docלשכת רואי חשבון בישראל
download 
Report Transcription
לשכת רואי חשבון בישראל
הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 לשכת רואי חשבון בישראל הוועדה לתקני ביקורת ונוהלי ביקורת הצעה לתקן ביקורת 022 (*) בדבר מטרות העל של רואה החשבון המבקר ועריכת ביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל תוכן עניינים סעיפים מבוא תחום התקן 1-2 ביקורת של דוחות כספיים 3-9 תחילה 11 פרסומים אחרים 11א מטרות העל של רואה החשבון המבקר 11-12 הגדרות 13 (*) תקן ביקורת זה אושר על ידי הוועדה לתקני ביקורת ונוהלי ביקורת בהתאם להחלטתה מיום XXXועל ידי המועצה המקצועית בהתאם להחלטתה מיום XXX ופרסומו אושר על ידי הוועד המרכזי בהתאם להחלטתו מיום .XXX – 2223הצעה – 222להערות הציבור 1 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 תוכן עניינים -המשך סעיפים הוראות התקן הוראות אתיקה מקצועית המתייחסות לביקורת של דוחות כספיים 14 ספקנות מקצועית 15 שיקול דעת מקצועי 16 ראיות ביקורת נאותות וסיכון ביקורת 17 עריכת ביקורת בהתאם לתקני הביקורת 18-24 הבהרות יישום והסברים אחרים ביקורת של דוחות כספיים א-1א3 ספקנות מקצועית א-18א22 שיקול דעת מקצועי א-23א27 ראיות ביקורת נאותות וסיכון ביקורת א-28א52 עריכת ביקורת בהתאם לתקני הביקורת א-53א76 – 2223הצעה – 222להערות הציבור 2 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 מבוא תחום התקן .1 תקן ביקורת זה מבוסס על תקן ביקורת בינלאומי ( 211 )ISAשל הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבון (:)IFAC Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on Auditing התקן עוסק בחובותיו הכוללות של רואה חשבון מבקר בלתי תלוי (להלן -רואה חשבון מבקר) בעת עריכת ביקורת של דוחות כספיים בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל (להלן -תקני הביקורת). באופן ספציפי ,התקן קובע את מטרות העל של רואה החשבון המבקר ,ומסביר את האופי וההיקף של ביקורת המתוכננת כדי לאפשר לרואה החשבון המבקר להשיג מטרות אלה .התקן מסביר גם את ההיקף ,הסמכות והמבנה של תקני הביקורת ,וכולל הוראות המבססות את חובותיו הכלליות של רואה החשבון המבקר בהתייחס לכל ביקורת ,לרבות החובה לקיים את הוראות תקני הביקורת. .2 תקני הביקורת נכתבים בהקשר של ביקורת דוחות כספיים על ידי רואה החשבון המבקר .כאשר תקנים אלה מיושמים בביקורת של מידע כספי היסטורי אחר ,יש להתאימם לפי הצורך בנסיבות העניין. – 2223הצעה – 222להערות הציבור 3 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 ביקורת של דוחות כספיים .3 המטרה של ביקורת הינה להגביר את רמת האמון של משתמשים מיועדים בדוחות הכספיים .מטרה זו מושגת על ידי הבעת חוות דעת על ידי רואה החשבון המבקר בשאלה האם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות ,מכל הבחינות המהותיות ,את המצב הכספי, תוצאות הפעולות ,השינויים בהון ותזרימי המזומנים של הישות המדווחת ,בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית .ביקורת, המבוצעת בהתאם לתקני הביקורת והוראות אתיקה רלוונטיות, מאפשרת לרואה החשבון המבקר לגבש את אותה חוות דעת (ראה: סעיף א.)1 .4 הדוחות הכספיים הנתונים לביקורת ,הינם אלה של הישות שהוכנו באחריות הדירקטוריון* וההנהלה של הישות .תקני הביקורת אינם חלים על הדירקטוריון וההנהלה של הישות .עם זאת ,ביקורת בהתאם לתקני הביקורת נערכת תחת הנחת היסוד שהדירקטוריון וההנהלה מכירים בחובות מסוימות שהינן בסיסיות לעריכת הביקורת .ביקורת הדוחות הכספיים על ידי רואה החשבון המבקר אינה משחררת את הדירקטוריון וההנהלה מקיום החובות החלות עליהם( .ראה :סעיפים א-2א)3 .5 תקני הביקורת דורשים מרואה החשבון המבקר ,כבסיס לחוות דעתו ,להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים בכללותם הצגה מוטעית מהותית .מידה סבירה של ביטחון הינה רמה גבוהה של ביטחון ,אולם היא אינה רמה מוחלטת של ביטחון, משום שקיימות מגבלות מובנות בביקורת אשר כתוצאה מהן מרבית ראיות הביקורת ,מהן מסיק רואה החשבון המבקר מסקנות ועליהן הוא מבסס את חוות דעתו ,הינן משכנעות אך לאו דווקא מכריעות( .ראה :סעיפים א-28א)52 * בממשל תאגידי שונה מזה של חברה ,הכוונה גם לגוף המקביל לדירקטוריון. – 2223הצעה – 222להערות הציבור 4 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 .6 עקרון המהותיות מיושם על ידי רואה החשבון המבקר הן בתכנון ובביצוע של הביקורת והן בהערכת ההשפעה של הצגות מוטעות שזוהו על הביקורת ובהערכת ההשפעה של הצגות מוטעות שלא תוקנו ,אם קיימות ,על הדוחות הכספיים .לפירוט עניין זה ראה תקן ביקורת "מהותיות בביקורת". .7 תקני הביקורת כוללים מטרות ,דרישות ,הנחיות יישום ודברי הסבר אחרים ,שתוכננו על מנת לסייע לרואה החשבון המבקר להשיג מידה סבירה של ביטחון .תקני הביקורת דורשים שרואה החשבון המבקר יפעיל שיקול דעת מקצועי ויקיים גישה של ספקנות מקצועית לאורך התכנון והביצוע של הביקורת ,ובכלל זאת: יזהה ויעריך סיכונים להצגה מוטעית מהותית ,בהתבסס על הבנת הישות וסביבתה ,לרבות הבקרה הפנימית של הישות. ישיג ראיות ביקורת נאותות לגבי השאלה האם קיימות הצגות מוטעות מהותיות ,וזאת באמצעות תכנון ומתן מענה הולם לסיכונים שהוערכו. יגבש חוות דעת על הדוחות הכספיים בהתבסס על המסקנות שהוסקו מראיות הביקורת שהושגו. .8 הנוסח של חוות הדעת שתינתן על ידי רואה החשבון המבקר יהיה מותאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית והוראות חוק או רגולציה רלוונטיות .להתאמות המקובלות ראה תקני ביקורת 91ו- ,99על תיקוניהם ,בדבר הנוסח האחיד (בלתי מסויג) של דוח רואה חשבון מבקר. .9 לרואה החשבון המבקר יכול שתהיינה גם חובות נוספות לקיום תקשורת ודיווח ביחס לעניינים העולים מהביקורת .חובות אלו יכולות לנבוע מתקני הביקורת או מהוראות חוק או רגולציה רלוונטיות. תחילה .11 תקן ביקורת זה יחול על ביקורת של דוחות כספיים שתאריך הדוח על המצב הכספי האחרון הכלול בהם הוא 31בדצמבר 2113או לאחר מכן. – 2223הצעה – 222להערות הציבור 5 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 פרסומים אחרים 11א .תקן ביקורת " 73מטרת ביקורת דוחות כספיים ועקרונות כלליים לעריכת ביקורת" בטל עם כניסתו לתוקף של תקן ביקורת זה. מטרות העל של רואה החשבון המבקר .11 .12 בביקורת של דוחות כספיים ,מטרות העל של רואה החשבון המבקר הן: (א) להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים בכללותם הצגה מוטעית מהותית ,כך שיתאפשר לרואה החשבון המבקר לחוות דיעה בשאלה האם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות ,מכל הבחינות המהותיות, את המצב הכספי ,תוצאות הפעולות ,השינויים בהון ותזרימי המזומנים של הישות המדווחת בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית; וכן (ב) לחוות דיעה על הדוחות הכספיים ,ולקיים תקשורת כפי שנדרש על פי תקני הביקורת ,בהתאם לממצאים של רואה החשבון המבקר. בכל המקרים בהם לא ניתן להשיג מידה סבירה של ביטחון ,וחוות דעת מסוייגת בדוח רואה החשבון המבקר אינה מספיקה בנסיבות העניין לצורכי דיווח למשתמשים המיועדים בדוחות הכספיים ,הרי שתקני הביקורת דורשים מרואה החשבון המבקר להימנע ממתן חוות דעת. הגדרות .13 בתקני הביקורת תהיינה למונחים הבאים המשמעויות המצוינות לצידם: (א) הנחת היסוד ,בהתייחס לחובות של הדירקטוריון וההנהלה ,שעל בסיסה נערכת הביקורת (להלן -הנחת היסוד) -שהדירקטוריון וההנהלה הכירו בכך ,והם מבינים, כי עליהם מוטלות החובות המפורטות להלן שהינן בסיסיות לעריכת הביקורת בהתאם לתקני הביקורת .חובות אלה הינן: – 2223הצעה – 222להערות הציבור 6 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 ()1 ()2 ()3 להכין את הדוחות הכספיים בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית. לקיים בקרה פנימית שהדירקטוריון וההנהלה קובעים כי היא נחוצה על מנת לאפשר הכנת דוחות כספיים שאין בהם הצגה מוטעית מהותית; וכן לספק לרואה החשבון המבקר: א .גישה לכל המידע שהדירקטוריון וההנהלה מודעים לכך כי הוא רלוונטי להכנת הדוחות הכספיים ,כגון רשומות ,מסמכים ועניינים אחרים; ב .מידע נוסף שרואה החשבון המבקר עשוי לבקש מהדירקטוריון וההנהלה לצורך הביקורת; וכן ג .גישה בלתי מוגבלת לאנשים בישות ,שרואה החשבון המבקר מחליט כי נחוץ להשיג מהם ראיות ביקורת. (ב) הצגה מוטעית ( - )Misstatementפער בין הסכום ,הסיווג, ההצגה ,או הגילוי של פריט המדווח בדוחות הכספיים לבין הסכום ,הסיווג ,ההצגה ,או הגילוי שנדרש לגבי הפריט בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית .הצגות מוטעות יכולות לנבוע מטעות או מתרמית. (ג) מידה סבירה של ביטחון (- )Reasonable assurance בהקשר של ביקורת דוחות כספיים -רמה גבוהה ,אך לא מוחלטת ,של ביטחון. (ד) מסגרת דיווח כספי רלוונטית ( Applicable financial - )reporting frameworkמסגרת הדיווח הכספי שאומצה על ידי הדירקטוריון וההנהלה בהכנת הדוחות הכספיים, שהיא קבילה נוכח אופי הישות ומטרת הדוחות הכספיים, או הנדרשת על פי הוראות חוק או רגולציה. (ה) סיכון אי-זיהוי ( - *(detection riskהסיכון לכך שהנהלים אשר בוצעו על ידי רואה החשבון המבקר כדי להקטין את סיכון הביקורת לרמה נמוכה שניתן לקבלה לא יזהו הצגה מוטעית שקיימת ושעשויה להיות מהותית ,בנפרד או במצטבר עם הצגות מוטעות אחרות. * בתקנים שפורסמו לפני תקן ביקורת זה נעשה שימוש במונח "סיכון חשיפה". – 2223הצעה – 222להערות הציבור 7 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 (ו) סיכון ביקורת ( - )audit riskהסיכון לכך שרואה חשבון מבקר ייתן חוות דעת שאינה נותנת ביטוי לכך שהדוחות הכספיים כוללים הצגה מוטעית מהותית .סיכון ביקורת הוא פונקציה של הסיכון להצגה מוטעית מהותית וסיכון אי-הזיהוי. (ז) סיכון להצגה מוטעית מהותית ( Risk of material - )misstatementהסיכון לכך שהדוחות הכספיים כוללים הצגה מוטעית מהותית ,בטרם נערכה הביקורת .סיכון זה מורכב משני מרכיבים ,המתוארים להלן ברמת המצג: ()1 ()2 סיכון מובנה ( - )inherent riskהרגישות של מצג לגבי סוג עסקה ,יתרת חשבון או גילוי ,להצגה מוטעית שעשויה להיות מהותית ,בנפרד או במצטבר עם הצגות מוטעות אחרות ,לפני בחינת בקרות קשורות כלשהן. סיכון בקרה ( - )control riskהסיכון לכך שהצגה מוטעית שעשויה להתרחש במצג לגבי סוג עסקה, יתרת חשבון או גילוי ,ושעשויה להיות מהותית, בנפרד או במצטבר עם הצגות מוטעות אחרות ,לא תימנע במועד ,או שלא תזוהה ותתוקן במועד ,על ידי הבקרה הפנימית של הישות. (ח) ספקנות מקצועית ( - )Professional skepticismגישה הכוללת חשיבה מתשאלת ( ,)questioning mindמודעות ודריכות לתנאים שעשויים להצביע על הצגה מוטעית אפשרית ,שמקורה בטעות או תרמית ,והערכה ביקורתית של ראיות הביקורת. (ט) ראיות ביקורת ( - (audit evidenceמידע המשמש את רואה החשבון המבקר בהסקת המסקנות עליהן מבוססת חוות דעתו .ראיות ביקורת כוללות הן את המידע הכלול ברשומות החשבונאיות שבבסיס הדוחות הכספיים והן מידע אחר. (י) שיקול דעת מקצועי ( - )Professional Judgementהיישום של הכשרה ,ידע וניסיון רלוונטיים ,בהקשר הניתן על פי תקני ביקורת ,חשבונאות ואתיקה מקצועית ,בקבלת החלטות מושכלות לגבי דרכי פעולה שהן נאותות בנסיבות ההתקשרות לביצוע ביקורת. – 2223הצעה – 222להערות הציבור 8 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 הוראות התקן הוראות אתיקה מקצועית המתייחסות לביקורת של דוחות כספיים .14 על רואה החשבון המבקר לקיים את הוראות האתיקה הרלוונטיות ,לרבות כללי אי-תלות ,המתייחסות להתקשרויות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים. ספקנות מקצועית .15 על רואה החשבון המבקר לתכנן ולבצע את הביקורת בגישה של ספקנות מקצועית ,המכירה בכך שעשויות להתקיים נסיבות הגורמות לכך שהדוחות הכספיים יכללו הצגה מוטעית מהותית. (ראה :סעיפים א-18א)22 שיקול דעת מקצועי .16 על רואה החשבון המבקר להפעיל שיקול דעת מקצועי בתכנון ובביצוע של ביקורת של דוחות כספיים( .ראה :סעיפים א-23א)27 ראיות ביקורת נאותות וסיכון ביקורת .17 על מנת להשיג מידה סבירה של ביטחון ,על רואה החשבון המבקר להשיג ראיות ביקורת נאותות על מנת להקטין את סיכון הביקורת לרמה נמוכה שניתן לקבלה ,באופן שיאפשר לו להסיק מסקנות סבירות שעליהן תתבסס חוות דעתו( .ראה :סעיפים א-28א)52 עריכת ביקורת בהתאם לתקני הביקורת עמידה בתקני הביקורת הרלוונטיים לביקורת .18 על רואה החשבון המבקר לעמוד בכל תקני הביקורת הרלוונטיים לביקורת .תקן ביקורת הינו רלוונטי לביקורת כאשר הינו בתוקף ומתקיימות הנסיבות שאליהן הוא מתייחס( .ראה :סעיפים א-53 א)57 .19 על רואה החשבון המבקר להשיג הבנה של הנוסח המלא של תקן ביקורת ,לרבות הבהרות יישום והסברים אחרים ,על מנת להבין את מטרותיו של התקן וליישם את הוראותיו כראוי. – 2223הצעה – 222להערות הציבור 9 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 .21 רואה החשבון המבקר לא ידווח בדוח רואה החשבון המבקר כי ערך את ביקורתו בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל ,אלא אם הביקורת נערכה בהתאם להוראות תקן ביקורת זה ובהתאם לכל תקני הביקורת האחרים הרלוונטיים לביקורת. מטרות שנקבעו בתקני ביקורת מסוימים .21 על מנת להשיג את מטרות העל של רואה החשבון המבקר ,עליו להתייחס למטרות שנקבעו בתקני הביקורת הרלוונטיים בתכנון ובביצוע הביקורת ,בהתחשב ביחסי הגומלין בין תקני הביקורת, וזאת על מנת( :ראה :סעיפים א-67א)69 (א) (ב) להחליט אם נדרשים נוהלי ביקורת נוספים על אלה הנדרשים על פי תקני הביקורת כדי להשיג את המטרות שנקבעו בתקני הביקורת; וכן (ראה :סעיף א)71 להעריך אם הושגו ראיות ביקורת נאותות( .ראה :סעיף א)71 קיום הוראות רלוונטיות .22 בכפוף לאמור בסעיף 23להלן ,על רואה החשבון המבקר לעמוד בכל ההוראות של תקן ביקורת אלא אם ,בנסיבות הביקורת: (א) (ב) .23 תקן הביקורת כולו אינו רלוונטי; או ההוראה אינה רלוונטית( .ראה :סעיפים א-72א)73 בנסיבות חריגות ,רואה החשבון המבקר עשוי לקבוע שיש לסטות מהוראה רלוונטית בתקן ביקורת .בנסיבות כאלה ,על רואה החשבון המבקר לבצע נוהלי ביקורת חלופיים על מנת להשיג את המטרה של אותה הוראה .הצורך של רואה החשבון המבקר לסטות מהוראה רלוונטית צפוי להתעורר רק כאשר ההוראה הינה לביצועו של נוהל ספציפי ובנסיבות הספציפיות של הביקורת ,אותו נוהל לא יהיה אפקטיבי בהשגת המטרה של ההוראה( .ראה :סעיף א)74 אי השגת מטרה .24 אם מטרה בתקן ביקורת רלוונטי אינה ניתנת להשגה ,על רואה החשבון המבקר להעריך האם הדבר מונע ממנו להשיג את מטרות העל שלו ולכן נדרש ממנו ,בהתאם לתקני הביקורת ,לתת חוות דעת בנוסח השונה מהנוסח האחיד .אי השגת מטרה כאמור מהווה – 2223הצעה – 222להערות הציבור 12 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 עניין משמעותי הדורש תיעוד בהתאם לתקן ביקורת " 111תיעוד ביקורת"( 1ראה :סעיפים א-75א)76 1תקן ביקורת " ,121תיעוד ביקורת" סעיף (8ג). – 2223הצעה – 222להערות הציבור 11 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 הנחיות יישום ודברי הסבר אחרים ביקורת של דוחות כספיים היקף הביקורת (ראה :סעיף )3 א.1 חוות דעתו של רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים עוסקת בשאלה האם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות ,מכל הבחינות המהותיות ,את המצב הכספי ,תוצאות הפעולות, השינויים בהון ותזרימי המזומנים של הישות המדווחת ,בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית .לכן ,חוות דעתו של רואה החשבון המבקר אינה מבטיחה ,לדוגמה ,את יכולת הקיום של הישות בעתיד וגם לא את היעילות או האפקטיביות שבה ההנהלה ניהלה את ענייני הישות .עם זאת ,יתכן כי הוראות חוק או רגולציה יחייבו רואי חשבון מבקרים לחוות את דעתם על עניינים ספציפיים אחרים ,כגון אפקטיביות הבקרה הפנימית .אף שהתקנים העוסקים בביקורת דוחות כספיים כוללים הוראות והנחיות בהתייחס לעניינים כאלה במידה שהם רלוונטיים לגיבוש חוות הדעת על הדוחות הכספיים ,הרי שרואה החשבון המבקר נדרש לבצע עבודה נוספת אם חלות עליו חובות נוספות למתן חוות דעת בעניינים ספציפיים כאמור. הכנת הדוחות הכספיים (ראה :סעיף )4 א .2הוראות חוק או רגולציה קובעות את חובות הדירקטוריון וההנהלה בהתייחס לדיווח הכספי .ביקורת בהתאם לתקני הביקורת נערכת על בסיס הנחת היסוד לפיה הדירקטוריון וההנהלה הכירו בכך ,והם מבינים ,כי מוטלת עליהם החובה: ( )1להכין את הדוחות הכספיים בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית; ( )2לקיים בקרה פנימית שהדירקטוריון וההנהלה קובעים כי היא נחוצה על מנת לאפשר הכנת דוחות כספיים שאין בהם הצגה מוטעית מהותית; וכן ( )3לספק לרואה החשבון המבקר: א .גישה לכל המידע שהדירקטוריון וההנהלה מודעים לכך שהוא רלוונטי להכנת הדוחות הכספיים כגון רשומות ,מסמכים ועניינים אחרים. – 2223הצעה – 222להערות הציבור 12 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 ב. ג. א.3 מידע נוסף שרואה החשבון המבקר עשוי לבקש מהדירקטוריון וההנהלה לצורך הביקורת; וכן גישה בלתי מוגבלת לאנשים בישות ,שרואה החשבון המבקר מחליט כי נחוץ להשיג מהם ראיות ביקורת. הכנה של הדוחות הכספיים על ידי הדירקטוריון וההנהלה מחייבת: זיהוי של מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית. הכנה של הדוחות הכספיים בהתאם לאותה מסגרת דיווח כספי. הכללת תיאור נאות לאותה מסגרת דיווח כספי בדוחות הכספיים. הכנת הדוחות הכספיים דורשת מהדירקטוריון וההנהלה להפעיל שיקול דעת בקביעת אומדנים בחשבונאות שהינם סבירים בנסיבות העניין ,כמו גם לבחור וליישם מדיניות חשבונאית מתאימה. שיקולים אלה נעשים בהקשר של מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית. א-4א.17 [לא נכלל] ספקנות מקצועית ( Professional skepticismראה סעיף )15 א .18ספקנות מקצועית כוללת עירנות למצבים ,כגון: ראיות ביקורת הסותרות ראיות ביקורת אחרות שהושגו. מידע המטיל ספק במהימנות של מסמכים ותשובות לבירורים ,המשמשים כראיות ביקורת. מצבים היכולים להצביע על תרמית אפשרית. נסיבות המעידות על צורך בנוהלי ביקורת נוספים על אלה הנדרשים על פי תקני הביקורת. – 2223הצעה – 222להערות הציבור 13 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 א .19קיום ספקנות מקצועית לאורך כל הביקורת הוא נחוץ על מנת שרואה החשבון המבקר יוכל לצמצם סיכונים כגון: אי-שימת לב לנסיבות חריגות. הסקת מסקנות גורפות מדי מאבחנות העולות מהביקורת. שימוש בהנחות לא מתאימות בקביעת האופי ,העיתוי, וההיקף של נוהלי הביקורת והערכת תוצאותיהם. א .21גישה של ספקנות מקצועית נחוצה להערכה קריטית של ראיות ביקורת .גישה זו כוללת תחקור של ראיות ביקורת סותרות ושל מהימנות מסמכים ותשובות לבירורים ומידע אחר שהושגו מהדירקטוריון וההנהלה .היא כוללת גם בחינה של נאותות ראיות הביקורת שהושגו לאור הנסיבות ,לדוגמה כאשר קיימים גורמי סיכון לתרמית ,ומסמך יחיד ,שמטבעו הוא רגיש לתרמיות ,מהווה את הראיה המבססת היחידה לסכום מהותי בדוחות הכספיים. א .21רואה החשבון המבקר עשוי לראות ברשומות ובמסמכים שהוא קיבל כאמיתיים ( )genuineאלא אם יש לו סיבה להאמין אחרת. אף על פי כן ,רואה החשבון המבקר נדרש לשקול את מהימנות המידע המשמש כראיות ביקורת .במקרים של ספק לגבי מהימנות המידע או סימנים לתרמית אפשרית (לדוגמה ,אם מצבים שזוהו במהלך הביקורת גורמים לרואה החשבון המבקר להאמין שמסמך עשוי שלא להיות אותנטי או שיתכן כי חלק מהמסמך זויף) ,תקני הביקורת דורשים מרואה חשבון מבקר להעמיק את חקירתו ולקבוע אילו שינויים או תוספות לנוהלי הביקורת נדרשים על מנת לספק פתרון למצב. א .22לא ניתן לצפות מרואה החשבון המבקר להתעלם מניסיון העבר לגבי יושרם ותום לבם של הדירקטוריון וההנהלה .עם זאת ,הנחה כי הדירקטוריון וההנהלה נוהגים ביושר ובתום לב אינה משחררת את רואה החשבון המבקר מהצורך לשמור על ספקנות מקצועית ואינה מאפשרת לו להסתפק בפחות מאשר ראיות ביקורת משכנעות בבואו להשיג מידה סבירה של ביטחון. – 2223הצעה – 222להערות הציבור 14 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 שיקול דעת מקצועי (ראה סעיף )16 א .23שיקול דעת מקצועי הינו חיוני לעריכה נאותה של ביקורת .זאת משום שפירוש הוראות האתיקה ותקני הביקורת הרלוונטיים וכן קבלת ההחלטות המושכלות הנדרשת לאורך כל הביקורת אינם יכולים להיעשות ללא ידע וניסיון שהינם רלוונטיים לעובדות ולנסיבות .שיקול דעת מקצועי נדרש במיוחד ביחס להחלטות לגבי: מהותיות וסיכון ביקורת. האופי ,העיתוי ,וההיקף של נוהלי ביקורת שנעשה בהם שימוש על מנת לעמוד בהוראות תקני הביקורת ועל מנת לאסוף ראיות ביקורת. ההערכה האם הושגו ראיות ביקורת נאותות ,והאם נדרש לבצע נוהלים נוספים על מנת להשיג את המטרות של תקני הביקורת ,ובכך את מטרות העל של רואה החשבון המבקר. הערכת שיקול הדעת של הדירקטוריון וההנהלה ביישום מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית של הישות. הסקת מסקנות בהתבסס על ראיות הביקורת שהושגו, לדוגמה ,הערכת סבירות האומדנים שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה בהכנת הדוחות הכספיים. א .24התכונה המייחדת את שיקול הדעת המקצועי המצופה מרואה חשבון מבקר היא שאותו שיקול דעת מופעל על ידי רואה חשבון מבקר שההכשרה ,הידע והנסיון שלו סייעו בפיתוח הכשירות הנחוצה להשגת שיקול דעת סביר. א .25הפעלת שיקול הדעת המקצועי לגבי כל מקרה ספציפי מבוססת על העובדות והנסיבות הידועות לרואה החשבון המבקר .התייעצות לגבי עניינים מורכבים או שנויים במחלוקת אשר עולים במהלך הביקורת ,הן בתוך הצוות המטפל בהתקשרות והן בין צוות זה לבין גורמים אחרים ברמה המתאימה בתוך הפירמה או מחוצה לה ,מסייעת לרואה החשבון המבקר בהפעלת שיקול דעת מושכל וסביר. – 2223הצעה – 222להערות הציבור 15 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 א .26ניתן להעריך שיקול דעת מקצועי בהתבסס על השאלה האם תוצאת שיקול הדעת שהופעל משקפת יישום ברמה ראויה של עקרונות בביקורת ובחשבונאות ,והאם היא נאותה ומתאימה לאור העובדות והנסיבות שהיו ידועות לרואה החשבון המבקר עד לתאריך דוח רואה החשבון המבקר. א .27יש להפעיל שיקול דעת מקצועי לאורך כל הביקורת ויש לתעדו באופן נאות .בהקשר זה ,רואה החשבון המבקר נדרש להכין תיעוד ביקורת במידה שתהיה מספקת כדי לאפשר לרואה חשבון מבקר בעל ניסיון ,שאין לו קשר קודם לביקורת ,להבין את שיקול הדעת המקצועי המשמעותי שהופעל בהסקת מסקנות לגבי עניינים משמעותיים שעלו במהלך הביקורת .2אין להשתמש בשיקול דעת מקצועי כהצדקה להחלטות שאינן נתמכות בדרך אחרת על ידי העובדות והנסיבות של ההתקשרות או על ידי ראיות ביקורת נאותות. ראיות ביקורת נאותות וסיכון ביקורת (ראה סעיפים 5ו)17 - נאותות ראיות ביקורת א .28ראיות ביקורת הינן הכרחיות על מנת לבסס את חוות הדעת והדוח של רואה החשבון המבקר .ראיות ביקורת הינן מצטברות באופיין ומושגות בעיקר מיישום נוהלי ביקורת המבוצעים במהלך הביקורת .עם זאת ,הן יכולות לכלול גם מידע שהתקבל ממקורות אחרים כמו ביקורות קודמות (בתנאי שרואה החשבון המבקר בחן האם התרחשו שינויים מהביקורת הקודמת העשויים להשפיע על הרלוונטיות שלהן לביקורת השוטפת) או מנוהלי בקרת איכות של הפירמה לגבי התקשרות חדשה והתקשרות נמשכת עם לקוח. הרשומות החשבונאיות של הישות מהוות מקור חשוב לראיות הביקורת בנוסף למקורות אחרים בתוך הישות ומחוצה לה .כמו כן ,מידע שניתן להשתמש בו כראיית ביקורת יכול להיות מוכן על ידי מומחה המועסק או נשכר על ידי הישות .ראיות ביקורת כוללות גם מידע התומך והמאשש את מצגי הדירקטוריון וההנהלה וגם כל מידע הסותר מצגים אלה .בנוסף ,במקרים מסוימים, היעדר מידע (לדוגמה ,סירוב של הדירקטוריון וההנהלה לתת מצג שהתבקש) משמש את רואה החשבון המבקר ,ולפיכך מהווה גם 2תקן ביקורת " 121תיעוד ביקורת" ,סעיף .8 – 2223הצעה – 222להערות הציבור 16 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 הוא ראיית ביקורת .מרבית עבודתו של רואה החשבון המבקר בגיבוש חוות דעתו מורכבת מהשגה והערכה של ראיות ביקורת. א .29כמות ראיות הביקורת הנדרשת מושפעת מהערכתו של רואה החשבון המבקר את הסיכונים להצגה מוטעית (ככל שהסיכונים המוערכים גבוהים יותר ,כך צפוי שתידרשנה יותר ראיות ביקורת) וכן מאיכותן של ראיות הביקורת (ככל שהאיכות גבוהה יותר ,כך עשויות להידרש פחות ראיות ביקורת) .עם זאת ,השגת יותר ראיות ביקורת עשויה שלא לפצות על איכותן הירודה. א .31איכות ראיות הביקורת נובעת מהרלוונטיות ומהמהימנות שלהן במתן תמיכה למסקנות שעליהן מבוססת חוות דעתו של רואה החשבון המבקר .מהימנותן של ראיות מושפעת ממקורן ומאופיין, והיא תלויה בנסיבות הספציפיות שבהן הראיות מושגות. א .31השאלה האם הושגו ראיות ביקורת נאותות על מנת להפחית את סיכון הביקורת לרמה נמוכה שניתן לקבלה (המאפשרת לרואה החשבון המבקר להסיק מסקנות סבירות שעליהן תתבסס חוות דעתו) ,הינה עניין של שיקול דעת מקצועי .תקן ביקורת " 82ראיות ביקורת" וכן תקני ביקורת רלוונטיים אחרים קובעים הוראות נוספות ומספקים הנחיות נוספות ליישום לאורך כל הביקורת בהתייחס לשיקולי רואה החשבון המבקר בהשגת ראיות ביקורת נאותות. סיכון ביקורת א .32סיכון ביקורת הינו פונקציה של הסיכונים להצגה מוטעית מהותית וסיכון אי-הזיהוי ( .)detection riskהערכת הסיכונים מבוססת על נוהלי ביקורת שנועדו להשיג מידע הדרוש לאותה מטרה ועל ראיות ביקורת שהושגו לאורך כל הביקורת .הערכת הסיכונים הינה עניין של שיקול דעת מקצועי במישור האיכותני ,יותר מאשר עניין שמאפשר מדידה מדויקת. א .33סיכון ביקורת אינו כולל את הסיכון לכך שרואה החשבון המבקר עלול לתת חוות דעת ,שלפיה הדוחות הכספיים כוללים הצגה מוטעית מהותית ,כאשר בפועל הדוחות אינם כוללים הצגה מוטעית מהותית .בדרך כלל ,סיכון זה אינו משמעותי .בנוסף, סיכון ביקורת הינו מונח טכני הקשור לתהליך הביקורת; הוא אינו – 2223הצעה – 222להערות הציבור 17 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 מתייחס לסיכונים העסקיים של רואה חשבון מבקר כמו הפסד עקב תביעה משפטית ,פרסום שלילי ,או אירועים אחרים העולים בהקשר ביקורת דוחות כספיים. סיכונים להצגה מוטעית מהותית א .34הסיכונים להצגה מוטעית מהותית יכולים להתקיים בשתי רמות: ברמת הדוחות הכספיים בכללותם; וכן ברמת המצגים בגין סוגי עסקאות ,יתרות חשבון וגילויים. א .35סיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת הדוחות הכספיים בכללותם מתייחסים לסיכונים להצגה מוטעית מהותית שנוגעים באופן נרחב לדוחות הכספיים בכללותם ומשפיעים פוטנציאלית על מצגים רבים. א .36הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת המצגים נעשית במטרה לקבוע את האופי ,העיתוי ,וההיקף של נוהלי ביקורת הנדרשים על מנת להשיג ראיות ביקורת נאותות .ראיות ביקורת אלה מאפשרות לרואה החשבון המבקר לחוות דיעה על הדוחות הכספיים ברמה נמוכה שניתן לקבלה של סיכון ביקורת .רואי חשבון מבקרים משתמשים בגישות שונות על מנת להשיג את המטרה של הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית .לדוגמה, רואה חשבון מבקר יכול לעשות שימוש במודל המבטא את הקשר הכללי של רכיבי סיכון הביקורת במונחים מתמטיים על מנת להגיע לרמה שניתן לקבלה של סיכון אי-זיהוי .חלק מרואי החשבון המבקרים רואים במודל כזה כלי שימושי בתכנון נוהלי ביקורת. א .37הסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת המצגים כוללים שני מרכיבים :סיכון מובנה ( )inherent riskוסיכון בקרה .סיכון מובנה וסיכון בקרה הינם סיכונים של הישות; הם קיימים באופן בלתי תלוי מהביקורת של הדוחות הכספיים. א .38לגבי מצגים ,סוגי עסקאות ,יתרות חשבון ,וביאורים מסוימים, הסיכון המובנה גבוה יותר מאשר לגבי אחרים .לדוגמה ,הסיכון המובנה יכול להיות גבוה יותר לגבי חישובים מורכבים או לגבי חשבונות הכוללים סכומים שנובעים מאומדנים בחשבונאות הכרוכים באי-ודאות משמעותית .נסיבות חיצוניות הגורמות – 2223הצעה – 222להערות הציבור 18 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 לסיכונים עסקיים יכולות גם הן להשפיע על סיכון מובנה .לדוגמה, פיתוחים טכנולוגיים עשויים לגרום למוצר מסוים להתיישן ,ובכך לגרום למלאי להיות רגיש יותר להערכות יתר .מצבים ונסיבות בישות ובסביבתה העסקית שקשורים לחלק או לכל סוגי העסקאות ,יתרות החשבון ,או הביאורים ,יכולים גם הם להשפיע על הסיכון המובנה המתייחס למצג ספציפי .מצבים ונסיבות כאלה עשויים לכלול ,לדוגמה ,מחסור בהון חוזר המספיק כדי להמשיך בפעילות או הידרדרות בענף ,המאופיינת במספר גדול של עסקים שכשלו. א .39סיכון בקרה הינו פונקציה של אפקטיביות התכנון ,היישום והקיום של בקרה פנימית על ידי הדירקטוריון וההנהלה שנועדה לתת מענה לסיכונים שזוהו ,ושמאיימים על השגת מטרות הישות הרלוונטיות להכנת דוחותיה הכספיים .אולם ,בשל המגבלות המובנות בה ,בקרה פנימית ,ללא קשר עד כמה היא תוכננה והופעלה היטב ,יכולה רק להקטין ,אך לא לבטל ,את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים .מגבלות אלה כוללות, לדוגמה ,את האפשרות של טעויות אנוש או של בקרות שנעקפו על ידי קנוניה או שנעקפו באופן בלתי נאות על ידי הדירקטוריון וההנהלה .לפיכך ,סיכון בקרה מסוים תמיד יהיה קיים .תקני הביקורת מספקים את התנאים שבהם רואה חשבון מבקר נדרש, או רשאי לבחור אם ,לבדוק את האפקטיביות התפעולית של בקרות לצורך קביעת האופי ,העיתוי וההיקף של נהלים מבססים שיבוצעו .3 א .41תקני הביקורת לא מתייחסים ,בדרך כלל ,לסיכון מובנה וסיכון בקרה בנפרד ,אלא להערכה משולבת של "הסיכונים להצגה מוטעית מהותית" .עם זאת ,רואה החשבון המבקר רשאי לבצע הערכות נפרדות או משולבות של סיכון מובנה וסיכון בקרה בהתאם לטכניקות או מתודולוגיות ביקורת מועדפות ובהתאם לשיקולים פרקטיים .הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית יכולה להתבטא במונחים כמותיים ,כמו אחוזים ,או במונחים לא כמותיים .בכל מקרה ,הצורך בכך שרואה החשבון המבקר יבצע הערכות סיכונים מתאימות חשוב יותר מהגישות השונות לפיהן ניתן לבצע את אותן הערכות. 3תקן ביקורת " , 98נהלי המבקר במענה לסיכונים שהוערכו" ,סעיפים .7-17 – 2223הצעה – 222להערות הציבור 19 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 א .41תקן ביקורת " 93הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו ,והערכת הסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית" קובע הוראות ומספק הנחיות לזיהוי והערכה של הסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת הדוחות הכספיים וברמת המצגים. סיכון אי-זיהוי ()detection risk א .42לגבי רמה נתונה של סיכון ביקורת ,רמת סיכון אי-הזיהוי שניתן לקבלה היא ביחס הפוך לסיכונים המוערכים של הצגה מוטעית מהותית ברמת המצג .לדוגמה ,ככל שרואה החשבון המבקר סבור כי הסיכונים של הצגה מוטעית מהותית גדולים יותר ,כך ניתן לקבל סיכון אי-זיהוי קטן יותר ,ובהתאם לכך ,נדרשות על ידי רואה החשבון המבקר ראיות ביקורת משכנעות יותר. א .43סיכון אי-זיהוי מתייחס לאופי ,לעיתוי ,ולהיקף של הנהלים שנקבעו על ידי רואה החשבון המבקר על מנת להקטין את סיכון הביקורת לרמה נמוכה שניתן לקבלה .לכן ,סיכון אי-הזיהוי הינו פונקציה של האפקטיביות של נוהל ביקורת ושל יישומו על ידי רואה החשבון המבקר .עניינים כגון: תכנון הולם; ציוות מתאים של עובדים לצוות ההתקשרות; יישום של ספקנות מקצועית; וכן פיקוח ובחינה של עבודת הביקורת המבוצעת, מסייעים להגדיל את האפקטיביות של נוהל ביקורת ושל יישומו, ולהפחית את האפשרות שרואה חשבון מבקר יבחר בנוהל ביקורת לא מתאים ,יישם באופן מוטעה נוהל ביקורת מתאים ,או יפרש באופן מוטעה את תוצאות הביקורת. א .44תקן ביקורת " 74תכנון הביקורת" ותקן ביקורת " 98נהלי המבקר במענה לסיכונים שהוערכו" קובעים הוראות ומספקים הנחיות לתכנון ביקורת של דוחות כספיים ולמתן מענה של רואה החשבון המבקר לסיכונים שהוערכו .מכל מקום ,ניתן רק להקטין את סיכון אי-הזיהוי ,אך לא ניתן לבטלו ,וזאת בשל המגבלות המובנות של ביקורת .לפיכך ,סיכון אי-זיהוי מסוים יהיה קיים תמיד. – 2223הצעה – 222להערות הציבור 22 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 מגבלות מובנות של ביקורת א .45לא ניתן לצפות מרואה החשבון המבקר ,והוא אינו יכול ,לבטל לחלוטין את סיכון הביקורת ,ולכן הוא אינו יכול להשיג ביטחון מוחלט שהדוחות הכספיים אינם כוללים הצגה מוטעית מהותית. זאת ,משום שקיימות מגבלות מובנות של ביקורת ,אשר כתוצאה מהן מרבית ראיות הביקורת ,שמהן מסיק רואה החשבון המבקר מסקנות ועליהן הוא מבסס את חוות דעתו ,הינן משכנעות אך לאו דווקא מכריעות .המגבלות המובנות של ביקורת נובעות מהגורמים הבאים: האופי של דיווח כספי; האופי של נוהלי ביקורת; וכן הצורך בכך שהביקורת תיערך תוך פרק זמן סביר ובעלות סבירה. האופי של דיווח כספי א .46ההכנה של דוחות כספיים כרוכה בשיקול דעת של הדירקטוריון וההנהלה ביישום הוראות מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית של הישות לגבי העובדות והנסיבות של הישות .בנוסף ,פריטים רבים בדוחות הכספיים כרוכים בקבלת החלטות או הערכות סובייקטיביות או שטמונה בהם מידה של אי-ודאות ,ועשוי להיות טווח של פרשנויות ושיקולים מתקבלים על הדעת .עקב כך, פריטים מסוימים בדוחות כספיים נתונים לרמה מובנית של השתנות שלא ניתן לבטלה על ידי יישומם של נוהלי ביקורת נוספים .לדוגמה ,זהו לעתים קרובות המצב לגבי אומדנים מסוימים בחשבונאות .תקני הביקורת דורשים מרואה החשבון המבקר לשקול באופן ספציפי אם האומדנים בחשבונאות הינם סבירים בהקשר של מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית והביאורים הקשורים ,ואת ההיבטים האיכותיים של הפרקטיקות החשבונאיות של הישות ,לרבות אינדיקציות להטייה אפשרית בשיקול הדעת של הדירקטוריון וההנהלה . 4 4תקן ביקורת " 81ביקורת אומדנים בחשבונאות". – 2223הצעה – 222להערות הציבור 21 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 האופי של נוהלי ביקורת א .47קיימות מגבלות פרקטיות וחוקיות ליכולתו של רואה החשבון המבקר להשיג ראיות ביקורת .לדוגמה: קיימת אפשרות שהדירקטוריון ,ההנהלה או אחרים יכולים שלא לספק ,במתכוון או שלא במתכוון ,את המידע השלם שהינו רלוונטי להכנת הדוחות הכספיים או שהתבקש על ידי רואה החשבון המבקר .לפיכך ,רואה החשבון המבקר לא יכול להיות בטוח בשלמות המידע ,אף על פי שהוא ביצע נוהלי ביקורת על מנת להשיג ביטחון לכך שכל המידע הרלוונטי הושג. תרמית יכולה לכלול תחבולות מתוחכמות ומאורגנות בקפידה שנועדו להסתיר אותה .לכן ,נוהלי ביקורת המשמשים לאיסוף ראיות ביקורת עשויים להיות בלתי אפקטיביים בזיהוי הצגה מוטעית מכוונת הכוללת ,לדוגמה, קנוניה לזיוף מסמכים שעלולה לגרום לרואה החשבון המבקר להאמין שראיית ביקורת היא תקפה כאשר בפועל היא אינה כזו .רואה החשבון המבקר לא הוכשר להיות ,ולא ניתן לצפות ממנו שיהיה ,מומחה באימות מסמכים. ביקורת אינה מהווה חקירה רשמית של עוולה לכאורה. לפיכך ,לא מוקנות לרואה החשבון המבקר סמכויות חוקיות ספציפיות ,כמו הסמכות לחיפוש ,שיכולות להידרש לצורך חקירה שכזאת. האיזון בין עלות לתועלת א .48השיקול של קושי ,זמן ,או עלות אינו מהווה כשלעצמו בסיס תקף עבור רואה החשבון המבקר להשמיט נוהל ביקורת שאין לו תחליף או להסתפק בראיית ביקורת שהיא פחות ממשכנעת .תכנון מתאים של עבודת הביקורת מסייע לכך שזמן ומשאבים מספיקים יהיו זמינים לעריכת הביקורת. א .49לפיכך ,נחוץ כי רואה החשבון המבקר: יתכנן את הביקורת כך שהיא תבוצע באופן אפקטיבי; יכוון את מאמצי הביקורת לתחומים שהכי צפויים לכלול סיכונים של הצגה מוטעית מהותית ובהתאמה להקצות פחות מאמצים לתחומים אחרים; וכן – 2223הצעה – 222להערות הציבור 22 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 ישתמש בדגימה ובאמצעים אחרים לבחינת אוכלוסיות בגין הצגות מוטעות. א .51לאור הגישות המתוארות בסעיף א 49לעיל ,תקני ביקורת מקובלים כוללים הוראות לתכנון וביצוע הביקורת ודורשים מרואה החשבון המבקר ,בין השאר: לקבוע בסיס לזיהוי ולהערכה של הסיכונים של הצגה מוטעית מהותית ברמת הדוחות הכספיים וברמת המצגים על ידי ביצוע נוהלי הערכת סיכונים ופעילויות קשורות ;5וכן להשתמש בדגימה ובאמצעים אחרים לבחינת אוכלוסיות, באופן המספק בסיס סביר עבור רואה החשבון המבקר על מנת להסיק מסקנות לגבי האוכלוסייה.6 עניינים אחרים המשפיעים על המגבלות המובנות של ביקורת א .51במקרה של מצגים או עניינים מסוימים ,ההשפעות האפשריות של המגבלות המובנות על יכולתו של רואה החשבון המבקר לחשוף הצגות מוטעות מהותית הינן משמעותיות במיוחד .מצגים או עניינים כאלה כוללים: תרמית ,ובמיוחד תרמית שמעורבת בה הנהלה בכירה או קנוניה.7 קיומם ושלמותם של מצגים לגבי קשרים ועסקאות עם צדדים קשורים. מצבים של אי קיום הוראות חוק או רגולציה. אירועים או תנאים העלולים לגרום לישות להפסיק להתקיים כעסק חי. תקני ביקורת רלוונטיים מזהים נוהלי ביקורת מסוימים המסייעים בהפחתת ההשפעה של המגבלות המובנות של ביקורת. 5תקן ביקורת " ,93הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו ,והערכת הסיכונים המייחסים להצגה מוטעית מהותית" ,סעיף .122 6תקן ביקורת " 98נהלי ה מבקר במענה לסיכונים שהוערכו"; תקן ביקורת 82 "ראיות ביקורת"; תקן ביקורת " 79נהלים אנליטיים"; ותקן ביקורת ,85 "דגימה בביקורת". 7תקן ביקורת " 92אחריות המבקר לשקול אפשרות קיומה של תרמית במסגרת ביקורת של דוחות כספיים". – 2223הצעה – 222להערות הציבור 23 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 א .52כתוצאה מהמגבלות המובנות של ביקורת ,קיים סיכון ,שאינו ניתן למניעה ,שהצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים לא תתגלה ,על אף היות הביקורת מתוכננת ומבוצעת כיאות בהתאם לתקני הביקורת .לפיכך ,גילוי בדיעבד של הצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים אינו מעיד כשלעצמו על כשל בעריכת הביקורת בהתאם לתקני הביקורת .אולם ,המגבלות המובנות של ביקורת אינן מהוות צידוק לרואה החשבון המבקר להסתפק בפחות מאשר ראיות ביקורת משכנעות .התשובה לשאלה האם רואה החשבון המבקר ביצע ביקורת בהתאם לתקני הביקורת נקבעת על פי נוהלי הביקורת שבוצעו בנסיבות העניין ,נאותות ראיות הביקורת שהושגו כתוצאה מכך ,ונאותות דוח רואה החשבון המבקר בהתבסס על הערכה של אותן ראיות לאור מטרות העל של רואה החשבון המבקר. עריכת ביקורת בהתאם לתקני הביקורת האופי של תקני הביקורת (ראה סעיף )18 א .53תקני הביקורת ,כמכלול ,מספקים את התקנים לעבודתו של רואה חשבון מבקר בהשגת מטרות העל שלו .תקני הביקורת עוסקים בחובות הכלליות של רואה החשבון המבקר ,כמו גם בשיקולים נוספים של רואה החשבון המבקר הרלוונטיים ליישום אותן חובות לגבי נושאים ספציפיים. א .54תחום התקן ,תאריך התחילה ומגבלות ספציפיות כלשהן על יישומו של תקן ביקורת ספציפי מובהרים במפורש באותו תקן ביקורת .כל עוד לא נאמר אחרת ,רואה החשבון המבקר רשאי ליישם תקן ביקורת לפני מועד התחילה המצוין בו. א .55בביצוע הביקורת ,רואה החשבון המבקר עשוי להידרש לקיים הוראות חוק או רגולציה בנוסף לתקני הביקורת .תקני הביקורת אינם גוברים על הוראות חוק או רגולציה החלים על ביקורת של דוחות כספיים .במקרה בו הוראות חוק או רגולציה כאלה שונות מתקני הביקורת ,ביקורת שנערכה רק בהתאם להוראות חוק או רגולציה לא תקיים באופן אוטומטי את תקני הביקורת. – 2223הצעה – 222להערות הציבור 24 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 א .56רואה החשבון המבקר עשוי לערוך את הביקורת בהתאם לתקני הביקורת וגם בהתאם לתקני ביקורת בינלאומיים או תקני ביקורת של מדינה מסוימת .במקרים כאלה ,בנוסף לקיום של כל אחד מתקני הביקורת הרלוונטיים ,יתכן כי יהיה זה הכרחי שרואה החשבון המבקר יבצע נוהלי ביקורת נוספים על מנת לקיים תקנים רלוונטיים אחרים. שיקולים ספציפיים לגבי ביקורת במגזר הציבורי ()Public sector א .57תקני הביקורת רלוונטיים גם להתקשרויות במגזר הציבורי .אולם, חובותיו של רואה חשבון מבקר במגזר הציבורי עשויות להיות מושפעות מדרישות המינוי לעריכת הביקורת או מהמחויבויות החלות על ישויות במגזר הציבורי הנובעות מהוראות חוק ,רגולציה או סמכות אחרת שיכולות להיות בתחולה רחבה יותר מאשר ביקורת דוחות כספיים בהתאם לתקני הביקורת. א-58א.66 [לא נכלל] מטרות שנקבעו בכל אחד מתקני הביקורת (ראה :סעיף )21 א .67כל תקן ביקורת כולל מטרה אחת או יותר היוצרת זיקה בין ההוראות לבין מטרות העל של רואה החשבון המבקר .המטרות בכל אחד מתקני הביקורת באות למקד את רואה החשבון המבקר בתוצאה הרצויה של תקן הביקורת הספציפי ולסייע לו: בהבנת מה שנדרש לבצע וכן ,כאשר נחוץ ,האופן בו ראוי לבצע זאת; וכן בהחלטה אם נדרש לעשות יותר על מנת להשיג את המטרות בנסיבות הספציפיות של הביקורת. א .68יש להבין את המטרות בתקן ביקורת ספציפי בהקשר למטרות העל של רואה החשבון המבקר ,כפי שנקבעו בסעיף 11לתקן ביקורת זה .בדומה למטרות העל של רואה החשבון המבקר ,כך גם היכולת להשיג מטרה בתקן ביקורת ספציפי כפופה למגבלות המובנות של ביקורת. – 2223הצעה – 222להערות הציבור 25 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 א .69באשר למטרות ,על רואה החשבון המבקר להתחשב ביחסי הגומלין בין תקני הביקורת .זאת משום שכפי שצוין בסעיף א 53לעיל ,תקני הביקורת עוסקים במקרים מסוימים בחובותיו הכלליות של רואה החשבון המבקר ובמקרים אחרים ביישום של אותן חובות לגבי נושאים ספציפיים .לדוגמה ,תקן ביקורת זה דורש מרואה החשבון המבקר לאמץ גישה של ספקנות מקצועית; דבר זה נחוץ בכל ההיבטים של התכנון והביצוע של הביקורת ,למרות שאינו מצוין שוב בכל אחד מתקני הביקורת. ביתר פירוט ,תקן ביקורת " 93הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו, והערכת הסיכונים המייחסים להצגה מוטעית מהותית" ותקן ביקורת " 98נהלי המבקר במענה לסיכונים שהוערכו" כוללים ,בין היתר ,מטרות והוראות העוסקות בחובות של רואה החשבון המבקר לזהות ולהעריך את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית וכן לתכנן ולבצע נוהלי ביקורת נוספים על מנת לתת מענה לאותם סיכונים מוערכים ,בהתאמה; מטרות והוראות אלה חלות לאורך כל הביקורת .תקן ביקורת העוסק בהיבטים ספציפיים של הביקורת עשוי להרחיב בדבר האופן בו יש ליישם את המטרות וההוראות של תקני ביקורת (כגון תקן ביקורת 93ותקן ביקורת ,)98למרות שמטרות אלה אינן מצוינות שוב בתקן הספציפי. לפיכך ,בבואו להשיג את המטרה הקבועה בתקן הביקורת הספציפי ,רואה החשבון המבקר מתחשב במטרות ובהוראות של תקני הביקורת הרלוונטיים האחרים. המטרות כבסיס לקביעת הצורך בנוהלי ביקורת נוספים (ראה סעיף (21א)) א .71הוראות תקני הביקורת תוכננו על מנת לאפשר לרואה החשבון המבקר להשיג את המטרות שנקבעו בהם ,ובכך גם את מטרות העל של רואה החשבון המבקר .לכן ,היישום הנאות של הוראות תקני הביקורת על ידי רואה החשבון המבקר צפוי להיות בסיס מספיק להשגת המטרות .אולם ,משום שהנסיבות של התקשרויות לביצוע ביקורת משתנות באופן נרחב ותקני הביקורת לא יכולים לצפות את כל אותן נסיבות ,רואה החשבון המבקר אחראי לקבוע את נוהלי הביקורת הנחוצים כדי למלא אחר הוראות תקני הביקורת וכדי להשיג את המטרות .בנסיבות של התקשרות, יכולים להתעורר עניינים מסוימים הדורשים מרואה החשבון – 2223הצעה – 222להערות הציבור 26 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 המבקר לבצע נוהלי ביקורת נוספים על אלה הנדרשים על פי תקני הביקורת על מנת להשיג את המטרות שנקבעו בהם. המטרות כבסיס להערכה אם הושגו ראיות ביקורת נאותות (ראה סעיף (21ב)) א .71רואה החשבון המבקר נדרש להתייחס למטרות הביקורת על מנת להעריך אם הושגו ראיות ביקורת נאותות בהקשר של מטרות העל של רואה החשבון המבקר .אם כתוצאה מהערכה זו רואה החשבון המבקר מסיק שראיות הביקורת אינן נאותות ,אזי הוא רשאי לנקוט באחת או יותר מהגישות שלהלן על מנת למלא אחר הוראות סעיף (21ב): להעריך האם הושגו ,או יושגו ,ראיות ביקורת רלוונטיות נוספות כתוצאה מקיום תקני ביקורת אחרים; להרחיב את העבודה שבוצעה ביישום אחת או יותר מההוראות; או לבצע נוהלים אחרים ,אשר לפי שיקול דעתו של רואה החשבון המבקר ,נדרשים בנסיבות העניין. כאשר אף אחת מהגישות האמורות לעיל אינה צפויה להיות מעשית או אפשרית בנסיבות העניין ,רואה החשבון המבקר לא יהיה מסוגל להשיג ראיות ביקורת נאותות והוא נדרש על פי תקני הביקורת לקבוע את ההשפעה על דוח רואה החשבון המבקר או על יכולתו של רואה החשבון המבקר להשלים את ההתקשרות. קיום הוראות רלוונטיות הוראות רלוונטיות (ראה סעיף )22 א .72במקרים מסוימים ,תקן ביקורת (ולכן כל הוראותיו) יכול להיות בלתי רלוונטי בנסיבות העניין .לדוגמה ,אם לישות אין פונקציה של ביקורת פנימית ,הרי שתקן ביקורת " 88התחשבות בעבודת הביקורת הפנימית" אינו רלוונטי. א .73תקן ביקורת רלוונטי יכול לכלול הוראות מותנות .הוראה כזו רלוונטית כאשר מתקיימות הנסיבות שנצפו בהוראה ומתקיים התנאי .באופן כללי ,ההתנייה של הוראה תהיה מפורשת או משתמעת ,לדוגמה: – 2223הצעה – 222להערות הציבור 27 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 ההוראה לשנות את נוסח חוות דעתו של רואה החשבון המבקר אם ישנה הגבלה בביקורת 8מהווה הוראה מותנית מפורשת. ההוראה לקיים תקשורת עם הדירקטוריון וההנהלה בקשר לליקויים משמעותיים בבקרה הפנימית שזוהו במהלך 9 הביקורת ,והתלויה בקיומם של ליקויים כאלה שזוהו מהווה הוראה מותנית משתמעת. במקרים מסוימים ,הוראה יכולה להיות מנוסחת כמותנית בהוראות חוק או רגולציה רלוונטיים .לדוגמה ,רואה חשבון מבקר עשוי להידרש להתפטר מהתקשרות לביקורת ,אם ההתפטרות אפשרית בהתאם להוראות חוק או רגולציה רלוונטיים ,או שרואה חשבון מבקר עשוי להידרש לעשות דבר מסוים ,אלא אם הדבר אסור על פי הוראות חוק או רגולציה .ההיתר או האיסור החוקיים או הרגולטוריים יכולים להיות מפורשים או משתמעים. סטייה מיישום הוראה (ראה :סעיף )23 א .74תקן ביקורת " 111תיעוד ביקורת" קובע הוראות תיעוד באותן נסיבות חריגות בהן רואה חשבון מבקר סוטה מהוראה רלוונטית .11תקני הביקורת אינם קוראים לקיים הוראה שאינה רלוונטית בנסיבות הביקורת. אי-השגת מטרה (ראה :סעיף )24 א .75התשובה לשאלה האם הושגה מטרה נתונה לשיקול דעתו המקצועי של רואה החשבון המבקר .שיקול דעת זה לוקח בחשבון את התוצאות של נוהלי ביקורת שבוצעו בעת קיום הוראות תקני הביקורת ,ואת הערכתו של רואה החשבון המבקר לגבי השאלות האם הושגו ראיות ביקורת נאותות והאם נדרש לעשות יותר בנסיבות הספציפיות של הביקורת על מנת להשיג את המטרות שנקבעו בתקני הביקורת .לפיכך ,נסיבות הגורמות לאי-השגת מטרה כוללות נסיבות אשר: 8 9 12 תקן ביקורת 72בדבר "שינויים בחוות הדעת שבדוח רואה החשבון המבקר". תקן ביקורת " 76תקשורת בנושאי ביקורת עם גורמים המופקדים על בקרת העל בגוף המבוקר" ,סעיף 11ט. תקן ביקורת " ,121תיעוד ביקורת" ,סעיף 12 – 2223הצעה – 222להערות הציבור 28 הצעה להערות ותגובות הציבור -עד 20.01.3102 מונעות מרואה חשבון מבקר לקיים הוראות רלוונטיות של תקן ביקורת כלשהו. גורמות לכך שלא יהיה זה מעשי או אפשרי לרואה החשבון המבקר לבצע נוהלי ביקורת נוספים או להשיג ראיות ביקורת נוספות כפי שנקבע שהדבר נחוץ בהתייחס למטרות כאמור בסעיף 21לעיל ,לדוגמה ,בשל הגבלה בזמינות של ראיות ביקורת. א .76תיעוד ביקורת ,העומד בהוראות תקן ביקורת " 111תיעוד ביקורת" והוראות תיעוד ספציפיות בתקני ביקורת רלוונטיים אחרים ,מספק ראייה לביסוס מסקנה של רואה החשבון המבקר ביחס להשגת מטרות העל שלו .אף שאין זה נחוץ כי רואה החשבון המבקר יתעד באופן נפרד (כמו ברשימת תיוג ,לדוגמה) מטרות ספציפיות שהושגו ,הרי שתיעוד אי-השגת מטרה מסייע לרואה החשבון המבקר להעריך האם אי-השגת אותה מטרה מנעה ממנו להשיג גם את מטרות העל של רואה החשבון המבקר. – 2223הצעה – 222להערות הציבור 29
