Der Bewährungshelfer im Lichte des Art 19 DBA

swi082012.fm Seite 354 Dienstag, 24. Juli 2012 10:21 10
Parole Officer in the Light of Art. 19 of the Tax Treaty with Liechtenstein
Ina Kerschner *)
SWI-Jahrestagung: Bewährungshelfer im Lichte des
Art. 19 DBA Liechtenstein
SWI CONFERENCE: PAROLE OFFICER IN THE LIGHT OF ART. 19 OF THE TAX TREATY WITH
LIECHTENSTEIN
On November 17th, 2011, the sixth annual SWI conference was held in Vienna. Various recent cases
on international tax law were presented and discussed from the perspective of practitioners, judges,
tax auditors and experts from the tax administration. This contribution summarizes the main points of
discussion on a selected case.1)
1)
I. Sachverhalt
Ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger ist seit Dezember 2006 in Liechtenstein
beim dortigen Verein für Bewährungshilfe als Bewährungshelfer angestellt. Der Steuerpflichtige pendelt arbeitstäglich nach Liechtenstein.2)
II. Diskussion
Nikolaus Zorn: Auf den ersten Blick könnte bei einem Bewährungshelfer, der im Nahebereich der Justiz tätig ist, an die das Kassenstaatsprinzip verwirklichende Regelung
des Art. 19 DBA Liechtenstein (öffentliche Funktionen) gedacht werden. Im liechtensteinischen Bewährungshilfegesetz ist die Gründung eines Bewährungshilfevereins vorgesehen. Dieser Verein schließt einen Vertrag mit dem Liechtensteinischen Amt für Soziale Dienste über die Betreuung Straffälliger und bekommt den Personalaufwand ersetzt.
Insofern wird der Aufwand für den Bewährungshelfer von einer öffentlichen Einrichtung
Liechtensteins getragen. Dennoch hat die Finanzverwaltung die Einkünfte des Steuerpflichtigen auf der Grundlage des Art. 15 Abs. 4 DBA Liechtenstein in Österreich – nach
der Anrechnungsmethode unter Anrechnung der in Liechtenstein einbehaltenen Steuer
– der Einkommensteuer unterworfen. Eine Subsumtion unter Art. 19 hätte demgegenüber die Befreiungsmethode und damit eine gravierende Minderung der Steuerlast des
Bewährungshelfers mit sich gebracht, da anstatt des österreichischen EStG der deutlich
darunter liegende liechtensteinische Steuersatz zur Anwendung gekommen wäre. Der
UFS folgte der Ansicht des Finanzamtes, wonach die Einkünfte nicht unter Art. 19 fielen.
Er stützte sich zunächst darauf, dass die Zahlungen an den Bewährungshelfer vom
liechtensteinischen Verein für Bewährungshilfe getätigt wurden. Wenngleich der Staat
Liechtenstein die Aufwände zur Gänze deckt, so ist nach Ansicht des UFS der private
Bewährungshilfeverein kein von Liechtenstein finanziertes Sondervermögen. Der UFS
argumentierte weiter, dass ein Bewährungshelfer mangels öffentlicher Funktion nicht
*) Mag. Ina Kerschner ist wissenschaftliche Mitarbeiterin am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU.
1
) Am 17. November 2011 fand zum sechsten Mal die vom Linde Verlag und vom Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU (Wirtschaftsuniversität Wien) gemeinsam veranstaltete
SWI-Jahrestagung in Wien statt. Aktuelle Fälle aus der Praxis des internationalen Steuerrechts wurden aus Sicht der Betriebsprüfung, des BMF, des UFS, des VwGH und der Beratungspraxis diskutiert.
Unter der Moderation von Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Michael Lang diskutierten StB Mag. Gerald Gahleitner, LL.M., WP/StB MMag. Dr. Bernhard Gröhs, LL.M., Min.-Rat Hon.-Prof. Dr. Heinz Jirousek, HR Dr.
Christian Lenneis, Min.-Rat Hon.-Prof. Dr. Helmut Loukota, WP/StB Dr. Christian Ludwig, Mag. Roland
Macho, WP/StB Dr. Johann Mühlehner, HR Mag. Bernhard Renner, WP/StB Dr. Roland Rief, WP/StB
Dipl.-Ing. Mag. Friedrich Rödler, HR Gerhard Steiner und HR Univ.-Prof. Dr. Nikolaus Zorn. Der nachfolgende Beitrag gibt die in der Podiumsdiskussion zu einem der Fälle ausgetauschten Argumente
wieder.
2
) Siehe VwGH 27. 1. 2011, 2009/15/0151.
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Bewährungshelfer im Lichte des Art. 19 DBA Liechtenstein
hoheitlich tätig sei, weil er insb. keine Bescheide erlassen könne. Der VwGH bestätigte
die Berufungsentscheidung. In seinem Erkenntnis führt er zunächst allgemein die kumulativen Voraussetzungen für die Anwendung des Art. 19 an. Demnach muss erstens
eine Zahlung vom Staat, von einer Gebietskörperschaft oder von staatlichem Sondervermögen vorliegen. Zweitens muss die Leistung gegenüber dem Staat oder der Gebietskörperschaft erbracht worden sein. Dritte Voraussetzung ist die Ausübung öffentlicher Funktionen. Sodann konnte der VwGH die Anwendbarkeit des Art. 19 mit der
Begründung ausschließen, dass jedenfalls eine der Voraussetzungen nicht vorliegt: Da
die Leistungen des Bewährungshelfers aufgrund eines Dienstverhältnisses zum privaten Verein erbracht werden, fehlt es an der Leistung an den Staat oder an eine Gebietskörperschaft. Die anderen Voraussetzungen – insb. ob ein Verein, dessen Abgänge zur
Gänze vom Staat gedeckt werden, staatliches Sondervermögen darstellt – brauchten
dabei nicht mehr geprüft zu werden.
Nicht unproblematisch ist vor dem Hintergrund gleichheitsrechtlicher Überlegungen die
völlig unterschiedliche Besteuerung österreichischer Arbeitnehmer – je nachdem, ob
deren Arbeitgeber der Staat Liechtenstein (Befreiungsmethode) oder ein privater Verein
(Anrechnungsmethode) ist.
Christian Lenneis: Obwohl ich hier im Ergebnis die gleiche Rechtsansicht wie der
VwGH vertrete, teile ich doch die Bedenken zur Differenzierung zwischen Bediensteten
in öffentlichen Funktionen und anderen Bediensteten. Die Bedenken verstärken sich
umso mehr, als es nur darauf ankommt, auf welcher Rechtsgrundlage die Tätigkeit betrieben wird. Während bei einer Leistung gegenüber einer öffentlichen Stelle Liechtenstein besteuern darf, fällt bei der Erbringung der gleichen Tätigkeit gegenüber einem
Verein das Besteuerungsrecht Österreich zu.
Helmut Loukota: Im Ergebnis komme auch ich zum selben Schluss wie der VwGH. Dabei sind drei Aspekte von Relevanz: Erstens enthält das DBA in der Kassenstaatsregel
des Art. 19 eine Formulierung, wonach Vergütungen für öffentliche Funktionen von einem Vertragsstaat oder seiner Gebietskörperschaft unmittelbar oder aus einem errichteten Sondervermögen zu leisten sind. Kann man nun bei Steuerpflichtigen, die zwar
bei einem Verein angestellt sind, deren Gehälter jedoch vom Staat bezahlt werden, argumentieren, dass die Vergütung unmittelbar vom Staat gezahlt wird? Die Antwort darauf richtet sich nach der Interpretation der Bestimmung. Das BMF ist geneigt, darauf abzustellen, dass die von einem Vertragsstaat ausgezahlte Vergütung stets unmittelbar
von ihm gezahlt wird und sie nur dann, wenn sie von einem seiner Sondervermögen
ausgezahlt wird, mittelbar von ihm gezahlt wird. Im Verhältnis zu Deutschland einigte
man sich bei ähnlichen Problemen – etwa bei Schlechtwetterentgelt, das der
Arbeitgeber zwar auszahlt, aber mit der Sozialversicherung rückverrechnet – auf die
Anwendung der Kassenstaatsregelung.3) Aus dieser Perspektive betrachtet könnte der
erste Teil des Tatbestands als erfüllt angesehen werden. Hinsichtlich der zweiten Voraussetzung – der Dienstleistungserbringung an den Vertragsstaat Liechtenstein – ist
aber problematisch, dass die Dienste des Bewährungshelfers gegenüber einem privatrechtlichen Verein erbracht werden. Dasselbe Problem wurde bereits in der EAS 798
vom 29. 1. 1996 gegenüber den USA abgehandelt: Eine nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtete US-Gesellschaft hatte in Österreich eine Niederlassung – unter vollständiger
Kostenübernahme durch die US-Regierung – eröffnet. Da die Gehälter der Dienstnehmer zwar aus Mitteln der US-Regierung getragen, jedoch von dem (privatrechtlichen)
Arbeitgeber für die ihm erbrachten Dienste gezahlt wurden, verneinte das BMF die Anwendung der Kassenstaatsregelung. Vor diesem Hintergrund hat daher jedenfalls die
Besteuerung des Bewährungshelfers in Österreich zu erfolgen. Beim dritten Kriterium –
3
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) BMF-Erlass vom 14. 7. 1977, 04 1482/5-IV/4/77.
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der Ausübung einer öffentlichen Funktion – ist es problematisch, darauf abzustellen, ob
Verwaltungsakte gesetzt werden. In das Verständigungsprotokoll zu Art. 19 DBA USA
wurde ausdrücklich aufgenommen, dass ein Vertragsstaat, der öffentliche Funktionen
i. S. d. Art. 19 Abs. 1 im anderen Staat z. B. durch eine Botschaft oder ein Konsulat ausübt, diese Funktionen durch das Zusammenwirken des gesamten Personals erbringt.
Insofern ist Personal, das Tätigkeiten wie das Lenken eines Kfz oder die Reinigung ausübt, in Ausübung öffentlicher Funktionen tätig und von der Kassenstaatsregel erfasst.
Daher übt beispielsweise auch der Chauffeur der US-Botschaft in Wien eine öffentliche
Funktion aus. Das Verständigungsprotokoll, das vom österreichischen Parlament ratifiziert wurde und somit den gleichen rechtlichen Status wie das Abkommen selbst genießt, hat diese Gegebenheiten rechtsverbindlich klargestellt. Nun kann man argumentieren, dass die Vereinbarung mit den USA als Sonderfall nicht das Verhältnis zu
anderen Staaten berührt, zumal sich die Rechtsprechung des VwGH darauf festgelegt
hat, dass für die Ausübung einer öffentlichen Funktion Verwaltungsakte gesetzt werden
müssen. Dennoch ist meine persönliche Meinung, dass die Vereinbarung mit den USA
der richtige Interpretationsweg der einschlägigen Kassenstaatsregeln ist. Diese Auslegung ist insbesondere aus einer praktischen Sicht zu wählen: Bei größeren Einrichtungen gibt es viele Mitarbeiter mit Mischfunktion und es wäre schwierig, herauszufiltern, welche Mitarbeiter durch ihre Tätigkeit eine öffentliche Funktion im engen Sinn der
Rechtsprechung ausüben.
Roland Macho: Fraglich ist, ob ein Bewährungshelfer tatsächlich keine Hoheitsakte
setzten darf. Womöglich hat auch der Bewährungshelfer hoheitliche Befugnisse, etwa
durch eine Wegweisung des Beholfenen oder durch Verhaltensanordnungen ihm gegenüber. Wenngleich dies bloße Akte unmittelbarer Befehls- und Zwangsgewalt sind
und keine Bescheide ausgestellt werden, so ist jedenfalls vorstellbar, dass dem Bewährungshelfer mehr zusteht, als den Strafvollzugsunterworfenen zu beraten.
Roland Rief: Offensichtlich sieht das liechtensteinische Bewährungshilfegesetz ein
Outsourcing vor, weshalb der Verein die Bewährungshilfe durchzuführen hat. Insofern
ist dieser ein Beliehener und hat eine gewisse öffentlich-rechtliche Stellung. Der Aspekt
der öffentlichen Funktion wurde daher vom VwGH womöglich verkürzt gesehen.
Nikolaus Zorn: Ein Problem i. Z. m. Art. 19 besteht darin, dass innerhalb der Gruppe
der Dienstnehmer in Bezug auf Anrechnungs- und Befreiungsmethode unterschieden
wird zwischen öffentlichem Dienst einerseits und den anderen Bereichen andererseits.
Beamten kommt dabei ein Privileg zu. Im Ergebnis wird für vergleichbare Tätigkeiten
österreichischer Arbeitnehmer eine unterschiedliche Besteuerung hervorgerufen. Während für Dienstnehmer im öffentlich-rechtlichen Dienst die Befreiungsmethode vorgesehen ist, kommt für jene im privaten Bereich die Anrechnungsmethode zur Anwendung.
Wäre auch für jene österreichischen Pendler, die in Liechtenstein im privaten Bereich
angestellt sind, die Befreiungsmethode anwendbar, kämen beide Gruppen einheitlich in
den Genuss der niedrigeren liechtensteinischen Steuersätze.
Helmut Loukota: Es ist ein traditionelles Postulat, dass kein Staat Mittel besteuern soll,
die aus öffentlichen Kassen des anderen Staates stammen, um diesen solcherart nicht
indirekt zu besteuern. Realistisch betrachtet könnte man dieses in Art. 19 eingeflossene
fundamentale Prinzip des Abkommensrechts nur im Wege der OECD abändern.
Michael Lang: Das Erkenntnis ist im Ergebnis gut vertretbar. Dennoch bin ich der Meinung, dass man auch anders argumentieren hätte können. Ein ähnliches Problem –
wenngleich in einem anderen Bereich – wurde etwa in der Rechtsprechung des VfGH
anlässlich der Kärntner Fremdenverkehrsabgabe behandelt. Damals hatte das Land
Kärnten eine Körperschaft errichtet, um aus der Abgabenkompetenz herauszufallen.
Der VfGH aber griff hier durch und anerkannte die Körperschaft nicht als eigenen
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Bewährungshelfer im Lichte des Art. 19 DBA Liechtenstein
Rechtsträger, weil diese so stark dominiert war. Weiters schließe ich mich den Bedenken an, wonach die rechtliche Beurteilung eines Sachverhalts durch die Differenzierung
des Art. 19 von Zufälligkeiten – nämlich von der Rechtsnatur des Arbeitgebers – abhängt. Dies ist aufgrund gleichheitsrechtlicher Überlegungen fragwürdig. Auch wenn
sich diese Differenzierungen durch die Rechtsprechung ergeben, so liegt die Ursache
im OECD-MA oder in den österreichischen DBA, wo zwischen Art. 19 und anderen Normen – mit anderen Rechtsfolgen – unterschieden wird. Obwohl die Bestimmung im
OECD-MA verankert ist, hat diese keinen bindenden Charakter und die Vertragsstaaten
können davon abweichen. Daher würde es Österreich freistehen, Art. 19 in seiner bilateralen Vertragspraxis zu ändern, so wie auch andere Staaten die Bestimmung entsprechend modifiziert haben.
Inländisches Bedarfsflugunternehmen mit geleasten Piloten
(BMF) – Führt ein inländisches Bedarfsflugunternehmen mit bemannten Flugzeugen im
Ausland Charterflüge durch, handelt es sich hierbei nach Maßgabe der Art. 3 Abs. 1
lit. e OECD-MA nachgebildeten DBA-Bestimmungen um Flüge im „internationalen Verkehr“, es sei denn, die Flüge werden ausschließlich zwischen Destinationen im jeweils
maßgebenden „anderen Vertragsstaat“ (das ist der Partnerstaat des jeweils mit Österreich abgeschlossenen DBA) betrieben. Dies gilt auch dann, wenn die Flüge zwar im
eigenen Namen aber auf Rechnung jener Gesellschaften erfolgen, die Eigentümer der
Flugzeuge sind und deren Gesellschafter in Osteuropa, im arabischen Raum und in
Afrika ansässig sind.
Nach Art. 15 Abs. 3 der dem OECD-MA entsprechenden Abkommensbestimmungen
unterliegen die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit des hierbei von dem österreichischen Flugunternehmen eingesetzten Bordpersonals der Besteuerung in jenem Staat,
in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Flugunternehmens befindet,
das wäre im vorliegenden Fall Österreich.
Wird das durchwegs im Ausland ansässige Bordpersonal für jeden internationalen Flug
mittels eines steuerlich anzuerkennenden Arbeitsgestellungsvertrags von einer zypriotischen Gesellschaft angemietet, ist damit das wesentliche Tatbestandsbild des Art. 15
Abs. 3 erfüllt. Denn Art. 15 Abs. 3 stellt nicht darauf ab, ob das inländische Flugunternehmen auch der Arbeitgeber des Bordpersonals ist, sondern lediglich darauf, ob das
Bordpersonal Einkünfte aus unselbständiger Arbeit erzielt, mögen dies auch Einkünfte
von einem zypriotischen Arbeitgeber sein. Dies ist der Fall, weil nach österreichischem
Recht bei einem steuerlich anzuerkennenden Arbeitsgestellungsvertrag dem zypriotischen Arbeitskräfteverleiher die Funktion des Arbeitgebers zukommt (Rz. 923 LStR).
Österreich wird demzufolge in Art. 15 Abs. 3 DBA Zypern das Besteuerungsrecht an
den Gehältern des angemieteten Bordpersonals zugeteilt. Gleiches gilt nach den Abkommen mit anderen Ansässigkeitsstaaten der Mitglieder des Bordpersonals, wenn
auch diese eine Art. 15 Abs. 3 OECD-MA entsprechende Abkommensbestimmung enthalten.
Auf der Ebene des innerstaatlichen Rechts trifft das ausländische Bordpersonal die beschränkte Steuerpflicht, die sich auf den „Verwertungstatbestand“ des § 98 Abs. 1 Z 4
EStG gründet (mit der Frage des Verwertungstatbestands im Fall von Piloten befasst
sich eingehend insb. EAS 2997).
Sollte keine steuerlich anzuerkennende Arbeitskräftegestellung vorliegen und die Steuerpflicht des Bordpersonals in Abrede gestellt werden, müsste die Fallgestaltung im Einvernehmen mit dem zuständigen Finanzamt näher durchleuchtet werden. (EAS 3287 v.
19. 6. 2012)
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