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§5 Anm. 1825–1829 Patentrechtsverletzungen V. Auflösungsgebot nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung 1825 Rückstellungen wegen Schutzrechtsverletzungen sind unabhängig von Abs. 3 Satz 2 aufzulösen, wenn die Voraussetzungen nach den GoB iVm. Abs. 3 Satz 1 entfallen sind. Vgl. Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 249 Rn. 100 „Patentrechtsverletzung“; KSM/Lambrecht, § 5 Rn. D 101. 1826–1827 Einstweilen frei. D. Höhe der Rückstellungen 1828 Abs. 3 enthält allein eine Regelung über den Ansatz, nicht über die Bewertung von Rückstellungen wegen Schutzrechtsverletzungen. Diese richtet sich ausgehend von den möglichen Ansprüchen des Schutzrechtsinhabers (s. Anm. 1814) und den weiteren wegen einer Schutzrechtsverletzung gegenüber Dritten ernsthaft wahrscheinlichen Verbindlichkeiten (zB Prozesskosten in Zivil- und Strafverfahren, Regressansprüche der Abnehmer nach Rückruf und Vernichtung der Gegenstände einer Schutzrechtsverletzung) nach den allgemeinen für die Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen geltenden Grundsätzen. Vgl. § 6 Anm. 1160 ff.; eingehend Herzig/Köster in HdJ, Abt. III/5 Rz. 148 ff.; Kozikowski/Schubert in Beck-BilKomm. VII. § 253 Rn. 151 ff. 1829 Einstweilen frei. Erläuterungen zu Abs. 4: Rückstellungen für Dienstjubiläumszuwendungen Autor: Dr. Matthias Loose, Richter am FG, Bochum Mitherausgeber: Prof. Dr. Thomas Stobbe, Steuerberater, Pforzheim/München Schrifttum: Günkel, Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen, FR 1987, 213; Pferdmenges, Jubiläumsrückstellungen im Einkommensteuerrecht, DStZ 1987, 529; Offerhaus, Rückstellungen für Arbeitnehmer-Jubiläumszuwendungen zulässig, StBp. 1987, 112; Bode/Grabner, Jubiläumsrückstellungen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, DB 1987, 1261; Müller-Gatermann, Anmerkung zu BFH v. 5.2.1987 IV R 81/94, FR 1987, 228; Bode/Grabner, Zur steuerlichen Behandlung der Jubiläumsrückstellung, DB 1988, 513; Bode/Grabner, Jubiläumsrückstellungen nach dem Steuerreformgesetz 1990, DB 1988, 2061; Knobbe-Keuk, Zum Verfall der Steuergesetzgebung – am Beispiel der beabsichtigten Streichung der Jubiläumsrückstellungen, BB 1988, 1086; Höfer/Reiners, Verfassungsrechtliche Fragen zur Besteuerung der Jubiläumsrückstellungen nach neuem Recht, BB 1988, 2064; Küting/Weber, Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen in der Handels- und Steuerbilanz, BB 1988, 2089; Paus, Entscheidungsprobleme bei Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen, Inf. 1988, 315; E. Schmidt, Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen und Steuerreform, DB 1988, 1472; Stuhrmann, Neue steuerrechtliche Behandlung der Jubiläumsrückstellungen, DB 1988, 1967; Slomma, Zur Verfassungswidrigkeit der Neuregelung für Jubiläumsrückstellungen, DStZ 1989, 277; Dunker, Arbeitnehmer-Jubiläumsrückstellungen als Sozialaufwand in Handelsbilanz und Steuerbilanz, 1991; Höfer, Jubiläumsrückstellungen ab 1993, DB 1993, 2241; Langohr-Plato, Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums, FR 1994, 389; Schulze-Osterloh, Die Einschränkung der Rückstellungen für Schutzrechtsverletzungen und E 804 Anzinger Jubiläumszuwendungen Anm. 1830 § 5 für Jubiläumszuwendungen, Festschr. Friauf, Heidelberg 1996, 833; Kirchmayr, Abzugsverbot der Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen verfassungswidrig, ÖStZ 1998, 86; Hey, Verbot und Auflösung von Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen: Gerechtigkeit in der Zeit?, BB 2000, 1453; Höfer, Verfassungswidrigkeit von Jubiläumsrückstellungen, DStR 2000, 372; Loose, Auflösungsgebot für Jubiläumsrückstellungen verfassungswidrig?, FR 2000, 553. Schrifttum zu Fragen der Bewertung s. vor Anm. 1842. Verwaltungsanweisungen: BMF v. 29.10.1993, BStBl. I 1993, 898; zur Rechtslage vor Inkrafttreten des Abs. 4 s. BMF v. 28.12.1987, BStBl. I 1987, 770. A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 4 I. Rechtsentwicklung des Abs. 4 1830 Rechtsprechung: Der BFH lehnte lange Zeit Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen in der StBil. mit der Begründung ab, „die Rückstellung würde eine unzulässige Vorverlegung künftigen Aufwandes bedeuten“ (BFH v. 19.7.1960 – I 160/59, BStBl. III 1960, 347). Der BFH ging davon aus, dass die Jubiläumszuwendungen Verpflichtungen aus einem schwebendem Vertrag seien, die während des Schwebezustands, also während der Dauer des Dienstverhältnisses nicht passiviert werden dürften. Diese Rspr. stand im Gegensatz zur bilanziellen Behandlung von Jubiläumszuwendungen in der HBil. und zur Rechtsauffassung der Arbeitsgerichtsbarkeit (vgl. BAG v. 13.9.1974 – 5 AZR 48/74, DB 1974, 2483; v. 27.10.1978 – 5 AZR 139/77, DB 1979, 506; v. 16.9.1986 – GS 1/82, DB 1987, 383; s. Anm. 1838). [Anschluss S. E 806/1] HHR Lfg. 242 Juni 2010 Loose E 805 §5 E 806 Anm. 1830 Jubiläumszuwendungen Loose Ïuu wÆusu ª §¨¼§§ ² Ð wx zvwu tª ª ª § д º §© ¸vª ÐÐ v x ÔÑ Æu x wwx zxvw ¹ ¤uw x Ïuu wÆusu usww ´xv x· ·x x Æx Îu ´xvwx·wvu ·wwª z x}x ´xuwv uw ws |wvtxvx É uw x ¤uw x Ïuu wÆusu v xvv sx s x ³xv x xvwwvu v Æu x vv w °ÔÑ tª ª ª § ´ÐÐÐ º © ¸vª ÐÐ tª ª ª § д º §© ¸vª ÐÐ ¯ª ±gf§gofcxvteo{~ |w xu x ºw{xª sx ¹ ·x ÒwvƬ x wª ux w ¸vº}x Ò §¨ °tª ª ª § Òª Ð §¨ ¸vª Ð ¯ u Ó Æu·ª ³ x xwxu w Ó wª Ô w ¸vº}x Ò §¨ tª ª ª § x ux w ¸vzvÒ §©¨¨¨© ¨¨ tª ª ª § °Òª Ð ¨ ¸vª Ð ¨¯ u} u ww º¬ uwv wª ·x} s}x wv wv ·x u t} Ïu¬ u wx·wvu x ¸vª s }v Æu uvxw zw v # ffvcv}gdnyfy}le ·x Æu Ïuu wx·wvu ³ª t}x §ª §ª § v °wª ª §¯ # pd{s¨fdnyfy}le ·x xvw v Ïuu wx·wvu ³ª x ¤v t} §ª §ª § w Æu §ª §ª § v °wª ª §¯ # ffvcv}gdnyfc}gle ·x Æu Ïuu wx·wvu ³ª x ¤v t} §ª §ª § w Æu §ª §ª § v °wª ª §¯ # ivny}fwgxnte}f ffvcv}gdnyfy}le ·x Ïuu wx·wvu ³ª §ª §ª § °wª ª §¯ª ¸v{ª w ³ª Ϊ vw{xv rde}n Æu} Ïx w w¹ § Ïuu wx·wvu vs}n ¸ rde}n Ïuu wx·¬ wvu w Ïx § w 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Die handelsrechtliche Passivierungspflicht besteht unabhängig von der Regelung des Abs. 4. Dies führt dazu, dass in der HBil. Rückstellungen auch für solche Jubiläumszuwendungen gebildet werden müssen, für die in der StBil. keine Rückstellungen gebildet werden dürfen. Der Kaufmann kann es nicht unter Hinweis auf die Regelung des Abs. 4 unterlassen, die gebotenen Rückstellungen in der HBil. vorzunehmen. Andernfalls würden Beträge der Gewinnausschüttung unterworfen, die kein Gewinn sind (vgl. Küting/Weber, BB 1988, 2281). Dass das Steuerrecht Beträge der Besteuerung unterwirft, die wirtschaftlich gesehen kein Gewinn sind, ist zwar systemwidrig (Knobbe-Keuk, BB 1988, 1088; s. auch Anm. 1831 zu verfassungsrechtlichen Bedenken), hat jedoch auf die Passivierungspflicht für Jubiläumsrückstellungen in der HBil. keinen Einfluss. Die formelle Maßgeblichkeit nach Abs. 1 Satz 2 besagt nur, dass strechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Gewinnermittlung auszuüben sind, nicht jedoch, dass eine handelsrechtlich gebotene Berücksichtigung ungewisser Verbindlichkeiten aufgrund strechtlicher Vorschriften aufgehoben oder eingeschränkt werden kann. D. Höhe der Jubiläumsrückstellungen Schrifttum: Bode/Grabner, Steuerliche Rückstellungen für Jubiläumszahlungen auf versicherungsmathematischer Grundlage, DB 1981, 1947; Siegel, TW- oder Gegenwartsverfahren bei Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen, BB 1989, 182; Hartung, Zur Bewertung von Jubiläumsrückstellungen, BB 1989, 736; Grabner, Rückstellungen für Jubiläumsleistungen ab 1993, DB 1992, 2561; Grabner, Rückstellungen für Jubiläumsleistungen, DB 1994, 237. I. Bewertung von Jubiläumsrückstellungen in der Steuerbilanz Bewertungsgrundsätze: Jubiläumsrückstellungen sind wie andere ungewisse Verbindlichkeiten nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu bewerten (BFH v. 7.10.1982 – IV R 39/80, BStBl. II 1983, 104; v. 5.2.1987 – IV R 81/84, BStBl. II, 845 [848]; BMF v. 29.10.1993, BStBl. I 1993, 898; Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 853). Bei gehaltsabhängigen Jubiläumszuwendungen können daher zukünftige Gehaltserhöhungen nicht berücksichtigt werden. Sachzuwendungen sind ohne die zu erwartende Preissteigerung zu berücksichtigen. Im Übrigen gelten für Jubiläumsrückstellungen als Verbindlichkeitsrückstellungen die Bewertungsregeln des § 6 Abs. 1 Nr. 3a. Bei der Bewertung ist daher die Wahrscheinlichkeit, dass der Stpfl. seine Zusage nicht erfüllen muss, zu berücksichtigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a). Da Jubiläumsrückstellungen in der StBil. erst gebildet werden dürfen, wenn das Dienstverhältnis mindestens 10 Jahre bestanden hat (s. Anm. 1836), sind in den 10 Jahren des Dienstverhältnisses keine Rückstellungen zu bilden und im 11. Jahr des Dienstverhältnisses die wirtschaftlich in den vergangenen 10 Jahren erdienten Jubiläumszuwendungen nachzuholen (glA Grabner, DB 1992, 2563). Das Lebens- und Invaliditätsrisiko ist bei der Bewertung betragsmindernd zu berücksichtigen. Dabei kann auf Versicherungswerte zurückgegriffen werden (BFH v. 5.2.1987 – IV R 81/84, BStBl. II, 845 [848] mit Hinweis auf Bode/Grabner, DB 1981, 1947). Fluktuationsabschläge wegen der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses sind nur in den StBil. vorzunehmen, die Wj. betreffen, die vor dem 31.12.1988 endeten (dazu s. Anm. 1836). Im Geltungsbereich des Abs. 4 ist die Fluktuation dadurch hinreichend berückHHR Lfg. 239 Januar 2010 Loose E 811 1842 §5 Anm. 1842–1849 Abs. 4: Jubiläumszuwendungen sichtigt, dass ohnehin nur solche Jubiläumszusagen berücksichtigt werden, denen ein Dienstverhältnis von mindestens zehnjährigem Bestehen zugrunde liegt. Ein weiterer Abschlag über diese pauschale Berücksichtigung hinaus, ist nicht vorzunehmen (BMF v. 29.10.1993, BStBl. I 1993, 898). Abzinsung: Besteht die Jubiläumszuwendung in einer Geldleistung, ist die entsprechende Jubiläumsrückstellung wegen des darin enthaltenen Zinsanteils auf den Zeitpunkt der Inanspruchnahme abzuzinsen. Dies folgt ausdrücklich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1, und zwar auch für vor Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 (v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402; BStBl. I 1999, 304) gebildete Rückstellungen (§ 52 Abs. 16 Satz 8). 1843 II. Bewertung von Jubiläumsrückstellungen in der Handelsbilanz Jubiläumsrückstellungen müssen in der HBil. von dem Zeitpunkt an gebildet werden, zu dem die Verpflichtung zur Jubiläumszuwendung entstanden ist, unabhängig davon, wie lange das Dienstverhältnis zu diesem Zeitpunkt andauert. Wegen der nicht zu gering einzuschätzenden Fluktuationsrate ist in der HBil. ein entsprechender Fluktuationsabschlag vorzunehmen, da hier, anders als in der StBil., Jubiläumsrückstellungen vom ersten Tag der Verpflichtung an zu bilden sind. Im übrigen gelten die gleichen Bewertungsgrundsätze wie für Jubiläumsrückstellungen in der StBil. (s. Anm. 1842). III. Bewertungsmethoden 1844 Teilwertverfahren: Jubiläumsrückstellungen sind als ungewisse Verbindlichkeiten in der StBil. mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 iVm. Nr. 2). Das ist der Betrag, den der Stpfl. aufwenden muss, um die Verbindlichkeit zu erfüllen. Die gleichmäßige Verteilung des zukünftigen Aufwands für die Jubiläumszuwendung wird mit dem Teilwertverfahren erreicht (Einzelheiten s. BMF v. 29.10.1993, BStBl. I 1993, 2898; Grabner, DB 1992, 2561, und DB 1994, 237). Pauschalwertverfahren: Für Jubiläumszuwendungen darf der Stpfl. Pauschalrückstellungen nicht bilden. Das verbietet der Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Die strengen Voraussetzungen des Abs. 4 müssen nach dem Gesetzeszweck für jedes Dienstverhältnis gesondert festgestellt werden (glA Blümich/Schreiber, § 5 Rn. 853). Die Bewertung der Jubiläumsrückstellungen kann jedoch nach dem Pauschalwertverfahren erfolgen (s. dazu BMF v. 29.10.1993, BStBl. I 1993, 898 mit Anhang). Es handelt sich um eine von der FinVerw. zugelassene vereinfachte Bewertungsmethode. Daher ist nicht zu beanstanden, wenn die FinVerw. an die Anwendung der Pauschalwertmethode besondere Voraussetzungen knüpft (Grabner, DB 1993, 2245). Der Stpfl. darf die Teilwerte für alle Verpflichtungen jedoch nur einheitlich ermitteln. Er hat dabei die in der Anlage zum BMF-Schreiben v. 29.10.1993 (BStBl. I 1993, 898) abgedruckte Tabelle zugrunde zu legen. Wechsel der Bewertungsmethode. Die FinVerw. erlaubt einen Wechsel zwischen dem versicherungsmathematischen Teilwert- und dem Pauschalwertverfahren nur alle 5 Jahre. 1845–1849 Einstweilen frei. E 812 Loose