1 kazalo 1 ureditev računovodstva oseb javnega prava

Comments

Transcription

1 kazalo 1 ureditev računovodstva oseb javnega prava
KAZALO
1
UREDITEV RAČUNOVODSTVA OSEB JAVNEGA PRAVA ..................................3
1.1
POMEMBNOST IN TERMINOLOGIJA .................................................................. 4
1.2
INSTITUCIONALNI SEKTOR DRŽAVE ............................................................... 6
1.3
Neposredni in posredni proračunski uporabniki....................................................... 15
1.4
Nepridobitne organizacije-pravne osebe zasebnega prava.......................................21
1.5
Računovodstvo oseb javnega prava.......................................................................... 22
1.6
Zakonodaja ............................................................................................................... 23
1.6.1
Zakon o javnih financah ................................................................................... 23
1.6.2
Slovenski računovodski standardi .................................................................... 25
1.6.3
Zakon o računovodstvu .................................................................................... 25
1.6.4
Zakon o preglednosti finančnih odnosov in ločenem evidentiranju različnih
dejavnosti ........................................................................................................................ 26
1.7
Prihodki in odhodki javne službe ............................................................................. 27
1.8
Prihodki na trgu ........................................................................................................ 30
2
VODENJE POSLOVNIH KNJIG OSEB JAVNEGA PRAVA ................................. 32
2.1
Načela rabe javnih virov in sistemski pristop...........................................................32
2.2
Proračunska načela ................................................................................................... 36
2.3
Evidentiranje dogodkov v poslovne knjige .............................................................. 38
2.3.1
Knjigovodske listine in poslovne listine........................................................... 38
2.3.2
Poslovne knjige ................................................................................................ 39
2.3.3
Glavna knjiga.................................................................................................... 40
2.3.4
Dnevnik ............................................................................................................ 40
2.3.5
Pomožne knjige ................................................................................................ 41
2.3.6
Blagajniški dnevnik .......................................................................................... 42
2.3.7
Knjiga prejetih računov .................................................................................... 42
2.3.8
Knjiga izdanih računov..................................................................................... 43
2.3.9
Knjiga opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev ............. 44
2.3.10 Analitična evidenca terjatev do kupcev............................................................ 45
2.3.11 Analitična evidenca obveznosti do dobaviteljev .............................................. 46
2.3.12 Analitična evidenca materiala in nadomestnih delov .......................................46
2.3.13 Analitična evidenca plač in drugih prejemkov ................................................. 47
2.3.14 Analitična evidenca prihodkov in odhodkov.................................................... 47
2.4
Evidentiranje dogodkov in knjigovodske listine ...................................................... 47
2.4.1
Naročilnica ....................................................................................................... 49
2.4.2
Dobavnica......................................................................................................... 50
2.4.3
Prejeti račun dobavitelja ................................................................................... 50
2.4.4
Izdani račun ...................................................................................................... 51
2.4.5
Blagajniške listine ............................................................................................ 52
2.5
Računovodski izkazi in letno poročilo ..................................................................... 58
2.5.1
Bilanca stanja.................................................................................................... 59
2.5.2
Izkaz prihodkov in odhodkov ........................................................................... 60
2.5.3
Pojasnila k računovodskim izkazom ................................................................ 61
2.5.4
Poslovno poročilo............................................................................................. 61
2.5.5
Računovodske rešitve v javnih zavodih ........................................................... 62
2.5.6
Poslovno poročilo neposrednega uporabnika ................................................... 66
2.6
Izkazovanje, merjenje prihodkov in drugih prejemkov ter odhodkov in drugih
1
izdatkov ............................................................................................................................... 67
2.6.1
Javno finančni prihodki.................................................................................... 68
2.6.2
Javno finančni odhodki .................................................................................... 69
2.6.3
Prejemki in izdatki ........................................................................................... 69
2.6.4
Prihodki in odhodki iz naslova javne službe in tržne dejavnosti ..................... 70
3
SISTEM PLAČ V JAVNEM SEKTORJU .................................................................. 76
3.1
3.2
4
JAVNO NAROČANJE.................................................................................................. 89
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
5
2
Načela javnega naročanje......................................................................................... 89
Zakonodaja o javnem naročanju .............................................................................. 93
Vrste postopkov ....................................................................................................... 94
Izvedba javnega naročila.......................................................................................... 98
Plačilna nedisciplina in instrumenti zavarovanja plačil......................................... 103
NADZIRANJE JAVNIH FINANC............................................................................. 106
5.1
5.2
5.3
5.4
5.5
6
Zakonodaja............................................................................................................... 76
Določanje plač.......................................................................................................... 84
Odgovornost in etika.............................................................................................. 106
Koncept uresničevanja odgovornosti za rabo javnih sredstev in njegov nadzor ... 109
Zunanji nadzor: Vrhovna revizijska institucija in zunanja revizija ....................... 112
Proračunska sredstva in njihov nadzor v Sloveniji ................................................ 116
Notranji nadzor in notranje kontroliranje............................................................... 124
LITERATURA IN VIRI.............................................................................................. 131
Ureditev
računovodstva
Vodenje
poslovnih
Sistem plač
RAČUNOVODSTVO
Nadziranje
Javno
naročanje
1
UREDITEV RAČUNOVODSTVA OSEB JAVNEGA PRAVA
Uvod v poglavje
K rezultatom usmerjen proračun zahteva k rezultatom usmerjeno načrtovanje proračuna z
njim pa je neposredno povezan računovodski sistem in računovodenje: knjiženje, analiziranje,
predračunavanje, informiranje in nadziranje. Ekonomske katergorije izražene v številkah
sledijo namen in preko njih sledimo povezavi ravni proračunskega financiranja s
pričakovanimi rezultati.
Ključno za merjenje in vrednotenje dosežkov je:
•
učinkovitost programov (stroški na enoto storitev),
•
uspešnost programov (doseženi cilji, koristi in učinki),
•
stroškovna uspešnost programov (alternativno stroškovno bolj uspešni programi),
•
relevantni programi (usklajeni s splošnimi državnimi cilji, ki morajo slediti k boljšim
rezultatom),
•
koristi programov.
Računovodstvo je osrednja informacijska dejavnost vsake poslovne osebe, vedno velja
temeljno pravilo, da so koristi večje od stroškov (v javnem sektorju vsaj dolgoročno). Zgoraj
navedene vrednote bi morale biti prisotne v javnemu zavodu, javnemu podjetju, državnem ali
občinskemu subjektu.
Računovodstvo mora biti dejavnost, ki v svojih rešitvah zrcali širše družbene procese in
združuje življenjsko filozofijo družbe, ter je s svojim premišljenim in specifičnim pristopom
hkrati pomemben nosilec družbenogospodarskega dogajanja, sprememb in prestrukturiranja.
3
Zato je vizija sodobnega in javnega računovodstva povezana z novim, širšim obzorjem vloge
računovodstva in temelji na njegovi aktivni in še zlasti multi in interdisciplinarni naravi.
Dejavnost računovodstva ne more biti samo denarno merjenje ekonomskih kategorij in
obračunavanje pretekle uspešnosti poslovanja, ampak se mora širiti tudi na zaznavanje širše
družbene odgovornosti organizacij. Še posebej to velja za proračunske uporabnike, ki imajo
širšo družbeno in socialno odgovornost. To je korporativna odgovornost (ang. corporate
responsibility).
Računovodstvo je več kot oblikovanje računovodskih informacij, ki se uporabljajo pri
strateških in poslovnih odločitvah, pri načrtovanju rezultatov in pri snovanju učinkovitega
poslovanja. Od njega se zahteva, da pomaga na eni strani sprejemati poslovne odločitve in na
drugi ugotoviti, kakšno je gospodarsko in finančno stanje ter kakšne so možnosti razvoja.
Zato je računovodenje opredeljeno tudi kot enovit jezik, v katerem prenašamo informacije.
1.1
POMEMBNOST IN TERMINOLOGIJA
Računovodenje (ang. accounting) so teorija in sistemi organiziranosti in povzemanja
informacij o finančnih in ekonomskih aktivnostih. 'Accountability' pomeni polaganje računov
ali odgovornost vodje, da poroča in odgovarja za dejanja. Za odgovornost je ustrezno nagrajen
ali pa nosi posledice neustreznega in napačnega poslovanja. V velikem angleško-slovenskem
slovarju (DZS, 1997) je beseda 'accountability' prevedena z 'odgovornost'. V slovarju (Audit
Manual, Annex A.2.2., Luxemburg, 1998 str. 1) pomeni 'accountability' obveznosti oseb ali
enot, tudi javnih podjetij in korporacij, ki so jim bila zaupana javna sredstva, da odgovarjajo
za davčne, vodstvene in programske obveznosti ter poročajo tistim, ki so jim obveznosti
naložili.
Pomen izraza 'accountability' je v kontekstu prava Evropske unije širši: gre za ključni koncept
moderne teorije in prakse vodenja, ki pomeni, da so vodje odgovorni za doseganje
opredeljenih obveznosti in nalog ter za ravnanje v skladu s pravili in s standardi.
Računovodski sistem (ang. accounting system) je sestav računovodskih postopkov,
notranjih mehanizmov nadzora, knjigovodstva, načrta in zbirke računov, ki se uporabljajo za
upravljanje, zapisovanje in poročanje o poslovnih in finančnih transakcijah. Sistemi naj bi
vključevali dvostavno knjigovodstvo, zapise na vseh stopnjah plačil in prejemkov, za procese
je treba prepoznati računovodske transakcije, celotna sredstva in račune zadolženosti v
povezavi s tekočimi računi ter vzdrževati zapise v obliki, ki omogočajo sledenje (monitoring),
revidiranje in evalvacijo.
Računovodstvo so sistem spremljanja in proučevanja v denarni merski enoti izraženih
dogodkov in aktivnosti. Pri tem so ekonomske kategorije identificirane, merjene in
ovrednotene v neposredni povezavi glede na načrtovane rezultate in s tem potrebno
poslovanje ali vodenje projektov in programov.
Dober računovodski sistem je bistvenega pomena za proračunsko poslovanje, odgovo rabo
davkoplačevalskega denarja in učinkovit management javnih izdatkov. Vrzeli med
vzpostavljenim sistemom računovodenja (kontni okvir, poročanje, temelji računovodstva) in
zahtevami ciljev revidiranja ter poročanjem o njih lahko povzročajo nered in nerevidljivost.
Zato je treba poskrbeti, da bo računovodski sistem poročevalskih enot usklajen z
računovodskimi načeli, standardi in s standardi povezanimi zahtevami, da so finančni izkazi
enote in poročila o delovanju ustrezno razkrita glede zahtevanih informacij.
4
Zakoni v državi in okolju EU vzpostavljajo sistem, procese in z njimi povezana pravila v
državi morajo biti med seboj skladni, kar pomeni da zakonska določila drugo drugega
podpirajo in si niso v nasprotju.
Kot je opredejeno v pravilih Mednarodne organizacije računovodij IFAC (2000) so temelji
računovodstva (ang. accounting basis) sestav računovodskih načel, ki določajo, kdaj bodo
učinki transakcij ali dogodkov priznani v namene finančnega poročanja. Navezujejo se na čas,
v katerem se izpelje merjenje, ne glede na samo naravo merjenja. Računovodski sistem pa
ima tudi svoje temelje.
Obstoji več vrst temeljev računovodenja. IFAC določa dve temeljni referenčni točki (denarni
tok in nastanek dogodka) in dve modifikaciji (modificiran denarni tok in modificirano načelo
nastanka dogodka).
Računovodski sistemi zasnovani na temelju denarnega toka priznavajo transakcije in dogodke
takrat, kadar se denar prejme ali pa izvede plačilo.
Sistem po načelu nastanka poslovnega dogodka pa priznavajo transakcije ali dogodke v
trenutku, ko se ustvari ekonomska vrednost, se vrednostno preoblikujejo, izmenja, prenese ali
pa razširi ter takrat, kadar so zapisani vsi ekonomski tokovi (in ne zgolj gotovinski).
Določene modifikacije načela denarnega toka priznavajo prejemke in stroške, do katerih je
prišlo v proračunskem letu in ki dovoljujejo za plačila, da so še zapisana in poročana
določeno obdobje po preteku leta (ti. dopolnilno obdobje).
Pod določenimi modifikacijami metod zasnovanih na načelu nastanka dogodka pa se fizična
sredstva odpišejo v trenutku nabave.
Izdatki (ang. expenditures)
Termin izdatki se včasih « zaradi izguljenega v prevodu » uporablja za plačila v gotovini.
Definicija pomeni stroške nabavljenega blaga ali storitev, ne glede na čas ali z njim povezana
plačila. Izdatki za blago ali storitve potekajo v časovnih obdobjih, ko sprejemajo kupci
obveznosti do prodajalcev, tj. takrat ko (1) preide lastništvo blaga ali storitev s prodajalca na
novega lastnika ali ko (2) se pošiljka blaga in storitve zadovolji potrebe kupca.
Stroški (ang. expenses)
IFAC (1991) opredeljuje stroške kot zmanjšanje vrednosti sredstev ali porast obveznosti – še
posebej pa zmanjšanje ekonomske koristi med samim računovodskim obdobjem v obliki
tokov ali depletions of sredstev ali pridobitev obveznosti, ki je rezultat zmanjšanja dolga ki se
bolj kot na to equity participants. Pri GFS 2000 termin stroški označuje transakcije, ki
povečujejo obveznosti ali zmanjšujejo sredstv
Za izboljšanje in prenovo funkcije računovodenja so v strategiji predvidene naslednje
aktivnosti oziroma cilj:
Izvedba pomembnih vsebinskih sprememb na področju računovodenja v javnem sektorju s
postopnim uvajanjem računovodenja po načelu nastanka poslovnega dogodka, kar bo podlaga
za neposredno poročanje v skladu z metodologijo ESA 95(European System of Accounts).
Sestavljanje popolne premoženjske bilance in ugotavljanje neto vrednosti ter s tem
neposredno zagotavljanje podatkov za spremljanje državne finančne statistike GFS 2001.
5
Izboljšati kakovostno raven računovodske funkcije in strukturo javnih uslužbencev v
računovodstvu, glede na izobrazbo in tudi glede na zahtevnost in obseg dela, kar je možno
izvesti tudi na podlagi oblikovanja centraliziranih računovodskih služb za več manjših
proračunskih uporabnikov.
S spremembo predpisov in z dodatnimi specialističnim izobraževanjem zagotoviti, da je za
računovodstvo (računovodjo) posameznega proračunskega uporabnika lahko odgovoren
(pooblaščen) le računovodja z ustreznim nazivom – certifikatom – preizkušeni računovodja
javnega sektorja.
Primer 1. V spodnji preglednici označi, ali poznaš akte v svojem okolju.
V javnem zavodu pa je v povezavi z računovodenjem pomembna zlasti naslednja
dokumentacija:
• akt o ustanovitvi;
• sklep o vpisu v sodni register;
• statut zavoda;
• pravilnik o notranji organizaciji;
• pravilnik o sistemizaciji;
• pravilnik o računovodstvu;
• seznam veljavnih internih aktov;
• zapisniki sej (sveta zavoda, ipd.);
• rekapitulacije izplačanih plač;
• kontni načrt za izbrano obdobje revidiranja;
• šifrant stroškovnih mest;
• analitična evidenca kupcev in dobaviteljev;
• analitična evidenca osnovnih sredstev;
• finančni načrt za izbrano obdobje revidiranja;
• načrt investicij in nabav v izbranem obdobju revidiranja;
• poročilo o popisu sredstev in obveznosti do virov sredstev;
• seznam objavljenih javnih razpisov in seznam sklenjenih pogodb z dobavitelji;
• seznam sklenjenih podjemnih in avtorskih pogodb;
• zaposleni po kadrovski evidenci.
1.2
INSTITUCIONALNI SEKTOR DRŽAVE
Pogovorno se uporablja termin ‘inštitucija’ kot sinonim za ‘organizacijo’, kar s strokovnega
vidika sploh ni ustrezno in prinaša številne nesporazume. V EU je treba razumeti pod
terminom institucije tudi pravila in ne le organizacijo, ki deluje po pravilih. Treba je tudi
razumeti dodeljene pristojnosti in dogovornosti ljudem s kompetencami na različnih
hierarhičnih nivojih, vključno z njihovim dejanskim udejanjanjem v praksi.
Ker so temelji intitucionalnega mehanizma sistemski proračunski zakon, računovodski sistem
in klasifikacije, upravljanje z gotovinskimi tokovi, sistemi povezani z zakladnico ter
informacijska mreža sistema javnih financ, se odgovornost za rabo javnih financ povezuje s
celotnim sistemom povezanih zakonov.
Javni sektor je del družbenega sistema v vsaki državi. V večini držav ima zelo pomembno
vlogo v bruto domačem proizvodu. Pri javnem sektorju je izrednega pomena načelo javne
6
odgovornosti, saj mora biti vedno prisotno javno polaganje računov.
Pojem javni sektor je veliko širši kot pojem sektor država. Opredelitev širšega javnega
sektorja je narejena po Standardni klasifikaciji institucionalnih sektorjev. Javni sektor zajema
vse tiste enote, v katerih ima država v širšem smislu (centralna ali lokalna) odločujoč vpliv na
upravljanje, kar pomeni, da je država pretežni lastnik (več kot polovice premoženja pravne
osebe) in izvaja nadzor nad poslovno politiko pravne osebe (bodisi z lastništvom več kot
polovice delnic ali deležev) bodisi na osnovi posebnih predpisov, ki državo pooblaščajo, da
določa osnovne elemente politike pravne osebe.
Uredba o standardni klasifikaciji institucionalnih sektorjev (SKIS) ekonomske subjekte
razvršča v pet institucionalnih sektorjev, ki skupaj sestavljajo celotno nacionalno
gospodarstvo države in so:
•
sektor nefinančnih družb,
•
sektor finančnih družb,
•
sektor države,
•
sektor neprofitnih izvajalcev storitev gospodinjstvom,
•
sektor gospodinjstev.
V institucionalni sektor države se vključujejo enote, ki imajo naslednje značilnosti:
•
so netržni proizvajalci,
•
njihova proizvodnja je namenjena individualni in kolektivni porabi in se v pretežni
meri financirajo iz javnofinančnih virov z obveznimi plačilo enot, ki pripadajo drugim
institucionalnim sektorjem,
•
delujejo v redistribuciji nacionalnega dohodka in bogastva,
•
njihova ustanoviteljica in lastnica je država v širšem smislu (centralna ali lokalna), ki
jih tudi nadzira na osnovi posebnih predpisov in ima odločujoč vpliv na njihovo
upravljanje.
V sektor države se razvrščajo naslednje vrste enot:
•
državni organi, ki izvajajo zakonodajno, izvršilno in sodno oblast,
•
regionalni in občinski upravni organi ter drugi organi lokalnih skupnosti ali ožjih
delov lokalnih skupnosti,
•
skladi in drugi izvajalci obveznega socialnega zavarovanja na centralni, regionalni ali
lokalni ravni,
•
neprofitne institucije, izvajalci javnih storitev, ki jih je ustanovila država in je njihov
lastnik država (javni zavodi, javne agencije in druge neprofitne institucije, ki izvajajo
javne storitve),
•
izvenproračunski javni skladi na centralni, regionalni ali lokalni ravni.
7
Sektor država po SKIS sestoji iz štirih podsektorjev:
•
enote centralne ravni države,
•
enote regionalne ravni države,
•
enote lokalne ravni države,
•
skladi socialnega zavarovanja.
SKIS torej opredeljuje javni sektor širše od institucionalnega sektorja država. V javni sektor
se uvršajo vse enote sektorja država, enote podsektorja nefinančne družbe, ki so pod javnim
nadzorom (javna podjetja in javne gospodarske družbe, ki so v lasti države ter gospodarske
družbe, v katerih ima država več kot 50 odstotni delež) in enote sektorja finančne družbe, ki
so pod javnim nadzorom (centralna banka, poslovne banke, v katerih ima država več kot 50
odstotne lastniške deleže ter zavarovalnice in drugi finančni posredniki, v katerih ima država
pretežne lastniške deleže).
Podobno opredeli sistem državnih računov tuja literatura, ki klasificira upravljanje javnih
financ v štiri kategorije (Allen, Tommasi, 2001, str. 44):
•
centralna vlada,
•
lokalna vlada,
•
regionalna vlada,
•
socialni varnostni skladi.
Zakon o javnih financah v osnovi izhaja iz SKIS in kot subjekte javnih financ opredeljuje vse
pravne osebe, ki se razvrščajo v širši sektor država. Osnovni kriteriji za razvrščanje so način
financiranja, ustanovitelj, statusna oblika in vrsta javne službe.
1. Način financiranja subjekta oz. pravne osebe iz proračunov:
•
neposredno financiranje iz državnega oz. občinskih proračunov,
•
posredno financiranje iz proračunov oz. iz skladov socialnega zavarovanja
(preko transferov).
2. Ustanovitelj subjekta je država ali občina.
3. Po statusni obliki:
8
•
zakonodajni, izvršilni in sodni organi,
•
državni upravni organi in organizacije,
•
občinski upravni organi in organizacije,
•
drugi organi lokalnih skupnosti ali deli lokalnih skupnosti,
•
javni zavodi ali drugi izvajalci javne službe,
•
javne agencije,
•
javni skladi.
4. Vrsta javne funkcije, ki jo subjekt opravlja:
•
upravne in druge naloge državnih organov,
•
upravne naloge organov lokalnih skupnosti ali delov lokalnih skupnosti,
•
izvajanje obveznega socialnega zavarovanja,
•
izvajanje nalog izvenproračunskega javnega sklada,
•
javna služba po zakonu,
•
dejavnosti v javnem interesu.
Pojem javni sektor zajema znatno širši krog subjektov kot pojem sektor država. V sektor
država spadajo pravne osebe javnega prava, kot so država in občine, posredni uporabniki
proračunov, Zavod za zdravstveno zavarovanje, Zavod za invalidsko pokojninsko
zavarovanje. V javni sektor pa poleg sektorja država uvrščamo še javne gospodarske zavode,
javna podjetja in pravne osebe, v katerih imata država in občina odločujoč vpliv na
upravljanje. Javni gospodarski zavodi in javna podjetja so subjekti, ki nastopajo na trgu in so
pretežno dejavni pri proizvodnji blaga in zagotavljanju nefinančnih storitev. Kot subjekti
javnega sektorja so omejeni pri zadolževanju in dajanju poroštev.
Javna podjetja, javne gospodarske zavode in druge pravne osebe, v katerih ima država
odločujoč vpliv, ni mogoče obravnavati kot druge posredne uporabnike in netržne
proizvajalce, saj nastopajo na trgu. Država oziroma občina nastopa do njih v dvojni vlogi. Na
eni strani je kapitalsko udeležena in izvaja pravice in obveznosti lastnika po zasebnopravnih
pravilih, po drugi strani pa je država oziroma občina tudi regulator javnih služb in kot taka
izvaja naloge javnopravnega upravljanja javnih služb. Iz teh dejstev sledi veliko tveganje za
nasprotje interesov.
Javne službe in njihove značilnosti
Javna služba je dejavnost, ki zagotavlja javne dobrine in je v sistemu javnega sektorja
bistvena karakteristika načina funkcioniranja poslovanja in storitev javnega sektorja. Ima
naslednje značilnosti:
•
izvaja se v javnem interesu;
•
za njeno zagotavljanje je odgovorna država ali lokalna skupnost;
9
•
izvzeta je iz pravnega režima tržnih dejavnosti;
•
državna uprava javne službe večinoma ne izvaja neposredno, ampak le zagotavlja
njihovo izvajanje; izvajajo jo posebne institucije (šole, zdravstveni domovi, gledališča,
cestna podjetja, komunalna podjetja,…).
V Sloveniji ločimo naslednje javne službe:
•
državne in lokalne;
•
obvezne in izbirne ( obvezne so tiste, ki jih država ali lokalna skupnost mora
organizirati, izbirne pa niso obvezne in se pojavljajo le na lokalni ravni);
•
gospodarske in negospodarske.
Tako gospodarske kot negospodarske javne službe imajo svoj krovni zakon, to je Zakon o
gospodarskih javnih službah in Zakon o zavodih. Gospodarske javne službe se financirajo s
ceno javnih dobrin, iz proračunskih sredstev in iz drugih virov, določenih z zakonom ali
odlokom lokalne skupnosti, medtem ko se negospodarske javne službe financirajo iz javnih
sredstev, kot so proračun in posebni skladi.
Gospodarske javne službe
V skladu z zakonom o gospodarskih javnih službah se gospodarske javne službe določijo z
zakoni s področja energetike, prometa in zvez , komunalnega in vodnega gospodarstva in
gospodarjenja z drugimi vrstami naravnega bogastva, varstva okolja ter z zakoni, ki urejajo
druga področja gospodarske infrastrukture. Gospodarske javne službe so poštne storitve,
javna telefonija, železniški prevoz, skrb za javne ceste,…
Negospodarske javne službe
Negospodarske javne službe so javni zavodi na področju zdravstva, šolstva, kulture, znanosti,
socialne varnosti, športa, otroškega varstva, pokojninskega varstva itd.
Javni zavodi se ustanovijo za dejavnosti vzgoje in izobraževanja, znanosti, kulture, športa,
zdravstva, socialnega varstva, otroškega varstva, invalidskega varstva, socialnega
zavarovanja ali drugih dejavnosti, če cilj opravljanja dejavnosti ni pridobivanje dobička.
Javni zavodi se po 13. členu Zakona o računovodstvu uvrščajo med določene ali druge
uporabnike enotnega kontnega načrta. Pri vodenju poslovnih knjig zato upoštevajo kontni
načrt, ki ga določi minister, pristojen za finance. Posebnost računovodstva v javnem
sektorju je vodenje računovodstva tako po fakturirani kot tudi plačani realizaciji.
Javni zavodi se lahko ustanovijo tudi za opravljanje dejavnosti, ki niso opredeljene kot
javne službe, če se opravljanje dejavnosti zagotavlja na način in pod pogoji, ki veljajo za
javno službo
Javne zavode ustanovijo republika, občine, mesto in druge z zakonom pooblaščene javne
pravne osebe. Soustanovitelji javnega zavoda so lahko tudi druge pravne in fizične osebe.
Javni zavodi so pravne osebe s pravicami, obveznostmi in odgovornostmi, ki jih določata
zakon in akt o ustanovitvi.
Za ustanovitev javnega zavoda je potrebno zagotoviti sredstva za ustanovitev in začetek
10
dela zavoda, hkrati morajo biti izpolnjeni še drugi z zakonom določeni pogoji.
Z vpisom akta o ustanovitvi v sodni register pridobi zavod pravno sposobnost. Akt o
ustanovitvi javnega zavoda vsebuje
•
ime in sedež oziroma prebivališče ustanovitelja;
•
ime in sedež zavoda;
•
dejavnosti zavoda;
•
določbe o organih zavoda;
•
sredstva, ki so zavodu zagotovljena za ustanovitev in začetek dela;
•
vire, način in pogoje pridobivanja sredstev za delo zavoda;
•
način razpolaganja s presežkom prihodkov nad odhodki in način kritja primanjkljaja
sredstev za delo zavoda;
•
pravice, obveznosti in odgovornosti zavoda v pravnem prometu;
•
določbe o odgovornosti ustanovitelja za obveznosti zavoda;
•
medsebojne pravice in obveznosti ustanovitelja in zavoda;
•
druge določbe v skladu z zakonom.
Javni zavodi se lahko financirajo iz javnih sredstev in zasebnih sredstev. V skladu z 48.
členom Zakona o zavodih (1996), javni zavod pridobiva sredstva za svoje delo:
•
od ustanovitelja;
•
s plačili za storitve;
•
s prodajo blaga in storitev na trgu;
•
iz drugih virov.
Presežek prihodkov nad odhodki sme zavod uporabiti le za opravljanje in razvoj dejavnosti,
če ni z aktom o ustanovitvi drugače določeno.
Zakon o računovodstvu (1999) pa določa, da opravljajo zavodi naslednje vrste dejavnosti:
•
dejavnost javne službe, ki je financirana iz proračuna;
•
dejavnost javne službe na trgu;
•
dejavnost, ki ne sodi v javno službo.
Ker v večini javnih zavodov lastništvo pripada državi, ima na področju upravljanja javnega
zavoda tudi država pomembno vlogo, in sicer nastopa kot regulator, kot ustanovitelj in kot
financer javnega zavoda. V 71. členu Zakona o javnih financah je določeno, da država
11
zagotavlja izvajanje javnih služb in dejavnosti v javnem interesu tako, da izvaja naslednje
naloge:
•
usklajuje program dela in finančnih načrtov javnega zavoda,
•
financira dejavnosti javnega zavoda,
•
nadzira poslovanje javnega zavoda,
•
nadzira izvajanje odobrenih programov.
Večino dohodka zavod ustvari na osnovi letne pogodbe z Zavodom za zdravstveno
zavarovanje Slovenije za storitve na področju osnovnega zdravstvenega varstva,
zobozdravstva ter neprekinjene zdravstvene dejavnosti.
Primer 2 Dejavnosti v Zdravstvenem domu Krško so povzete po splošni metodologiji in
objavi na www. Za dobro računovodsko spremljanje potrebujemo aktivnosti in ciljne skupine,
ki so jim aktivnosti namenjene. Na novo opredelite in navedite temeljne aktivnosti in z njimi
povezane ciljne skupine.
1) Osnovna zdravstvena dejavnost zajema: ƒ varstvo odraslega prebivalstva,
ƒ varstvo predšolskih in šolskih otrok ter varstvo razvojno ogroženih otrok,
ƒ skrb za mentalno zdravje preko mentalno higienskega dispanzerja,
ƒ izvajanje preventivnih pregledov predšolskih otrok, šolskih otrok in odraslih
prebivalcev,
ƒ dejavnost nege na domu in patronažne službe,
ƒ fizioterapijo in nevrofizioterapijo,
ƒ zdravstveno vzgojo za predšolske in šolske otroke ter ogrožene populacije
odraslih v okviru »CINDI« programa,
ƒ dejavnost diagnostičnega laboratorija in rentgena;
2) Specialistična dejavnost:
ƒ pulmologija,
ƒ ambulanta za diabetike,
12
ƒ psihiatrija,
ƒ kardiologija,
ƒ kožne in venerične bolezni;
3) Zobozdravstvena dejavnost:
ƒ zobozdravstveno varstvo odraslih,
ƒ zobozdravstveno varstvo otrok in mladine,
ƒ zobno protetično varstvo za otroke in mladino – ortodontija,
ƒ zobno protetično varstvo za odrasle – zobna protetika,
ƒ zobni laboratorij,
ƒ zdravstveno vzgojno delo za vse starostne skupine s poudarkom na otrocih in
mladini.
4) Neprekinjena zdravstvena dejavnost
nudi celodnevno neprekinjeno zdravstveno
varstvo na področju urgentne medicine preko:
ƒ PHE enote,
ƒ dežurne službe,
ƒ reševalnih prevozov,
ƒ dializnih prevozov.
5) Medicina dela prometa in športa
Javni zavodi morajo po 9. členu Zakona o računovodstvu ločeno spremljati poslovanje in
izkazovati izid poslovanja s sredstvi javnih financ in drugimi sredstvi za opravljanje javne
službe (dejavnosti javne službe) in s sredstvi, pridobljenimi s prodajo blaga in storitev na trgu
(tržne dejavnosti).
13
Zato so javni zavodi dolžni ločeno izkazovati:
•
sredstva, pridobljena iz opravljanja javne službe, ki se financira iz javnih financ,
•
druga sredstva za opravljanje javne službe, pridobljena s plačili za storitve ter
•
sredstva, pridobljena s prodajo blaga in storitev na trgu.
Gre za ločeno spremljanje in izkazovanje sredstev, katerega namen je omogočiti preverjanje
namembnosti, gospodarnosti in učinkovitosti porabe javnih sredstev. Javni zavodi so
prvenstveno dolžni izvajati programe javne službe, za kar so bili ustanovljeni. Z ločenim
izkazovanjem virov sredstev dosežemo pregled vrst sredstev, ki jih zavod pridobi z
opravljanjem posameznih dejavnosti. To je pomembno zaradi razmejevanja stroškov, ki
nastajajo pri opravljanju posameznih vrst dejavnosti.
Pri nastopu na trgu mora imeti javni zavod enak položaj kot ostali gospodarski subjekti in ne
sme biti priviligiran. Zanj veljajo predpisi o konkurenci, davčni predpisi in drugi. Z
zagotavljanjem boljšega položaja zavodu bi nastala nelojalna konkurenca na trgu do
gospodarskih subjektov. Zato javni zavod ne sme prikrivati stroškov za opravljanje tržne
dejavnosti iz javnih sredstev, ampak je dolžan pravilno razmejiti stroške in celotne stroške, ki
nastajajo v zvezi s tržno dejavnostjo, ter jih pokrivati iz prihodkov na trgu.
Smisel dovoljevanja opravljanja tržne dejavnosti je poleg dopolnitve temeljne dejavnosti in
polne izkoriščenosti zmogljivosti predvsem v dodatnih virih prihodkov, ki jih zavod lahko
porabi za vnaprej predvidene namene. Javni zavod lahko pri poslovanju ustvari presežek
prihodkov nad odhodki, a ga ne sme razporejati po svoji presoji, ampak ga lahko uporabi le za
opravljanje in razvoj dejavnosti, če ni z aktom o ustanovitvi določeno drugače.
Sredstva javnega zavoda je treba obravnavati kot celoto, kot sredstva pravne osebe, ne glede
na ločeno izkazovanje virov financiranja. Opravljanje in razvoj dejavnosti se prav tako
nanašata na celotno poslovanje javnega zavoda, torej na vse dejavnosti ali stanja, ki vplivajo
na njihove prihodke ali odhodke. Zato je treba upoštevati tudi delo zaposlenih oziroma strošek
dela. To pomeni, da se presežki javnega zavoda lahko namenjajo tudi za izplačilo plač in
drugih prejemkov zaposlenih. Pri tem pa je treba upoštevati predpise in kolektivne pogodbe,
ki veljajo za plače in druge prejemke.
VIRI javni zavod
Zakonski in podzakonski akti, ki urejajo računovodsko finančni sistem javnega zavoda so:
Sistemski:
Zakon o javnih financah (Ur. l. RS, št. 79/99, 124/00, 79/01, 30/02, 56/02, 110/02, 127/06, 14/07)
Zakon o javnem naročanju (Ur. l. RS, št. 128/06)
Zakon o izvrševanju proračunov Republike Slovenije za leti 2007 in 2008 (Ur. l. RS, št. 92/07,
114/07)
Zakon o računovodstvu (Ur. l. RS, št. 23/99, 30/02)
IZPELJANI:
Pravilnik o razčlenjevanju in merjenju prihodkov in odhodkov pravnih oseb javnega prava (Ur. l. RS,
št. 134/03, 34/04, 13/05, 114/06, 138/06, 120/07)
Pravilnik o sestavljanju letnih poročil za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega
prava (Ur. l. RS, št. 115/02, 21/03, 134/03, 126/04, 120/07)
Pravilnik o načinu in rokih usklajevanja terjatev in obveznosti po 37. členu Zakona o računovodstvu
14
(Ur. l. RS, št. 117/02, 134/03)
Pravilnik o načinu in stopnjah odpisa neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev (Ur.
l. RS, št. 45/05, 114/06, 138/06, 120/07)
Metodološko navodilo za predložitev letnih poročil pravnih oseb javnega prava (Ur. l. RS, št. 138/06)
Pravilnik o enotnem kontnem načrtu za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega
prava (Ur. l. RS, št. 54/02, 117/02, 58/03, 134/03, 34/04, 75/04, 117/04, 141/04, 117/05, 114/06,
138/06, 120/07)
Navodilo o pripravi zaključnega računa državnega in občinskega proračuna ter metodologije za
pripravo poročila o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporabnikov proračuna
(Ur. l. RS, št. 12/01, 10/06, 8/07)
Naloge računovodsko finančnega sistema javnega zavoda so opredeljene v:
Pravilniku o računovodstvu ;
Sodilu za obračun amortizacije osnovnih sredstev na tržni dejavnosti;
Sodilu za pasivne časovne razmejitve – kratkoročno odložene prihodke iz naslova šolnin.
Pristojnosti in odgovornosti računovodskih in finančnih delavcev so opredeljene v:
Pravilniku o organizaciji in sistemizaciji delovnih mest;
Pravilniku o ugotavljanju delovne uspešnosti;
Pravilniku o delovnem času, odmorih, počitkih in dopustih;
Zavodski kolektivni pogodbi;
Pravilniku o izobraževanju delavcev v zavodu.
1.3
NEPOSREDNI IN POSREDNI PRORAČUNSKI UPORABNIKI
Zakon o javnih financah in na njem temelječa Odredba o določitvi neposrednih in posrednih
uporabnikov državnega in občinskih proračunov razvršča proračunske uporabnike v
neposredne in posredne.
1. Neposredni uporabniki proračunov so:
•
nevladni proračunski uporabniki,
•
vladni proračunski uporabniki (vladne službe, ministrstva in organi v sestavi
ministrstev ter upravne enote),
•
pravosodni proračunski uporabniki,
•
občine, krajevne skupnosti in druge lokalne skupnosti.
2. Posredni uporabniki so:
•
skladi socialnega zavarovanja in drugi izvajalci obveznega socialnega
zavarovanja,
•
javni zavodi in drugi izvajalci javnih služb,
•
javne agencije,
15
•
javni skladi,
•
proračunski skladi in posebni računi.
Zavod za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije ter Zavod za zdravstveno
zavarovanje Slovenije sta z vidika javnega financiranja posebni instituciji. Sta posebni
samostojni blagajni javnega financiranja (samostojna sklada obveznega socialnega
zavarovanja), ki pretežni del sredstev pridobivata neposredno v obliki prispevkov za obvezno
socialno zavarovanje, del sredstev pa kot transfer iz državnega oziroma iz občinskih
proračunov. V klasifikaciji proračunskih uporabnikov sta razvrščena med posrednimi
uporabniki proračunov v okviru skladov in drugih izvajalcev obveznega socialnega
zavarovanja.
Druge pravne osebe javnega sektorja so javni gospodarski zavodi, javna podjetja in pravne
osebe, v katerih ima država ali občina odločujoč vpliv na upravljanje. Javni gospodarski
zavodi in javna podjetja so lahko osebe zasebnega ali javnega prava, delujejo na trgu in imajo
lahko organizacijske oblike po zakonu o gospodarskih družbah.
Primer 3: Katere obrazce in v njih računovodske podatke VI zagotavljate za pripravo
finančnega načrta. Računovodski podatki v primeru priprave finančnega načrta posrednega
proračunskega uporabnika, ki je fakulteta, so n.pr. kot sledi.
Računovodstvo članic in rektorata univerze je dolžno pripraviti predloge finančnih načrtov v
skladu s predpisi, ki določajo sestavljanje finančnih načrtov posrednih uporabnikov državnega
proračuna. Na podlagi teh predlogov pripravi računovodstvo univerze predlog finančnega
načrta univerze kot celote. Računovodstvo mora zagotoviti vse podatke, da je omogočena
primerjava med načrtom in obračunom.
Univerza pošlje članici v elektronski obliki tabele z navodili za pripravo finančnega načrta. Za
finančni načrt leta je treba izpolniti obrazce- tabele:
• Uresničevanje finančnega načrta prihodkov in odhodkov po načelu denarnega
toka skupaj, ločeno JS drugi viri in TRG
• Uresničevanje finančnega načrta odhodkov sredstev MVZT in drugih
proračunskih virov (posebni del);
• Uresničevanje finančnega načrta porabe sredstev za opremo;
• Izdatki za blago in storitve za delovanje računalniškega centra univerze;
• Izdatki za blago in storitve za delovanje Visokošolske prijavno informacijske
službe;
16
• Uresničevanje finančnega načrta računa finančnih terjatev in naložb;
• Uresničevanje finančnega načrta računa financiranja.
Neposredni uporabniki proračuna so organi in organizacije na ravni države oziroma občin, ki
se neposredno financirajo iz proračunov. Njihovi finančni načrti so integralni sestavni del
državnega ali občinskega proračuna in so sprejeti kot sestavi del sprejetega proračuna v
Državnem zboru Republike Slovenije oziroma občinskem svetu.
Institucije, ki so neposredni uporabniki državnega proračuna so nevladni, vladni in
pravosodni organi.
1. Nevladni proračunski uporabniki so:
•
Predsednik Republike Slovenije
•
Državni zbor
•
Državni svet
•
Republiška volilna komisija
•
Varuh človekovih pravic
•
Ustavno sodišče Republike Slovenije
•
Računsko sodišče Republike Slovenije
•
Agencija za revidiranje postopkov lastninskega preoblikovanja
•
Državna revizijska komisija
•
Slovenska akademija znanosti in umetnosti
2. Vladni proračunski uporabniki:
•
vladne službe
•
ministrstva z organi v sestavi
•
upravne enote
3. Pravosodni proračunski uporabniki:
•
Vrhovno sodišče Republike Slovenije
•
Sodni svet Republike Slovenije
•
višja in okrožna sodišča Republike Slovenije
•
tožilstva
17
•
Družbeni pravobranilec Republike Slovenije
•
Državno pravobranilstvo Republike Slovenije
•
Upravno sodišče Republike Slovenije
•
Senat za prekrške Republike Slovenije
•
delovna sodišča
•
sodniki za prekrške.
Neposredni uporabniki občinskih proračunov so občine, krajevne in druge lokalne skupnosti.
Značilnosti pravnih oseb, ki so posredni uporabniki državnega proračuna so:
•
Organizirani so v pravnoorganizacijski obliki kot javni zavod, javna agencija ali javni
sklad;
•
Ustanovitelj in lastnik je država;
•
Izvajajo javno službo ali drugo javno funkcijo;
•
Sredstva za financiranje pridobivajo iz državnega proračuna;
Posredni uporabniki so: Zavod za zdravstveno zavarovanje Slovenije. Zavod za pokojninsko
in invalidsko zavarovanje Slovenije, javni zavodi, javne agencije ter javni skladi, katerih
ustanovitelj so posredni uporabniki, samoupravne narodne skupnosti, Kmetijsko gospodarska
zbornica ter javni zavodi, katerih ustanovitelj je Kmetijsko gospodarska zbornica.
Osebe javnega prava
Javni skladi
Javni sklad je pravna oseba javnega prava, ki jo ustanovitelj ustanovi za izvajanje svoje
politike na določenem področju. Ustanovijo ga lahko država, pokrajina ali občina. Po Zakonu
o javnih skladih (Uradni list RS, št. 77/08) mora država ali pokrajina za ustanovitev javnega
sklada zagotoviti namensko premoženje v vrednosti najmanj 30.000 EUR, občine pa najmanj
10.000 EUR.
Javne agencije
Javne agencije opravljajo naloge, s katerimi izvršujejo nekatere funkcije državne uprave. Za
neposredno izvrševanje upravnih nalog so organizirane agencije v sestavi ministrstev,
predvsem za opravljanje novih nalog, ki niso zajete v delovnih področjih ministrstev, pa se
ustanavljajo javne agencije kot samostojne pravne osebe javnega prava. Gre za neke vrste
paradržavne organizacije, med katere lahko štejemo tudi javne sklade in javne zavode.
Temelj za ustanavljanje takih organizacij je določen v 121. členu Ustave RS, ki določa, da se
z zakonom lahko podeli javno pooblastilo za izvrševanje nekaterih funkcij državne uprave.
Zakon o javnih agencijah (Uradni list RS, št. 52/02) je temeljni in krovni zakon, ki ureja
poslovanje javnih agencij, kot nosilcev javnih pooblastil in velja kot enotni standard. Javne
18
agencije se ustanavljajo za opravljanje regulatornih, razvojnih, strokovnih in nadzorstvenih
nalog, če je s tem omogočeno smotrnejše opravljanje nalog, kot če bi jih opravljal upravni
organ, predvsem če se naloge lahko financirajo z upravnimi taksami ali plačili uporabnikov in
če ni potreben ali primeren stalni politični nadzor.
Javno podjetje
Javno podjetje ustanovi vlada oziroma lokalna skupnost kot podjetje v lasti republike ali
lokalne skupnosti, ali pa se ustanovi kot podjetje z vložki zasebnega kapitala, če to ni v
nasprotju z javnim interesom, zaradi katerega je ustanovljeno.
Prvenstvena naloga javnega podjetja ni ustvarjanje dobička, vendar Zakon o gospodarskih
javnih službah (Uradni list RS, št. 32/93), v nadaljevanju ZGJS, ne izključuje možnosti
profitnega poslovanja, ampak zagotavljanje javnih dobrin, ki se ne zagotavljajo na trgu. Javna
podjetja imajo pri opravljanju gospodarske javne službe praviloma zaradi koncesije
monopolni položaj.
Javni gospodarski zavod
Javni gospodarski zavod lahko ustanovita vlada ali lokalna skupnost za opravljanje ene ali več
gospodarskih javnih služb, kadar se v celoti izvajajo kot neprofitne. Soustanovitelji so lahko
tudi druge fizične in pravne osebe, vendar njihovi deleži ne smejo presegati 49%. Poslovanje
javnega gospodarskega zavoda je podobno javnemu zavodu, le da opravlja gospodarske
dejavnosti.
Praviloma je organizirana kot pravna oseba, ni pa nujno. Ustanovi se z aktom o ustanovitvi, v
katerem morajo biti navedeni poleg imena in sedeža ter dejavnosti, tudi pravice, obveznosti in
odgovornosti v pravnem prometu, viri, način in pogoji financiranja, pravice in obveznosti
ustanovitelja do opravljanja dejavnosti in druga medsebojna razmerja z ustanoviteljem. Javni
gospodarski zavod lahko opravlja dejavnosti v več občin.
Zakon ali odlok lokalne skupnosti lahko določita, da se določene dejavnosti gospodarske
javne službe opravljajo kot koncesionirane gospodarske javne službe. Koncendent je
republika ali lokalna skupnost, koncesionar pa je lahko vsaka fizična ali pravna oseba, če
izpolnjuje pogoje za opravljanje dejavnosti. Koncesionirana gospodarska javna služba se
opravlja na podlagi koncesijskega akta in sklenjene pogodbe. Koncedent mora izbrati
koncesionarja na podlagi javnega razpisa. Z zakonom pa se lahko določi, da morajo določene
osebe zasebnega prava opravljati določene dejavnosti gospodarske javne službe. V tem
primeru gre za obvezno koncesijo.
Javne dobrine lahko republika in lokalna skupnost zagotavljata z vlaganjem javnega kapitala
v dejavnost oseb zasebnega kapitala. Kot vložek se upošteva denar, stvari in vrednostni
papirji. Vlaganje se izvede na podlagi javnega razpisa ali na podlagi vloge zainteresirane
osebe. Med vlagateljem in osebo se sklene pogodba,v kateri se stranki podrobno dogovorita
glede vložitve in vrnitve kapitala ter o vrsti in pogojih zagotavljanja in uporabe javnih dobrin
in druge sestavine.
Poslovanje javnih gospodarskih služb
Javna podjetja in druge oblike gospodarskih javnih služb poslujejo po predpisih, ki veljajo za
gospodarske družbe in morajo voditi poslovne knjige po slovenskih računovodskih standardih
19
in ne po Zakonu o računovodstvu. Dolžne so izdelovati računovodske izkaze kot gospodarske
službe.
Gospodarske javne službe se financirajo:
•
s ceno javnih dobrin,
•
iz proračunskih sredstev,
•
iz drugih virov, določenih z zakonom ali odlokom lokalne skupnosti.
Država in lokalna skupnost
Kot pravna oseba javnega prava nastopa tudi država in lokalna skupnost. Vlada zastopa
Republiko Slovenijo kot pravno osebo, če glede posameznih zadev s posebnim zakonom ni
drugače določeno. Posamezni državni organi torej niso pravne osebe, zato ne morejo sklepati
pogodb in opravljati poslov, za katera nimajo izrecnih pooblastil v zakonu ali pooblastila
vlade. Po 65. členu Zakona o javnih financah pa lahko predstojnik neposrednega
proračunskega uporabnika prevzame obveznosti v breme proračunskih sredstev.
Za državne organe štejemo organe državne uprave in druge državne organe. Med organe
državne uprave uvršamo ministrstva in organe v njihovi sestavi, vladne službe in upravne
enote, med druge državne organe pa državni zbor, državni svet, ustavno sodišče, računsko
sodišče, varuha človekovih pravic, pravosodne organe in druge organe, ki niso organi državne
uprave; med pravosodne organe pa sodišča, državna tožilstva, državna pravobranilstva. Za vse
omenjene državne organe torej velja, da nimajo statusa pravne osebe, ampak je lastnost osebe
javnega prava priznana v Republiki Sloveniji.
Samoupravne lokalne skupnosti so po 7. členu Zakona o lokalni samoupravi osebe javnega
prava. Mednje sodijo občine in mestne občine ter pokrajine. Občino zastopa župan kot
občinski funkcionar. Delavci imajo po Zakonu o javnih uslužbencih status javnega
uslužbenca.
Zbornice
Pravne osebe so tudi zbornice, ki so samostojne strokovno-poslovne organizacije, kot
Gospodarska zbornica Slovenije, Kmetijsko gozdarska zbornica Slovenije, Obrtna zbornica in
druge. Njihovo ustanovitev in poslovanje urejajo zakoni, na osnovi katerih so ustanovljene.
Pomemben opredelilni element za osebo javnega prava pri zbornicah je opredelitev
obveznega članstva in izvajanje javnih pooblastil. V zbornice se združujejo fizične osebe in le
izjemoma pravne.
V Sloveniji imamo gospodarske in poklicne zbornice. Sredstva za delo zbornice določajo
posamezni zakoni. Zbornice predvsem pridobivajo sredstva iz članarin, namenskih sredstev
članov in plačil za opravljanje storitev.
20
1.4
NEPRIDOBITNE
PRAVA
ORGANIZACIJE-PRAVNE
OSEBE
ZASEBNEGA
Med nepridobitne dohodke štejejo zlasti donacije in članarine, volila in dediščine, prihodki iz
davkov in dajatev ter prispevkov, ki so plačani neposredno Zavodu za zdravstveno
zavarovanje Slovenije in Zavodu za pokojninsko in invalidsko zavarovanje.
Donacije so brezpogojna plačila oziroma prispevki v denarju ali naravi, oziroma so donacije
zneski ali stvari, ki jih dobiva zavezanec za opravljanje nepridobitne dejavnosti od fizičnih in
pravnih oseb brez obveznosti vračila in se ne nanašajo na plačila za proizvode ali storitve,
katerih kupci so te osebe.
Članarine so obvezni denarni prispevek članov in ne plačila. Članarina, kot nepridobitna
dejavnost, mora biti namenjena le delovanju društva, sindikata, politične stranke, verske
skupnosti. Zavezanci so pri opredeljevanju pridobitne in nepridobitne dejavnosti dolžni
upoštevati tudi dejstva in okoliščine posamezne pravne osebe pri opravljanju dejavnosti in
doseganju dohodkov. Dejstva in okoliščine se ugotavljajo v vsakem konkretnem primeru
glede na izpolnjevanje pogojev. Odgovornost je na strani davčnega zavezanca, da pravilno
opredeli nepridobitno dejavnost in z njo povezane stroške. Za namene obdavčitve dejavnosti
je potrebno upoštevati Zakon o davku od dohodka pravnih oseb (ZDDPO-2) in Pravilnik o
opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti (pravilnik). Ločevanje na pridobitno in
nepridobitno dejavnost je namenjeno izključno za obračun davka od dohodka.
Pri ugotavljanju poslovnega izida pravnih oseb se pojavlja vprašanje, kdaj se opravlja
pridobitna dejavnost, ki mora biti za potrebe obdavčitve dohodka ugotovljena v skladu z
ZDDPO-2 in pravilnikom. Pridobitna dejavnost se ugotavlja pri zavezancu, ki je ustanovljen
za opravljanje nepridobitne dejavnosti.
Zavezanec opravlja pridobitno dejavnost, če je izpolnjen vsaj eden od pogojev, ki so
opredeljeni v pravilniku o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti in sicer:
•
pridobitna dejavnost se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička,
•
z opravljanjem pridobitne dejavnosti zavezanci konkurirajo na trgu z drugimi osebami,
zavezanci po ZDDPO-2.
Pravna oseba, ustanovljena za opravljanje nepridobitne dejavnosti, lahko opravlja dejavnost,
ki jo obravnava kot nepridobitno in tako ni zavezanka za davek od dohodka. Pravna oseba, ki
ni ustanovljena za opravljanje nepridobitne dejavnosti, je z opravljanjem enake dejavnosti v
podrejenem položaju, saj je zavezanka za davek od dohodka. To povzroča izkrivljanje
konkurence, zato sledi, da so prihodki iz opravljanja take dejavnosti prihodki pridobitne
dejavnosti.
Zavezanci, ustanovljeni po posebnem zakonu za opravljanje nepridobitne dejavnosti, ki tudi
dejansko poslujejo skladno z namenom ustanovitve in delovanja, plačujejo davek od dohodka
od pridobitne dejavnosti, če takšno dejavnost opravljajo in z njo dosegajo dohodke.
Minister za finance je v pravilniku opredelil pridobitno dejavnost. Za pridobitne dohodke se
praviloma štejejo zlasti:
•
dohodki iz opravljanja javne službe,
21
•
namenska javna sredstva,
•
bančne obresti, razen obresti na transakcijskih računih, in obresti za vezane vloge pri
bankah in hranilnicah, ustanovljenih v skladu s predpisi v Sloveniji ter pri bankah in
hranilnicah drugih držav članic Evropske unije, pri čemer se dohodki od obresti za
vezane vloge ne štejejo za pridobitne do vključno višine 1.000 € letno,
•
dividende in drugi dohodki iz naložb,
•
dohodki od prodaje blaga in storitev, vključno z donosi od prodaje spominkov članom
in nečlanom, vključno s hrano in pijačo, ki jo proda zavezanec članom in nečlanom,
običajno v klubskih prostorih, kadar obiščejo zavezanca,
•
najemnine in druga plačila iz oddajanja prostorov zavezanca, drugih zmogljivosti
zavezanca ali opreme drugim osebam,
•
dohodki, doseženi z odsvojitvijo osnovnih sredstev,
•
plačila članov in nečlanov zavezanca za udeležbo na večerjah, zabavah, plesih ali
drugih družabnih srečanjih, ki jih organizira zavezanec,
•
plačila članov in nečlanov zavezanca za udeležbo na razgovorih, predstavitvah ali
delavnicah, ki jih organizira zavezanec,
•
dohodki od srečelovov in podobnih iger, ki jih organizira zavezanec.
Pravilnik opredeljuje najbolj tipične vrste dohodkov, seznam ni zaprt. Praviloma je vsak
prejem sredstev iz javnih financ v obliki subvencij, dotacij ali drugih namenskih javnih
sredstev, vključno s sredstvi za opravljanje javne službe, kot pridobitni prihodek. Davčni
zavezanec, ki je ustanovljen za namene opravljanja nepridobitne dejavnosti, bo za namene
izdelave obračuna DDPO-2 razmejil, katero dejavnost opravlja kot pridobitno in katero kot
nepridobitno.
1.5
RAČUNOVODSTVO OSEB JAVNEGA PRAVA
Neposredni proračunski uporabniki vodijo računovodstvo po načelu denarnega toka, posredni
proračunski uporabniki pa po načelu poslovnega dogodka in za potrebe evidentiranja porabe
denarja celotnega sektorja države, še po načelu denarnega toka. Ta dvojnost se uporablja že
od uveljavitve Zakona o računovodstvu dalje, dvojnost vodenja poslovnih knjiga pa povzroča
obilo dodatnega dela, zmedenost pri prejemnikih informacij in nepreglednost, zlasti za
poročanje.
V razvitih državah potekajo reforme, v katerih tradicionalno, na denarni podlagi zasnovano
državno računovodstvo spreminjajo v računovodstvo po nastanku poslovnega dogodka. K
temu usmerjajo tudi mednarodne organizacije, kot so OECD, IMF, IFAC in druge. IFAC je
sprejel in priporočil v uporabo mednarodne računovodske standarde za javni sektor po
nastanku poslovnega dogodka – International Public Sector Accounting Standard (IPSAS).
Takšno računovodstvo omogoča celovit pregled nad poslovanjem države, ki ga računovodstvo
na podlagi denarnega toka ne zagotavlja. Potrebno je voditi dodatne evidence tako za
statistične namene kot za namene preglednosti delovanja.
22
Računovodstvo po nastanku poslovnega dogodka je ključni instrument za uresničevanje
istočasno potekajočih reform načrtovanja državnega proračuna, to je k rezultatom
usmerjenega proračuna. Omogoča razviti stroškovno računovodstvo za kalkuliranje celotnih
stroškov storitev, merjenje in vrednotenje učinkovitosti in uspešnosti programov in aktivnosti
na različnih ravneh delovanja države. Temeljni računovodski izkazi, to so bilanca prihodkov
in odhodkov, bilanca stanja, izkaz denarnih tokov ter izkazi sprememb sredstev/kapitala,
omogočajo pregledno in stabilno ravnanje z agregatno finančno disciplino države ter
spoštovanje proračunskega načela medgeneracijske poštenosti.
Izkaz prejemkov in izdatkov po načelu denarnega toka omogoča le letno spremljanje
financiranja države in lahko vodi v finančno nestabilnost in prav tako ne daje podatkov za
ravnanje z opredmetinimi osnovnimi sredstvi države.
1.6
ZAKONODAJA
1.6.1
Zakon o javnih financah
Zakon o javnih financah je sistemski zakon na področju javnega financiranja v Sloveniji,
katerega temeljna značilnost je, da celovito ureja vse elemente, potrebne za učinkovito
upravljanje z javnofinančnimi izdatki v državi.
Računovodstvo neposrednih in posrednih uporabnikov proračuna opravlja: plačila,
tekoče ureja, zajema, knjigovodsko evidentira in sporoča podatke, pripravlja obvezne
računovodske izkaze, izvaja računovodski nadzor in nadzor nad izpolnjevanjem terjatev
in plačilom obveznosti in arhiva izvirnike knjigovodskih listin, če ni s posebnim
zakonom drugače določeno. (ZJF, 91. člen). Predstojniki določijo pooblaščenega
računovodjo za posameznega neposrednega ali posrednega uporabnika. (ZJF,92.člen)
Neposredni uporabniki pripravi zaključni račun svojega finančnega načrta in letno poročilo za
preteklo leto in ga predloži ministrstvu, pristojnemu za finance, do 28. februarja tekočega leta.
(ZJF, 97. člen). Posredni uporabniki morajo pripraviti letno poročilo skladno z določili
zakona o računovodstvu do 28. februarja tekočega leta. (ZJF, 99.člen)
ZJF določa, da se vsi prejemki in izdatki se izkazujejo v polnem (bruto) obsegu brez
medsebojnega preračunavanja. Vsi prejemki služijo za pokrivanje vseh izdatkov, razen če s
tem zakonom ali zakonom, ki ureja izvrševanje proračuna za posamezno leto, oziroma v
odloku, s katerim se sprejme občinski proračun, ni določeno drugače. (ZJF, 2. člen).
Prejemki so vsi prihodki; izdatki pa so vsi odhodki, sredstva za dana posojila, sredstva za
nakup kapitalskih deležev in za odplačila glavnic dolga. Državne pomoči so izdatki in
zmanjšani prejemki države oziroma občine, ki pomenijo korist za prejemnika pomoči in mu
tako zagotavljajo prednost pred konkurenti in so namenjeni za financiranje in sofinanciranje
programov v institucionalnih enotah, ki se ukvarjajo s tržno proizvodnjo blaga in
storitev.(ZJF, 3. člen). Sredstva proračuna se uporabljajo za namene, ki so določeni z zakoni.
(ZJF, 7. člen)
Denarna sredstva, ki so ostala neporabljena na računih proračuna na koncu tekočega leta, se
na predlog ministrstva, pristojnega za finance, uporabijo za financiranje izdatkov proračuna
prihodnjega leta, če s tem zakonom ni drugače določeno. (ZJF, 9. člen).
23
Ministrstvo, pristojno za finance, oziroma za finance pristojen organ občinske uprave načrtuje
likvidnost proračuna z napovedjo denarnega toka proračuna na podlagi mesečnih načrtov za
izvrševanje proračuna. (ZJF, 37. člen).
Neposredni uporabnik prevzema obveznosti s pisno pogodbo, razen če ni z zakonom drugače
določeno. Za nalogo, za katero zagotavlja sredstva več neposrednih uporabnikov, je lahko
sklenjena le ena večstranska pogodba, v kateri je določen neposredni uporabnik, ki je
koordinator nalog. (ZJF, 50. člen)
Plačila, ki izhajajo iz obveznosti prevzetih v skladu s tem členom obveznosti, mora
neposredni uporabnik vključiti v proračun leta, v katerem zapadejo. (ZJF, 51. člen).
Obveznosti v breme državnega in občinskih proračunov se plačujejo v rokih, ki se za
posamezne namene porabe določijo v zakonu o izvrševanju državnega proračuna.Neposredni
uporabnik uporablja sredstva za plačevanje že opravljenih nabav blaga, storitev in gradbenih
del. Dogovarjanje o predplačilih je možno le izjemoma ob primernem zavarovanju predplačil
ter na podlagi predhodnega soglasja ministra, pristojnega za finance, oziroma župana. Način
zavarovanja predplačil iz državnih in občinskih proračunov predpiše minister, pristojen za
finance. (ZJF, 52. člen). Pogodba za nabavo blaga, naročilo storitev in oddajo gradenj v breme
proračunskih sredstev se lahko sklene samo skladno s predpisi o javnem naročanju.
Sredstva subvencij, posojil in drugih oblik državnih pomoči se dodelijo na podlagi predhodno
izvedenega javnega razpisa, objavljenega v Uradnem listu Republike Slovenije, pod pogoji in
po postopku, ki ga predpiše minister, pristojen za finance, če s posebnim zakonom ni drugače
določeno. Minister za finance mora pri določitvi pogojev pri dodeljevanju sredstev za državne
pomoči smiselno upoštevati načela zakona o javnih naročilih. Podatki o dodeljenih sredstvih
iz drugega odstavka tega člena so javni. (ZJF, 53. člen)
Vsak izdatek iz proračuna mora imeti za podlago verodostojno knjigovodsko listino, s katero
se izkazuje obveznost za plačilo. Pravni temelj in višino obveznosti, ki izhaja iz verodostojne
knjigovodske listine, je treba pred izplačilom preveriti in pisno potrditi.
Minister, pristojen za finance, podrobneje uredi načine prevzemanja obveznosti, obveščanja o
prevzetih obveznostih in načine izplačil iz državnega in občinskega proračuna. (ZJF, 54. člen)
Za vodenje poslovnih knjig in izdelavo letnih poročil se uporabljajo določbe zakona o
računovodstvu, razen če ta zakon ne določa drugače.
Minister, pristojen za finance, predpiše računovodske postopke, kontni načrt, vodenje knjig in
izdelavo poročil za državni in občinski proračun, neposredne in posredne uporabnike
proračuna, Zavod za zdravstveno zavarovanje Slovenije in Zavod za pokojninsko in
invalidsko zavarovanje Slovenije, oba v obveznem delu zavarovanja, v skladu s slovenskimi
računovodskimi standardi in zakonom o računovodstvu. (ZJF, 89. člen)
Finančni nadzor pri neposrednih uporabnikih državnega proračuna je sistem notranjih kontrol
in notranje revizije. Neposredni uporabniki našteti v drugem odstavku 19. člena tega zakona,
organizirajo ustrezne oblike finančnega nadzora za vse državne organe in organizacije iz
njihove pristojnosti. Sistem notranjih kontrol se organizira kot sistem postopkov in
odgovornosti zaposlenih v neposrednem uporabniku. Notranja revizija je naknadna
računovodsko-finančna revizija in revizija učinkovitosti, gospodarnosti in uspešnosti.
Sistem notranjih kontrol in notranje revizije se lahko dopolni z organiziranjem službe
notranjih revizorjev, ki deluje v okviru neposrednega uporabnika državnega proračuna.
Minister pristojen za finance predpiše skupne kriterije za organizacijo in postopke finančnega
nadzora na podlagi katerih lahko neposredni uporabniki našteti v drugem odstavku 19. člena
24
tega zakona podrobneje uredijo organizacijo in postopke za izvajanje finančnega nadzora ter
poslovanja. Občine organizirajo ustrezne oblike finančnega nadzora na podlagi podrobnejših
navodil, ki jih občinam predpiše minister, pristojen za finance. (ZJF, 100. člen). Neposredni
uporabniki državnega in občinskih proračunov morajo ustanoviti ustrezne oblike notranje
kontrole in revizije do 1. januarja leta 2001.(ZJF, 113. člen).
1.6.2
Slovenski računovodski standardi
Slovenski računovodski standardi so izpeljava računovodskih načel o metodah zajemanja in
obdelovanja računovodskih podatkov in informacij. Teoretsko izhajajo iz kodeksa
računovodskih načel.
1.6.3
Zakon o računovodstvu
Zakon o računovodstvu je razvrstil pravne osebe javnega prava in pravne osebe zasebnega
prava. Prav tako je razvrstil pravne osebe na tiste, ki vodijo poslovne knjige po določbah
Zakona o gospodarskih družbah, Zakona o gospodarskih javnih službah in na tiste, ki vodijo
svoje poslovne knjige po določbah Zakona o računovodstvu.
Proračunski uporabniki so dolžni voditi poslovne knjige in izdelati letna poročila skladno z
Zakonom o računovodstvu, predpisi, ki so izdani na njegovi podlagi in se opirajo na kodeks
računovodskih načel ter na mednarodne in slovenske računovodske standarde, ki pa se
uporabljajo le v tistem delu, ki ni opredeljen v zakonu o računovodstvo ali podzakonskih
predpisih. Zakon o računovodstvu je torej krovni zakon, ki ureja enotno vodenje poslovnih
knjig in izdelavo letnih poročil.
Zakon o računovodstvu opredeljuje:
•
knjigovodske listine in poslovne knjige,
•
priznavanje prihodkov in odhodkov,
•
ugotavljanje izida poslovanja,
•
računovodske izkaze in letno poročilo,
•
hranjenje knjigovodskih listin in poslovnih knjig,
•
vrednotenje postavk v računovodskih izkazih,
•
popis sredstev in obveznosti do virov sredstev,
•
odpisovanje neopredmetenih dolgoročnih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev,
•
revaloriziranje sredstev,
•
finančno poslovanje in plačilni promet,
•
predlaganje in pošiljanje letnih poročil,
•
naloge in organizacijo računovodstva, pravice in odgovornosti pooblaščenih oseb ter
•
računovodsko kontrolo in notranje revidiranje.
25
Zakon o računovodstvu določa osnovne pogoje za:
•
ločeno prikazovanje prihodkov in odhodkov opravljanja javne službe in prodaje blaga
in storitev na trgu;
•
spremljanje javnofinančnih prihodkov in drugih prejemkov, odhodkov in
izdatkov – zaradi računovodskega načela plačane realizacije;
•
ugotovitev in knjigovodsko evidentiranje vseh sredstev, ki so jih ustanovitelji dali v
•
upravljanje oziroma v last javnim zavodom, javnim skladom in javnim agencijam;
•
sestavo premoženjskih bilanc proračunskih uporabnikov, državnega in
proračunov in konsolidirane premoženjske bilance države in občin.
1.6.4
drugih
občinskih
Zakon o preglednosti finančnih odnosov in ločenem evidentiranju različnih
dejavnosti
Namen zakona je zagotavljanja preglednosti finančnih odnosov.
Z zakonom o preglednosti finančnih odnosov in ločenem evidentiranju različnih dejavnosti
(zakon) se ureja preglednost finančnih odnosov med organi oblasti in javnimi podjetji ter
znotraj tistih podjetij, ki izvajajo storitve splošnega gospodarskega pomena, da organi oblasti
ne bi dodeljevali pomoči, ki bi bile nezdružljive s skupnim trgom Evropske unije, in da se
prepreči navzkrižno subvencioniranje različnih dejavnosti (dvojno financiranje).
V skladu z Zakonom o preglednosti finančnih odnosov in ločenem evidentiranju različnih
dejavnosti država zagotavlja, da so finančni odnosi med zavezanci za poročanje pregledni, in
sicer tako, da je iz sistema zbranih podatkov mogoče jasno prikazati:
•
javna sredstva, ki so jih organi oblasti dodelili javnim podjetjem neposredno,
•
javna sredstva, ki so jih organi oblasti dodelili javnim podjetjem s posredovanjem
prek drugih javnih podjetij ali finančnih institucij,
•
dejansko uporabo teh javnih sredstev.
Zavezanci za poročanje so javna podjetja (javni zavodi, javni gospodarski zavodi, javna
podjetja, ustanovljena po Zakonu o gospodarskih javnih službah, gospodarske družbe, v
katerih imajo po opisanih kriterijih prevladujoč vpliv organi javnih oblasti) tudi vsa podjetja,
v katerih imata Slovenska odškodninska družba in Kapitalska družba prevladujoč vpliv, in
izvajalci.
Javno podjetje je opredeljeno kot podjetje, nad katerim lahko organi oblasti izvajajo
prevladujoč vpliv, to je, kadar ima država, občine ali druge lokalne skupnosti:
•
večinski delež vpisanega kapitala oziroma vloženih sredstev ustanovitelja,
•
nadzorujejo večino glasovalnih pravic, ki izhajajo iz delnic ali poslovnih deležev
podjetja oziroma iz vloženih sredstev ustanovitelja,
•
lahko imenujejo več kot polovico članov uprave, upravnega ali nadzornega organa.
Javna podjetja oziroma koncesionarji, ki ne prejemajo plačila iz javnih virov, torej vse
storitve plačujejo uporabniki storitev, niso subjekt tega zakona.
26
Preglednost finančnih odnosov je nujna za naslednja področja:
•
poravnavo izgub iz poslovanja,
•
zagotovitev kapitala,
•
nepovratna sredstva ali posojila pod ugodnimi pogoji,
•
podeljevanje finančnih prednosti z odpovedjo dobičku ali izterjavi zapadlih dolgov,
•
odpoved običajnemu nadomestilu za uporabo javnih sredstev,
•
povračila za finančne obveznosti, ki jih naložijo organi javnih oblasti.
Preglednost finančne strukture so javna podjetja dolžna zagotavljati tako, da vodijo ločene
računovodske evidence za dejavnost javne službe in za tržno dejavnost. Posebej je določeno,
da se sredstva, pridobljena za izvajanje javne službe, ne smejo uporabiti za izvajanje drugih
dejavnosti. Tržna dejavnost javnih zavodov je nedvoumno dovoljena, izvajati pa se mora tako,
da so vsi finančni odnosi znotraj zavoda pregledni in da ne prihaja do prelivanja sredstev za
izvajanje javne službe v tržne dejavnosti. Obratno pa ni nobene ovire, da se sredstva,
pridobljena na trgu, uporabijo za izvajanje javne službe.
Na osnovi sistemskih zakonov so sestavljeni števili zakonski in podzakonski akti, ki jih vse
računovodja mora poznati in uporabljati.
1.7
PRIHODKI IN ODHODKI JAVNE SLUŽBE
Dejavnost javne službe je posebnega družbenega pomena, s ciljem, da se zagotovi trajno in
nemoteno zagotavljanje blaga in storitev za državljane.
V predpisih zasledimo tri principe določanja javne službe (Kamnar, 2005, str. 227):
•
storitve javne službe so naštete v zakonu, obseg pa se prepušča programom ali
merilom za določanje obsega posamezne javne službe (zdravstvo, sociala, arhivska
dejavnost, varstvo kulturne dediščine, knjižnice),
•
storitve javne službe so vezane na javno veljavne programe, ki jih oblikujejo konkretni
izvajalci (vzgoja in izobraževanje skupaj z visokim šolstvom) in
•
storitve javne službe so vezane izključno na programe javnih zavodov, ki jih je
ustanovila država ali lokalna skupnost za opravljanje javne službe (kultura).
Izvajanje javne službe je opredeljeno z zakonom ali odlokom občine ali mesta, kot opravljanje
določenih dejavnosti, katerih trajno in nemoteno opravljanje zagotavlja v javnem interesu
republika, občina ali mesto. Pomeni zagotavljanje blaga in storitev v skladu z določili
področnih zakonov, nacionalnih programov in ustanovitvenih aktov. Pomembno je, da se
javna služba opredeli v zakonu ali odloku in da se zagotavlja v javnem interesu.
Izvajalci javne službe so katerekoli pravnoorganizacijske oblike javnega ali zasebnega prava.
Za izvajanje dejavnosti javne službe se ustanavljajo javni zavodi, poleg tega pa to dejavnost
lahko opravljajo na podlagi koncesijskih aktov tudi zavodi, pravne osebe zasebnega prava,
fizične osebe, društva ali druge organizacije. Torej opravljanje negospodarskih javnih služb ni
v izključni pristojnosti javnih zavodov, ampak lahko te dejavnosti opravljajo tudi osebe
zasebnega prava in drugi subjekti. Področni zakoni določajo podelitev koncesije, to so Zakon
27
o zdravstveni dejavnosti, Zakon o financiranju vzgoje in izobraževanja, Zakon o socialnem
varstvu.
Zavod s pravico javnosti je zavod, ki opravlja javne službe na podlagi koncesije, zato ima
enak položaj kot javni zavod. Koncesija se podeli na podlagi akta o koncesiji, ki temelji na
zakonu ali odloku občine ali mesta ali na odločbi. Koncedent je republika ali občina, mesto ali
drug pristojni organ, določen z zakonom. Koncesionar pa je zavod, podjetje ali društvo, druga
organizacija ali posameznik, če izpolnjuje pogoje za opravljanje javne službe. Medsebojna
razmerja uredita stranki s pogodbo o koncesiji.
Republika Slovenija oziroma občina je dolžna zagotoviti izvajanje javne službe ne glede na
to, ali je v njenem interesu. Javni interes se praviloma ujema z interesom države ali občine, ni
pa nujno.
Izvajanje javne službe zagotovi država ali občina z mrežo izvajalcev. Koncesije podeljujejo
bodisi država, bodisi občina. Glede na vire financiranja javne službe opredelimo dva glavna
vira in sicer:
•
financiranje iz sredstev javnih financ in
•
financiranje iz zasebnih virov oziroma drugih nejavnih virov.
Običajno se kombinirata oba načina financiranja. Ustanovitelj namreč ne nameni za izvajanje
javne službe toliko sredstev, da bi se v celoti pokrili dejanski stroški redne dejavnosti, saj
pričakuje, da se bo z doplačili za storitve iz zasebnih virov pokril primanjkljaj javnofinančnih
sredstev za izvajanje redne dejavnosti. Proračunski uporabniki morajo svojo dejavnost
načrtovati in o njej poročati svojemu ustanovitelju, nadzornim institucijam, javnosti oziroma
uporabnikom, v kar so vpletene številne aktivnosti računovodenja: pred, med izvajanjem
aktivnosti storitev in po njih.
Pogoje za izvajanje javne službe zagotovi ustanovitelj, to pa so primerni prostori in oprema.
Ustanovitelj je lahko država, občina, več občin skupaj, država in občina, zasebniki, zasebniki
v sodelovanju z državo ali občino.
Zagotavljanje pogojev, ohranjanje in izboljšanje pogojev za izvajanje javne službe pomeni
zagotavljanje sredstev za investicije in investicijsko vzdrževanje. To skrb prevzame
ustanovitelj ali pa financer. Tudi če je ustanovitelj hkrati financer obstaja razlikovanje med
vlogo ustanovitelja in financerja pri zagotavljanju oziroma ohranjanju pogojev za opravljanje
javne službe. Vprašanje je namreč, kdaj in koliko je strošek investicijskih vlaganj sestavni del
cene storitev.
Pri financiranju javnih zavodov gre za ločevanje obveznosti financiranja, ki se nanaša na
plačila opravljanja javne službe in plačila ustanoviteljskih obveznosti, s katerimi se
zagotavljajo sredstva za investicije. Tak način financiranja pomeni, da investicijski izdatki
niso v ceni storitev ali programa. Drug način pa temelji na financiranju javnih zavodov na
podlagi programa dela javnega zavoda, ki vključuje investicijska vlaganja in izvajanje storitev
javne službe.
Oblikovanje cene programa ali storitve javne službe
Kadar gre za financiranje javne službe, ki jo izvajajo koncesionarji ali plačajo uporabniki
neposredno ob njihovi uporabi, imamo pri oblikovanju cene dva skrajna primera. Prvi velja na
področju sociale, kjer cena vključuje tudi stroške financiranja, amortizacije in investicijskih
28
vlaganj. Drugi med elemente cene vključuje le stroške dela in materialne stroške in velja za
področje vzgoje in izobraževanja. Med obema ekstremoma pa je področje zdravstva in
raziskovalne dejavnosti.
Oblikovanje cene programa ali storitve javne službe bistveno vpliva na prihodke.
Pri oblikovanju cene programa ali storitve javne službe je pomembno kako se cena oblikuje in
kdo jo določa. Storitev javne službe je vedno nepridobitna, zato je temu prilagojen način
določanja cene. Te se ne oblikujejo prosto na trgu, temveč jih običajno določi ustanovitelj, ki
pri tem upošteva, kolikšni so stroški povezani z opravljeno storitvijo javne službe.
Za oblikovanje cene so pomembni elementi cene: amortizacija in investicijska vlaganja,
stroški dela, storitev in materialni stroški. Merila so podrobno določena v podzakonskih aktih,
ki določajo standarde in normative za izvajanje javne službe.
Sredstva, ki jih financer zagotavlja za plačilo materialnih stroškov, izhajajo iz vnaprej
določenih normativov in standardov Stroški dela so za vse javne službe določeni z višino plač
in osebnih prejemkov zaposlenih pri izvajalcu javne službe ter z normativi in standardi
izvajanja storitev. Upošteva se višina plač in osebnih prejemkov, ki so določeni na podlagi
Zakona o sistemu plač v javnem sektorju in kolektivnih pogodb za javni sektor. Upoštevati je
potrebno tudi veljavno davčno zakonodajo in zakonodajo s področja pokojninsko
invalidskega in zdravstvenega zavarovanja. Obseg stroškov dela je odvisen od sprejetih meril,
ki so bolj ali manj podrobno zapisana v posameznih zakonih in podzakonskih aktih.
Finančna sredstva zavod pridobi na podlagi pogodbe, ki jo sklene z ministrstvom za tekoče
leto. Pogodba je bolj ali manj standardizirana po dejavnostih. Temeljila naj bi na letnem
programu javnega zavoda. V njej pogodbenika opredelita vrsto in obseg javne službe ter
višino sredstev za njeno izvajanje. Gre za točno opredeljeno metodologijo za določitev osnov,
po katerih se izračunavajo sredstva za izvajanje javne službe. Za posamezno področje pa
vlada dodatno določi podrobnejšo metodologijo z uredbo.
Obseg sredstev, ki jih javni zavod pridobiva za opravljanje javne službe, je mogoče
določiti na dva načina.
Pri prvem načinu se najprej definira letni obseg in vsebina javne službe, ki jo bo javni zavod
izvajal. Opravljanje javne službe je postavljeno z normativi in standardi, določajo kakovost
storitev, izvedba je prepuščena samemu zavodu, ki je samostojen pri izvedbi kadrovske
oziroma zaposlovalne politike. Njegova naloga je, da izvaja javno službo v vrsti in obsegu, ki
je določena in da pri tem ravna gospodarno, uspešno in učinkovito. S pogodbo se določi
dinamika financiranja, običajno so to dvanajstine. Financer preverja obseg in kakovost
izvedenih storitev.
Pri drugem načinu obseg in vsebina nista določeni. Financer na podlagi predvidenega
obsega javne službe, ki izhaja iz nacionalnega programa, odobri primeren obseg in strukturo
zaposlenih ter potreben obseg sredstev za pokrivanje materialnih stroškov in amortizacije.
Javni zavod je pri tem zavezan, da se glede kadrovske in zaposlovalne politike ravna skladno
z opredelitvami ustanovitelja in mu o tem tudi tekoče poroča.
Sklenjene pogodbe z javnimi zavodi morajo določati vsebino in obseg javne službe in druge
dejavnosti v javnem interesu, pogoje financiranja, pričakovane cilje in rezultate ter kriterije in
merila za ocenjevanje uspeha oziroma neuspeha. Sredstva se običajno nakazujejo po
dvanajstinah in so namenjena za stroške dela skupaj s prispevki in za materialne stroške.
29
Ustanovitelj zagotavlja javnemu zavodu tudi sredstva za investicije na podlagi pogodbe med
ustanoviteljem in javnim zavodom, vedno pa v skladu z razvojnimi programi države ali
občine.
Sredstva je treba uporabiti namensko v skladu s svojim letnim programom dela ter finančnim
načrtom. To se dokazuje z zaključnim računom, poročilom o uresničevanju ciljev ter drugimi
poročili. Če ministrstvo ugotovi, da so bila dana sredstva porabljena nenamensko ali v
nasprotju z zakonom, za znesek nenamensko porabljenih sredstev zmanjša akontacije ali pa
kratkoročno ustavi nakazovanje sredstev na račun, s katerega so bila ta porabljena
nenamensko.
V pogodbi pa je poleg namena porabe in obseg porabe sredstev vključeno tudi določilo,
kakšna so lahko odstopanja med posameznimi vrstami stroškov, ki jih zagotavlja pristojno
ministrstvo od finančnih sredstev, ki temeljijo na finančnem načrtu javnega zavoda. Finančni
načrti javnih zavodov se navadno v praksi celo pomembno razlikujejo po obsegu in namenu
porabe od sredstev, ki jih za njihovo delovanje namenja pristojno ministrstvo. Zato so kasneje
tudi težave pri nadzoru uspešnosti in učinkovitosti poslovanja zavoda in ugotavljanja
namenskosti in zakonitosti porabe sredstev.
O financiranju investicij v zavodu prav tako odloča ministrstvo. Odloča o posamezni
investiciji v konkreten zavod, pa tudi o investicijah za istovrstne zavode. Sredstva za
financiranje investicij so zagotovljena ločeno od sredstev, ki so namenjena za opravljanje
javne službe. Zavodi lahko sredstva za investicije zagotavljajo tudi sami, bodisi iz virov, ki so
namenjeni za opravljanje dejavnosti, bodisi iz presežka prihodkov, ustvarjenega na trgu.
Vendar je pri tem pomembno, da poraba sredstev za investicije ne vpliva na opravljanje
primarne dejavnosti zavoda. 1.8
PRIHODKI NA TRGU
Problemi tržne dejavnosti javnih zavodov in ureditev v evropskem in domačem pravu
Po veljavni statusni ureditvi lahko javni zavodi v okviru svoje dejavnosti nastopajo praktično
neomejeno tudi na trgu. Osnovno dejavnost javnih zavodov financira država oziroma lokalna
skupnost in s tem zagotavlja tudi sredstva za delo, s katerimi poleg javne službe izvajajo še
tržno dejavnost. Tako se lahko vzpostavi nelojalna konkurenca do zasebnopravnih
ponudnikov istih storitev na trgu in je z vidika evropske pravne institucije lahko predmet
obravnave pred Evropskim sodiščem.
Položaj javnih zavodov, ki nastopajo tudi na trgu, ni v skladu z evropskim pravom. Pogodba o
Evropski skupnosti vsebuje določbe v zvezi z javnimi podjetji, ki izvajajo dejavnosti v
družbenem interesu in niso predmet urejanja evropskega prava. To pa ne velja za tržno
izvajanje teh dejavnosti. Glede izvajanja tržnih dejavnosti je stališče evropskega sodišča, da je
vsako ponujanje dobrin ali storitev na trgu gospodarska dejavnost. Naši javni zavodi ponujajo
storitve na trgu in pri tem uporabljajo sredstva pridobljena od države, prav tako so tudi
zaposleni večinoma plačani od države. Vse to je med drugim vzrok, da morajo javni zavodi
ločeno izkazovati dejavnost v družbenem interesu in tržno dejavnost. Država bi morala jasno
določiti obseg posamezne javne službe ter izdelati kriterije in merila za njihovo financiranje
ter jih tudi dosledno uporabljati. Država mora preprečiti dodeljevanje pomoči, ki so
nezdružljive s skupnim trgom Evropske unije ter navzkrižno subvencioniranje različnih
dejavnosti.
30
Glavni problem, ki nastane, ko javni zavod opravlja tudi pridobitno dejavnost, je določitev
sredstev ministrstva za opravljanje javne službe. Iz proračunskih sredstev so pokriti stroški
poslovanja zavoda, med drugim tudi plače zaposlenih. Ključno vprašanje se postavlja, ali ti
zaposleni opravljajo storitve v pridobitni dejavnosti v rednem delovnem času in ali je
ugotovljeni potrebni obseg dela za opravljanje javne službe realen in glede in glede na to
zagotovljeni finančni obseg finančnih sredstev primeren.
Podobno vprašanje si lahko zastavimo pri poravnavi vseh drugih stroškov za material ali
storitve – kateri so porabljeni za opravljanje javne službe in kateri za opravljanje pridobitne
dejavnosti. Tu nastane še večji problem pri evidentiranju in knjiženju dogodkov, povezanih s
stroški, na posamezna mesta odgovornosti oziroma stroškovna mesta.
Vprašanje je tudi postavitve cene za izdelani proizvod ali opravljeno storitev. Še posebej
problematično je pri produktih, ki se prodajajo na konkurenčnem trgu. Tu lahko zavod
izrablja svoj položaj, saj lahko del stroškov prevali na financerja in s tem postavi
konkurenčnejšo – nižjo ceno od drugih subjektov, ki se nahajajo na istem trgu.
Povzetek
Računovodenje in njegov sistem tvori temelje delovanja države in njenega proračuna ter
zagotavlja možnosti učinkovitega poslovanja oseb javnega prava pri zagotavljanju dobrin
splošnega družbenega pomena. Za analiziranje gospodarne porabe in uspešnega doseganja
rezultatov pa je pomembna primerljivost in konsistentnost informacij. V ta namen je
potrebno dobro poznati sisteme, njihov zakonski okvir, način organiziranosti, da razumemo
podatke, ki jo dobimo v temeljnih računovodskih izkazih oz. smo sami vpleteni v pripravo
poslovnih poročil, ki niso nujno narejenih na podlagi knjiženja strogo po načelu nastanka
poslovnega dogodka.
Računovodstvo in njegov sistem mora nadalje omogočati, nadzirati in učinkovito upravljati
s kapitalom države, stroškovno računovodstvo pa omogočati presojati lastne cene storitev
državnih subjektov oz. širše oseb javnega prava v primerjavi z izvajalci na trgu. Zaradi
podeljevanja koncesij s strani države in občin nastaja velika možnost tveganj za ustvarjanje
in prisvajanje monopolnih prihodkov.
Nasprotniki državnega računovodstva zasnovanega na podlagi nastanka poslovnega
dogodka, med največje ovire uvrščajo vzpostavitev računovodskega informacijskega
sistema. Oviro vidijo tudi pri sprejemanju potrebnih sprememb zakonodaje, če zakonodajna
oblast ne prepozna potreb po spremembah, ki jih nudijo računovodski izkazi na temelju
poslovnega dogodka. Vsem dosedanjim oblastem v Sloveniji zadošča izkaz prejemkov in
izdatkov, narejen na podlagi računovodstva po denarnem toku, ki pa zamegljuje večletno
preglednost državnega proračuna. Za potrebe spremljanja premoženja, terjatev in
obveznosti, je potrebno vzpostaviti dodatne evidence, ki zahtevajo dodatne računalniške
programe, potrebno je veliko usklajevanja. Treba je poznati in razumeti številne vsebine in
področja delovanja, kerse na koncu vsi dogodki in aktivnosti pretvarjajo v številčne
ekonomske kategorije računovodstva.
Vprašanja za utrejevanje in ponavljanje.
31
Ureditev
računovodstva
Vodenje
poslovnih
Sistem plač
RAČUNOVODSTVO
Nadziranje
2
2.1
Javno
naročanje
VODENJE POSLOVNIH KNJIG OSEB JAVNEGA PRAVA
NAČELA RABE JAVNIH VIROV IN SISTEMSKI PRISTOP
Ni vseeno, katera podlaga se upošteva kot računovodsko načelo za temelje računovodstva.
Kot že pove beseda sama po sebi, se je treba v temeljih odločiti, poročanja o katerih dogodkih
bodo vključena ali pa ne. Temelji računovodenja namreč določajo, na kateri stopnji nastanka
obveznosti ali plačila so dogodki evidentirani v poslovnih knjigah. Od te odločitve je
posledično odvisna kakovost in poglobljenost poročanja (ali se bo npr. odločilo za beleženje
le tekočih prejemkov in izdatkov, ali pa zajelo tudi obveznosti1).
1
Pomembnost izuma nastanka dvojnega knjigovodstva je prav v dejstvu, da zajame, prikaže in
dokazuje obveznosti in terjatve. Trgovske aktivnosti Beneške republike pa so sprožile potrebo po
nastanku računovodstva. Dvojno knjigovodstvo je postalo nepogrešljiva informacija za spremljanje
denarja in kredita. Vendar se je do v javnem računovodstvu ohranila možnost spremljanja poslovnih
dogodkov po načelu denarnih tokov, načelo nastanka poslovnega dogodka pa proračunskem
računovodstvu ni obvezno. Zlom borze na Wall Streetu leta 1929 pa je sprožil potrebo po nastanku
računovodskih standardov. Neverodostojni računovodski izkazi so namreč negativno vplivali na
razvoj dogodkov na borzi in nastala je potreba po objektivnih merilih in kriterijih za potrjevanje
njihove verodostojnosti, da se v računovodskih izkazih prikazujejo resnične in poštene infromacije.
32
Temelji računovodstva ter kakovost in poglobljenost poročanja so torej vzrok, zakaj morajo
biti zasnove računovodenja v državi skladne tudi s koncepti porabe skladov EU (sprejete
obveznosti, plačila, …izdatki, itd.) in v skladu z sistemom nacionalnih računov (System of
National Accounts, SNA), SNA93 in standardi ESA95. Npr. bistvo metodologije SNA 93 je
bilo v dejstvu, da je opredelila kot finalno potrošnjo agregirano porabo izdatkov države in
končno porabo gospodinjstev. SNA93 in standardi ESA95 se najpogosteje omenja v državi
kandidatki za včlanitev v zvezi z Maastrichtskimi pogoji, z izračunom kazalnika neto dolga
države. Po metodologiji se namreč primanjkljaj izračuna tako, da se skupnim stroškom
transakcij prišteje neto nabave osnovnega kapitala in odšteje vsoto prihodkov transakcij. Po
metodologiji niso zajete v izračun finančne transakcije kot so nakup obveznic ali dolga,
obresti morajo biti vključene zaradi upoštevanja načela nastanka dogodka, ustrezno pa
morajo biti zajeti tudi dolgovi.
Vrednote usmerjajo ravnanja subjektov; ravnanje pa je še posebej občutljivo takrat, kadar so
viri omejeni. Tudi viri za kolektivno porabo so omejeni, zato pa, da bi bili dostopni in v
dostopnosti storjena kar najmanjša diskriminacija, se v ta namen razvijajo kriteriji in merila.
Namen kriterijev in meril je določiti kriterije po katerih bodo subjektom dostopni, merila pa
naj omogočijo merjenje stopnje ustreznosti. Tako je razvoj do dandanes uveljavil pet t.i.
globalnih standardov, ki so: poštenost, zakonitost, gospodarnost, učinkovitost in uspešnost.
Teh pet vrednot rabe javnih virov, ki so postali norme ali standarde, uporabljajo v vseh
državah sveta. Vključeni so v vse revizijske in računovodske standarde, pa tudi v številne
zakone.
Računovodski standardi so merila in kriteriji za presojo poštenosti. V ta namen se presoja po
računovodskih standardih poročanje v računovodskih izkazih, njihova verodostojnosti in z
njimi povezane transakcije.
Osnova za pridobivanje dokazov za zakonitost in sploh delovanje v skladu s pravili so zakoni
oz. z njimi povezana pravila.
Standardi za oceno gospodarnosti (ang. economy, nem. Sparsamkeit) so različni kriteriji
primerjav, kako za dano vrednost proizvoda ali storitve čimbolj znižati stroške. Upoštevati pa
morajo kontekst vsebine področja (zdravstvo, šolstvo, tekstilna industrija,…).
Standardi za oceno učinkovitosti (ang. efficiency) so določeni na osnovi zahtev po uspešnosti
področja (zdravstvo, šolstvo, tekstilna industrija,…), kako je izvajanje dejavnosti učinkovito
pri preoblikovanju inoutov v outpute.
Standardi za oceno uspešnosti (ang. effectivness) so za področje gospodarstva določeni s
temeljnim kazalnikom profitabilnosti, ki je razmerje med dobičkom in vloženimi sredstvi, na
področju izvajanja storitev javnih služb pa pomeni uspšenost doseganje dogovorjenih ciljev
politike. Dogovorjeni cilji politike so kot kazalniki namreč t.i. indikatorji.
O konceptu ali pristopu k uresničevanja odgovornosti za rabo javnih sredstev se razpravlja
zato, ker je pomembna poštena, zakonita, gospodarna, učinkovita in uspešna raba javnih
virov. Javni izdatki morajo služiti porabi za točno dogovorjen namen, saj so viri vedno bolj
redki, globalna konkurenca pa vedno hujša.
33
Pomen dobre računovodske prakse za kakovostno poročanje
Dobra računovodska praksa je ključnega pomena, da se uveljavi odgovornost za učinkovito
rabo davkoplačevalskega denarja. Dobra računovodska praksa ne prispeva le k pripravi in
predstavitvi visoko kakovostnih računovodskih in finančnih informacij, ampak tudi k pripravi
visoko kakovostnih informacij. Visoko kakovostne informacije pa potrebuje management za
učinkovito poslovanje z javnimi izdatki. Dobre informacijske osnove pa spet zagotavljajo
dobro podlago za premišljene, osmišljene in preudarne vodstvene odločitve.
Vsakodnevno odločanje glede posojanja in porabe proračunskih sredstev sloni na ustreznih
informacijah. Potrebne analize za oblikovanje napovedi, alokacijo virov za opredeljene
namene, za izboljševanje učinkovitosti in nadzor porabe so odvisne od ustreznih,
informativnih, pravočasnih podatkov in od ustreznosti standardov računovodskih kategorij.
Za širše potrebe proračunskega načrtovanja in izvajanja proračuna, vlada določi potrebne
računovodske klasifikacije zato, da zagotovi vsebinsko pomembne podatke za ekonomsko in
finančno analiziranje, za izdelavo analiz glede namenske porabe (funkcija/aktivnost), z
ozirom na pristojnosti in odgovornosti, po projektih, itd. Takšne osnove računovodenja ne
služijo zgolj namenom proračuna, pač pa so tudi osnova za dobro poročanja o vodenju
programov. Le pod vodstvom in nadzorom osrednjega vladnega organa se za navedene
namene lahko vzpostavijo ustrezni računovodski sistemi: osrednji vladni organ ima
pooblastilo, da določi računovodska načela in standarde, ter da na področju delovanja vladnih
organov spremlja in pospešuje njihovo uporabo.
V kontekstu javnega sektorja so cilji računovodskih izkazov:
• priskrbeti uporabnikom informacije, ki jih potrebujejo: opredelitev potreb
o uporabnikov je izhodišče za pripravo računovodskih izkazov;
• povedati uporabnikom, ali so bili proračun in posli med poslovnim letom
o izvajani v skladu z zakonskimi zahtevami. Pripomniti pa je treba, da
o računovodski izkazi sami po sebi te informacije ne dajejo; dana pa je v
o poročilu, ki ga pripravi zunanji revizor na podlagi teh istih računovodskih
o izkazov in jim je lahko priložen;
• pomagati uporabnikom do boljšega razumevanja narave, velikosti in obsega
o aktivnosti javnega sektorja in njegovih finančnih razmer ali, če je treba, tudi
finančnih razmer posameznih aktivnosti, ki ga sestavljajo;
• pomagati uporabnikom razumeti in napovedati, kako javni sektor financira
o svoje aktivnosti;
• pomagati uporabnikom razumeti in napovedati učinke aktivnosti javnega
ƒ sektorja;
34
• pomagati uporabnikom ugotoviti, ali je javni sektor dosegel svoje cilje, in
o ugotoviti tudi stroške njegovih aktivnosti. Ta vidik ima pomembno vlogo pri
o ovrednotenju aktivnosti javnega sektorja;
• dati uporabnikom informacije o količinskih vidikih izvajanja proračuna:
kakovostni vidiki pa so bili obdelani v predhodnih odstavkih.
Načela in vrednote okolja EU
Tisto kar naj še posebej zagotovi zadostno in stabilno financiranje po vseh državah članicah
EU, tudi R Slovenije je sedem kriterijev, ki podpirajo pet temeljnih standardov oz. norm rabe
virov v EU.
Naslednji kriteriji ali vrednote, ki so še posebej razglašeni za programsko obdobje 2007-2013
so:
1. preglednost in poenostavljenje (ang. visibility and simplicity)
2. finančna samostojnost (ang. financial autonomy)
3. učinkovita alokacija virov (ang. efficient allocation of resources)
4. zadostnost (ang. sufficiency)
5. stroškovna učinkovitost (ang. cost-effectiveness)
6. stabilnost (ang. stability) and
7. kapital, ki je lastniški (ang. equity).
Pregledno finančno poslovanje (ang. sound financial management) velja v okolju Evropske
Unije, EU, za temeljni standard obnašanja. Standard preglednega finančnega poslovanja
pomeni, da morajo biti sistem managementa, postopki ter dodeljene pristojnosti in
odgovornosti vpletenih pooblaščenih oseb povezani in vzpostavljeni.
Kultura finančnega poslovanja (ang.financial management) v EU zajema:
•
vzpostavitev merljivih ciljev vodenja financ vključno s preiskovanjem
gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti,
•
učinkovite notranje kontrole, ki zagotavljajo zakonitost, pravilnost in večjo
celotno koristnost porabljenega denarja,
•
zagotovitev preglednosti finančnih pravil in podporo preglednim proračunskim in
računovodskim načelom, z izboljševanjem računovodstva vred.
35
2.2
PRORAČUNSKA NAČELA
Zakon o javnih financah, ZJF navaja v 2. členu proračunska načela, ki so naslednja:
1. Pri pripravi in izvrševanju proračuna je treba spoštovati načeli učinkovitosti in
gospodarnosti.
2. V proračunu se izkazujejo vsi prejemki (prihodki, sredstva vračil danih posojil,
sredstva od prodaje kapitalskih deležev in iz naslova zadolževanja) ter vsi izdatki
države in občine.
3. Vsi prejemki in izdatki se izkazujejo v polnem (bruto) obsegu.
4. Vsi prejemki služijo za pokrivanje vseh izdatkov, razen izjem po zakonu.
5. Proračun mora biti uravnotežen med prejemki in izdatki.
6. Proračun se sprejema za leto, ki je enako koledarskemu letu.
7. Proračun se sprejme pred začetkom leta, na katerega se nanaša.
Načelo denarnega toka in načelo nastanka dogodka v državnem računovodstvu
V nasprotju z računovodstvom v zasebnem sektorju, računovodstvo v javnem sektorju temelji
na načelu denarnega toka. V Sloveniji se, skladno z zakonom o javnih financah in zakonom o
računovodstvu, izkazujejo bilance štirih blagajn javnega financiranja na osnovi proračunskega
načela denarnih tokov. Državni in občinski proračuni ter finančni načrti obeh skladov
socialnega zavarovanja (ZPIZ in ZZZS) se pripravljajo, sprejemajo in izvršujejo po načelu
denarnega toka.
Računovodstvo državnega in občinskih proračunov ter obeh skladov socialnega zavarovanja
se vodi samo po načelu denarnega toka.
Bilance neposrednih proračunskih uporabnikov se prav tako izkazujejo po načelu denarnega
toka.
Pri posrednih proračunskih uporabnikih (javnih zavodih in agencijah) pa že sedaj veljavni
zakon od leta 2000 dalje predpisuje vodenje računovodstva in izkazovanje bilanc po
obeh
načelih, tako po načelu denarnega toka, kot tudi po obračunskem načelu
(http://www.mf.gov.si/slov/mediji/2008/NACELO_DENARNEGA_TOKA_IN_OBRACUN
SKO_NACELO.pdf).
V poslovnem računovodstvu se največ uporablja načelo nastanka dogodka oziroma načelo
fakturirane realizacije, ki evidentira transakcije ob nastanku dogodka. Prihodek podjetje
ustvari, ko odpošlje blago kupcu ali zanj izstavi račun in ne, ko prejme plačilo za prodano
blago oziroma opravljene storitve. Enako velja za odhodke.
Nekatere terjatve države in zaračunane obveznosti do države ostajajo izven proračunskega
računovodstva, ker država v njih ne sodeluje neposredno in zanje pravzaprav do trenutka
transakcije sploh ne ve. Taki primeri so na primer davčni prihodki, za katere država izve šele,
ko jih davčni zavezanec prijavi. Prav tako velja za določene obveznosti, za katere država ne
ve, dokler ne dospejo zahtevki zanje. To je eden od razlogov, da računovodstvo v javnem
sektorju temelji na načelu denarnega toka.
36
Pri računovodskem poročanju po načelu nastanka dogodka se v pojasnilih k računovodskim
izkazom razkrijejo tudi pogojne in prevzete obveze za plačilo v prihodnjih letih, ki lahko
pomembno vplivajo na prihodnjo fiskalno stabilnost in omogočajo uravnati kratkoročno in
dolgoročno plačilno sposobnost ter so zato pomembne tudi za oblikovanje pravilnih fiskalnih
strategij. Računovodska podlaga nastanka dogodka prav tako omogoča analizirati pomembno
fiskalno načelo medgeneracijske poštenosti, to je kakšen delež današnjih aktivnosti države bo
treba plačati v prihodnjih obdobjih ali prihodnjim generacijam. Računovodsko poročanje na
denarni podlagi pa omogoča spremljati in uravnavati predvsem kratkoročno (letno) plačilno
sposobnost (Logar, 2006). Na podlagi načela nastanka dogodka so oblikovana tudi pravila za
statistično poročanje Evropske unije po ESA 95 (European System of Accounts.
K poenotenju državnega računovodstva in računovodskega poročanja po načelu nastanka
dogodka neposredno spodbuja od leta 2000 naprej tudi Mednarodna organizacija računovodij
(IFAC), ki je izdala Mednarodne računovodske standarde za javni sektor (IPSAS). V letu
2001 je izdala tudi posebno študijo o prehodu iz računovodenja po načelu denarnih tokov na
načelo nastanka dogodka. Ti mednarodni računovodski standardi po načelu nastanka dogodka
omogočajo celovito izpolniti zahteve sodobnega državnega poročanja (Logar, 2006).
Načelo denarnega toka oziroma plačane realizacije pomeni, da se priznavajo poslovni
dogodki in transakcije, ko sta izpolnjena dva pogoja:
• poslovni dogodek, ki ima za posledico izkazovanje odhodka oziroma prihodka, je
dejansko nastal;
• prišlo je do izplačila denarja oziroma njegovega ekvivalenta.
V sistemu plačane realizacije se prejemki in izdatki beležijo, ko so plačila prejeta oziroma
plačana. V računovodstvu javnega sektorja so bila vedno podlaga plačila.
Zakon o računovodstvu določa, da se prihodki in odhodki uporabnikov enotnega kontnega
načrta priznavajo v skladu z računovodskim načelom denarnega toka, razen za uporabnike
enotnega kontnega načrta, ki pridobivajo prihodke tudi iz naslova prodaje blaga in storitev na
trgu in drugih neproračunskih virov, lahko minister pristojen za finance določi, da se prihodki
in odhodki priznavajo v skladu z računovodskimi standardi.
Navedeno načelo izkazuje finančni rezultat za določeno obdobje kot razliko med prejetim in
plačanim denarjem. Uporabnikom zagotavlja informacije o virih denarja, prejetega v
določenem obdobju, in njegovih namenih porabe ter o denarnem ravnotežju na dan poročanja.
Načelo plačane realizacije priznava dogodek s prejemom denarja.
Po drugi strani računovodsko načelo denarnega toka ne zagotavlja vseh informacij o sredstvih
in obveznostih. Izdatke je mogoče ustaviti tako, da država ne plača zapadlih računov. Na
strani obveznosti pa se lahko zgodi, da velik del dolga ni zabeležen. Sistem denarnega toka
sicer deluje dobro, ko ni veliko dolgoročnih obveznosti. V zadnjih desetletjih pa se države
srečujejo z vedno večjimi dolgoročnimi obveznostmi, kot so obveznosti za socialno zaščito,
brezposelnost in pokojnine.
Javnofinančni prihodki in odhodki so zaenkrat še osnovani na načelu denarnega toka, kar
seveda pomeni, da je tudi javnofinančni primanjkljaj osnovan na načelu denarnega toka. Po
načelu nastanka dogodka se tako beležijo prihodki in odhodki, po načelu denarnega toka pa
prejemki in izdatki. V Sloveniji se za prikaze bilanc javnega financiranja uporablja načelo
denarnega toka.
37
2.3
EVIDENTIRANJE DOGODKOV V POSLOVNE KNJIGE
Proračun, proračunski uporabniki ter pravne osebe javnega prava pri vodenju poslovnih knjig
upoštevajo enotni kontni načrt ter vse druge podzakonske akte, ki jih je za pravne osebe
javnega prava predpisal minister za finance. Računovodske informacije so najbolj pomemben
del poročanja javnega sektorja, zato je razumljivo, da se sprejemajo podrobni predpisi o
spremljanju in vrednotenju računovodskih kategorij, o načrtovanju in nadziranju poslovanja, o
ugotavljanju rezultatov in izpolnjevanju ciljev poslovanja. Na osnovi finančnih poročil se
ocenjuje delovanje javnega sektorja. Ta poročila so veliko bolj podrobna in širše opredeljena
kot finančna poročila v tržnem sektorju.
Za spremljanje uresničevanja postavljenih ciljev je država vpeljala:
• ekonomsko kvalifikacijo javnofinančnih prejemkov in izdatkov, ki je podlaga za
enotno proračunsko in računovodsko načrtovanje, evidentiranje in spremljanje
javnofinančnih prihodkov in odhodkov,
• funkcionalno kvalifikacijo odhodkov države, ki je podlaga za enotno strukturiranje
vsebine posameznih izdatkov države, namenjena je prikazu celotne javne porabe po
posameznih področjih, v katere sodijo programi, ki se financirajo iz javnih sredstev ali
državnega proračuna,
• institucionalno kvalifikacijo, ki prikazuje proračunska sredstva po posameznih
uporabnikih – s proračunom določenih nosilcih sredstev za financiranje programov
državnega proračuna, ki so v njihovi pristojnosti, ta kvalifikacija se je z novo
zakonodajo spremenila le toliko, kolikor so z njo vpeljani novi proračunski
uporabniki.
Poslovne knjige so javne listine, ki izkazujejo nastanek poslovnega dogodka. V Sloveniji so
napisane v slovenskem jeziku in v evrih. Posredni proračunski uporabniki so dolžni voditi
knjige po načelu nastanka poslovnega dogodka in po načelu denarnega toka. Zakon določa,
katere temeljne in pomožne poslovne knjige je dolžna voditi pravna oseba, ne glede na to, ali
je pravna oseba javnega prava ali pravna oseba zasebnega prava. Poslovne knjige in poročila
zagotavljajo ločeno spremljanje in prikaz izida poslovanja s sredstvi javnih financ in drugih
sredstev za opravljanje javne službe od spremljanja poslovanja s sredstvi, pridobljenimi iz
naslova prodaje blaga in storitev na trgu. In drugi poudarek je, da se lahko pravni osebi naloži
oziroma predpiše tudi zagotavljanje še dodatnih podatkov v svojih poslovnih knjigah.
Računovodstvo javnih zavodov se v nekaterih posebnostih razlikuje od računovodstev drugih
organizacij zaradi razlik v poslovnem procesu, načinu pridobivanja prihodkov, lastništvu
sredstev, njihovi velikosti, organizacijski obliki, itd.
Računovodstvo javnih zavodov je dolžno upoštevati določbe Zakona o računovodstvu in vse z
njimi povezane izvedbene predpise, zagotoviti potrebne podatke, gospodarno upravljati z
državnim premoženjem in učinkovito poslovati z javnofinančnimi izdatki. Stroški v javnih
zavodih morajo biti ne glede na njihov značaj ugotovljeni ločeno najmanj za dve dejavnosti in
sicer za dejavnost javne službe in tržno dejavnost.
2.3.1
Knjigovodske listine in poslovne listine
Knjigovodske listine opredeljujeta in obravnavata 3. in 4. člen ZR ter SRS 21 – Knjigovodske
listine. Knjigovodska listina je posebno pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka
(tudi tistega, ki je izkazan v izvenbilančni evidenci), ki spreminja sredstva, obveznosti do
38
virov sredstev, prihodke in druge prejemke ter odhodke in druge izdatke. Sestavi se za vsak
poslovni dogodek oziroma vsako poslovno spremembo. Uporablja se za prenos knjigovodskih
podatkov.
Knjigovodske listine v vsakršni obliki morajo izkazovati poslovne dogodke verodostojno in
pošteno. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko
strokovno usposobljeni javni uslužbenci, ki niso sodelovali v poslovnih dogodkih, na njihovi
podlagi popolnoma jasno in brez kakršnih dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih
dogodkov.
Knjigovodske listine sestavljajo tisti, ki se na njihovi podlagi razbremenjujejo in potrjujejo
tisti, ki se na njihovi podlagi obremenjujejo. Knjigovodska listina, ki izpričuje poslovni
dogodek, se praviloma sestavi na kraju in v času nastanka poslovnega dogodka.
Knjigovodske listine so izvirne in izpeljane, če se sestavljajo v računovodstvih na podlagi
izvirnih knjigovodskih listin. Tipična izpeljana knjigovodska listina je temeljnica.
2.3.2
Poslovne knjige
Poslovne knjige so povezane knjige, kartoteke in podatkovne zbirke s knjiženimi poslovnimi
dogodki, s katerimi se zagotavljajo podatki za pridobivanje informacij o stanju in gibanju
sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkih in drugih prejemkih, odhodkih in drugih
izdatkih ter izidu poslovanja. Poslovne knjige so javne listine, vodijo se v slovenskem jeziku
in v evrih. Poslovne knjige se elektronsko odprejo in zaključijo vsako poslovno leto.
Poslovne knjige se vodijo po sistemu dvostavnega knjigovodstva, in sicer tako, da se po
načelu urejenosti in sprotnosti v poslovne knjige vnašajo začetna stanja in spremembe, ki jih
povzročajo poslovni dogodki. Glede na vsebino podatkov, ki so vpisani v poslovne knjige, se
poslovne knjige razdelijo na temeljne in pomožne.
Temeljni poslovni knjigi sta dnevnik in glavna knjiga.
Glavna knjiga vsebuje konte postavk sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in
drugih prejemkov, odhodkov in drugih izdatkov ter izid poslovanja.
Poslovni dogodki se vnašajo v glavno knjigo na podlagi izvirnih knjigovodskih listin in na
podlagi izpeljanih knjigovodskih listin – nalogov za knjiženje. Knjigovodski podatki se
vnašajo v glavno knjigo po časovnem zaporedju in se sproti shranjujejo. Morebitne napačne
knjižbe v poslovnih knjigah se razveljavijo (stornirajo).
Spremembe se vnašajo v glavno knjigo in ustrezen dnevnik hkrati. Pri elektronskem knjiženju
zagotavlja računalniški program na podlagi enkratnega vnosa sprememb samodejno vodenje
tako dnevnikov kot glavne knjige in ustreznih pomožnih poslovnih knjig. V vsakem primeru
pa mora biti v vsakem trenutku nujno zagotovljeno ujemanje seštevkov iz dnevnika z
ustreznimi pripadajočimi konti glavne knjige oziroma ujemanje seštevkov istovrstnih
razčlenjenih kontov za zneski na ustreznem kontu glavne knjige.
Vodenje glavne knjige mora zagotavljati, da je mogoč dostop do podatkov kadarkoli, za
katerikoli konto, za posamezne skupine kontov ali razrede, za posamezno časovno obdobje ali
za celotno obračunsko obdobje.
Dnevnik glavne knjige je evidenca zapisov podatkov iz izvirnih in izvedenih knjigovodskih
listin, ki so opravljeni po časovnem zaporedju. Bistveno pri vodenju dnevnika je časovno
39
zaporedje. Omogoča kontroliranje knjiženih postavk po enačbi vsota postavk v breme je
enaka vsoti postavk v dobro.
Pomožne knjige so analitične evidence in druge pomožne knjige, ki razčlenjujejo konte
glavne knjige. V 7. členu ZR je določeno, katere pomožne knjige je obvezno voditi, kar
pomeni, da pravna oseba teh evidenc oziroma teh podatkov ne more in ne sme zagotavljati
drugače.
Glavno knjigo in dnevnik se hrani najmanj 10 let, pomožne knjige pa najmanj 5 let.
2.3.3
Glavna knjiga
Glavno knjigo sestavljajo konti, ki vsebujejo podatke o sredstvih, obveznostih do virov
sredstev, prihodkih in drugih prejemkih, odhodkih in drugih izdatkih, zunajbilančne evidence
ter podatke o poslovnem izidu. Za posamezne postavke se vodijo temeljni konti in konti
popravkov.
Glavna knjiga se vodi računalniško. Poslovni dogodki se vnašajo v glavno knjigo na podlagi
izvirnih knjigovodskih listin in na podlagi izpeljanih knjigovodskih listin – nalogov za
knjiženje.
Knjigovodski podatki se vnašajo v računalnik po časovnem zaporedju in se shranjujejo v
datotekah. Morebitne napačne knjižbe v poslovnih knjigah se razveljavijo (stornirajo).
Spremembe se vnašajo v glavno knjigo in ustrezni dnevnik hkrati. Pri računalniškem
knjiženju zagotavlja računalniški program na podlagi enkratnega vnosa sprememb v
računalnik samodejno vodenje tako dnevnikov kot glavne knjige in ustreznih pomožnih
poslovnih knjig. V vsakem primeru pa mora biti v vsakem trenutku nujno zagotovljeno
ujemanje seštevkov iz dnevnika z ustreznimi pripadajočimi konti glavne knjige oziroma
ujemanje seštevkov istovrstnih razčlenjenih kontov z zneski na ustreznem kontu glavne
knjige.
Glavna knjiga, vodena računalniško, je organizirana tako, da je možno kontroliranje knjiženja
in da je mogoče kadarkoli dobiti sliko na zaslonu ali izpis na papirju za katerikoli konto
glavne knjige ali pa za celotno glavno knjigo.
Glavno knjigo zaključimo ob koncu poslovnega leta, ko so opravljene vse knjižbe. Naloga
vodje finančnega računovodstva je, da sproti, najmanj pa pred letnim obračunom, temeljito
preveri vse konte in njihova stanja oziroma promet. Letni izpis podpiše vodja finančno
računovodskega sektorja.
2.3.4
Dnevnik
Dnevnik glavne knjige se vodi računalniško. Poslovni dogodki, ki se knjižijo v glavno knjigo
iz knjigovodskih listin, se istočasno – avtomatično – zapisujejo tudi v dnevnik po časovnem
zaporedju nastajanja poslovnih dogodkov. V dnevnik glavne knjige se knjižijo vsi poslovni
dogodki, tudi tisti, ki so predmet zunajbilančne evidence.
Po obliki in vsebini je dnevnik glavne knjige organiziran kot enotna temeljna knjiga, ki
kadarkoli omogoča kontroliranje knjiženih postavk z avtomatizmom dvostavnega
knjigovodstva. Računalnik prejema podatke o poslovnih dogodkih po časovnem zaporedju in
jih shranjuje v datoteke na diskih, disketah in drugem. Iz datotek se po potrebi “natisne”
40
dnevnik, ki je po vsebini in obliki enak klasičnemu dnevniku.
Dnevnik glavne knjige mora vsebovati najmanj naslednje podatke:
− označbo knjigovodske listine, ki je bila osnova za knjiženje,
− številko in opis knjigovodske listine,
− obdobje knjiženja in datum izdaje listine,
− konto in protikonto knjiženja,
− stroškovni nosilec oziroma stroškovno mesto, kjer je to določeno,
− znese v breme ali dobro,
− seštevek knjiženih zneskov v breme in v dobro po označbah knjigovodskih listin za
obdobje,
− skupni znesek vseh knjiženih zneskov v breme in v dobro.
Dnevnik glavne knjige praviloma izpisujemo dnevno. Obvezen je izpis ob letnem obračunu
poslovanja. Žigosanega in podpisanega arhiviramo.
2.3.5
Pomožne knjige
Pomožne knjige so analitične evidence in druge pomožne knjige, ki pomenijo razčlenitev
temeljnih kontov glavne knjige. Pomožne knjige se vodijo računalniško in knjigovodski
podatki se nahajajo v datotekah.
V zavodu se vodijo pomožne knjige:
− blagajniški dnevnik,
− knjiga prejetih računov,
− knjiga izdanih računov,
− knjiga opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev.
V zavodu se vodijo analitične evidence:
− terjatev do kupcev,
− obveznosti do dobaviteljev,
− materiala in nadomestnih delov,
− plač in drugih osebnih prejemkov.
41
2.3.6
Blagajniški dnevnik
Blagajniški dnevnik se vodi za gotovinski promet, ločeno v sprejemni pisarni in v glavni
blagajni. Blagajniški dnevnik zajema vsa posamična gotovinska vplačila in izplačila. Dnevnik
se vodi po zaporedju vplačil in izplačil, zaključuje se dnevno.
Blagajniški dnevnik vsebuje naslednje podatke:
− zaporedna številka blagajniškega dnevnika,
− datum,
− zaporedna številka vpisa v blagajniški dnevnik,
− vpis posameznega blagajniškega prejemka,
− vpis posameznega blagajniškega izdatka,
− seštevek vseh prejemkov,
− seštevek vseh izdatkov,
− začetno stanje gotovine,
− saldo dnevnika,
− saldo blagajne,
− podpis blagajnika,
− podpis vodje FRS,
− rubrike za popis gotovine po kosih in apoenih.
Blagajniški dnevnik se izdela v dveh izvodih, od katerih original prejme vodja finančnega
računovodstva, kopija se shrani na mestu nastanka. Obvezna priloga blagajniškega dnevnika
so blagajniški prejemki in blagajniški izdatki.
Blagajniški dnevnik se odpira in zaključuje vsako poslovno leto.
2.3.7
Knjiga prejetih računov
V knjigi prejetih računov se vodi evidenca prejetih računov, v skladu z Zakonom o davku na
dodano vrednost in Pravilnikom o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost. Knjiga
prejetih računov se vodi računalniško. V knjigo prejetih računov se kronološko vpisujejo vse
prejete izvirne knjigovodske listine – računi.
Knjiga prejetih računov mora imeti naslednje podatke:
− naziv in popoln naslov prejemnika računov,
− identifikacijska številka za DDV prejemnika,
42
− zaporedna številka prejetega računa,
− datum knjiženja računa,
− datum prejema računa,
− številka računa,
− datum računa,
− naziv in popoln naslov izdajatelja računa,
− identifikacijska številka za DDV izdajatelja,
− vrednost računa z DDV v evrih,
− vrednost oproščenih nabav v evrih,
− znesek DDV.
Knjiga prejetih računov se obvezno zaključuje mesečno in letno. Obvezen je mesečni in letni
izpis knjige prejetih računov. Konec leta knjigo prejetih računov podpišeta sestavljalec in
vodja finančnega računovodstva.
2.3.8
Knjiga izdanih računov
V knjigi izdanih računov se vodi evidenca izdanih računov, v skladu z Zakonom o davku na
dodano vrednost in Pravilnikom o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost. Knjiga
izdanih računov se vodi računalniško. V knjigo izdanih računov se kronološko vpisujejo vse
izdane izvirne knjigovodske listine – računi.
Knjiga izdanih računov mora imeti naslednje podatke:
− naziv in popoln naslov izdajatelja,
− identifikacijska številka za DDV izdajatelja,
− zaporedna števila izdanega računa,
− datum knjiženja računa,
− številka računa,
− datum izdaje računa,
− naziv in popoln naslov kupca,
− identifikacijska številka za DDV kupca,
− vrednost izdanega računa z DDV,
− oproščen in drug promet ločeno: oproščen promet brez pravice do odbitka vstopnega
43
DDV; izvoz blaga; oproščen in drug promet s pravico do odbitka vstopnega DDV,
− obdavčen promet ločeno po davčnih stopnjah.
Knjiga izdanih računov se obvezno zaključuje mesečno in letno. Obvezen je mesečni in letni
izpis knjige izdanih računov.
2.3.9
Knjiga opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev
Knjiga opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev ter sredstev v upravljanju je
analitična evidenca poslovnih sprememb posameznih opredmetenih osnovnih sredstev,
neopredmetenih sredstev ter sredstev v upravljanju, z upoštevanjem stopnje rednega odpisa
osnovnih sredstev, po:
− sintetičnih in analitičnih kontih,
− vrstah sredstev,
− nahajališčih zunaj in znotraj enot zavoda.
Knjiga opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev se vodi računalniško in
ročno (register osnovnih sredstev).
V knjigi opredmetenih osnovnih sredstev je potrebno voditi naslednje podatke:
− inventarno številko,
− naziv sredstva,
− datum nabave sredstva,
− naziv dobavitelja
− datum usposobitve za uporabo,
− nabavno vrednost,
− stopnjo rednega odpisa,
− popravek vrednosti,
− datum odtujitve oziroma odpisa,
− nahajališče,
− stroškovno mesto,
− način pridobitve, v gradnji ali izdelavi, oziroma oprema, ki se pridobiva,
− osnovna sredstva trajno zunaj uporabe.
− druge podatke.
44
Analitične kartice opredmetenih osnovnih sredstev se ne zaključijo ob koncu poslovnega leta,
temveč ob odtujitvi oziroma ob odpisu, če do njih pride.
Ob koncu leta se opravi izpis obračuna amortizacije, stanja sredstev po inventarnih številkah,
nazivih, nabavni vrednosti, kumulativnih odpisih in neodpisani vrednosti na dan bilance
stanja.
2.3.10
Analitična evidenca terjatev do kupcev
Analitična evidenca terjatev do kupcev zagotavlja podatke o:
− stanju in gibanju razmerij s kupci in drugimi dolžniki,
− datumih nastankov dolžniško upniških razmerij ter rokih zapadlosti terjatev,
− popravkih vrednosti terjatev,
− odpisu terjatev.
Ločeno se zagotavljajo evidence za opravljanje redne dejavnosti zavoda in dejavnosti
dosežene s prodajo blaga in storitev na trgu.
Ločeno se zagotavljajo podatki o terjatvah v skladu z enotnim kontnim načrtom in sicer:
− terjatve do kupcev v državi,
− terjatve do kupcev v tujini,
− terjatve za dane predujme,
− terjatve do neposrednih uporabnikov proračuna, katerih ustanovitelj je država,
− terjatve do neposrednih uporabnikov proračuna, katerih ustanovitelj je občina,
− terjatve do posrednih uporabnikov proračuna, katerih ustanovitelj je država,
− terjatve do posrednih uporabnikov proračuna, katerih ustanovitelj je občina,
− terjatve do ZZZS in ZPIZ.
Analitična evidenca terjatev se vodijo računalniško, v oddelku saldakontov kupcev.
Saldakontist vnaša podatke v analitične evidence ter odgovarja za pravilen vnos podatkov v
računalniški sistem.
Poslovni dogodki se v analitične evidence vnašajo na podlagi izvirnih knjigovodskih listin.
Stanje terjatev v analitičnih evidencah se mesečno usklajujejo s stanjem v glavni knjigi.
Stanje odprtih terjatev do kupcev se tekoče preverja, enkrat mesečno se pošiljajo opomini
nerednim plačnikom. Pri naslednjem pregledu se preveri, ali so bile terjatve na podlagi
opominov poravnane. Če terjatve še vedno niso bile plačane, se izpiše in pošlje opomin pred
tožbo. Če obveznosti še vedno niso poravnane, se seznam nerednih plačnikov posreduje
pravni službi za morebitne sodne izterjave.
45
V primeru zamude plačil se praviloma obračunajo zamudne obresti.
Izpis odprtih postavk (IOP) za usklajevanje odprtih postavk pošlje saldakontist po stanju na
dan 31.12. kupcem za dokončno uskladitev stanja terjatev konec leta.
Sintetična in analitična evidenca terjatev do kupcev se obvezno izpišejo in zaključijo ob
izteku poslovnega leta, med letom pa se izpišejo po potrebi.
2.3.11
Analitična evidenca obveznosti do dobaviteljev
Analitična evidenca obveznosti do dobaviteljev zagotavlja podatke o:
− stanju in gibanju razmerij z dobavitelji in drugimi upniki,
− datumih nastankov dolžniško upniških razmerij ter rokih zapadlosti obveznosti,
− odpisu obveznosti.
Ločeno se zagotavljajo podatki o obveznostih v skladu z enotnim kontnim načrtom in sicer:
− obveznosti do dobaviteljev v državi,
− obveznosti do dobaviteljev v tujini,
− obveznosti do neposrednih uporabnikov proračuna, katerih ustanovitelj je država,
− obveznosti do neposrednih uporabnikov proračuna, katerih ustanovitelj je občina,
− obveznosti do posrednih uporabnikov proračuna, katerih ustanovitelj je država,
− obveznosti do posrednih uporabnikov proračuna, katerih ustanovitelj je občina,
− obveznosti do ZZZS in ZPIZ.
Analitična evidenca obveznosti se vodi računalniško, v oddelku saldakontov dobaviteljev.
Saldakontist vnaša podatke v analitične evidence ter odgovarja za pravilen vnos podatkov v
računalniški sistem. Poslovni dogodki se v analitične evidence vnašajo na podlagi izvirnih
knjigovodskih listin. Promet in stanje obveznosti do dobaviteljev se mesečno usklajujejo s
stanjem v glavni knjigi. S pomočjo izpisa odprtih postavk (IOP) za usklajevanje odprtih
postavk, ki nam ga pošljejo dobavitelji po stanju na dan 31.12., saldakontist usklajuje
obveznosti z dobavitelji.
Sintetična in analitična evidenca obveznosti do dobaviteljev se obvezno izpišejo in zaključijo
ob izteku poslovnega leta, med letom pa se izpišejo po potrebi.
2.3.12
Analitična evidenca materiala in nadomestnih delov
V materialnem knjigovodstvu se vodijo zaloge materiala po povprečni nabavni ceni, ki
vsebuje nakupno ceno, morebitne dajatve in neposredne stroške nabave.
Analitična evidenca materiala in nadomestnih delov se vodi po vrstah, količinah in vrednostih
in se mesečno usklajuje z glavno knjigo. Analitične evidence materiala se vodijo
46
računalniško. Podatki se vnašajo ročno na podlagi izvirnih knjigovodskih listin.
2.3.13
Analitična evidenca plač in drugih prejemkov
Analitična evidenca plač in drugih prejemkov se vodi po vrstah izplačil, prejemnikih in
oblikah dela. Omogoča spremljanje plač po času in stroškovnih mestih.
Uporablja se načelo dokumentiranosti. Vsak začetni vnos mora biti podprt z izvirnimi
knjigovodskimi listinami:
− direkten prenos prisotnosti na delu in računalniški izpis prisotnosti na delu,
− listine za obračun nadurnega dela,
− listine za obračun nadomestila za čas odsotnosti z dela zaradi bolezni v breme zavoda ali
za refundacijo,
− listine, ki dovoljujejo obračun odtegljajev, ločeno prostovoljne in prisilne.
Analitična evidenca plač se vodi računalniško. Podatki iz analitične evidence plač se v glavno
knjigo ne prenašajo samodejno, pač pa na podlagi temeljnice in sicer na dan izplačila plač in
drugih prejemkov.
Analitična evidenca plač se zaključuje konec leta.
2.3.14
Analitična evidenca prihodkov in odhodkov
V analitični evidenci prihodkov in odhodkov se izkazujejo prihodki in odhodki po vrstah in
namenih:
− iz naslova upravljanja javne službe,
− iz naslova prodaje blaga in storitev na trgu in
− drugih virov.
Analitična evidenca prihodkov in odhodkov se vodi po stroškovnih mestih. Prenos podatkov
iz analitične evidence prihodkov in odhodkov v glavno knjigo je samodejen. Analitična
evidenca prihodkov in odhodkov se zaključuje konec poslovnega leta.
2.4
EVIDENTIRANJE DOGODKOV IN KNJIGOVODSKE LISTINE
Po ZR se s pravilniki uredijo način sestavljanja knjigovodskih listin, vrste, odgovorne osebe
za sestavo, gibanje in kontrolo knjigovodskih listin ter njihovo hranjenje. Pravilnik o enotnem
kontnem načrtu velja za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava
(Uradni list RS, št. 54/02 in dopolnitve). Uporabniki enotnega kontnega načrta določajo
nadaljnjo členitev po potrebah in svojih namenih.
47
Knjigovodske listine, ki jih zavod prejme iz okolja za pogoste poslovne dogodke, so:
− računi za material, blago, storitve in osnovna sredstva,
− pogodbe za najete kredite, dane depozite in drugo,
− naročilnica za blago in storitve,
− dnevni izpiski stanja na podračunu v sistemu enotnega zakladniškega računa države,
− izpiski prilivov in odlivov na ničelnem računu pri poslovni banki,
− predračuni, dobavnice, izdajnice, bremepisi, dobropisi in potrdila,
− izpisek odprtih postavk, opomin,
− drugo.
Za vsako knjigovodsko listino, sestavljeno v zavodu, osebe, odgovorne za njeno resničnost in
verodostojnost, s svojimi podpisi potrdijo, da je prikaz poslovnega dogodka pravilen, skladen
s tem pravilnikom in se sme uporabiti pri knjigovodskem obravnavanju podatkov.
Besede in številke na knjigovodskih listinah se ne smejo popravljati tako, da bi postala
njihova verodostojnost dvomljiva. Pri popravljanju se prvotne besede in številke prečrtajo.
Take popravke opravi oseba, ki je izdala knjigovodsko listino in sicer na vseh njenih izvodih
ter se zraven podpiše. Nalog za knjiženje knjigovodskih listin izda vodja finančnega
računovodstva.
Vsaka knjigovodska listina mora vsebovati vsaj naslednje podatke:
− ime in popolni naslov izdajatelja listine,
− naziv listine z označbo listine (zaporedna številka),
− ime in popolni naslov prejemnika listine,
− datum nastanka poslovnega dogodka in datum izstavitve listine,
− vsebino poslovne spremembe,
− oznake stroškovnih mest in stroškovnih nosilcev za listine, iz katerih izhajajo odhodki in
prihodki, če se spremljajo po mestih in nosilcih,
− količino, mersko enoto in ceno ter znesek izražen v evrih,
− podpis osebe, pooblaščene za sestavitev listine,
− podpis osebe, pooblaščene za kontrolo in likvidacijo listine.
Knjigovodske listine se sistematično označujejo s šifro po vsebinskih vidikih (plačilni promet,
blagajniško poslovanje, nabava materiala, osnovnih sredstev, nalogi za knjiženje, ipd.) in z
zaporedno številko.
Za verodostojnost in pravilnost knjigovodskih listin, ki so podlaga za knjiženje, so odgovorne
48
osebe, ki sodelujejo v materialnem in finančnem poslovanju zavoda, tako da za poslovni
dogodek, naveden v knjigovodski listini, zagotavljajo:
− da je skladen z nalogom za izvedbo,
− da je skladen z davčno zakonodajo (pri obračunu davkov in prispevkov),
− da je njegovo ovrednotenje ustrezno, cene in vrednosti pa pravilno vpisane,
− da so morebitne kasnejše spremembe vrednosti (zmanjšanja, povečanja) pravilno
ugotovljene,
− da je rok plačila (če knjigovodska listina izraža poslovni dogodek, katerega posledica je
rok plačila) skladen z dogovorom,
− da so označeni stroškovno mesto, mesto odgovornosti in vir sredstev,
− da so listini dodani drugi dokumenti, ki dokazujejo njeno verodostojnost.
Nalog za knjiženje lahko izda samo pooblaščena oseba – vodja finančnega računovodstva v
zavodu, na posebnem obrazcu (temeljnica) ali na knjigovodski listini sami.
Za vsako knjigovodsko listino, sestavljeno v zavodu, osebe, odgovorne za njeno resničnost in
verodostojnost, s svojimi podpisi potrdijo, da je prikaz poslovnega dogodka pravilen in se
sme uporabiti pri knjigovodskem obravnavanju podatkov. Le takšna verodostojna listina je
lahko podlaga za knjiženje v računovodstvu.
Knjigovodska listina mora biti pred knjiženjem opremljena z ustreznimi podlagami, ki
utemeljujejo poslovni dogodek. Pravilnost in točnost knjigovodskih listin preverja za to
odgovorna oseba.
Oseba, pooblaščena za kontroliranje, preveri:
− ali je odgovorna oseba s svojim podpisom na listini potrdila, da je prikaz poslovnega
dogodka v listini pravilen,
− ali je odgovorna oseba s svojim podpisom na listini potrdila odgovornost za stroške, ki jih
je povzročil poslovni dogodek, in hkrati odredila, katero stroškovno mesto bremenijo,
− ali je pooblaščeni delavec izdal ustrezni pisni nalog za izplačilo.
Oseba, odgovorna za kontroliranje, s svojim podpisom potrdi, da je bilo kontroliranje
opravljeno in da je knjigovodska listina pravno veljavna.
2.4.1
Naročilnica
Naročilnica je listina, ki jo izda zavod, ko naroči blago ali storitve pri dobavitelju. Vsebovati
mora vse sestavine, ki so potrebne dobavitelju, da dostavi blago ali opravi storitev in izda
račun v skladu z zakonom o davku na dodano vrednost in v skladu s potrebami zavoda po
identifikaciji prejetega računa (zaporedno številko, datum izdaje, naslov naročnika, vrsto in
količino blaga ali storitve, dejavnost, stroškovno mesto, osebo, ki naroča, identifikacijsko
številko za DDV…).
49
Naročilnica se izda na podlagi načrtovanih nabav blaga in storitev, odobritev odgovornih
delavcev ter sklepom pristojnih organov in komisij, po postopku javnih naročil in naročil
malih vrednosti. Izdamo jo v dveh izvodih, enega pošljemo dobavitelju, drugi izvod priložimo
računu ob likvidaciji.
2.4.2
Dobavnica
Dobavnica je listina, ki jo zavodu izda dobavitelj ob dobavi materiala ali blaga. Dobavnico
prevzame skladiščni delavec in jo odda odgovorni osebi za likvidacijo računa. Dobavnica je
skupaj z naročilnico priloga računa. Brez naročilnice ali dobavnice se račun ne sme likvidirati
in oddati v plačilo.
2.4.3
Prejeti račun dobavitelja
Prejeti račun je listina, dobljena od poslovnega partnerja, ki je zavodu dobavil blago ali
opravil storitev.
Prejeti računi se dnevno dostavijo v računovodstvo in sicer v glavno blagajno. Račun mora
biti sestavljen v skladu z zakonom o davku na dodano vrednost in mora vsebovati najmanj
tele podatke:
− naziv, naslov, identifikacijsko številko izdajatelja,
− naziv, naslov, identifikacijsko številko prejemnika,
− datum dobave blaga ali storitve,
− kraj in datum izdaje ter zaporedno številko računa,
− vrsto in količino dobavljenega blaga oziroma storitve,
− ceno in vrednost,
− izjavo v zvezi z davkom na dodano vrednost,
− podpis ali faksimile podpisa pošiljatelja.
Če ima listina vse naštete elemente, se smatra, da je račun ustrezen kot knjigovodska listina.
V nasprotnem primeru računovodski delavec račun zavrne pošiljatelju.
Računovodski delavec vse ustrezno prispele račune vpiše v knjigo prejetih računov in opremi
z naslednjimi žigi:
− na prednji strani listine je žig - »knjiga prejetih računov« - vpiše se datum prejema in
zaporedno številko prejema,
− na hrbtni strani je žig - »račun ustreza prejeti količini, datumu dobave, dogovorjeni ceni,
roku plačila, stopnji DDV«,
− na hrbtni strani je žig »odrejam izplačilo«, vpiše se znesek v EUR in zahtevo za podpis
direktorja in vodjo FRS kot odredbodajalcev.
Že vpisane račune in ustrezno opremljene s predpisanimi žigi računovodski delavec izroči
50
osebam, ki so sprožile nastanek poslovnega dogodka, v likvidacijo. Računovodski delavec
vodi evidenco, kdaj in komu je izročil račune v likvidacijo. Njegova naloga je, da se ustrezno
likvidirani računi najkasneje v roku treh dni dostavijo nazaj v računovodstvo.
V primeru, da se osebe, ki morajo račun likvidirati, z njegovo vsebino ne strinjajo, račun
zavrnejo izdajatelju in o tem obvestijo računovodskega delavca, ki jim je račun izročil.
Ustrezno likvidiran račun se nato izroči vodji FRS in direktorju. S svojim podpisom na hrbtni
strani računa potrjujeta, da ima račun vse ustrezne žige in podpise in da je ustrezno likvidiran.
Preverita tudi, če je k računu pripet ustrezen dokument, ki je podlaga za poslovni dogodek.
Njun podpis pomeni tudi, da se račun vnese v analitično evidenco obveznosti do dobaviteljev.
Vodja finančnega računovodstva doda nalog za knjiženje in račun dostavi v saldakonte.
Pred vpisom računa v analitično evidenco obveznosti do dobaviteljev mora saldakontist
preveriti, ali ima račun vse ustrezne podatke, kot so:
− datum prejema računa,
− zaporedno številko iz knjige prejetih računov,
− vse zahtevane žige,
− podpis osebe, ki ji likvidirala račun,
− podpisa odredbodajalcev.
Naloga saldakontista je tudi, da preveri znesek DDV in nato vpiše račun v analitično evidenco
obveznosti do dobaviteljev. Računu doda ustrezno evidenčno številko. S svojim podpisom ob
evidenčni številki zagotavlja, da je preveril vse zahtevane podatke in račun vpisal v ustrezno
evidenco.
V primeru, da znesek DDV na računu ni pravilen, ga mora zavrniti in o tem obvestiti
računovodskega delavca, ki prvi prejme račun – glavni blagajnik.
Račune za material, drobni inventar in osnovna sredstva se izroči knjigovodjem. Njihova
naloga je, da preverijo, ali ima račun pripisano zaporedno številko iz analitične evidence
obveznosti do dobaviteljev in podpis saldakontista. Nato račune evidentirajo na ustrezne
konte po posameznih artiklih in po posameznih dobaviteljih.
Knjigovodja preveri pravilnost zneska za plačilo na računu in se ob njem podpiše. V
nasprotnem primeru sproži postopek za zavrnitev računa in o tem obvesti glavnega
blagajnika zavoda.
Knjigovodja je zadolžen za arhiviranje računov. Mesečno izpiše evidenco prispelih računov.
Izpis se skupaj z računi arhivira. Mesečno primerja in usklajuje svojo evidenco prejemov
blaga po artiklih s skladiščno evidenco.
Likvidirane račune, ki se nanašajo na opravljene storitve, se odda v stroškovno
računovodstvo, kjer se knjižijo na stroškovna mesta. Stroškovni računovodja vrne račune
saldakontistu, ki jih hrani v zbirniku.
Dobropis in bremepis sta izvirni knjigovodski listini, ki ju zavod prejme iz okolja. Zanju
veljajo enaki postopki kot veljajo za račun.
2.4.4
Izdani račun
51
Izdani račun je izvirna knjigovodska listina, ki se izda takoj po opravljeni storitvi. Priloga k
računu vsebuje specifikacijo opravljenih storitev.
Izdani račun mora vsebovati vsaj naslednje podatke:
− naziv, naslov, žig, identifikacijsko številko izdajatelja,
− naziv, naslov, identifikacijsko številko prejemnika,
− datum oziroma obdobje opravljene storitve,
− kraj in datum izdaje računa,
− datum za plačilo,
− količino opravljenih zdravstvenih storitev, ločenih po točkah, vrstah dializ in skupin
primerljivih primerov,
− ceno posamezne vrste zdravstvene storitve,
− vrednost posamezne vrste zdravstvene storitve,
− znesek za plačilo,
− podpis odgovornih oseb.
Računi se arhivirajo v pisni in računalniški obliki. Podlaga za izdajo računa so naslednje
knjigovodske listine:
− interni obrazci, ki dokazujejo opravljeno storitev,
− sklenjene pogodbe s kupci,
− predajnica.
Interni obrazci, ki dokazujejo opravljeno storitev so izvirne knjigovodske listine. Vrste
obrazcev so določene z internim predpisom. Vsebina internih obrazcev je naslednja:
− naziv izvajalca storitve,
− datum opravljene storitve,
− zaporedna številka dokumenta,
− naziv in popoln naslov prejemnika storitve,
− vrsta in količina opravljene storitve,
− podpis izvajalca storitve.
2.4.5
52
Blagajniške listine
Za prejeta gotovinska plačila se izda blagajniški prejemek. Blagajniški prejemek je izvirna
knjigovodska listina, ki se sestavi na kraju prejema plačila z gotovino. Blagajniški prejemek
je računalniško ali ročno izpisana listina.
Plačilo z gotovino se lahko sprejema v glavni blagajni bolnišnice, v centralni sprejemni
pisarni bolnišnice in v dislociranih ambulantah. Vsebina blagajniškega prejemka je naslednja:
− naziv in popoln naslov zavoda kot prejemnika vplačila,
− davčna številka zavoda,
− datum prejema vplačila,
− zaporedna številka blagajniškega prejemka,
− priimek, ime in naslov vplačnika,
− namen vplačila,
− znesek vplačila v številki in z besedo,
− podpis izdajatelja blagajniškega prejemka,
− podpis vplačnika gotovine.
Blagajniški prejemek se napiše v dveh izvodih, od katerih dobi original vplačnik, kopija
ostane v analitični evidenci.
Za gotovinska izplačila iz blagajne se izda blagajniški izdatek. Blagajniški izdatek je izvirna
knjigovodska listina, ki se izda na kraju izplačila gotovine. Blagajniški izdatek je računalniško
ali ročno izpisana listina v dveh izvodih, od katerih dobi original prejemnik izplačila, kopija
ostane v analitični evidenci.
Vsebina blagajniškega izdatka je naslednja:
− naziv in naslov zavoda kot izplačevalca gotovine,
− davčna številka zavoda,
− datum izplačila gotovine,
− zaporedna številka izdatka,
− priimek, ime oziroma naziv in naslov prejemnika izplačila,
− namen izplačila,
− znesek izplačila v številki in z besedo,
− podpis izdajatelja izdatka,
53
− podpis prejemnika izplačila.
Zbirni nalog za plačilo
Negotovinska plačila zavod opravlja preko podračuna pri Upravi za javna plačila. Glavni
blagajnik zavoda s pomočjo računalniškega programa dnevno pripravi predlog zbirnega
naloga za plačilo v skladu s predračunom denarnega toka oziroma v skladu z datumi
zapadlosti obveznosti. Predlog zbirnega naloga za plačilo mora s svojim podpisom potrditi
vodja FRS in je podlaga za pripravo zbirnega naloga za plačilo.
Zbirni nalog za plačilo pooblaščeni računovodski delavec preko elektronske pošte prenese na
Upravo za javna plačila (UJP). Zbirni nalog za plačilo je izvirna knjigovodska listina v obliki
računalniškega izpisa. Vsebuje naslednje podatke:
− naziv nalogodajalca,
− številko podračuna,
− datum nakazila,
− zaporedno številka nakazila,
− naziv in naslov prejemnika nakazila,
− znesek nakazila,
− številko transakcijskega računa prejemnika,
− označbo dokumenta, ki je podlaga za nakazilo,
− skupno število nalogov,
− skupen znesek nakazil,
− žig zavoda,
− podpis odgovornih oseb.
Predlogi zbirnih nalogov za plačilo in zbirni nalog za plačilo se hranita v računovodstvu.
Evidenca je kronološko urejena. Dnevno se nalog za prenos kontrolira s prejetim izpiskom
plačilnega prometa, ki ga pošilja Uprava za javna lačila (UJP) po elektronski pošti. Zbirni
nalogi za plačilo se hranijo v računovodstvu po zaporednih številkah. Stanje denarnih sredstev
na podračunu pri UJP se konec meseca kontrolira s stanjem denarnih sredstev v glavni knjigi.
Popis sredstev in obveznosti do virov sredstev
Predmet popisa so vsa sredstva in obveznosti do njihovih virov po EKN:
− neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve,
− opredmetena osnovna sredstva – nepremičnine, oprema in drobni inventar, ki se evidentira
54
med opredmetenimi osnovnimi sredstvi,
− zaloge materiala, drobnega inventarja in embalaže,
− denarna sredstva v blagajni,
− denarna sredstva na računih,
− aktivne časovne razmejitve,
− pasivne časovne razmejitve,
− terjatve, finančne naložbe in obveznosti,
− obveznosti za sredstva, prejeta v upravljanje,
− dolgoročne časovne razmejitve,
− dolgoročne rezervacije,
− sredstva in obveznosti v zunajbilančni evidenci.
Po popisu posameznih vrst sredstev in obveznosti do njihovih virov vodja popisa oziroma
osrednja popisna komisija sestavi zbirno poročilo o popisu. Vsebovati mora:
− splošne podatke (člani popisne komisije, čas popisa, vrste popisanih sredstev),
− mnenja in pojasnila (ugotovljeni primanjkljaji in presežki, zamenjave, mnenje o
dvomljivih, spornih, neizterljivih in zastaranih terjatvah),
− predloge (predlog knjiženja primanjkljajev in presežkov, dokončni odpis neuporabnih
sredstev, ukrepi za odpravo ugotovljenih pomanjkljivosti pri uporabi sredstev, predlog za
izterjavo neplačanih terjatev),
− drugo.
Svet zavoda obravnava zbirno poročilo o popisu na svoji seji ter s sklepi odloči o:
− odpisu in uničenju neuporabnih in zastarelih sredstev,
− odpisu terjatev in
− prodaji neuporabnih, zastarelih in poškodovanih sredstev.
Pri obravnavi zbirnega poročila o popisu so navzoči predsedniki popisnih komisij, vodja FRS,
po potrebi pa tudi člani popisnih komisij.
Vodja popisa dostavi popisni elaborat, ki vsebuje vso dokumentacijo, nastalo med popisom, s
sklepi sveta zavoda knjigovodski službi, da knjiži razlike in uskladi knjižno stanje z
dejanskim stanjem po popisu.
Poročilo o popisu je priloga poslovnega poročila in se hrani trajno. Popisni listi, zapisniki in
druge listine, ki so podlaga za sestavitev poročila, se hranijo 2 leti.
55
Uskladitev dejanskega stanja sredstev in obveznosti do virov sredstev s knjigovodskim
stanjem opravi zavod s popisom. Popis se opravi s stanjem na dan 31. decembra in sicer v
času od 1. novembra do 31. januarja. Pri popisih, ki niso opravljeni na dan popisa, popisna
komisija ugotovi stanje na dan tako, da v popisnih listih na podlagi verodostojnih
knjigovodskih listin prišteje oziroma odšteje prejete oziroma izdane količine blaga in drugega
od dneva popisa do dneva, določenega za popis in uskladitev.
Zavod mora kot prejemnik javnofinančnih sredstev ob koncu poslovnega leta uskladiti
obveznosti za sredstva, prejeta v upravljanje, s terjatvami proračunov in pravnih oseb, ki
financirajo njegove programe in dejavnosti.
Razen popolnega popisa sredstev in obveznosti do virov sredstev ob koncu poslovnega leta,
se popolni oziroma delni popis opravlja tudi:
− ob prevzemu oziroma predaji dolžnosti oseb, ki imajo v rokah materialne in denarne
vrednosti, ki so predmet prevzema oziroma predaje,
− ob statusnih spremembah,
− v drugih primerih, ki jih določajo predpisi.
Izvedba popisa zajema:
− imenovanje in naloge popisnih komisij,
− vodenje organizacije popisa,
− pripravo navodil za popis,
− določitev časa popisa,
− pripravo sredstev za popis,
− izločanje poškodovanih in zastarelih sredstev,
− pripravo popisnih pripomočkov in uporabo računalnikov pri popisu,
− poročila o opravljenem popisu in obravnava poročil,
− predlog za likvidacijo popisnih razlik in odločanje o predlogu poprave popisnih razlik,
− uskladitev knjigovodskega stanja z dejanskim stanjem po popisu.
Direktor zavoda z odločbo imenuje vodjo popisa, osebo, ki je odgovorna za organizacijo
rednega letnega popisa in hkrati odgovarja za njegovo pravočasnost in pravilnost. Vodja
popisa je v sodelovanju z računovodsko službo je dolžan poskrbeti za organizacijske, tehnične
in druge potrebne ukrepe v zvezi s popisom:
− pripravi predloge števila in vrst popisnih komisij,
− pripravi predloge za imenovanje popisnih komisij,
56
− pripravi navodilo za popis,
− pripravi podroben rokovnik za popis in ga nadzira,
− poskrbi, da odgovorne osebe pripravijo sredstva za popis,
− poskrbi, da popisne komisije natančno pregledajo razlike med popisanimi in
knjigovodskimi stanji,
− zagotovi, da je delo posameznih popisnih komisij usklajeno,
− poskrbi, da so poročila posameznih popisnih komisij pravočasno posredovana centralni
popisni komisiji,
− poskrbi, da poslovni kolegij pravočasno obravnava poročilo o popisu,
− poskrbi, da je poročilo o popisu skupaj s sklepom za uskladitev knjižnega stanja z
dejanskim stanjem pravočasno predloženo v računovodstvo glavne knjige.
Popis se opravi na podlagi odločbe. Direktor zavoda izda odločbo o imenovanju popisnih
komisij. V odločbi mora biti določeno:
− predmet popisa,
− predsednik in člani popisnih komisij,
− čas za izvedbo popisa,
− dan, po katerem stanju se popis opravi,
− rok za predložitev poročila o popisu in popisnih listov vodji organizacije popisa.
Popisno komisijo sestavljajo predsednik in najmanj dva člana ter po potrebi njihovi
namestniki. Upoštevati je potrebno načelo nezdružljivosti funkcij. Popisne komisije sestavijo
vsaka svoj delovni načrt, v katerem skladno z navodili za popis predvidijo vsa potrebna
dejanja pred popisom, med popisom in po popisu.
Člani popisnih komisij so odgovorni za:
− pravilno ugotovitev dejanskega stanja sredstev in obveznosti do virov sredstev,
− natančno in pravilno sestavljanje in izpolnjevanje popisnih listov,
− pravočasno izvršitev nalog popisa,
− pravočasno in pravilno sestavo poročila o popisu.
Pred pričetkom opisa morajo odgovorni delavci predložiti dokumentacijo o sredstvih, ki so v
najemu, popravilu, zakupu in podobno. Pred popisom morajo osebe, odgovorne za sredstva,
oceniti stanje kakovosti teh sredstev in s svojo oceno seznaniti popisno komisijo. Popisne
komisije v popisne liste evidentirajo stvari, ki so neuporabne, zastarele, poškodovane in
podobno in pripravijo predlog za izločitev iz evidenc.
57
2.5
RAČUNOVODSKI IZKAZI IN LETNO POROČILO
Sestavni deli letnega poročila
Letno poročilo določenega uporabnika sestavljajo v skladu z 21. členom zakona o
računovodstvu :
1. računovodsko poročilo (bilance stanja, izkaza prihodkov in odhodkov),
2. pojasnila k izkazom,
3. poslovno poročilo.
Računovodski izkazi
V skladu z drugim odstavkom 20. člena zakona o računovodstvu sta računovodska izkaza:
• bilanca stanja, ki se sestavi na obrazcu Bilanca stanja (priloga 1 k pravilniku o
sestavljanju letnih poročil), ter
• izkaz prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov (priloga 3 k pravilniku o
sestavljanju letnih poročil).
Oblika in vsebina bilance stanja ter izkaza prihodkov in odhodkov sta določeni s pravilnikom
o sestavljanju letnih poročil.
Podatki v bilanci stanja so podlaga za izdelavo premoženjske bilance države.
Pojasnila k izkazom, ki so predpisana kot vrednostna pojasnila k bilanci stanja, ki se
sestavljata po pravilniku o sestavljanju letnih poročil, sta dve preglednici (obrazca):
• Stanje in gibanje neopredmetenih dolgoročnih sredstev in opredmetenih osnovnih
sredstev, ter
• Stanje in gibanje dolgoročnih kapitalskih naložb in posojil.
Podrobna navodila za pripravo letnega poročila pa so določena v Pravilniku o sestavljanju
letnih poročil za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava (Uradni list
RS, št. 115/02 in dop.). V letnem poročilu poslovodstvo proračunskega uporabnika predstavi
za poslovne namene dosežke poslovanja uporabnika in dosežke poslovodstva. S tem se ciljni
javnosti predstavi organizacijo, poslovne rezultate in bodoče plane. Osnovni podatki in
informacije o poslovanju so zajete v računovodskih izkazih in pojasnilih. Za razumevanje
delovanja organizacije pa potrebujemo še dodatne informacije, ki so zajete v poslovnem
poročilu.
Računovodsko poročilo je sestavljeno iz :
•
bilance stanja,
•
izkaza prihodkov in odhodkov ter
•
pojasnil k izkazom.
Računovodsko poročilo pripravi pooblaščeni računovodja oziroma oseba, ki je odgovorna za
58
področje računovodstva. Pooblaščeni računovodja je v skladu z 92. členom ZJF oseba, ki jo
predstojnik neposrednih in posrednih uporabnikov, določi za vodenje računovodstva oziroma
osebo, ki je odgovorna za področje računovodstva.
2.5.1
Bilanca stanja
Bilanca je dvostranski računovodski izkaz, ki vsebuje podatke o stanju sredstev in stanju
obveznosti do virov sredstev uporabnikov enotnega kontnega načrta ob koncu obračunskega
obdobja (po stanju na dan 31.12.), Izjemoma je potrebno sestaviti bilanco stanja tudi med
letom, in sicer ob statusnih spremembah, prenehanju in drugih primerih določenih z zakonom.
Bilanca stanja mora prikazovati resnično in pošteno stanje sredstev in obveznosti do virov
sredstev, ki ga lahko zagotovimo le za uspešno izvedenim popisom sredstev iz obveznosti do
virov sredstev ter uskladitvijo stanja sredstev in obveznosti v poslovnih knjigah z dejanskim
stanjem. Pri izkazovanju sredstev in obveznosti do virov sredstev se upošteva načelo nastanka
poslovnega dogodka, kar pomeni, da je potrebno vsa prejeta sredstva in prevzete obveznosti
do 31.12., evidentirati v poslovne knjige na zadnji dan obračunskega obdobja, ne glede na to,
kdaj bo izvršeno plačilo in v breme katerega proračunskega leta.
Glavne postavke v bilanci stanja so v okviru sredstev a) dolgoročna sredstva in sredstva v
upravljanju, b) kratkoročna sredstva (razen zalog) in aktivne časovne razmejitev ter c) zaloge.
V okviru obveznosti do virov sredstev pa d) kratkoročne obveznosti in pasivne časovne
razmejitve ter e) lastni viri in dolgoročne obveznosti.
Obvezni prilogi k bilanci stanja sta:
•
Stanje in gibanje neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev in
•
Stanje in gibanje dolgoročnih finančnih naložb in posojil.
Tudi obvezni prilogi kot predpisana vrednostna pojasnila k bilanci stanja sta enaki ne glede na
to ali gre za druge ali določene uporabnike enotnega kontnega načrta.
Stanje in gibanje neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev vsebuje
kumulativen prikaz podatkov od 1.1. do 31.12. po posameznih kategorijah neopredmetenih
sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev, in sicer ločeno nabavna vrednost in ločeno
popravek vrednosti sredstev. V obrazec se posebej vpisujejo tudi spremembe oziroma gibanja,
ki so se dogodile na sredstvih med letom. Tu gre predvsem za nove nabave, odtujitve in
izločitve in obračunani znesek amortizacije (popravek vrednosti). Ločeno je potrebno izkazati
tudi morebiten znesek prevrednotenja sredstev zaradi oslabitve ali okrepitve. Podatki po
posameznih kategorijah neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev
(dolgoročno odloženi stroški, dolgoročne premoženjske pravice, druga neopredmetena
sredstva, zemljišča, zgradbe, oprema, druga opredmetena osnovna sredstva) se v obrazcu
izkazujejo ločeno za sredstva v upravljanju in sredstva v lasti.
Stanje in gibanje dolgoročnih finančnih naložb in posojil je preglednica, ki prikazuje stanje in
gibanje dolgoročnih finančnih naložb (naložbe v delnice in deleže, naložbe v plemenite
kovine, drage kamne, umetniška dela, druge kapitalske naložbe). Pri izpolnjevanju obrazca
morajo uporabniki enotnega kontnega načrta upoštevati znesek naložb in posojil, izkazan v
poslovnih knjigah na začetku poslovnega leta, vse spremembe, ki so se zgodile na naložbah,
posojilih in depozitih med letom, ter znesek knjigovodske vrednosti stanja naložb in danih
posojil na zadnji dan obračunskega obdobja. Ločeno je potrebo izkazati popravek vrednosti
naložb in posojil oziroma znesek odpisanih naložb in danih posojil.
59
2.5.2
Izkaz prihodkov in odhodkov
Izkaz prihodkov in odhodkov je računovodski izkaz, ki vsebuje podatke o prihodkih in
odhodkih, ki jih je uporabnik enotnega kontnega načrta dosegel v obračunskem obdobju.
Izkaz prihodkov in odhodkov pa ni enoten za vse uporabnike enotnega kontnega načrta. Drugi
uporabniki enotnega kontnega načrta pripravijo izkaz prihodkov in odhodkov za druge
uporabnike, določeni uporabniki enotnega kontnega načrta pa morajo pripraviti izkaz
prihodkov in odhodkov za določene uporabnike. Obrazca sta različna. Vzrok je v tem, da je
podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov, ki imajo vpliv na povečanje ali zmanjšanje
prihodkov oziroma odhodkov v poslovne knjige drugih uporabnikov enotnega kontnega
načrta načelo denarnega toka, določenih uporabnikov enotnega kontnega načrta pa načelo
nastanka poslovnega dogodka.
Naslednji prilogi sta zelo pomembni, saj izkaz prihodkov in odhodkov drugih uporabnikov ne
zajema podatkov o prejemnik in izdatkih, temveč le o prihodkih in odhodkih.
Obvezni prilogi k izkazu prihodkov in odhodkov za druge uporabnike enotnega kontnega
načrta sta:
•
Izkaz računa finančnih terjatev in naložb in
•
Izkaz računa financiranja.
Izkaz računa finančnih terjatev in naložb vključuje na strani prejemkov prejeta vračila danih
posojil (glavnico) in sredstva iz naslova prodaje kapitalskih deležev, na strani izdatkov pa
dana posojila in nakup kapitalskih deležev.
Navedena plačila imajo za rezultat nastanek finančne terjatve države do prejemnika teh
sredstev ali pa povečanje kapitalskega deleža države v lastniški strukturi prejemnika teh
sredstev.
Izkaz računa financiranja izkazuje tokove zadolževanja in odplačila dolgov, povezane s
servisiranjem dolga države oziroma s financiranjem proračunskega deficita, to je salda izkaza
prihodkov in odhodkov ter računa finančnih terjatev in naložb. Na strani izdatkov vključuje
podatke o odplačilih domačih in tujih dolgov (glavnica), na strani prejemkov pa sredstva,
pridobljena v obračunskem obdobju z najemom domačih in tujih dolgoročnih posojil, ter
sredstva, pridobljena z izdajo dolgoročnih vrednostnih papirjev. V računu financiranja se kot
saldo izkazuje tudi sprememba denarnih sredstev na računih v teku proračunskega leta. Obseg
zadolževanja države je določen z zakonom, ki ureja izvrševanje proračuna za posamezno leto.
Na podlagi 90. člena ZJF in 48. člena pravilnika o enotnem kontnem načrtu se v izkazu
računa financiranja izkaže pri likvidnostnem zadolževanju le razlika med prejetimi in
vrnjenimi sredstvi kratkoročnega zadolževanja v tekočem letu.
Obvezne priloge k izkazu prihodkov in odhodkov za določene uporabnike enotnega
kontnega načrta pa so naslednje:
60
•
Izkaz prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov po vrstah dejavnosti,
•
Izkaz prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov po načelu denarnega toka,
•
Izkaz računa finančnih terjatev in naložb določenih uporabnikov in
•
2.5.3
Izkaz računa financiranja določenih uporabnikov.
Pojasnila k računovodskim izkazom
Na podlagi določb 26. člena Pravilnika o sestavljanju letnih poročil za proračun, proračunske
uporabnike in druge osebe javnega prava (Uradni list RS, št. 115/02 in dop.), je potrebno v
računovodskih informacijah pojasniti oziroma razkriti:
•
sodila, za razmejevanje prihodkov in odhodkov na dejavnost javne službe in dejavnost
prodaje blaga in storitev na trgu,
•
namene, za katere so bile oblikovane dolgoročne rezervacije ter oblikovanje in poraba
teh rezervacij po namenih (samo za določene uporabnike enotnega kontnega načrta),
•
vzroke za izkazovanje presežka odhodkov nad prihodki (samo za določene uporabnike
enotnega kontnega načrta in za posredne uporabnike državnega in občinskih
proračunov),
•
metode vrednotenja zalog gotovih izdelkov ter zalog nedokončane proizvodnje,
•
podatke o stanju neporavnanih terjatev in ukrepih za njihovo izterjavo, razlogi za
neplačila,
•
podatke o zapadlih obveznostih ob koncu poslovnega leta in razloge za njihovo
neplačilo,
•
vire sredstev, ki so bili uporabljeni za vlaganja v neopredmetena sredstva,
opredmetena osnovna sredstva in dolgoročne finančne naložbe,
•
naložbe prostih denarnih sredstev,
•
razloge za pomembnejše spremembe stalnih sredstev,
•
postavke, ki so izkazane na kontih izvenbilančne evidence,
•
podatke o pomembnejših opredmetenih osnovnih sredstvih in neopredmetenih
sredstvih, ki so že v celoti odpisana, pa se še vedno uporabljajo za opravljanje
dejavnosti,
•
druge informacije, ki so pomembne za popolnejšo predstavitev poslovanja in
premoženjskega stanja pravne osebe javnega prava.
2.5.4
Poslovno poročilo
Poslovno poročilo je sestavni del letnega poročila. Za njegovo pripravo je pristojen
poslovodni organ proračunskega uporabnika. Obvezni sestavni del poslovnega poročila je
poročilo o doseženih ciljih in rezultatih. Vsebina tega poročila je natančno določena v
Navodilu o pripravi zaključnega računa državnega in občinskega proračuna ter metodologiji
za pripravo poročila o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporabnikov
proračuna (Uradni list RS, št. 12/01 in dopolnitve).
Poslovno poročilo naj bi obravnavalo probleme, ki se pojavljajo pri poslovanju in uspehe, ki
jih je organizacija dosegla v poslovnem letu. Vključene so lahko različne analize, izdelane na
61
podlagi preteklih dogajanj in prikazanih računovodskih podatkih. Prav tako so prikazani
načrti za delo organizacije v prihodnje. Razen računovodskih informacij pa je potrebno
vključiti še informacije iz drugih področij, ki so pomembna za delovanje organizacije.
Predpisane sestavine poročila o doseženih ciljih in rezultatih so:
•
zakonske in druge pravne podlage, ki pojasnjujejo delovno področje neposrednega
oziroma posrednega uporabnika,
•
dolgoročni cilji neposrednega oziroma posrednega uporabnika, opredeljeni v
programu dela in razvoja ali v področnih strategijah in nacionalnih programih,
•
letni cilji uporabnika, ki izhajajo iz finančnega načrta in letnega programa dela,
•
ocena doseganja ciljev s pomočjo fizičnih, finančnih in opisnih kazalcev po
posameznih področjih dejavnosti,
•
negativni učinki in nepričakovane posledice izvajanja programa,
•
primerjava doseženih ciljev s preteklimi obdobji,
•
ocena gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti poslovanja glede na opredeljene
standarde in merila, ki jih predpiše ministrstvo ali občina in ukrepi za izboljšanje
učinkovitosti ter kvalitete poslovanja,
•
ocena delovanja notranjega nadzora,
•
obrazložitev nedoseganja ciljev in predvideni ukrepi,
•
ocena učinkov poslovanja na širše okolje in druga področja,
•
analiza kadrovske politike in
•
poročilo o investicijskih vlaganjih (samo posredni proračunski uporabniki).
2.5.5
Računovodske rešitve v javnih zavodih
Posebnosti računovodstva javnih zavodov se kažejo predvsem v tem, da se celotni javni
sektor obravnava enotno, to je na področju spremljanja in vrednotenja računovodskih
kategorij, priprave finančnih načrtov, priprave zaključnih poročil, nadzora in revizije,
ocenjevanja učinkovitosti in uspešnosti posameznih delov javnega sektorja s poudarkom na
odgovornosti pred zakonodajalcem in davkoplačevalci.
Posebnosti se pojavljajo zaradi specifičnega položaja zavodov, saj jim država v določenem
smislu omejuje samostojnost na vseh področjih, tudi na področju računovodstva. Od njih se
poleg pozitivnega poslovnega rezultata pričakuje tudi splošni blaginjski učinek, ki se odraža v
zagotavljanju javnih dobrin.
62
Posebnosti računovodstva javnih zavodov so zlasti v:
• dvojnem vodenju računovodstva,
• delitvi med javno službo in tržno dejavnostjo,
• obračunavanju amortizacije.
Podrobnosti javni zavodi določijo v pravilnikih o računovodstvu.
Javni zavodi so kot določeni uporabniki enotnega kontnega načrta dolžni sestaviti naslednje
računovodske izkaze:
1. bilanco stanja,
2. izkaz prihodkov in odhodkov (po načelu nastanka poslovnega dogodka),
3. izkaz prihodkov in odhodkov po vrstah dejavnosti (po načelu nastanka poslovnega
dogodka),
4. izkaz prihodkov in odhodkov po načelu denarnega toka,
5. izkaz računa finančnih terjatev in naložb,
6. izkaz računa financiranja.
Dvojno vodenje računovodstva, po načelu poslovnega dogodka in po načelu denarnega toka,
povzroča javnim zavodom mnoge težave, dodatno delo in kaže na zastareli način vodenja
računovodstva, ki ni v skladu s sodobnimi mednarodnimi računovodskimi standardi.
Računovodski izkazi javnih zavodov izkazujejo prihodke, odhodke in presežek prihodkov
(presežek odhodkov) po dveh načelih. Prihodki in odhodki so pri obeh načelih vrednostno
zelo različni. Rezultat poslovanja je lahko po enem načelu pozitiven, po drugem negativen.
Učinek nakupa osnovnih sredstev je po načelu denarnega toka takojšen, po načelu fakturirane
realizacije pa se z obračunom amortizacije razdeli na več let. Prihodki in odhodki, izkazani v
izkazu prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov, ter v izkazu prihodkov in odhodkov
določenih uporabnikov po načelu denarnega toka, niso neposredno primerljivi, saj veljajo pri
pripoznavanju prihodkov in odhodkov različna pravila – načelo nastanka poslovnega dogodka
in načelo denarnega toka. Različna so tudi pravila o vrstah in členitvi prihodkov in odhodkov.
Po določbah Zakona o računovodstvu se računovodske izkaze oziroma letno poročilo za
osebe javnega prava, sestavlja le enkrat letno in sicer v dveh mesecih po preteku poslovnega
leta, pri čemer je poslovno leto enako koledarskemu. Izjema je le, če pride do statusne
spremembe ali do prenehanja poslovanja pravne osebe.
Pravne osebe javnega prava so po zakonu obvezne predložiti letna poročila za zagotovitev
javnosti in za državno statistiko preko spletnega portala. Računovodske izkaze je potrebno
predložiti preko spletnega portala AJPES in sicer z neposrednim vnosom v spletno aplikacijo,
pojasnila k izkazom in poslovno poročilo pa v eni PDF-datoteki, ki jo dobijo prek spletnega
portala AJPES. Osebe javnega prava morajo oddati tudi izjavo o oceni notranjega nadzora
javnih financ. Podlaga za izjavo so poročila notranjega in zunanjega revizorja in sicer za
področja, na katera se nanašajo. Za vsa druga področja je podlaga za izjavo samoocenitveni
vprašalnik.
63
Tabela : Bilanca stanja na dan 31.12.
31.12.2008 31.12.2007
DOLGOROČNA
UPRAVLJANJU
SREDSTVA
IN
SREDSTVA
V
Neopredmetena dolgoročna sredstva
Opredmetena osnovna sredstva
KRATKOROČNA SREDSTVA IN AČR
Denarna sredstva
Kratkoročne terjatve
Aktivne časovne razmejitve
SKUPAJ SREDSTVA (AKTIVA)
KRATKOROČNE OBVEZNOSTI IN PČR
Kratkoročne obveznosti
Pasivne časovne razmejitve
LASTNI VIRI IN DOLGOROČNE OBVEZNOSTI
Obveznosti za neopredmetena
opredmetena osnovna sredstva
dolgoročna
sredstva
in
Presežek prihodkov nad odhodki
SKUPAJ OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV (PASIVA)
64
Tabela : Skrajšan izkaz prihodkov in odhodkov javnega zavoda
2008
2007
PRIHODKI
Prihodki od poslovanja
Finančni prihodki
Izredni prihodki
Prevrednotovalni poslovni prihodki
CELOTNI PRIHODKI
ODHODKI
Stroški blaga, materiala in storitev
Stroški dela
Amortizacija
Finančni odhodki
Izredni odhodki
Prevrednotovalni poslovni odhodki
CELOTNI ODHODKI
PRESEŽEK PRIHODKOV NAD ODHODKI
65
Tabela: Primer prihodkov od poslovanja
Prihodki od poslovanja
Prihodki od šolnin
Prihodki od občine
Prihodki od vstopnin za prireditve
Prihodki od najemnin
2.5.6
Poslovno poročilo neposrednega uporabnika
Poslovno poročilo neposrednega uporabnika vključuje poročilo o doseženih ciljih in rezultatih
kot je določeno v 10. členu Navodila o pripravi zaključnega računa državnega in občinskega
proračuna ter metodologije za pripravo poročila o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih in
posrednih uporabnikov proračuna (Ur.list RS, št.12/2001).
Poročilo mora vsebovati:
• Zakonske in druge podlage, ki pojasnjujejo delovno področje neposrednega
uporabnika;
• Dolgoročne cilje neposrednega uporabnika, iz strategij in nacionalnih programov. Za
državni proračun so cilji področnih strategij in nacionalnih programov predstavljeni po
področjih proračunske porabe;
• Letne cilje neposrednega uporabnika, iz obrazložitve finančnega načrta neposrednega
uporabnika (programa dela). Letni cilji neposrednega uporabnika državnega proračuna
so v okviru glavnih programov, podprogramov, projektov ali aktivnosti;
• Oceno uspešnosti doseganja ciljev, upoštevaje fizične, finančne in opisne kazalce
(indikatorje);
• Nastanek morebitnih nedopustnih ali nepričakovanih posledic pri izvajanju programa
dela;
• Oceno gospodarnosti in učinkovitosti poslovanja neposrednega uporabnika glede na
standarde in merila, ter ukrepe za učinkovitost ter kvaliteto poslovanja;
• Oceno delovanja sistema notranjega finančnega nadzora;
• Pojasnila na področjih, kjer zastavljeni cilji niso bili doseženi, zakaj cilji niso bili
66
doseženi. Pojasnila morajo vsebovati seznam ukrepov in terminski načrt za doseganje
zastavljenih ciljev in predloge novih ciljev ali ukrepov, če zastavljeni cilji niso
izvedljivi in
• Oceno učinkov poslovanja neposrednega uporabnika na druga področja, predvsem na
gospodarstvo, socialo, varstvo okolja, regionalni razvoj in urejanje prostora.
Uresničitev zastavljenih ciljev je potrebno predstaviti primerjalno, s primerjanjem uresničenih
vsebin in količin (kazalcev oz. indikatorjev izvajanja) z načrtovanimi vsebinami in količinami
posameznih programov, projektov ali aktivnosti ter tudi s primerjavo rezultatov (indikatorjev)
tekočega leta s preteklim letom.
Če je pri izvajanju programov, projektov ali aktivnosti prišlo do odstopanj od predvidenih
ciljev, mora poročilo vključevati obrazložitev ugotovljenih odstopanj v doseženih ciljih za
posamezen program, projekt oz. aktivnost, z opredelitvijo razlogov zanje.
2.6
IZKAZOVANJE, MERJENJE PRIHODKOV IN DRUGIH PREJEMKOV
TER ODHODKOV IN DRUGIH IZDATKOV
Izkazovanje in merjenje prihodkov in drugih prejemkov ter odhodkov in drugih izdatkov
pravnih oseb javnega prava je opredeljeno v ZR in Pravilniku o razčlenjevanju in merjenju
prihodkov in odhodkov pravnih oseb javnega prava. Izkazovanje prihodkov in odhodkov je
različno glede na to, ali gre za pravne osebe javnega prava ali za pravne osebe zasebnega
prava.
Pravne osebe javnega prava razčlenjujejo prihodke in druge prejemke ter odhodke in druge
izdatke na podlagi Pravilnika o enotnem kontnem načrtu za proračun, proračunske
uporabnike in druge osebe javnega prava (v nadaljevanju: pravilnik o enotnem kontnem
načrtu), ki ga je izdal minister za finance.
Pravne osebe zasebnega prava pa pri izkazovanju prihodkov in odhodkov upoštevajo kontni
okvir, ki ga je izdal Slovenski inštitut za revizijo ter Slovenski računovodski standard 36 –
Računovodske rešitve v nepridobitnih organizacijah – pravnih oseb zasebnega prava.
V pravilniku o enotnem kontnem načrtu so prihodki in odhodki določeni na podlagi
ekonomske klasifikacije, ki omogoča enotno računovodsko izkazovanje in proračunsko
planiranje, evidentiranje in spremljanje javnofinančnih prihodkov in odhodkov. Prihodki in
drugi prejemki neposrednih uporabnikov – drugih uporabnikov enotnega kontnega načrta se
evidentirajo na kontih skupine 70 do 75 in 78, odhodki in drugi izdatki na kontih skupine 40
do 45 ter na kontih skupine 50 in 55 (zadolževanje in vračilo dolga). Prihodki in drugi
prejemki posrednih uporabnikov – določenih uporabnikov enotnega kontnega načrta se
evidentirajo na kontih skupine 76 – zaračunani prihodki določenih uporabnikov, odhodki pa
na kontih skupine 46 – zaračunani odhodki določenih uporabnikov enotnega kontnega načrta.
Evidenčno knjiženje prihodkov in odhodkov pa določeni uporabniki enotnega kontnega načrta
evidentirajo na kontih skupine 71 do 75 oziroma 40 do 44 s hkratno obremenitvijo oziroma
odobritvijo konta podskupine 799 oziroma 499.
Na podlagi 2. člena ZJF ter 12. člena ZR, se morajo vsi prihodki in odhodki v poslovnih
knjigah pravnih oseb javnega prava izkazovati v bruto znesku brez medsebojnega
poračunavanja, ne glede na to, kako je bilo opravljeno plačilo (možen je le likvidnostni
pobot). Vračila preveč vplačanih prihodkov ali napačno vplačanih prihodkov državnega
67
proračuna se v skladu s 56. a členom pravilnika o enotnem kontnem načrtu evidentirajo v
breme posamezne vrste prihodka, na katerega se vračilo nanaša.
V skladu s 4. odstavkom 12. člena pravilnika o razčlenjevanju in merjenju prihodkov in
odhodkov pravnih oseb javnega prava se obresti, zaračunane na podlagi prejetih blagovnih
kreditov, ter zamudne obresti zaračunane zaradi nepravočasnega plačila poslovnih obveznosti,
obravnavajo kot odhodek tiste vrste, na katerega se nanašajo. Enako velja tudi za izkazovanje
zamudnih obresti, ki se nanaša jo na stroške dela.
2.6.1
Javno finančni prihodki
Javnofinančni prihodki so:
•
davčne prihodke, nedavčne prihodke,
•
kapitalske prihodke,
•
prejete donacije,
•
transferne prihodke in
•
sredstva prejeta iz Evropske unije.
Prvi dve skupini prihodkov tvorita tekoče javnofinančne prihodke.
Davčni prihodki vključujejo vse vrste obveznih, nepovratnih in nepoplačljivih dajatev, ki jih
davkoplačevalci vplačajo v dobro proračunov ter obvezne prispevke za socialno varnost.
Nedavčni prihodki obsegajo vse nepovratne in nepoplačljive prihodke, ki niso uvrščeni v
skupino davčnih prihodkov. Vanje uvrščamo prihodke in naslova deležev v dobičku podjetij,
v katerih ima država svoje naložbe, prihodke od upravljanja z državnim premoženjem, takse
in pristojbine, denarne kazni in prihodke od prodaje blaga in storitev.
Kapitalski prihodki so prihodki, pridobljeni s prodajo stvarnega premoženja, nematerialnega
premoženja ter zalog investicijskih in blagovnih rezerv. Kot prihodek se evidentira vsa prejeta
kupnina, na neodpisano vrednost pa se zmanjša vir – splošni sklad.
Prejete donacije predstavljajo nepovratna plačila in prostovoljna nakazila sredstev, prejeta od
domačih pravnih oseb ali fizičnih oseb, ali iz tujine: od mednarodnih institucij, mednarodnih
nevladnih organizacij, od posameznih tujih vlad ter tujih pravnih ali fizičnih oseb.
Transferni prihodki niso izvirni javnofinančni prihodki in vključujejo vsa sredstva, prejeta iz
drugih javnofinančnih institucij, to je iz državnega proračuna, proračuna lokalnih skupnosti,
skladov socialnega zavarovanja in drugih zunajproračunskih skladov ter iz javnih agencij.
Navedena sredstva se kot transferni odhodki izkazujejo pri tistem uporabniku, ki je ta sredstva
nakazal, pri prejemniku sredstev pa se evidentirajo kot transferni prihodki.
Sredstva prejeta iz Evropske unije so sredstva, ki jih Slovenija kot polnopravna članica
Evropske unije prejema iz evropskega proračuna v skladu s pogodbami in dogovori za
izvajanje različnih politik – kmetijska, notranja, strukturna in kohezijska politika. Vključujejo
tudi sredstva iz naslova pavšalnih povračil in ostala prejeta sredstva iz proračuna Evropske
unije v skladu z dogovori.
68
2.6.2
Javno finančni odhodki
Javno finančni odhodki se razporejajo glede na namenskost porabe sredstev proračunskih
uporabnikov in vključujejo tekoče odhodke, tekoče transfere, investicijske odhodke in
investicijske transfere ter plačila sredstev v proračun Evropske unije.
Tekoči odhodki so plačila za stroške dela (izplačane plače in druge izdatke zaposlenim –
javnim uslužbencem), materialni stroški in druge izdatke za blago in storitve, ki nimajo
investicijske narave, razen investicijskih odhodkov za vojsko in policijo, plačila obresti ter
sredstva, izločena v rezerve. Tekoči transferi vključujejo vsa nepovratna plačila, kar pomeni,
da v zameno zanje plačnik ne pridobi materiala, blaga ali storitve, in sicer: subvencije,
transferi posameznikom in gospodinjstvom, transferi nepridobitnim organizacijam in
ustanovam, tekoči transferi drugim ravnem države, tekoči transferi v javne zavode in druge
izvajalce javnih služb ter tekoči transferi v tujino.
Investicijski odhodki so odhodki za naložbe za povečanje in ohranjanje realnega premoženja
države ali občine ter praviloma povečujejo ali ohranjajo vrednosti opredmetenih osnovnih
sredstev in neopredmetenih sredstev v bilanci stanja. Med investicijske odhodke sodijo tudi
stroški investicijskega vzdrževanja oziroma velikih popravil, ki se praviloma pojavljajo pri
gradbenih objektih. Navedeni izdatki ob morebitni prodaji lahko povečajo tržno vrednost
gradbenega objekta, knjigovodsko vrednost pa le v primerih, ko so bodoče koristi, povezane z
uporabo osnovnega sredstva, večje kot prvotno ocenjene. Razlika med sprotnim in
investicijskim vzdrževanjem je glede računovodskega obravnavanja v tem, da stroški
povezani s sprotnim vzdrževanjem nastajajo praviloma vsako obračunsko obdobje, stroški,
povezani z investicijskim vzdrževanjem pa v daljših obdobjih znotraj dobe koristnosti
osnovnega sredstva. Investicijski odhodki, ki ne povečujejo knjigovodske vrednosti
osnovnega sredstva, a se izkazujejo kot investicijski odhodki na kontih skupine 42, so na
primer: izdatki za obnovo fasade ali strehe na poslovni stavbi.
Investicijski transferi so nepovratna sredstva, ki so namenjena plačilu investicijskih odhodkov
prejemnikov sredstev. To so sredstva, ki so namenjena za nakup in gradnjo osnovnih sredstev,
nabavo opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev, ki
bodo v lasti ali upravljanju prejemnikov teh sredstev, ter za investicijsko vzdrževanje teh
sredstev.
Plačila sredstev v proračuna Evropske unije vključujejo tista nepovratna plačila, ki jih je
država članica dogovorila ob vstopu v skupnost, predvsem: plačila iz naslova carin, davka na
dodano vrednost, bruto nacionalnega dohodka in popravkov v korist Združenega kraljestva.
2.6.3
Prejemki in izdatki
Prejemki proračunov vključujejo prejemke iz naslova:
•
prejetih vračil danih posojil in vračil unovčenih poroštev od pravnih in fizičnih oseb,
•
prodaje kapitalskih deležev v javnih podjetjih, družbah, finančnih institucijah, ki se
evidentirajo na kontih skupine 75 ter
•
prejemke iz naslova sredstev, pridobljenih iz domačega in tujega zadolževanja ter od
posojil, najetih z izdajo dolgoročnih vrednostnih papirjev, ki se evidentirajo na kontih
skupine 50.
69
Izdatki proračunov se evidentirajo na kontih skupine 44 in vključujejo izdatke iz naslova:
•
danih posojil in unovčenih poroštev pravnim in fizičnim oseba,
•
povečanja oziroma nakupa kapitalskih deležev ter
•
plačila namenskih sredstev javnim skladom in drugim osebam javnega prava.
Na podlagi navedenih izdatkov s v poslovni knjigi neposrednega uporabnika evidentirajo
terjatve do prejemnikov sredstev oziroma vzpostavi kapitalski delež v lastniški strukturi
prejemnika sredstev, kar se odrazi v bilanci stanja na kontih skupine 06 – dolgoročne
kapitalske in druge naložbe ali 07 – dolgoročno dana posojila in depoziti.
2.6.4
Prihodki in odhodki iz naslova javne službe in tržne dejavnosti
Pravne osebe javnega prava morajo prihodke in druge prejemke ter odhodke in druge izdatke
iz naslova javne službe in tržne dejavnosti izkazovati ločeno. Le na podlagi ustreznih
analitičnih evidenc lahko v skladu z določbami 9. člena ZR zagotavljajo ločeno spremljanje
poslovanja in izida poslovanja s sredstvi javnih financ in drugih sredstev za opravljanje javne
služb od spremljanja poslovanja s sredstvi, pridobljenimi iz naslova prodaje blaga in storitev
na trgu. Poslovne knjige in poročila morajo omogočiti tudi ocenjevanje namembnosti,
gospodarnosti in učinkovitosti porabe sredstev iz javnih financ. Pravne osebe morajo v
poslovnih knjigah zagotoviti podlago, potrebno za sestavitev računovodskih izkazov,
poslovnega poročila in poročila o doseženih ciljih in rezultatih, ni pa jim potrebno voditi dveh
glavnih knjig (Janc, 2006, str. 6).
Tako za opravljanje dejavnosti javne službe kot za opravljanje tržne dejavnosti je zelo
pomembna kalkulacija cene. Značilnost javne službe je, da se cene ne oblikujejo na trgu, kar
pomeni, da so podlage za določanje cene vedno stroški. Stroškovna kalkulacija je vedno tista,
ki je podlaga za oblikovanje cene za storitev javne službe kot za tržne dejavnosti. Če hočemo
opredeliti, katere stroške mora pokriti tržna dejavnost in tudi vsaka druga dejavnost, moramo
poznati kalkulacijsko shemo z natančno opredeljenimi postavkami. Osnovna zahteva je, da se
prihodki vsake dejavnosti pokrijejo s stroški te dejavnosti. Največji problem pri ugotavljanju
uspešnosti posamezne dejavnosti je torej določanje polne lastne cene, ki je podlaga za
pridobivanje prihodkov ter znotraj ugotavljanja lasne cene razporejanje skupnih stroškov na
posamezno dejavnost. Pri opredelitvi stroškov je potrebno upoštevati kalkulacijsko shemo po
SRS 16 – Stroški po vrstah, mestih in nosilcih.
Izkazovanje in vrednotenje sredstev in obveznosti do virov sredstev
Dolgoročna sredstva in sredstva v upravljanju
V poslovnih knjigah se dolgoročna sredstva in sredstva v upravljanju evidentirajo na kontih
razreda 0 in vključujejo:
70
•
neopredmetena sredstva,
•
opredmetena osnovna sredstva,
•
dolgoročne kapitalske naložbe,
•
dolgoročno dana posojila in depozite,
•
dolgoročne terjatve iz poslovanja ter
•
terjatve za sredstva dana v upravljanje.
Posebnost v okviru dolgoročnih sredstev so terjatve za sredstva, dana v upravljanje, ki se
vzpostavijo za tista opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena sredstva, ki so
pridobljena s sredstvi proračuna, uporabljajo in upravljajo pa z njimi predvsem posredni
uporabniki državnega in občinskih proračunov in druge osebe javnega prava. Na primer:
Ministrstvo za šolstvo in šport nakaže sredstva osnovni šoli za nakup opreme za učilnice. V
poslovnih knjigah ministrstva se poleg investicijskega transfera v podskupini 431 evidentira
še prenos v okviru podskupine 091 – terjatve za sredstva, dana v upravljanje posrednim
uporabnikom proračuna, ter na analitičnem podkontu 900300 – Splošni sklad za terjatve za
sredstva, dana v upravljanje.
Po ZR in SRS se opredmetena osnovna sredstva vrednotijo po nabavni vrednosti oziroma po
ocenjeni vrednosti, če nabavna vrednost ni znana. V nabavno vrednost se všteva nakupna
cena, uvozne in nevračljive nakupne dajatve ter stroški , ki jih je mogoče pripisati neposredno
njegovi usposobitvi za nameravano uporabo, zlasti stroški dovoza in namestitve. Stroški
obresti se ne vštevajo v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, kar pomeni
odstopanje od SRS. Na podlagi 6. člena Pravilnika o načinu in stopnjah odpisa
neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev (Uradni list RS, št. 45/05 in
dop.) se opredmeteno osnovno sredstvo, katerega posamična nabavna vrednost po
dobaviteljevem obračunu ne presega 500 EUR, lahko izkazuje skupinsko kot drobni inventar.
Ne glede na navedeno pa se lahko pri izkazovanju osnovnih sredstev upošteva tudi kriterij
istovrstnih sredstev. Opredmetena osnovna sredstva se lahko uvrščajo med opremo ne glede
na njihovo vrednost, ki je lahko večja ali manjša od 500 EUR. To pomeni, da lahko pravna
oseba javnega prava drobni inventar uvrsti med opremo, če je bil tak istovrstni inventar zaradi
preseganja vrednosti 500 EUR že uvrščen med opremo.
Stvari drobnega inventarja katerega posamična nabavna vrednost ne presega 500 EUR, se
lahko razporedijo med material. V primeru, kadar je doba koristnosti navedenega drobnega
inventarja daljša od enega leta, mora pravna oseba javnega prava vzpostaviti
zunajknjigovodsko količinsko evidenco po nahajališčih.
Glede drobnega inventarja je potrebno upoštevati tudi določbo 45. ZR, na podlagi katere, se
drobni inventar odpiše enkratno v celoti takoj ob nabavi.
Dolgoročne kapitalske naložbe so naložbe v delnice in deleže ter druge kapitalske naložbe v
državi in tujini, ki imajo rok daljši od enega leta, naložbene nepremičnine in naložbe v
plemenite kovine, drage kamne, umetniška dela in podobno. V poslovnih knjigah se
izkazujejo na kontih skupine 06 ter se ob začetnem pripoznavanju vrednotijo po nabavni
vrednosti.
Dolgoročno dana posojila in depoziti so dolgoročna posojila, dana na podlagi posojilnih
pogodb in z odkupom vrednostnih papirjev, druga dolgoročno dana posojila in depoziti. V
poslovnih knjigah se izkazujejo na kontih skupine 07, s tem da se za znesek povečanja posojil
poveča tudi splošni sklad na kontih skupine 90.
71
Kratkoročna sredstva, razen zalog in aktivne časovne razmejitve
Med kratkoročna sredstva sodijo:
•
denarna sredstva v blagajni in takoj unovčljive vrednostnice,
•
dobroimetje pri bankah in drugih finančnih ustanovah,
•
kratkoročne terjatve do kupcev,
•
dani predujmi in varščine,
•
kratkoročne terjatve do uporabnikov enotnega kontnega načrta,
•
kratkoročne finančne naložbe,
•
kratkoročne terjatve iz financiranja,
•
druge kratkoročne terjatve,
•
neplačani odhodki in
•
aktivne časovne razmejitve.
Kot posebnost v okviru kratkoročnih sredstev glede na SRS, bi poudarila postavko neplačani
odhodki, ki se izkazujejo na kontih skupine 18. To so odhodki, ki še niso poravnani, vendar so
že nastali v obračunskem obdobju, za katero se sestavlja bilanca stanja. Ob poravnavi
obveznosti, ki se nanaša na izkazani neplačani odhodek, se zmanjšajo izkazani neplačani
odhodki in povečajo stroški na ustreznem kontu razreda 4. Navedeni podkonto uporabljajo le
drugi uporabniki enotnega kontnega načrta.
Zaloge
Zaloge se v poslovnih knjigah izkazujejo na kontih razreda 3 in vključujejo:
•
zaloge materiala,
•
zaloge drobnega inventarja in embalaže,
•
zaloge nedokončane proizvodnje in gotovih proizvodov,
•
zaloge trgovskega blaga in druge zaloge.
Količinska enota zalog materiala se izvirno vrednoti po nabavni ceni. Nabavno ceno
sestavljajo nakupna cena, uvozne dajatve in neposredni stroški nabave. Pri zmanjševanju
zalog materiala ob prenosu v uporabo mora pravna oseba javnega prava upoštevati ustrezno
metodo vrednotenja, ki mora biti določena v računovodskih usmeritvah oziroma v ustreznem
aktu. Izbere lahko: metodo drsečih povprečnih nabavnih cen, metodo zaporednih cen (FIFO),
tehtanih povprečnih cen ali standardnih nabavnih cen. Izbrano metodo vrednotenja mora
pravna oseba javnega prava dosledno uporabljati iz obračunskega obdobja v obračunsko
obdobje.
72
Kratkoročne obveznosti in pasivne časovne razmejitve
Kratkoročne obveznosti in pasivne časovne razmejitve se v poslovnih knjigah izkazujejo na
kontih razreda 2. Vključujejo:
•
kratkoročne obveznosti za prejete predujme in varščine,
•
kratkoročne obveznosti do zaposlenih, do dobaviteljev in do financerjev,
•
kratkoročne obveznosti iz poslovanja in iz financiranja,
•
kratkoročne obveznosti do uporabnikov enotnega kontnega načrta,
•
neplačane prihodke in
•
pasivne časovne razmejitve.
V okviru obveznosti bi izpostavila neplačane prihodke in pasivne časovne razmejitve.
Neplačani prihodki so prihodki, ki še niso bili poravnani in se izkazujejo na kontih skupine
28. Navedeno postavko uporabljajo le drugi uporabniki enotnega kontnega načrta pri
evidentiranju terjatev do kupcev, iz financiranja in drugih terjatev. Ob poravnavi terjatev se za
zneske poravnave zmanjšajo neplačani prihodki ter priznajo prihodki na ustreznih kontih
razreda 7.
Pri evidentiranju pasivnih časovnih razmejitev morajo biti drugi uporabniki enotnega
kontnega načrta pozorni predvsem na vračunane odhodke zaradi podaljšanja proračunskega
leta, ki se določi vsako leto sproti s pravilnikom o zaključku izvrševanja državnega in
občinskih proračunov. Določeni uporabniki enotnega kontnega načrta pa evidentirajo v okviru
časovnih razmejitev prejeta namenska sredstva za pokrivanje določenih odhodkov, ki še niso
nastali. Sredstva se prenesejo med prihodke, ko so stroški, za pokrivanje katerih so bila
prejeta, dejansko nastali. Navedeno ne velja za namenska sredstva za nakup osnovnih sredstev
in pokrivanje stroškov amortizacije, ki se evidentirajo med obveznostmi za sredstva, prejeta v
upravljanje.
Lastni viri in dolgoročne obveznosti
Posebnost vodenja poslovnih knjig pravnih oseb javnega prava (v primerjavi z določbami
SRS), je v tem, da kapitala oziroma virov sredstev, ki jih poznajo gospodarske družbe
oziroma zasebni sektor, pravne osebe javnega prava ne poznajo. Lastni viri in dolgoročne
obveznosti pravnih oseb javnega prava so evidentirane na kontih skupine 9 in vključujejo:
•
splošni sklad,
•
rezervni sklad,
•
dolgoročno razmejene prihodke,
•
dolgoročne rezervacije,
•
sklad namenskega premoženja,
•
dolgoročne finančne in druge obveznosti za neopredmetena sredstva in opredmetena
osnovna sredstva.
73
Splošni sklad izkazuje znesek lastnih oziroma proračunskih virov sredstev, ki ga uporabljajo
le drugi uporabniki enotnega kontnega načrta. Razdeljen je po namenih glede na konte v
okviru razreda 0. Določeni uporabniki enotnega kontnega načrta splošnega sklada ne
uporabljajo, ker imajo vsa osnovna sredstva v upravljanju. Zneski posameznih postavk
splošnega sklada morajo biti enaki vrednosti teh sredstev na aktivni strani bilance stanja, na
primer: splošni sklad za osnovna sredstva mora biti enak neodpisani vrednosti teh sredstev.
Rezervni sklad lahko oblikuje le državni proračun, proračun občin, ZZZS, ZPIZS ter javni
skladi. Rezervni sklad v proračunih je vir, ki se nanaša na proračunsko rezervo, v katero se
izloča del vseh doseženih letnih prejemkov proračuna, in sicer v velikosti, ki je določena s
proračunom, vendar največ do 1,5 % proračuna. Na podlagi določb 48. člena ZJN, se
sredstva proračunske rezerve lahko uporabijo za financiranje izdatkov za odpravljanje
posledic naravnih nesreč (potres, poplava, suša, zemeljski plaz, …), nesreč, ki jih povzročijo
naravne sile in ekoloških nesreč.
Dolgoročne rezervacije se izkazujejo na kontih skupine 93, ki jo lahko uporabljajo samo
določeni uporabniki enotnega kontnega načrta, praviloma le tisti, pri katerih tržna dejavnost
predstavlja precejšen delež v okviru skupne dejavnosti. Na podlagi 18. člena ZR, pravne
osebe, ki se financirajo iz sredstev javnih financ, ne smejo oblikovati dolgoročnih rezervacij z
vnaprejšnjim vračunavanjem stroškov in odhodkov oziroma z dolgoročnim razmejevanjem
prihodkov v breme javnih financ. Določeni uporabniki lahko oblikujejo dolgoročne
rezervacije v breme odhodkov, ki se nanašajo na prihodke dosežene s prodajo blaga in storitev
na trgu, vendar pa zaradi oblikovanja dolgoročnih rezervacij ne sem biti izkazan presežek
odhodkov nad prihodki iz prodaje blaga in storitev na trgu, niti presežek odhodkov nad
prihodki iz opravljanja vseh dejavnosti.
Sklad premoženja v javnih skladih izkazujejo v poslovnih knjigah javni skladi, ki so prejeli od
ustanovitelja sredstva, ki so v njihovi lasti in ne v upravljanju. To je namensko premoženje
javnega sklada, ki mora biti vpisano v sodni register.
Sklad premoženja v drugih pravnih osebah javnega prava, ki je v njihovi lasti, uporabljajo tisti
določeni uporabniki, ki opravljajo dejavnost s področja visoškega šolstva (univerze), pa tudi
pravne osebe javnega prava, ki niso uvrščene med posredne in neposredne uporabnike
proračuna.
Obveznosti za sredstva, prejeta v upravljanje izkazujejo določeni uporabniki enotnega
kontnega načrta, ki so od ustanovitelja prejeli sredstva v uporabo in upravljanje. Sestavni del
so: obveznosti za neopredmetena sredstva in opredmetena osnovna sredstva, obveznosti za
dolgoročne finančne naložbe, presežek prihodkov nad odhodki in presežek odhodkov nad
prihodki.
Oblikovanje popravka vrednosti sredstev
Pravne osebe javnega prava redno odpisujejo oziroma obračunavajo amortizacijo
neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih sredstev po predpisanih stopnjah v skladu
s Pravilnikom o načinu in stopnjah odpisa neopredmetenih sredstev in opredmetenih osnovnih
sredstev (Uradni list RS, št. 45/05 in dop.). To je pomembna razlika od pravnih oseb
zasebnega prava, ki v skladu z določbami SRS 13 same določajo tako stopnjo odpisa glede na
dobo koristnosti sredstev kot tudi metodo amortiziranja.
Redni odpis pomeni oblikovanje popravkov vrednosti osnovnih sredstev za znesek
amortizacije, obračunane po letnem obračunu. Osnovna sredstva se redno odpisujejo
posamično z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja. Izredni odpis se opravi
74
v primeru odtujitve osnovnih sredstev, trajne izločitve iz uporabe in zaradi prevrednotenja
zaradi oslabitve.
Pri drugih uporabnikih se odpis osnovnih sredstev na podlagi določbe 44. člena ZR izkazuje
kot popravek nabavne vrednosti sredstev in v breme virov teh sredstev – splošnega sklada
oziroma obveznosti za sredstva, prejeta v upravljanje.
Določeni uporabniki enotnega kontnega načrta pa odpis osnovnih sredstev izkazujejo v breme
različnih ekonomskih kategorij:
•
prihodkov kot strošek amortizacije, če je amortizacija vračunana v ceno storitve ali če
so za pokrivanje stroškov amortizacije zagotovljena sredstva iz proračunov,
•
obveznosti do virov sredstev, če strošek amortizacije ni vračunan v ceno proizvoda ali
storitve ali če ne pridobi denarnih sredstev iz javnih financ,
•
dolgoročnih rezervacij iz naslova prejetih donacij ali
•
sklada premoženja v drugih pravnih osebah javnega prava, ki je v njihovi lasti.
Tudi izredni odpis osnovnih sredstev se pri določenih uporabnikih izkazuje glede na način
pokrivanja stroškov amortizacije. V primeru, če so prihodki, ki jih določeni uporabnik prejme
za pokrivanje stroškov amortizacije, višji od stroškov obračunane amortizacije, se presežek
prihodkov preko časovnih razmejitev prenese v naslednje obračunsko obdobje.
Prevrednotenje sredstev
Za pravne osebe javnega prava je prevrednotenje sredstev opredeljeno v ZR. X. poglavje
obravnava revalorizacijo sredstev po starih SRS. Podrobneje je prevrednotenje sredstev
opredeljeno v Pravilniku o razčlenjevanju in merjenju prihodkov in odhodkov pravnih oseb
javnega prava (Uradni list RS, št. 134/03 in dopolnitve).
V navedenem pravilniku je način prevrednotenja določen drugače kot v SRS, in sicer:
•
prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev, predvsem nepremičnin, zaradi
okrepitve ali oslabitve ni obvezno,
•
pri prevrednotenju opredmetenih osnovnih sredstev zaradi okrepitve oziroma
nepremičnin zaradi oslabitve se upošteva metodologija, ki jo sprejme pristojni organ
pravne osebe, katere last so opredmetena osnovna sredstva, k njen pa mora dati
soglasje tudi minister za finance,
•
prevrednotenje finančnih naložb zaradi okrepitve ali oslabitve se ne opravlja, razen v
primeru prevrednotenja kapitala, na katerega se naložba nanaša in naložb v odvisna in
pridružena podjetja za znesek ugotovljenega dobička oziroma izgube,
•
opredmetena osnovna sredstva se lahko prevrednotijo tudi na podlagi cenitve, ki jo
opravi pooblaščeni cenilec (Janc, 2006, str. 10.
75
Ureditev
računovodstva
Vodenje
poslovnih
Sistem plač
RAČUNOVODSTVO
Nadziranje
3
3.1
Javno
naročanje
SISTEM PLAČ V JAVNEM SEKTORJU
ZAKONODAJA
Javna uprava je vse bolj pod pritiskom pričakovanj in zahtev po modernizaciji,
inovativnosti,povečanju kakovosti, učinkovitosti in uspešnosti ter večji prilagodljivosti
okolju, s čimer bila hko razbremenila proračun, ohranjala globalno konkurenčnost
nacionalnega gospodarstva ter povečala stopnjo zadovoljstva strank z javnimi storitvami.
Da bi se odpravile pomanjkljivosti v sistemu plač in nagrajevanja v javni upravi, je Vlada
Republike Slovenije že v letu 1999 zastavila reformo, katere cilj je vzpostaviti učinkovito in
uspešno javno upravo. Pri tem je ustvarila nove zakonske podlage za vzpostavitev delovanja
novega kadrovskega menedžmenta, in sicer Zakon o javnih uslužbencih, Zakon o sistemu plač
v javnem sektorju (ZSPJS, Uradni list RS, št. 56/02, 72/03, 115/03, 126/03, 20/04, 70/04,
24/05, 53/05, 70/05, 14/06, 32/06, 68/06, 110/06, 57/07, 95/07, 17/08, 58/08, 80/08, 48/09,
91/09 in 108/09) in podpisala Kolektivno pogodbo za javni sektor (Uradni list RS, št. 57/08).
Sistem plač v javnem sektorju v Sloveniji je v pristojnosti Direktorata za plače v javnem
sektorju pri Ministrstvu za javno upravo, MJU. Ta opravlja naloge na delovnem področju
priprave, usklajevanja in vsebinskega usmerjanja sistema in politike plač v javnem sektorju.
Delovne naloge direktorata so:
•
•
•
•
76
priprava in usklajevanje zakonskih sprememb na področju sistema plač v javnem
sektorju;
priprava in usklajevanje podzakonskih predpisov na področju sistema plač v javnem
sektorju;
priprava in analitična podpora za delovanje sistema plač v javnem sektorju,
koordinacija aktivnosti s pristojnimi ministrstvi pri opredelitvi politike plač v javnem
sektorju;
priprava kolektivnih pogodb s področja plač v javnem sektorju;
priprava strokovnih podlag za vodenje pogajanj oziroma usklajevanj z reprezentativnimi
sindikati javnega sektorja na področju sistema in politike plač v javnem sektorju;
spremljanje uporabe sistema plač na posameznih področjih javnega sektorja (javne
uprave, vzgoje in izobraževanja, zdravstva, socialnega varstva, kulture in informiranja,
znanosti, javnih agencij, javnih skladov, drugih javnih zavodov in drugih uporabnikov
proračuna) in predlaganje njegovih izboljšav na podlagi praktičnih izkušenj
(evalvacije);
projektiranje in vzdrževanje informacijskega sistema za podporo dela na področju
sistema plač v javnem sektorju;
usklajevanje projektiranja informacijskega sistema za posredovanje in objavo podatkov
o izplačanih plačah v javnem sektorju;
usklajevanje in projektiranje informacijskega sistema za posredovanje in analizo
podatkov o plačah v javnem sektorju.
•
•
•
•
•
•
Ministrstvo za javno upravo usklajuje tudi delovanja 58 upravnih enot in opravlja naslednje
aktivnosti:
naloge, ki zadevajo delovanje sistema financiranja upravnih enot, spremlja priprave
predlogov finančnih načrtov upravnih enot in sodeluje v postopkih usklajevanja
proračuna za upravne enote;
sodeluje v postopku za imenovanje in razrešitev načelnikov upravnih enot in predlaga
imenovanje vodij notranjih organizacijskih enot, upravnih enot in višjih upravnih
delavcev v upravnih enotah;
izvaja postopke za uresničevanjem pravic, obveznosti in odgovornosti iz delovnega
razmerja za načelnike upravnih enot.
E-uprava in upravni procesi MJU pa deluje v posebnem direktoratu, ki pristojen za eupravo in upravne procese, in opravlja naloge:
prenova procesov in pospešen razvoj e-uprave;
izboljšuje elektronske podpore odnosom med subjekti v javni upravi in zunaj nje z
uporabo sodobne informacijske in komunikacijske tehnologije;
zagotavlja povezljivost registrov in integracije podatkovnih virov z informacijsko
podporo procesom;
spremlja razvoj informacijske infrastrukture, pripravlja usmeritve in standarde za
področja dela;
sodeluje za odprave administrativnih ovir;
skrbi za izvajanje predpisov, ki urejajo splošni upravni postopek, upravno poslovanje in
dostop do informacij javnega značaja;
upravni nadzor;
javna naročila s področja informacijske infrastrukture;
sodeluje z nevladnimi organizacijami.
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Celotni zakonodajni okvir, ki ureja področje plač v Sloveniji pa predstavljajo naslednji
zakoni:
•
Zakon o delovnih razmerjih,
•
Zakon o minimalni plači,
•
Zakon o zajamčeni plači,
77
•
Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju,
•
Zakon o dohodnini,
•
Zakon o prispevkih za socialno varnost,
•
Zakon o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju,
•
Zakon o zaposlovanju tujcev,
•
Uredba vlade o davčno priznanih odhodkih,
•
drugo.
Plače in druge prejemke zaposlenih z računovodskega vidika obravnava slovenski
računovodski standard (SRS) 15 – Stroški dela in stroški povračil zaposlencev.
Za delodajalca in delojemalca je zelo pomembno pravilno obračunavanje prispevkov in
davčnih odtegljajev, ki so vezani na osebne prejemke, kar tudi opravlja računovodstvo. Zato
računovodje sprotno spremljajo novosti in spremembe v zakonodaji. DURS zahteva predvsem
pravočasno plačilo, točno in pravilno izpolnjevanje številnih obrazcev (glej www.durs.si)
V Zakonu o dohodnini (ZDoh-2) so pomembne vsebine: davčni sistem, lastnosti dohodnine,
opredelitev zavezanca za dohodnino, predmet obdavčitve, določitev obdavčljivih dohodkov in
opredelitev kateri dohodki so neobdavčljivi. Računovodja mora znati obračunati plače iz
delovnega razmerja, podjemne pogodbe in avtorske honorarje, nadomestila plače, bonitete, in
povračila stroškov. dohodnine od dohodka iz oddajanja premoženja v najem dohodnine od
obresti in dobička iz kapitala iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev. Poskrbeti
mora za dohodninske napovedi in vpis prejemkov v davčnem letu. Poznati morebitne davčne
olajšave, davčne stopnje in znati poročati t.j. sestavljati računovodske izkaze in druge poročila
ter najrazličnejše kalkulacije.
Računovodstvo plač obsega:
•
knjigovodstvo plač;
•
računovodsko predračunavanje plač;
•
računovodsko nadziranje plač;
•
računovodsko proučevanje plač.
Dohodnina je davek od dohodka, ki ga plačujejo fizične osebe; dohodnina je davek od vseh
prihodkov ki jih fizične osebe prejemajo iz različnih virov. Najpomembnejši vir dohodnine je
davek od osebnih prejemkov, nato dohodki iz dejavnosti, dohodki iz osnovne kmetijske in
osnovne gozdarske dejavnosti, dobitki od nagradnih iger, dohodki iz oddajanja premoženja v
najem, dohodki iz prenosa premoženjskih pravic, darila in bonitete, ki so vezane na
zaposlitev. Vsi izplačevalci obdavčljivih dohodkov so morali do 31.1.v letu pristojni davčni
upravi posredovati podatke o dohodkih, izplačanih v preteklem letu. Dohodnina se odmerja z
odločbo na osnovi napovedi. Davčni upravi Republike Slovenije – DURS-u razpošlje
informativne izračune Obrazec informativnega izračuna in obrazec napovedi za odmero
dohodnine je predpisan z zakonom (ZDavP-2, 270. Člen, 1. odstavek). Med letom se plačuje
akontacija dohodnine, ki pa se ob koncu leta všteje v celotni obračun.
78
Celotni potek določanja davčne osnove dohodnine se izvede tako, da se od dohodka odštejejo
stroški in olajšave:
dohodek (to je predmet davčne obravnave)
- priznani stroški (prispevki za socialno varnost, normirani stroški,...)
- olajšave (standardne in nestandardne),
---------------------------------------------------= davčna osnova.
Dohodki iz delovnega razmerja so (ZDoh-2):
•
plača, nadomestilo plače in vsako drugo plačilo za opravljeno delo, tudi provizije;
•
regres za letni dopust, jubilejno nagrado, odpravnino, solidarnostno pomoč;
•
povračilo stroškov v zvezi z delom;
•
boniteta delodajalca;
•
nadomestila po dogovoru z delojemalcem in prejemki zaradi začasnega neizplačila
dohodka iz zaposlitve;
•
dohodki iz avtorskega dela, iz inovacij, ustvarjenih v delovnem razmerju, ne glede na
obliko pogodbe, ki je podlaga za izplačilo navedenih dohodkov;
•
plačilo, ki se izplača fizični osebi, ki opravlja dejavnost, kmetu, družbeniku in drugi
osebi, ki ni v delovnem razmerju, kot nadomestilo za izgubljeni zaslužek v primeru
sodelovanja pri odpravljanju posledic naravne nesreče in drugih nesreč;
•
pokojnine, nadomestila in drugi dohodki iz naslova pokojninskega in invalidskega
zavarovanja.
Plače se obračunajo v bruto, kosmatem in neto, čistem znesku. Kosmati znesek plač je znesek,
ki vsebuje davke in prispevke iz plač, čisti znesek plač pa predstavlja kosmati znesek plač,
zmanjšan za davke in prispevke iz plač, ki jih predpisuje zakonodaja. Zavezanca za davke in
prispevke sta delodajalec in delojemalec, plačujejo se od bruto plače), obračuna in odvede jih
delodajalec.
Plačo sestavljajo:
•
osnovna plače;
•
del plače za delovno uspešnost;
•
nadomestila plače;
•
dodatki (dodatek na delovno dobo, za neugodne vplive okolja, za posebne nevarnosti
pri delu, za delo v manj ugodnem delovnem času,...);
•
plačila iz poslovne uspešnosti (če je dogovorjeno s kolektivno pogodbo ali pogodbo o
zaposlitvi).
Nadomestila plače pripadajo delojemalcu v primeru različnih odsotnosti z dela, kot to
določajo zakoni in kolektivne pogodbe. Nadomestilo plače je strošek delodajalca v primerih,
79
ko je zaposleni odsoten zaradi letnega dopusta, odsoten zaradi posebnih okoliščin,
izobraževanja, državnih praznikov in dela prostih dni po zakonu, razlogov delodajalca,
nezmožnosti delavca za delo do 30 delovnih dni zaradi bolezni in poškodbe, ki ni povezana z
delom za vsako posamezno odsotnost z dela, vendar največ 120 delovnih dni v koledarskem
letu, nezmožnosti delavca za delo zaradi poklicne bolezni ali poškodbe pri delu do 30
delovnih dni za vsako posamezno odsotnost z dela, in še drugo (vse natančno opredeljeno po
60., 85., 88., 95., 111., 136., 167., 173., 189. členu ZDR).
Nadomestilo ne sme presegati višine plače, ki bi jo delojemalec prejel, če bi delal. Zavezanec
za plačilo nadomestila nad 30 dni je Zavod za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, Zavod
za zdravstveno zavarovanje, državni proračun, odvisno od vzroka delojemalčeve odsotnosti
n.pr., od 31. delovnega dne začasne nezmožnosti za delo. Naloga računovodstva je, da
poskrbi, da bo delodajalcem zavod povrnil izplačana nadomestila plač, po predložitvi pravilno
in popolno izpolnjenih potrdil (bolniški list) o upravičeni odsotnosti iz dela tako da še zlasti
poskrbi za vse druge obračunske dokumente. Dokazilo o višini plače, ki bi jo delojemalec
dobil, če bi delal, predstavlja podatek o urni osnovi za delo, ki ga delodajalec vpiše v posebno
rubriko na hrbtni strani potrdila, za vsak mesec posebej.
Boniteta je gospodarska kategorija, ki jo predstavlja proizvod, storitev ali druge ugodnosti v
naravi. Gre za prejemke zaposlenega v naravi in ne v denarju. Boniteta je tako del dohodka iz
zaposlitve, ki se zaposlenemu lahko zagotovi poleg ostalih izplačil iz naslova zaposlitve. Za
bonitete delojemalec plača dohodnino in prispevke in se vštevajo v osnovo za davek od
dohodka iz delovnega razmerja, vrednost bonitete pa se ne izplača v denarju.
Po ZDoh-2 so bonitete lahko:
•
uporaba službenega osebnega vozila za privatne namene;
•
nastanitev;
•
posojilo brez obresti ali z obrestno mero, ki je nižja od tržne;
•
popust pri prodaji blaga in storitev;
•
izobraževanje delojemalca ali njegovega družinskega člana;
•
zavarovalne premije in podobna plačila;
•
darila, ki jih zagotovi delodajalec na podlagi ali zaradi zaposlitve nekdanjemu,
sedanjemu ali bodočemu delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu;
•
pravica delojemalcev do nakupa delnic.
PRIMER Uporaba službenega osebnega vozila za zasebne namene
se ne glede na dejansko uporabo vozila za privatne namene in ne glede na način, kako je
delodajalec pridobil vozilo, v davčno osnovo delojemalca všteva 1,5 % nabavne vrednosti
vozila mesečno. Nabavna vrednost vozila se v drugem, tretjem in četrtem letu zniža za 15 %,
v petem, šestem, sedmem in osmem letu pa za 10 %. V vseh naslednjih letih je enaka 10 %.
Če delojemalec mesečno prevozi manj kot 500 km v privatne namene, se znižana nabavna
vrednost zmanjša za 50 %. Če delodajalec zagotovi gorivo tudi za privatne namene, davčna
osnova poraste za 25 %.
80
Tabela Primer izračuna bonitete za uporabo službenega vozila v zasebne namene
po ZDoh-2, ko je NABAVNA VREDNOST vozila 40.000 EUR.
LETA ZNIŽANA NAB. VREDNOST 40.000 34.000 28.000 22.000 18.000 14.000 10.000 6.000 2.000 MESEČNA BONITETA
600 510 420 330 270 210 150 90 30 Zavarovalne premije in podobna plačila so npr. življenjsko zavarovanje, nezgodno
zavarovanje, prostovoljno zavarovanje, ne pa delodajalčeva plačila za zdravstvene preglede
delojemalcev, ki jih je delodajalec dolžan zagotoviti na podlagi zakona, ki ureja zdravje in
varnost zaposlenih.
Darilo je vse, kar je dano delojemalcu v last brez plačila, najsi je v denarju ali v naravi. Darila
lahko zagotovi delodajalec na podlagi zaposlitve nekdanjemu, sedanjemu ali bodočemu
delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu. Darila se po ZDoH-2 ne vštevajo v davčno
osnovo, če vrednost ne presega 42 evrov oz. 13 evrov.
Povračila stroškov delojemalcev, ki niso v neposredni povezavi z opravljanjem dela a imajo
naravo plače, so:
•
povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela;
•
povračilo stroškov za prehrano med delom;
•
regres za letni dopust;
•
jubilejna nagrada;
•
solidarnostna pomoč;
•
odpravnina ob upokojitvi;
•
dnevnice;
•
nadomestilo za ločeno življenje;
•
terenski dodatek;
•
službena potovanja.
Povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela pripada za najmanj en kilometer.
Delojemalcu se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo
dohodka iz delovnega razmerja, povračilo je do 0,15 EUR za vsak polni kilometer razdalje.
Povračilo stroškov za prehrano med delom pripada delojemalcu za dneve prisotnosti na
delu, če so prisotni na delovnem mestu vsaj polovico delovnega časa. K povračilu stroškov se
izplačuje tudi dodatek, če so prisotni več kot osem ur in sicer za vsako uro posebej.
81
Regres za letni dopust pripada delojemalcu enkrat letno, najmanj v višini minimalne plače.
Od regresa se obračunava davek od osebnih prejemkov, prispevki za socialno varnost pa le od
dela, ki presega 70% povprečne bruto plače zaposlenih v Republiki Sloveniji za pretekle tri
mesece. Obračunajo se prispevki iz bruto regresa v breme delojemalca in prispevki na bruto
regres v breme delodajalca. Regres je v celoti davčno priznan odhodek.
Odpravnina ob upokojitvi V primeru upokojitve pripada delavcu odpravnina v višini dveh
zaposlenčevih ali povprečnih mesečnih plač v Republiki Sloveniji, za pretekle tri mesece.
Osnova za izračun odpravnine v primeru prenehanja delovnega razmerja je povprečna
mesečna plača v zadnjih treh mesecih pred odpovedjo.
Prispevke in davke od osebnih prejemkov od regresa za letni dopust, jubilejnih nagrad,
odpravnin ob upokojitvi in solidarnostnih pomoči je treba obračunati ob izplačilu, plačati pa v
šestih dneh po izplačilu. Ob izplačilu je treba Davčni upravi predložiti obračun na
predpisanem obrazcu REK-1.
Zakon o sistemu plač v javnem sektorju (ZSPJS)
Zakon določa sistem plač funkcionarjev in javnih uslužbencev v javnem sektorju, pravila za
določanje, obračunavanje in izplačevanje ter pravila za določanje obsega sredstev za plače, ter
skupne temelje načela enakega plačila za delo na primerljivih delovnih mestih, nazivih in
funkcijah (2. Člen).
Javni uslužbenec je zaposleni, razen funkcionarja, ki sklene delovno razmerje v javnem
sektorju.
Funkcionarji so osebe, ki pridobijo mandat za izvrševanje funkcije s splošnimi volitvami,
osebe, ki pridobijo mandat za izvrševanje funkcije izvršilne in sodne oblasti z izvolitvijo ali
imenovanjem v Državnem zboru Republike Slovenije (v nadaljevanju: državni zbor) ali
predstavniškem telesu lokalne skupnosti ter druge osebe, ki jih skladno z zakonom kot
funkcionarje izvolijo ali imenujejo nosilci zakonodajne, izvršilne ali sodne oblasti.
Funkcionarji ne morejo napredovati v višji plačni razred, razen sodnikov, državnih tožilcev in
državnih pravobranilcev.
Sistemizacija delovnih mest je akt, v katerem so v skladu z notranjo organizacijo določena
delovna mesta, potrebna za izvajanje nalog državnega organa, uprave lokalne skupnosti
oziroma osebe javnega prava, z opisom pogojev za zasedbo delovnih mest in nalog na
posameznih delovnih mestih ter plačni razredi.
Katalog delovnih mest in nazivov je spisek sistemiziranih delovnih mest in nazivov v
javnem sektorju. Delovno mesto je v organizacijski strukturi najnižja organizacijska enota, ki
ima v okviru delovnega ali poklicnega področja opredeljene glavne naloge.
Naziv je poimenovanje, ki ga javni uslužbenec pridobi z imenovanjem, izvolitvijo, podelitvijo
ali napredovanjem v skladu z zakonom.
Zahtevnost delovnega mesta, naziva in funkcije je prvina za določanje osnovnih plač na
plačni lestvici. Določa se z zahtevnostjo nalog in iz njih izhajajočo zahtevano
usposobljenostjo (zahtevana strokovna izobrazba, potrebna dodatna znanja in izkušnje),
82
odgovornostjo, pooblastili in omejitvami, psihofizičnimi in umskimi napori ter vplivi okolja.
Plačno skupino sestavljajo funkcije oziroma delovna mesta in nazivi značilni za dejavnost
oziroma istovrstna delovna mesta v vseh dejavnostih. Plačna skupina se glede na skupne
značilnosti funkcij, delovnih mest in nazivov deli na plačne podskupine.
Plačna lestvica je sestavljena iz plačnih razredov. Plačni razred je del plačne lestvice, kjer se
uvrsti zaposleni.
Tarifni razredi so:
Tarifni
razred
Uspešno končano izobraževanje oziroma pridobljena usposobljenost, ki je
praviloma potrebna za opravljanje delovnih nalog
Raven
izobrazbe
I.
- nepopolna nižja stopnja osnovnošolske izobrazbe
- popolna nižja stopnja osnovnošolske izobrazbe
- nepopolna višja stopnja osnovnošolske izobrazbe
- popolna višja stopnja osnovnošolske izobrazbe
- nižja poklicna izobrazba
- srednja poklicna izobrazba
- srednja strokovna izobrazba
- srednja splošna izobrazba
- višja strokovna izobrazba
- višješolska izobrazba (prejšnja)
- specializacija po višješolski izobrazbi (prejšnja)
- visokošolska strokovna izobrazba (prejšnja)
- visokošolska strokovna izobrazba
- visokošolska univerzitetna izobrazba
- specializacija po visokošolski izobrazbi (prejšnja)
- visokošolska univerzitetna izobrazba (prejšnja)
- magistrska izobrazba
- specializacija po univerzitetni izobrazbi (prejšnja)
- magisterij znanosti (prejšnji)
- državni pravniški izpit
- specializacija v zdravstvu
- doktorat znanosti (prejšnji)
- doktorat znanosti
11001
11002
11003
12001
13001
14001
15001
15002
16101
16102
16201
16202
16203
16204
17001
17002
17003
18101
18102
II.
III.
IV.
V.
VI.
VII/1.
VII/2.
VIII.
IX.
18201
18202
Osnovna plača je tisti del plače, ki ga prejema javni uslužbenec ali funkcionar na
posameznem delovnem mestu, nazivu ali funkciji za opravljeno delo v polnem delovnem času
in za pričakovane rezultate dela v posameznem mesecu. V osnovni plači je všteto tudi
napredovanje javnega uslužbenca ali funkcionarja.
Del plače za delovno uspešnost je tisti del plače, ki ga lahko prejme javni uslužbenec in
funkcionar za nadpovpečno uspešno opravljeno delo v določenem obdobju. Dodatki so del
plače javnega uslužbenca in funkcionarja za posebne pogoje, nevarnost in obremenitve, ki
niso upoštevane pri vrednotenju zahtevnosti delovnega mesta, naziva ali funkcije.
83
3.2
DOLOČANJE PLAČ
Skupna metodologija opredeljuje navodila za uvrščanje delovnih mest in nazivov v plačne
razrede, pri čemer se upoštevajo predvsem naslednji kriteriji:
– zahtevnost delovnih nalog oziroma pogojev za pridobitev naziva,
– zahtevana usposobljenost (zahtevana strokovna izobrazba, potrebna dodatna znanja in
izkušnje),
– odgovornost in pooblastila,
– psihofizični in umski napori ter
– vplivi okolja.
Plača je sestavljena iz osnovne plače, dela plače za delovno uspešnost in dodatkov.
Znesek osnovne plače se določi z uvrstitvijo v posamezen plačni razred iz plačne lestvice.
Najnižji plačni razredi za posamezen tarifni razred so naslednji:
Tarifni razred
Najnižji plačni razred brez napredovanja
I
II
III
IV
V
VI
VII/1
VII/2
VIII
IX
1
3
7
10
12
19
25
29
31
36
V skladu s pogodbo se določajo orientacijska delovna mesta.
Plačna skupina C:
Šifra
ODMN
C025
C026
C027
C027
C027
C035
C035
C045
C055
C065
C065
C066
C067
84
Tarifni
razred
V
VI
VII/1
VII/2
VII/2
V
V
V
V
V
V
VI
VII/2
Ime orientacijskega delovnega mesta/naziva
Plačni razred
Referent
Višji referent
Svetovalec
Višji svetovalec
Podsekretar
Policist
Kriminalist
Vojak
Carinik
Paznik
Izterjevalec
Davčni kontrolor
Inšpektor
18
21
28
33
41
21
21
21
21
21
21
22
36
C067
C067
C067
C067
VII/2
VII/1
VII/2
VII/2
Inšpektor svetnik
Notranji revizor svetovalec
Notranji revizor višji svetovalec
Notranji revizor podsekretar
40
28
34
41
Ime orientacijskega delovnega mesta/naziva
Plačni razred
Asistent z doktoratom
Visokošolski učitelj docent
Visokošolski učitelj izredni profesor
Predavatelj višje strokovne šole
Učitelj
Pomočnik vzgojitelja
Vzgojitelj
36
41
44
31
30
19
30
Ime orientacijskega delovnega mesta/naziva
Plačni razred
Zdravnik sekundarij
Zobozdravnik
Zdravnik po opravljenem sekundariatu
Zdravnik specialist
Farmacevtski tehnik II
Farmacevt receptar
Farmacevt specialist
Tehnik zdravstvene nege – ambulanta
Diplomirana babica – dispanzerska dejavnost
Diplomirana medicinska sestra – dispanzerska dejavnost
Profesor zdravstvene vzgoje
Laboratorijski tehnik II
Diplomirani fizioterapevt - ambulanta
Diplomirani radiološki inženir
Klinični psiholog specialist
Medicinski biokemik specialist
31
35
35
41
19
32
39
19
29
29
30
19
29
31
39
39
Plačna skupina D:
Šifra
ODMN
D019
D019
D019
D027
D027
D035
D037
Tarifni
razred
IX
IX
IX
VII/2
VII/2
V
VII/1
Plačna skupina E:
Šifra
ODMN
E017
E017
E017
E018
E025
E027
E028
E035
E037
E037
E037
E045
E047
E047
E048
E048
Tarifni
razred
VII/2
VII/2
VII/2
VIII
V
VII/2
VIII
V
VII/1
VII/1
VII/2
V
VII/1
VII/1
VIII
VIII
Vrednosti plačnih razredov se usklajujejo praviloma enkrat letno. Višina uskladitve se
dogovori s kolektivno pogodbo za javni sektor.
Plačne skupine in plačne podskupine funkcionarjev so:
Funkcije v plačni podskupini A1 so uvrščene v plačne razrede v razponu od 55. do 65.
plačnega razreda:
Šifra
Funkcija
Plačni razred
funkcije
A010101 predsednik republike
65
A010201 predsednik vlade
65
A010210 minister
62 – 64
85
A010240
A010220
A010105
A010110
A010115
A010120
državni sekretar
generalni sekretar vlade
generalni sekretar predsednika republike
vodja kabineta predsednika republike
namestnik generalnega sekretarja predsednika republike
svetovalec predsednika republike
59 – 61
62
57
56
56
55
Funkcije v plačni podskupini A5 so uvrščene v plačne razrede v razponu od 32. do 59.
plačnega razreda:
Šifra
Funkcija
Število prebivalcev lokalne skupnosti
Plačni
funkcije
razred
A050101 župan I (Ljubljana)
nad 200.000 prebivalcev
59
A050201 župan II (Maribor)
od 100.001 do 200.000 prebivalcev
57
A050301 župan III
od 30.001 do 100.000 prebivalcev
55
A050401 župan IV
od 15.001 do 30.000 prebivalcev
53
A050501 župan V
od 5001 do 15.000 prebivalcev
51
A050601 župan VI
od 2001 do 5000 prebivalcev
49
A050701 župan VII
do 2000 prebivalcev
46
A050110 podžupan I (Ljubljana) nad 200.000 prebivalcev
44 - 51
A050210 podžupan II (Maribor) od 100.001 do 200.000 prebivalcev
42 – 49
A050310 podžupan III
od 30.001 do 100.000 prebivalcev
40 – 47
A050410 podžupan IV
od 15.001 do 30.000 prebivalcev
38 – 45
A050510 podžupan V
od 5001 do 15.000 prebivalcev
36 - 43
A050610 podžupan VI
od 2001 do 5000 prebivalcev
34 – 41
A050710 podžupan VII
do 2000 prebivalcev
32 – 38
Osnovne plače javnih uslužbencev se določajo tudi na podlagi uvrstitve delovnih mest in
nazivov v tarifne razrede. Najnižji možni plačni razred brez napredovanja za posamezen
tarifni razred se določi s kolektivno pogodbo za javni sektor.
Osnovne plače ravnateljev in direktorjev javnih agencij, javnih skladov in javnih zavodov ter
drugih oseb javnega prava iz 1. točke 2. člena tega zakona in tajnikov se določijo z uvrstitvijo
v plačni razred. Plačne razrede in podrobnejše kriterije za uvrstitev delovnih mest
ravnateljev, direktorjev in tajnikov v plačne razrede določi vlada z uredbo.
Javni uslužbenec lahko napreduje v višji plačni razred, največ za deset plačnih razredov.
Pogoj za napredovanje javnih uslužbencev v višji plačni razred je delovna uspešnost, izkazana
v napredovalnem obdobju.
Delovna uspešnost se ocenjuje glede na:
– rezultate dela,
– samostojnost, ustvarjalnost in natančnost pri opravljanju dela,
– zanesljivost pri opravljanju dela,
– kvaliteto sodelovanja in organizacijo dela ter
– druge sposobnosti v zvezi z opravljanjem dela.
86
Ob prvi zaposlitvi v javnem sektorju se javni uslužbenec praviloma uvrsti v plačni razred, v
katerega je uvrščeno delovno mesto oziroma naziv, za katerega je javni uslužbenec sklenil
delovno razmerje, oziroma na katerega je bil razporejen oziroma imenovan.
Skupen obseg sredstev za plačilo delovne uspešnosti znaša največ 5% letnih sredstev za
osnovne plače. Del plače za delovno uspešnost pripada javnemu uslužbencu, ki je pri delu v
tekočem letu dosegel nadpovprečne delovne rezultate ali je bil nadpovprečno delovno
obremenjen. Ta del plače lahko znaša največ dve osnovni mesečni plači javnega uslužbenca,
in sicer se ena osnovna mesečna plača lahko izplača v juliju, ena osnovna mesečna plača pa v
decembru istega leta, pri čemer se v obeh primerih upošteva višina zadnje osnovne plače
javnega uslužbenca. Del plače za delovno uspešnost se javnemu uslužbencu določi na podlagi
meril in kriterijev, dogovorjenih s kolektivno pogodbo za javni sektor.
Javnim uslužbencem pripadajo:
– položajni dodatek,
– dodatek za delovno dobo,
– dodatek za mentorstvo,
– dodatek za specializacijo, magisterij ali doktorat, če ni pogoj za zasedbo delovnega mesta,
– dodatek za dvojezičnost,
– dodatki za manj ugodne delovne pogoje, ki niso upoštevani v vrednotenju delovnega mesta,
naziva oziroma funkcije,
– dodatki za nevarnost in posebne obremenitve, ki niso upoštevane v vrednotenju delovnega
mesta, naziva oziroma funkcije in
– dodatki za delo v manj ugodnem delovnem času.
Tabela. Temeljni podatki in šifre potrebne za poznavanje prevedbe nominalnih zneskov
osnovnih plač orientacijskih delovnih mest in njihova uvrstitev v najbližji plačilni
razred po ZSPJS.
ŠODM
ODM
TR
OK
D%
DK
POD
SD%
SD%K
Šifra orientacijskega delovnega mesta
Orientacijsko delovno mesto
Tarifni razred (zahtevnost orientacijskega delovnega mesta)
Osnovni količnik orientacijskega delovnega mesta
Dodatki orientacijskega delovnega mesta določeni v procentu
Dodatki orientacijskega delovnega mesta določeni v količniku
Pravna osnova dodatka orientacijskega delovnega mesta
Skupaj dodatki orientacijskega delovnega mesta določeni v procentu
Skupaj orientacijskega delovnega mesta določeni v procentu, izraženi v
količniku
SDK
Skupaj dodatki orientacijskega delovnega mesta določeni v količniku
SK
Skupni količnik orientacijskega delovnega mesta
NZOP
Nominalni zneski osnovnih plač (Izhodiščna plača za negospodarske dejavnosti za I.
tarifni razred je 231,75 € )
PR
Uvrstitev v najbližji plačni razred iz plačne lestvice.
87
ŠOD
M
C
025
ODM
N
Referent
T
R
OK
V 2,20
D
DK
%
POD
0,75 (dodatek za
UD za naloge
povezane
s
0,75 posebnimi napori
in psihofizičnimi
obremenitvami Uredba 14.člen)
0,15 (dodatek za
usklajevanje plač
0,15
- Uredba 16a
člen)
88
SD
%
SD%
K
0
0
SD
K
SK NZOP PR
0,9 3,10 718,43 14
Ureditev
računovodstva
Vodenje
poslovnih
Sistem plač
RAČUNOVODSTVO
Nadziranje
4
4.1
Javno
naročanje
JAVNO NAROČANJE
NAČELA JAVNEGA NAROČANJE
Ker bi na ravnanje nosilcev odločevalnih ravni proračunskega uporabnika utegnili vplivati
lastni interesi, so bila sprejeta pravila javnega naročanja, ki jih ureja Zakon o javnem
naročanju. Namen zakona je zagotoviti večjo konkurenčnost in preprečiti neenakopravnost
med ponudniki, hkrati pa doseči večjo transparentnost poslovanja naročnikov pri vstopanju v
premoženjsko pravna razmerja in s tem tudi racionalno porabo javnih sredstev.
Na ta način se omogoči večjemu številu primernih ponudnikov, da vstopijo na trg in na tem
trgu tekmujejo v borbi za stranke in imajo zaradi instituta javnega naročanja vsi enake
možnosti. Zakon o javnih naročilih proračunskim porabnikom nalaga, da je potrebno pridobiti
najbolj konkurenčno ponudbo in s tem ravnati po načelu dobrega gospodarjenja z javnimi
sredstvi.
Javno naročanje je za racionalno rabo davkoplačevalskega denarja in javnih financ
pomemben ukrep, s katerim država zagotavlja konkurenco pri uporabi javnih sredstev, da
imajo vsi ponudniki enake možnosti dostopa, a da ponudijo storitve oz. produkt in da niso
diskriminirani na trgu javnih naročil. Področje javnega naročanja je v Republiki Sloveniji
regulirano z zakoni in podzakonskimi akti. Postopek javnega naročanja se zaključi z oddajo
javnega naročila najboljšemu ponudniku. Zato zakonodaja določa, da mora naročnik postopke
javnega naročanja izvajati gospodarno in učinkovito ter spoštovati pravna pravila in načela
javnega naročanja.
S prvim februarjem 2006 sta v veljavo stopili dve novi direktivi: Direktiva 2004/18/EC o
uskladitvi postopkov za oddajo javnih naročil za dobavo, javnih naročil za storitve in javnih
89
naročil za gradnje in Direktiva 2004/17/EC o uskladitvi postopkov naročil s strani
naročnikov, ki delujejo na vodnem, energetskem, prometnem in poštnem sektorju. Odtod
prenova in nov Zakon o javnem naročanju (ZJN-2, Uradni list RS št. 128/06) in nov Zakon o
javnem naročanju na vodnem, energetskem, transportnem področju in področju poštnih
storitev (ZJNVETPS, Uradni list RS št. 128/06). Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona
o javnem naročanju (ZJN-2B) in Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o javnem
naročanju na vodnem, energetskem, transportnem področju in področju poštnih storitev
(ZJNVETPS-B), ki sta bila v Državne zboru RS sprejeta 3. 3. 2010, sta začela veljati 11. 4.
2010. V nadaljevanju navajamo ključne novosti.
Uredba Komisije št. 1177/2009 z dne 30. 11. 2009 določa nove mejne vrednosti za postopke
in objave javnih naročil, ki se uporabljajo od 1. 1. 2010:
v ZJN-2:
•
•
•
iz »133.000« na »125.000« EUR;
iz »206.000« na »193.000« EUR;
iz »5.150.000« na »4.845.000«EUR;
v ZJNVETPS:
•
•
iz »412.000« na»387.000« EUR;
iz »5.150.000« na »4.845.000«
EUR;
Načela javnega naročanja
Temeljna načela podpirajo cilje, ki so:
1. Zagotavljanje finančne discipline: ta zavezuje porabnike, da ravnajo v postopkih javnih naročil
v skladu z relevantno zakonodajo, še zlasti v fazi načrtovanja, zagotavljanja in porabe
finančnih sredstev, pri tem pa zagotovijo gospodarno, učinkovito in uspešno, torej racionalno
porabo javnih financ.
2. Zagotavljanje poštene konkurence: ta cilj ima vrsto pozitivnih učinkov, kot so doseganje
prihrankov, uveljavitev konkurence med ponudniki in s tem učinek na ceno in kakovost
ponujanega blaga, storitev in gradbenih del, možnost sodelovanja ponudnikov v mednarodnih
okvirih, preprečevanje monopolnih položajev.
3. Uveljavitev politik držav: država lahko prek sistema javnih naročil uveljavlja nekatere
politike, ki so v skladu z mednarodno sprejetimi pravili, po sprejetju novih direktiv predvsem
socialne in okoljevarstvene.
4. Krepitev zaupanja javnosti: pričakovanja javnosti in medijev glede razpolaganja z javnimi
sredstvi v postopkih javnih naročil so velika in pomenijo »civilen« nadzor nad poslovanjem
države. Ob tem je potrebno poudariti, da je zaupanje javnosti, da bo država racionalno in
pošteno porabljala davkoplačevalski denar, mnogo težje ohraniti kot pa ga izgubiti in
zapraviti.
5. Preprečevanje korupcije: ta cilj naj bi bil v izogib škodljivemu, nemoralnemu in kaznivemu
ravnanju tistih, ki v sistemu javnih naročil upravljajo z javnimi sredstvi. Za nadzor
preprečevanja in odkrivanja korupcije so pristojni določeni organi in institucije, na
zakonodajalcu pa je, da v zakonodaji javnih naročil za dosego omenjenega cilja opredeli
prepovedana ravnanja in jih kvalificira kot koruptivna.
90
V Sloveniji kot članici Evropske unije je potrebno razumeti in upoštevati načela, na katerih
temelji tudi evropska ureditev področja javnih naročil.
Gre za pet načel, ki so:
1. Načelo gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti.
2. Načelo zagotavljanja konkurence.
3. Načelo transparentnosti.
4. Načelo enakopravnosti.
5. Načelo sorazmernosti.
Načelo gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti v 6. členu Zakona o javnem naročanju
(ZJN-2) napotuje, da mora: »Naročnik izvesti javno naročanje tako, da z njim zagotovi
gospodarno in učinkovito porabo javnih sredstev in uspešno doseže cilje svojega delovanja,
določene skladno s predpisi, ki urejajo porabo proračunskih in drugih javnih sredstev.«
To načelo obvezuje naročnika, da mora z izvedbo javnega naročila in izborom ponudnika
zagotoviti, da je poraba sredstev za naročnika najbolj gospodarna glede na razmerje med
vloženimi sredstvi in pridobljeno koristjo. Nedvomno je eden od ciljev celotnega sistema
javnih naročil tudi racionalna poraba javnih financ in vsak naročnik se mora zavedati
odgovornosti pri ravnanju z javnimi sredstvi, ki jih porablja v postopku javnega naročanja.
Velik vpliv na gospodarno ravnanje ima že samo definiranje potreb, raziskava trga in izbira
predmeta javnega naročila. Gre torej za ravnanje naročnika v predrazpisni fazi, vsekakor pa je
pomembna odločitev tudi izbira postopka, ki bi lahko pomenila gospodarno ravnanje s
pridobljenimi ponudbami.
Načelo zagotavljanja konkurence med ponudniki, v prvem odstavku 7. člena Zakona o
javnem naročanju (ZJN-2), pravi: »Naročnik v postopku javnega naročanja ne sme omejevati
konkurence med ponudniki, zlasti ne sme omejevati možnih ponudnikov z izbiro in izvedbo
postopka, ki je v nasprotju s tem zakonom, pri izvajanju javnega naročanja pa mora ravnati v
skladu s predpisi o varstvu oziroma preprečevanju omejevanja konkurence«.
To načelo pomeni, da mora biti vsem zainteresiranim ponudnikom omogočeno poslovanje z
javnim sektorjem pod enakimi pogoji, kar omogoča učinkovito in gospodarno porabo javnih
sredstev in sodelovanje s ponudniki.
Načelo zagotavljanja konkurence med ponudniki na drugi strani pomeni prepoved vseh dejanj
oziroma ravnanj naročnikov, ki bi omejevala svobodo ponudnikov pri oddaji javnih naročil.
Če bi do takšnih omejitev prišlo, bi to pomenilo, da vsi ponudniki niso v enakopravnem
položaju.
V določilih konkurenčnega prava EU in Slovenije so prepovedana ravnanja (prepovedana
zato, ker lahko povzročijo ne le motnje na trgu, ampak neracionalno in prekomerno trošenje
davkoplačevalskega denarja) razdeljena v tri skupine:
1. dejanje omejevanja konkurence s sporazumi; sem spadajo vsi sporazumi, sklepi in
91
ravnanja, katerih namen je preprečevati ali ovirati konkurenco. Do takšnega dejanja
lahko pride, če bodo naročniki v fazi priprave razpisne dokumentacije sodelovali s
kakšnim od potencialnih ponudnikov, vsi ostali pa bodo s tem v slabšem položaju,
2. zloraba prevladujočega položaja; o zlorabi prevladujočega položaja lahko govorimo
takrat, kadar naročnik dejansko omeji konkurenco med ponudniki z ravnanjem, ki mu
ga omogoča njegov izredno močen položaj kupca. Prevladujoč položaj je tak položaj,
ko podjetje glede določenega blaga ali storitve nima konkurentov oz. ima na trgu le
nepomembno konkurenco,
3. dejanje omejevanja trga z oblastnimi akti in dejanji; gre za dejanja, s katerimi se v
nasprotju z zakoni in ustavo omejuje prost pretok blaga in storitev, svoboden vstop in
nastopanje na trgu, in dejanja, s katerimi se preprečuje konkurenca.
Načelo transparentnosti v drugem odstavku 8. člena Zakona o javnem naročanju (ZJN-2)
glasi: »Postopki naročanja po tem zakonu so javni, kar se zagotavlja z brezplačnimi objavami
javnih naročil glede na vrednost iz 12. člena tega zakona tako v Uradnem listu Evropske unije
kot tudi na portalu javnih naročil«.
Transparentnost zagotavlja nadzor nad načinom porabe javnih sredstev ter upoštevanjem
ostalih temeljnih načel javnega naročanja in pomeni vir za oblikovanje ponudnikovih
odločitev o možnostih sodelovanja v postopkih javnega naročanja. Načelo transparentnosti
zahteva, da mora biti najugodnejši ponudnik izbran na pregleden način in po postopku, ki je
za to predpisan. Če pride do kršitve načela publicitete, kar je ena izmed najhujših kršitev, ima
vsak ponudnik, ki je sodeloval v postopku, možnost zahtevati revizijo postopka.
Načelo enakopravnostI v prvem odstavku 9. člena Zakona o javnem naročanju (ZJN-2)
glasi: »Naročnik mora zagotoviti, da med ponudniki v vseh fazah postopka javnega naročanja
in glede vseh elementov, ni razlikovanj, upoštevaje vzajemno priznavanje in sorazmernost
zahtev naročnika glede na predmet naročila«. Naročnik mora zagotoviti, da ne ustvarja
okoliščin, ki pomenijo krajevno, predmetno ali osebno diskriminacijo ponudnikov ali
diskriminacijo, ki izvira iz klasifikacije dejavnosti, ki jo opravlja ponudnik, pri tem pa mora
upoštevati vzajemno priznavanje in sorazmernost zahtev naročnika glede na predmet naročila.
Določa zahtevo po enakopravni obravnavi vseh ponudnikov, ki se izraža v vseh stopnjah
oddaje javnega naročila, od oblikovanja in določitve meril, pogojev in kriterijev, do
ocenjevanja ponudb na podlagi teh meril.
Načelo sorazmernosti glasi: »Javno naročanje se mora izvajati sorazmerno predmetu javnega
naročanja, predvsem glede izbire, določitve in uporabe pogojev in meril, ki morajo biti
smiselno povezana s predmetom javnega naročila«. Oblikovanje sorazmernih pogojev in
meril spada med bistvene elemente razpisne dokumentacije. Merila in pogoji so vezani na
predmet naročila.
Prezahtevnost oziroma prekomernost lahko pomeni, da naročnik zahteva več kot je realno
potrebno za dobro izvedbo posla. Sorazmernost torej izraža kompromis med naročnikovimi
pričakovanji in hotenji ter stanjem na relevantnem trgu.
92
4.2
ZAKONODAJA O JAVNEM NAROČANJU
Temeljna zakona sta:
• Zakon o javnem naročanju (ZJN-2)(Uradni list RS, 128/2009).
• Zakon o reviziji postopkov javnega naročanja (ZRPJN-UPB4)(Uradni list RS,
26/2007).
Pravno varstvo v postopkih javnega naročanja poteka po Zakonu o reviziji postopkov javnega
naročanja. V Uradnem listu RS št. 53/2007 je bil objavljen Zakon o spremembah in
dopolnitvah Zakona o reviziji postopkov javnega naročanja (ZRPJN-E), ki je začel veljati z
16.6.2007.
Bistvene novosti, ki jih prinaša ZRPJN-E so:
• odprava suspenzivnosti (Ne glede na vložen zahtevek za revizijo lahko naročnik
nadaljuje z izvedbo postopka javnega naročanja, ne sme pa skleniti pogodbe.),
• določitev roka, v katerem je mogoče vložiti zahtevek za revizijo, ki se nanaša na
vsebino objave in/ali razpisno dokumentacijo,
• povišanje taks za postopek revizije,
• povračilo stroškov (Če zahtevek za revizijo ni utemeljen, mora vlagatelj zahtevka za
revizijo naročniku povrniti stroške nastale z revizijo. Če v takem primeru o zahtevku
za revizijo odloči Državna revizijska komisija, mora vlagatelj zahtevka za revizijo na
ustrezen račun pri ministrstvu, pristojnem za finance, vplačati še znesek v višini že
vplačane takse kot nadomestilo za stroške postopka revizije pred Državno revizijsko
komisijo).
ZJN-2 in ZJNVETPS, Zakon o javnem naročanju na vodnem, energetskem, transportnem
področju in področju poštnih storitev sta noveli zakonodaje.
Naročnik sme pričeti s postopkom javnega naročanja, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
1. če je javno naročilo predvideno v planu nabav in
2. če so v proračunu ali finančnem planu predvidena sredstva za izvedbo javnega
naročila.
Dne 26. 6. 2007 je bil vzpostavljen PORTAL JAVNIH NAROČIL, ki je dostopen na
spletni strani: www.enarocanje.si. Predmet objav na portalu javnih naročil so vse objave,
navedene v:
a. prvem odstavku 57. člena in prvem in drugem odstavku 99. člena ZJN-2 ter
b. prvem odstavku 57. člena in prvem in drugem odstavku 99. člena
93
Preko portala se objavi tudi:
a. razpisna dokumentacija vključno z njenimi spremembami in dopolnitvami
skladno določbi 72. člena ZJN-2 in 75. člena ZJNVETPS,
b. dodatna pojasnila razpisne dokumentacije skladno določbi 81. člena ZJN-2 in
76. člena ZJNVETPS.
Obvestilo, ki ga je potrebno objaviti v Uradnem listu Evropske unije, ne sme biti objavljeno
na portalu javnih naročil, preden je bilo odposlano v objavo Uradu za uradne objave
Evropskih skupnosti (59. člen ZJN-2 in 60. člen ZJNVETPS).
Od 1.1.2009 dalje zajema Ministrstvo za finance statistične podatke neposredno iz obvestil o
oddaji naročil, ki jih naročniki objavijo na portalu. Za izpolnitev vseh statističnih obvez do
konca februarja poročajo naročniki še o posameznih naročilih, oddanih na podlagi okvirnega
sporazuma, naročniki iz 1. alineje prvega odstavka 3. člena ZJN-2 oz. ZJNVETPS, razen
organov samoupravnih lokalnih skupnosti, pa tudi o naročilih pod 40.000 evrov (blago ali
storitve po ZJN-2) in 80.000 evrov (gradnje po ZJN-2) oz. pod 80.000 evrov (blago ali
storitve po ZJNVETPS) in 160.000 evrov (gradnje po ZJNVETPS).
4.3
VRSTE POSTOPKOV
I. Postopek oddaje naročila male vrednosti
•
•
•
•
•
•
•
Nadomesti postopek zbiranja treh ponudb.
Poenostavljen postopek, v katerem mora naročnik objaviti:
a. obvestilo o naročilu male vrednosti,
b. obvestilo o oddaji naročila male vrednosti.
Izvede se za javna naročila:
a. blaga in storitev od 20.000 EUR do 40.000 EUR in gradenj od 40.000 EUR do
80.000 EUR (ZJN-2B),
b. blaga in storitev od 40.000 EUR do 80.000 EUR in gradenj od 80.000 EUR do
160.000 EUR (ZJNVETPS-B).
Priprava razpisne dokumentacije ni obvezna.
Rok za oddajo ponudb določi naročnik, ta pa mora biti tak, da ponudnikom omogoči
pripravo (popolnih) ponudb.
Obvezno javno odpiranje ponudb.
V postopek se lahko vključi pogajanja.
Za javna naročila pod zgoraj navedenimi spodnjimi mejnimi vrednostmi se določbe zakona ne
uporabljajo, z izjemo določb o statistiki. Naročniki so za ta naročila dolžni voditi le evidenco
o njihovi oddaji, ki obsega navedbo predmeta in vrednosti javnega naročila.
II. Postopek zbiranja ponudb po predhodni objavi
Ta postopek se izvede za javna naročila:
a. blaga in storitev od 40.000 EUR do 125.000 EUR in gradenj od 80.000 EUR
do 274.000 EUR (ZJN-2B),
b. blaga in storitev od 80.000 EUR do 387.000 EUR in gradenj od 160.000 EUR
do 844.000 EUR (ZJNVETPS-B).
94
•
rok za objavo obvestila o oddaji naročila, ki doslej ni bil opredeljen:
a. 48 dni od oddaje javnega naročila (ZJN-2B),
b. 2 meseca od oddaje javnega naročila (ZJNVETPS-B).
III. Postopek s pogajanji po predhodni objavi
Pred začetkom postopka s pogajanji po predhodni objavi mora naročnik Ministrstvo za
finance obvestiti o tem, da bo izvedel ta postopek in v obvestilu navesti:
a.
b.
c.
d.
predmet naročila,
razloge za uporabo postopka,
vrednosti naročila,
obdobje veljavnosti pogodbe.
Kadar naročnik oddaja javno naročilo po postopku s pogajanji po predhodni objavi na podlagi
neuspešnega predhodnega postopka (1. točka prvega odstavka 28. člena ZJN-2) in se pod
pogoji iz navedene točke, odloči, da ne bo objavil obvestila o naročilu, mora Ministrstvo za
finance pred začetkom postopka obvestiti o gospodarskih subjektih, s katerimi se bo pogajal.
V primeru postopka s pogajanji po predhodni objavi na podlagi neuspešnega predhodnega
postopka (1. točka prvega odstavka 28. člena ZJN-2) mora naročnik pred začetkom postopka
o tem obvestiti vse ponudnike ali kandidate, ki so v prejšnjem postopku predložili ponudbe.
IV. Postopek s pogajanji brez predhodne objave
Naročnik mora pred začetkom postopka s pogajanji brez predhodne objave Ministrstvu za
finance posredovati obvestilo o izvedbi tega postopka tudi, če oddaja javno naročilo na
podlagi neuspešnega predhodnega postopka (1. točka prvega odstavka 29. člena ZJN-2).
V primeru ko naročnik oddaja javno naročilo na podlagi 1. in 4. točke prvega odstavka 29.
člena mora, če je to primerno, v postopek s pogajanji vključiti več ponudnikov.
Kadar naročnik oddaja javno naročilo po postopku s pogajanji po predhodni objavi na podlagi
predhodno neuspešno izvedenega postopka (1. točka prvega odstavka 29. člena ZJN-2) mora
pred začetkom postopka obvestiti vse ponudnike ali kandidate, ki so v prejšnjem postopku
predložili ponudbe.
Obvezna je objava »Prostovoljnega obvestila za predhodno transparentnost«:
Okvirni sporazum
Okvirni sporazum se lahko sklene na podlagi predhodno izvedenega postopka javnega
naročanja, z izjemo postopka oddaje naročila male vrednosti.
So štiri vrste okvirnih sporazumov:
•
•
•
Okvirni sporazum z enim ponudnikom, ki opredeljuje vse potrebne pogoje;
Okvirni sporazum z enim ponudnikom, ki ne opredeljuje vseh pogodbenih pogojev;
pri konkretnem posameznem naročilu se naročnik in ponudnik še pogajata;
Okvirni sporazum z več ponudniki, ki opredeljuje vse pogodbene pogoje; posamezna
naročila se oddajo v skladu z določbami okvirnega sporazuma in brez odpiranja
konkurence;
95
•
Okvirni sporazum z več ponudniki, ki ne opredeljuje vseh pogodbenih pogojev; pri
oddaji posameznih naročil mora naročnik odpreti konkurenco med strankami
okvirnega sporazuma in po novem ponudnikom, s katerimi je sklenil okvirni
sporazum, zagotoviti pravno varstvo zoper odločitev o oddaji posameznega naročila.
Z novelo se zagotavlja večja transparentnost in pravno varstvo za tista posamezna naročila v
okvirnem sporazumu, kjer se ponovno odpira konkurenca, t.j. kadar je okvirni sporazum
sklenjen z več ponudniki in v njem niso opredeljeni vsi pogodbeni pogoji. V teh primerih
mora naročnik obvezno objaviti »Prostovoljno obvestilo za predhodno transparentnost«, in
sicer istočasno s posredovanjem pisne odločitve ponudnikom. Na podlagi predmetnega
obvestila lahko osebe z aktivno legitimacijo, to so stranke okvirnega sporazuma, vložijo
zahtevo za pravno varstvo, zato mora naročnik pri oddaji posameznega naročila upoštevati
obdobje mirovanja.
Večja transparentnost se zagotavlja tudi v primeru okvirnega sporazuma z več ponudniki, kjer
so opredeljeni vsi pogodbeni pogoji in odpiranje konkurence ni več potrebno. V tovrstnem
okvirnem sporazumu mora naročnik vse stranke okvirnega sporazuma obvestiti o oddaji
posameznega naročila. Obdobja mirovanja v tem primeru ni potrebno upoštevati.
Prav tako je podrobneje urejen dinamični nabavni sistem, t.j. način oddaje javnega naročila,
ki, ob upoštevanju pravil odprtega postopka, v celoti poteka na elektronski način. Na podoben
način kot se pravno varstvo zagotavlja za posamezna naročila znotraj multiplega okvirnega
sporazuma v katerem se odpira konkurenca noveli zagotavljata pravno varstvo tudi za
posamezna naročila v dinamičnem nabavnem sistemu.
Po vzpostavitvi dinamičnega nabavnega sistema mora naročnik pred oddajo vsakega
posameznega naročila objaviti »Poenostavljeno obvestilo o naročilu po dinamičnem
nabavnem sistem«, saj se lahko v sistem ves čas vključujejo novi ponudniki.
To obvestilo vsebuje:
•
•
informacije o posameznem naročilu (predmet, količina, merila, rok za oddajo ponudb
za posamezno naročilo,..) in
sklic na obvestilo oz. razpisno dokumentacijo za vzpostavitev dinamičnega nabavnega
sistema, kjer so opredeljeni pogoji za vključitev ponudnika v dinamični nabavni
sistem.
Na podlagi tega obvestila naročnik, naročnik prejme prijave za vključitev v dinamični nabavni
sistem, zato najprej preveri usposobljenost novih ponudnikov, nato pa vse ponudnike, ki so
vključeni v dinamični nabavni sistem, povabi k oddaji ponudb za posamezno naročilo.
Naročnik o svoji odločitvi o oddaji posameznega naročila obvesti vse ponudnike, vključene v
dinamični nabavni sistem, hkrati pa objavi »Prostovoljno obvestilo za predhodno
transparentnost«. Za vsako posamezno naročilo, oddano na podlagi dinamičnega nabavnega
sistema, je potrebno zagotoviti pravno varstvo, kar pomeni, da naročnik v obdobju mirovanja
ne sme skleniti pogodbe o izvedbi posameznega naročila oziroma začeti izvajati naročila.
Po novem je tudi sprejeto načelo, da odprava računske napake lahko spremeni vrstni red
ponudb.
Z novelama je črtana določba, ki je opredeljevala fiksno razmerje med ceno in ostalimi merili.
Določanje ponderjev za posamezno merilo je tako prepuščeno presoji naročnika. Na ta način
se v postopke javnega naročanja uvaja eno od ključnih načel javnega naročanja t.i. načelo
»value for money«, ki pomeni iskanje optimalnega razmerja med ceno in kakovostjo blaga,
96
storitve ali gradnje. S črtanjem obveznega fiksnega razmerja se omogoča tudi implementacija
smernic Evropske komisije v zvezi z vključevanjem okoljskih in socialnih vidikov v postopke
javnega naročanja.
V skladu z novelama naročniku ni potrebno preveriti vseh ponudb, temveč lahko preverja le
najugodnejšo.
Naročnik najprej na podlagi odpiranja pravočasno prejetih ponudb razvrsti ponudbe glede na
merila, nato pa preveri le najugodnejšo ponudbo. Če pri najugodnejši ponudbi ugotovi, da ni
popolna, pozove ponudnika k dopolnitvi (če so za to izpolnjeni pogoji) oziroma jo izloči (če
pogoji za dopolnitev niso izpolnjeni ali ponudnik ponudbe kljub pozivu ustrezno ne dopolni)
in preveri drugo najugodnejšo na seznamu.
Glede na to, da odprava računske napake lahko spremeni vrstni red ponudb, je smiselno, da
naročnik pred preverjanjem najugodnejše ponudbe preveri in odpravi morebitne računske
napake v prejetih ponudbah.
S preverjanjem zgolj najugodnejše ponudbe se naročniku in organom, ki vodijo uradne
evidence, prihrani nepotrebno delo, saj se preverja usposobljenost le za najugodnejšega
ponudnika. V zvezi s preverjanjem sposobnosti ponudnika se naročniku hkrati omogoča, da
upošteva dokazila, ki jih je pridobil v prejšnjih postopkih oddaje naročila, če le-ta niso
starejša od 4-ih mesecev in so po vsebini ustrezna
Možna je ustavitev postopka - možno do roka za odpiranje ponudb. Zavrnitev vseh ponudb je
možna po roku za odpiranje. O zavrnitvi vseh ponudb in razlogih zanjo mora naročnik
obvestiti vlado oziroma svoj nadzorni organ, razen v primeru postopka oddaje naročila male
vrednosti. Odstop od izvedbe javnega naročila je kljub pravnomočni odločitvi o oddaji
javnega naročila, če naročnik nima zagotovljenih sredstev ali predmeta naročila ne potrebuje
več.
Noveli določata, da lahko naročnik za izvedbo postopka javnega naročanja in odločanje v tem
postopku pooblasti le naročnika po ZJN-2 ali ZJNVETPS. Kadar naročnik za svetovanje v
postopku ali v zvezi s postopkom javnega naročanja pooblasti osebo zasebnega prava ali
posameznika, mora ta svetovalec za dobro izvedbo del naročniku predložiti bančno garancijo,
storitev svetovanja pa se plača šele, ko je postopek javnega naročanja zaključen.
Noveli uvajata strokovni izpit iz javnega naročanja, ki bo obvezen za tiste uslužbence, ki pri
naročniku vodijo in odločajo v postopku javnega naročanja, z izjemo naročil male vrednosti.
Z uvajanjem strokovnega izpita se poskuša doseči višja raven znanja in usposobljenosti
izvajalcev postopkov javnega naročanja in s tem tudi zmanjšanje napak in nepravilnosti v teh
postopkih, manj zahtev po pravnem varstvu in večjo učinkovitost ter gospodarnost javnega
naročanja.
Vsebino in način izvajanja strokovnega izpita bo s podzakonskim predpisom vlada določila v
6 mesecih po uveljavitvi zakona. V skladu s prehodnimi določbami bodo morali uslužbenci,
ki vodijo in odločajo v postopkih javnega naročanja, opraviti strokovni izpit v 12 mesecih od
začetka izvajanja izpita. Rok za začetek izvajanja strokovnega izpita bo določen z omenjenim
podzakonskim aktom. Do takrat se postopki javnega naročanja izvajajo kot doslej.
97
4.4
IZVEDBA JAVNEGA NAROČILA
Razpisna dokumentacija
Priprava in oblikovanje razpisne dokumentacije je temelj za presojo in pregled ustreznosti
ponudb in da naročnik strokovno-tehnično opredeli ponudbo.
Razpisno dokumentacijo sestavljajo:
• povabilo k oddaji ponudbe
• navodilo ponudnikom za izdelavo ponudbe
• pogoji za ugotavljanje sposobnosti in navodila o načinu dokazovanja sposobnosti
ponudnika
• splošni in posebni pogoji, ki bodo sestavni del pogodbe
• za pripravo predračuna z navodilom o izpolnitvi
• instrumenti zavarovanja plačil in morebitna druga zavarovanja (zelo pomembna je
garancija za izvršitev posla).
Kriteriji in merila
Kriterijev v slovenskem zakonu še vedno ni; so pa v EU zakonodaji (criteria so sodila). Poleg
navedenih pa morajo naročniki upoštevati merila. Merila vplivajo na uvrstitev na ocenjevalni
lestvici.
Pogoji v ZJN so elementi, ki morajo biti v ponudbi, sicer šteje ponudba za nepravilno,
neprimerno ali nesprejemljivo, ker ne izpolnjuje vseh zahtev iz razpisne dokumentacije.
Merila so najpomembnejša sestavina razpisne dokumentacije, ki omogočajo vrednotenje,
primerjanje in presojanje ponudb. Zakon o javnem naročanju (ZJN-2) v 48. členu določa
merila, na podlagi katerih lahko naročnik odda naročilo.
Ta merila so: kakovost, cena, tehnične prednosti, estetske in funkcionalne lastnosti, okoljske
lastnosti, stroški poslovanja, datum dobave ter rok za dobavo …V praksi najpogosteje pa
najnižje cene.
Če naročnik naročilo odda na podlagi ekonomsko najugodnejše ponudbe z uporabo meril,
merila cena ne sme biti manj kot 60 % vseh meril.
Naročnik mora datum odpiranja navesti v sami objavi. Lahko je javno.
V postopku oddaje javnega naročila mora naročnik kot to določa 80. člen Zakona o javnem
naročanju (ZJN-2), po opravljenem pregledu in dopolnitvi ponudb izločiti vse ponudbe, ki
niso administrativno popolne.
98
Primer oddaje javnega naročila po odprtem postopku
V javnem zavodu je bila v letu 2006 izražena potreba po nakupu tovornega vozila. Nabava
tega vozila se je posredovala v plan nabav za leto 2007. Plan nabav je na svoji seji sprejel in
potrdil Upravni odbor javnega zavoda.
V letu 2007 je javni zavod (v nadaljevanju: naročnik) v Uradnem listu Republike Slovenije,
št. 33/2007 in Uradnem listu Evropske unije objavil razpis za nakup tovornega vozila.
Naročnik je ocenil vrednost tega vozila na 63.500,00 EUR.
Sledi sklep o začetku postopka oddaje in imenovanje strokovne komisije
• Sklep o začetku postopka oddaje javnega naročila po Zakonu o javnem naročanju
(ZJN-2): zaporedno številko javnega naročila
• predmet javnega naročila
• ocenjeno vrednost
• faze postopka
• postavko v planu nabav in v proračunu oziroma v finančnem načrtu
• pooblaščeno osebo za izvedbo javnega naročila
• časovni načrt izvedbe javnega naročila
Naročnik je za vodenje postopka javnega naročila imenoval strokovno komisijo.
Strokovno komisijo v javnem zavodu je s sklepom o začetku postopka oddaje javnega
naročila po odprtem postopku imenoval direktor zavoda. Komisijo so sestavljali predsednik in
šest članov, strokovnjaki področja in ekonomisti.
Naloge strokovne komisije so:
• da v celoti pregleda razpisno dokumentacijo in zagotovi:
• da je le-ta po obliki in vsebini takšna, da je možno pričakovati uspešen razpis,
• da so v razpisni dokumentaciji navedene vse potrebne informacije, ki ponudniku
omogočajo pripravo pravilne ponudbe,
• da postavljena merila in pogoji niso neupravičeno diskriminatorni,
99
• da izpelje javno odpiranje ponudb,
• da opravi ocenjevanje in analizo prejetih ponudb,
• predlaga naročniku sklenitev pogodbe z najugodnejšim ponudnikom.
Priloga k sklepu o začetku postopka oddaje javnega naročila so bile tehnične karakteristike
vozila.
Priprava in vsebina razpisne dokumentacije
Razpisna dokumentacija za nabavo vozila je vsebovala:
1. splošni del:
2. povabilo k oddaji ponudbe
3. navodilo ponudnikom za izvedbo ponudbe
4. ponudbeni del (obrazci 1-14):
OBRAZEC št. 1 – Ponudba
OBRAZEC št. 2 – Izjava o sprejemanju pogojev razpisne dokumentacije
OBRAZEC št. 3 – Pooblastilo za podpis ponudbe, ki jo predlaga skupina ponudnikov
OBRAZEC št. 4 – Izjava o sposobnosti ponudnika
OBRAZEC št. 5 – Seznam opravljenih dobav
OBRAZEC št. 6 – Potrdilo o izvršeni dobavi
OBRAZEC št. 7 – Izjava o tehnični ustreznosti specialnih vozil
OBRAZEC št. 8 – Seznam delavcev, ki bodo sodelovali pri izvedbi naročila
OBRAZEC št. 9 – Vzorec bančne garancije za resnost ponudbe
OBRAZEC št. 10 – Izjava o izročitvi bančne garancije za dobro izvedbo pogodbenih
obveznosti
OBRAZEC št. 11 – Vzorec bančne garancije za dobro izvedbo pogodbenih obveznosti
OBRAZEC št. 12 – Vzorec pogodbe
OBRAZEC št. 13 – Predračun
OBRAZEC št. 14 – Opis predmeta javnega naročila in zahteve naročnika.
100
V povabilu k oddaji ponudbe so bili navedeni podatki naročnika ter pojasnilo, kdo je lahko
ponudnik, da mora biti ponudbena dokumentacija pripravljena v skladu z določili povabila in
navodila za pripravo ponudbe razpisne dokumentacije.
Odpiranje ponudb je potekalo javno, saj je šlo za odprti postopek oddaje javnega naročila.
Odpiranje ponudb je vodila komisija, na odpiranju pa je bil prisoten tudi predstavnik
ponudnika, ki je predložil pooblastilo.
Komisija je ugotovila, da je pravočasno, to je do 16. maja 2007, do 11. ure prispela le ena
ponudba:
• Ponudba je bila v zaprti ovojnici in pravilno označena.
• Komisija je ponudbo najprej pregledala v smislu pravilnosti in popolnosti zahtevanih
obrazcev, izjav in dokumentov.
• V ponudbi so bili priloženi vsi obrazci.
Preglednica podatkov glede administrativne pravilnosti ponudbe.
Z. št.
zahtevani obrazci, izjave in priloge
datum
ugotovitve
1.
2.
kazalo ponudbe
obrazec št. 1 - ponudba
1.05.2010
3.
obrazec št. 2 – izjava o sprejemanju pogojev
razpisne dokumentacije
obrazec št. 3 – pooblastilo za podpis
ponudbe, ki jo predlaga skupina ponudnikov
Obrazec št. 4 – izjava o sposobnosti
ponudnika
BON 1 (lahko tudi BON 1/P)
11.05.2010
priloženo
izpolnjen,datiran, žigosan,
podpisan
izpolnjen,datiran, žigosan,
podpisan
ne potrebuje
7.
potrdilo poslovne banke ali bank (lahko tudi
BON 2)
10.05.2010
8.
obrazec št. 5 – seznam opravljenih dobav
11.05.2010
9.
obrazec št. 6 – potrdilo o izvršeni dobavi
(obvezno vsaj 1 potrdilo)
obrazec št. 7 – izjava o tehnični ustreznosti
specialnega tovornega vozila
11.05.2010
4.
5.
6.
10.
11.05.2010
10.05.2010
11.05.2010
izpolnjen,datiran, žigosan,
podpisan
priložen BON 1; boniteta
2005 2D, 2004 2D;
ponudnik v letu 2005 ni
posloval z izgubo –
ustreza pogoju
priložen BON 2; v zadnjih
6 mesecih ni dospelih
neporav-nanih obveznosti,
davčnega dolga ali prisilne
izterjave in sodnih sklepov
o izvršbi
izpolnjen,datiran, žigosan,
podpisan; navedeni 3
naročniki
potrdilo dobava v letu
2008; kupec je zadovoljen
izpolnjen,datiran, žigosan,
podpisan
101
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
katalog in skica ponujenega specialnega
tovornega vozila
obrazec št. 8 – seznam delavcev, ki bodo
sodelovali pri izvedbi naročila
bančna garancija za resnost ponudbe
-
priložen katalog in skica
11.05.2010
obrazec št. 10 – izjava o izročitvi bančne
garancije za dobro izvedbo pogodbenih
obveznosti
obrazec št. 11 – vzorec bančne garancije za
dobro izvedbo pogodbenih obveznosti ( ni
obvezen )
obrazec št. 12 – vzorec pogodbe
obrazec št. 13 - predračun
11.05.2010
izpolnjen,datiran, žigosan,
podpisan
originalna bančna
garancija – NLB 2.000,00
EUR
izpolnjen,datiran, žigosan,
podpisan
10.05.2010
-
priložen
17.05.2010
parafiran, žigosan
izpolnjen,datiran, žigosan,
podpisan
izpolnjen,datiran, žigosan,
podpisan
obrazec št. 14 – opis predmeta javnega
naročila in zahteve naročnika
Komisija je ponudbo tudi ocenila glede na merila, kar je podano v naslednji preglednici :
Ocena ponudbe
MERILO – CENA
končna cena z DDV
53.400,00
TOČKE CENA (do 85 točk)
85,00
MERILO – ROK DOBAVE
rok dobave v koledarskih dneh
80 dni
TOČKE ROK DOBAVE (do 7 točk)
7,00
MERILO – PLAČILNI ROK
plačilni rok
90 dni
TOČKE PLAČILNI ROK (do 5 točk)
5,00
102
MERILO – GARANCIJSKI ROK
ponujen garancijski rok
36 mesecev
TOČKE GARANCIJSKI ROK (do 3 točke)
3,00
TOČKE SKUPAJ
100,00
Na podlagi pregleda in ocene prejete ponudbe je komisija predlagala naročniku, da se
ponudba sprejme.Naročnik je nato pisno potrdil. Ponudnik je prevzel obvestilo, kar je
razvidno iz vrnjene povratnice, ki je sestavni del dokumentacije o postopku. V zakonskem
roku 10 dni od dneva prevzema obvestila o oddaji naročila s strani ponudnika naročnik ni
prejel nobenega zahtevka za revizijo postopka javnega naročila. Obvestilo o oddaji naročila je
bilo poslano v objavo v Uradni list RS na predpisanem Standardnem obrazcu 3 – SL.
Sledi klenitev pogodbe. Po podpisu pogodbe s strani obeh strank je prodajalec kupcu izročil
bančno garancijo za dobro izvedbo pogodbenih obveznosti.
Roki za sprejem odločitve o oddaji so:
a. za javna naročila nad evropskimi mejnimi vrednostmi – 60 dni od pregleda in
ocenjevanja ponudb,
b. za ostala javna naročila – 45 dni od pregleda in ocenjevanja ponudb.
Obvezen je pravni pouk, ki ponudnikom zagotavlja vse potrebne informacije v zvezi z
vlaganjem zahtevkov za pravno varstvo zoper odločitev naročnika.
Odločitev naročnika se vroča v skladu z Zakonom o splošnem upravnem postopku (ZUP), s
čimer se zagotavlja fikcija vročitve.
4.5
PLAČILNA NEDISCIPLINA IN INSTRUMENTI ZAVAROVANJA PLAČIL
Novela ZJN določa obvezna neposredna plačila podizvajalcem, ki se bodo izvajala na podlagi
asignacijskih pogodb. Kadar v postopku javnega naročanja ponudnik nastopa s podizvajalci
mora:
•
•
le-ta v pogodbi pooblastiti naročnika za neposredno plačilo podizvajalcem,
podizvajalec pa pogodbi predložiti soglasje.
Poleg navedenega so bistvene sestavine pogodbe med glavnim izvajalcem in naročnikom še:
•
•
podatki o podizvajalcu (naziv, polni naslov, matična številka, davčna številka in
transakcijski račun),
vrsta del, ki jih izvede podizvajalec,
103
•
predmet, količina, vrednost in rok izvedbe teh del.
Noveli predvidevata tudi možnost zamenjave podizvajalcev po sklenitvi pogodbe o izvedbi
javnega naročila, pri čemer je natančno opredeljen postopek zamenjave. Kadar ponudnik
(glavni izvajalec) po sklenitvi pogodbe o izvedbi javnega naročila zamenja podizvajalca,
mora v petih dneh po sklenitvi nove pogodbe naročniku predložiti:
•
•
•
izjavo o poravnanih obveznostih prvotnemu podizvajalcu,
pooblastilo za izvedbo neposrednih plačil novemu podizvajalcu,
soglasje novega podizvajalca.
Kršitve navedenih zahtev so določene kot prekršek, za katerega se kršitelju izreče globa.
Plačilna nedisciplina je pojav, ki dolgoročno zavira gospodarsko rast. Z vidika podjetij je
potrebno poznavanje pomena in vsebine pravnega instrumentarija, ki ga je razvila poslovna
praksa z namenom, da bi učinkovito zavarovali in izterjali obveznosti.
Med instrumenti zavarovanj njihova kvaliteta niha, saj je odvisna od hitrosti unovčenja in
stroški. Glavno orodje za obvladovanje tveganj plačilne nediscipline je uporaba bonitetnih
poročil ter dosledno upravljanje in zavarovanje terjatev tudi s posebnimi oblikami, kot so
določene vrte stvarnih, osebnih oblik ter plačilni instrumenti.
Plačilna nedisciplina je nespoštovanje dogovorjenih plačilnih rokov, zneskov ali načina
poravnavanja obveznosti. O njej govorimo, kadar podjetje ima zadostna sredstva ali druga
likvidna sredstva, a kljub temu ne poravna svojih obveznosti v dogovorjenih rokih ali načinih
plačila. Podjetja morajo zaradi plačilne nediscipline svojih kupcev pogosto najemati posojila
za poplačilo svojih obveznosti. To posledično pomeni, da podjetja ne morajo vlagati sredstva
v raziskave, razvoj ali širitev poslovanja. Plačilna nedisciplina zaviralno deluje na razvoj
podjetništva, v številnih primerih pripelje podjetja tako daleč, da začnejo s postopki
insolventnosti, to sta postopka prisilne poravnave in stečaja.
Kar 68 % v Sloveniji (Anketa Obrtne Zbornice) zamuja 60 do 120 dni po valutnem roku in 32
% 30 do 60 dni.
V praksi so redki primeri, da bi stranki sočasno izpolnili pogoje iz sklenjene in podpisane
dvostranske pogodbe. Zato prihaja do dveh časovno ločenih faz, ki se imenujeta sklenitvena
in izpolnitvena faza. Prodajalec nosi večjo negotovost oz. tveganje.
Boniteta
Za zavarovanje ekonomskega položaja podjetja, kot prodajalca je v tem, da se ne sme
zadovoljiti le z bonitetnim poročilom, ampak kot dober gospodarstvenik mora poznati dobre
in slabe strani posameznih instrumentov zavarovanja. Pri tem mora znati upoštevati tudi
stroškovni vidik.
Omenjene okoliščine podjetjem narekujejo, da ob sklepanju poslov ustrezno zavarujejo in
utrdijo izpolnitev pogodbenih obveznosti s strani kupcev.
Instrumenti zavarovanja
V praksi se uporabljajo:
- plačilni instrumenti (menica, ček, dokumentarni inkaso, dokumentarni akreditiv),
- osebna zavarovanja (poroštvo, bančna garancija),
104
- stvarna zavarovanja (hipoteka, zastavna pravica na premičninah ali pravicah,
lombardni posli, zastavna pravica na podlagi sporazuma strank, pridržek lastninske
pravice),
- nove oblike zavarovanja (factoring, forfeiting, cesija, asignacija) in
- druge pogodbene oblike (pogodbena kazen, penali, zamudne obresti, ara, klavzula del
credere).
Primer: Računsko sodišče R Slovenije pogosto revidira javna naročila - revizija Zaključnega
računa proračuna Vlade R Slovenije 2008
Zakon o javnih naročilih in Zakon o javnem naročanju: prevzeli so obveznost, ki ni predmet pogodbe,
oziroma so sklenili pogodbo, ne da bi izvedli predpisani postopek oddaje javnega naročila; niso
pravočasno objavili sprememb javnega naročila; presegli so limite za sklenitev aneksa; niso začeli
postopka s sklepom o začetku postopka; niso zagotovili gospodarne rabe javnih sredstev; prenesli
so pristojnost v zvezi z javnim razpisom na osebo zasebnega prava; niso zavrnili nepopolnih in
neustreznih ponudb.
Računsko sodišče je izreklo negativno mnenje Uradu za kemikalije RS za poslovanje v letu
2007 in prvi polovici leta 2008, ker ni posloval v skladu s predpisi. Med drugim je z
izvajalcem sklenil novo pogodbo za izvedbo dodatnih nalog, ki naj bi bile nujne za
dokončanje javnega naročila, čeprav so bile te naloge že predmet prvotnega naročila.
Nepravilna imenovanja, naročila brez razpisov...
Poleg tega je računsko sodišče ugotovilo še nekaj primerov, ko urad ni posloval v skladu s
predpisi. Tako je med drugim direktorica nepravilno imenovala v delovne oz. projektne
skupine javne uslužbence iz drugih državnih organov, urad pri nabavi prenosnih računalnikov
in pisarniškega materiala ni oddal javnih naročil po postopku zbiranja ponudb, sprejeli niso
niti načrtov izobraževanja, usposabljanja in izpopolnjevanja.
Nepravilnosti ni mogoče odpraviti
Pri nakupu likovnih del, majic, poslovnih torb, porabi sredstev reprezentance, storitvah
snemanja in montaže, objavi promocijskega članka, plačilu seminarja, nakupu knjig ter
plačilu izobraževanja zunanjemu sodelavcu je porabil sredstva za namene, ki niso bili nujni za
delovanje in izvajanje nalog, blago in storitve pa je nabavljal, preden je prevzel obveznost s
pisno pogodbo.
Uradu sicer ne bo treba pripraviti odzivnega poročila. Nepravilnosti, ki so bile razkrite med
revizijskim postopkom, namreč ni mogoče odpraviti, so v revizijskem poročilu zapisali na
računskem sodišču.
105
Ureditev
računovodstva
Vodenje
poslovnih
Sistem plač
RAČUNOVODSTVO
Nadziranje
5
5.1
Javno
naročanje
NADZIRANJE JAVNIH FINANC
ODGOVORNOST IN ETIKA
Odgovornost, polaganje računov (ang. accountability) pomeni pomembno usmeritev
vladne politike ali zasnova poslovanja, ki pomeni, da morajo (1) politiki in javni uslužbenci v
rednih časovnih odbobjih odgovarjati za vprašanja, ki se nanašajo na njihove pristojnosti in
odgovornosti in (2) da morajo odgovarjati za izpeljavo dodeljenih pooblastil. Da bi bila
odgovornost izpeljana učinkovito, morajo biti natančno določena jasna pravila, ki jih je treba
dosledno držati. Kriteriji odgovornosti se nanašajo na tri vprašanja : s strani koga so dodeljene
pristojnosti in odgovornosti, za kaj se odgovarja in komu se odgovarja.
Da bi zagotovili in uveljavljanje odgovornosti ustrezno podprli, morajo biti posledice
napovedljive, kar ima tudi svoj pomen, ki je z izpeljavo tudi povezan. V javnem sektorju pa se
odgovornost posameznih uradnikov v njihovih organizacijah in do zunanjih nadzornih
organov najpogosteje povezuje s tem, kako so porabljena javna sredstva in kakšni so zanje
doseženi rezultati. Prav tako je v demokratičnih sistemih usodnega pomena splošna
odgovornost ministrov parlamentu in širši javnosti.
Odgovornost za rabo javnih sredstev in etika
S praktično-filozofskega vidika je pojmovanje odgovornosti zgolj na videz identično
pojmovanju dolžnosti: »dolžnost je nekaj, kar je subjektu naloženo od zunaj, vnanje vsiljeno,
avtoritativno ukazano. Izpolnjevati mora zakone, predpise, navodila, itd. najrazličnejših
dejavnikov, instanc, voditeljev, avtoritet. Če oseba ne opravi tega, kar bi morala, kar je bila
dolžna storiti, bržkone lahko pričakuje določeno vnanjo sankcijo: grajo, negativno kritiko,
kazne, ipd.
106
Biti odgovoren pomeni biti zmožen, sposoben in pripravljen odgovarjati. Lahko se odgovarja
za tisto, kar ne presega subjektovih umskih in fizičnih moči oziroma zmožnosti;
'neodgovoren' je pravzaprav nravstveni izraz za nezmožen. Subjekt je lahko odgovoren
predvsem za tisto, za kar je globlje zainteresiran« (Sruk, 1999, str. 347). Odgovornost vodstva
je visoko moralna, da uresniči pooblastila zato, ker pooblastila dana z zakonom sama po sebi
niso garancija, da bodo v praksi tudi uveljavljena.
Pomen etike je v tem, ker postane za pošteno presojanje (presoje poštenosti) VRI, vodstvo ali
revizorja etika edina osnova in zaveza za ravnanje v primerih, ko ni zakonov, ki se za presojo
uporabljajo kot standardi2. Zato vodstvo VRI daje prisego – podobno kot sodniki sodne
oblasti, tudi v Sloveniji3, da bodo zgled strokovnosti, nepristranosti, poštenosti in vestnosti4.
Sprejem moralno-etičnega kodeksa pa se je v svetu uveljavil kot najpogostejši način moralnoetične institucionalizacije. Delovanje velikega sistema kot je javno finančni sistem pa zahteva
ustrezno vključenost, aplikacijo nravstvenih pojmov, kriterijev in vrednot.
V Sloveniji izšel 'Kodeks ravnanja javnih uslužbencev' (Ur. l. RS, št. 8/01), ki ga je razglasila
Vlada Republike Slovenije na osnovi podobnega Kodeksa, ki ga je sprejel Svet Evrope kot
priporočilo vsem članicam Sveta Evrope za sindikate in stanovske organizacije zaposlenih v
javni upravi, da ga upoštevajo pri pripravi svojih kodeksov. Vlada pa se je tudi zavezala, da
ga bo smiselno uporabljala tudi za ministre in druge funkcionarje. Tako je po indirektni poti in ne preko neodvisne inštitucije, ki je v državi določena z ustavo za vrhovnega kontrolorja
porabe javnih sredstev, tudi Slovenija sprejela Kodeks ravnanja javnih uslužbencev (v
nadaljevanju Kodeks). Zajema istih osem temeljnih načel, kot jih je leta 1998 na kongresu
sprejel INTOSAI.
INTOSAI je leta 1998 pripravil in razglasil svoj Kodeks etike za državne revizorje (INTOSAI
Code of Ethics for Auditors in the Public Sector, v nadaljevanju Code)5, VRI kot člane
INTOSAI pa zadolžil, da so aktivni pri pospeševanju dobre prakse, da razglasijo in širijo
naslednja določila na vsa področja javnega življenja kot temeljne prvine etičnega in
poklicnega ravnanja v stroki in v javnosti:
KREDIBILNOST (CREDIBILITY, TRUST, CONFIDENCE, Code, 1999, I-4)
Kredibilnost po kodeksu etike pomeni, da morajo javni uslužbenci vzbujati zaupanje, uživati
zaupanje in da morajo biti vredni zaupanja. Vodje javnih uradov naj bi odločali zmeraj v
2
»V obdobju, ko se javna uprava širi, postaja država vse bolj zapletena. Tako javna uprava se po eni strani
birokratizira in proizvaja vse več zakonov in pravil, na drugi strani pa uvaja pravila sodobnega menedžmenta, ki
so učinkovito vodenje, organiziranje, načrtovanje, posluh za ravnanje z ljudmi in nadzor. V takšnih razmera kot
bi 'predlaganje računov' napredovalo v diskretnosti. Zato ni več mogoče vsega obvladovati z zakoni /.../. Lahko
pa pomanjkanje zakonov povzroči težave kot so korupcija, ki je sistemske narave, formalizme v zakonodaji in
pomanjkanje politične volje« (Carino, 1991, str. 68).
3
Podrobneje na spletnih straneh URL:http//:www.sodisce.si.
4
»Etika je zgodovinski nasledek družbenih značajev, šeg, navad in splošnih standardov vedenja, po katerih se
pričakuje, da se bo vedel član združbe. To so nepisana pravila, saj se nikoli ne da z zakoni in pravili predpisati
vedenja ne ekonomskemu subjektu ne posamezniku. Etika je ena od vrednot, ki lahko poveča čut za
odgovornost« (Carino, 1991, str. 45).
5
Kodeks je objavljen v Revizorju št. 2/99, str. 23-29. Svet SIR je že 7. marca 1994 sprejel Kodeks poklicne
etike zunanjih revizorjev.
107
korist javnosti, ne pa zaradi pridobivanja finančnih ali drugih koristi zase, za družine ali
prijatelje6.
NEODVISNOST (INDEPENDENCE, OBJECTIVITY and IMPARTIALITY, Code, 1999, I5)
Neodvisnost, objektivnost in nepristranost do javnosti pomenijo, da vodje javnih uradov ne bi
smeli prevzemati kakršne koli finančne ali druge obveznosti do posameznikov ali organizacij, ki
bi zaradi teh okoliščin utegnili vplivati nanje in s tem ogrožati javni interes.
NASPROTJE INTERESOV (CONFLICT OF INTEREST, Code, 1999, I-6)
Pri opravljanju javnih nalog se je treba izogibati konfliktnim situacijam. Treba je zavračati
darila in ugodnosti, ker bi to pomenilo izkoriščanje položaja za svoj zasebni interes zato, ker
bi lahko vplivalo na neodvisnost in poštenost.
ODGOVORNOSTI IN PRISTOJNOSTI (COMPETENCE, Code, 1999, I-6)
Pooblastila so v okviru pristojnosti in odgovornosti, vedno pa vodje javnih organov poročajo o
svojih odločitvah. Če postane preiskava potrebna, jo morajo dopustiti.
POKLICNA SKRIVNOST (PROFESSIONAL SECRECY, Code, I-6)
Poklicna skrivnost je tudi razkrivanje informacij, pridobljenih med revidiranjem.
POŠTENOST (INTEGRITY, Code, I-4)
Vodje javnih uradov morajo za izpolnitev obveznosti ustrezno ukrepati, da rešijo spore v javno
dobro, ne glede na svoj zasebni interes.
POSPEŠEVANJE DOBRE PRAKSE (PROFESSIONAL DEVELOPMENT, Code, I-4)
Na temelju uporabe revizijskih načel in standardov je treba z dolžno skrbnostjo skrbeti za
celostno kakovost revidiranja, nenehno izboljševati spretnosti in prijeme ter revizije tudi
nadzorovati.
POLITIČNA NEVTRALNOST (POLITICAL NEUTRALITY, Code, I-5)
Pomeni politično nevtralnost in korektno strokovno ravnanje.
Kodeks etike sprejet na INCOSAI leta 1998 je povezal poslanstvo VRI z bojem proti
korupciji. Izpostavljeno je bilo, da VRI lahko vplivajo na odkrivanje prevar in korupcije7 .
6
Za načelo kredibilnosti Kodeks v 6. členu navaja: »Pri opravljanju javnih nalog javni uslužbenec ne sme
ravnati samovoljno ali v škodo katere koli osebe, skupine osebe javnega ali zasebnega prava. Pri opravljanju
javnih nalog mora javni uslužbenec primerno upoštevati pravice, dolžnosti in ustrezne interese le-teh.«
7
V boju proti korupciji morajo VRI izpolnjevati najmanj pet pogojev, ki po vsebini pomenjo izpolnjevanje
zahtev splošnih standardov zunanjega revidiranja. Tako morajo:
•
biti neodvisni, finančno in pri pripravi svojih revizijskih programov: vsi VRI še niso dosegli popolne
neodvisnosti, kakor jo priporoča Limska deklaracija,
•
imeti revizijska pooblastila za revidiranje vseh področij javnega sektorja,
•
imeti pooblastila za revidiranje skladnosti poslovanja s predpisi in revidiranje izvajanja nalog,
•
imeti možnost svetovati pri sprejemanju predpisov o računovodskih standardih,
•
imeti ustrezno plačano in usposobljeno osebje.
108
Hkrati pa tudi VRI z doslednim kakovostnim revidiranjem (po smernicah in standardih
INTOSAI) zmanjšujejo tveganja v okolju, ko ustvarjajo možnosti za razkrivanje odgovornosti
in pregledno finančno vodenje.
Etika zadeva ustrezno ravnanje javnih organov, ker gre za standarde javnega vedenja (ang.
standards of public conduct), skrb za pošteno ravnanje z javnimi sredstvi (ang. care for the
honest handling of public money) in tradicionalnih vrednot javnega sektorja (ang. traditional
public sector values). Poštena namenska poraba sredstev je povezana z namerami parlamenta kot
načinom, kako naj se upravlja javni sektor po sprejetih dogovorih v parlamentu.
Primer vprašalnika za oceno delovanja okolja.
Dejavnik
Ovrednotenje
Izvrst
-no
1.
Etiène vrednote / nedotakljivost
2.
Zastavljanje ciljev vodstva
3.
Stil
delovanja,
organizacijska
struktura, poblastila in odgovornost
4.
Informiranost in komunikacije
5.
Osebje in predanost odgovornosti
6.
Spremljanje
Dobro
Slabo
SKUPNA OCENA
5.2
KONCEPT URESNIČEVANJA ODGOVORNOSTI ZA RABO JAVNIH
SREDSTEV IN NJEGOV NADZOR
Vprašanje družbenega nadzora je pomembno vprašanje kakovosti sobivanja fizičnih in
pravnih oseb ter razmerij med njimi. Povezano je tudi, in to zelo neposredno, z razvojem
uveljavljanja parlamentarne demokracije. Zato se s konceptom uresničevanja odgovornosti za
rabo javnih virov tesno povezuje uspešnost izpeljave vprašanj, ki jih zastavljajo potrebe po
nadzoru virov v državi in družbi. Potrebno je vzpostaviti močne sisteme za učinkovito
poslovanje in uspešno doseganje rezultatov v denarjem davkoplačevalcev, hkrati pa morajo
biti načrtovani rezultati in premoženje pod nadzorom. Zato je XXI. stoletje še posebej razvilo
sistemske oblike nadzora – poleg revidiranja, še monitoring in evalviranje.
Javni izdatki morajo služiti porabi za točno dogovorjen namen, saj so viri vedno bolj redki,
globalna konkurenca pa vedno hujša.
Teoretske temelje 'družbe nadzora' so v XIX. stoletju postavili Marx, Weber (nadzor
obravnavata kot sredstvo kontrole) in Foucault (nadzor daje moč in se uporablja za
discipliniranje). »Z razvojem kapitalističnega podjetništva, vladne administracije, rastjo
109
industrijskih mest, vojaške organizacije, po letu 1990 pa tudi globalizacije, spremljajo procese
vedno novi pojavi. Ker je dejavnikom družbe in države veliko do tega, da so izidi kakovostni,
se nadzoruje, spremlja, revidira in evalvira kakovost upravljanja in vodenja virov, saj je treba
relativno redke resurse porabiti čimbolj učinkovito in uspešno.
Spreminjanje organiziranosti in namenov nadzorav zgodovini potrjuje zmeraj znova, da je
okolje tisto, ki narekuje potrebo po vrsti nadzora odgovornosti institucijin etičnega vedenja
njenih zaposlenih, vendar pa za njihovo uresničitev potrebujejo tudi pooblastila. Gre za
nadzor najpomembnejšega področja – ki so v državi javna sredstva, tudi tista, ki v proračunu
niso zajeta.
Strokovnjaki ločijo značilnosti po štirih obdobjih: obdobje tradicionalne javne uprave, uprave
v razvoju, nove javne uprave in razvoj sodobne uprave.
Tradicionalni način uveljavljanja odgovornosti se poslužuje revizije pravilnosti poslovanja:
potrjuje se pravilnost in poštenost v računovodskih izkazih prikazanih transakcij, zakonitost
ali skladnost ravnanja s pravili.
Petdeseta leta so leta tradicionalne javne uprave, ko se polaga račune za zakonitost. V ZDA
je tedaj prevladala filozofija, da je vloga civilnih uslužbencev uresničiti politične odločitve.
Pozornost je bila »usmerjena na notranjo organiziranost, dobro družbe pa je bilo
zanemarljivo. Stroški v primerjavi z izidom morajo biti nizki, da bo rezultat upravičen.
Presoja se odgovornost za poštenost in zakonitost.
V šestdesetih letih se išče orodja, ki bi lahko izboljšala proces načrtovanja in izvajanja nalog
državnih uslužbencev. »Uprava se v obdobju razvoja še naprej osredotoča na notranjo
organiziranost; gospodarnost in učinkovitost sta glavna koncepta razvoja« (Carino, 1991, str.
54). Odgovornost vodstva je, da se osredotoča na poslovanje skladno s predpisi (ang.
compliance). Osredotoča se na inpute in stalno skrbi, da bi se izognili škodi, nepotrebnim
stroškom in da bi pospeševali zakonito rabo javnih sredstev. Glavni vrednoti sta učinkovitost
in gospodarnost, odgovornost pa zasleduje primerjavo stroškov z izidom« (Carino, 1991, str.
47).
V sedemdesetih letih je nova javna uprava izpostavila pomen projektnega vodenja kot
alternativo rigidni birokraciji. Ker naj bi programi zadovoljevali potrebe uporabnikov, se
namesto birokracije pojavi projektno vodenje in projektna organiziranost. Ko se v javno
upravo uvede izvajanje storitev je »glavna pozornost usmerjena na ustreznost in uspešnost
programov« (Carino, 1991, str. 54).
Polaganje odgovornosti za program pomeni, osredotočiti se na nadzor rezultatov delovanja
vlade. Polaga se račune za premoženje in za aktivnosti vladnega aparata, ki bi morale
zagotavljati uspešnost programa. Za proučevanje odgovornosti je postalo pomembno
proučevati 3E, ki se je v tem obdobju že uveljavilo. 3E so postali tudi na področju revidranja
dodatni pomembni standardi – poleg standardov poštenosti in številnih zakonov, kar vse je
bila posledica nove ekonomije (ang. New Economy) v osemdesetih letih. Standard
gospodarnost je pričel dajati odgovore na vprašanja, ali je bila nabavljena prava količina virov
ustrezne kakovosti po upravičeni ceni in v pravem času. Standard učinkovitosti pa dajati
odgovore na vprašanja, ali so ustvarjene storitve v skladu s porabljenimi finančnimi in
materialnimi viri ter delom zaposlenih. Uspešnost pa je zasledovala doseganje ciljev sprejete
politike, ciljev programa, projekta, idr.
V osemdesetih letih je stroka pristopila k razmejevanju razlik med revizijo pravilnosti
poslovanja in revizijo izvajanja nalog. Leta 1980 je bil ustanovljen Inštitut za ocenjevanje
110
programov (ang. Institute for Program Evaluation). Društvo za raziskovanje in ocenjevanje
(ang. Evaluation Research Society), pa je pričelo leta 1984 strokovno razčiščevati vprašanja o
podobnosti in razlikah med revidiranjem in evalvacijo, ki so jo tedaj poimenovali vrednotenje
in še pogosteje analiza. V Evropi se je razmahnila potreba po evalvacijah zaradi nadzora nad
kakovostjo doseganja namenov in ciljev investiranja strukturnih skladov že v programskem
obdobju EU 2000-2006 in nadaljevala v obdobju 2007-2013.
Javne finance in viri informacij
Za analiziranje upravljanja in vodenja sistema javnih financ se uporablja več različnih virov
informacij (Public Expenditure Management, 2000, str. 114) navadno tri: statističnega (za
spremljanje in napovedovanje makroekonomskih vidikov), proračunskega (za spremljanje
namenskosti proračunske porabe) in računovodske podatke (za preverjanje verodostojnosti
poročanja).
Ob uporabi statističnih podatkov se načrtujejo proračunska gibanja, hkrati se spremlja
inflacija. Od leta 1993 omogoča usklajena državna finančna statistika (ang. Government
Finance Statistic) s sistemom nacionalnih družbenih računov (System of National Account)
makroekonomsko oceno gospodarnosti in učinkovitosti. Temelji na klasifikaciji
Mednarodnega denarnega sklada. Več na URL: http: //www .imf.org/external/pubs/ ft/ gfs
/manual).
Med proračunskimi podatki o virih javnih financ so najpomembnejši podatki o prihodkih in
izdatkih proračuna ter njihovi institucionalni klasifikaciji. Temeljijo na proračunski
klasifikaciji, ki je inštrument izražene politike, upravljanja proračuna in njegovega
računovodenja.
Računovodski podatki kažejo gibanje sredstev. Namenjeni so predvsem uresničevanju
proračuna, njegovemu vodenju, še zlasti obvladovanju likvidnosti. Temeljno pravilo
proračunskega računovodenja je v EU spremljanje denarnega toka (ang. cash basis).
Stroškovno načelo (ang. accrural accounting) ne zahteva, da bi knjižili po dvostavnem
računovodstvu – to bi omogočalo spremljanje vrednosti sredstev in obveznosti ter z njim
povezanega dolga – ter vpliva na zanesljivost fiskalne politike.
Zakonodaja v zvezi s črpanjem EU virov in računovodenjem
Proračun Republike Slovenije za leto 2010 in 2011 (Uradni list RS, št. 99/2009),
Zakon o izvrševanju proračunov Republike Slovenije za leti 2010 in 2011 (Uradni list RS, št.
99/09),
Pravilnik o postopkih za izvrševanje proračuna Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 50/07,
61/08 in 99/09 – ZIPRS1011),
Zakon o javnih financah (Uradni list RS,št. 79/99, 124/00, 79/01, 30/02, 110/02 –ZDT-B,
56/02 – ZJU, 127/06 – ZJZP, 14/07– ZSPDPO, 109/08 in 49/09),
Zakon o spodbujanju skladnega regionalnega razvoja (Uradni list RS, št. 93/05 in 127/06 –
ZJZP),
Uredba Sveta (ES)št. 1083/2006 z dne 11. julija 2006 o splošnih določbah o Evropskem
skladu za regionalni razvoj, Evropskem socialnem skladu in Kohezijskem skladu in
111
razveljavitvi Uredbe (ES) št. 1260/1999 (Uredba 1083/2006/ES),
Uredba Sveta (ES) št. št. 1341/2008 z dne 18. decembra 2008 o spremembi Uredbe (ES) št.
1083/2006 o splošnih določbah o Evropskem skladu za regionalni razvoj,Evropskem
socialnem skladu in Kohezijskem skladu v zvezi z nekaterimi projekti, ki ustvarjajo prihodek
(Uredba 1341/2008/ES),
Uredba (ES)št. 1080/2006 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 5. julija 2006 o Evropskem
skladu za regionalni razvoj in razveljavitvi Uredbe (ES) št. 1783/1999 (Uredba
1080/2006/ES),
Uredba Komisije (ES) št. 1828/2006 z dne 8. decembra 2006 o pravilih za izvajanje Uredbe
Sveta (ES) št. 1083/2006 o splošnih določbah o Evropskem skladu za regionalni razvoj,
Evropskem socialnem skladuin Kohezijskem skladu ter Uredba (ES)št. 1080/2006
Evropskega parlamenta in Sveta o Evropskem skladu za regionalni razvoj
(Uredba1828/2006/ES),
Uredba o regionalnih razvojnih programih(Uradni list RS, št. 31/06),
Sklep o razvrstitvi razvojnih regij po stopnji razvitostiza programsko obdobje 2007–2013
(Uradni list RS, št. 23/06),
Uredba o dodeljevanju regionalnih spodbud (Uradni list RS, št. 113/09),
Uredba o izvajanju postopkov pri porabi sredstev evropske kohezijske politike v Republiki
Sloveniji v programskem
obdobju 2007–2013 (Uradni list RS, št. 17/09, 40/09 in 3/10),
Nacionalni strateški referenčni okvir za obdobje 2007–2013,
Operativni program krepitve regionalnih razvojnih potencialov za obdobje 2007–2013
Sklep organa upravljanja o potrditvi instrumenta št. 303-4/2010-2 z dne 22. 1. 2010
5.3
ZUNANJI NADZOR:
ZUNANJA REVIZIJA
VRHOVNA
REVIZIJSKA
INSTITUCIJA
IN
Od države do države imajo VRI različna pooblastila, največ zato ker je različno njihovo
razmerje do parlamentarne in izvršne oblasti. VRI držav članic Evropske unije (v
nadaljevanju EU) so organizirani tako, da delujejo:
•
8
s sodnimi pooblastili8 (Francija, Portugalska, Italija),
VRI, ki imajo sodna pooblastila (Italija, Španija, Portugalska, Grčija, Luksemburg, Belgija, Francija in
Romunija) in izrekajo sankcije za osebno ali posredno odgovornost. Portugalska, ki ima najširša sodna
pooblastila, ne presoja le nezakonitih dejanj ugotovljenih v revizijskih postopkih, temveč sodi tudi o vseh sumih
kaznivih dejanj, storjenih s kršitvijo finančnih in računovodskih predpisov, ter o vseh kršitvah, ki se nanašajo na
plačevanje in zbiranje javnih prihodkov, na dodeljevanje javnih sredstev, na izvrševanje proračuna itd. Sankcije
112
•
kot kolegialni organ brez sodnih pooblastil (Nemčija, Nizozemska,
•
kot urad z monokratskim vodenjem (Združeno kraljestvo in Danska).
Dvorno sodišče (fran. Cour des Comptes) Francije naj bi bilo zgled napoleonskega modela,
računski dvor (nem. Rechnungshof) Nemčije modela urada, nacionalni revizijski urad (ang.
National Audit Office, NAO) Združenega kraljestva pa westminstrskega modela.
Naloga neodvisnega VRI je, da izpolni svoje poslanstvo vrhovnega nadzornika odgovorno in
uveljavi v državi odgovornost za upravljanje javnih sredstev, da razume razvite strokovne
rešitve, način in možnosti njihove uporabe glede na doseženo stopnjo razvitosti države v času
in prostoru. Njegova naloga je, da ob dobrem razumevanju uporabi najboljšo prakso, pri
čemer si pomaga s smernicami in standardi, saj naj bi bili v njih upoštevana najbolj dognana
praksa in teoretični dosežki.
V vsaki demokratični državi se proračunska pooblastila stekajo v potrditev zaključnega
računa in se zaključijo s poročanjem vrhovne revizijske institucije (VRI), imenovanim
vrhovni revizor, nacionalni urad ali računsko sodišče. Pomembno dejstvo je, da je VRI
odgovoren zgolj parlamentu, da je od vlade ali od drugih političnih dejavnikov neodvisen ter
da je visoko strokovno usposobljen. V državah članicah EU ima VRI pomembno dodatno
odgovornost, da poroča o porabi sredstev EU, da sodeluje z Evropskim računskim sodiščem;
njegova pomembnost je nadalje v njegovi odgovornosti, da vzpostavi neodvisnost in
strokovno profesionalno uporabo mednarodnih standardov.
Smernice INTOSAI dajejo VRI pooblastila VRI za:
•
preiskovanje, za uveljavljanje ugotovitev VRI in za sodelovanje
•
vzpostavitev koncepta in programa ter metodike revidiranja
•
poročanje in
•
stroko - revizijska pooblastila.
Slednja, revizijska pooblastila so potrebna zato, da se uveljavi stroka za:
•
kakovostno doseganje ciljev politike državnega revidiranja,
•
izpeljavo revizij pravilnosti poslovanja in revizij izvajanja nalog zaradi doseganja
pravih namenov revidiranja,
VRI Francije, njihove sodbe imajo izvršilno moč, so največkrat izrečene denarne kazni in razrešitev z delovnega
mesta. Od VRI v EU, ki imajo sodna pooblastila, dajejo za porabljena sredstva proračuna v Franciji, Belgiji,
Grčiji razrešnico (ang. discharge), v Italiji, Španiji in na Portugalskem pa se presoja in VRI oblikuje sodbo (ang.
judgement).
VRI Francije npr., ki se močno opira na izvršno oblast, so podelili sodna pooblastila, da bi lahko deloval
nepristrano in učinkovito; njegova poglavitna naloga ni soditi, temveč dajati zapriseženim računovodjem na
podlagi revizijskih dokazov razrešnice (47. člen Ustave Francije iz leta 1958 določa, da 'Računski dvor' pomaga
parlamentu in vladi kontrolirati izvajanje finančnih zakonov. Po reformi ustave 1996 je novi 47-1 člen predvidel,
da VRI pomaga tudi pri izpeljavi zakonov na področju socialnega varstva8. Razdelava členov ustave sta 111-1 in
111-3 člen finančnega zakona 'Code des Jurisdiction Financieres').
113
•
pokritje z revidiranjem celotnega področja javnih financ, kar zmanjšuje tveganja
neodgovornega ravnanja z javnimi sredstvi,
•
zagotovitev preglednosti javnih financ, za jasno razčlenjeno proračunsko klasifikacijo
ter za čimbolj enostaven in natančen računovodski sistem.
VRI mora revidirati pomembna področja in upoštevati tveganja. Da bi bilo državno revidiranje
učinkovito, ni dovolj zgolj razglasiti pooblastil v zakonodaji, pač pa jih mora vodstvo VRI
udejaniti. Rezultat je učinkovito državno revidiranje, ki se kaže v pripravi neodvisnega in
kakovostnega programa revizij pravilnosti poslovanja, izbiri bistvenih in pomembnih revizijskih
tem in ocen problematike ali projektov, ustreznem izboru revizijske metodike ter pravočasnem in
nepristranskem poročanju o ugotovitvah pridobljenih z revidiranjem.
Uveljavitev smernic ne vpliva le na kakovost revidiranja, temveč tudi na red in revidljivost
javnih sredstev ter na uresničevanje odgovornosti povezane z rabo javnih sredstev. Ureditev je
torej pomembno povezana z managementom javnih izdatkov.
Z neodvisnostjo je povezano tudi reagiranje na revizijske ugotovitve. Res je, da mora večina
VRI zgolj poročati o revizijskih ugotovitvah in se zanesti na druge organe in institucije,
predvsem javnega tožilca in parlamentarni odbor za nadzor proračuna oz. za javne finance, da
poskrbijo za korektivno ukrepanje zaradi revizijskih ugotovitev. VRI na delo teh institucij ne
more vplivati, pač pa je njegova odgovornost, da poskrbi za jasnost ugotovitev (katere
nepravilnosti, kako, zakaj, na kašen način, kdo), za prepričljive dokaze, da so koristi priporočil
večje od stroškov revizijskih ugotovitev in da, ne nazadnje, poskrbi za učinkovito strategijo
komuniciranja. Še tako dobro poročilo je nekoristno, če uporabnik ne zna, ali pa noče reagirati na
ugotovitve pridobljene z revidiranjem. Različnih uporabnikov pa je vse več: vlada (izvršna
oblast), parlament (zakonodajna oblast), ministrstva, javna podjetja, javni zavodi, državljani,
davkoplačevalci, mediji, korporacije, lokalne oblasti, interesne skupine, naložbeniki in
finančni trg.
VRI9 dandanes najpogosteje izpeljujejo naslednja revizijska pooblastila, vse pa na podlagi
smernic, ki jih je mednarodna zveza vrhovnih revizijskih institucij določila že leta 1977 v
temeljnem dokumentu, t.i. Limski deklaraciji:
•
daje mnenje na zaključni račun vlade,
•
vrednoti ustreznost notranjih kontrol,
•
preiskuje skladnost delovanja in poslovanja z zakoni in pravili,
•
vrednoti kazalnike gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti,
•
izpeljuje revizijo izvajanja nalog in posebne raziskave na željo parlamenta,
•
nadzira izvrševanje proračunske porabe sredstev,
•
revidira javne storitve, ki jih opravlja zasebni sektor,
•
revidira okolja,
•
nadzira privatizirana podjetja.
9
Enega najsodobnejših zakonov o državnem revidiranju ima Izrael http://212.68.144/english/eintro.htm.
Vključuje tudi funkcijo ombudsmana (od leta 1971) in od leta 1980 evalvira rezultate izpeljave vladne politike,
kako je vlada učinkovita in uspešna. Zelo pomembno je tudi, da ima uzakonjeno pravico za revidiranje moralne
poštenosti (ang. integrity).
114
Evalvacija
Evalviranje, tudi (o)vrednotenje zajema analizo izidov, rezultatov in učinkov, postopke in
mehanizme izpeljave ukrepov. Vrednotenje pokaže ali in kako so bili cilji doseženi. Logika
vrednotenja je razvidna iz naslednje sheme.
socio-ekonomske razmere
vplivi
potrebe
rezultati
program
cilji
primernost,
ustreznost
vložki
programske
aktivnosti
izhodi
vrednotenje
učinkovitost
uspešnost
koristnost
Slika. Družbeno-ekonomske okolje, vertkalni in horizontalni vidik ukrepnja.
Vrednotenje investiranja n.pr. v človeške vire, ki naj prispeva k Evropski strategiji
zaposlovanja, ekonomskemu in socialnemu razvoju, se evalviara glede na vertikalni in
horizontalni vidik. Evalvira se ukrepanja in štiri vrste učinkov, n.pr.:
1. Učinki na posameznike oz. ciljne skupine
2. Učinki povezani s strukturami in sistemi
3. Učinki na nastanek novih delovnih mest
4. Učinki na ekonomski in socialni razvoj.
Evalvacij je cela vrsta, pogoste so predhodne (ex ante), vmesne in končne (naknadne ali ex
post).
Predhodno ovrednotenje je osnova za pripravo programskih dokumentov in se izvaja med
programskim načrtovanjem, in sicer za načrte, pomoči in programska dopolnila. Vrednotenje
se upošteva pri izdelavi dokumentov in je tudi sestavni del le-teh. Za predhodno vrednotenje
so odgovorni nacionalni organi, ki so pristojni za načrtovalna dela oz. pripravo teh
115
dokumentov.
Ex ante evalvacija zajema:
•
natančno analizo prednosti in slabosti regije ali področja (sektorja),
•
ocenjuje skladnost strategije in izbranih ciljev s specifičnimi značilnostmi regij
•
predvidene učinke prednostnih nalog
•
rezultate vrednotenj prejšnjih programskih obdobij
•
možnost zagotavljanja virov
•
sposobnost zagotovitve izvajanja.
Namen ex post vrednotenja je primerjati dosežene cilje z zastavljenimi (načrtovanimi).
5.4
PRORAČUNSKA SREDSTVA IN NJIHOV NADZOR V SLOVENIJI
V Sloveniji izpeljujejo državno revidiranje: Računsko sodišče, ustanovljeno po 150. in 151.
členu Ustave RS (Ur. l. RS, I, št. 33/91), in službe notranjih revizorjev, ki delujejo v okviru
neposrednega uporabnika državnega proračuna (100. člen, ZJF). Računsko sodišče je začelo
delovati leta 1994 po Zakonu o računskem sodišču (Ur. l. RS št. 4/94, ZRacS), 5. marca 2001
pa je začel veljati nov zakon (Ur. l. RS, št. 11/01, ZRacS-1). ZRevS-1 ne zajema področja
državnega revidiranja.
Revizija (ang. audit) je izvedensko preiskovanje skladnosti z zakonom, finančne skladnosti
ali izvajanja nalog, ki se izpelje z namenom, da se zadovolji zahteve poslovodstva (interna
revizija) ali zunanje enote revidiranja ali katerega koli neodvisnega revizorja, da izpelje
obveznosti po statutu (zunanje revidiranje). Posebna naloga notranje revizije je spremljanje
sistema vodstvenih kontrol in poročanje višjemu poslovodstvu o slabostih in dajanje
priporočil za izboljšave.
Namen revizij je širok, kot je tudi obsežna terminologija na tem področju in zajema (v skladu
z revizijskimi standardi, ki jih je pripravila Mednarodna organizacija vrhovnih revizijskih
inštitucij, ang. International Organization of Supreme Audit Institutions - INTOSAI). Sta dve
reviziji : finančna in revizija optimalne koristi davkoplačevalskega denarja (value for money).
1) Finančna revizija (revizija pravilnosti poslovanja, ang. regularity audit) vključuje:
• Potrjevanje finančne odgovornosti enot, ki morajo predložiti račune, vključno s
pregledom in ovrednotenjem finančnih zapisov in izrek mnenja o
računovodskih izkazih.
• revizija finančnih sistemov in transakcij, ki vključujejo ovrednotenje skladnosti
s sprejetimi zakoni in pravili.
• Revizija notranjih kontrol in funkcij notranje revizije.
• Revizija poštenosti in ustreznosti upravnih odločitev, ki jih je sprejela
116
revidirana enota.
• Poročanje o kateri koli drugi zadevi, ki izhaja ali pa je povezana z revizijo, za
katero VRI meni, da jo je treba razkriti.
2) Revizija izvajanja nalog (value for money audit) zajema:
• Revidiranje ekonomičnosti upravnih aktivnosti v skladu z jasnimi upravnimi
načeli in prakso ter politiko usmeritev poslovanja.
• Revizija učinkovitosti rabe človeških, finančnih in drugih virov, vključno s
preiskovanjem informacijskih sistemov, kriterijev izpeljave in merjenja
izvajanja ter načinov spremljanja (monitoring) ter postopkov, s katerimi se
nadzira, kako revidirane enote odpravljajo pomanjkljivosti.
• Revizija uspešnosti izpeljave nalog v povezavi z doseganjem ciljev revidirane
enote, revizija dejanskih vplivov aktivnosti v primerjavi z nameravanim
vplivom.
Računsko sodišče po ZRacS-1 lahko revidira pravilnost in smotrnost poslovanja zato, da izdaja
mnenja.
Kakovost je zasnovana na treh stebrih; zato je tudi - kot prikazuje slika - tudi politika VRI
zasnovana na treh stebrih (Vir: Audit Manual, 1998, Modul A.2.2.), ki so:
1. ocena tveganja,
2. revizijski dokazi in
3. celostna kakovost.
Tveganja, ali bodo viri porabljeni:
- za najpomembnejše cilje
- za najpomembnejša področja.
OCENA TVEGANJA
REVIZIJSKI DOKAZI
VRI naj zagotovijo, da so bila
opazovanja,
sklepi
in
priporočila
pridobljena na jasnih podlagah: zadostni,
ustrezni in razumni dokazi pa podpirajo
revizijske cilje
CELOSTNA KAKOVOST
Celostno kakovost zagotavljajo politika
in ukrepi, včlenjeni v VRI in revizijski
proces, da se zagotovi celostna
kakovost
VRI,
revidiranja
in
nepristranost poročanja VRI.
VRI lahko vplivajo na računovodenje (temelji računovodstva, klasifikacije in notranje
kontrole), da se pripravi in predstavi še bolj kakovostne računovodske in finančne
informacije, kar vse prispeva k pripravi visoko kakovostnih informacij za vodstvo
117
(management). Tako se ustvarja dobra podlaga za preudarne odločitve in pregledno finančno
vodenje (ang. sound financial management), ki je temeljni zapovedan standard poslovanja v
EU.
Urad RS za nadzor proračuna
splet: www.gov.si/unp/slov/index.htm
Urad
RS za nadzor proračuna opravlja naloge na področjih usmerjanja, koordinacije in
kontrole delovanja sistema notranjega nadzora javnih financ v RS, neodvisnega
nadzora nad izvajanjem in porabo evropskih skladov in nacionalnega sofinanciranja,
inšpekcijskega nadzora državnega proračuna, usmerjanja in koordinacije zaščite
finančnih interesov EU in boja proti goljufijam.
PREIZKUŠANJE PODATKOV: STRATEGIJA IN VZORČENJE
populacija
postavke visoke vrednosti
preostale transakcije
postavke za intenzivno
preizkušanje
100 % preiskovanje
analitični postopki
reprezentativno vzorčenje
Vir: Evropske smernice
Tabela : Ključna področja posameznih revizijskih oddelkov
ODDELEK IN PODROČJA DELA
KLJUČNA PODROČJA
B1:
•
revizije izvršitve državnega proračuna
neposredni
proračunski
uporabniki,
politične stranke in volilne kampanje
•
učinkovitost države
•
vzdržnost stanja javnih financ
118
B2:
•
izvrševanje javnih storitev
lokalne skupnosti
•
upravljanje z dolgovi
•
notranje
kontrole
proračunskih uporabnikov
•
javno-zasebno partnerstvo
B3:
•
izvajalci negospodarskih javnih služb,
ZZZS, ZPIZ, društva
pravilnost poslovanja negospodarskih
javnih služb in društev
•
pravilnost poslovanja ZZZS in ZPIZ
B4:
•
privatizacija
izvajalci gospodarskih javnih služb,
privatizacija, agencije, skladi, okoljevarstvene revizije
•
okoljevarstvene revizije
•
gospodarske javne službe
•
agencije in skladi
•
povečati
učinkovitost
poslovanja
uporabnikov javnih sredstev
•
povečati
uspešnost
poslovanja
uporabnikov javnih sredstev
•
specifične revizije
•
revizije informacijskih sistemov
B6:
•
sredstva Evropske unije, mednarodni fondi
in organizacije, druge osebe javnega prava
bolj učinkovita država pri sodelovanju v
politikah Evropske unije
•
svetovalna vloga računskega sodišča
•
mednarodna primerljivost kvalitete dela
in ugotovitev
B5:
revizije smotrnosti poslovanja, IT revizije
revidiranih
Vir: Spletna stran Računskega sodišča R Slovenije (http://www.rs-rs.si)
119
Cilji nadzora in poročanja
Da bi se uveljavil končni namen poročanja, ki je odgovorno ravnanje z omejenimi viri, ki so
javnega značaja, ima poročanje javnega sektorja ima tri cilje:
1. Razložiti finančna razkritja poštenega in v skladu s pravili uresničevanja namena
dejavnosti in zastavljenih ciljev pri opravljanju javne službe; v ta namen daje
inštitucija državne revizije mnenje na poročilo izvršne oblasti in razkrije, ali obstajajo
vrzeli med namenom in cilji ter potrdi verodostojnost poročila.
2. Posebej poročati – poleg namena dejavnosti – tudi o vrstah aktivnosti. Te so lahko
neposredno povezane s temeljno dejavnostjo, jo podpirajo in omogočajo, ali pa prav
nasprotno – ovirajo izvajanje temeljne dejavnosti.
3. Poročanje o izidih.
Ne glede na čas in državo, gledano z zgodovinskega vidika, je bilo vedno težišče finančnega
poročanja poročanje o tem, kako dobro je vlada opravila naloge. Finančna poročila zasnovana
na računovodskih pravilih in drugih vrstah pravil ali na standardih.
O porabi javnih sredstev se poroča v številkah in vsebinsko. Številčna poročanja so
transparentno prikazana v računovodskih izkazih. Javna sredstva morajo biti porabljena
pošteno, v skladu s sprejetimi nameni, njihova uporaba mora potekati gospodarno in
učinkovito, ne le na kratki rok, pač pa tudi dolgoročno, se mora njihova uporaba izkazati kot
uspešna. Zato se presojanje uspešne porabe javnih sredstev povezuje s presojanjem
učinkovitosti sprejetih politik.
Poročanje VRI omogoča različnim uporabnikom mnenj in poročil VRI ugotoviti, ali dosegajo
cilje, zaradi katerih prejemajo javna sredstva, vendar, da dobi poročilo revidiranca uporabno
vrednost, potrebuje potrdilo VRI. Vrsta povpraševanja po revidiranju (zakonske, izvršne,
sodne oblasti, davkoplačevalcev) pa določa namen revidiranja, ki je oblikovanje mnenja
zaradi dajanja razrešnice glede ali se daje ocena.
V parlamentarni demokraciji velja za rabo javnih sredstev pet globalnih načel:
1. poštenost,
2. zakonitost (najvišji zakon 'sui generis' je proračun),
3. gospodarnost,
4. učinkovitost in
5. uspešnost.
Zelo pomembno je, da vsi udeleženci, pripravljavci in uporabniki razumejo namen revizije,
postopek priprave poročila in tudi razloge, zakaj VRI izreče določeno vrsto mnenja.
Mnenje brez pridržkov je podano, kadar:
•
so bili dosledno uporabljeni računovodski temelji in usmeritve,
•
so izkazi v skladu z zakonskimi zahtevami in ustreznimi predpisi,
120
•
se v računovodskih izkazih podana mnenja ujemajo s tem, kar revizor ve o revidirani
enoti,
•
so ustrezno razkrite vse pomembne zadeve« (INTOSAI, 172. odstavek).
Nepojasnjene zadeve lahko vplivajo tako, da VRI izrazi mnenje s pridržki, mnenje zavrne ali
pa izrazi odklonilno mnenje.
Razlike med finančnimi poročili na nivoju države in poslovnega sveta pa kažejo, da imajo
običajno države različna računovodska pravila: velja načelo denarnega toka (cash basis), kar
pomeni, da se bolj zanese na gotovinski tok ali na likvidnost in na letno logiko pristopa ocene
aktivnosti in delovanja subjektov.
Prvi cilj preiskovanja razlik med poročanim in dejanskim stanjem je, ali obstajajo
nepravilnosti, ali ne: gre za dejanja, ki niso v skladu s pravili EU. Človeško je delati napake,
kaj pa so nepravilnosti je v pravu EU natančno zapisano, razdelano pa v CAPS in Audit
Manual. Nepravilnosti so »neskladnosti s pravili EU in pomenijo, da je delovanje v nasprotju
s cilji preglednega vodenja, pravili in načeli. Ni preglednosti pa pomeni, da zaradi
neopredeljenih ciljev ali postopkov ni mogoče oblikovati mnenja o preglednem finančnem
vodenju o zakonitosti ali skladnosti s pravili« (Audit Manual, 1998, str. 412).
Kriterij razločevanja med nepravilnostmi (ang. irregularities) in napakami (ang.
misstatements) je v tem, ali bistveno vplivajo na vrednost in ali gre za zavestne odmike od
sprejete politike izvrševanja proračuna, ali pa gre zgolj za napačne kalkulacije in računske
zmote. Da bo pravilnost delovanja potrjena, morajo biti aktivnost, dejavnost ali program
zmeraj zakonsko utemeljeni. Neupoštevanje zakona je stoodstotna napaka; torej nezakonito
ravnanje ali delovanje, ki ni v skladu s pravili. Da bi lahko poročali, da je »transakcija v
skladu z uporabljanimi zakoni in pravili in pokrita z zadostnimi odobrenimi proračunskimi
sredstvi« (Audit Manual, 1998, str. 92) je treba preiskati zakonsko podlago, proračun in
finančna pravila.
Metodologija EU še posebej določa, kaj je namenska poraba sredstev: »Transakcija ne sme
biti opravljena za dejavnost ali aktivnost, ki ne ustreza pojasnilu spremljajoče dokumentacije
za izplačilo iz določene postavke proračuna. Proračun ali proračunsko postavko lahko
obremeni le odobrena/sprejeta transakcija, nikakor pa ne samo navidezno potrjena, npr. da se
zahteva potrditev prerazporeditve (ang. virement) pred izvršitvijo« (Audit Manual, 1998, str.
92).
Politika ERS je, da se izdajajo naslednje vrste mnenj:
•
mnenje brez pridržkov (pozitivno mnenje)
•
mnenje brez pridržkov s pojasnilom
•
mnenje s pridržkom
•
negativno mnenje
•
mnenje se ne izreče.
Vrsta mnenja temelji na pomembnosti odkritih napak in nepravilnosti. Kadar so napake
pomembne v takšnem obsegu, da vplivajo na več področij računovodskih izkazov, se po
kriterijih uporabe pomembnosti odloči za negativno mnenje. Če pa napake še posebno
121
vplivajo na določena področja dejavnosti, se običajno oblikuje mnenje s pridržkom. CAPS
razlikujejo tri vrste pomembnosti. Prva vrsta je materialna pomembnost ali v denarju izražena
npr. vrednost proračunske postavke ali npr. izplačila, druga vrsta ali vidik pomembnosti je
vsebina dejanja (npr. izpeljava programa brez javnega razpisa, čeprav ga zahteva zakon),
tretja vrsta ali vidik pomembnosti pa je sam kontekst okolja, kar pomeni povezanost na videz
morda celo nerazpoznavnih povezav med dogodki in finančnimi transakcijami. Takšne
napake, ki v kontekstu preiskovanih zadev niso nikakor velike po sami vrednosti, pa utegnejo
biti usodnega pomena za nadaljnji razvoj in učinkovitost projektov.
Primer mnenja brez pridržka (ang. unmodified audit opinion)
(a) Naslov
Poročilo o računovodskih izkazih
Evropske agencije za okolje (EEA - Kobenhaven)
Za finančno leto, ki se je končalo 31. decembra 199x
(b) Naslov prejemnika poročila
Poročilo je namenjeno Upravnemu odboru (ang. Management Board) Evropske
agencije za okolje v skladu s 4. odstavkom 13. člena Uredbe Sveta št. 1210/90.
(c-d) Uvodni odstavek
Identifikacija računovodskih izkazov. Sodišče (ang. The Court) je pregledalo
računovodske izkaze Evropske agencije za okolje za finančno leto, ki se zaključi 31.
decembra 199x (Določilo o pristojnostih in odgovornostih). V skladu s 1. odstavkom
13. člena Uredbe Sveta št. 1210/90 je za izvrševanje proračuna odgovoren izvršni
direktor. Odgovoren je za izdelavo in predstavitev računovodskih izkazov v skladu z
notranjimi zahtevami o vodenju financ po 14. členu Uredbe Sveta št. 1210/90. Člen
246 Pogodbe o ustanovitvi EU določa, da pregleduje te račune ERS.
(e-h) Odstavek o namenu revidiranja (ang. scope)
(Povezava z revizijskimi standardi in opis dela, ki ga izvaja revizor). Sodišče je
revidiralo v skladu s svojo politiko usmeritev in standardi. Ti so bili sprejeti na
podlagi mednarodnih revizijskih standardov in odražajo posebne značilnosti v
kontekstu EU. V skladu s tem je Sodišče izvedlo takšno preskušanje podatkov iz
računovodskih izkazov in drugih postopkov, kot je menilo za potrebno v danih
okoliščinah. Z revizijo je Sodišče pridobilo ustrezno podlago za naslednji izrek
mnenja.
(i) Odstavek z mnenjem
Pregled je omogočil Sodišču, da pridobi ustrezno zagotovilo, da so računovodski
122
izkazi za finančno leto, ki se zaključi 31. decembra 199x, zanesljivi in da podpirajo
transakcije, ki so kot celota zakonite in pravilne.
Opombe k računom v kontekstu EU
Ugotovitve, ki spremljajo to poročilo, in so zapisane na naslednjih straneh, so priloga
poročilu in informacija, ki je namenjena predvsem Upravnemu odboru Agencije za
dajanje razrešnice. Vsebine podanih ugotovitev ne gre jemati kot sklicevanje na
vprašanja, ki so izražena v tem poročilu s strani ERS.
Pomembne ugotovitve povezane z izvršitvijo proračuna Evropske agencije za okolje
za finančno leto, ki se konča 31. decembra 199x
Datum
Naslov
Podpis
Predsednik
Vir: Osnutek potrjevalne revizije VRI (CARS Attestation Audit App 1-3), 2000.
Čeprav se – kar je razvidno iz primerov – mnenje oblikuje po smernicah in standardih
INTOSAI, je le delno razdelano s smernico EU 'poročanje'. Konkretni 'standardi poročanja' so
vzorčni primeri mnenj v priročnikih ERS: prvi, ki je splošnega značaja, je izšel leta 1998,
drugi za potrebe potrjevalnega revidiranja, pa v letu 2000.
Primer mnenja s pridržkom (ang. qualified audit opinion).
(i) Odstavek z mnenjem
Računi Agencije so pripravljeni v skladu s členi (od ... do ...) Pravilnika Agencije
o finančnem poslovanju. Ta med drugim zahteva vrednotenje zalog po metodi
fifo. Revizija pa je pokazala, da so zaloge v resnici uvrščene v računovodske
izkaze po metodi lifo. Zaradi neprimernega vrednotenja je vrednost zalog v
bilanci stanja na dan 31. december 199x napačna. Znesek še ni povsem natančno
ugotovljen, videti pa je, da bo njegova vrednost ... milijonov evrov. Nadaljnje
podrobnosti glede te napake so podane v odstavkih ... v opažanjih, ki spremljajo
poročilo.
Poleg že omenjenega je preiskovanje omogočilo Sodišču, da je pridobilo razumno
zagotovilo, da so računovodski izkazi za finančno leto, ki se zaključi 31. decembra
zanesljivi in da podpirajo transakcije, ter da so kot celota zakoniti in v skladu s pravili.
Opombe k računom v kontekstu EU
Razen za odstavek ..., kjer so navedene podrobnosti k mnenju Sodišča lahko
123
opažanja, ki spremljajo poročilo in so prikazana na nadaljnjih straneh te informacije
pripomorejo, da se upravnemu odboru Agencije podeli razrešnica. Vsebina opažanj ne
gre jemati z vidika, da bi postalo izraženo mnenje s strani Sodišča vprašljivo.
Vir: Osnutek Potrjevalne revizije VRI (CARS Attestation Audit App 1-3), 2000.
Poročilo s predlogom za negativno mnenje naj bi se dajalo takrat, kadar »vpliv na zanesljivost
računov in/ali zakonitost in pravilnost z njim povezanih transakcij tako, da revizor sklene, da
kakovost poročila ni bila ustrezna v takšnem obsegu, da bi razkrila zavajujočo ali nepopolno
vsebino računov in/ali posamezne vidike, ki vplivajo na zakonitost in pravilnost z njim
Primer poročila z negativnim mnenjem (ang. adverse audit opinion)
a-d kot navadno
(i) odstavek z mnenjem
Revizija, ki jo je opravilo Sodišče, je odkrila, da pomembno število plačil v letu
199x ni bilo zakonitih ali v skladu z veljavnimi pravili. Sodišče ocenjuje, da je
skupna vrednost takšnih plačil v vrednosti zahtevka ... mio evrov (tj. ...% vseh
izdatkov za finančno leto 199x). Sodišče meni, da je pomembnost nezakonitosti
in/ali odkritih nepravilnosti z njimi povezanih transakcij tolikšna, da le-te kot
celota niso zakonite ali v skladu s pravili (nadalje Sodišče meni, da je število in
ocenjena vrednost napak, ki izhaja iz nezakonitih transakcij in/ali plačil, ki niso
v skladu s pravili takšna, da so računovodski izkazi Agencije za finančno leto
199x nezanesljivi).
Nadaljnja informacija o zakonitosti in/ali skladnosti plačil s pravili v zgoraj
danem mnenju pa je podana v odstavkih ... do ... spremljajočih opomb.
Vir: Osnutek Potrjevalne revizije VRI (CARS Attestation Audit App 1-3, 2000).
Kot prikazujejo primeri, so mnenja tipizirana in iz izrazoslovja uporabljanega v posameznih
vrstah poročil, se lahko sklepa o vrsti mnenja.
5.5
NOTRANJI NADZOR IN NOTRANJE KONTROLIRANJE
Javni zavodi morajo ob predložitvi letnega poročila Agenciji za javno pravne evidence in
prihodke do konca februarja tekočega leta za preteklo leto priložiti tudi Izjavo o oceni
notranjega nadzora javnih financ. Če se ne odda Izjava, se smatra, da javni zavod ni oddal
letnega poročila. Zaradi takega sistema so javni zavodi obvezni oddati izpolnjeno Izjavo.
Izjavo je bilo potrebno prvič oddati za leto 2006, vendar takrat ni bila obvezna, za leto 2007 in
124
2008 pa je bila Izjava obvezna.
Izjavo se lahko poda na podlagi treh različnih podlagah:
-
če ima zavod organizirano notranjo revizijsko službo, Izjavo pripravi notranji revizor
-
v primeru, da je imel zavod zunanjo revizijo, to je Računsko sodišče, proračunsko
inšpekcijo ali Urada Republike Slovenije za nadzor proračuna, potem so Izjavo
pripravile te službe,
-
v primeru, da zavod ni imel ne zunanje revizije, niti nima organizirane notranje
revizije, Izjavo poda na podlagi Samoocenitvenega vprašalnika, ki ga izpolnijo vodje
organizacijskih enot.
Mednarodna organizacija vrhovnih revizijskih inštitucij INTOSAI (International Organisation
of Supreme Audit Institutions) je v letu 2004 izdala prenovljene smernice za vzpostavljanje in
vzdrževanje uspešnega notranjega kontroliranja v javnem sektorju. Poslovodstvo državne
uprave lahko uporablja te smernice kot podlago za vpeljevanje in izvrševanje notranjega
kontroliranja v njihovi organizaciji.
Notranje kontroliranje je dinamičen in celosten proces, ki ga poslovodstvo oblikuje z
namenom, da pri uresničevanju poslanstva organizacije daje poslovodstvu sprejemljivo
zagotovilo, da bodo doseženi splošni nameni. Proces notranjega kontroliranja sestavlja niz
dejanj na celotnem poslovanju organizacije. Osnovni nameni poslanstva organizacije povzeti
po smernicah INTOSAI so:
•
urejeno, etično, gospodarno, učinkovito in uspešno poslovanje,
•
izpolnjevanje obveznosti predložitve obračunov,
•
skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi,
•
varovanje dejavnikov pred izgubo, napačno uporabo in poškodbo.
Notranje kontrole obsegajo sistem postopkov in metod, katerih cilj je zagotoviti spoštovanje
načel zakonitosti, preglednosti, učinkovitosti, uspešnosti in gospodarnosti. Organizirajo se kot
sistem postopkov in odgovornosti zaposlenih pri posameznem proračunskem uporabniku.
Notranja revizija je naknadna računovodsko-finančna revizija in revizija učinkovitosti,
gospodarnosti in uspešnosti. Notranje revidiranje zagotavlja neodvisno preverjanje sistemov
finančnega poslovodenja in kontrol ter svetovanje poslovodstvu za izboljšanje njihove
učinkovitosti.
Ministrstvo za finance Republike Slovenije pripravilo posebno Metodologijo za pripravo
Izjave o oceni notranjega nadzora javnih financ. Metodologija za pripravo Izjave določa, da
oceno notranjega nadzora javnih financ predloži predstojnik proračunskega uporabnika na
posebnem obrazcu, ki je sestavni del zaključnega računa neposrednih proračunskih
uporabnikov ter letnih poročil posrednih proračunskih uporabnikov.
Cilji notranjega nadzora javnih financ so zagotavljanje zakonitosti, preglednosti,
učinkovitosti, uspešnosti in gospodarnosti poslovanja oziroma delovanja proračunskih
125
uporabnikov na vseh ravneh.
Notranje kontrole se v javnem sektorju običajno ocenjujejo s pomočjo meril INTOSAI
(International Organisation of Supreme Audit Institutions), ki pozna pet sestavin sistema:
•
kontrolno okolje,
•
analizo tveganj,
•
kontrolne aktivnosti,
•
informiranje,
•
nadzor nad delovanjem sistema.
Izjava o oceni notranjega nadzora javnih financ predstavlja stanje na področju uvajanja
procesov in postopkov notranjega nadzora javnih financ pri posameznem proračunskem
porabniku po posameznih področjih določenih v smernicah INTOSAI. Oceno stanja
proračunski porabnik lahko podaja na podlagi:
•
ocene notranje revizijske službe za posamezno področje ali celotno področje, če je le
ta pri proračunskem porabniku organizirana,
•
samoocenitve vodij organizacijskih enot za posamezna področja,
•
ugotovitev zunanjih revizijskih služb, če so opravljale revizijo pri proračunskem
porabniku (Računsko sodišče Republike Slovenije, proračunske inšpekcije, Urad RS
za nadzor proračuna, nadzornih organov EU, …).
Tveganje je verjetnost, da pri delovanju ne bomo dosegli zastavljenih ciljev ali pričakovanih
rezultatov.
Slika 1: Razmerje med gotovostjo, tveganjem in negotovostjo
Gotovost
Tveganje
Izide poslovnih
Izide poslovnih
odločitev se lahko
odločitev lahko
zanesljivo in natančno
predvidi.
Negotovost
Možni izidi se dajo
navesti, njihova vejetnost
predvidimo z neko
ni znana. Pri skrajni
stopnjo verjetnosti.
negotovosti niso znani
niti možni izidi.
Vir: Peterlin, (2005, 19)
126
Model vzpostavljanja strategije obvladovanja tveganja opredeljuje COSO (Committee of
Sponsoring Organisations of the Treadway Commission).
Celoten proces vzpostavljanja strategije obvladovanja tveganja lahko razdelimo na osem
stopenj. Pri tem gre za celovito obravnavanje najrazličnejših vrst tveganja, ki jim je lahko
izpostavljena posamezna organizacija.
Slika : Prikaz celotnega procesa vzpostavljanja strategije obvladovanja tveganja
Spoznavanje in razčlenjevanje notranjega poslovnega okolja
Opredelitev ciljev obvladovanja tveganja
Prepoznavanje dejavnikov tveganja
Ocena izpostavljenosti tveganja
Opredelitev mehanizmov odzivanja
Opredelitev rezervnih načrtov in kontrolnih dejavnosti
Vzpostavljanje in zagotavljanje učinkovite ter pregledne komunikacije
Spremljanje doseženih rezultatov in povratne informacije
Vir: Berk (2005, 87)
Ocena tveganj v podjetju in s tem njihovo razvrščanje po pomembnosti za doseganje ciljev
podjetja je okvir za določanje obsega potrebnih kontrolnih aktivnosti. Ustrezno vzpostavljene
in delujoče notranje kontrole še ne zagotavljajo, da bo podjetje uspešno poslovalo, a brez njih
prav gotovo ne bo poslovanje uspešno.
Na sliki so predstavljene notranje kontrole v okviru obvladovanja tveganj (Pickett, 2001, str.
44).
127
Slika 4: Notranje kontrole v okviru obvladovanja tveganja
Vgrajeno tveganje
VELIKO
MAJHNO
Obvladljivo?
DA
NE
Uporabiti
primerne kontrole
Predati Prekiniti Zavarovati Sprejeti
Preveriti skladnost
Notranje kontroliranje je:
•
doseganje gospodarnosti in učinkovitosti postopkov, potrebnih zato, da se še izboljšalo
poslovanje subjekta skladno z usmeritvami ciljev,
•
ohranjanje virov pred izgubami zaradi kraj in malomarnosti pri uporabi, slabega
upravljanja in vodenja, napak, poneverb in nepravilnosti,
•
spoštovanje zakonov, pravil, navodil in nalog uprave in managerjev,
•
izdelava in hramba finančnih in administrativnih podatkov, ter njihovo objavljanje.
Notranje kontroliranje) lahko na kratko opredelimo kot organiziranost politike usmeritev in
postopke, ki pomagajo vladnim organom dosegati načrtovane rezultate; da bodo uporabljeni
viri za programe v skladu z določenimi cilji in nameni delovanja vzpostavljenih organizacij,
da bodo sredstva namenjena programom koristno porabljena, da ne bo prišlo do prevar ali do
slabega vodenja, da se pridobi zanesljive in pravočasne informacije, da se jih zagotavlja sproti
in da bodo informacije za odločanje tudi uporabljane.
Notranje kontrole so tudi sestavni del poslovanja in hierarhije uprave. So organizacija,
politike usmeritev in postopki, ki pomagajo zagotavljati, da vladni programi dosegajo
128
nameravane rezultate; da so dodeljena sredstva za te programe skladna z načrtovanimi cilji in
s cilji določene organizacije; da so programi zaščiteni pred uničenjem, prevaro in slabim
vodenjem; da so pridobljene zanesljive in pravočasne informacije, da so stalno razpoložljive,
da se o njih poroča in da se jih pri odločanju tudi uporablja. Parlament, ministrski svet,
ministrstvo za finance, vladni nadzorni organ in management agencij -organizacij, ki
poslujejo z javnimi sredstvi morajo odgovarjati za vzpostavitev in delovanje sistema
vodstvenih kontrol. Zato se najpomembnejši del – vrh notranjih kontrol v državi in javni
upravi imenuje sistem vodstvenih kontrol (ang. management control system).
Po smernicah notranjega revidiranja INTOSAI se po namenu njihovega izvajanja notranje
kontrole delijo na upravljalne, vodstvene in računovodske; povedano z drugimi besedami so
sestavina upravljanja (upravljalne kontrole, ang. administrative management), vodenja
(vodstvene kontrole, ang. management controls) in sestavine informiranja o financah, kar je
računovodenje (računovodske kontrole, ang. accountant controls). Njihova pomembna
vrednota je, da vzpostavljen sistem posameznih vrst kontrol, z njim povezani postopki in
dorečene odgovornosti subjektov varujejo pred napakami, odkrivajo napake do katerih je že
prišlo in popravljajo že odkrite napake. Notranje kontrole so sestavina sodobnega
managementa in sicer njegovih temeljnih funkcij, ki so vodenje, načrtovanje, organiziranje,
motiviranje kadrov in kontrola; te sestavine so pričeli tudi vključevati v zakonske predpise in
še več: notranje kontrole prevzemajo tiste aktivnosti revidiranja –– ki se nanaša na presojo
poštenosti poslovanja in poslovanja skladnosti z zakonodajo, kar nadzirajo sproti in ne več
tako kot včasih z revidiranjem. Zato je tudi notranja revizija postala njihov sestavni del.
Obveznost revizorja je, podobno kot komercialnega revizorja, da preizkusi delovanje
notranjih kontrol. Še pomembnejša pa je obveznost VRI in njegovega vodstva, da je
soodgovorno za delovanje notranjih kontrol v državnih institucijah: ministrstvih, lokalnih
oblasteh, gopsodarskih družbah, javnih organizacijah, družbah v lasti države, zavodih in
javnih podjetjih.
Vodstvene kontrole
Vodstvene kontrole so najpomembnejši del sistema notranjih kontrol; notranje kontrole so
sistem, postopki in odgovorne osebe. Pojem 'vodstvene kontrole' poudarja, da je
organiziranost sistema, izpelja in izvajanje postopkiv ter dodeljevanje pristojnosti in
odgovornosti obveznost managementa organizacije, ne pa da so vodstvene kontrole delo
nadzora revizorjev. Notranja revizija je sestavni del notranjih kontrol.
Reforma javne uprave vključuje tudi bistveni del: uvedbo novega managementa, sodobnih
pristopov vodenja v javni upravi pa pomeni, da se pozornost preusmeri na rezultate, na
dosego ciljev programa, za izpeljavo aktivnosti pa se pravočasno zagotavljajo viri sredstev.
Vodstvene kontrole so namreč del notranjih kontrol, posebej pa poimenovanje kot vodstvene
zato, da se poudari njihova povezava z najvišjim vodenjem managementa.
Za pregledne vodstvene (notranje) kontrole so bistveni naslednji sistemi in postopki:
•
standardi in pravila finančnega poročanja
•
sodoben računovodski sistem, ki je v skladu z mednarodnimi standardi;
•
opredeljena revizijska sled, preko katere menedžment jasno opredeli vloge,
pristojnosti in odgovornosti vpletenih na različnih nivojih v državi, v primeru
črpanja sredstev EU vključno v povazavi z Nacionalno Management Authorithy
(Organ upravljanja po slovensko), Plačilnimi agencijami in Agencijami za
129
izpeljavo (kot je to opredeljeno v pravilih Evropske Komisije, to je več Uredb o
strukturnih skladih);
•
ex ante kontrole sprejetih obveznosti in plačil;
•
postopki javnega naročanja, ki morajo biti skladni s pravili Evropske komisije in
učinkovito izpeljani; in
•
kontrola.
Povzetek poglavja
Ob koncu smo povzeli, kako pomembno je, da so jasno določene pristojnosti in dogovornosti
tudi za računovodenje vseh aktivnosti, saj je večina med njimi neposredno povezana s
proračunom in davkoplačevalskim denarjem. Javno razpoložljive informacije, priprava,
izvrševanje in poročanje o proračunu je javno, potrebna so neodvisna zagotovila poštenosti.
Zakoni in pravni predpisi pa so minimalno merilo za etično odločanje.
Revizijske ugotovitve naj bi bile stalno ugotavljanje dejstev. Revizijske ugotovitve izvirajo iz
procesa primerjave ‘kaj naj bi bilo’ z ‘kaj je’. Običajno so revizijski postopki izpeljani na
vzorcu izbrane populacije, ki so relevantni za izpeljavo revizijskega dela bolj kot celotne
populacije, pri čemer bo revizor pri obisku na mestu samem v prvi vrsti potreboval
sodelovanje računovodje.
Kakovost delovanja uprave pri izvajanju proračuna, tudi nadronih funkcij kot računovednja
usodno odloča o tem, ali bodo cilji in pričakovanja, ki so sestavni deli načrta proračuna
doseženi, ali bo denar davkoplačevalcev koristno porabljen ali pa bodo sredstva nenamensko
porabljena.
130
6
LITERATURA IN VIRI
LITERATURA
Allen R. in Tommasi D. Managing Public Expenditure, A reference Book for Transition
Countries, Paris: OECD, 2001.
Brigham, E. F., Gaspenski L. C. et al. Intermediate financial management. Fort Worth:
Dryden Press, 1999.
Čižman, M. Posebnosti pri obračunu davka od dohodkov pravnih oseb, ki uporabljajo
kontne načrte za nepridobitne organizacije in društva, Ljubljana: Revija za računovodstvo
in finance IKS, XXXV, 2008, št. 3, str. 263 – 269.
Duhovnik, Meta. Povezava med računovodstvom in financami podjetja. V. Zbornik
referatov 30. simpozija o sodobnih metodah v računovodstvu in poslovnih financah.
Portorož: Zveza računovodij finančnikov in revizorjev Slovenije, 1998.
Evropske smernice za izvajanje mednarodnih revizijskih standardov INTOSAI, Revizor št.
7-8, Slovenski inštitut za revizijo (SIR), 1999.
Hočevar, M. Kako izboljšati računovodske informacije za poslovodno odločanje?
Ljubljana: Revija za računovodstvo in finance IKS, XXX, 2003, št. 9, str. 263 – 269.
Hočevar, M. et alt. Osnove računovodstva. Ljubljana: Ekonomska fakulteta, 2004.
Hočevar, M. Računovodstvo. Ljubljana: Visoka upravna šola, 2001.
Hočevar, M., Jaklič, M., et al. Ustvarjanje uspešnega podjetja. Ljubljana: 2003 GV
založba.
Holmes, G., et al. Interpretacija poslovnih poročil in računovodskih izkazov, Ljubljana,
GV založba, 2005.
Igličar, A. in Hočevar, M. Računovodstvo za managerje. Ljubljana: Gospodarski vestnik,
1997.
Jones, M. Financial Accounting, John Wiley & Sons, Ltd. Cardiff Business School,
England 2006.
Johnson, H.V.A., Kihlstedt, P.E. Performance based reporting, New Management Tools
for Unpredictable Times, John Wiley&Sons, Inc., 2006.
Mayr, B. Kako gospodariti, da bomo potrebovali čim manj virov financiranja. Ljubljana:
2003, GZS.
Melavc, D. in Milost, F. Računovodstvo. Koper: fakulteta za management, 2003.
Schwarzmann, A. Novi pravilnik o računovodstvu, Ljubljana: Primath, 2006
131
Stickney, C. P. in Weil, R.L. Financial Acconting: An Introduction to Concepts, Methods
and Uses, Thompson Learning, 2003.
Turk I. et al. Finančno računovodstvo, Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo ter Zveza
računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Kočevski tisk, 2004.
Turk, I. et al: Uvod v računovodstvo, Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in
revizorjev Slovenije, Ljubljana, 2004.
Turk, I. Uvod v poslovno ekonomiko, Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in
revizorjev Slovenije, 2006
Turk, I. et al. Stroškovno računovodstvo, Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in
revizorjev Slovenije, 2003.
Vezjak, B. Uporaba mednarodnih standardov računovodskega poročanja. Ljubljana:
Revija za računovodstvo in finance IKS, XXX, 2004, št. 9, str. 9-28.
VIRI
Slovenski računovodski standardi, Slovenski institut za revizijo, Uradni list Republike
Slovenije 118(2005), 17.12. str. 13488.
Uredba Komisije (ES) št. 1725/2003 z dne 29. septembra 2003 o sprejetju nekaterih
mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo (ES) št.1606/2002 Evropskega
parlamenta in Sveta, Uradni list UL L 261, 13.10.2003, str. 1.
Pravilnik o načinu predložitve letnih poročil, njihove javne objave in obveščanja
registrskega organa o javni objavi, Uradni list Republike Slovenije, 82(2006), 13.5. str.
1313
Uredba o merilih, vsebini programa prestrukturiranja, pogojih za pridobitev poroštev,
nadzoru in vodenju evidenc o dodeljenih državnih pomočeh gospodarskim družbam v
težavah, Uradni list Republike Slovenije, 82(2006), 17.9. str. 12399.
Zakon o računovodstvu. Uradni list Republike Slovenije, 23(1999), 28.4. str. 2491.
Zakon o gospodarskih družbah – ZGD-1-UPB 3, prečiščeno besedilo, Uradni list
Republike
Slovenije,
65(2009)
14.8.
str.
2189.
Zakon o plačilnem prometu, Uradni list Republike Slovenije 110(2006), 26.10. str. 11356.
Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju.
Uradni list Republike Slovenije 126(2007), 31.12. str. 18637.
Zakon o pomoči za reševanje in prestrukturiranje gospodarskih družb v težavah, Uradni
list Republike Slovenije, 82(2006), 17.9. str. 10666.
132