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§5
Anm. 1825–1829
Patentrechtsverletzungen
V. Auflösungsgebot nach den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung
1825
Rückstellungen wegen Schutzrechtsverletzungen sind unabhängig von Abs. 3
Satz 2 aufzulösen, wenn die Voraussetzungen nach den GoB iVm. Abs. 3 Satz 1
entfallen sind.
Vgl. Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 249 Rn. 100 „Patentrechtsverletzung“; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. D 101.
1826–1827 Einstweilen frei.
D. Höhe der Rückstellungen
1828
Abs. 3 enthält allein eine Regelung über den Ansatz, nicht über die Bewertung
von Rückstellungen wegen Schutzrechtsverletzungen. Diese richtet sich ausgehend von den möglichen Ansprüchen des Schutzrechtsinhabers (s.
Anm. 1814) und den weiteren wegen einer Schutzrechtsverletzung gegenüber
Dritten ernsthaft wahrscheinlichen Verbindlichkeiten (zB Prozesskosten in Zivil- und Strafverfahren, Regressansprüche der Abnehmer nach Rückruf und
Vernichtung der Gegenstände einer Schutzrechtsverletzung) nach den allgemeinen für die Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen geltenden Grundsätzen.
Vgl. § 6 Anm. 1160 ff.; eingehend Herzig/Köster in HdJ, Abt. III/5 Rz. 148 ff.; Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 253 Rn. 151 ff.
1829 Einstweilen frei.
Erläuterungen zu Abs. 4:
Rückstellungen für Dienstjubiläumszuwendungen
Autor: Dr. Matthias Loose, Richter am FG, Bochum
Mitherausgeber: Prof. Dr. Thomas Stobbe, Steuerberater, Pforzheim/München
Schrifttum: Günkel, Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen, FR 1987, 213; Pferdmenges, Jubiläumsrückstellungen im Einkommensteuerrecht, DStZ 1987, 529; Offerhaus, Rückstellungen für Arbeitnehmer-Jubiläumszuwendungen zulässig, StBp. 1987, 112;
Bode/Grabner, Jubiläumsrückstellungen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, DB 1987, 1261; Müller-Gatermann, Anmerkung zu BFH v. 5.2.1987 IV R 81/94,
FR 1987, 228; Bode/Grabner, Zur steuerlichen Behandlung der Jubiläumsrückstellung,
DB 1988, 513; Bode/Grabner, Jubiläumsrückstellungen nach dem Steuerreformgesetz
1990, DB 1988, 2061; Knobbe-Keuk, Zum Verfall der Steuergesetzgebung – am Beispiel
der beabsichtigten Streichung der Jubiläumsrückstellungen, BB 1988, 1086; Höfer/Reiners, Verfassungsrechtliche Fragen zur Besteuerung der Jubiläumsrückstellungen nach
neuem Recht, BB 1988, 2064; Küting/Weber, Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen in der Handels- und Steuerbilanz, BB 1988, 2089; Paus, Entscheidungsprobleme bei
Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen, Inf. 1988, 315; E. Schmidt, Rückstellungen
für Jubiläumszuwendungen und Steuerreform, DB 1988, 1472; Stuhrmann, Neue steuerrechtliche Behandlung der Jubiläumsrückstellungen, DB 1988, 1967; Slomma, Zur Verfassungswidrigkeit der Neuregelung für Jubiläumsrückstellungen, DStZ 1989, 277; Dunker,
Arbeitnehmer-Jubiläumsrückstellungen als Sozialaufwand in Handelsbilanz und Steuerbilanz, 1991; Höfer, Jubiläumsrückstellungen ab 1993, DB 1993, 2241; Langohr-Plato,
Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums, FR 1994, 389; Schulze-Osterloh, Die Einschränkung der Rückstellungen für Schutzrechtsverletzungen und
E 804
Anzinger
Jubiläumszuwendungen
Anm. 1830 § 5
für Jubiläumszuwendungen, Festschr. Friauf, Heidelberg 1996, 833; Kirchmayr, Abzugsverbot der Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen verfassungswidrig, ÖStZ 1998, 86;
Hey, Verbot und Auflösung von Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen: Gerechtigkeit in der Zeit?, BB 2000, 1453; Höfer, Verfassungswidrigkeit von Jubiläumsrückstellungen, DStR 2000, 372; Loose, Auflösungsgebot für Jubiläumsrückstellungen verfassungswidrig?, FR 2000, 553.
Schrifttum zu Fragen der Bewertung s. vor Anm. 1842.
Verwaltungsanweisungen: BMF v. 29.10.1993, BStBl. I 1993, 898; zur Rechtslage vor
Inkrafttreten des Abs. 4 s. BMF v. 28.12.1987, BStBl. I 1987, 770.
A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 4
I. Rechtsentwicklung des Abs. 4
1830
Rechtsprechung: Der BFH lehnte lange Zeit Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen in der StBil. mit der Begründung ab, „die Rückstellung würde eine
unzulässige Vorverlegung künftigen Aufwandes bedeuten“ (BFH v. 19.7.1960 –
I 160/59, BStBl. III 1960, 347). Der BFH ging davon aus, dass die Jubiläumszuwendungen Verpflichtungen aus einem schwebendem Vertrag seien, die während des Schwebezustands, also während der Dauer des Dienstverhältnisses
nicht passiviert werden dürften. Diese Rspr. stand im Gegensatz zur bilanziellen
Behandlung von Jubiläumszuwendungen in der HBil. und zur Rechtsauffassung
der Arbeitsgerichtsbarkeit (vgl. BAG v. 13.9.1974 – 5 AZR 48/74, DB 1974,
2483; v. 27.10.1978 – 5 AZR 139/77, DB 1979, 506; v. 16.9.1986 – GS 1/82,
DB 1987, 383; s. Anm. 1838).
[Anschluss S. E 806/1]
HHR Lfg. 242 Juni 2010
Loose
E 805
§5
E 806
Anm. 1830
Jubiläumszuwendungen
Loose
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Jubiläumszuwendungen
Anm. 1841–1842
§5
bilden muss (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die handelsrechtliche Passivierungspflicht besteht unabhängig von der Regelung des Abs. 4. Dies führt dazu, dass in
der HBil. Rückstellungen auch für solche Jubiläumszuwendungen gebildet werden müssen, für die in der StBil. keine Rückstellungen gebildet werden dürfen.
Der Kaufmann kann es nicht unter Hinweis auf die Regelung des Abs. 4 unterlassen, die gebotenen Rückstellungen in der HBil. vorzunehmen. Andernfalls
würden Beträge der Gewinnausschüttung unterworfen, die kein Gewinn sind
(vgl. Küting/Weber, BB 1988, 2281). Dass das Steuerrecht Beträge der Besteuerung unterwirft, die wirtschaftlich gesehen kein Gewinn sind, ist zwar
systemwidrig (Knobbe-Keuk, BB 1988, 1088; s. auch Anm. 1831 zu verfassungsrechtlichen Bedenken), hat jedoch auf die Passivierungspflicht für Jubiläumsrückstellungen in der HBil. keinen Einfluss. Die formelle Maßgeblichkeit nach
Abs. 1 Satz 2 besagt nur, dass strechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung
in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Gewinnermittlung auszuüben
sind, nicht jedoch, dass eine handelsrechtlich gebotene Berücksichtigung ungewisser Verbindlichkeiten aufgrund strechtlicher Vorschriften aufgehoben oder
eingeschränkt werden kann.
D. Höhe der Jubiläumsrückstellungen
Schrifttum: Bode/Grabner, Steuerliche Rückstellungen für Jubiläumszahlungen auf versicherungsmathematischer Grundlage, DB 1981, 1947; Siegel, TW- oder Gegenwartsverfahren bei Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen, BB 1989, 182; Hartung, Zur Bewertung von Jubiläumsrückstellungen, BB 1989, 736; Grabner, Rückstellungen für
Jubiläumsleistungen ab 1993, DB 1992, 2561; Grabner, Rückstellungen für Jubiläumsleistungen, DB 1994, 237.
I. Bewertung von Jubiläumsrückstellungen in der Steuerbilanz
Bewertungsgrundsätze: Jubiläumsrückstellungen sind wie andere ungewisse
Verbindlichkeiten nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu bewerten (BFH
v. 7.10.1982 – IV R 39/80, BStBl. II 1983, 104; v. 5.2.1987 – IV R 81/84,
BStBl. II, 845 [848]; BMF v. 29.10.1993, BStBl. I 1993, 898; Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 853). Bei gehaltsabhängigen Jubiläumszuwendungen können daher
zukünftige Gehaltserhöhungen nicht berücksichtigt werden. Sachzuwendungen
sind ohne die zu erwartende Preissteigerung zu berücksichtigen. Im Übrigen gelten für Jubiläumsrückstellungen als Verbindlichkeitsrückstellungen die Bewertungsregeln des § 6 Abs. 1 Nr. 3a. Bei der Bewertung ist daher die Wahrscheinlichkeit, dass der Stpfl. seine Zusage nicht erfüllen muss, zu berücksichtigen (§ 6
Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a). Da Jubiläumsrückstellungen in der StBil. erst gebildet
werden dürfen, wenn das Dienstverhältnis mindestens 10 Jahre bestanden hat (s.
Anm. 1836), sind in den 10 Jahren des Dienstverhältnisses keine Rückstellungen
zu bilden und im 11. Jahr des Dienstverhältnisses die wirtschaftlich in den vergangenen 10 Jahren erdienten Jubiläumszuwendungen nachzuholen (glA Grabner, DB 1992, 2563). Das Lebens- und Invaliditätsrisiko ist bei der Bewertung
betragsmindernd zu berücksichtigen. Dabei kann auf Versicherungswerte zurückgegriffen werden (BFH v. 5.2.1987 – IV R 81/84, BStBl. II, 845 [848] mit
Hinweis auf Bode/Grabner, DB 1981, 1947). Fluktuationsabschläge wegen der
vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses sind nur in den StBil. vorzunehmen, die Wj. betreffen, die vor dem 31.12.1988 endeten (dazu s. Anm. 1836).
Im Geltungsbereich des Abs. 4 ist die Fluktuation dadurch hinreichend berückHHR Lfg. 239 Januar 2010
Loose
E 811
1842
§5
Anm. 1842–1849
Abs. 4: Jubiläumszuwendungen
sichtigt, dass ohnehin nur solche Jubiläumszusagen berücksichtigt werden, denen ein Dienstverhältnis von mindestens zehnjährigem Bestehen zugrunde liegt.
Ein weiterer Abschlag über diese pauschale Berücksichtigung hinaus, ist nicht
vorzunehmen (BMF v. 29.10.1993, BStBl. I 1993, 898).
Abzinsung: Besteht die Jubiläumszuwendung in einer Geldleistung, ist die entsprechende Jubiläumsrückstellung wegen des darin enthaltenen Zinsanteils auf
den Zeitpunkt der Inanspruchnahme abzuzinsen. Dies folgt ausdrücklich aus
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1, und zwar auch für vor Inkrafttreten des
StEntlG 1999/2000/2002 (v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402; BStBl. I 1999, 304)
gebildete Rückstellungen (§ 52 Abs. 16 Satz 8).
1843
II. Bewertung von Jubiläumsrückstellungen in der Handelsbilanz
Jubiläumsrückstellungen müssen in der HBil. von dem Zeitpunkt an gebildet
werden, zu dem die Verpflichtung zur Jubiläumszuwendung entstanden ist, unabhängig davon, wie lange das Dienstverhältnis zu diesem Zeitpunkt andauert.
Wegen der nicht zu gering einzuschätzenden Fluktuationsrate ist in der HBil. ein
entsprechender Fluktuationsabschlag vorzunehmen, da hier, anders als in der
StBil., Jubiläumsrückstellungen vom ersten Tag der Verpflichtung an zu bilden
sind. Im übrigen gelten die gleichen Bewertungsgrundsätze wie für Jubiläumsrückstellungen in der StBil. (s. Anm. 1842).
III. Bewertungsmethoden
1844
Teilwertverfahren: Jubiläumsrückstellungen sind als ungewisse Verbindlichkeiten in der StBil. mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten
(§ 6 Abs. 1 Nr. 3 iVm. Nr. 2). Das ist der Betrag, den der Stpfl. aufwenden muss,
um die Verbindlichkeit zu erfüllen. Die gleichmäßige Verteilung des zukünftigen
Aufwands für die Jubiläumszuwendung wird mit dem Teilwertverfahren erreicht
(Einzelheiten s. BMF v. 29.10.1993, BStBl. I 1993, 2898; Grabner, DB 1992,
2561, und DB 1994, 237).
Pauschalwertverfahren: Für Jubiläumszuwendungen darf der Stpfl. Pauschalrückstellungen nicht bilden. Das verbietet der Grundsatz der Einzelbewertung
(§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Die strengen Voraussetzungen des Abs. 4 müssen
nach dem Gesetzeszweck für jedes Dienstverhältnis gesondert festgestellt werden (glA Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 853). Die Bewertung der Jubiläumsrückstellungen kann jedoch nach dem Pauschalwertverfahren erfolgen (s. dazu BMF
v. 29.10.1993, BStBl. I 1993, 898 mit Anhang). Es handelt sich um eine von der
FinVerw. zugelassene vereinfachte Bewertungsmethode. Daher ist nicht zu beanstanden, wenn die FinVerw. an die Anwendung der Pauschalwertmethode besondere Voraussetzungen knüpft (Grabner, DB 1993, 2245). Der Stpfl. darf die
Teilwerte für alle Verpflichtungen jedoch nur einheitlich ermitteln. Er hat dabei
die in der Anlage zum BMF-Schreiben v. 29.10.1993 (BStBl. I 1993, 898) abgedruckte Tabelle zugrunde zu legen.
Wechsel der Bewertungsmethode. Die FinVerw. erlaubt einen Wechsel zwischen dem versicherungsmathematischen Teilwert- und dem Pauschalwertverfahren nur alle 5 Jahre.
1845–1849 Einstweilen frei.
E 812
Loose