OBRAČUNAVANJE STROŠKOV PO STROŠKOVNIH

Comments

Transcription

OBRAČUNAVANJE STROŠKOV PO STROŠKOVNIH
UNIVERZA V LJUBLJANI
EKONOMSKA FAKULTETA
DIPLOMSKO DELO
OBRAČUNAVANJE STROŠKOV PO
STROŠKOVNIH NOSILCIH V PODJETJU
DROGA D.D.
Ljubljana, januar 2004
SARA RASPOR
IZJAVA
Študentka SARA RASPOR izjavljam, da sem avtorica tega diplomskega dela, ki sem ga
napisala pod mentorstvom DR. MARKA HOČEVARJA in dovolim objavo diplomskega dela
na fakultetnih spletnih straneh.
V Ljubljani, dne ___________.
Podpis: _______________
KAZALO
1
UVOD.............................................................................................................................................. 1
2
STROŠKI........................................................................................................................................ 2
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
2.6
2.7
2.8
3
KALKULACIJE .......................................................................................................................... 14
3.1
3.2
3.3
3.4
4
PREDRAČUNSKE KALKULACIJE.................................................................................. 14
OBRAČUNSKE KALKULACIJE ...................................................................................... 16
TRADICIONALNE METODE KALKULIRANJA............................................................ 17
3.3.1 Kalkulacije stroškov z dodatki................................................................................ 17
3.3.2 Delitvene kalkulacije............................................................................................... 18
MODERNE METODE KALKULIRANJA................................................................... 20
3.4.1 Metoda kalkuliranja stroškov na podlagi aktivnosti poslovnega procesa ............... 20
3.4.2 Metoda ciljnih stroškov........................................................................................... 22
OBRAČUNAVANJE STROŠKOV PO STROŠKOVNIH NOSILCIH V PODJETJU
DROGA D.D................................................................................................................................. 24
4.1
4.2
5
DELITEV STROŠKOV GLEDE NA OBDOBJE NASTANKA STROŠKOV .................... 2
DELITEV STROŠKOV GLEDE NA ODZIV NA SPREMEMBE V OBSEGU
POSLOVANJA...................................................................................................................... 4
DELITEV STROŠKOV PO KRITERIJU VREDNOTENJA................................................ 5
DELITEV STROŠKOV GLEDE NA POVEZANOST Z NASTAJANJEM
POSLOVNEGA UČINKA .................................................................................................... 6
DRUGE DELITVE IN VRSTE STROŠKOV ....................................................................... 7
RAZVRŠČANJE STROŠKOV PO NARAVNIH VRSTAH ................................................ 8
RAZVRŠČANJE STROŠKOV PO STROŠKOVNIH MESTIH .......................................... 9
RAZVRŠČANJE STROŠKOV PO STROŠKOVNIH NOSILCIH..................................... 11
OBRAČUNSKE KALKULACIJE ...................................................................................... 24
PRODAJNE KALKULACIJE............................................................................................. 27
SKLEP .......................................................................................................................................... 31
LITERATURA ................................................................................................................................... 32
VIRI ..................................................................................................................................................... 34
1
UVOD
V današnjih razmerah globalnega poslovanja sta obstanek in rast podjetja odvisna predvsem
od sposobnosti in kreativnosti poslovodstva pri odločanju. Zato je treba proučiti poslovanje
podjetja z ekonomskega vidika, kar pomeni analizirati vse tisto, kar neposredno vpliva na
rezultate poslovanja. V to je vključena predvsem analiza prihodkov in stroškov. Vendar
podatek, koliko prihodkov in stroškov v celoti neko podjetje doseže, nam ne pove dovolj.
Potrebna je podrobnejša analiza poslovanja posameznih organizacijskih enot in še
podrobnejša analiza poslovnega izida, ki ga dosega posamezen poslovni učinek, ki ga dobimo
tako, da od prodajne cene odbijemo polno lastno ceno proizvoda.
Prodajne cene naj bi zajemale vse stroške, ki nastanejo do trenutka, ko gre proizvod v
prodajo, in dobiček. Zato je zelo pomembno, da pri odločanju o prodajnih cenah prodajalci
poznajo višino teh stroškov na enoto proizvoda, da se lahko odločajo o plasiranju novega
proizvoda na trg, ali pa ugotovijo, do katere cene se lahko spustijo v primeru, ko je proizvod
že na trgu in je konkurenca velika. Treba je torej narediti ustrezno kalkulacijo polne lastne
cene proizvoda oziroma obračun stroškov po stroškovnih nosilcih.
Na podlagi obračuna stroškov po stroškovnih nosilcih lahko podjetje ugotovi, da s sedanjo
višino stroškov ne doseže primernega dobička. Zato bo skušalo optimizirati stroške z
izboljšanjem izdelavnega postopka, dobavljanjem cenejših surovin, krčenjem nepotrebnih
stroškov itd. Najbolje je, da izdela kalkulacijo, s katero se ugotavljajo stroški posameznih faz
dela (za presojanje o tem, ali naj jih opravlja podjetje samo ali drugi, zunanji izvajalec),
stroški novih tehnoloških postopkov, novih prodajnih prijemov ipd.
Druga vrsta kalkulacij pa služi vrednotenju zalog nedokončane proizvodnje in zalog končnih
izdelkov v podjetju in se jo računa do ravni proizvajalnih stroškov, spremenljivih stroškov,
neposrednih stroškov ali pa zožene lastne cene, odvisno od gibanja proizvodnje in prodaje.
Namen moje diplomske naloge je opisati problematiko obračunavanja stroškov po
stroškovnih nosilcih na konkretnem primeru iz podjetniške prakse. Skušala bom opisati, na
kakšen način se s tem spopadajo v podjetju Droga d.d., katere so prednosti in slabosti
uporabljenih metod in podati svoje mnenje in predloge za pravilnejše obračunavanje.
Diplomsko delo je sestavljeno iz treh delov. V prvem poglavju bom opisala različne delitve
stroškov in njihovo razporeditev po naravnih vrstah, stroškovnih mestih in stroškovnih
nosilcih. V drugem poglavju bom opisala različne metode kalkuliranja, tako tradicionalne kot
moderne. Skušala bom obrazložiti, zakaj postajajo tradicionalne kalkulacije v sedanjih
razmerah neprimerne. Tretje poglavje pa bo namenjeno predstavitvi načina izdelovanja
kalkulacij v podjetju Droga d.d.
1
2
STROŠKI
Bistvo vsakega poslovnega procesa v podjetju je izdelava in prodaja nekega končnega
proizvoda ali storitve. Pri tem nujno nastanejo stroški kot cenovno izraženi potroški prvin
poslovnega procesa, ki zajemajo delovna sredstva, predmete dela, delovno silo in storitve.
Delovna sredstva so gradbeni objekti, zemljišče, stroji, naprave, inštalacije, prevozna
sredstva, večletni nasadi in osnovna čreda. Pri poslovnem procesu ne spreminjajo oblike,
ampak vstopajo vanj s svojimi lastnostmi. Z leti se fizično izrabijo in postanejo neuporabna (z
izjemo zemljišč). Zato lahko za vsako delovno sredstvo določimo dobo koristnosti oziroma
življenjsko dobo in izrazimo letne potroške v odstotkih od nabavne vrednosti (npr. 20 %, če je
življenjska doba 5 let).
Predmeti dela so surovine, material, polproizvodi in material, ki neposredno sodeluje pri
nastajanju poslovnih učinkov (gorivo, voda). V širšem pojmovanju je zajeta tudi energija. V
poslovnem procesu spremenijo obliko in prenehajo obstajati v prvotni obliki. Potroške
predmetov dela lahko ugotovimo neposredno, saj so porabljene količine merljive.
Delovna sila so fizične in umske sposobnosti delavcev. Pri trošenju delovne sile se pojavi
delo kot zavestna dejavnost, ki se opravlja premišljeno in z določenim namenom. Za
izračunavanje potroškov delovne sile si lahko pomagamo z delovnim časom in
produktivnostjo dela, upoštevamo pa tudi druge značilnosti in pomembnosti dela (npr.
odgovornost, zahtevnost).
Storitve se pojavljajo v nematerializirani obliki, nekatere se potrošijo takoj, ko nastanejo
(PTT, prevozne storitve), nekatere pa trajajo dalj časa (revizija).
O stroški ne moremo govoriti, kadar (Hočevar, 2000b, str. 73):
a) nimamo opravka s kako izmed prvin poslovnega procesa (npr. vračilo posojila),
b) se katera izmed teh prvin ne troši, čeprav je prisotna pri poslovnem procesu (npr.
zemljišče, ki se ne amortizira),
c) prvine ne moremo vrednostno izraziti ali zanjo ne potrebujemo denarnih sredstev (npr.
zrak),
d) cenovno izraženi potroški niso smiselno povezani z nastajanjem poslovnih učinkov (npr.
sredstva za dobrodelne namene),
e) cenovno izraženi potroški prvin presegajo utemeljen znesek, ki nastaja pri ustvarjanju
določenih učinkov (npr. odpis poškodovanih zalog).
2.1
DELITEV STROŠKOV GLEDE NA OBDOBJE NASTANKA STROŠKOV
Glede na obdobje nastanka stroškov ločimo:
- uresničene stroške, ki jih ugotavljamo za nazaj (stroški v obračunih) in
2
-
načrtovane stroške, ki jih ugotavljamo vnaprej (stroški v predračunih).
Za sprejemanje dobrih poslovnih odločitev je pomembna pravočasnost in ustreznost
informacij o stroških. Ker informacije o uresničenih stroških pridobivamo šele po
obračunskem obdobju, torej prepozno za vsakodnevne odločitve, je izrednega pomena
načrtovanje stroškov, ki je uporabno tudi kot sodilo za presojanje kasneje uresničenih
stroškov in pri njihovem nadzorovanju.
Če želimo ugotoviti načrtovane stroške razdobja, moramo izdelati predračun poslovanja, ki je
sestavljen iz predračuna programov in predračuna po mestih odgovornosti (Hočevar, 2000b,
str. 315).
Predračun programov ali aktivnosti podjetja je sestavljen iz pričakovanih prihodkov in
stroškov programov ali proizvodov, ki jih bo podjetje proizvajalo. Na podlagi tega predračuna
se ugotavlja, katere dejavnosti se bodo v podjetju opravljale in njihovo uspešno ali neuspešno
izvajanje.
Predračun po mestih odgovornosti pa prikazuje pričakovano uspešnost in učinkovitost
poslovanja posameznega poslovodje na določenem mestu odgovornosti. Ker glavno vodstvo
podjetja ne more samo izvesti vseh dolžnosti, delegira in pooblašča dolžnosti na njegove
podrejene, ki so posledično za ta opravila tudi odgovorni. Vodstvo nato ocenjuje delo
podrejenih s primerjavo uresničenih in načrtovanih rezultatov poslovanja po organizacijskih
enotah (mestih odgovornosti) in po posameznih ravneh odgovornosti. Na vsaki ravni je treba
predstaviti in analizirati le tiste stroške, na katere lahko posamezna raven vpliva - obvladljive
stroške. Mesta odgovornosti lahko razdelimo na stroškovno mesto odgovornosti, prihodkovno
mesto odgovornosti, dobičkovno mesto odgovornosti in naložbeno mesto odgovornosti.
Stroškovna mesta odgovornosti lahko nadalje razvrstimo na:
Standardna stroškovna mesta odgovornosti (npr. proizvajalni oddelek), kjer se znesek
stroškov določa tehnološko oziroma na podlagi nekih standardov in obsega proizvodnje.
Obnašanje standardnih stroškov najbolje spremljamo s pomočjo gibljivega predračuna
stroškov, kjer so prikazani neposredni in posredni stroški po posameznih stroškovnih
mestih pri različnih obsegih proizvodnje.
Diskrecijska ali razsodnostna stroškovna mesta odgovornosti (npr. računovodski
oddelek), kjer se zgolj na podlagi mnenja ugotavlja znesek potrebnih sredstev za
dopolnitev nalog na teh mestih. Pri takem predračunavanju lahko izberemo metodo
ničelnega predračunavanja, kjer se začne predračunavanje posameznih vrst stroškov za
posamezno stroškovno mesto iz ničle, ali pa metodo rastočega predračunavanja, kjer se
kot izhodišče za predračunavanje vzame predračun ali še bolje obračun preteklega leta
in se ga popravi s pričakovanimi spremembami v prihodnjem letu.
3
Slika 1: Postopek izdelave in vplivi na izdelovanje predračuna poslovanja
država
predračun
prodaje
konkurenca
željeni obseg zaloge
dokončanih
proizvodov
predračun
proizvodnje
zmogljivost
proizvajalne opreme
predračun nabave
materiala
predračun
neposrednih
stroškov dela
predračun splošnih
proizvajalni stroškov
in splošnih stroškov
uprave in prodaje
željeni obseg
materiala v končni
zalogi
vrste
proizvodov
povpraševanje
razpoložljivost
vhodnega materiala
in surovin
potrošnja
materiala v
proizvodnji
Vir: Hočevar, 2000b, str. 315-324.
2.2
DELITEV STROŠKOV GLEDE NA ODZIV NA SPREMEMBE V OBSEGU
POSLOVANJA
Kadar stroške obračunskega obdobja proučujemo glede na njihovo odzivanje na spremembe v
obsegu poslovanja, razlikujemo stroške, ki imajo popolno stalno naravo (stopnja
spremenljivosti stroškov ali variator1 = 0), popolno spremenljivo naravo (variator = 1) in
mešano naravo (variator med 0 in 1). Če se spremeni obseg poslovanja podjetja, se tisti
stroški, ki so spremenljivi, spremenijo, stalni stroški pa ostanejo na isti ravni. Pravilo je, da
čim krajše je obračunsko obdobje, tem več stroškov je stalnih in manj spremenljivih. Če pa
proučujemo stroške v zelo dolgem obdobju, postane večina stroškov spremenljivih. Z
večanjem avtomatizacije in mehanizacije se delež stalnih stroškov veča.
1
Stopnja spremenljivosti stroškov je razmerje med spremenljivim delom stroškov kake vrste in celotnim
zneskom iste vrste pri določenem obsegu dejavnosti (Slovenski računovodski standardi, 2001, str. 124).
4
Spremenljivi stroški se lahko obnašajo različno, zato jih ločimo na (Turk, Kavčič, KokotecNovak, 1998, str. 79):
- sorazmerno spremenljive (na enoto učinka so vedno enaki, koeficient odzivnosti2 = 1),
- napredujoče spremenljive (naraščajo hitreje kot obseg proizvodnje, koeficient
odzivnosti > 1, neugoden vpliv na lastno ceno),
- nazadujoče spremenljive (naraščajo počasneje od obsega proizvodnje, koeficient
odzivnosti < 1, ugoden vpliv na lastno ceno).
Izdelavne plače so sorazmerno spremenljiv strošek le, če je zaposlenec plačan po učinku. Če
podjetje plačuje preseganje norme po nižji urni postavki kot redno delo, postanejo ti stroški
nazadujoči, če pa plačuje po višji urni postavki (zaradi večjega odpadka ali izmeta), pa
postanejo napredujoči. Izdelavni material je tudi praviloma sorazmerno spremenljiv strošek,
razen ko zaradi večje proizvodnje in posledično večjih nabav podjetje pridobi od dobavitelja
rabate, ki povzročajo nazadujoče spremenljive stroške.
Tudi stalni stroški se lahko obnašajo različno, zato poznamo:
- omejeno stalne stroške, ki so povezani s spremembo proizvajalnih zmogljivosti in pri
odločitvah imajo ponavadi enako naravo kot spremenljivi (dodaten obratovodja zaradi
uvedbe dvojne izmene),
- neomejeno stalne stroške, katerih glavni dejavnik povečanja je čas (časovni stroški),
njihova neomejena stalnost pa je povezana z obsegom dejavnosti, kar pa ne pomeni, da se
ne morejo spremeniti (npr. sprememba metode amortiziranja). Glede na to, kdaj lahko na
njih vplivamo, ločimo:
•
preudarno nastale stalne stroške (lahko jih spreminjamo v kratkem času, na
uspešnost poslovanja podjetja vplivajo dolgoročno, ne pa tudi kratkoročno, mednje
sodijo reklama, raziskovalna dejavnost),
•
nujno stalne stroške (ni jih mogoče odpraviti v kratkem času, povezani so z opremo
in napravami, o katerih smo odločitve sprejeli v preteklosti, mednje sodijo
amortizacija, davki od premoženja).
2.3
DELITEV STROŠKOV PO KRITERIJU VREDNOTENJA
Stroške delimo po kriteriju vrednotenja posameznih stroškovnih komponent na dejanske,
ocenjene in standardne.
Dejanski pretekli stroški so stroški, ki se v danem znesku v proučevanem obdobju resnično
pojavijo, torej imamo znane dejanske potroške in dejanske cene.
Ocenjeni prihodnji stroški so stroški, ki jih lahko pričakujemo glede na dejanske stroške v
preteklosti in glede na razmere v prihodnosti.
2
Koeficient odzivnosti stroškov je razmerje med relativno spremembo stroškov in relativno spremembo obsega
dejavnosti (Slovenski računovodski standardi, 2001, str. 124).
5
Standardni stroški so stroški, ki so v prikazanem znesku teoretično upravičeni in jih jemljemo
kot nek cilj, ki ga želimo doseči. Do standardnih potroškov oziroma normativov pridemo na
podlagi znanstvenega proučevanja pogojev poslovanja. Standardne cene za material in
storitve pa naj bi teoretično bile najnižje cene, ki bi jih bilo na trgu mogoče doseči pri možnih
dobaviteljih, zato da bi nam pravočasno dobavljali material in storitve dogovorjene kvalitete.
Standardne cene za delovno silo pa naj bi bile najnižje cene, ki jih omogočajo kolektivne
pogodbe. Ker pa je standardno ceno v praksi težko ugotoviti, se podjetja lahko poslužujejo
ocenjenih cen. V tem primeru govorimo o standardnih stroških na podlagi ocenjenih cen
oziroma planskih cen.
Ločimo (Turk, Kavčič, Kokotec-Novak,1998, str. 81):
- temeljne standardne stroške (postavljeni so za daljše časovno obdobje, ne upoštevajo
konkretne okoliščine poslovanja obračunskega obdobja),
- tekoče standardne stroške (postavljeni so skladno s konkretnimi okoliščinami),
- idealne standardne stroške (postavljeni so na podlagi idealnih okoliščin in ne upoštevajo
negativnih pojavov),
- realne standardne stroške (so objektivni, saj upoštevajo tudi negativne pojave) in
- normalne standardne stroške (postavljeni so na podlagi normalnih okoliščin, to je
okoliščin iz preteklosti z manj bistvenimi spremembami).
V praksi se večkrat pojavljajo težave s takim opredeljevanjem stroškov. Pri amortizaciji je
npr. vprašanje, ali pri njej lahko govorimo o dejanskih stroških, če pa so potroški, ki so
izraženi z amortizacijsko stopnjo, le predpostavljeni in ne natančno merjeni (še posebej pri
uporabi enakomernega časovnega amortiziranja).
Standardni stroški so primerno sodilo učinkovitosti poslovanja, če upoštevamo razčlembo
stroškov na naravne vrste, stroškovna mesta in stroškovne nosilce. Opredeliti je treba
okoliščine, v katerih jih lahko uporabljamo, ter obseg in sestavo dejavnosti, za katero se
odločijo v podjetju.
2.4
DELITEV STROŠKOV GLEDE NA POVEZANOST Z NASTAJANJEM
POSLOVNEGA UČINKA
Če opazujemo stroške na ravni posameznega stroškovnega nosilca, lahko delimo stroške na:
- neposredne, ki jih lahko pripišemo posameznemu proizvodu ali storitvi neposredno na
podlagi knjigovodske listine (stroški izdelavnega materiala in izdelavnega dela) in
- posredne ali splošne stroške, ki pa se nanašajo na več proizvodov ali storitev in jih lahko
pripišemo posameznemu poslovnemu učinku le s pomočjo podlag, ki morajo biti izbrane
tako, da kažejo njihovo povezanost s posrednimi stroški, ki jih razporejamo (stroški
amortizacije zgradb, stroški nabave).
Na to opredelitev vplivata dva dejavnika (Igličar, Hočevar, 1997, str. 292):
- Ekonomičnost oziroma želja poslovodstva po taki razporeditvi stroškov, da bo čim večji
delež neposrednih stroškov, saj se zaradi takšne razporeditve stroškov lažje odloča. Po
6
-
drugi strani pa natančno razporejanje stroškov na posredne in neposredne pomeni večje
stroške pri delovanju stroškovnega računovodstva, ki pa naj ne bi presegli koristi
njihovega delovanja, zato se poslovodstvo podjetja velikokrat odloči, da se določeni
stroški obravnavajo kot splošni (npr. strošek lepila, strošek etiket).
Opredelitev stroškovnega objekta, saj se lahko določen strošek pri različni opredelitvi
stroškovnega objekta lahko pojavlja kot posredni ali pa neposredni strošek. Npr. plača
vzdrževalca je neposredni strošek, če je stroškovni objekt opredeljen kot oddelek, če pa je
stroškovni objekt opredeljen kot izdelek, je njegova plača posredni strošek.
Načeloma velja:
Posredni stroški = stalni stroški + napredujoči spremenljivi + nazadujoči spremenljivi stroški
Neposredni stroški = sorazmerno spremenljivi stroški
V praksi pa se lahko zgodi, da so neposredni stroški tudi stalni stroški (amortizacija stroja, na
katerem se proizvaja en sam proizvod).
2.5
DRUGE DELITVE IN VRSTE STROŠKOV
Stroške lahko delimo tudi po poslovnih funkcijah, kjer so ti stroški nastali. Po tem kriteriju
lahko v grobem delimo stroške na:
- proizvajalne, ki nastajajo na proizvajalnih stroškovnih mestih, in
- neproizvajalne, ki nastajajo na neproizvajalnih stroškovnih mestih oziroma na
stroškovnih mestih uprave, prodaje in nabave.
Proizvajalni stroški v ožjem pomenu so proizvajalni stroški, ki nastajajo v procesu
proizvajanja, proizvajalni stroški v širšem pomenu pa tisti, ki nastajajo do dokončanja procesa
proizvajanja in obsegajo tudi posredne stroške nakupovanja (Slovenski računovodski
standardi, 2001, str. 53).
Glede na to, kako stroški vplivajo na poslovni izid, jih delimo na:
- stroške učinkov, ki se zadržujejo v zalogah in postanejo odhodki ter tako vplivajo na
poslovni izid šele takrat, ko podjetje učinke poslovnega procesa, zaradi katerih so nastali,
proda in s prodajo ustvari prihodke, in
- stroške obdobja, ki jih podjetje ne vkalkulira v zaloge in ki vplivajo na poslovni izid v
istem obdobju, kot so nastali, ne glede na to, ali je podjetje nastale učinke prodalo ali ne.
Kam spada kakšen strošek, je odvisno od metode vrednotenja zalog.
Stroške lahko ločimo tudi glede na vzrok nastanka na:
- izvirne stroške, ki so posledica sodelovanja z zunanjim okoljem, in
- izpeljane stroške, ki so posledica sodelovanja z drugo poslovno enoto.
Ta delitev stroškov je pomembna za oblikovanje informacij o uspešnosti posameznih
poslovnih enot v podjetju, za sprejemanje poslovne odločitve o nabavi ali lastni proizvodnji in
za oblikovanje transfernih (prenosnih) cen.
7
Za sprejemanje poslovnih odločitev je pomembno tudi poznavanje dodatnih stroškov, ki jih
povzroča dodatna proizvodnja. V bistvu so to spremenljivi stroški in razlika v stalnih stroških
zaradi prehoda na novo raven obsega dejavnosti. Pomembni so tudi okoliščinski
(oportunitetni) stroški, ki izražajo vrednost izgubljene priložnosti, ker ni bila sprejeta
najboljša druga različica. Merijo se kot razlika med žrtvovanimi prihodki in izogibnimi
stroški oziroma odhodki najboljše druge različice (Slovenski računovodski standardi, 2001,
str. 124).
2.6
RAZVRŠČANJE STROŠKOV PO NARAVNIH VRSTAH
Stroški se delijo po izvirnih vrstah na (Slovenski računovodski standardi, 2001, str. 120):
a) stroške materiala,
b) stroške storitev,
c) stroške amortizacije,
d) stroške dela,
e) stroške dajatev, ki so neodvisne od poslovnega izida in niso vezane na zgoraj navedene
stroške, lahko pa tudi na
f) finančne stroške.
Ti stroški se lahko, skladno z izbrano metodo vrednotenja, zadržujejo v vrednosti
nedokončane proizvodnje in zalog proizvodov, preden se pojavijo med odhodki in vplivajo na
poslovni izid obračunskega obdobja.
Stroški materiala so (Slovenski računovodski standardi, 2001, str. 123):
a) neposredni stroški materiala, kot so stroški surovin, drugih materialov in kupljenih delov
ter polproizvodov, katerih porabo je mogoče povezovati z ustvarjanjem poslovnih
učinkov,
b) stroški pomožnega materiala za vzdrževanje opredmetenih osnovnih sredstev, drobnega
inventarja3, nadomestnih delov za servisiranje proizvodov po njihovi prodaji, pisarniškega
materiala, strokovne literature in drugega, ki so zajeti v ustrezne namenske (funkcionalne)
skupine posrednih poslovnih stroškov, in
c) vračunani stroški kala, razsipa, okvar in loma.
Pri vrednotenju teh stroških se upoštevajo cene v obdobju, v katerem pride do potroškov.
Med stroške storitev spadajo stroški storitev pri izdelovanju proizvodov, stroški zavarovalnih
premij, reprezentance, najemnin, službenih potovanj, stroški plačilnega prometa in drugih
bančnih storitev (razen obresti), stroški prevoznih, sejemskih, vzdrževalnih, svetovalnih,
3
Drobni inventar so osnovna sredstva, katerih doba koristnosti ne presega leta dni in posamična vrednost ne
presega tolarske vrednosti 100 eurov.
8
reklamnih in podobnih storitev (Slovenski računovodski standardi, 2001, str. 123). Kot
storitve se pojmujejo tudi oblikovane dolgoročne rezervacije.
Stroški amortizacije so zneski nabavne vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev in
neopredmetenih dolgoročnih sredstev, ki v posameznih obračunskih obdobjih prehajajo iz teh
sredstev v nastajajoče poslovne učinke. Izjemoma se lahko obravnavajo kot neposredni
stroški pri nastajanju posameznih poslovnih učinkov, v večini primerov pa jih razvrščamo v
posredne stroške posamezne namenske (funkcionalne) skupine. To je novost glede na
Slovenske računovodske standarde, ki so bili prej v veljavi, saj so le-ti uvrščali stroške
amortizacije med neposredne stroške (kar pa pogosto sploh niso in ne morejo biti).
Stroški dela so (Slovenski računovodski standardi, 2001, str. 116):
a) plače, ki pripadajo zaposlencem, v kosmatem znesku4;
b) nadomestila plač, ki pripadajo zaposlencem za obdobje, ko ne delajo, v kosmatem znesku,
ki bremeni podjetje;
c) dajatve v naravi, darila in nagrade zaposlencem ter zanje plačani ali njim povrnjeni zneski,
ki niso v neposredni zvezi s poslovanjem;
d) odpravnine, ki pripadajo zaposlencem, ko nehajo delati v podjetju, in
e) dajatve, ki se dodatno obračunavajo od zgoraj navedenih postavk in ki bremenijo
izplačevalca.
Med stroške dajatev, ki niso odvisne od poslovnega izida, štejemo prispevke za uporabo
stavbnega zemljišča, štipendije dijakom, nagrade učencem, dijakom in študentom na obvezni
delovni praksi, izdatke za varstvo okolja ter druge podobne stroške (Hieng et al., 2002, str.
166).
Praviloma so vsi v obračunskem obdobju nastali stroški vračunani (vkalkulirani) v vrednost
nastalih ali prodanih poslovnih učinkov, razen tistih, ki gredo takoj v odhodke. To so tisti
stroški, ki še nimajo svojega stroškovnega nosilca in se praviloma pojavljajo med aktivnimi
časovnimi razmejitvami (Turk et al., 1999, str. 151).
2.7
RAZVRŠČANJE STROŠKOV PO STROŠKOVNIH MESTIH
Stroški po izvirnih vrstah se v naslednji fazi razporejajo po stroškovnih mestih, s pomočjo
katerih spremljamo posredne in neposredne stroške. Omogočajo nam ločeno zasledovanje
stroškov proizvajanja, stroškov nakupovanja, stroškov prodajanja in stroškov skupnih služb,
kakor tudi kasnejše ugotavljanje stroškov po področnih mestih. Stroškovna mesta
opredeljujemo zato, da imamo popolnejši obračun stroškov po stroškovnih nosilcih in pregled
gibanja stroškov na tistih področjih, kjer je zanje nekdo odgovoren.
4
Plače, ki vsebujejo poleg čiste plače tudi davek ter obvezne dajatve za socialno varnost, ki se odtegujejo
zaposlencem.
9
Stroškovno mesto je namensko, prostorsko ali stvarno zaokrožen del podjetja, kjer se
pojavljajo pri poslovanju stroški, ki jih je mogoče razporejati na začasne ali končne
stroškovne nosilce in je zanje nekdo odgovoren (Slovenski računovodski standardi, 2001, str.
123). V enem prostoru je lahko več stroškovnih mest, lahko pa tudi eno stroškovno mesto
obsega več prostorov.
Število in vrsta stroškovnih mest sta odvisna od organiziranosti podjetja, njegove velikosti,
sistema kontroliranja, metod razporejanja stroškov na stroškovne nosilce ter od podobnosti
razmerij med splošnimi stroški in tistimi neposrednimi velikostmi pri končnih proizvodih, ki
jih jemljemo kot podlago za njihovo razporeditev nanje. Nekaterim podjetjem je pomembneje
organizirati stroškovna mesta in profitne centre po programih, drugim po trgih, večina pa
znotraj členitve skuša zasledovati tudi poslovne funkcije (matrična organizacijska struktura)
(Lozej, 1993, str. 19). Pri oblikovanju stroškovnih mest moramo upoštevati popolno
razporeditev stroškov, ki spadajo k posameznim poslovnim učinkom.
Stroškovna mesta lahko delimo na (Koletnik, 1996, str. 156):
- stroškovna mesta temeljne dejavnosti,
- stroškovna mesta pomožnih dejavnosti,
proizvajalna stroškovna mesta
- stroškovna mesta stranskih dejavnosti,
- stroškovna mesta nabavne dejavnosti,
neproizvajalna stroškovna mesta
- stroškovna mesta prodajne dejavnosti,
- stroškovna mesta upravne dejavnosti.
Na stroškovnih mestih temeljne dejavnosti se opravlja osnovna dejavnost podjetja. Med
pomožne dejavnosti podjetja ponavadi uvrščamo tiste, ki so potrebne zaradi same proizvodnje
in omogočajo, da proizvodnja normalno poteka (tehnološka in tehnična priprava dela,
kontrola kakovosti, vzdrževanje, transport…).
Na stroškovnih mestih stranske dejavnosti pa proizvajajo poslovne učinke za lastne potrebe in
poslovne učinke, ki ne sodijo v osnovno dejavnost in se običajno izdelujejo iz odpadkov
lastne dejavnosti.
Proizvajalni stroški so (Turk et al., 1999, str. 174):
a) neposredni stroški materiala,
b) neposredni stroški dela,
c) neposredni stroški storitev,
d) neposredni stroški amortizacije in
e) posredni proizvajalni stroški.
Neposredne stroške materiala in dela določimo na podlagi normativov porabe materiala in
dela na enoto poslovnega učinka. Med neposredne stroške storitev uvrščamo tiste stroške, ki
so potrebni za odvijanje proizvodnje. Neposredne stroške amortizacije posameznega
osnovnega sredstva, ki se nanaša na posamezno proizvodnjo oz. proizvod, pa dobimo tako, da
10
predvidimo trajanje ustvarjanja različnih proizvodov na različnih strojih. Posredni
proizvajalni stroški pa so stroški materiala, storitev, dela in amortizacije, ki nastanejo med
proizvajalnim procesom in jih ni mogoče neposredno povezovati z nastalimi poslovnimi
učinki (vzdrževanje, energija).
V proizvajalnih podjetjih proizvajalne stroške pogosto imenujejo tudi kot stroške zaloge, saj
so to tisti stroški, s katerimi se praviloma vrednoti zaloga nedokončane in dokončane
proizvodnje. V izkazu poslovnega izida pa se ti stroški pojavljajo kot stroški prodanih
proizvodov.
Stroški nakupovanja ali nabave so vsi posredni stroški, povezani z nabavo sredstev, ki pa jih
ni mogoče pripisati posameznemu sredstvu. V podjetju je praviloma nabavna služba
organizirana kot stroškovno mesto, tako da je znotraj njega mogoče ločevati neposredne
nabavne stroške od posrednih, ki gredo direktno v odhodke in se ne zadržujejo v zalogah.
Stroški prodajanja so povezani s prodajo poslovnih učinkov in jih lahko razdelimo na
stroške marketinga in stroške razpečave. Stroški marketinga oziroma stroški prejema naročil
vključujejo stroške plač prodajnega osebja, stroške oglaševanja, predstavitev, stroške
potovanj, katerih namen je pridobitev naročil itd., stroški razpečave oziroma stroški izpolnitve
naročil pa so stroški skladiščenja, transporta in izstavljanja računov (Igličar, Hočevar, 1997,
str. 296).
Stroški skupnih služb so stroški, ki nastanejo v eni od sledečih služb: uprava, razvojna
služba, računovodstvo, finance, informatika, kadrovska služba, pravna služba, logistika in
podobno. Vključujejo lahko tudi stroške financiranja oziroma obresti za izposojena sredstva,
najpogosteje pa se ne ugotavljajo po stroškovnih objektih in se štejejo kot odhodek
financiranja podjetja.
Likvidiranje listin splošnih stroškov po stroškovnih mestih je v večini primerov enostavno,
včasih pa se pojavi kakšen strošek, ki se nanaša na več stroškovnih mest oziroma na podjetje
kot celoto. Takšen strošek lahko razdelimo že ob likvidiranju po določenih razdelilnikih na
posamezna stroškovna mesta ali pa ga evidentiramo na stroškovno mesto podjetja kot celota.
Za kalkulacijo lastne cene je zelo pomembno, da izberemo pravilno podlago za razporeditev
splošnih stroškov.
2.8
RAZVRŠČANJE STROŠKOV PO STROŠKOVNIH NOSILCIH
Iz opredelitve stroškov izhaja, da so vedno povezani z nastajanjem kakega poslovnega učinka.
Zato stroške, ki nastanejo pri poslovanju podjetja, porazdeljujemo na poslovne učinke, ki so v
tem smislu poimenovani kot stroškovni nosilci. Pri tem stremimo k temu, da razporedimo na
posamezen stroškovni nosilec le tiste stroške, ki jih je njegova proizvodnja povzročila. Tako
razporejanje in njegov postopek imenujemo kalkulacija (Pučko, Rozman, 1995, str. 178).
11
Odvisno od razmer v poslovnem sistemu lahko poimenujemo s stroškovnim nosilcem:
a) celotno količino istovrstnih ali sorodnih poslovnih učinkov (množinska dejavnost),
b) serijo poslovnih učinkov (serijska dejavnost),
c) posamezni poslovni učinek (posamična dejavnost) ali
d) del poslovnega učinka.
Stroškovne nosilce delimo na začasne in končne. Prvi so poslovni učinki, ki še ne zapuščajo
poslovnega procesa poslovnega sistema. Drugi pa so namenjeni prodaji (razpečavi) in zbirajo
vse izvirne in izvedene stroške, ki se pojavijo v zvezi z njihovim nastajanjem.
Za obračun stroškov po stroškovnih nosilcih lahko uporabljamo metodo vrednotenja učinkov
po (Hočevar, 2000b, str. 90):
a) neposrednih stroških,
b) proizvajalnih stroških (kadar sta tako proizvodnja kot prodaja enakomerni),
c) spremenljivih stroških (kadar je proizvodnja neenakomerna in prodaja enakomerna),
d) zoženi lastni ceni (kadar je proizvodnja enakomerna in prodaja neenakomerna) ali
e) polni lastni ceni.
Kadar se odločimo za vrednotenje učinkov po neposrednih stroških, moramo vedeti, kako so
stroški povezani z nastankom poslovnega učinka. Neposredni stroški so tisti, ki jih lahko takoj
pripišemo nastalim poslovnim učinkom (stroški izdelavnega materiala in stroški izdelavnega
dela). Posredne stroške pa lahko razporedimo na učinke le s pomočjo ključev (stroški
vzdrževanja, stroški nabave in podobno).
Pri metodi vrednotenja učinkov s proizvajalnimi stroški nas zanima, kje so stroški nastali.
Proizvajalni stroški so nastali na proizvajalnih stroškovnih mestih, neproizvajalni pa so nastali
na neproizvajalnih stroškovnih mestih oziroma na stroškovnih mestih uprave, prodaje in
nabave.
Zato pri tej metodi vrednotenja učinkov upoštevamo:
1.
neposredne stroške materiala, storitev, amortizacije in dela ter
2.
splošne proizvajalne stroške.
Stroške pod točko 1. lahko takoj pripišemo posameznemu stroškovnemu nosilcu, za razdelitev
splošnih proizvajalnih stroškov pa potrebujemo koeficient dodatka. Izračun tega koeficienta je
mogoč šele potem, ko so vsi splošni proizvajalni stroški razporejeni na stroškovna mesta
neposredne proizvodnje.
Postopek je sledeč (Igličar, Hočevar, 1997, str. 303):
1. Vse splošne proizvajalne stroške je treba razporediti po stroškovnih mestih temeljne
dejavnosti, pomožnih dejavnosti in stranskih dejavnosti. Posredne stroške dela
razporejamo glede na to, kje posredno delo izvajamo, stroške pomožnega materiala
12
razporejamo glede na to, kje je bil ta material porabljen, stroške energije za pogon strojev
in amortizacijo strojev pa glede na to, kje so ti stroji locirani. To so posredni stroški z
vidika stroškovnega nosilca, z vidika stroškovnega mesta pa so neposredni. Stroške
energije za razsvetljavo, ogrevanje in stroške amortizacije na tej stopnji razporejamo na
začasno stroškovno mesto pomožne dejavnosti.
2. Stroške s stroškovnih mest pomožnih dejavnosti in stranskih dejavnosti je treba razporediti
na stroškovna mesta temeljnih dejavnosti. Nekatere stroške lahko neposredno razporedimo
na stroškovna mesta, ki prejemajo storitve iz pomožnih dejavnosti. To so neposredni
stroški z vidika stroškovnega mesta in posredni z vidika stroškovnega nosilca. Na teh
mestih nastajajo tudi posredni stroški, ki pa so močno odvisni od obsega proizvodnje
(vseh ali posameznih vrst izdelkov), zato jih je smiselno dodajati v skladu s kakimi
neposrednimi količinami (ure, kg, število izdelkov) ali učinki, ki jih pomožne dejavnosti
nudijo temeljnim.
Primeri:
- stroški stroškovnega mesta »Kontrola kvalitete« število proizvedenih in
prekontroliranih izdelkov,
- stroški stroškovnega mesta »Interni transport« količina, teža ali volumen
posameznega izdelka,
- stroški stroškovnega mesta »Servisiranje in vzdrževanje proizvodnje« opravljene ure
vzdrževalnega dela.
3. Splošne proizvajalne stroške, zbrane na stroškovnih mestih temeljne dejavnosti, je treba
razporediti na stroškovne nosilce. Različni pristopi za razporejanje so opisani v
naslednjem poglavju.
Če vrednotimo učinke po spremenljivih stroških, bo vrednost učinka zajemala le neposredne
stroške materiala, storitev in dela ter stroške amortizacije, če uporabljamo funkcionalno
metodo amortiziranja, saj le-ta vzpostavlja neposredno odvisnost med obsegom dejanskega
izkoriščanja delovnih sredstev med poslovnim letom in višino letne amortizacije delovnega
sredstva (Pučko, Rozman, 1995, str. 111).
Če vse nastale stroške v razdobju, razen tistih, ki bremenijo kupljene količine materiala in
osnovna sredstva ali so začasno razmejeni, obračunamo s tedanjimi poslovnimi učinki,
govorimo o vrednotenju učinkov po zoženi lastni ceni, ki jo sestavljajo naslednje kategorije
(Hočevar, 2000b, str. 92):
1.
neposredni stroški materiala, dela, amortizacije in storitev,
2.
splošni stroški ustvarjanja učinkov oz. splošni proizvajalni stroški in
3.
splošni stroški nakupa, prodaje in uprave.
13
Če dodamo zoženi lastni ceni stroške obresti (financiranja), neposredne stroške prodaje in
dajatve, ki niso odvisne od poslovnega izida, dobimo polno lastno ceno, ki služi predvsem
pri odločanju o prodajnih cenah proizvodov in ugotavljanju dobičkonosnosti proizvodov.
3
KALKULACIJE
Kalkulacija je računski postopek, s katerim prenesemo stroške na stroškovne nosilce in tako
izračunamo lastno ceno proizvodov ali storitev. Podjetju omogoča lažje planiranje stroškov in
z njeno pomočjo tudi planiranje poslovnega izida. Z njimi ugotavljamo, ali bomo s prodajnimi
cenami dosegli pozitiven poslovni rezultat. Podjetje mora zato vzpostaviti primeren
stroškovni sistem, s katerim lahko izračunava stroške, ki nastajajo v podjetju, ter spremlja
njihovo spreminjanje.
Pri ugotavljanju lastne cene proizvodov je treba upoštevati nekatere principe, in sicer
(Rebernik, 1999, str. 234):
a) princip časovne razmejitve: zaradi točnosti mora kalkulacija zajeti vse stroške, ki so
nastali v določenem obdobju,
b) princip diferenciranja: stroške je treba razporediti na stroškovna mesta, kjer so nastali,
in na stroškovne nosilce, ki so jih povzročali,
c) princip prilagodljivosti kalkulacije: podjetje mora izbrati takšno vrsto kalkulacije, ki
ustreza specifičnostim dela in poslovanja v podjetju,
d) princip dokumentiranosti stroškov: za vse vrste stroškov, ki jih vkalkuliramo, morajo
obstajati pisni dokazi (knjigovodske listine), da so ti stroški nastali,
e) princip preglednosti, točnosti, ekonomičnosti in primerljivosti kalkulacije:
kalkulacija mora prinašati več koristi kot pa stroškov z njeno pripravo.
3.1
PREDRAČUNSKE KALKULACIJE
S predračunskimi kalkulacijami ali predkalkulacijami :
a) ugotavljamo, koliko nas bo proizvodnja in prodaja posameznih učinkov stala ob
uresničitvi določenih poslovnih odločitev, in kolikšen bo naš dobiček (če je cena na
trgu vnaprej znana), ali
b) določamo prodajne cene učinkov (če cena na trgu še ni znana).
Predračunske kalkulacije je vsekakor treba sestavljati, ko podjetje uvaja v proizvodnjo nov
proizvod, spreminja tehnologijo ali pa ko se spremenijo količinske in cenovne postavke, ki
oblikujejo ceno proizvoda. Podatki, ki se uporabljajo v kalkulaciji, so lahko trenutni ali pa
načrtovani oziroma taki, ki naj bi veljali, ko bi proizvodnja dejansko stekla.
Za sestavljanje predkalkulacij potrebujemo podatke o potroških in cenah po posameznih
postavkah, ki jih pridobimo na podlagi ustrezne tehnološke dokumentacije (kosovnice,
recepture…). Na ta način pridemo do podatkov o planiranih potroških posameznih vrst
14
materialov, vsebovanih v učinku, posameznih vrst materialov, energije, dela, (zunanjih)
proizvodnih storitev, potrebnih za proizvodnjo učinka (če so le-ti merljivi v količinski enoti)
in posameznih osnovnih sredstev, ki se morajo uporabljati v proizvodnem procesu (če se jih
uporablja le za proizvodnjo enega učinka). V predkalkulacijah se kot neposredne potroške v
glavnem upošteva le izdelavni material in izdelavno delo, kjer je planirana poraba določena
na podlagi normativov (potrebnih porab) (Lozej, 1993, str. 12).
V predkalkulacijah uporabljamo tekoče tržne cene materialov in le izjemoma cene, ki naj bi
veljale v nekem trenutku v prihodnosti, če pri določenih artiklih predvidevamo spremembo.
Podatke o tržnih cenah materiala nam lahko zagotovi nabavna služba ali pa materialno
knjigovodstvo. To so stalne cene, saj se tekom leta ne spreminjajo.
Neposredne stroške prodaje določijo komercialisti kot ustrezen odstotek na neposredne
stroške materiala in dela.
Vse ostale posredne stroške pa upoštevamo v predkalkulaciji na podlagi ustreznih razmerij iz
prejšnjih let ali pa tako, da jih najprej določimo z letnim planom v celoti in jih nato
razporejamo na posamezne učinke z uporabo ključev sorazmerno z vsemi neposrednimi
stroški, neposrednimi stroški materiala, neposrednimi stroški dela ali kakšno drugo osnovo, ki
odraža največjo povezanost z nastajanjem splošnih stroškov. V praksi pa se to najpogosteje
izvaja s pomočjo planirane stopnje pokritja, ki v bistvu daje enak rezultat, kot če bi kot
osnovo za razporejanje vzeli vse neposredne stroške.
Pri odločanju o prihodnjem poslovanju se največkrat opremo na predračunsko lastno ceno,
vendar je ta cena oblikovana na podlagi opredeljenega obsega proizvodnje in upošteva
tamkajšnjo razporeditev stalnih stroškov po proizvodih. Če se v prihodnosti obseg
proizvodnje spremeni, predračunska lastna cena ni več realna podlaga za odločanje. V tem
primeru je najbolje poznati predračunske spremenljive stroške na količinsko enoto proizvoda
in predračunske stalne stroške v celotnem znesku, na katere načeloma ne vpliva sprememba
obsega proizvodnje, razen če imamo opravka s nesorazmerno spremenljivimi in omejeno
stalnimi stroški. Če se bo odvijala dodatna proizvodnja, moramo poznati dodatne stroške, ki
niso nujno enaki načrtovanim spremenljivim stroškom dodatno ustvarjenih enot proizvoda
(Turk, Kavčič, Kokotec-Novak, 1998, str. 82).
Za potrebe nekaterih poslovnih odločitev se sestavljajo tudi kalkulacije, ki upoštevajo tudi
oportunitetne ali druge stroške, ki sicer niso neposredno izkazani v knjigovodskih razvidih, in
pa kalkulacije ključnih stroškov dodatne dejavnosti (Slovenski računovodski standardi, 2001,
str. 122).
Ker v kalkulacijo polne lastne cene vključujemo splošne stroške na podlagi določenih
predpostavk in zato ni popolnoma zanesljiva, nekatera podjetja sestavljajo kalkulacije do
ravni neposrednih stroškov ali pa do ravni spremenljivih stroškov. Stalni stroški so neodvisni
15
od obsega poslovanja, medtem ko spremenljivi stroški nastajajo le, če podjetje tudi proizvaja.
S tovrstno kalkulacijo lahko predvidevamo, koliko stroškov bomo povzročili s povečanjem
obsega proizvodnje.
Kadar so na trgu znane prodajne cene, se večina podjetij odpove problematičnemu računanju
polne lastne cene in zato računajo razliko med vsemi stroški in neposrednimi stroški oziroma
tako imenovan »prispevek za kritje splošnih stroškov«. Pri tej metodi uporabljamo naslednje
formule:
prispevek za kritje splošnih stroškov = vsi stroški − neposredni stroški
stopnja prispevka za kritje =
prispevek za kritje splošnih stroškov
vsi stroški
planska lastna cena učinka =
planirani neposredni stroški učinka
1 − planska stopnja prispevka za kritje
Taki izračuni temeljijo na poenostavitvah, saj enačijo stalne stroške s splošnimi in neposredne
stroške s spremenljivimi. Če planiramo stroške po posameznih programih (profitnih centrih),
lahko uporabimo pri izračunih različne planske stopnje prispevka za kritje, saj so lahko
prodajna področja različno zahtevna.
Drugi način sestavljanja kalkulacij se opravi tako, da se planiranim neposrednim stroškom
materiala in dela dodajajo planirani splošni stroški prek tako imenovane norma ure (norma
minute). Gre za to, da se po vrstah učinkov predvidijo potrebne norma ure za izdelavo, za
katere se nato na podlagi vseh splošnih stroškov podjetja izračuna vrednost ene norma ure, ki
predstavlja znesek splošnih stroškov na eno norma uro. Plansko lastno ceno posameznega
učinka nato dobimo tako, da neposrednim stroškom materiala (in dela) prištejemo zmnožek
planiranih norma ur in vrednosti norma ure (Lozej, 1993, str. 14).
3.2
OBRAČUNSKE KALKULACIJE
Obračunske kalkulacije ali pokalkulacije nam povedo, koliko stroškov je dejansko povzročil
poslovni učinek. Pri tem uporabljamo dejanske podatke iz obdobja proizvajanja. Obračunske
kalkulacije nato primerjamo s predračunskimi, ugotavljamo odstopanja od zastavljenih
kalkulacijskih ciljev in jih skušamo odpraviti v nadaljnjem kalkuliranju. Kadar smo si s
predračunsko kalkulacijo zastavili tudi cilj, koliko smemo porabiti za nek učinek, lahko z
obračunsko kalkulacijo tudi nadziramo izvajalce, tako da ugotavljamo, kje so preveč potrošili
in kje so kaj prihranili.
Oblika in način kalkulacij v podjetju sta sprva odvisna od vrste poslovne dejavnosti (trgovska,
storitvena, proizvodna dejavnost). Znotraj proizvodne dejavnosti so tudi velike razlike v zvezi
s kalkulacijami predvsem zaradi razlik v načinu proizvajanja (množična, serijska ali
16
posamična proizvodnja), dejavnosti (kemična, kovinsko predelovalna, tekstilna industrija
ipd.), tehnologije proizvodnje in stopnje avtomatiziranosti. Ne glede na to so se na podlagi
skupnih značilnosti oblikovali nekateri modeli za izdelavo kalkulacij. Glede na pogoje za
uporabo posameznih kalkulacij ločijo Slovenski računovodski standardi kalkulacije stroškov z
dodatki, prikazane v Prilogi 1 (pri serijski oziroma posamični dejavnosti), in delitvene
kalkulacije (pri množinski ali procesni dejavnosti), prikazane v Prilogi 2.
3.3
TRADICIONALNE METODE KALKULIRANJA
3.3.1
Kalkulacije stroškov z dodatki
Kalkulacija polne lastne cene pri posamični ali serijski proizvodnji predvideva naslednje
sestavine (Slovenski računovodski standardi, 2001, str. 121):
a) neposredni stroški materiala oz. nabavna vrednost trgovskega blaga, če gre za trgovinsko
dejavnost,
b) neposredni stroški dela,
c) drugi neposredni stroški,
d) posredni proizvajalni stroški v ožjem pomenu (stroški ustvarjanja učinkov),
e) posredni stroški nabave,
f) posredni stroški prodaje,
g) posredni stroški splošnih služb,
h) posredni stroški obresti in
i) neposredni stroški prodaje.
Pri serijski ali posamični dejavnosti je pomembna razdelitev na neposredne in posredne
stroške proizvoda ali serije, kajti na začetku so znani le neposredni stroški v zvezi s
proizvodnim ali delovnim nalogom, medtem ko moramo posredne stroške šele izračunati.
Izračunamo jih s pomočjo koeficienta dodatka splošnih stroškov, ki ga dobimo tako, da
celotne posredne stroške delimo z izbrano osnovo za dodajanje posrednih stroškov. Metoda
temelji na predpostavki, da je gibanje splošnih stroškov vzročno povezano z neko drugo
prvino v podjetju.
Glede na to, kakšne in koliko osnov izberemo za razdelitev posrednih stroškov, ločimo:
a) Kalkulacije stroškov z enostavnim dodatkom splošnih stroškov, kjer posredne stroške
obračunskega obdobja primerjamo z neposredno velikostjo, ki je značilna za vse vrste
proizvodov. Tako dobimo naslednji koeficient:
K=
celotni splošni stroški
celotni znesek izbrane neposredne velikosti
S koeficientom pomnožimo znesek izbrane neposredne velikosti pri poslovnem učinku
določene vrste in dobimo znesek splošnih stroškov, ki odpade nanje.
17
b) Kalkulacije stroškov z razčlenjenim dodatkom splošnih stroškov po vrstah splošnih
stroškov, kjer uporabljamo več osnov za določanje povezanosti posamezne vrste splošnih
stroškov s posameznimi izbranimi neposrednimi velikostmi. Na ta način lahko dobimo
koeficiente, oblikovane na naslednjih osnovah:
K=
celotni splošni stroški v zvezi z delom
celotne neposredne plače
K=
celotni splošni stroški v zvezi s porabo stroja
celotne strojne ure
K=
celotni splošni stroški v zvezi s porabo materiala
celotni neposredni stroški materiala
Izračunan koeficient dodatka pomnožimo s podatki o izbrani neposredni velikosti
posameznega poslovnega učinka in dobimo znesek splošnih stroškov določene vrste,
povezane z neposredno osnovo, ki odpade nanj.
c) Kalkulacije stroškov z razčlenjenimi dodatki splošnih stroškov po stroškovnih
mestih, kjer lahko za vsa stroškovna mesta dejavnosti ustvarjanja učinkov v ožjem
smislu, nakupa, uprave in prodaje izračunamo ločene koeficiente dodatka splošnih
stroškov ali pa splošne stroške uprave in prodaje predhodno razdelimo na izdelavna
stroškovna mesta ter jih tako vključimo v tamkajšnji koeficient dodatka, da nam jih ni
treba ugotavljati posebej pri posamezni vrsti poslovnih učinkov.
d) Kalkulacije stroškov z razčlenjenimi dodatki splošnih stroškov po stroškovnih
mestih in vrstah, kjer so na posameznih stroškovnih mestih stroški razporejeni še po
posameznih vrstah, zato je treba uporabiti več različnih dodatkov splošnih stroškov. S
kalkulacijo z razčlenjenimi dodatki splošnih stroškov po stroškovnih mestih dobimo
stroške po posameznih organizacijskih enotah, s kalkulacijo z razčlenjenim dodatkom po
vrstah splošnih stroškov pa pridobimo še podatek o povzročenih stroških pri delu strojev
ali ljudi ter uporabi materiala s strani določenega proizvoda.
3.3.2
Delitvene kalkulacije
Glede na to, da se pri množinski oziroma procesni dejavnosti ustvarjajo istovrstni ali sorodni
proizvodi, nastale stroške lahko delimo na:
a) neposredne stroške materiala,
b) stroške predelovanja,
c) posredne stroške obresti in
d) neposredne stroške prodaje.
18
Podjetja, ki se ukvarjajo s trgovinsko dejavnostjo, pa zanimajo le nabavna vrednost
trgovskega blaga in stroški trgovanja.
Delitvene kalkulacije ločimo glede na stopnjo istovrstnosti proizvodov, prehajanje proizvodov
prek stroškovnih mest proizvodnje in enakost razmerij med posameznimi elementi na (Turk,
Kavčič, Kokotec-Novak, 1998, str. 88):
a) delitveno kalkulacijo stroškov, ki je lahko:
- enostavna, kjer lastno ceno proizvoda izračunamo tako, da vse nastale stroške v
določenem obdobju razdelimo na proizvedene količine v istem obdobju, ali pa
- razčlenjena po stroškovnih mestih, kadar se proizvodnja odvija na več stroškovnih
mestih v več zaporednih fazah,
b) kalkulacijo stroškov z ekvivalentnimi števili, ki jo uporabljamo takrat, ko
proizvajamo več različnih izdelkov z vidika dimenzij, oblik ali namembnosti, vendar po
enakem tehnološkem postopku in z enakimi prvinami poslovnega procesa. Lahko je:
- enostavna, kjer stroške obračunskega obdobja razdelimo najprej na količino
proizvedenih učinkov, ki so izraženi v pogojnih enotah. Kot pogojno enoto vzamemo
količinsko enoto določenega poslovnega učinka, dejanske količine drugih vrst
poslovnih učinkov pa preračunamo s pomočjo ekvivalentnih števil na pogojne enote.
Ekvivalentna števila nam kažejo stalna razmerja med stroški, ki odpadejo na pogojno
enoto, in stroški ostalih vrst proizvodov in jih lahko izračunamo na podlagi strojnih ur,
teže, neposrednega materiala. Strošek pogojne enote nato pomnožimo z ustreznim
ekvivalentnim številom in dobimo stroške dejanskih količin proizvodov,
- razčlenjena po stroškovnih mestih in vrstah stroškov,
Tabela 1: Primer kalkulacije stroškov z ekvivalentnimi števili
Proizvod Količina Ekvivalent Št. pogojnih enot
Celotni stroški
(1)
(2)
(3) = (1)x(2)
A
400
1,5
B
500
1
C
200
2,3
Skupaj
Vir: Lahovnik, Rejc, 1998, str. 57
c)
600
500
460
(a) 1.560
(4) = (b)/(a) x (3)
30.769
25.641
23.590
(b) 80.000
Lastna cena
(5) = (4)/(1)
77
51
118
kalkulacijo lastne cene vezanih proizvodov uporabljamo v primeru, ko ob proizvodnji
glavnega proizvoda hkrati nastajajo stranski (vezani) proizvodi (npr. sladkor in melasa).
Ker je določitev stroškov proizvodnje stranskih proizvodov težavna, podjetje le-te
prodaja po neki ocenjeni lastni ceni. Lastno ceno glavnega proizvoda dobimo tako, da od
skupnih stroškov odštejemo prihodke od stranskih proizvodov in dobljen znesek delimo s
proizvedeno količino glavnega proizvoda.
19
Poznamo kalkulacijo lastne cene vezanih proizvodov:
- z odvzemanjem,
- z delitvijo na podlagi sodelovanja in
- z delitvijo na podlagi ekvivalentnih števil.
Kadar se isti poslovni učinek obdeluje v več enotah organizacije ali oddelkih, se uporablja
metoda delitvene kalkulacije po stopnjah. Enota, ki je dobila polproizvod iz druge enote,
svoje stroške dodaja na stroške, ki so bili ustvarjeni v tej enoti. Izdelavna cena mora biti
sestavljena tako, da so vidni stroški izdelave na podlagi količinskih stopenj za posamezne
stopnje dela (oziroma stroškovnega mesta). Ta metoda je nujna, če želimo spremljati stroške
posameznih stopenj ustvarjanja poslovnih učinkov znotraj organizacijske enote ene same
organizacije, ali kadar dobi organizacija od naročnika v dodelavo material in mu nato
obračuna le stroške dela (Turk et al, 1999, str. 99).
Odvisno od razmer v poslovanju potrebujemo za sprejemanje odločitev raznovrstne podatke,
ki pa jih nevtralno stroškovno računovodstvo ne daje vedno. Zato so tudi klasične metode
razporejanja splošnih stroškov na stroškovne nosilce problematične in ne dajejo dejanske
slike o lastni ceni proizvoda. Strokovnjaki na tem področju so zato razvili nove metode, kot
so metoda razporejanja stroškov na stroškovne nosilce na podlagi aktivnosti poslovnega
procesa in metoda ciljnih stroškov (Turk, Kavčič, Kokotec-Novak, 1998, str. 85).
3.4
3.4.1
MODERNE METODE KALKULIRANJA
Metoda kalkuliranja stroškov na podlagi aktivnosti poslovnega procesa
Klasične metode kalkuliranja, ki se nanašajo na razporejanje stroškov na stroškovne nosilce,
temeljijo na dejstvu, da sta neposredno delo in neposredni material odločujoča dejavnika
proizvodnje in da predstavljata večji delež v polni lastni ceni proizvoda, medtem ko je delež
posrednih stroškov relativno majhen. Če te razmere veljajo v podjetju, potem je polna lastna
cena, tudi če izračunana s pomočjo neustrezne podlage, zadovoljiva. Vendar so spremembe v
tehnologiji in vedno večje zahteve po kakovostnih proizvodih povzročile, da je v sodobnih
podjetjih razmerje med neposrednimi in posrednimi stroški kot sestavini polne lastne cene
ravno obraten. V razmerah visoko avtomatizirane proizvodnje praktično ni več klasičnega
neposrednega dela, znatno pa se povečuje število delavcev v proizvodni režiji. Zato so začeli
iskati nove metode, ki bi omogočale natančnejše ugotavljanje lastne cene proizvodov. V ZDA
se je tako razvila metoda ABC (activity based costing) oziroma metoda kalkuliranja stroškov
na podlagi aktivnosti poslovnega procesa.
Ta metoda naj bi omogočala (Turk, Kavčič, Kokotec-Novak, 1998, str. 92):
a) ustrezno določanje prodajne cene proizvodov,
b) boljši nadzor nad stroški,
c) natančnejšo kalkulacijo stroškov po končnih stroškovnih nosilcih,
20
d) spremljanje obnašanja stroškov pri različnih obsegih proizvodnje.
Metoda razporejanja stroškov na podlagi aktivnosti poslovnega procesa pravi, da so osrednji
element v podjetju aktivnosti (in ne proizvodi ali storitve), saj le-te trošijo prvine poslovnega
procesa in so povzročiteljice stroškov, proizvodi pa so zgolj potrošniki teh aktivnosti.
Aktivnosti v podjetju združujemo v skupine, kjer lahko posamezne aktivnosti izmerimo z
enim samim merilom aktivnosti, ki je vedno opredeljeno v količinskih enotah (npr. število
sestavnih del proizvoda, število naročil, število kupcev ali dobaviteljev itd.). Stroški, ki se
nanašajo na skupino aktivnosti, tvorijo stroškovni bazen ali stroškovni center, katerega stroški
se naprej razporejajo na stroškovne objekte, ki so lahko proizvodi, serije, proizvodne linije,
oddelek ali pa kar celo podjetje, odvisno od tega, za katero raven oziroma kategorijo želimo
ugotoviti stroške. To razporejanje poteka s pomočjo količnika stroškov posameznega bazena
za enoto aktivnosti, ki ga izračunamo tako, da strošek stroškovnega bazena delimo z obsegom
dejavnosti, izraženim s številom začasnih stroškovnih nosilcev.
Tabela 2: Primer razporejanja splošnih stroškov na stroškovne nosilce na podlagi aktivnosti
poslovnega procesa
PROIZVOD
Število proizvodov na leto
A
7.500e
C
4.000e
SKUPAJ
3.160.000 SIT
88.000 SIT
3.072.000 SIT
7.770.000 SIT
458.000 SIT
7.312.000 SIT
SPLOŠNI STROŠKI
?
?
?
Sprejem in priprava komponent
4 sprejemi
25 sprejemov 100 sprejemov
Odprava pošiljk
1 odprava
7 odprav
22 odprav
Amortizacija
3.750 strojnih ur 6.250 strojnih ur 800 strojnih ur
Priprava proizvodnje
8 ur
40 ur
120 ur
682.688 SIT
320.000 SIT
60.000 SIT
300.000 SIT
2.688 SIT
PROIZVAJALNI STROŠKI
Material
Neposredno delo v proizvodnji
B
12.500e
360.000 SIT
120.000 SIT
240.000 SIT
4.250.000 SIT
250.000 SIT
4.000.000 SIT
Vir: Turk, Kavčič, Kokotec-Novak, 1998, str. 98
Splošni stroški proizvoda A = 320.000 SIT ×
300.000 SIT ×
4 sprejemi
1 odprava
+ 60.000 SIT ×
+
129 sprejemov
30 odprav
3.750 strojnih ur
8 ur
+ 2.688 SIT ×
= 116.217,15 SIT ÷ 7.500e = 15,496 SIT
10.800 strojnih ur
168 ur
Lastna cena proizvoda A =
360.000 SIT + 116.217,15 SIT
= 63,496 SIT
7.500e
Glede na to, na kateri ravni poslovnega procesa nastajajo aktivnosti in z njimi povezani
stroški, aktivnosti delimo na (Turk, Kavčič, Kokotec-Novak, 1998, str. 100):
a) aktivnosti na ravni končnega proizvoda (neposredno delo in neposredni material),
b) aktivnosti na ravni serije (zagon proizvodnje, načrtovanje proizvodnje, nadzor
proizvodnje),
21
c) aktivnosti na ravni proizvodnje (razvijanje posameznih proizvodov, spremembe
proizvajalnega procesa),
d) aktivnosti na ravni podjetja (vzdrževanje tovarne, varovanje okolja).
Stroške na prvih treh ravneh aktivnosti je mogoče razporediti na posamezne stroškovne
objekte na podlagi meril aktivnosti. Problem pa so stroški četrte ravni aktivnosti, saj se te
aktivnosti nanašajo na različne proizvode in ni mogoče ugotoviti, koliko njihovih učinkov
potroši vsak končni proizvod. Zato po metodi ABC ni mogoče natančno izračunati polne
lastne cene, saj se tudi pri tej metodi, podobno kot pri klasičnih, uporabljajo ključi za
razporejanje splošnih stroškov.
Pri uvajanju ABC metode v prakso je treba pridobiti ustrezne podatke o povzročiteljih
stroškovnih dejavnosti, kjer dejavnosti prehajajo prek meja oddelkov in področij odgovornosti
podjetja. Skoraj vedno je treba najeti tudi svetovalce, kar povzroča velike stroške, zato je
uvajanje te metode primerno in koristno le za večja podjetja, ki imajo različne in sodobne
proizvodne obrate in proizvajajo številne različice posameznih proizvodov (Hočevar, 2002,
str. 13).
Razlika med tradicionalnimi metodami kalkuliranja stroškov in kalkuliranjem stroškov na
podlagi aktivnosti poslovnega procesa je v tem, da se pri klasičnih metodah stroški najprej
razporedijo na posamezna stroškovna mesta in nato na posamezne stroškovne nosilce.
Koncept razporejanja stroškov glede na aktivnosti poslovnega procesa pa v prvi stopnji
razporedi stroške na aktivnosti, v drugi stopnji pa na stroškovne objekte, ki niso nujno
klasično poimenovani učinki poslovnega procesa. Razlika med aktivnostjo in stroškovnim
mestom je ta, da se aktivnost nabavljanja lahko pojavlja tako na prodajnem, finančnem,
upravnem in drugih stroškovnih mestih. Analiza aktivnosti tako omogoča poslovodstvu boljše
spoznavanje povzročiteljev stroškov, kar omogoča lažje odkrivanje rešitev za zniževanje
stroškov in povečanje uspešnosti poslovanja.
3.4.2
Metoda ciljnih stroškov
Metodo ciljnih stroškov so razvili na Japonskem, čedalje bolj pa jo uporabljajo tudi v
Združenih državah Amerike in Evropi. Uporabna je predvsem takrat, ko se uvajajo novi
proizvodi, kjer je cena za te proizvode postavljena tako, da podjetje dosega na trgu zaželen
tržni delež in dobiček.
Metoda ciljnih stroškov izhaja iz dejstva, da ima vsak proizvod svoj cikel povpraševanja.
Podjetje ima na različnih stopnjah cikla različne prihodke in odhodke na enoto proizvoda,
zato je treba pri uvajanju novega proizvoda obravnavati celotno dobo povpraševanja, stroške
pa spremljati tako pri ustvarjalcu proizvoda (stroški načrtovanja, razvijanja, proizvajanja in
prodajanja) kot pri njegovih uporabnikih (stroški vzdrževanja, obratovanja in uporabe).
22
Ciljni stroški so največji dovoljeni stroški na posamezni stopnji cikla povpraševanja po
proizvodu. Podjetje se odloči za proizvodnjo proizvoda šele, ko ugotovi, ali ga lahko
proizvede s takimi stroški, ki bi ob ceni, določeni s strani kupca, prinesli želeni dobiček
(Turk, Kavčič, Kokotec-Novak, 1998, str. 122).
Poznamo tri metode za določanje ciljnih stroškov (Kleindienst, 1997, str. 61):
1. Metoda odštevanja je največkrat uporabljena in temelji na ceni konkurenčnih
proizvodov. Ciljni strošek dobimo tako, da od pričakovane prodajne cene odštejemo
zahtevani poslovni izid, ki je lahko kosmati dobiček, prispevek za kritje, čisti dobiček.
Če ugotavljamo kosmati dobiček, obravnavamo kot ciljne stroške le stroške
proizvodnje, če ugotavljamo prispevek za kritje, pa le spremenljive stroške. Ponavadi
je ciljni strošek postavljen preostro in ga je težko doseči z obstoječo tehnologijo
podjetja ali kooperanta.
2. Metoda prištevanja temelji na obstoječi tehnologiji in preteklih podatkih o dogajanju
v podjetju. Ker pri tem niso upoštevane tržne razmere, lahko govorimo o določanju
standardnih stroškov.
Ta metoda pozna tri različice, ki temeljijo na:
•
podobnem proizvodu, kjer je ciljni strošek mogoče doseči z izboljšavo prejšnje
izvedbe proizvoda,
•
lastnostih oblike, kjer je treba najti povezavo med specifičnimi ključnimi
lastnostmi oblike in običajnimi dejanskimi stroški s pomočjo regresijske
enačbe ali pravila »na palec«,
•
novi zamisli, kjer po japonskih izkušnjah ciljni strošek novega izdelka lahko
predstavlja 50 % stroška izdelka, ki naj bi bil zamenjan.
3. Integrirana metoda je kombinacija prvih dveh metod. Zanjo je značilno, da povečuje
motivacijo oblikovalcev, vključuje proces pogajanj o rezultatih prvih dveh metod in
njihovo uskladitev.
Da lahko ciljni strošek kasneje spremljamo, ga moramo razdeliti na posamezne sestavine
proizvoda, ki so lahko po metodi WBS (Work Breakdown Structure) funkcije, funkcijska
področja, sklopi komponent, posamezne komponente, aktivnosti, posamezni oblikovalci ali
projektne skupine. Najbolje je dodeliti strošek posamezni komponenti ali posamezni funkciji
že v fazi načrtovanja in oblikovanja. Dodeljevanje ciljnega stroška sklopu komponent namreč
omejuje načrtovalca in povzroča, da je novi izdelek podoben obstoječemu, dodeljevanje
stroškov funkcijam pa omogoča načrtovalcem več svobode.
Razlika med klasično metodo kalkuliranja stroškov in metodo ciljnih stroškov je v tem, da pri
klasični metodi ugotavljamo, koliko stroškov nam bo povzročil proizvod, pri metodi ciljnih
stroškov pa določimo maksimalen znesek teh stroškov, ki nam prinaša želen dobiček.
23
4
OBRAČUNAVANJE STROŠKOV PO STROŠKOVNIH NOSILCIH V
PODJETJU DROGA D.D.
Kalkulacije, ki se izdelujejo v družbi Droga d.d., se delijo na:
- obračunske kalkulacije, ki se uporabljajo za vrednotenje zalog ter interno prodajo
polizdelkov in gotovih izdelkov med proizvodnimi centri, in
- prodajne kalkulacije, ki so osnova za oblikovanje prodajnih cen na domačem in na
tujem trgu, ter kalkulacije za trgovsko blago.
V drugo skupino spadajo tudi predračunske kalkulacije za nove izdelke ter simulacije
kalkulacij.
4.1
OBRAČUNSKE KALKULACIJE
V poglavju 3.2 sem opredelila obračunske kalkulacije kot kalkulacije polne lastne cene
izdelka, ki vključuje vse stroške, tako proizvajalne kot neproizvajalne. V podjetju Droga pa z
izrazom obračunske kalkulacije pojmujejo tiste kalkulacije, ki se uporabljajo za vrednotenje
zalog polizdelkov in izdelkov oziroma za določanje lastne cene izdelka do faze oddaje izdelka
v skladišče. Pri tem uporabljajo metodo vrednotenja zalog po proizvajalnih stroških.
Obračunska cena izdelka ali polizdelka v zalogi tako vsebuje neposredne in posredne
proizvajalne stroške.
Neposredni proizvajalni stroški zajemajo:
a) stroške materiala (normativna poraba surovin, embalaže in pomožnega materiala),
b) stroške dela (delavci v proizvodnji),
c) stroške amortizacije (proizvajalna oprema) in
d) stroške storitev (voda za proizvodnjo, električna energija, para, tehnološko gorivo in
vzdrževanje strojne opreme).
Ad a) Stroški materiala se dobijo tako, da tehnolog programa v sodelovanju z nosilcem
operativne priprave proizvodnje pripravi normativno porabo reprodukcijskih materialov, tj.
surovin, embalaže in pomožnega materiala. Pri tem se upošteva normiran kalo predelave po
fazah dela, ki se ga izračuna s pomočjo obrazca:
Normiran kalo =
osnovna količina
100 − %kala
100
Pri tem se kot osnovno količino jemlje 1000 kosov ali 1000 kilogramov. Izračunan potrošek
pomnožijo s povprečno nabavno ceno, ki jo dobijo na osnovi računalniškega programa MTD
034, kjer je izračunana povprečna tehtana cena reprodukcijskih materialov po skladiščih oz.
proizvodnih centrih.
24
Ad b) Strošek dela predstavlja zmnožek normativnega števila ur dela in cene dela, pri čemer
je variator 0,155. Upošteva se normativ časa po fazah dela za izdelavo 1000-ih enot (kg ali
kosov). Cena dela ali tekoča plača je seštevek bruto urne postavke, nadomestil delavcem za
prehrano med delom in prevoz na delo ter regresa za dopust, pri čemer je bruto urna postavka
vsota bruto plače delovnega mesta, povečana za povprečni odstotek minulega dela, pogoje
dela, povprečni odstotek izplačanih nadomestil osebnega dohodka in odstotek prispevkov na
bruto plačo.
Ad c) Amortizacija se obračunava po fazah dela, in sicer kot neposredna amortizacija stroja
ali linije, ki odpade na proizvajalno uro, kjer je izhodišče letna kapaciteta oz. letni možni fond
ur delovanja strojev v eni izmeni oz. dveh za proizvode, ki se delajo pretežno v dveh izmenah.
To pomeni, da se amortizacija porazdeli na maksimalno število proizvodov, ki jih lahko
proizvedemo na tem stroju, kar je tudi v skladu z Mednarodnim računovodskim standardom
2, ki pravi, da je razporejanje stalnih splošnih stroškov med stroške pretvarjanja zasnovano na
normalnih zmogljivostih proizvajalnih sredstev. Normalna zmogljivost je proizvodnja, ki naj
bi se odvijala v normalnih okoliščinah, pri čemer je izvzeta izguba zmogljivosti zaradi
vzdrževanja. Na ta način se v obdobjih z nenormalno veliko proizvodnjo znesek stalnih
splošnih proizvajalnih stroškov na enoto zmanjša, tako da zaloge niso ovrednotene nad
normalnimi stroški. V obdobjih z manjšim obsegom proizvodnje ali neizrabljenimi
zmogljivostmi pa se znesek stroškov na enoto ne sme povečati, ampak se nerazporejeni
splošni proizvajalni stroški obravnavajo kot odhodki v obdobju, v katerem se pojavijo
(Koželj, 2003, str. 11).
Ad d) Stroški porabe tehnološkega goriva, vode za proizvodnjo in električne energije se
izračunajo kot zmnožek normativne porabe (določene s strani tehnologov) in tekoče nabavne
cene.
Stroški porabe pare predstavljajo zmnožek cene pare in normativne porabe pare, ki temelji na
izkustveni presoji. Ceno pare pa izračunajo tako, da stroške stroškovnega mesta kotlarne
delijo s kapaciteto kotlarne.
Pri stroških vzdrževanja je variator 0,50. Ti stroški se na enoto preračunajo tako, da se
planirani stroški vzdrževanja osnovnih sredstev in pripadajoči del stroškov vzdrževanja
proizvodnega stroškovnega mesta delijo z letnimi urnimi kapacitetami in pomnožijo s
potrebnim številom ur dela za kalkulativno enoto.
5
To pomeni, da je 15 odstotkov vseh stroškov dela spremenljivih, 85 odstotkov pa stalnih.
25
Posredni proizvajalni stroški pa obsegajo:
- splošne stroške proizvodnega stroškovnega mesta, razen tistih, ki so povezani s prodajo
(transportne storitve, reklama in propaganda), in
- po ključih ugotovljene planirane stroške neproizvodnih stroškovnih mest proizvodnih
centrov (primer je prikazan v Tabeli 3).
Na enoto se ti stroški preračunajo tako, da se planirani stroški delijo z letnim proizvodnim
fondom ur (strojne in ročne ure v proizvodnem centru), potrebnim za realizacijo plana, in
pomnožijo s potrebnim številom delovnih ur za kalkulativno enoto. Za izdelke, ki so
proizvedeni ročno, se za obremenitev s splošnimi proizvodnimi stroški upošteva le 25 % za to
potrebnih delovnih ur.
Tabela 3: Prikaz delitvenih ključev stroškov neproizvodnih stroškovnih mest za proizvodni
center 5
proizvodna SM
510
neproizvodna SM
500 režija
501 tehnična služba
502 medfazno skladišče
503 tehnološko-razvojna služba
504 priprava proizvodnje
599 kotlarna
840 logistika
stroški dela, ki se skupno evidentirajo na SM 580
530
580
581
590
0,36
0,13
0,49
0,02
0,00
0,30
0,35
0,35
0,00
0,00
0,30
0,35
0,35
0,00
0,00
0,50
0,10
0,40
0,00
0,00
0,30
0,35
0,35
0,00
0,00
0,40
0,00
0,60
0,00
0,00
ključ za delitev je količinska proizvodnja
ključ za delitev so delovne ure
Vir: Interno gradivo Droge Portorož, 2004.
Za namene spremljanja uspešnosti poslovanja programov, začetne in končne zaloge
polizdelkov in izdelkov vrednotijo tudi po direktnih izdelavnih stroških (DIS). Ti zajemajo le
neposredne proizvodne stroške materiala, ne upoštevajo pa tudi neposrednih stroškov dela.
Obračunske kalkulacije se mesečno ažurirajo z novimi povprečnimi dejanskimi cenami
reprodukcijskih materialov. Ostale postavke ostajajo enake. Ker pa za vrednotenje potroškov
uporabljajo v podjetju normative in gre pri tem za standardne potroške, bi bilo smiselno jih
ovrednotiti po standardnih cenah. V praksi pa so te cene težko ugotovljive, zato lahko
uporabimo kot približek planske oziroma ocenjene cene, ki so stalne skozi vse leto. Iz tega
lahko sklepam, da bi bilo treba izdelati obračunske kalkulacije le enkrat letno na podlagi
normativov in planskih cen. Mesečno pa bi se izdelovale kalkulacije le za nove izdelke, ki
niso bili predvideni v planu.
Primer obračunske kalkulacije po direktnih izdelavnih stroških in proizvajalnih stroških je
prikazan v Prilogi 3.
26
4.2
PRODAJNE KALKULACIJE
Razlika med obračunsko in prodajno kalkulacijo do nivoja proizvajalne cene je v vhodni ceni
reprodukcijskih materialov, električne energije, vode, tehnološkega goriva in dela. Pri
obračunski kalkulaciji se namreč uporablja povprečna nabavna cena za razliko od prodajne
kalkulacije, kjer se uporablja zadnja nabavna cena. Izjemo predstavljajo izdelki z izrazitim
sezonskim značajem, kjer se uporablja povprečna nabavna cena v sezoni. Za vse ostale
elemente prodajne kalkulacije (amortizacija, poraba pare, stroški vzdrževanja, splošni
proizvajalni stroški) se uporabljajo podatki o stroških kot za obračunsko kalkulacijo, namesto
kapacitet pa se uporablja podatek o potrebnih urah za realizacijo letnega poslovnega načrta.
Na ta način so v lastni ceni proizvoda predvidoma zajeti vsi stroški, seveda če podjetje dosega
proizvodne načrte.
Prodajne kalkulacije se izdelajo do zožene lastne cene izdelka, kar pomeni, da proizvajalni
ceni dodajo:
a) splošne nabavne stroške,
b) splošne prodajne stroške,
c) splošne marketinške stroške + stroške reklame (programa + družbe),
d) stroške distribucije (transport + odpremni skladišči) ob upoštevanju volumenskega
faktorja in
e) splošne upravne stroške + splošne skupne stroške.
Splošni stroški so razporejeni na proizvajalna stroškovna mesta s pomočjo ključev, na
stroškovne nosilce pa se naprej razporejajo s pomočjo osnov, prikazanih v Prilogi 4.
V podjetju izračunavajo prodajne kalkulacije za domači trg, prodajne kalkulacije za izvoz in
prodajne kalkulacije za trgovsko blago, ki se izdelujejo podobno kot prvi dve, s tem da se za
proizvajalno ceno vzame nabavno cena trgovskega blaga. Razlika med prodajnimi in
izvoznimi kalkulacijami je v tem, da namesto stroškov prodajnih služb vkalkuliramo v ceno
izvozne stroške, stroški distribucije pa so iz kalkulacije izvzeti.
Prodajne kalkulacije za domači in tuji trg se izračunavajo s pomočjo treh različnih metod:
1.)
metode proizvajalnih stroškov (primer je prikazan v Prilogi 5),
2.)
metode spremenljivih in stalnih stroškov,
3.)
metode dodatnih stroškov.
Prvi dve metodi sta temeljni metodi kalkulacije. Za vsak izdelek se mesečno pripravlja
kalkulacija po prvi metodi, za proizvedene izdelke se pripravljajo četrtletno tudi kalkulacije
po drugi metodi, kjer je uporabljena izkustvena metoda ločevanja stroškov z ocenjenimi
stopnjami spremenljivosti stroškov (variatorjev), opredeljenimi v Prilogi 4. Tretjo metodo pa
se uporablja izključno v primerih nepredvidene (izredne) prodaje določene količine izdelkov
(npr. pri akcijskih prodajah (pospeševanje prodaje), pri proizvodnji pod tujo blagovno
znamko) in je izvedena iz druge metode.
27
Pri metodi, ki jo uporabljajo v podjetju za izračun lastne cene, se splošni stroški proizvoda
pridobijo tako, da se odstotek, izračunan na osnovi planskih podatkov o splošnih stroških in
prihodkih programa oz. stroškovnega mesta, pomnoži s ceno proizvoda. Pri tem se pojavijo
naslednji problemi:
1.) Če se prodajna cena nekega proizvoda spremeni, npr. poveča, se s tem posledično
povečajo tudi splošni stroški, ki pa so stalne narave (primer je prikazan v Tabeli 5),
razen v primeru, če se za vsako spremembo prodajne cene avtomatično spremeni
odstotek pribitka.
2.) V primeru, da proizvedemo nov proizvod, ki še ni na trgu, nimamo znane prodajne cene
in ne moremo izračunati, koliko splošnih stroškov odpade na proizvod.
3.) Če želimo izračunati prodajno ceno, ki nam bo prinesla želen dobiček programa,
moramo to storiti s poizkušanjem različnih cen, da pridemo do pravilne (primer je
prikazan v Tabeli 6).
IZRAČUN DODATKA SPLOŠNIH STROŠKOV
SC = FC 30.000
=
= 30 %
prihodki 100.000
IZRAČUN ŽELENEGA DOBIČKA CELOTNEGA PROGRAMA
% dobička =
24.000
= 24 %
100.000
Tabela 4: Izračun lastne cene, če je dana planska prodajna cena
POSTAVKA
NC=VC
SC=FC
LC
PC
DOB
Q
dobiček v %
CILJ
IZDELEK A
50,00
30,00
80,00
100,00
20,00
1
20%
nedosežen
SKUPAJ A
30.000
18.000
48.000
60.000
12.000
600
IZDELEK B
80,00
60,00
140,00
200,00
60,00
1
30%
presežen
SKUPAJ B
16.000
12.000
28.000
40.000
12.000
200
PROGRAM
46.000
30.000
76.000
100.000
24.000
800
24%
dosežen
Vir: Lastna tabela
Tabela 5: Izračun lastne cene, če je prodajna cena višja od planirane
POSTAVKA
NC=VC
SC=FC
LC
PC
DOB
Q
dobiček v %
CILJ
A/e
50,00
36,00
86,00
120,00
34,00
1
28
presežen
SKUPAJ A
30.000
21.000
51.600
72.000
20.400
600
Vir: Lastna tabela
28
B/e
80,00
60,00
140,00
200,00
60,00
1
30%
presežen
SKUPAJ B
16.000
12.000
28.000
40.000
12.000
200
PROGRAM
46.000
33.600
79.600
112.000
32.400
800
29%
dosežen
Tabela 6: Izračun prodajne in lastne cene, če želimo pri obeh proizvodih doseči želen
dobiček (z ugibanjem)
POSTAVKA
NC=VC
SC=FC
LC
PC
DOB
Q
dobiček v %
CILJ
A/e
50,00
32,61
82,61
108,70
26,09
1
24%
dosežen
SKUPAJ A
30.000
19.565
49.565
65.217
15.652
600
B/e
80,00
52,17
132,17
173,91
41,74
1
24%
dosežen
SKUPAJ B
16.000
10.435
26.435
34.783
8.348
200
PROGRAM
46.000
30.000
76.000
100.000
24.000
800
24%
dosežen
Vir: Lastna tabela
Da bi se podjetje izognilo vsem tem nevšečnostim, predlagam izračunavanje lastne cene s
pomočjo stopnje prispevka za kritje splošnih stroškov.
IZRAČUN STOPNJE PRISPEVKA ZA KRITJE SPLOŠNIH STROŠKOV
stopnja PZKSC =
30.000
= 39 %
76.000
IZRAČUN DELEŽA DOBIČKA V SKUPNIH STROŠKIH
% dobička od TC =
24.000
= 32 %
76.000
IZRAČUN ŽELENEGA DOBIČKA
dobiček v % =
24.000
= 24 %
100.000
Tabela 7: Izračun lastne cene s pomočjo stopnje prispevka za kritje splošnih stroškov
POSTAVKA
NC=VC
SC=FC
LC
PC
DOB
Q
dobiček v %
CILJ
A/e
50,00
32,61
82,61
100,00
17,39
1
17%
nedosežen
SKUPAJ A
30.000
19.565
49.565
60.000
10.435
600
B/e
80,00
52,17
132,17
200,00
67,83
1
34%
dosežen
SKUPAJ B
16.000
10.435
26.435
40.000
13.565
200
PROGRAM
46.000
30.000
76.000
100.000
24.000
800
24%
dosežen
Vir: Lastna tabela
Lastna cena se izračuna s pomočjo formule: LC = NC/(1 – stopnja PZKSC), splošne stroške pa
dobimo tako, da od lastne cene odbijemo neposredne stroške.
29
Tabela 8: Izračun lastne cene, če je podana višja prodajna cena od planirane
POSTAVKA
NC=VC
SC=FC
LC
PC
DOB
Q
dobiček v %
CILJ
A/e
50,00
32,61
82,61
120,00
37,39
1
31%
dosežen
SKUPAJ A
30.000
19.565
49.565
72.000
22.435
600
B/e
80,00
52,17
132,17
200,00
67,83
1
34%
dosežen
SKUPAJ B
16.000
10.435
26.435
40.000
13.565
200
PROGRAM
46.000
30.000
76.000
112.000
36.000
800
32%
dosežen
Vir: Lastna tabela
S pomočjo te metode splošni stroški ostajajo enaki, kljub spremembi prodajne cene.
Tabela 9: Izračun prodajne cene, če želimo doseči želen dobiček
POSTAVKA
NC=VC
SC=FC
LC
DOB
PC
Q
dobiček v %
CILJ
A/e
50,00
32,61
82,61
26,09
108,70
1
24%
dosežen
SKUPAJ A
30.000
19.565
49.565
15.652
65.217
600
B/e
80,00
52,17
132,17
41,74
173,91
1
24%
dosežen
SKUPAJ B
16.000
10.435
26.435
8.348
34.783
200
PROGRAM
46.000
30.000
76.000
24.000
100.000
800
24%
dosežen
Vir: Lastna tabela
Dobiček izračunamo tako, da lastno ceno pomnožimo z deležem želenega dobička v skupnih
stroških programa.
Legenda k tabelam 4-9:
NC – neposredni stroški
VC – variabilni (spremenljivi) stroški
SC – splošni (posredni) stroški
FC – fiksni (stalni) stroški
LC – lastna cena
DOB – dobiček
PC – prodajna cena
Q – količina
30
5
SKLEP
Vedno večja konkurenca in boj za preživetje postavi podjetje in njegovo poslovodstvo pred
dejstvo, da mora svoje odločitve podpreti s številnimi analizami in raziskavami. Večina novih
idej in novosti namreč prinaša določene stroške, ki jih je treba seveda pokriti s prihodki. Zato
je v podjetju pomembno poslovno načrtovanje, ki postavi neke optimalne cilje, ki jih podjetje
skuša med letom doseči. Tako mora vsaka služba znotraj podjetja stremeti k zastavljenemu
načrtu, ki je rezultat dela vsakega posameznika. Le-to se odraža tako na najvišjem nivoju v
izkazu poslovnega izida kot na najnižjem nivoju v kalkulaciji za posamezen izdelek.
Na podlagi prikaza stroškov po stroškovnih nosilcih lahko ugotovimo, kateri izdelki niso
donosni in na podlagi tega skuša vsak posameznik, ki je zadolžen za določeno postavko v
kalkulaciji, izboljšati donosnost izdelka. Seveda igra pri tem pomembno vlogo sam način
obračuna stroškov po stroškovnih nosilcih, saj se mora kalkulacija čimbolj približati realnemu
stanju in s tem opozoriti na kritične točke v poslovanju družbe. Sam proces obračunavanja
zahteva nenehno vpletenost velikega števila zaposlenih, od tehnologov, obračunovalcev plač
do prodajnikov in računovodskega osebja, ki pa se pogosto ne zavedajo pomena sprotnega
obveščanja o spremembah v sami kalkulaciji, zaradi česar prihaja do razhajanj pri izračunu
celotnih stroškov, dobljenih iz zmnožkov posameznih kalkulacij s proizvedenimi količinami.
Da bi bila izdelava kalkulacij enostavnejša, natančnejša in hitrejša, je potrebna informatizacija
kar se da obsežne količine podatkov. Podlaga za to pa je dobro poznavanje obnašanja
stroškov, točnost in ažurnost normativov, primerna opredelitev stroškovnih mest in
premišljena izbira same metode obračunavanja stroškov po stroškovnih nosilcih, kar zajema
tudi primerno izbiro ključev za delitev splošnih stroškov.
Iz predstavljenega primera obračunavanja stroškov po stroškovnih nosilcih podjetja Droge
lahko razberem, da predstavljajo neposredni stroški le 47-odstotni delež v celotnih stroških, ki
sestavljajo lastno ceno, preostalih 53 odstotkov pa zavzemajo splošni stroški. Od tega je le 20
odstotkov splošnih proizvajalnih stroškov, ki bi se jih lahko pripisovalo proizvodu s pomočjo
metode kalkuliranja stroškov na podlagi sestavin dejavnosti. Preostalih 33 odstotkov pa bi se
ob izbiri te metode še vedno razporejalo na podlagi nekih izbranih osnov. Metoda ciljnih
stroškov pa je primerna predvsem za odločanje o uvedbi novega proizvoda na trg in prav tako
ne bi prinesla konkretnih izboljšav kot nadomestilo obstoječi metodi.
31
LITERATURA
1. Globočnik Andrejka: Posebnosti kalkulacije lastne in prodajne cene v črni metalurgiji.
Diplomsko delo. Ljubljana : Ekonomska fakulteta, 2001. 43 str.
2. Hieng Romana et al.: Ponazoritev knjiženj najpogostejših in bolj zapletenih poslovnih
dogodkov. IKS, Ljubljana, letnik 29 (2002), 9/10, str. 7-257.
3. Hočevar Marko: Novi pristopi pri spremljanju uspešnosti poslovanja (ABC, EVA, BCS) –
koliko je v njih mode in koliko napredka?. Zbornik X. posvetovanja Računovodstvo za
notranje potrebe podjetij. Ljubljana : LM Veritas, 2002, str. 5-22.
4. Hočevar Marko: Pomen stroškovnih mest in stroškovnih mest odgovornosti.
Računovodstvo za notranje potrebe podjetij. Ljubljana : LM Veritas, 2000a, str. 5-22.
5. Hočevar Marko, Igličar Sandi, Zaman Maja: Osnove računovodstva. Ljubljana :
Ekonomska fakulteta, 2000b. 469 str.
6. Igličar Aleksander, Hočevar Marko: Računovodstvo za managerje. Ljubljana :
Gospodarski vestnik, 1997. 423 str.
7. Kleindienst Branko: Ciljni stroški. Računovodstvo za notranje potrebe podjetij.
Ljubljana : LM Veritas, 1997, str. 57-73.
8. Koletnik Franc: Računovodstvo za notranje uporabnike informacij. Ljubljana : Zveza
računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, 1996. 453 str.
9. Kotler Philip: Marketing management-trženjsko upravljanje: analiza, načrtovanje,
izvajanje in nadzor. Ljubljana : Slovenska knjiga, 1998. 832 str.
10. Koželj Stanko: Nekatere razlike med MRS 2 in SRS 4. IKS, Ljubljana, letnik 30 (2003),
9, str. 9-13.
11. Lahovnik Matej, Rejc Adriana: Priročnik za ekonomiko podjetja. Ljubljana: Ekonomska
fakulteta, 1998. 118 str.
12. Lozej Marko: Metodika sestavljanja predkalkulacij in pokalkulacij. Računovodstvo za
notranje potrebe podjetij. Ljubljana : LM Veritas, 1993, str. 9-24.
13. Lozej Marko: Kalkulacije cen za prodajne odločitve v proizvajalnih podjetjih.
Računovodstvo za notranje potrebe podjetij. Ljubljana : LM Veritas, 2000, str. 45-68.
32
14. Mihelčič Gorazd: Spremljanje stroškov po aktivnostih poslovnega procesa v podjetju Lek
d.d. Računovodstvo za notranje potrebe podjetij. Ljubljana : LM Veritas, 2000, str. 69-86.
15. Pučko Danijel, Rozman Rudi: Ekonomika podjetja. Ljubljana : Ekonomska fakulteta,
1995. 344 str.
16. Rebernik Miroslav: Ekonomika podjetja. 3. dopolnjena izdaja. Ljubljana : Gospodarski
vestnik, 1999. 445 str.
17. Štimec Tone: Kalkulacije in njihova problematika v podjetju Gozdarstvo Grča, d.d.,
Kočevje. Diplomsko delo. Ljubljana : Ekonomska fakulteta, 1999. 55 str.
18. Tekavčič Metka: Koncept stroškov po aktivnostih poslovnega procesa. Doktorska
disertacija. Ljubljana : Ekonomska fakulteta, 1995. 173 str.
19. Turk Ivan, Kavčič Slavka, Kokotec-Novak Majda: Poslovodno računovodstvo. Ljubljana :
Slovenski inštitut za revizijo, 1998. 620 str.
20. Turk Ivan, Kavčič Slavka, Kokotec-Novak Majda: Upravljalno računovodstvo. Ljubljana :
Ekonomska fakulteta, 1994. 303 str.
21. Turk Ivan, Melavc Dane: Računovodstvo. Kranj : Moderna organizacija, 1998. 535 str.
22. Turk Ivan et al.: Finančno računovodstvo. Ljubljana : Zveza računovodij, finančnikov in
revizorjev Slovenije, 1999. 841 str.
33
VIRI
1. Slovenski računovodski standardi. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in
revizorjev Slovenije, 2001. 319 str.
2. Interno gradivo Droge Portorož, 2004.
34
PRILOGE
Priloga 1
Vrste in uporaba kalkulacij stroškov z dodatki po Slovenskih računovodskih standardih
PROIZVODI
raznovrstni in pri vsaki njihovi vrsti poznamo neposredne stroške
različne vrste proizvodov
prehajajo enakomerno
prek vseh SM
proizvodnje
različne vrste proizvodov
ne povzročajo
enakomerno vseh vrst
splošnih stroškov
različne vrste proizvodov ne prehajajo enakomerno prek
vseh SM proizvodnje
za različne vrste splošnih
stroškov moramo
uporabiti različna merila
za razporejanje
za vse vrste splošnih
stroškov na posameznih
SM lahko uporabimo ista
merila za razporejanje
ali
razmerje med splošnimi
stroški in izbranimi
neposrednimi velikostmi
na vseh SM proizvodnje
je enako
za vse vrste splošnih
stroškov lahko uporabimo
ista merila razporejanja
za vse vrste splošnih
stroškov na posameznih
SM lahko ne moremo
uporabiti istih meril za
razporejanje
KALKULACIJA Z RAZČLENJENIMI DODATKI
KALKULACIJA Z
ENOSTAVNIM
DODATKOM
SPLOŠNIH STROŠKOV
PO VRSTAH SPLOŠNIH
STROŠKOV
Vir: Lozej, 2000, str. 50.
PO STROŠKOVNIH
MESTIH
PO STROŠKOVNIH
MESTIH IN VRSTAH
Priloga 2
Vrste in uporaba delitvenih kalkulacij po Slovenskih računovodskih standardih
IZDELKI
istovrstni
enakomerno
prehajanje vseh
izdelkov prek vseh
SM
neenakomerno
prehajanje vseh
izdelkov prek vseh
SM
raznovrstni, a sorodni
enakomerno
prehajanje vseh
izdelkov prek vseh
SM
za vse vrste
stroškov se lahko
uporabijo ista
ekvivalentna števila
DELITVENA KALKULACIJA
ENOSTAVNA
RAZČLENJENA PO
STROŠKOVNIH
MESTIH
Vir: Lozej, 2000, str. 48
za različne vrste
stroškov se lahko
uporabijo različna
ekvivalentna števila
raznovrstni, vendar tehnološko povezani
enakomerno
prehajanje različnih
vrst izdelkov prek
vseh SM
ENOSTAVNA
lahko se določijo
ekvivalentna števila, s
katerimi se preračunajo
dejanske količine ne
pogojne enote
za vse vrste
stroškov na SM se
lahko uporabijo ista
ekvivalentna števila
DELITVENA KALKULACIJA Z EKVIVALENTNIMI ŠTEVILI
RAZČLENJENA PO
STROŠKOVNIH
VSTAH
ob glavnem
proizvodu nastaja
stranski proizvod
zaradi stalnih razmerij
med več vrstami
proizvodov se lahko
ugotovi stopnja
njihovega deleža v
celotnih stroških
RAZČLENJENA PO
STROŠKOVNIH
MESTIH
KALKULACIJA VEZANIH PROIZVODOV
Z ODVZEMANJEM
Z DELITVIJO NA
PODLAGI STOPNJE
SODELOVANJA
Z DELITVIJO NA
PODLAGI
EKVIVALENTNIH
ŠTEVIL
Priloga 3
Prikaz obračunske kalkulacije po direktnih izdelavnih stroških in proizvajalnih stroških
POLIZDELEK 1
OBRAČUNSKA KALKULACIJA ZA 1000 KG
Z.št. Element
EM
Količina
1. Surovina 1
kg
1.111,11
2. Pomožni material 1
kg
0,01
3. Pomožni material 2
kom
27,78
4. Embalaža 1
kom
25,00
5. Direktni izdelavni stroški
1.+2.+3.+4.
6. DIS/KG
5. /1000
7. Strošek dela - bruto plače
ure
4,20
8. Električna energija
kWh
17,23
9. Stroški vzdrževanja
ure
4,20
10. Splošni proizvajalni stroški
ure
4,20
11. Proizvajalni stroški
5.+7.+8.+9.+10.
12. PRC/KG
11. /1000
Povprečna cena
390,00
737,69
1,92
59,90
1.678,00
30,00
324,00
3.850,00
POLIZDELEK 2
OBRAČUNSKA KALKULACIJA ZA 1000 KG
Z.št. Element
EM
Količina
Povprečna cena
13. Polizdelek 1
kg
616,16
459,99
14. Surovina 2
kg
181,82
524,00
15. Surovina 3
kg
50,51
1071,00
16. Surovina 4
kg
111,11
1386,00
17. Surovina 5
kg
50,51
593,00
18. Pomožni material 3
kg
0,01
737,69
19. Pomožni material 4
kom
44,44
1,92
20. Embalaža 2
kom
40,00
59,90
Stroški polizdelka 1+stroški
21.
13.+14.+…+20.
materiala polizdelka 2
22. Stroški 21./kg
21./1000
23. Direktni izdelavni stroški
6. × Količina 13. + 14.+…+20.
24. DIS/KG
23. /1000
25. Stroški dela - bruto plače
ure
4,20
1.678,00
26. Električna energija
kWh
17,23
30,00
27. Amortizacija
ure
4,20
2.024,00
28. Stroški vzdrževanja PC
ure
4,20
324,00
29. Splošni proizvajalni stroški PC
ure
4,20
3.850,00
30. Proizvajalni stroški
21.+25.+…+29.
31. PRC/KG
30. /1000
KONČNI IZDELEK
OBRAČUNSKA KALKULACIJA ZA 1000 KOM
Z.št. Element
EM
Količina
32. Polizdelek 2
kg
46,32
33. Embalaža 3
kom
1.010,00
34. Pomožni material 5
kg
3,57
Povprečna cena
652,82
8,51
1.627,28
Vrednost
433.333,33
8,20
53,33
1.497,50
434.892,36
434,89
7.047,60
516,90
1.360,80
16.170,00
459.987,66
459,99
Vrednost
283.426,74
95.272,73
54.090,91
154.000,00
29.949,49
7,38
85,33
2.396,00
619.228,58
619,23
603.765,82
603,77
7.047,60
516,90
8.500,80
1.360,80
16.170,00
652.824,68
652,82
Vrednost
30.235,87
8.595,10
5.809,39
Nadaljevanje tabele
35.
36.
37.
38.
39.
40.
41.
42.
43.
44.
45.
46.
47.
48.
49.
50.
51.
52.
Pomožni material 6
Pomožni material 7
Pomožni material 8
Pomožni material 9
Pomožni material 10
Pomožni material 11
Pomožni material 12
Stroški polizdelka 2+stroški
materiala končnega izdelka
Stroški 42./kom
Direktni izdelavni stroški
DIS/KOM
Stroški dela - bruto plače
Električna energija
Amortizacija
Stroški vzdrževanja PC
Splošni proizvajalni stroški PC
Proizvajalni stroški
PRC/KG
kg
kom
kg
kg
kom
kom
kom
0,27
2,84
0,49
1,22
50,00
55,00
0,13
2.252,72
647,88
1.908,96
829,36
33,81
1,50
680,00
597,66
1.839,98
935,39
1.015,54
1.690,50
82,50
90,67
32.+…+41.
50.892,60
42. /1000
24. × Količina 32.+33.+…+41.
45. /1000
ure
2,83
1.433,00
kWh
11,68
30
ure
0,81
250,00
ure
0,81
324,00
ure
2,83
3.850,00
42.+46.+…+50.
51. /1000
93,83
48.620,62
48,62
4.061,13
350,47
202,43
262,35
10.910,93
66.679,91
66,68
Vir: Interno gradivo Droge Portorož, 2004.
Priloga 4
Porazdeljevanje splošnih stroškov za izdelavo prodajnih kalkulacij
Vrste splošnih stroškov
Splošni nabavni stroški
Variator
0,1
Dodatek k PRC
% na DIS
Splošni stroški prodaje na domači trg
0,1
% od NPC
Splošni stroški izvoza
Splošni stroški marketinga za programe
Splošni stroški marketinga za družbo
0,1
0,1
0,1
% od NPC
% od NPC
% od NPC
Splošni stroški distribucije – transport (prevoz
izdelkov med odpremnimi skladišči in do kupca)
0,25
Splošni stroški distribucije – odpremni skladišči
(Obala, Ljubljana)
0,25
Odpremne količine izdelkov
Splošni upravni stroški (stroški uprave ter
štabnih in skupnih služb)
0,1
% od NPC
½: vrednost prodaje programov
½: enakomerna porazdelitev
(programa trgovsko blago in ostalo pokrivata vsak po 1,5 % vseh splošnih
upravnih stroškov)
Splošni skupni stroški (ostali nerazdeljeni
stroški)
0,1
% od NPC
Kot pri splošnih upravnih stroških
povprečna cena ×
teža izdelka v kg
Osnova za razporejanje
Vrednost reprodukcijskega materiala
Vrednost prodaje programov na domačem trgu (brez direktne prodaje iz
profitnih centrov)
Vrednost izvoza programov (brez izvoza iz PC Zlato Polje)
Vrednost prodaje programa na domačem trgu oz. v izvozu
Vrednost prodaje programov na domačem trgu oz. v izvozu
Povprečna cena na kg se izračuna na osnovi računalniškega programa
Legenda:
PRC – proizvodna cena (lastna cena na nivoju proizvodnega centra)
DIS – direktni izdelavni stroški (vrednost reprodukcijskih materialov)
NPC – proizvajalčeva neto prodajna cena (cena, po kateri podjetje prodaja izdelke kupcem, zmanjšana za odstotek rabata, določen z letnim
poslovnim načrtom, ki se po potrebi med letom popravlja, dejanski pa se ugotavlja vsake tri mesece ob izdelavi stroškovnika)
Vir: Interno gradivo Droge Portorož, 2004.
Priloga 5
Prikaz prodajne kalkulacije po metodi proizvajalnih stroškov
POLIZDELEK 1
PRODAJNA KALKULACIJA ZA 1000 KG
Z.št. Element
EM
Količina
1. Surovina 1
kg
1.111,11
2. Pomožni material 1
kg
0,01
3. Pomožni material 2
kom
27,78
4. Embalaža 1
kom
25,00
5. Direktni izdelavni stroški
1.+2.+3.+4.
6. DIS/KG
5. /1000
7. Strošek dela - bruto plače
ure
4,20
8. Električna energija
kWh
17,23
9. Stroški vzdrževanja PC
ure
4,20
10. Splošni proizvajalni stroški PC ure
4,20
11. Proizvajalni stroški
5.+7.+8.+9.+10.
12. PRC/KG
11. /1000
Zadnja cena
390,00
707,00
2,00
60,00
1.678,00
30,00
2.110,00
3.850,00
POLIZDELEK 2
PRODAJNA KALKULACIJA ZA 1000 KG
Z.št. Element
EM
Količina
Zadnja cena
13. Polizdelek 1
kg
616,16
467,49
14. Surovina 2
kg
181,82
524,00
15. Surovina 3
kg
50,51
1.071,00
16. Surovina 4
kg
111,11
1.229,00
17. Surovina 5
kg
50,51
593,00
19. Pomožni material 3
kg
0,01
707,00
20. Pomožni material 4
kom
44,44
2,00
21. Embalaža 2
kom
40,00
60,00
Stroški polizdelka 1+stroški
22.
13.+14.+…+21.
materiala polizdelka 2
23. Stroški 22./kg
22./1000
24. Direktni izdelavni stroški
6. × Količina 13. + 14.+…+21.
25. DIS/KG
24. /1000
26. Stroški dela - bruto plače
ure
4,20
1.678,00
27. Električna energija
kWh
17,23
30,00
28. Amortizacija
ure
4,20
2.491,00
29. Stroški vzdrževanja PC
ure
4,20
2.110,00
30. Splošni proizvajalni stroški PC ure
4,20
3.850,00
31. Proizvajalni stroški
22.+26.+…+30.
32. PRC/KG
31. /1000
KONČNI IZDELEK
PRODAJNA KALKULACIJA ZA 1000 KOM
Z.št. Element
EM
Količina
33. Polizdelek 2
kg
46,32
34. Embalaža 3
kom
1.010,00
35. Pomožni material 5
kg
3,57
36. Pomožni material 6
kg
0,27
37. Pomožni material 7
kom
2,84
Zadnja cena
649,47
8,30
1.640,70
2.267,30
654,30
Vrednost
433.333,33
7,86
55,56
1.500,00
434.896,74
434,90
7.047,60
516,90
8.862,00
16.170,00
467.493,24
467,49
Vrednost
288.051,39
95.272,73
54.090,91
136.555,56
29.949,49
7,07
88,89
2.400,00
606.416,04
606,42
586.331,33
586,33
7.047,60
516,90
10.462,20
8.862,00
16.170,00
649.474,74
649,47
Vrednost
30.080,94
8.383,00
5.857,30
601,53
1.858,21
Nadaljevanje tabele
38.
39.
40.
41.
42.
43.
44.
45.
46.
47.
48.
49.
50.
51.
52.
53.
54.
55.
56.
57.
58.
Pomožni material 8
Pomožni material 9
Pomožni material 10
Pomožni material 11
Pomožni material 12
Stroški polizdelka 1+stroški
materiala polizdelka 2
Stroški 43./kom
Direktni izdelavni stroški
DIS/KOM
Stroški dela - bruto plače
Električna energija
Amortizacija
Stroški vzdrževanja PC
Splošni proizvajalni stroški PC
Proizvajalni stroški
PRC/KOM
Splošni stroški nabave
Splošni prodajni stroški
Stroški reklame in propagande
Splošni upravni stroški
Stroški distribucije (med
skladišči + prevoz do kupca)
kg
kg
kom
kom
kom
0,49
1,22
50,00
55,00
0,13
1.908,96
875,00
33,80
1,50
680,00
935,39
1.071,43
1.690,00
82,50
90,67
33.+…+42.
50.650,96
43. /1000
25. × Količina 33.+34.+…+42.
45. /1000
ure
2,83
1.433,00
kWh
11,68
30
ure
0,81
307,00
ure
0,81
2.110,00
ure
2,83
3.850,00
43.+47.+…+51.
52. /1000
0,005*46.
0,068*60.
0,121*60.
0,065*60.
50,65
47.726,42
47,73
4.061,13
350,47
248,58
1.708,50
10.910,93
67.930,58
67,93
0,23
9,08
16,15
8,68
34,83*0,044 (teža izdelka v kg)
ZOŽENA LASTNA CENA NA
53.+…+58.
KOM
60. NETO PRODAJNA CENA
59.
Vir: Interno gradivo Droge Portorož, 2004.
1,53
103,60
133,50