowohl gemeinnütziger als auch rein privatnütziger Zwecke,
1 LGBl 1926 Nr. 4
2 Cf. N.N.: Kurzer Bericht über die Revision des Personen- und Gesellschaftsrecht, 1925, S 4 u 6
3 Cf. Ressortbericht Amt für Justiz 2013, S 319f
4 Cf. http://www.fma-li.li/finanzplatz-liechtenstein/finanzmarktteilnehmer.html (7.4.2014)
5 Keine Einschränkung auf 100 Jahre wie im österreichischen PSG vorgesehen. Cf. § 35 Abs. 2 Z 3 PSG
6 Schiedsgerichtsbarkeit in Liechtenstein, mit Ausnahme mit Österreich und Schweiz keine Vollstreckungsübereinkommen
17
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StiftungsLetter
Aufgaben und Pflichten eines Stiftungsrats bzw. des Treuhänders im Fürstentum Liechtenstein
Unternehmens(träger)7 - und Holdingstiftungen, Rechtswahlmöglichkeiten beim Pflichtteilsrecht8, Vermeidung zeit- und
kostenintensiver Nachlassverfahren, Bewahrung von Familienvermögen vor Zersplitterung, des weiteren Vertraulichkeit
oder auch die Möglichkeit der Steuerplanung.
Die folgenden Ausführungen sollen einen Einblick sowohl in
die Rechte und Pflichten als auch in die Aufgabengebiete eines Stiftungsrats unter dem seit 1.4.2009 geltenden neuen
liechtensteinischen Stiftungsrecht geben. Dabei ist es wohl
unerlässlich, auch die weiteren Beteiligten und Interessierten
sowie allgemeine, für die Praxis relevante Rechtsfolgen in die
Betrachtungen miteinzubeziehen.
II. Stiftungsklassifikationen
Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, welches sich in Art.
552 §§ 1-41 des PGR findet, unterscheidet zunächst zwischen
gemeinnützigen Stiftungen, „…deren Tätigkeit nach der Stiftungserklärung ganz oder überwiegend gemeinnützigen Zwecken … zu dienen bestimmt ist“9 und privatnützigen Stiftungen
„…die nach der Stiftungserklärung ganz oder überwiegend privaten oder eigennützigen Zwecken zu dienen bestimmt ist.“10
Die Errichtung einer Stiftung in Liechtenstein erfolgt dabei
entweder als Rechtsgeschäft unter Lebenden (inter vivos)11, als
letztwillige Verfügung (mortis causa)12 oder allfällig im Rahmen
eines Erbvertrages. Im Zuge der Errichtung sind drei wesentliche Merkmale (essentialia negotii)13 zu beachten: 1. der Wille
zur Errichtung muss vorhanden sein14, 2. die Vermögenswidmung erfolgt15 und schliesslich 3. die Zweckbestimmung gegeben sein.16 Die Errichtung einer Stiftung in Liechtenstein erfolgt
regelmässig bei einem Treuhänder, welcher die Stiftungsdoku-
7 Cf. Karl Josef Hier: Die Unternehmensstiftung in Liechtenstein, ISBN 3-85789-101-7,
Vaduz, 1995
8 Cf. Art. 29 Abs. 5 IPRG
9 Art. 552 § 2 Abs. 2 PGR
10 Art. 552 § 2 Abs. 3 PGR
11 Art. 552 § 14 PGR
mente den gesetzlichen Vorgaben und dem Stifterwillen entsprechend entwirft bzw. mit dem/den Stiftern ausarbeitet.
III. Eintragung vs. Hinterlegung
Unterliegt die Stiftung der Eintragungspflicht, so ist jedes Mitglied
des Stiftungsrats unabhängig von dessen Vertretungsbefugnis
verpflichtet, die Stiftung zur Eintragung ins Handelsregister als
Stiftungsregister anzumelden.17 Besteht keine Eintragungspflicht
(Hinterlegung), so ist zur Überwachung der Eintragungspflicht
und Verhütung von Stiftungen mit gesetz- oder sittenwidrigem
Zweck sowie zur Vermeidung von Umgehungen einer allfälligen
Aufsicht jedes Mitglied des Stiftungsrats verpflichtet, innerhalb
von 30 Tagen ab Errichtung der Stiftung eine Gründungsanzeige beim Amt für Justiz (Grundbuch- und Öffentlichkeitsregister
oder Handelsregister) zu hinterlegen. Die Befugnis zur Hinterlegung steht im übrigen auch dem Repräsentanten zu. Erlangt
eine Stiftung bereits durch deren Errichtung beim Treuhänder eigene Rechtspersönlichkeit und betreibt diese Stiftung kein nach
kaufmännischer Art geführtes Gewerbe, so ist die Eintragung im
Handelsregister nicht notwendig, sondern die Hinterlegung beim
Handelsregister ausreichend.18 Ein in Liechtenstein zugelassener
Rechtsanwalt, Treuhänder oder Träger einer Berechtigung nach
Art. 180a hat die Richtigkeit der Angaben schriftlich zu bestätigen.19 Im Rahmen der fiduziarischen Stiftungserrichtung20
durch einen Treuhänder oder Rechtsanwalt teilt dieser sodann
per Gründungsanzeige21 die wesentlichen Elemente der Stiftung
dem Handelsregister mit: Name, Sitz, Zweck, Datum der Errichtung, Dauer, Name, Geburtsdatum, Staatsbürgerschaft, Wohnsitz
oder Kanzleisitz bzw. Firma und Sitz der Mitglieder des Stiftungsrates und deren Zeichnungsrecht sowie den Repräsentanten und
S 42. Cf. auch Peter Rawert: Stiftung und Unternehmen, in Hein Kötz/Karsten
Schmidt/Rainer Waltz: Non Profit Law Yearbook, ISBN: 3-452-26038-0, Köln, 2004, S
1ff; Axel Fhr. V. Campenhausen, Hagen Hof, Manfred Orth, Reinhard Pöllath, Andreas
Richter: Stiftungsrechts-Handbuch, ISBN 978-3-406-54681-5, München, 2009, § 6,
Rz 319; Klaus Wigand, Cordula Haase-Theobald, Markus Heuel, Stefan Stolte: Stiftungen in der Praxis, ISBN 978-3-8349-1335-7, Wiesbaden, 2009, S 32
17 Art. 552 § 19 Abs. 1 PGR
13 Art. 552 § 1 Abs. 1. Cf. auch OGH 29.1.1990, LES 1991, 91 (Leitsatz und 105)
18 Cf. auch Rainer Hepberger: Die liechtensteinische Stiftung – Unter besonderer
Berücksichtigung der Rechte des Stifters nach deren Errichtung, ISBN 3-906264-38-6,
Schaan, 2003, S 63
14 Art. 552 § 16 Abs. 1 PGR
19 Cf. Art. 552 § 20 PGR
15 Art. 552 § 16 Abs. 3 PGR
20 Cf. Bericht und Antrag der Regierung betreffend Totalrevision des Stiftungsrechts Nr.
13/2008 vom 19.02.2008, S 52f; Cf. auch Art. 552 § 4 Abs. 3 PGR
12 Art. 552 § 15 PGR
16 Art. 552 § 16 Abs. 4. Zudem Verbot der Selbstzweckstiftung in Bericht und Antrag der
Regierung betreffend Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008 vom 19.02.2008,
21Gemäss Art. 552 § 20 PGR
dessen Adresse. Der Treuhänder bestätigt überdies, dass die Bezeichnung der konkreten oder nach objektiven Merkmalen individualisierbaren Begünstigten oder die Bezeichnung des Begünstigtenkreises durch den Stifter erfolgt ist, die Stiftung nicht ganz
oder überwiegend gemeinnützigen Zwecken dient und sie nicht
der Stiftungsaufsicht unterstellt ist. Ebenfalls bestätigt er, dass
bei der Hinterlegung das statutarisch festgelegte Mindestkapital gewidmet wurde. Das Wissen über die Identität von Stifter
und Begünstigten ist ex lege ausschliesslich dem Stiftungsrat
vorbehalten.22 Die Stiftungsaufsichtsbehörde kann die gemachten Angaben jederzeit stichprobenartig überprüfen. In der wohl
überwiegenden Zahl der Fälle und gestützt auf das Vertrauen in
die Person des Treuhänders wird dieser durch den Stifter auch als
Stiftungsrat designiert. Im Sinne einer Foundation Governance
benötigen Stiftungen unter dem neuen Stiftungsrecht mindestens zwei Stiftungsräte23, was ein Mindestmass an Kontrolle gewährleisten soll. Auch juristische Personen können als Stiftungsräte eingesetzt werden. Soweit in der Stiftungsurkunde nicht
anderes vorgesehen, gilt die Bestellung eines Stiftungsrates auf
3 Jahre, eine Wiederbestellung ist zulässig. Mindestens ein Mitglied des Stiftungsrates muss dabei die Voraussetzungen des
Art. 180a PGR erfüllen. Die Tätigkeit eines Stiftungsrates kann
entgeltlich und unentgeltlich erfolgen, wobei nur bei unentgeltlicher Tätigkeit ein Haftungsausschluss für leichte Fahrlässigkeit möglich ist, und zwar insoweit, als dass keine Gläubiger
geschädigt werden.24
IV. Die Vorgaben für den Stiftungsrat
Das liechtensteinische Stiftungsrecht enthält generell keine
einschlägigen Bestimmungen, wonach Stiftungsräte bestimm-
22 Dies ist insbesondere dann von Relevanz, wenn der treuhändische Stiftungserrichter
(Treuhänder) nicht mit dem Stiftungsrat ident ist. Cf. auch Art. 552 § 4 Abs. 3. Zur
Geheimhaltung cf. Art. 21 TrHG, LGBl 2013, Nr. 421
23 Cf. Art. 552 § 24 Abs. 2 PGR. N.B.: als Stiftungsaufsichtsbehörde fungiert neu das Amt
für Justiz
24 Dieser Haftungsausschluss ist in der Stiftungserklärung vorzumerken
25 Art. 180a PGR
13/2008 vom 19.02.2008, S 96 und 100
13/2008 vom 19.02.2008, S 100
28 Cf. Art. 552 § 31 Abs. 2 sowie Art. 552 § 33 Abs. 2
te Fähigkeiten oder Kenntnisse aufweisen müssen. Lediglich
Art. 180a PGR normiert, dass wenigstens ein zur Geschäftsführung und Vertretung befugtes Mitglied der Verwaltung
einer Verbandsperson Staatsangehöriger einer Vertragspartei
des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum, eine
aufgrund staatsvertraglicher Vereinbarung gleichgestellte Person oder eine juristische Person sein und eine Bewilligung nach
dem Treuhändergesetz besitzen muss.25 Generell ist der Stiftungsrat als oberstes Organ für die Geschäftsführung und die
Vertretung der Stiftung nach aussen zuständig und verantwortlich. Seine zentrale Verantwortung liegt in der Erfüllung des
Stiftungszwecks, wobei durch Weisungsrechte oder Zustimmungsvorbehalte anderen Stiftungsorganen gewisse Kompetenzen übertragen werden können.26 Der Stiftungszweck freilich ist das zentrale Element der Stiftung und damit gleichsam
die Rechtfertigung ihrer Existenz.27 Leitgedanke für die Organe,
insbesondere den Stiftungsrat, ist immer der (mutmassliche)
Stifterwille28 und dessen Umsetzung unter Beachtung der Stiftungsdokumente.
V. Der Stifter, seine Aufgaben und seine Pflichten
Der Gesetzgeber hat im Zuge der Umsetzung des neuen Stiftungsrechts, welches ganz klar auf Rechtssicherheit, Rechtsklarheit und Planungssicherheit reflektiert, dem Stifter als Initiator der Gründung erhöhte Verantwortung übertragen und
Pflichten wie die Erfüllung der essentialia negotii auferlegt. Im
Zentrum der Stifterpflichten stehen damit Vermögenswidmung,
Zweckdefinition und vor allem auch die Bestimmung von Begünstigten im weitesten Sinn. Dafür kann sich der Stifter bei
der Stiftung als eigentümerloses und erstarrtes Zweckvermö-
19
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StiftungsLetter
gen mit eigener Rechtspersönlichkeit diverse Einfluss- und
Kontrollrechte29 sowie Stifterrechte30 in der Stiftungsurkunde31
vorbehalten. Die Stifterrechte (Widerruf und Änderung der Stiftungserklärung in der Stiftungsurkunde) als höchstpersönliche
und damit nicht abtretbare, nicht veräusserbare oder vererbbare
Rechte verbleiben auch bei fiduziarischen Stiftungserrichtungen
eindeutig beim wirtschaftlichen Stifter (Machtgeber).32 Damit
ist ein fortgesetztes Engagement des Stifters im Rahmen einer
liechtensteinischen Stiftung möglich. Das Änderungsrecht kann
auch an den Stiftungsrat abgetreten werden33, wobei dieses sodann nur im Sinne eines Dualismus mit dem wirtschaftlichen
Stifter gemeinsam ausgeübt werden kann.34 In der Folge und in
praxi bedeutet dies, dass der Stiftungsrat – zumeist mit Zutun
der jeweils Beteiligten – die Beistatuten und damit die Begünstigungsregelung je nach Statuten – durchaus abändern kann, jedoch nur solange, solange kein Begünstigter klagbare Ansprüche
(der Höhe und des Zeitpunkts nach35) inne hat.36 Auch die Änderung anderer Inhalte der Stiftungsurkunde ist möglich und lediglich an einen sachlich gerechtfertigten Grund gebunden37, soweit
es sich bei der Änderung nicht um eines der essentialia negotii
handelt.38 Zweckänderungen müssen dem (mutmasslichen) Stifterwillen entsprechen.39 Ferner kann der Stifter im Gegensatz zu
Österreich40 41 auch selbst als Stiftungsrat fungieren. Schliesslich
kann sich der Stifter sich selbst oder Drittpersonen das Abberufungsrecht von Stiftungsorganen vorbehalten. Auch kann der
Stifter unterschiedliche, fakultative Organe wie Protektor/en
(Kontrolle), Kollator/en (Bestellung von Genussberechtigten), Kurator/en (Vertretung von Genussberechtigten) oder Beiräte (als
Beratungsorgan) in der Stiftungsorganisation vorsehen.42 Diese
29 Cf. auch Kontrollorgan gem. Art. 552 § 11 PGR. Das Kontrollorgan muss vom Stiftungsrat unabhängig sein – sinngemässe Anwendung von Art. 552 § 27 Abs. 2 PGR.
Wurde ein Kontrollorgan durch den Stifter vorgesehen, so stehen den Begünstigten
Informationen nur über Zweck und Organisation der Stiftung sowie über die sie
betreffenden Rechte zu. Der Begünstigte kann nur die Kontrollberichte verlangen, alle
anderen Informationsansprüche, die dem Begünstigten von Gesetzes wegen zustehen
würden, sind damit non-existent.
fakultativen Organe dienen der Überwachung und Kontrolle,
der professionellen Beratung aller Beteiligten zur Reduktion des
Risikos von Fehlentscheidungen, als Bindeglied zwischen dem
Stiftungsrat und den Begünstigten oder auch der Sicherstellung
einer fachkundigen und vertrauensvollen Besetzung der Stiftungsverwaltung. Bestellung, Abberufung, Aufgaben und Funktionen dieser Organe unterliegen dabei der privatautonomen
Dispositionsfreiheit des Stifters.43 Bei unter Aufsicht stehenden
Stiftungen (gemeinnützige Stiftungen, aber auch Stiftungen, bei
denen die Stiftungsurkunde die Aufsicht vorsieht44) ist überdies
eine Revisionsstelle gem. Art. 191a Abs. 1 PGR und zwar durch
das Gericht und nicht durch den Stifter oder Stiftungsrat zu bestellen. Dem Stiftungsrat fällt hierbei jedoch ein Vorschlagsrecht
zu. Die Revisionsstelle muss die gesetzlichen Vorgaben erfüllen
und unabhängig von der Stiftung sein.45 Sie ist verpflichtet,
einmal jährlich im Sinne einer umfassenden Rechtsmässigkeitskontrolle46 zu überprüfen, ob das Stiftungsvermögen dem Zweck
entsprechend verwaltet und verwendet wird. Über das Ergebnis
der Prüfung hat die Revisionsstelle der Stiftungsaufsicht sowie
dem Stiftungsrat einen Bericht vorzulegen.47
VI. Repräsentant
Alle inländischen Verbandspersonen, zu denen auch die Stiftungen gehören, oder eingetragenen Treuunternehmen sowie
Zweigniederlassungen ausländischer juristischer Personen ha-
13/2008 vom 19.02.2008, S 115f
39 Cf. auch Leitsatz 1a, OGH 1 CG.2006.71
40 Cf. Unvereinbarkeitsbestimmung im § 15 Abs. 2 PSG
ben einen dauernd im Inlande wohnhaften Staatsangehörigen
eines EWR Mitgliedstaates zur Vertretung der Verbandsperson gegenüber den Behörden als Repräsentanten zu bestellen.48 Der Repräsentant ist von Gesetzes wegen gegenüber
allen inländischen Gerichts- und Verwaltungsbehörden in
allen Angelegenheiten zur Empfangnahme von Erklärungen
und Mitteilungen jedweder Art berechtigt, einschliesslich
Zustellungen und dergleichen und zur Aufbewahrung von
Akten und Führung von Büchern, wenn und soweit dies der
inländische Betrieb erfordert.49 Empfangsbedürftige Mitteilungen und Dokumente von Behörden und Privaten, welche
sich an eine Verbandsperson oder ein Treuunternehmen richten, gelten als wirksam zugestellt, wenn sie an die Zustelladresse (Repräsentant) zugestellt werden. Der Repräsentant
hat jedoch keinerlei Vertretungsbefugnis im Rahmen der
Stiftungsgebarung.
schmälert würden.55 Für diesen Fall haften die Stiftungsorgane persönlich. Die Grundsätze einer guten Geschäftsführung
umfassen vielmehr die Beachtung der Grundsätze der Sicherheit, Rentabilität, Liquidität, Risikoverteilung (Diversifikation),
Substanzerhaltung, Kosteneinsparung und der Verhältnismässigkeit. Eine umfassende Grundlagenprüfung gegebenenfalls
auch trotz Einverständniserklärung oder Wünschen des Stifters erweitern die Pflichten eines Stiftungsrates.56 Werden die
unmittelbaren Äusserungen des Stifterwillens betreffend die
Verwaltung übergangen oder gar missachtet, so ergeben sich
Haftungskriterien. Klare Vorgaben und Anlagekriterien des
Stifters schmälern solche Risiken erheblich. Der Stiftungsrat
zeichnet sich verantwortlich für den Schaden bei Nichterfüllung der obliegenden Pflichten.57
VIII. Aufsicht
VII. Die Pflichten des Stiftungsrates
Eine besondere Pflicht des Stiftungsrates findet sich gemäss
neuer Gesetzgebung in der Vermögensverwaltung.50 Der Stiftungsrat hat das Vermögen der Stiftung unter Beachtung
des Stifterwillens und gemäss dem Zweck der Stiftung, welche beide die Kardinalmaximen seines Handelns darstellen,
sowie nach den Grundsätzen einer guten und sorgfältigen
Geschäftsführung51 und der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes zu führen.52 Der Stifter kann in den Stiftungsdokumenten (Stiftungsurkunde, Beistatut, Reglementen)
konkrete und verbindliche Verwaltungskriterien festlegen.53
Eine allgemeine Pflicht zur Kapitalerhaltung ist daraus jedoch
nicht abzuleiten.54 Einzige ausdrückliche Ausschüttungssperre an Begünstigte besteht lediglich für den Fall, dass durch
die Ausschüttung Ansprüche von Gläubigern der Stiftung ge-
Die Stiftungsaufsichtsbehörde hat von Amts wegen dafür
Sorge zu tragen, dass das Stiftungsvermögen seinem Zweck
entsprechend verwaltet und verwendet wird.58 So erfolgen
neben einer Rechtmässigkeitsprüfung auch eine Wirksamkeitsprüfung, i.e. die Prüfung, ob im Rahmen der Verwaltung
der Zweck der Stiftung erfüllt und dem Willen des Stifters
entsprochen wird.59 Überdies hat die Stiftungsaufsichtsbehörde zu überwachen, dass sich die Organe einer Stiftung an Gesetz, Stiftungsurkunde, allfällige Reglemente und endlich die
guten Sitten halten. Faute de mieux anderer Bestimmungen
kontrolliert die Aufsichtsbehörde nur im Rahmen einer Missbrauchsaufsicht die Organe einer Stiftung auf Einhaltung des
Gesetzes, der Statuten und der guten Sitten.60 Es ist nicht ihre
Aufgabe, anstelle oder für die verantwortlichen Stiftungsorgane zu handeln. Der Aufsicht unterstehen nur Stiftungen
und deren Organe, nicht jedoch der Stifter, die Begünstigten,
31 Art. 552 § 16 Abs. 2 Ziff. 4 PGR
41 Cf. in Österreich Beiratsentscheid OGH 5.8.2009, 6 Ob 42/09h oder Vorstandsentscheid / Rechtsanwaltsentscheid OGH 16.10.2009, 6 Ob 145/09f, speziell 6 Ob
239/08b 16.4.2009. Cf. hierzu auch GesRZ 2009, 372; ZfS 2009, 189; GeS 2009, 300;
wbl 2009/243, 562; ecolex 2009/379; NZ 2009/108, 348; RdW 2009/727, 717; ZfR
2010/13, 33; ZfS 2009, 192; GeS 2009, 336; ecolex 2010/20; RdW 2009/807, 840; wbl
2010/17, 42
32 Art. 552 § 4 Abs. 3 PGR
42 Cf. Art. 552 § 28 Abs. 1 PGR
33 Cf. Urteil vom 06.03.2008, 1 CG 2006.71 in LES 2008, S 279ff
48 Cf. Art. 239 Abs. 1 PGR
55 Cf. Art. 552 § 37 Abs. 2 PGR
43 Cf. 552 § 28 Abs. 1 PGR sowie Art. 200 PGR
34 Cf. gesamt Art. 552 § 30 PGR. Wobei der indirekte Stellvertreter des Stifters (Treuhänder)
die Ausübung der ihm übertragenen Stifterrechte jedoch nur gemeinsam mit dem wirtschaftlichen Stifter (Machtgeber) ausüben kann. Cf. Bericht und Antrag der Regierung
betreffend Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008 vom 19.02.2008, S 53 – Cf. Art.
552 § 4 Abs. 2: mehrere Stifter können die Stifterrechte nur gemeinsam ausüben
49 Cf. Art. 241 PGR
56 FL OGH 08.05.2008, 1 CG.2006.276 in LES 2008, S 363ff
44 Cf. Art. 552 § 29 Abs. 1 PGR
50 Cf. Überschrift Art. 552 § 25 PGR
57 Cf. auch Art. 220 PGR
45 Cf. Art. 552 § 27 Abs. 2 PGR
51 Art. 552 § 25 Abs. 1 PGR; Art. 182 Abs. 2 PGR
58 Cf. Art. 29 Abs. 3 PGR
52 Cf. auch Art. 932a § 28 Abs. 1 TrUG
59 Cf. Bernd Hammermann: Die beim Grundbuch- und Öffentlichkeitsregisteramt in
Vaduz angesiedelte neue Stiftungsaufsichtsbehörde. In: Hochschule Liechtenstein
(Hrsg.): Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, Zürich, 2008, S 72
30 Diese sind nicht ex lege geben, sondern müssen ausdrücklich in den Stiftungsdokumenten vorgesehen werden. Art. 552 § 30 Abs. 1 PGR
35 Cf. LES 2008, 283; StGH 2004/60; StGH 2004/62
36 Cf. LES 2008, S 284ff
37 Einer sachlichen Rechtfertigung bedürfe nach Auffassung des FL OGH die Ausübung
der Stifterrechte durch den Stiftungsrat dann nicht, wenn sie der wirtschaftliche
Stifter anordnet. Cf. auch OGH 1 CG.2006.71
46 Die umfassende Rechtmässigkeitskontrolle bezieht sich auf die Einhaltung der Rahmenbedingungen gemäss Stiftungsurkunde und auf die Erfüllung der gesetzlichen Pflichten
sowie auf die Einhaltung des Sorgfaltsgebotes. Cf. Bericht und Antrag der Regierung
betreffend Totalrevision des Stiftungsrechts Nr. 13/2008 vom 19.02.2008, S 34
47 Cf. Art. 552 § 27 Abs. 4 PGR
13/2008 vom 19.02.2008, S 100
54 Cf. auch Harald Bösch: Liechtensteinisches Stiftungsrecht, ISBN 978-3-7272-91173, Bern, 2005, S 192. Dasselbe gilt im österreichischen Privatstiftungsgesetz – Cf.
Verbrauchsstiftungen
60 Cf. Bernd Hammermann: Die beim Grundbuch- und Öffentlichkeitsregisteramt in
Vaduz angesiedelte neue Stiftungsaufsichtsbehörde. In: Hochschule Liechtenstein
(Hrsg.): Das neue liechtensteinische Stiftungsrecht, Zürich, 2008, S 72
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StiftungsLetter
Anwartschaftsberechtigte usf.. Zudem kann die Aufsichtsbehörde keine hoheitlichen Massnahmen treffen, die Befugnisse
hierzu liegen ausschliesslich bei den Gerichten.61
IX. Rechnungslegung
Jene Stiftungen, die ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben62, sowie jene, bei denen die Stiftungsurkunde
eine entsprechende Vorgabe beinhaltet, unterliegen den allgemeinen Vorschriften der Rechnungslegung.63 Bei allen anderen
Stiftungen hat der Stiftungsrat als oberstes Organ über die Verwaltung und Verwendung des Stiftungsvermögens unter Berücksichtigung der Grundsätze einer ordnungsgemässen Buchführung den Vermögensverhältnissen der Stiftung angemessene
Aufzeichnungen zu führen und Belege aufzubewahren, aus denen
der Geschäftsverlauf und die Entwicklung des Vermögens nachvollzogen werden können.64 In diesem Zusammenhang hat der
Stiftungsrat ein Vermögensverzeichnis zu führen, aus dem der
Stand der Anlagen des Stiftungsvermögens und dessen Entwicklung ersichtlich sind.65 Die Pflicht, ein angemessenes Rechnungswesen einzurichten gehört neben der Einhaltung und Umsetzung
des Stifterwillens und Stiftungszweckes66 sowie der Vermögensverwaltung nach den Grundsätzen einer guten Geschäftsführung
zu den im Gesetz ausdrücklich genannten Pflichten des Stiftungsrates. Die Führung eines angemessenen Rechnungswesens
soll die Erfüllung der Auskunfts- und Informationspflichten gegenüber Begünstigten gewährleisten.67
X. Vollstreckungsrecht
Bei liechtensteinischen Familienstiftungen gilt ein Pfand- und
Konkursprivileg für Ansprüche gegen Begünstigte. Der Stifter
61 Verfahren ausser Streitsachen gemäss AussStrG (LGBl 2010, Nr. 454)
62 Art. 552 § 1 Abs. 2 PGR
63 Cf. Art. 1045ff PGR
64 Cf. Art. 552 § 26 PGR
kann bestimmen, dass die Gläubiger von Begünstigten diesen ihre unentgeltlich erlangte Begünstigungsberechtigung
oder Anwartschaftsberechtigung bzw. einzelne Ansprüche
daraus auf dem Wege des Sicherungsverfahrens, der Zwangsvollstreckung oder des Konkurses nicht entziehen dürfen. Bei
gemischten Familienstiftungen hingegen kann eine solche
Anordnung nur insoweit getroffen werden, als die jeweilige
Berechtigung den Zwecken der Familienstiftung dient.68 Demnach gilt diese Regelung nur für den Stiftungsgenuss innerhalb der Familieninteressen.69 Hieraus erwächst die Pflicht
des Stiftungsrates, vollstreckungsrechtliche Massnahmen von
Gläubigern der Familienbegünstigten einschliesslich Sicherungsanträge abzuwehren.
Neben sorgfaltspflichtsrechtlichen70 und finanzmarktrechtlichen71 Vorgaben ist der Stiftungsrat freilich auch an die Geheimhaltung aller ihm im Rahmen der Stiftungsagenden bekanntgewordenen Tatsachen und Informationen gebunden.72
Diese Geheimhaltungspflicht wird lediglich durch gesetzliche
Vorgaben aufgehoben oder eingeschränkt.73 Im Rahmen ihrer
Entscheidungen sind die Stiftungsorgane schliesslich auch an
die sogenannten Business Judgement Rules gebunden74. Diese schaffen den Organen bei ihren Entscheidungen gleichsam
eine haftungsfreie Zone („safe harbor“), in der sie sich ohne
Sorge über persönliche Haftung frei bewegen können. Beim
Vorliegen von Interessenskollisionen, welche sich beispielsweise aus Mandatsverträgen ergeben können, denen sich der
Stiftungsrat stärker verpflichtet fühlt als den Stiftungsvorgaben, verlässt er allerdings den „sicheren Hafen“ der Business
Judgement Rules, ohne dass dabei von Relevanz wäre, ob eine
Pflichtverletzung vorliegt oder nicht. Hohes Verantwortungs-
70 Sorgfaltspflichtgesetz (SPG) (LGBl 2009, Nr. 47); Sorgfaltspflichtverordnung (LGBl
2009, Nr. 98)
71 Cf. FIU-Gesetz (Financial Intelligence Unit) (LGBl 2002, Nr. 57); FMA-Gesetz (LGBl
2004, Nr. 175)
72 Cf. Strafgesetzbuch (LGBl 1988, Nr. 37) insbesondere §§ 121 ff Verletzung von
Berufsgeheimnissen
66 Cf. Art 552 § 24 Abs. 1 PGR
73 Insbesondere durch sorgfaltspflichtsrechtliche Vorgaben
67 Cf. Art 552 § 9 PGR
74 Kodifizierung in Art. 182 Abs. 2 Satz 2 PGR
69 Cf. Bericht und Antrag der Regierung betreffend Totalrevision des
Stiftungsrechts Nr. 13/2008 vom 19.02.2008, S 119
Weitere rechtliche Grundlagen neben dem PGR und dessen
Stiftungsrecht76, welche die Pflichten und Aufgaben eines
75 Cf. exemplarisch OGH 8 CG.2005.117 in LES 2006, 456; OGH 10 HG.2003.17 in LES
2008, 82. Cf. auch Bericht und Antrag der Regierung betreffend Totalrevision des
Stiftungsrechts Nr. 13/2008 vom 19.02.2008, S 40
76 Cf. Stiftungsrecht (LGBl 2008, Nr. 220); Stiftungsrechtsverordnung (StRV)
(LGBl 2009, Nr. 114)
77 LGBl 1921, Nr. 15
78 LGBl 2013, Nr. 421 iVm Standesrichtlinien (hrsg. von der FL Treuhändervereinigung, 16.5.2001); Geschäftsordnung der Liechtensteinischen Treuhandkammer vom
13.11.2013; Gesetz vom 8. November 2013 betreffend die Aufsicht über Personen nach
Art. 180a PGR (LGBl 2013, 426)
liechtensteinischen Stiftungsrates beeinflussen, sind schliesslich die Verfassung des Fürstentums77, das Gesetz über die
Treuhänder78 sowie die Bestimmungen zur Stiftungsaufsicht79, die Gewerbeordnung80 oder die durchaus attraktiven
und weltweit bekannten Steuergesetze81.
79 Cf. Gesetz vom 26.6.2008 über die Abänderung des PGR
80 Gewerbegesetz (LGBl 2006, Nr. 184) und -verordnung (LGBl 2011, Nr. 226)
81 Cf. Steuergesetz (LGBl 2010, Nr. 340); Steuerverordnung (LGBl 2010, Nr. 437);
MwSt-Gesetz (LGBl 2009, Nr. 330) und –verordnung (LGBl 2009, Nr 340); Gesetz über
die Gerichtsgebühren (LGBl 1974, Nr. 42); Gesetz über die Öffentlichkeitsregister- und
Grundbuchgebühren (LGBl 2003, Nr. 67); Bundesgesetz (CH) über Stempelabgaben
(LGBl 2013, Nr. 372)
XI. Weitere Vorgaben für den Stiftungsrat
65 Art. 1059 ist sinngemäss anzuwenden
68 Cf. Art 552 § 36 Abs. 1 PGR
bewusstsein bei der Findung von Entscheidungen wird von den
Höchstgerichten und dem Gesetzgeber überaus gewürdigt.75
MMMag. Dr. Thomas Lungkofler
MMMag. Dr. Thomas Lungkofler, TEP, ist als Treuhänder und Senior Advisor für Kaiser Partner im Fürstentum Liechtenstein tätig
und ist auf das liechtensteinische Gesellschaftswesen, insbes. die Gründung und Verwaltung von in- und ausländischen Rechtsträgern spezialisiert. Er ist Stiftungsrat in großen liechtensteinischen Familienstiftungen sowie Vortragender bzw. Dozent an den
Universitäten Liechtenstein, Konstanz u.a..
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StiftungsLetter
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Stiftungen in Österreich und
Liechtenstein – Die Qual der Wahl?
„Übersiedlung“ von Stiftungen nach Liechtenstein?
Ludwig & Partner Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH
1. Einleitung
Aus dem Wirtschaftsleben und der Vermögensplanung in Österreich sind Privatstiftungen nicht mehr wegzudenken. An
vielen bedeutenden Unternehmen und an rund der Hälfte
der im ATX gelisteten Gesellschaften sind Privatstiftungen
beteiligt. Aber auch bei der Verwirklichung gemeinnütziger Ziele spielen Privatstiftungen eine wichtige Rolle. Somit wurde das ursprüngliche Ziel, Vermögen in Österreich
zu halten, durch die Einführung des Privatstiftungsgesetzes
mehr als nur erfüllt. Allerdings wird die Privatstiftung in der
Öffentlichkeit oftmals mit einem negativen Beigeschmack
wahrgenommen, weshalb es immer öfters zu politischen
Diskussionen und sonstigen Debatten kommt, die oftmals in
abgabenrechtlichen Verschlechterungen resultieren und so
die Stifter zunehmens verunsichert werden. Dies ist auch ein
wesentlicher Aspekt dafür, warum die Zahl der Privatstiftungen derzeit tendenziell rückläufig ist.
In Europa ist das Fürstentum Liechtenstein infolge des günstigen steuerlichen und politischen Umfeldes traditionell ein
führender Stiftungsstandort für ausländische Stifter. Durch
das seit 1.1.2014 in Kraft getretene Abkommen zwischen
dem Fürstentum Liechtenstein und der Republik Österreich
über die Zusammenarbeit im Bereich der Steuern (im Folgenden Steuerabkommen FL-Ö) wurde die Rechtslage in Österreich bedeutend geändert und es ergibt sich dadurch eine
klare Rechtslage für österreichische Stifter mit Stiftungen in
Liechtenstein. Gegenstand dieses Beitrags ist ausschließlich
die eigennützige (Privat-)Stiftung.
2. Die Besteuerung der Privatstiftung
in Österreich
2.1Allgemein
Die Besteuerung der österreichischen Privatstiftung erfolgt
auf drei Ebenen. Die Eingangsbesteuerung tritt anlässlich der
Zuwendung von Vermögen an die Privatstiftung ein, die laufende Besteuerung der Privatstiftung umfasst das jährliche
Einkommen und die Ausgangsbesteuerung erfasst Zuwendungen von Vermögen an Begünstigte.
2.2Eingangsbesteuerung
Voraussetzung für die Stiftungseingangssteuer ist, dass der
Zuwendende (meist der Stifter) oder die Stiftung selbst im
Zeitpunkt der Zuwendung einen Wohnsitz, gewöhnlichen
Aufenthalt, Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland hat.
Die Rechtshandlungen sind auf die Bereicherung der Stiftung
gerichtet. Der Stiftungseingangssteuer unterliegen nur unentgeltliche Zuwendungen an eine privatrechtliche Stiftung
oder an damit vergleichbare Vermögensmassen, unabhängig
ob es sich um eine Zuwendung anlässlich der Errichtung der
Stiftung oder um spätere Nachstiftungen (vom Stifter) oder
Zustiftungen (von Dritten) handelt. Liegt keine rein unentgeltliche Vermögenübertragung vor, da Schulden, Lasten oder
eine Gegenleistungen in geringem Ausmaß mitübertragen
werden, handelt es sich um eine gemischte Schenkung. Unentgeltlichkeit liegt jedoch noch so lange vor, so lange die Gegenleitung, Schuld oder Last weniger als 50 % des gemeinen
Wertes des übertragenen Vermögens beträgt.
Der Tarif für die Stiftungseingangssteuer beträgt grundsätzlich 2,5 %. Ein erhöhter Steuersatz von 25 % kommt jedoch
zur Anwendung, wenn die Stiftung oder vergleichbare Vermögensmasse nicht mit einer Privatstiftung nach dem PSG
oder mit einer Stiftung nach § 5 Z 6 KStG vergleichbar ist,
sämtliche Dokumente in der jeweils geltenden Fassung dem
Finanzamt nicht offengelegt werden, die Stiftung nicht den
gesetzlichen Verpflichtungen zur Nennung der Begünstigten
unterliegt, die Stiftung nicht unter Vorlage der Stiftungsurkunde (Statut) in das Firmenbuch eingetragen ist oder mit
dem Ansässigkeitsstaat der Stiftung oder vergleichbaren Vermögensmasse keine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht. Wird auch nur eine dieser Bedingungen erfüllt,
kommt zwingend der höhere Steuersatz zur Anwendung.
Als Bemessungsgrundlage wird für Wirtschaftsgüter, die einem
Betrieb dienen, der Teilwert, für Wertpapiere grundsätzlich der
Kurswert und für Anteile an Kapitalgesellschaften, die im Inland keinen Kurswert haben, der gemeine Wert herangezogen.
Grundstücke unterliegen keiner Stiftungseingangssteuer, jedoch unterliegen unentgeltliche Übereignungen einer Grunderwerbsteuer iHv 3,5 % sowie zusätzlich einem Stiftungseingangssteueräquivalent iHv 2,5 %.
2.3 Laufende Besteuerung
Privatstiftungen unterliegen grundsätzlich als juristische Person des privaten Rechts mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer iHv 25 %. Das Einkommen wird vergleichsweise
einer natürlichen Person ermittelt. D.h. es sind alle sieben Einkunftsarten möglich und die Privatstiftung unterliegt nicht
der Fiktion, wie jede andere Körperschaft privaten Rechts,
dass alle Einkünfte „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ sind.
Im Gegensatz zur natürlichen Person bleiben aber in- und
ausländische Beteiligungserträge steuerfrei. Auch bei einem
Veräußerungsgewinn von Anteilen an einer Körperschaft, an
welcher innerhalb der letzten 5 Jahre zumindest ein Anteil
von 1 % gehalten wurde, gibt es eine Besonderheit: Die durch
die Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven können auf
die Anschaffungskosten eines neu angeschafften, qualifizierten Anteils übertragen werden und unterliegen sodann nicht
der Besteuerung. Die Ersatzbeschaffung ist aber nur im Jahr
der Veräußerung möglich. Sollte keine Ersatzbeschaffung erfolgen, besteht die Möglichkeit der Bildung eines steuerfreien
Betrags. Sodann kann innerhalb von zwölf Monaten ab der
Veräußerung dennoch eine Übertragung erfolgen.
Ein besonderes Besteuerungsregime gibt es für sonstige Einkünfte aus Kapitalvermögen und private Grundstücksveräußerungen. Diese werden mit der sog Zwischensteuer iHv 25 %
belastet, welche bei einer späteren KESt-pflichtigen Zuwendung rückerstattet wird.
2.4Ausgangsbesteuerung
Neben der Eingangs- und laufenden Besteuerung unterliegen
Zuwendungen an unbeschränkt steuerpflichtige Begünstigte und Letztbegünstigte der 25-%-igen Kapitalertragsteuer
(KESt). Somit bewirkt das Zusammenspiel von KÖSt und KESt,
dass ungefähr dasselbe Steuerniveau wie bei einer natürlichen Person erreicht wird. Die Zuwendung von einer Privatstiftung wird beim Begünstigten als Kapitalertrag erfasst und
ist mit einer Dividendenzahlung vergleichbar (ausgenommen
Substanzauszahlungen; siehe dazu 3.3.2). Die Zuwendung ist
vom Einkommen der Privatstiftung nicht abzugsfähig.
Auch Zuwendungen an beschränkt Steuerpflichtige unterliegen nach österreichischem Steuerrecht dem Kapitalertragsteuerabzug. Ob Österreich nun tatsächlich ein Besteuerungsrecht eingeräumt wird, entscheidet sich nach dem jeweils
anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Nach
dem OECD-Musterabkommen (OECD-MA) kommt Art. 21
„sonstige Einkünfte“ zur Anwendung. Nach Art. 21 OECD-MA
wird das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Begünstigten (also dem Ausland) zugeteilt. Somit hat Österreich
kein Besteuerungsrecht und die Entlastung von der Abzugssteuer hat entweder an der Quelle oder im Wege der Rücker-
25
26
StiftungsLetter
stattung zu erfolgen. Je nach Umsetzung des OECD-MA kann
jedoch auch Art. 10 „Dividenden“ zur Anwendung kommen.
3 „Übersiedlung“ von Stiftungen
3.1 Allgemein
Eine österreichische Privatstiftung muss gemäß § 1 Abs. 1 2.
Halbsatz PSG ihren Sitz im Inland haben. Somit ist die „Übersiedlung“ einer Privatstiftung im Rahmen einer Sitzverlegung
ins Ausland grundsätzlich nicht möglich und würde zur amtswegigen Löschung der Privatstiftung aus dem Firmenbuch führen. Allenfalls aufgrund unionsrechtlicher Überlegungen wäre
eine Sitzverlegung, gestützt auf die Niederlassungsfreiheit,
denkbar. Die Privatstiftung kann aber ihre einzelnen Vermögensgegenstände auf eine andere Stiftung oder Substiftung
im In- oder Ausland übertragen. Diese Vermögensübertragung
von einer österreichischen auf eine liechtensteinische Privatstiftung kann entweder im Rahmen einer Zuwendung auf eine
bereits bestehende Privatstiftung oder durch Errichtung einer
Substiftung durch die österreichische Privatstiftung erfolgen
(zu den Voraussetzungen welche an die liechtensteinische
Privatstiftung gestellt werden siehe 4.1).
Um eine Zuwendung an eine andere Stiftung vornehmen
zu können, muss diese aber zum Begünstigtenkreis zählen.
Ähnlich verhält es sich mit der Errichtung einer (mehrerer)
Substiftung(en). Die Errichtung muss im Stiftungszweck Deckung finden um eine Übertragung des gesamten Vermögens
(oder Teile davon) vornehmen zu können. Werden mehrere
Substiftungen errichtet, kann gedanklich jedem Familienstamm eine Substiftung zugeordnet werden. Wesentlicher
Vorteil ist, dass jeder Familienstamm sodann den Inhalt der
Stiftungsurkunde bzw. der Stiftungszusatzurkunde unter Bedachtnahme des Stiftungszwecks der Hauptstiftung und die
Zuwendungspolitik nach eigenem Ermessen bestimmen kann.
Um Zuwendungen an andere Privatstiftungen vornehmen
oder Substiftungen errichten zu können, kann eventuell eine
Änderung der Stiftungserklärung erforderlich sein. Ebenso ist
auf Gläubigerschutzbestimmungen Rücksicht zu nehmen.
Bei Vermögensübertragungen auf eine andere (liechtensteini-
sche) (Sub)Stiftung ist aus österreichischer Sicht zwischen der
laufenden Besteuerungsebene der übertragenden Privatstiftung (KÖSt Ebene) und der Ausgangsbesteuerungsebene (KESt
Ebene) zu unterscheiden. Weiters ist bei der übernehmenden
Stiftung die Stiftungseingangssteuer und die Gründungsabgabe zu berücksichtigen. Die folgenden Ausführungen betreffen
intransparente Stiftungen (vgl dazu sogleich Kapitel 3.2 und 3.3.
StiftESt
KÖSt
KESt
ein sonstiges Ausscheiden aus dem Depot grundsätzlich eine
Veräußerung darstellen und führen zu einem steuerpflichtigen
Tatbestand. Sind sowohl der Tatbestand des Depotübertrags
als auch der Wegzugsbesteuerung erfüllt, geht letzterer vor.
Nicht steuerverhangenes Vermögen kann ohne steuerliche
Konsequenzen zugewendet werden. Anderes Vermögen (z.B.
Immobilien) bedarf einer gesonderten Betrachtung.
Überträgt eine Privatstiftung ihr gesamtes Vermögen auf eine
andere Privatstiftung und wird infolgedessen aufgelöst, führt
dies zur Rückzahlung der verbleibenden Zwischensteuer.
Ebenen der
österreichischen
Privatstiftung
3.3 KESt Ebene
Ebenen der
liechtensteinischen
Privatstiftung
öStiftESt
Gründungsabgabe
KÖSt
KESt
3.2 KÖSt Ebene
Die folgenden Ausführungen behandeln ausschließlich die
Einkünfte aus Kapitalvermögen. Auf die anderen möglichen
Einkünfte wird im Rahmen dieses Beitrags nicht eingegangen.
Auf der Ebene der laufenden Besteuerung bewirken jegliche
Umstände, die zum Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich führen für alle Wirtschaftsgüter iSd § 27 Abs.
3 KStG (z.B. Beteiligungen, Anteile) und Derivate eine Veräußerungsfiktion. Solche Umstände können dann vorliegen,
wenn der Steuerpflichtige ins Ausland zieht oder unentgeltliche Übertragungen von Kapitalvermögen über die Grenze
vornimmt. Verliert Österreich das Besteuerungsrecht an einen
anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des EWRRaums, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht, kann eine Steuerstundung beantragt werden. Da mit dem Fürstentum Liechtenstein
seit 1.1.2014 eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe
besteht, kann bei einer unentgeltlichen Übertragung auf eine
liechtensteinische (Sub)Stiftung von z.B. Anteile an einer österreichischen GmbH eine Steuerstundung bis zum tatsächlichen Verkauf oder Wegzug aus der EU/EWR bewirkt werden.
Neben der Wegzugsbesteuerung können auch Entnahmen und
3.3.1 Allgemein
Bei Zuwendungen an Begünstigte, die nicht in Österreich ansässig sind, sind diese in Österreich beschränkt steuerpflichtig. Die
KESt wird im Wege des Kapitalertragsteuerabzugs erhoben (zur
Ausgangsbesteuerung an beschränkt Steuerpflichtge siehe auch
2.4). Im DBA FL-Ö fallen Zuwendungen von Privatstiftungen unter Art. 21 „Nicht ausdrücklich erwähnte Einkünfte“. Somit hat
das Besteuerungsrecht der Ansässigkeitsstaat des Begünstigten,
was in diesem Fall das Fürstentum Liechtenstein ist. Die Entlastung von der Kapitalertragsteuer kann entweder direkt an der
Quelle oder im Wege der Rückerstattung erfolgen. Nicht der KESt
unterliegen Substanzauszahlungen (dazu siehe sogleich 3.3.2).
3.3.2 Substiftungen
Substiftungen können als eine Unterstiftung zur Hauptstiftung bezeichnet werden. Aus der Perspektive des Ertragsteuerrechts scheidet Vermögen unentgeltlich aus der Hauptstiftung
aus. Die Errichtung einer Substiftung durch die Hauptstiftung
ist grundsätzlich als „Unterfall“ der steuerneutralen Substanzauszahlung konzipiert. Wesentlich ist die Unterscheidung in
Alt- und Neuvermögen. Dabei gilt Vermögen, welches vor dem
1.8.2008 an die Hauptstiftung gestiftet wurde als Altvermögen, hingegen Vermögen, welches nach dem 31.7.2008 an die
Hauptstiftung gestiftet wurde als Neuvermögen.
Bei der Übertragung von Altvermögen auf eine Substiftung ist
dann von einer steuerneutralen Substanzauszahlung auszugehen, wenn Vermögen betroffen ist, das in einer unterneh-
mensrechtlichen Vermögensaufstellung (buchmäßiges Eigenkapital) zum 31.7.2008 erfasst ist. Ist diese Bedingung
erfüllt, liegt eine steuerneutrale Übertragung vor. Findet die
Übertragung im buchmäßigen Eigenkapital zum 31.7.2008
nicht Deckung, liegt eine KESt-pflichtige Zuwendung an die
Substiftung vor. Die empfangene Stiftung hat sodann die
steuerlich maßgebenden Werte der übertragenden Stiftung
fortzuführen.
Bei der Übertragung von Neuvermögen ist auf das steuerliche Evidenzkonto abzustellen. Findet die Zuwendung in dem
Evidenzkonto der Hauptstiftung Deckung, erfolgt die Zuwendung ebenfalls wieder als steuerneutrale Substanzauszahlung. Die steuerneutrale Substanzauszahlung führt zur
Reduktion des Evidenzkontos der Hauptstiftung und bewirkt
die gleichzeitige Erhöhung des Standes des Evidenzkontos
der Substiftung. Von diesem Evidenzkonto der Substiftung
wird allerdings noch der maßgebliche Wert der zuwendenden Privatstiftung abgezogen. Der Preis für die steuerneutrale Substanzauszahlung ist somit die Verringerung des Gesamtstands der Evidenzkonten aller beteiligten Stiftungen.
3.4 Eingangsbesteuerung
Vermögenswidmungen an Substiftungen haben aber auch
verkehrsteuerliche Konsequenzen. Eine Stiftungseingangssteuer entsteht nämlich auch dann, wenn der Zuwendende im
Zeitpunkt der Zuwendung einen Wohnsitz, den gewöhnlichen
Aufenthalt, den Sitz oder den Ort der Geschäftsleitung im Inland hat. Die Zuwendung unterliegen der Stiftungseingangssteuer iHv 2,5 %, die sich unter bestimmten Voraussetzungen
auf 25 % erhöhen kann (siehe dazu 2.2). In Bezug auf das
Fürstentum Liechtenstein sieht das Steuerabkommen FL-Ö
allerdings eigene Regelungen hinsichtlich der Stiftungseingangssteuer vor (siehe 4.1).
4 Liechtensteinische (Sub)Stiftungen
4.1 Intransparente Vermögensstruktur
Wird eine liechtensteinische (Sub)Stiftung gegründet, gilt diese
nach dem Steuerabkommen FL-Ö dann als intransparent, wenn
27
28
StiftungsLetter
folgende drei Bedingungen kumulativ vorliegen (Art. 2 Abs. 2
lit b Steuerabkommen FL-Ö):
dentlichen Besteuerung sowie 10 % für nicht offengelegte, intransparente Vermögensstrukturen mit begünstigter Besteuerung.
- Weder der Stifter noch ein Begünstigter oder eine diesen
nahestehende Person sind Mitglied im Stiftungsrat oder in
einem Gremium, dem Weisungsbefugnisse gegenüber dem
Stiftungsrat zustehen.
- Es besteht kein Abberufungsrecht des Stiftungsrats durch
den Stifter, einen Begünstigten oder eine diesen nahestehenden Person ohne wichtigen Grund.
- Es besteht kein ausdrücklicher oder konkludenter Mandatsvertrag.
Erfolgt ein Statuswechsel, erfolgt eine Nacherhebung der
Stiftungseingangssteuer iHv 2,5 % für Vermögen, welches innerhalb der letzten 10 Jahre zugewendet wurde.
Wird eine dieser Voraussetzungen verletzt, gilt die Stiftung als
transparent und das Vermögen sowie die Einkünfte werden weiterhin dem Zuwendenden (z.B. Stifter in Österreich) oder auch
Begünstigten zugerechnet. Dadurch unterliegt das Vermögen
weiterhin der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich. Im
Gegensatz dazu werden das Vermögen sowie die Einkünfte bei
intransparenten Stiftungen nicht mehr dem Zuwendenden (z.B.
Stifter) oder Begünstigten zugerechnet. In Österreich besteht nur
mehr eine beschränkte Steuerpflicht mit in Österreich gelegenen Immobilien, österreichischen Unternehmensanteilen udgl..
Anders als bei österreichischen Privatstiftungen besteht bei
intransparenten liechtensteinischen Vermögensstrukturen abhängig von der Besteuerung und der Offenlegung in Liechtenstein
seit dem Steuerabkommen FL-Ö ein gestaffelter Stiftungseingangssteuersatz von 5 % bis max 10 %. Dieser gestaffelte
Stiftungseingangssteuersatz gilt als Äquivalent für die österreichische Stiftungseingangssteuer. Für offengelegte, ordentlich besteuerte intransparente Vermögensstrukturen beträgt
die Stiftungseingangssteuer 5 %, diese erhöht sich auf 7,5 %,
wenn anstelle der ordentlichen eine begünstigte Besteuerung
erfolgt. Ebenso beträgt die Stiftungseingangssteuer 7,5 % für
nicht offengelegte, intransparente Vermögensstrukturen mit orStiftungseingangssteuer
offengelegt
nicht offengelegt
ordentlich besteuert
5%
7,5%
begünstigt besteuert
7,5%
10%
4.2 Abgabenrechtliche Folgen in Liechtenstein
Vor der Gründung einer liechtensteinischen Privatstiftung sind
die abgabenrechtlichen Folgen in Liechtenstein zu beachten. So
beträgt etwa die Gründungsabgabe 2 ‰ auf das statutarisch
bestimmte Kapital, wobei eine Freigrenze von CHF 1 Million
besteht. Die liechtensteinische Stiftung unterliegt einer regulären Ertragsbesteuerung von 12,5 % des steuerpflichtigen
Reinertrags, soweit sie nicht als Privatvermögensstruktur (PVS)
qualifiziert wird. Gewinnanteile und Kapitalgewinne aufgrund
von Beteiligungen an in- der ausländischen juristischen Personen sind von der Ertragsteuer befreit. Es kann ein Abzug für
die Verzinsung des Eigenkapitals vorgenommen werden, welche
auf Basis des (steuerlich) modifizierten Eigenkapitals berechnet
wird und derzeit 4 % beträgt. Zuwendungen einer österreichischen Privatstiftung an eine liechtensteinische Stiftung sollten
grundsätzlich weder der Widmungssteuer noch der Erbschaftsund Schenkungssteuer unterliegen.
4.3 (Sub)Stiftung in Liechtenstein
Eine intransparente liechtensteinische (Sub)Stiftung kann
in Österreich immer nur beschränkt steuerpflichtig sein. Die
beschränkte Steuerpflicht richtet sich somit nach § 98 EStG.
Hat die österreichische Hauptstiftung der liechtensteinischen
(Sub)Stiftung Anteile an in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften zugewendet und erfolgt nun
eine Dividendenauszahlung, so unterliegt diese Dividendenzahlung der beschränkten Steuerpflicht und dem KESt-Abzug
in Österreich (§ 98 Abs. 1 Z 5 lit a iVm § 94 Z 13 EStG). Nach
dem DBA FL-Ö hat allerdings Österreich kein Besteuerungsrecht, wenn eine Beteiligung von 10 % über 12 Monate gehalten wird (Art. 10 Abs. 2 lit a DBA FL-Ö).
Kommt es nun zu einer Zuwendung der liechtensteinischen
(Sub)Stiftung an in Österreich ansässige Begünstigte, hebt
5 Zusammenfassung und Ausblick
FL-PS
Dividende
FL
>10%
Ö
Ö-KapGes
Liechtenstein auf Zuwendungen an beschränkt Steuerpflichtige
keine Steuer ein. Gemäß dem Steuerabkommen FL-Ö kommt es
aber zu einer 25-%-igen Zuwendungsbesteuerung (KESt-Äquivalent). Alternativ dazu kann eine Veranlagung erfolgen. Sodann gilt die Abzugssteuer als Vorauszahlung auf die Einkommensteuer. Im Wege der Veranlagung kann von der Möglichkeit
der Substanzauszahlung Gebrauch gemacht werden.
Auch bei Zuwendung an im übrigen Ausland (weder Österreich noch Fürstentum Liechtenstein) ansässige Begünstigte
hebt Liechtenstein keine Steuer ein. Sodann ist entscheidend,
ob der Ansässigkeitsstaat eine Besteuerung vorsieht.
Privatstiftungen sind aus dem Wirtschaftsleben und der Vermögensplanung nicht mehr wegzudenken. Trotz der bedeutenden Rolle kam es aber immer öfter zu Diskussionen und daraus
resultierenden abgabenrechtlichen Verschlechterungen für Privatstiftungen. Eine der wenigen gebliebenen abgabenrechtlichen Vorteile ist die Übertragung stiller Reserven, welche im
Rahmen einer Anteilsveräußerung aufgedeckt werden.
Angesicht dieser Umstände scheint es nun weniger überraschend, dass das Fürstentum Liechtenstein, welches für sein
günstiges steuerliches und politisches Umfeld bekannt ist, immer mehr in den Focus rückt. Ob eine Sitzverlegung aufgrund
unionsrechtlicher Überlegungen erfolgen kann ist offen. Um
dennoch eine Übertragung zu ermöglichen, können entweder
im Rahmen einer Zuwendung auf eine bestehende liechtensteinische Privatstiftung oder eine liechtensteinische Substiftung, sofern diese Vorgänge in der Stiftungsurkunde Deckung
finden, Vermögensgegenstände übertragen werden. Besonderes Augenmerk ist hierbei aber auf die abgabenrechtlichen
Konsequenzen durch den Vermögensabgang aus Österreich
sowie der Eingangsbesteuerung und sonstigen abgabenrechtlichen Folgen in Liechtenstein zu legen. Das seit 1.1.2014 in
Kraft getretene Abkommen zwischen dem Fürstentum Liechtenstein und der Republik Österreich über die Zusammenarbeit im Bereich der Steuern dient nun dem Steuerpflichtigen
im Rahmen der Vermögensübertragungen insofern, als dass
endlich eine klare Rechtslage geschaffen wurde, die sich der
Steuerpflichtige zu Nutze machen kann.
Dr. Christian Ludwig
Dr. Christian Ludwig, WP/StB ist geschäftsführender Gesellschafter der Ludwig & Partner Wirtschaftsprüfungs- und
Steuerberatungs GmbH. Neben seinem Lehrauftrag an der Wirtschaftsuniversität Wien, Abteilung für Unternehmensrechnung
und Revision ist er Mitglied des Fachsenats für Steuerrecht in der Kammer der Wirtschaftstreuhänder. Zu seinen Klienten zählen
zahlreiche bedeutende Familienunternehmen und Stiftungen. Er ist Autor zahlreichen Fachpublikationen und Mitherausgeber des
Stiftungshandbuchs, welches im Herbst 2013 in 2. Auflage erschienen ist.
29
StiftungsOffice
Stiftungspreis
2015
Zur Förderung ausgezeichneter Arbeiten zu zivil- und steuerrechtlichen Aspekten des österreichischen Privatstiftungsrechtes
setzt die Kathrein Privatbank auch 2015 den mit EUR 3.500,–
dotierten Stiftungspreis aus. Geeignete Arbeiten, insbesondere
Aufsätze, Diplomarbeiten und Dissertationen, sind mit
Lebenslauf und einer höchstens zweiseitigen Zusammenfassung
in fünffacher Ausfertigung einzubringen.
Die Jury setzt sich 2015 wie folgt zusammen:
Univ. Prof. Dr. Susanne Kalss (Vorsitzende)
RA Dr. Robert Briem
em. Univ. Prof. Dr. Peter Doralt
Univ. Prof. DDr. Eduard Lechner
Dir. Dr. Heinrich Weninger
Einreichungen an:
Kathrein Privatbank Aktiengesellschaft
z. H. Frau Bettina Mayer
1010 Wien, Wipplingerstraße 25
Tel.: 01 534 51-200
E-Mail: [email protected]
Einreichfrist: bis 31. Juli 2015
StiftungsLetter
Impressum
Herausgeber und Medieninhaber:
1010 Wien | Wipplingerstraße 25
www.kathrein.at
Die Meinung der Autoren spiegelt nicht notwendigerweise die Meinung des Herausgebers wider.
Die Reproduktion von Bildern und Texten ohne
schriftliche Einverständniserklärung des Medieninhabers ist untersagt.
Redaktion:
Dr. Heinrich Weninger
Leiter des StiftungsOffice der Kathrein Privatbank
Tel.: +43 1 534 51-259
[email protected]
Marketing:
Anita Ilic
Leitung Marketing und externe Kommunikation
Tel.: +43 1 534 51-269
[email protected]
Konzept:
Kathrein Privatbank - StiftungsOffice
www.stiftungsoffice.at
Genaue Auslobungsbedingungen finden Sie unter www.stiftungsoffice.at
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Tel.: +43 1 534 51-0 | Fax: +43 1 534 51-221
Tel.: +43 1 534 51-0 | Fax: +43 1 534 51-221
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„Stiftungslösung in Österreich oder Liechtenstein?“

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