Hvorfor burde en virksomhed indføre Activity Based Costing

Transcription

Hvorfor burde en virksomhed indføre
Activity Based Costing, hvis den i forvejen
anvender Full-cost?
6. semester Bachelorprojekt
Virksomhedens budgettering og omkostningsregnskab
Aalborg Universitet, Maj 2008
H
V
A
f
l
e
e
j
v
l
e
e
A
d
r
i
A
e
n
l
_________________________
Daniel Dahl
d
a
r
b
r
r
j
d
t
o
r
9
e
0
g
r
l
2
v
2
e
F
.
i
f
t
k
d
t
a
s
i
n
e
t
e
:
U
r
e
m
n
g
å
e
e
a
o
o
s
H
d
b
e
.
:
s
F
U
r
g
a
6
r
k
j
5
s
8
u
d
/
r
0
a
i
t
æ
r
–
e
2
2
0
8
t
.
p
p
e
6
2
________________________
Tina Lehmann Gerdt
0
:
________________________
Jonas Villadsen
Indholdsfortegnelse
Projektdesign ..................................................................................................................................................... 6
Problemfelt......................................................................................................................................................... 7
Problemstilling................................................................................................................................................... 8
Definition af begreber...................................................................................................................................... 10
Metode ............................................................................................................................................................. 11
G
r
A
u
r
n
b
d
e
p
j
a
d
r
s
p
a
d
a
r
i
g
a
m
d
e
i
g
.
m
.
e
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
1
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
1
1
2
Afgrænsning..................................................................................................................................................... 13
Litteraturpræsentation/kildekritik .................................................................................................................... 14
Teori................................................................................................................................................................. 16
Full cost............................................................................................................................................................ 16
P
r
T
o
c
o
-
O
t
v
T
r
F
i
E
i
r
s
i
f
e
i
d
a
o
g
a
s
f
t
t
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
1
7
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
1
7
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
1
8
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
1
8
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
2
0
2
0
2
3
f
a
f
r
e
s
s
e
h
g
g
g
n
n
n
h
n
e
.
i
i
r
i
.
n
n
e
l
.
g
s
e
.
n
v
d
.
o
o
r
n
i
k
f
.
l
m
o
i
g
e
k
g
r
n
d
o
F
e
i
m
n
–
t
r
O
l
m
s
o
a
–
2
t
o
s
e
n
c
n
1
d
i
s
h
n
r
r
s
r
e
o
T
e
c
o
d
t
d
o
o
i
n
o
d
m
r
l
k
r
e
e
m
p
s
n
r
o
a
d
e
s
u
k
g
t
k
o
s
n
t
t
i
i
n
o
n
g
n
i
s
s
n
c
o
g
e
n
m
e
r
t
k
n
e
o
e
.
r
s
.
.
t
t
.
.
i
n
.
i
.
.
l
p
n
.
r
g
.
.
o
s
.
.
d
c
.
.
u
e
.
k
n
.
.
t
t
.
.
r
.
i
o
n
e
.
.
t
.
.
.
s
i
.
o
l
.
m
p
.
.
r
.
.
k
o
.
o
d
.
.
.
s
u
.
.
t
k
.
.
n
t
.
.
i
e
.
n
r
.
.
.
g
s
c
e
n
t
e
r
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
Opsummering af Full-cost ............................................................................................................................... 23
Activity Based Costing .................................................................................................................................... 24
R
e
s
s
A
k
t
i
A
k
t
i
O
o
u
v
v
m
k
r
c
e
i
t
e
t
e
i
t
e
t
s
o
s
t
p
u
r
-
n
i
l
.
c
.
.
o
n
j
e
.
.
s
g
r
.
.
t
s
.
.
d
o
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
r
b
j
v
i
e
e
k
r
t
.
3
–
.
.
.
.
t
.
.
.
.
y
.
p
.
.
e
.
.
r
.
.
.
.
2
2
2
2
5
6
8
9
Designet af ABC-system ................................................................................................................................. 31
H
i
V
L
e
r
a
r
e
a
i
a
d
r
k
b
i
i
i
g
k
l
a
-
i
m
t
o
e
d
t
p
a
e
o
c
l
g
i
t
l
e
r
e
n
v
e
t
.
.
.
.
.
e
.
.
.
r
.
.
.
s
.
.
i
.
.
.
b
.
.
i
.
.
.
l
.
.
i
.
.
.
t
.
.
.
e
.
.
.
t
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
3
2
3
4
3
5
Opsummering af ABC ..................................................................................................................................... 35
Sammenligning af Full-cost og ABC............................................................................................................... 37
Full-cost ........................................................................................................................................................... 37
K
r
i
t
i
k
a
f
F
u
l
l
-
c
o
s
t
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
3
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
3
8
Activity Based Costing .................................................................................................................................... 38
ABC i Bjælken Træ fabrik............................................................................................................................... 39
Fordele ved ABC ............................................................................................................................................. 40
F
o
r
s
k
e
l
l
i
g
e
g
r
a
d
e
r
a
f
B
A
C
-
s
y
s
t
e
m
e
t
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
4
1
Delkonklusion.................................................................................................................................................. 42
Ledig kapacitet................................................................................................................................................. 43
Kritik af ABC................................................................................................................................................... 44
H
a
n
M
E
U
M
d
a
k
n
s
d
i
g
t
i
d
n
l
e
g
o
l
e
r
f
p
d
k
r
a
n
n
l
a
n
e
e
e
t
s
n
n
t
s
g
l
o
d
e
d
n
e
t
m
.
l
u
.
.
s
e
.
-
B
.
.
.
s
t
C
A
.
e
n
B
d
.
l
l
A
o
.
e
s
i
.
d
e
S
r
.
.
.
t
.
.
l
.
s
.
.
e
y
C
.
.
t
.
.
a
.
e
.
.
.
.
g
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
t
.
.
l
e
.
.
e
m
.
.
.
.
.
s
.
.
e
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
4
5
4
5
4
5
4
4
6
6
Delkonklusion.................................................................................................................................................. 47
Diskussion........................................................................................................................................................ 48
Konklusion....................................................................................................................................................... 50
Litteraturliste.................................................................................................................................................... 54
Case - Bjælken Træ fabrik ............................................................................................................................... 55
Executive summary.......................................................................................................................................... 59
4
I
n
d
l
e
d
n
i
n
g
Mange virksomheder har det grundlæggende mål at skabe den mest profitable virksomhed. En
virksomhed med en sund økonomi, hvor der er styr på virksomhedens samlede omkostninger,
hvilket har interesse for både ejere, aktionærer samt medarbejdere. For ejerne og aktionærer kan det
betyde, at et større udbytte kan realiseres, men det betyder samtidigt også, virksomheden har
mulighed for at investere i nye tiltag som f.eks. nye produkter, ydelser eller nye markeder. For
medarbejderne kan en sund økonomi i virksomheden bl.a. være med til at skabe motivation, idet at
den enkelte medarbejder oplever en mening med sit daglige arbejde, samtidig med at virksomheden
som helhed skaber positive resultater. Det må dermed være i alles interesse, at virksomheden har
den bedste styring af dens omkostninger, direkte såvel som indirekte og dermed et detaljeret
omkostningssystem, som henfører omkostningerne til de faktorer, som de forårsager. Jo mere
præcis en virksomhed kan se hvor og årsagerne til hvorfor omkostningerne forekommer, jo større
chance har den for at reducere eller eliminere disse omkostninger. Ved hjælp af virksomhedens
omkostningsregnskabssystem kan virksomheden aktivt foretage tiltag og træffe beslutninger i
bestræbelserne på bl.a. at nå og forbedre sine økonomiske mål.
5
P
r
o
j
e
k
t
d
e
s
i
g
n
I dette projekt er det vores hensigt at se nærmere på de to omkostningssystemer, Full-cost og
Activity Based Costing. Projektet er struktureret således, se figur 1, at vi først gør rede for de
metodiske overvejelser, som ligger til grund for projektets arbejdsparadigme. Hernæst går vi i
dybden med teorien bag systemerne, hvilket er fundamentet for sammenligningen af systemerne.
Her ser vi på hvorfor ABC-systemet udvikles og hvorfor en virksomhed kan implementere dette.
Afslutningsvis konkluderer vi på de resultater, vi har opnået i sammenligningen af de to systemer,
og finder dermed svar på vores undren omkring Full-cost og ABC systemerne. For at illustrere
måden hvorpå omkostningerne udregnes og fordeles, samt opbygningen af systemerne, har vi valgt
at belyse dette ved hjælp af en case. Casen er Bjælken Træ fabrik, som sælger træ-paller og special
lavet trækasser. Information om casen findes på bilag 1
Figur 1 – Projektdesign
Kilde: Egen fremstilling
6
Problemfelt
”If it ain’t broke, don’t fix it!” Hvor mange gange er den sætning ikke blevet hørt? Ved første
øjekast giver den mening, for hvis tingene fungerer og kører som de skal, hvorfor så ændre det, så
det måske ikke virker længere. På den anden side, hvornår ved en virksomhed, om noget er ”i
stykker”?
I nogle tilfælde er det nemt at konstatere, at noget trænger til en udskiftning, hvis en bil stopper med
at køre, eller en maskine har for mange nedbrud, er dette gode indikatorer på, at de ikke længere
fungerer. Hvad nu med en virksomheds økonomistyringssystem, hvordan kan virksomheden vide
om deres system trænger til udskiftning, og at deres gamle system er ”broke”. Virksomhedens
produktsortiment
og
teknologiske
niveau
er
indikatorer
på,
hvor
omfattende
deres
økonomistyringssystem skal være. Hvis en virksomhed går fra at være en lille entreprenør på
markedet, til at være en større omfattende virksomhed med mange special maskiner, så kunne det
tænkes, at deres gamle økonomistyringssystem ikke længere er detaljeret nok.
Hvis virksomhed A køber et produkt og sælger det videre til virksomhed B, vil der være behov for
et simpelt økonomistyringsstem. Der er ikke andre omkostninger end materiale og lønomkostninger
forbundet med denne transaktion, og disse er både direkte og variable omkostninger. Som tiden går
køber A en komponent, og sætter denne på hans produkt, så hans produkt får en større værdi. Dette
ændrer ikke på meget, da der stadig kun er løn- og materialeomkostninger forbundet, som begge er
direkte og varierer med antallet af producerede enheder.
Forretningen er en succes, og A beslutter at ansætte C, som bliver betalt pr. antal styk han samler. C
bruger sine egne lokaler til at samle enhederne, og derfor bliver omkostninger de samme for A,
nemlig direkte og variable i forhold til antallet af samlede produkter.
Som forretningen udvikler sig, kan C ikke længere finde den nødvendige plads til den ekspanderede
produktion, og A beslutter at lease en bygning som C kan arbejde i. Foruden den månedlige leje er
A også ansvarlig for at betale for lys og varme i bygningen. Nu opstår det første økonomistyrings
problem, da omkostninger til leasing af bygning, opvarmning og lys ikke er direkte forbundet med
de enkelte produkter, men for virksomheden som en helhed. Alle omkostninger varierer ikke
længere med antal producerede enheder. Leasing omkostninger er faste omkostninger,
varmeomkostninger afhænger af temperaturen uden for bygningen, og omkostninger til belysning
afhænger af hvor lang tid fabrikken opererer i døgnet. For at beregne prisen på A’s produkter, er A
7
nødt til at inkludere disse indirekte omkostninger. Der er dog ikke behov for en større omvæltning
af A’s økonomistyringssystem, da han i dette tilfælde kan bruge materialer eller lønomkostninger
som basis for allokeringen af omkostningerne.
Da virksomheden fortsætter sin fremgang, er A nødt til at strømline sin produktion, og han køber
derfor en maskine, der kan samle produkterne, og som C kan betjene. Dette giver yderligere
komplikationer for A’s forsøg på at fastsætte omkostningerne for hvert produceret produkt.
Afskrivninger, vedligeholdelse og el, alle indirekte omkostninger, som nu er tillagt for at opretholde
produktionen. Ingen af disse omkostninger varierer i forhold til antallet af producerede enheder, og
skal deraf allokeres. A kan dog stadig bruge lønomkostninger, som basis for allokering af alle de
nye indirekte omkostninger.
For at fortsætte sin succes er A nødt til at reducere arbejdskraften, og køber derfor en industriel
robot, der kan erstatte arbejdskraften C. Som resultat heraf, giver det flere afskrivninger, større el
forbrug og vedligeholdelsesomkostninger, men dog færre varme- og belysningsomkostninger. I
forlængelse heraf, har A helt fjernet lønomkostningerne til C. Dette giver A et problem med hensyn
til allokering af de indirekte omkostninger, da det ikke længere er muligt at bruge løn som basis for
allokeringen.
Kan det nu påpeges at A’s økonomistyringssystem er ”broke”, og hvordan skal A takle denne
situation? Vi vil i dette projekt belyse, hvorfor en virksomhed bør skifte til et mere deltaljeret
økonomistyringssystem såsom Activity Based Costing (ABC), herunder hvilke forskelle der er
imellem ABC og Full-cost.
Problemstilling
Full cost og Activity Based Costing er begge systemer, som en virksomhed kan benytte til at
identificere hvor dens omkostninger forekommer. Dog er der visse forskelle mellem disse modeller
hvorpå omkostningerne udregnes samt hvorledes de fordeles.
Full-cost er fordelinger af omkostninger på produkter, som sker efter fordelingsprincippet. Dette
betyder, at de samlede omkostninger fordeles ud på de enkelte produkter, som virksomheden
udbyder. Tankegangen bag Full-cost metoden er dermed kort beskrevet, at et produkt eller en
serviceydelses pris skal dække alle varens omkostninger og yderligere en vis avance til
virksomheden. Dog er prisen afhængig af, hvor meget virksomheden forventer, at kunne afsætte
8
samt hvor meget produktet udnytter virksomhedens kapacitet1. I projektet er det vores hensigt at
komme nærmere i dybden med dette princip, som vi derefter vil sammenligne med ABC.
ABC er et amerikansk fænomen, som blev udviklet i midten af 1980’erne af professorerne Robert
S. Kaplan og Robin Cooper2, som på baggrund af de traditionelle regnskabsmodeller (Full-cost)
anså disse for værende utilstrækkelige i måden hvorpå de indirekte omkostninger fordeles. Med
tiden har begrebet og modellens indvirkning fået indpas i større danske virksomheder. ABC kaldes
på dansk for den aktivitetsbaserede omkostfordeling, som er en model, der beskriver hvordan
omkostningerne henføres til aktiviteter, for derefter at blive fordelt til det produkt, kunde eller den
ydelse (omkostningsobjekt) de vedrører. Modellen er en kalkulationsmetode, som benytter de
såkaldte ressource-cost drivers samt aktivitets-cost drivers, når omkostninger henføres til
henholdsvis aktiviteterne og omkostningsobjektet. En nærmere beskrivelse af ABC, dens elementer
og hvordan det designes, beskrives nærmere i projektet.
I projektet finder vi det spændende og interessant at se nærmere på hvordan omkostningerne
udregnes og fordeles ved henholdsvis Full-cost og ABC, og som nævnt se på forskellene mellem
disse. Vi vil se nærmere på hvorfor en virksomhed, der benytter Full-cost metoden skulle anvende
ABC- metoden i stedet. Omdrejningspunktet i projektet bliver dermed at se nærmere på hvorfor en
virksomhed skal implementerer ABC, og i den forbindelse komme omkring de fordele der måtte
være. Dermed vil vi også berøre hvilket formål metoderne har, herunder hvilke ledelsesmæssige
beslutninger der kan træffes, samt hvilke konklusioner kan der drages ud fra metoderne.
Dette leder os hen til følgende problemformulering:
”Hvorfor burde en virksomhed indføre Activity Based Costing, hvis den i forvejen anvender Full
cost”
Denne problemstilling er kendetegnet som et planlægningsproblem3, da planlægningsproblemer
består i, at en virksomhed står overfor en situation, de ikke har været i før. Planlægningsproblemet
er et praktisk problem og optræder oftest i situationer hvor der arbejdes med løsningsmodeller og
handlingsanvisninger. Bjælken står overfor sådan en situation, idet de ikke før har anvendt ABC
1
S. 308 - Driftsøkonomi.
S. 15 - Aktivitetsbaseret økonomistyring. Danske Virksomheders erfaring med Activity Based Costing.
3
S. 32 - Problemoreineteret projekt arbejde
2
9
som omkostningssystem. Der skal ud fra denne problemformulering oparbejdes en viden omkring
ABC, så det kan indføres i Bjælken og anvendes til at omkostningsfastsætte dens produkter.
Til at hjælpe os med at besvare problemformuleringen, har vi opstillet følgende hypoteser:
-
ABC kan implementeres i Bjælken, selvom der kan opstå implementeringsproblemer
-
Activity Based Costing tager højde for ledig kapacitet
-
ABC er et styringsværktøj, som giver Bjælken mulighed at træffe beslutninger ud fra
Definition af begreber
I det følgende afsnit defineres udvalgte begreber fra problemformuleringen og øvrige begreber der
jævnligt benyttes i projektet. Her fremkommer vores forståelse af disse.
Fordele/n – Med dette begreb tænkes der på hvad der vil være fordelagtig for virksomheden.
Hvordan en virksomhed vil få gavn at et ABC-system, og dermed hvilke fortrin virksomheden vil
opnå frem for at anvende Full-cost metoden.
Implementer – Hermed menes der at virksomheden etablerer et system. At virksomheden gør alvor
af, at benytte systemet i det daglige arbejde i forbindelse med øvrige regnskabsmæssige
arbejdsopgaver.
Omkostning – Dette begrebs skal forstås, at det i kroner vurderet ressourceforbrug i forhold til et
omkostningsobjekt.
Udgift – Vedrører betaling for noget man har modtaget, f.eks. halvfabrikat eller materialer.
Variable omkostninger – Denne type omkostning varierer med produktionens størrelse, antal
produceret styk. Dette drejer sig f.eks. om materialer og produktions løn.
Faste omkostninger – Virksomhedens faste omkostninger er de omkostninger der ikke varierer med
produktionsstørrelse. Det er omkostninger, der har en betydning for virksomhedens omsætning men
har ikke direkte indflydelse på virksomhedens produktion. Disse omkostninger er med andre ord
faste, dvs. at de udgør samme beløb uanset produktions størrelse.
Direkte omkostninger – Denne type omkostning er direkte involveret i virksomhedens produktion.
Det kan f.eks. dreje sig om direkte materialeforbrug, direkte løn og direkte maskintimer.
1
0
Indirekte omkostninger – Denne form for omkostning sættes ikke direkte i forbindelse med
virksomhedens produktion, men bidrager trods alt idet omkostninger som f.eks. salg, marketing og
administration hører ind under denne type. De er med til at opretholde virksomheden og bidrager til
virksomhedens primære aktiviteter.
Metode
I det følgende afsnit vil vi gøre rede for nogle af de argumenter, som danner grundlag for vores valg
af metode. Vi begynder med gruppens grundparadigme og hernæst et arbejdsparadigme, som
fortæller, hvordan projektet metodisk er opbygget. De følgende sider fortæller med andre ord,
hvordan vi videnskabeligt griber projektet an.
Grundparadigme
Den metodiske tilgang der stemmer bedst overens med gruppens overvejelser om omverdenen,
menneskesyn samt epistemologi, er den aktørmæssige metodetilgang. Gruppen anser verden for
subjektiv, idet vi hver især har forskellige syn på, og opfattelser af virkeligheden, hvorfor der ikke
blot findes én, men mange forskellige måder at anskue verden på. Ligeledes er det gruppens
holdning, at et individs normer og værdier også kan karakteriseres som værende subjektive. Ved et
subjektivt verdensbillede er det muligt at belyse ideer og problemstillinger fra mere end blot én
vinkel. Menneskesynet indenfor denne metodetilgang er, at mennesket anses for værende aktive,
kreative samt refleksive aktører, hvilket ligeledes stemmer overens med gruppens holdning. Viden i
aktørtilgang er baseret på individet og dens verdensbillede. Viden er med andre ord unik og
kvalitativ, samtidig med at den frembringes via den sociale konstruktion og dialektiske relationer.
På baggrund af dette vil det for gruppen være naturligt at arbejde inden for et socialkonstruktivt
paradigme, samtidig med at den hermeneutiske cirkel via dialektiske relationer bliver anvendt,
efterhånden som gruppearbejdet tager sin form. Dette skal forstås på den måde, at vi i en cirkulær
proces gennemgår tre trin. Vores forforståelse (trin 1) er den viden, som vi hver især besidder inden
vi begynder at arbejde med projektet. Denne viden er bl.a. skabt på baggrund af tidligere
forelæsninger omkring emnet. Denne forforståelse ønsker vi at undersøge nærmere gennem
analyser af Full-cost og ABC modellerne. Det er dermed gennem dialektiske relationer, at der
opstår en fælles forståelse (trin 2) i gruppen, hvor et gruppemedlem kommer med en tese, hvorefter
et andet gruppemedlem betvivler denne tese, med en såkaldt antitese. Antitesen bliver så en ny tese,
som de øvrige medlemmer i gruppe skal forholde sig til. Den dialektiske proces har til formål at
danne et grundlag for en fælles forståelse af projektets undersøgelse af Full-cost og ABC
1
1
modellerne. Gennem denne proces kommer vi i gruppen tættere på hinandens forståelse, indtil vi til
sidst har en fælles forståelse. Hermed ses tydeligt hvordan den hermeneutiske cirkel fremkommer
og hvorved vi opnår en fælles efterforståelse (trin 3).4
A
r
b
e
j
d
s
p
a
r
a
d
i
g
m
e
For at strukturere den måde som vi udarbejder projektet på, har vi valgt at lave et arbejdsparadigme.
Arbejdsparadigmet skal være med til at sikre, at gruppen hele tiden har en fælles metodisk
forståelse af hvilke teknikker, teorier, modeller og data der skal anvendes for at frembringe den
nødvendige viden, til en efterfølgende forståelse af problemstillingen. Gruppen har i projektet valgt
at arbejde deduktivt, eftersom det er teorierne omkring Full-cost og ABC vi vil anvende, for at
skabe en forståelse, hvilket gør at teorierne er styrende for vores sammenligning af de to systemer.
For at underbygge teorien inddrages en case. Arbejdsparadigmet ser ud som følgende:
Figur 2 - Arbejdsparadigme
B
A
M
V
e
r
d
e
e
t
o
d
o
l
o
g
C
o
g
F
u
l
l
-
c
o
s
t
i
n
M
F
F
o
r
f
o
r
s
å
t
e
l
s
o
r
f
o
r
s
t
å
e
l
s
o
r
e
s
f
e
o
r
s
t
å
e
l
s
e
a
f
F
u
l
l
-
c
o
s
t
o
g
A
B
C
s
å
t
e
l
s
e
g
y
n
d
e
l
s
e
a
f
p
r
o
j
e
k
t
-
f
a
s
e
o
B
I
l
o
r
s
t
å
e
l
s
l
e
m
i
a
g
n
o
s
t
i
c
e
r
i
n
n
d
s
i
g
t
o
g
d
i
a
l
o
r
o
b
l
e
m
o
r
d
e
l
e
o
g
u
l
E
e
r
f
o
r
s
t
t
e
s
r
-
d
i
a
g
n
o
s
t
i
c
e
r
i
n
o
l
c
i
l
e
a
l
r
e
i
m
a
l
e
e
n
k
t
e
i
u
k
t
i
o
n
k
k
s
e
t
r
u
k
t
i
o
n
n
k
g
e
m
p
e
r
v
e
d
A
B
C
o
g
F
u
l
l
-
c
o
s
a
f
t
e
r
f
o
r
s
t
å
e
l
s
å
e
l
s
t
a
:
t
v
a
n
t
i
t
a
t
i
v
o
g
k
v
a
l
i
t
a
t
i
v
e
T
e
d
n
D
t
s
g
K
f
o
g
F
E
r
-
P
d
C
o
e
D
l
e
e
H
b
i
C
u
M
o
r
n
D
r
r
e
F
P
e
i
F
b
r
l
e
A
V
o
d
e
T
F
i
e
k
n
i
k
k
e
r
:
e
H
v
o
r
f
o
r
i
m
p
l
e
m
e
n
t
e
r
e
s
A
B
C
L
i
t
D
R
C
i
t
e
l
e
a
r
a
g
s
a
o
n
e
t
u
r
g
s
k
a
b
s
b
e
h
a
n
d
l
i
n
g
n
Kilde: Egen fremstilling, med inspiration fra s 18 Metholodogy for Creating Knowledge
Vores forforståelse, samt den grundlæggende forståelse af ABC og Full-cost er skabt via
forelæsninger samt øvelser. For at komme fra denne fase i arbejdsparadigmet, ned til
4
S. 165-166 - Metholodogy for Creating Knowledge
1
2
problemdiagnosticeringen, er vi nødsaget til at få tilført mere viden. Da denne viden findes i
eksisterende litteratur samt Internettet omhandlende emnet, vil gruppen tillægge sig en facet af
systemsynet, søg og lær princippet. Måden søg og lær princippet anvendes er i
litteratursøgningsfasen. Her søges efter materiale som omhandler vores teori, for derefter at studere
dette og skabe en øget forståelse af teorien.
Når der er skabt en tilstrækkelig forståelse af teorien, vil vi fokusere på de problemstillinger som vi
finder interessante, samt de hovedproblemer som gruppen ud fra litteraturen angiver. Arbejdet med
disse problemstillinger foregår via en dialektisk arbejdsmetode, hvor gruppen hele tiden diskuterer
problemstillingerne i gruppen ved at opstille teser (påstande) og derefter forsøge at komme med
antiteser (modpåstande) som til slut kan udmunde i en syntese, som skal kunne være med til at
påvirke vores efterforståelse af problemstillingerne. For at eksemplificere vores forståelse af
problemstillingen, vil disse problemer blive behandlet ved at opstille regneeksempler, som
illustrerer forskellene imellem ABC og Full-cost. Det systemiske metodesyn vil forekomme i den
objektive beskrivelse af teorierne, hvorimod aktørsynet fremkommer, når casen inddrages og
gruppens subjektive holdninger vedrørende denne case kommer til syne.
Fælles for de tre forklaringsmodeller, inden for denne metode tilgang er, at viden opnås gennem
kvalitativ dataindsamling, som skal gennemføres via dialog/interview. Eftersom det ikke er muligt
at fremskaffe de fornødne data via interviews med virksomheder, som har implementeret ABC og
derfor høre om deres erfaringer og få deres holdninger til systemet, fokuseres der mere på det
teoretiske omkring systemerne og hvor der derefter illustreres regneeksempler/økonomiske
beregninger. Da regneeksempler er kvantificerbare data, vil der i dette tilfælde anvendes enkelte
facetter af det analytiske metode syn.
Afgrænsning
Dette projekt er udarbejdet på baggrund af tidligere forskning, og omhandler den litteratur der
eksisterer omkring Full-cost og ABC. Det betyder, at gruppen ikke haft dialog med virksomheder,
som har implementeret ABC og har heller ikke haft kontakt med virksomheder, der overvejer at
implementere dette system, og høre om deres forventninger og årsager til implementering af
systemet. Gruppen har i projektet derfor ikke virksomhedernes holdning og erfaringer med, for
hvordan dette system har betydning i praksis.
1
3
Når der i projektet omtales de traditionelle omkostningssystemer eller Full-cost, er det nærmere
betegnet process costing projektet fokuserer på. Begrundelsen herfor vil vi komme nærmere ind på i
afsnittet vedrørende dette emne.
Litteraturpræsentation/kildekritik
Vi vil i dette afsnit kort præsentere den litteratur projektet er bygget op omkring, og kort fortælle
om forfatterne bag den valgte litteratur. Litteraturen er med til at underbygge den tilgang, vi har til
emnet.
Beskrivelsen af teorierne er så vidt muligt gjort på et objektivt plan, men dog forholder det sig
sådan, at når casen inddrages vil beskrivelsen blive subjektiv. Dette skyldes også den metodetilgang
vi baserer projektet på. I den mere objektive del af teorien, hvor projektet tager sin begyndelse med
Full-cost systemet, anvender vi hovedsageligt litteratur fra amerikanske forfattere som Anthony A.
Atkinson, Robert Kaplan og S. Mark Young.
Forfatterne underviser på universiteter i USA
indenfor de økonomiske fag, og har udgivet adskillige bøger omkring emnet og har deraf opnået en
vis form for anseelse5. Vi mener, derfor at litteraturen rummer tilstrækkelige faglige kompetencer
og anses derfor som rimelig at anvende i projektet.
Den primære anvendte teori om ABC, er fra bogen Cost and Effect skrevet af Robert Kaplan og
Robin Cooper. De to amerikanske forfattere er foregangsmændene indenfor dette emne, og har
været de første til at beskrive systemet og dets mange detaljer. Robert Kaplan er professor på
Harvard Universitet, og har som nævnt skrevet adskillige bøger og artikler om især Activity Based
Costing. Han er desuden konsulent for mange førende virksomheder over hele verden, hvor han
hjælper med udviklingen af virksomhedernes omkostningssystem. Ligeså gælder det for
medforfatteren; Robin Cooper, som også er professor, og medforfatter til en række af Kaplans
øvrige litteratur. Han er desuden en flittig foredragsholder på mange universiteter6. På baggrund af
den viden og de mange års forskning, som forfatterne har indenfor dette felt, mener vi, at deres
litteratur er særdeles relevant og brugbart i projektet. Det er dog vigtigt, at gruppen har det in mente
at det er på grundlag af hvordan det amerikanske regnskabssystem og omkostningssystem, Activity
Based Costing teorien er blevet udviklet, hvilket afviger fra hvordan de danske systemer er
opbygget. Vi vælger derfor at lægge vægt på, hvordan økonomistyrings-redskabet rent teoretisk er
opbygget, og til hvilket formål virksomheder kan anvende det.
5
6
S. 358 – Cost and Effect
Ibid.
1
4
Endvidere benytter vi litteratur skrevet af Per Nikolaj Bukh, som selv benytter litteratur af de
ovennævnte forfattere. Han beskæftiger sig ligeså med området økonomistyring og regnskab og har
herhjemme udgivet en rækker artikler og bøger omkring Activity Based Costing. Især har han
arbejdet med danske virksomheders kendskab, anvendelse samt erfaringer med Activity Based
Costing. Det er også på baggrund heraf, at vi anvender hans litteratur i projektet, for på den måde at
opnå et vist kendskab om hvordan Activity Based Costing har vundet indpas i danske virksomheder.
Igen er det væsentligt, at vi forholder os kritiske til hvordan, en dansk forfatter forholder sig til
teorien.
Activity Based Costing teoriens store omfang kan godt virke overvældende, for den
produktionsvirksomhed som inddrages i casen, at den skulle implementer et så omfattende
økonomistyringsværktøj. Efter vores opfattelse skal casen blot illustrere en bedre beskrivelse af
teorien samt en bedre forståelse, og dermed påpege de forskelle der eksisterer mellem de to
systemer og dermed to forskellige måder at fordele en virksomheds omkostninger på. Hvorvidt
produktionsvirksomheden i casen så skal implementere redskabet, vil vi efter teorien og
sammenligningen vende tilbage til i projektets samlede konklusion. Dog er det væsentligt at have in
mente at projektet udelukkende omhandler en teoretisk forståelse af Activity Based Costing, dets
opbygning, dets detaljer og formål, og det vil derfor også være en teoretisk præget konklusion, vi
kan drage på baggrund af analysen, om virksomheden med fordel bør implementer systemet.
1
5
Teori
Tankegangen bag virksomheders valg af omkostningsregnskaber kan være vidt forskellige. Det
vigtige for en virksomheds omkostningsregnskab er dog at have klarlagt, hvad det præcis skal
bruges til, samt hvilken type information omkostningsregnskabet skal give, for at virksomheden kan
drage nytte af det.
Full cost
De følgende afsnit sætter fokus på en teoretisk gennemgang af Full-cost og ABC systemerne, hvor
vi først vil begynde med at beskrive hvad et Full-cost system er, for dermed nærmere at komme ind
på hvordan det er bygget op, samt hvordan omkostningerne beregnes og fordeles på en virksomheds
produkter. Efterfølgende vil vi beskrive ABC-systemet, grundstrukturen i dette system, hvordan
designet ser ud, og ligeledes hvordan omkostninger i dette system beregnes og fordeles. Teorien vil
blive eksemplificeret via casen Bjælken Træ fabrik, som findes på bilag 1.
Det er vigtigt for en virksomhed, at den er i stand til at prisfastsætte dens produkter, så produktets
pris svarer, nogenlunde til hvad omkostningerne for det enkelte produkt har været. Denne proces
bliver besværliggjort af det forhold, at virksomheder har mange indirekte omkostninger, som ikke
så let lader sig fordele. Dette kan være salg og marketingsafdelingen, som bruger mange ressourcer
på at sælge og markedsføre virksomhedens produkter. Da virksomheder sjældent kun producerer ét
produkt, skal omkostningerne fra denne afdeling allokeres, i forhold til hvor meget det enkelte
produkt trækker på afdelingens ressourcer. For at opnå en pålidelig allokering, bruger mange
virksomheder i dag, et traditionelt omkostningsfordelingssystem. da disse systemer er billige at
implementere og ikke opsluger virksomhedens ressourcer, som et mere nuanceret system ellers vil
gøre.
Der findes mange omkostningsfordelingssystemer, herunder de to vigtigste, job order costing og
process costing (forenklet full-cost), som begge har deres styrker på hver deres område. Job order
costing bruges oftest i en produktion virksomhed, hvor produktionen er heterogen. Process costing
er kendetegnet ved masseproducerede samt homogene produkter. Vi har derfor valgt, kun at
beskæftige os med process costing, og har derfor fravalgt job order costing og de andre traditionelle
omkostningsfordelingssystemer.
1
6
Nedenstående økonomiskeberegninger er udregnet efter at virksomheden opererer med fuld
kapacitet, hvilket betyder at prisen ikke er bestemt ud fra hvor meget antallet af paller og kasser,
som virksomheden kan sælge, men efter hvor meget virksomheden er i stand til at producere ved
maksimal kapacitet.
P
r
o
c
e
s
s
c
o
s
t
i
n
g
Når en virksomhed producerer mange ens produkter, vil det være uhensigtsmæssigt at holde
regnskab med hver enkelt produkt, som job order costing f. eks. gør, da dette vil være
omkostningstungt. I stedet bruges en regnskabsmetode der foretager en gennemsnitsberegning af
enhedsomkostningerne7. Procesregnskabet hører til disse regnskabsmetoder. Der vil dog i
procesregnskabet opstå et problem med periodeafgrænsningsposter, da gennemsnitsomkostningerne
beregnes over en given periodes produktion, dette kan være en enkelt dag, en uge eller en måned8.
Figur 3 – Full-cost modellen
Kilde: S. 28. Activity Based Costing. Økonomistyring under forvandling
To-trins fordeling
Traditionelle omkostningsfordelingssystemer fordeler omkostninger til produkterne, ved hjælp af en
to-trins fordeling. Først bliver omkostninger delt ud i overheadomkostningscenter, som det fremgår
7
8
S. 138 – Omkostningsteori og regnskab
Ibid
1
7
af figur 3 på forrige side, herefter bliver disse omkostninger fordelt ud på de respektive
produktionsomkostningscenter, for til sidst at blive fordelt ud på de enkelte produkter.
Overheadomkostningscenter
Mange virksomheder er organiseret i afdelinger, som i Full-cost kaldes overheadomkotningscenter,
hvor hver afdeling er ansvarlig for at udføre deres respektive aktiviteter. De afdelinger der har
direkte
indflydelse
på,
at
konvertere
råmateriale
til
færdigvarer,
kaldes
et
produktionsomkostningscenter. I en produktionsvirksomhed, som den der arbejdes med i dette
projekt, vil disse produktionsomkostningscentre være specialmaskine, standardmaskine, høvling og
tilskæring. Disse fire produktionsomkostningscentre er direkte forbundet med det færdige produkt,
da træet skal forarbejdes inden det kan samles og som resultat ender som enten en palle eller en
kasse.
Overheadomkostningscenterne har en anden funktion, da de er støtteaktiviteter til produktionen,
såsom
salg-
og
marketing,
administration,
lager
mm.
Omkostningerne
fra
overheadomkostningscentrene kan ikke fordeles direkte på et given produkt, og skal deraf allokeres.
Trin 1 – Omkostningsfordeling9
Inden selve omkostningsfordelingen kan finde sted, er det vigtigt at klarlægge hvilke
overheadomkostningscenter virksomheden har, og hvor store omkostningerne er i hver af disse. I
Bjælken er der 11 overheadomkostningscenter: salg og marketing, administration, lager, energi,
afskrivninger, diesel, vedligeholdelse, produktion, produktionschef, direktør, indirekte løn og
transport, som vist i skema 1.
9
S. 108 – Management Accounting
1
8
Skema 1 - Indirekte omkostninger
Overhead-
Omkostninger
omostningscenter
Salg og Marketing
kr.
480.000,00
Administration
kr.
480.000,00
Lagerafdeling
kr.
240.000,00
Energi
kr.
250.000,00
Afskrivninger
kr.
425.000,00
Diesel
kr.
60.000,00
Vedligeholdelse
kr.
300.000,00
Fragt
kr.
82.000,00
Produktionchef
kr.
600.000,00
Direktør
kr. 1.000.000,00
Indirekte løn
kr.
Total support omk.
kr. 4.877.000,00
960.000,00
Kilde: Egen fremstilling – bilag 1
Som det fremgår af skema 1, er der indirekte omkostninger for 4.877.000 mio. kr., som skal
allokeres til de respektive produktionsomkostningscentre. Bjælken er sammensat af fire
produktionsomkostningscentre, en standardmaskine, en specialmaskine, en høvlemaskine og en
maskine der tilskærer træet i den rigtige størrelse.
1
9
Fordeling af overheadomkostningscenter til produktionsomkostningscenter
Skema 2 – Overheadsomkostninger
Speciel maskine
Direkte løn
kr.
Cost driver rate
Produktions-
1.920.000,00
Standard maskine
kr.
Høvling
3.120.000,00 kr.
32%
52%
Tilskæring
480.000,00
kr.
8%
480.000,00
8%
Produktionschef
kr.
192.000,00
kr.
312.000,00
kr.
48.000,00
kr.
48.000,00
Lager
kr.
76.800,00
kr.
124.800,00
kr.
19.200,00
kr.
19.200,00
Administration
kr.
153.600,00
kr.
249.600,00
kr.
38.400,00
kr.
38.400,00
Energi
kr.
80.000,00
kr.
130.000,00
kr.
20.000,00
kr.
20.000,00
kr.
136.000,00
kr.
221.000,00
kr.
34.000,00
kr.
34.000,00
Fragt
kr.
26.240,00
kr.
42.640,00
kr.
6.560,00
kr.
6.560,00
Diesel
kr.
19.200,00
kr.
31.200,00
kr.
4.800,00
kr.
4.800,00
Vedligeholdelse
kr.
96.000,00
kr.
156.000,00
kr.
24.000,00
kr.
24.000,00
Salg og marketing
kr.
153.600,00
kr.
249.600,00
kr.
38.400,00
kr.
38.400,00
Indirekte løn
kr.
307.200,00
kr.
499.200,00
kr.
76.800,00
kr.
76.800,00
Direktør
kr.
320.000,00
kr.
520.000,00
kr.
80.000,00
kr.
80.000,00
kr.
1.560.640,00
kr.
2.536.040,00
kr.
390.160,00
kr.
390.160,00
omkostningscenter Afskrivninger
Kilde: Egen fremstilling – bilag1
Ved at tilføre de fire produktionsomkostningscentre deres respektive direkte lønninger, se skema 2,
kan der ud fra, hvor meget den direkte løn udgør i hver afdeling, foretages en fordeling af indirekte
omkostningerne. Som det fremgår af skemaet, vil standardmaskinen få tilført flest indirekte
omkostninger, da den direkte løn udgør 52% af det samlede beløb, dernæst kommer
specialmaskinen med en fordeling på 32% og til sidst høvling og skæring som hver udgør 8 % af
det samlede beløb. Ud fra denne fordelings metode vil standardmaskinen blive belastet med
2.536.040 kr., specialmaskinen vil blive belastet med 1.560.640 kr., høvling og tilskæring vil hver
især blive belastet med 390.160 kr.
Trin 2 – Fordeling fra produktionsomkostningscentre til produkter
Trin
2
fordelingen
kræver,
at
der
bliver
udarbejdet
nogle
driver
rates
for
hver
produktionsomkostningscenter og efterfølgende fordele produktionsomkostningscentrerne til de
respektive produkter, der trækker på dem. Traditionelle omkostningssystemer bruger unit-related
2
0
driver rates, såsom antallet af enheder der bliver produceret, antallet af direkte arbejdstimer eller
antallet af maskintimer10. I Bjælken vil antallet af maskintimer blive anvendt, og driver rates
kommer til at se således ud:
Skema 3 - Produktionsomkostninger
Produktionsomkostningscentre
Specialmaskine
Indirekte omk.
kr. 1.560.640,00
Fordelings basis
Standardmaskine
kr.
Maskintimer
Antal maskintimer
2.536.040,00
kr.
kr.
Maskintimer
1.950
Driver rate
Høvling
800,33
1.300,53
kr.
Maskintimer
1.950
kr.
390.160,00
Tilskæring
390.160,00
Maskintimer
1.950
kr.
200,08
1.950
kr.
200,08
Da antallet af maskintimer er ens i de fire produktionsomkostningscentre, vil det være mest
hensigtsmæssigt at anvende den samme fordeling, da der ellers kan opstå en skævhed imellem
produktionsomkostningscentrene.
Efter at cost driver raterne er blevet udarbejdet, skal de allokeres til de enkelte produkter. Dette
gøres
ved,
at
klarlægge
hvor
meget
hvert
produkt
trækker
på
de
fire
produktionsomkostningscentrene og deraf multiplicere det med driver raten. Hvor meget palle
produktionen og kasse produktionen trækker på de respektive produktionsomkostningscentre kan
aflæses i nedenstående skema.
Skema 4 – Antal maskintimer
Specialmaskine
Standardmaskine
Palle (i timer)
-
1.950
Kasse (i timer)
1.950
-
Høvling
Tilskæring
1.170
936
163
81
Når det er blevet klarlagt, hvor meget de to produkter trækker på de forskellige
produktionsomkostningscentre, er det muligt at allokere indirekte omkostningerne ud på
10
2
1
produkterne, og deraf kan virksomheden danne sig et overblik over, hvor meget dens produkter
koster at producere. Dette fremgår af skema 4 for henholdsvis kasser og paller.
Skema 5 - Produkter
Kasse
Timer
Driver rate
I alt
1.950
kr.
800,33
kr. 1.560.640,00
-
kr.
1.300,53
kr.
Høvling
163
kr.
200,08
kr.
32.513,33
Tilskæring
81
kr.
200,08
kr.
16.256,67
Specialmaskine
Standardmaskine
-
kr. 1.609.410,00
I alt
Skema 6 - Produkt
Palle
Timer
Specialmaskine
-
Driver rate
I alt
kr.
800,33
kr.
-
Standardmaskine
1.950
kr.
1.300,53
Høvling
1.170
kr.
200,08
kr.
234.096,00
936
kr.
200,08
kr.
187.276,80
Tilskæring
kr. 2.536.040,00
kr. 2.957.412,80
I alt
Kilde: egen fremstilling – bilag 1
Herefter har virksomheden et overblik over, hvor meget de to produkter trækker på ressourcerne.
Som det ses af ovenstående skemaer, trækker palle produktionen tre gange så meget på ressourcerne
end kasse produktionen. Næste skridt er at overføre resultatet fra Full-cost til et regnskab, så det
bliver muligt at udregne, hvor meget de samlede enhedsomkostninger for at producere en palle og
en kasse bliver. Det sidste skridt er at henføre de direkte lønninger og de direkte materialer, dette vil
blive gennemgået i det nedenstående.
2
2
Estimering af enhedsomkostningerne
Ud fra den ovenstående gennemgang af Full-cost og de efterfølgende beregninger, er det nu muligt
at gennemføre en styk beregning, ved at forene tallene i Full-cost med de direkte lønninger og
materialeomkostningerne11. Dette er vist i skema 7 på næste side.
Skema 7 – Enhedsomkostningsberegning ud fra Full-cost
Full cost
Prisberegning
Direkte løn
Direkte materialer
Direkte energi
Direkte omk. I alt
Palle
kr.
kr.
kr.
kr.
Indirekte omk.
kr.
2.957.412,80
kr.
1.609.410,00
Omkostninger i alt
Omkostninger pr stk.
kr.
kr.
8.417.412,80
35,97
kr.
kr.
3.609.847,50
7.397,23
3.120.000,00
2.340.000,00
120.000,00
5.460.000,00
Kasse
kr.
kr.
kr.
kr.
1.920.000,00
80.437,50
130.000,00
2.000.437,50
Først tilføres de direkte lønninger og materialer, dertil tillægges de indirekte omkostninger og deraf
fremgår det, hvor meget de to produkter trækker af ressourcer.
Som det kan ses ud fra skema 7, koster det 35,97 kr. at fremstille en palle og en kasse koster
7.397,23 kr. at fremstille. Disse priser er kendetegnet som break even punktet, dette betyder
samtidig at de ved et salg til denne pris, ikke tjener noget på produkterne. Eftersom det er
markedsprisen, der afgør om virksomheden vil være med på markedet, skal omkostningerne pr.
produkt sammenlignes med den aktuelle markedspris. I casen fremkommer der derfor en markup,
via den forskel der er imellem enhedsomkostningerne på henholdsvis 35,97 kr. for paller og
7.397,23 kr. for kasser og den faktiske markedspris. Dette gør, at der i palle eksemplet forekommer
en negativ markup på 0,03 kr. og ved kasserne en markup på 1.397,23 kr.
Opsummering af Full-cost
Full cost er en metode en virksomhed bruger til at allokere sine omkostninger med. På denne måde
vil virksomhedens produkter kun trække på de produktionsomkostningscentre som de forbruger
Full cost foregår i to trin, hvor første trin er en opstilling af de overheadomkostningscentre som
virksomheden har, i Bjælkens tilfælde er disse: salg og marketing, administration, lagerafdeling,
11
2
3
energi, afskrivninger, diesel, vedligeholdelse, fragt, produktionschef, direktør og indirekte løn.
Herefter
skal
disse
overheadomkostningscentre
allokeres
til
virksomhedens
produktionsomkostningscenter, som sker via en volumenfordeling. I Bjælken sker dette ud fra den
direkte løn i produktionen, hvor allokeringen deraf henholdsvis bliver: 52% til standardmaskine,
32% til specielmaskinen, otte procent til høvling og otte procent til tilskæring. Når allokeringen til
produktionsomkostningscenter er fuldendt, skal disse allokeres til det enkelte produkt, via driver
rates, for dermed at opnå en enhedsomkostning på de enkelte produkter. Disse bliver i Bjælken
henholdsvis 35,97 kr. for paller og 7.397,23 kr. for kasser.
Activity Based Costing
Dette afsnit vil omhandle teorien bag ABC, samt løbende eksemplificeringer af hvorledes
udarbejdelsen og anvendelsen af ABC sker, hvilket gøres på baggrund af casen.
Tankegang bag ABC-systemet er, at henføre omkostninger til omkostningsobjektet på baggrund af
dets træk på aktiviteten. Det kræver dermed en række ressourcer, som virksomheden forbruger, og
findes i systemets ressourcepuljer. Det er her omkostningsfordelingen tager sin begyndelse.
ABC er et system, som er opdelt i en såkaldt to-trins procedure, hvor systemet primært fokuserer på
aktiviteter. Nedenstående figur illustrerer ABC-systemet og hvordan to-trins proceduren er opdelt.12
Figur 4 - Opbygning af ABC
Kilde: S. 31 Activity Based Costing. Dansk økonomistyring under forvandling.
12
S. 31 - Activity Based Costing. Dansk økonomistyring under forvandling.
2
4
Ressourcepuljer
Virksomhedens omkostningsfordeling begynder i første trin, fra hvad der benævnes ressourcepuljer.
For hver aktivitet virksomheden udfører, medfører dette et ressourceforbrug. Alle virksomhedens
indirekte omkostninger indgår i ressourcepuljerne.13 Det vil være naturligt for virksomheden at
danne separate homogene kategorier for disse puljer, og hvor f.eks. virksomhedens afskrivninger
skal opfattes som omkostninger, der er knyttet til en pulje. En ressourcepulje kunne f.eks. være
administrative ressourcer.
Tager vi casen omhandlende Bjælken Træ fabrik med ind i ABC- betragtningerne vil
ressourcepuljerne se således ud:
Figur 5 – Ressourcepuljer
Vi har valgt at benævne den første ressourcepulje for Direktør, som er den pulje der indeholder
omkostningerne til direktøren for Bjælken Træ fabrik. Dernæst en pulje, som indeholder alle
virksomhedens afskrivninger, det drejer sig om afskrivninger på biler, samt afskrivninger på
produktionsmaskinerne. Herefter følger en pulje vedrørende ressourcer til Produktionschefen, en
pulje med Indirekte løn, som er de ressourcer der går til høvling og skæring. Puljen Diesel er
virksomhedens forbrug af diesel til de tre firmabiler. Salg-og marketingsafdelingens puljen
indeholder de indirekte ressourcer, som opstår når virksomheden har kontakt med dens nuværende
kunder, samt opsøgning af nye kunder. I puljen indgår der dermed de mere kunde- og
markedsføringsmæssige omkostninger i forbindelse med salg af produkterne. Vedligeholdelsespuljen indeholder de ressourcer, Bjælken Træ fabrik bruger på at vedligeholde maskinerne, trucks
samt andet vedligeholdelsesarbejde i virksomheden. Energi- puljen er de ressourcer, virksomheden
bruger på varme og el. Transport puljen fortæller om de ressourcer, som Bjælken bruger på at køre
13
S. 8 - Activity Based Costing. - http://www.pnbukh.com/files/pdf_artikler/BES.11.09.pdf
2
5
produkterne ud til kunden. Administration er de bogførings samt løn-og personalemæssige
omkostninger virksomheden bruger i forbindelse med produktionen af kasser og paller.
Aktiviteter
For at komme fra ressourcepuljerne til aktiviteterne benyttes en ressource-cost driver. Ressourcecost driveren fordeler omkostningerne på virksomhedens aktiviteter.14 Aktiviteterne er handlinger,
som udføres af en medarbejder eller en maskine, og som derfor medfører at der foretages et træk på
en given ressource – fra en af ressourcepuljerne. Antallet af aktiviteter vil afhænge af formålet med
systemet samt virksomhedens størrelse og kompleksitet.15 Aktiviteterne i en virksomhed kan f.eks.
være planlægning, kundebesøg, telefonbesvarelse, omstilling af maskiner m.m.16
Som det ses ud fra nedenstående figur har vi valgt at kategorisere vores aktiviteter ud fra casen som
følgende:
Figur 6 – Aktiviteter
De aktiviteter vi har valgt som foregår i Bjælken Træ fabrik er Kørsel af maskiner, som er en del af
selve produktionen af kasser og træpaller. Support af produkter indeholder de salgs- og
marketingsmæssige handlinger, der forekommer i forbindelse med salg af produkterne, som f.eks.
bevarelse af opkald til og fra kunder samt anden kundebehandling. Desuden vil de administrative
ressourcer blive henført til denne aktivitet, idet den indirekte også vedrører virksomhedens kunder.
Lagerarbejdet er de handlinger som foregår på virksomhedens lager. Det drejer sig om kørsel af
paller fra produktionshallen til lastbilerne, lastbilerne lastes, samt orden og kontrol på lageret.
Aktiviteten Ledelse er møde og diskussions afholdelse mellem virksomhedens direktør og
produktchefen. Her diskuteres og ses på virksomhedens produkter, udvikling, design samt
produktionsprocesserne, og andre eventuelle ændringer, der kan forekomme i virksomheden.
Aktiviteterne Høvling og Skæring er de bearbejdningsprocesser der skal til, når træet kommer ind i
produktionshallen, og som virksomheden bruger i produktionen af kasser og paller.
14
S. 86 - Cost and Effect
S. 86 – Cost and Effect.
16
S. 95 – Cost and Effect.
15
2
6
Skemaet på næste side viser hvor stor en procentdel, der går fra ressourcepuljerne til de enkelte
aktiviteter. Med hensyn til direktøren, har vi set på hvor lang tid, han bruger på henholdsvis
support af produkterne samt hvor lang tid han bruger i ledelsen. Dette har vi fastsat til henholdsvis
90% og 10% af tiden.
Skema 8: Ressource
Direktør
kr. 1.000.000,00
Support af produkt
Ledelse
Salg og marketing
kr.
480.000,00
90% Support af produkt
10% Lager
95%
5%
Administration
kr.
480.000,00
Support af produkt
Lager
Energi
kr.
250.000,00
95% Support af produkt
5% Lager
60%
40%
Produktionchef
kr. 600.000,00
Skæring
Høvling
Ledelse
Afskrivninger
kr. 425.000,00
Kørsel af maskine
Support af produkt
Indirekte løn
kr. 960.000,00
45% Skæring
50%
45% Høvling
50%
10%
Vedligeholdelse
kr. 300.000,00
94% Kørsel af maskine 91%
6% Support af produkt 9%
Diesel
Lagerafdeling
Fragt
kr.
60.000,00
kr.
240.000,00
kr.
82.000,00
Support af produkt 100% Support af produkt 100% Support af produkt 100%
Kilde: Fremstilling – bilag 1
Ved salg-og marketingsafdelingen har gruppen antaget af denne puljes ressourceforbrug inddeles i
henholdsvis support af produkt med 95% og lageret med 5%. Produktionschefens løn går
hovedsagligt til support af virksomhedens produkter samt i ledelsen, dette udgør ligesom direktøren
fordeling 10% af arbejdstiden. Indirekte løn består af lønninger til medarbejdernes som er
beskæftiget med henholdsvis høvling og tilskæring. Omkostninger i administrationen er fordelt ud
på aktiviteterne ud fra hvor meget af tiden personalet bruger på henholdsvis support af produkter og
lageret. Puljen med energi indeholder virksomhedens forbrug af varme og el. Ved denne pulje er
der fastsat, at der forbruges 60% på support af produkterne, og 40% af forbruget afholdes til lageret.
Afskrivninger henføres som det ses til kørsel af maskiner samt support af produkter. Dette er
beregnet ud fra prisen på bilerne, hvor meget der afskrives på disse, og hernæst hvor meget der så
afskrives på produktionsmaskinerne. Puljen med vedligeholdelsesforbruget er baseret på baggrund
af antallet af maskiner, og endnu en gang support af produkt. Ressourcepuljen som indeholder
diesel går udelukkende til support af produkterne, som nærmere betegnet er virksomhedens
firmabiler, som medarbejderne har til rådighed. Lagerafdelingen består af virksomhedens
lagermedarbejder, som er ansvarlig for kørsel af produkterne til lager og selve opbevaringen af
2
7
disse. Ressourcepuljen fragt går 100% til support af produkt, som konkret er skal forstås som
transporten af virksomhedens produkter til kunderne.
Aktivitets-cost driver – 3 typer
I ABC-systemets andet trin omtales den såkaldte aktivitets-cost driver, som henfører
omkostningerne fra aktiviteten til virksomhedens omkostningsobjekt. Der findes tre typer for
aktivitets-cost driver, som kan benyttes. Dette er transaktionsdriver, varighedsdriver samt direkte
måling. Transaktionsdriveren afspejler antallet af gange en aktivitet/en handling udføres. Det drejer
sig f.eks. om hvor mange kundebehandlinger virksomheden foretager, eller hvor mange gange en
maskine skal omstilles.17 Her kan virksomheden gå ind og tælle antallet af gange denne aktivitet
udføres, og karakteriseres derfor som en transaktionsdriver.
Den anden aktivitetsdriver der findes er varighedsdriveren. Det specielle ved denne er at den
afspejler hvor lang tid, det tager at udføre en aktivitet. Her tænkes der f.eks. på hvis kundeordre,
låneansøgninger eller maskinomstillinger varierer i tid. Således at visse kundeordre,
låneansøgninger og maskinomstillinger tager længere tid end andre. Det må her antages, at hver
time har den samme omkostning/ressourceforbrug, således at det i nogle timer ikke kræver ekstra
medarbejdere, eksperter eller andet ekstra udstyr for at håndtere aktiviteten.18
Den sidste aktivitets-cost driver er direkte måling. Direkte måling er den mest præcise aktivitetscost driver, og kan anvendes, når de to ovenfor beskrevne ikke er tilstrækkelige eller anvendelige.
Her kan medarbejdernes arbejdstimer samt præcise edb-registreringer være eksempler, som kan
måles direkte.19
Hvilken aktivitets-cost driver virksomheden vælger at anvende afhænger af præcision samt
systemets driftsomkostninger. Jo mere nøjagtig virksomheden ønsker at måle aktiviteten, jo højere
bliver
omkostninger.
Dette
afhænger
17
af
en
cost-benefit
S. 8 - Activity Based Costing - http://www.pnbukh.com/files/pdf_artikler/BES.11.09.pdf
S. 97 - Cost and Effect
19
S. 9 - Activity Based Costing http://www.pnbukh.com/files/pdf_artikler/BES.11.09.pdf
18
2
8
analyse.
De aktivitets-cost drivere vi har valgt at benytte i casen er som skemaet indikerer:
Skema 9 – Aktivitets-cost drivers
U
d
g
i
f
t
e
r
A
c
t
D
K
ø
S
r
u
L
ø
s
i
i
t
m
a
a
f
s
p
k
r
o
i
d
n
e
u
k
t
e
n
r
f
r
l
l
æ
a
o
e
v
k
l
p
d
H
e
p
e
S
s
g
n
g
k
r
.
k
r
.
k
r
.
k
r
.
k
r
.
k
L
a
g
e
r
6
2
7
.
3
9
1
.
.
6
5
0
.
5
0
0
,
0
0
,
0
0
T
0
i
A
i
v
v
i
e
m
t
a
y
C
o
s
t
K
v
a
n
t
i
t
e
t
D
r
i
v
e
r
R
r
3
p
l
o
r
d
u
c
e
r
e
d
e
s
t
k
.
2
3
.
4
.
9
0
4
0
8
1
k
r
.
k
r
.
4
0
,
0
0
T
i
m
e
r
7
5
0
.
0
0
0
,
0
0
T
i
m
e
r
1
.
9
5
0
k
r
.
3
7
5
0
.
0
0
0
,
0
0
T
i
m
e
r
1
.
9
5
0
k
r
.
3
k
r
.
0
0
,
0
t
7
e
2
1
0
0
0
.
0
.
9
r
.
8
3
8
k
0
4
a
r
e
n
t
6
1
r
2
r
i
,
0
1
4
,
4
2
2
0
,
2
6
8
4
,
6
2
8
4
,
6
2
0
m
2
2
0
.
0
0
0
7
,
4
0
Aktivitets-cost driverne er primært varighedsdriverer. Denne forekommer ved kørsel af maskiner,
samt ved ledelse, skæring og høvling. Her er det den tid, det tager at udføre de nævnte aktiviteter,
der er afgørende for, at det bliver varighedsdriverer. Transaktionsdriveren ses ved aktiviteten
support af produkt, hvor der ses på hvor mange antal produceret styk virksomheden producerer.
Ligeledes er det gældende ved fragt, hvor det er antallet af kilometer, bilerne kører, som bestemmer
aktivitets-cost driveren.
Omkostningsobjekt
Fra systemets andet trin henføres aktiviteternes omkostninger til det/de omkostningsobjekter, der
trækker på aktiviteten. Et omkostningsobjekt, som det kaldes i ABC-systemet er en virksomheds
produkt, en kunde eller en kundegruppe, en ordre eller et markedssegment alt efter hvad
virksomheden vælger at foretage omkostningsberegning af eller på længere sigt foretage
lønsomhedsanalyse af
20
. Fordelingen fra aktivitet til omkostningsobjekt foregår via den såkaldte
aktivitets-cost driver. Aktivitets-cost driveren henfører dermed omkostningerne fra aktivitet til
omkostningsobjektet, alt efter hvor meget objektet reelt trækker på aktiviteten.21
Omkostningsobjekterne i casen er således kassen og træ pallen. Det er til disse som aktivitets-cost
driveren henføres til.
De to følgende skemaer viser hvordan aktivitets-cost driverne henføre omkostningerne fra
aktiviteten til omkostningsobjekterne, kasser og paller.
20
21
2
9
S
k
e
m
a
1
0
-
o
m
k
o
s
t
n
i
n
g
s
o
b
j
e
k
t
,
k
a
s
s
e
r
K
c
A
K
ø
S
r
u
L
l
æ
a
s
i
m
a
a
s
p
f
k
r
o
i
n
v
i
v
e
t
y
r
a
e
d
k
g
t
K
s
v
s
a
e
n
r
t
i
t
e
t
d
U
g
i
f
t
e
7
2
t
4
n
s
t
1
u
o
C
r
g
i
e
l
f
t
i
i
e
n
r
g
a
I
a
r
l
v
k
l
o
e
ø
S
e
p
d
e
H
L
s
p
t
r
D
a
,
1
0
,
1
4
4
2
1
0
,
3
8
4
,
6
2
3
8
4
,
6
2
7
,
4
r
.
2
2
9
k
r
.
8
5
8
k
r
.
1
5
6
k
r
.
6
.
0
0
1
6
3
k
r
.
6
2
.
6
9
k
r
.
3
1
.
k
r
.
k
r
.
4
6
0
8
0
1
.
0
1
0
0
t
3
3
6
.
4
.
4
7
5
0
5
2
3
0
8
0
,
0
0
4
,
7
5
4
.
0
8
1
.
6
2
9
3
,
0
,
3
,
8
,
3
0
4
0
1
5
0
0
,
5
8
Produktionsmaskinerne kører 1.950 timer, hvor der så produceres 488 stk. kasser. Omkostningerne
til de forskellige aktiviteter fremgår af skemaets højre kolonne. For at producere 488 kasser bruger
Bjælken Træ fabrik 506.483,58 kr. på indirekte omkostninger.
S
k
e
m
a
1
1
–
o
m
k
o
s
t
n
i
n
g
s
o
b
j
e
k
t
,
p
a
l
l
e
r
a
l
l
e
r
P
c
A
D
K
ø
S
r
u
L
I
a
g
a
e
l
s
i
i
t
m
a
a
f
s
p
k
r
o
i
d
n
r
i
i
v
v
i
e
u
r
y
o
C
r
a
t
s
t
7
t
4
g
r
K
v
a
n
t
i
t
e
t
d
U
g
i
f
t
e
1
k
g
n
t
e
e
n
r
f
r
l
l
æ
a
o
e
v
k
l
p
d
ø
S
e
p
e
H
L
s
t
2
,
1
0
,
1
4
4
2
2
1
2
0
,
3
8
4
,
6
2
3
8
4
,
6
2
7
,
4
2
3
.
4
.
9
2
1
.
9
.
0
0
3
1
4
7
9
1
0
0
6
0
5
0
0
3
0
6
0
t
k
r
.
k
r
.
3
k
r
.
k
r
.
4
5
0
.
0
0
0
,
0
0
k
r
.
3
6
0
.
0
0
0
,
0
0
k
r
.
k
r
.
2
.
3
3
6
9
1
9
1
3
.
7
6
4
7
.
.
.
0
4
2
1
0
.
.
5
5
0
6
3
0
2
0
0
6
,
,
,
0
2
0
5
0
,
,
0
7
0
0
5
0
7
Kilde: Egen Fremstilling – bilag 1
Vedrørende palle produktionen kører produktionsmaskinerne i 1.950 timer og her produceres der
234.000 paller. Dette er det samlede antal, som kan produceres både på special maskine samt
standard maskinen. Igen kan det ses, at virksomhedens indirekte omkostninger til palle
produktionen fremkommer i skemaets højre kolonne. På denne produktion af paller bruges der
3.774.362,57 kr. på de indirekte omkostninger.
Begge skemaer viser hvordan hvert produkt reelt trækker på virksomhedens aktiviteter. Da der
produceres flest paller fremgår det også tydeligt, at det er dette produkt, som trækker mest på
aktiviteterne. Samlet set bruger virksomheden 4.280.846,15 kr. på indirekte omkostninger på at
producere dens to produkter.
3
0
For at se nærmere på hvad de samlede omkostninger for produkterne bliver, vil der i det næste
skema pålægges direkte omkostninger. Dette fremgår at nedenstående skema, hvor også
enhedsomkostningerne beregnes.
Skema 12 – Enhedsomkostningsberegning ud fra ABC
K
a
s
s
e
r
a
l
e
l
r
P
D
i
r
e
k
t
e
D
i
r
e
k
t
e
D
i
r
e
k
t
e
i
r
D
K
S
p
v
a
n
r
e
r
m
f
l
a
I
s
p
f
a
e
r
i
.
a
a
i
g
k
m
t
r
k
o
r
l
i
t
n
e
d
u
k
t
g
n
g
e
k
o
k
h
e
r
i
m
t
e
n
i
e
d
n
a
r
i
r
g
O
E
l
æ
n
o
e
s
n
a
e
o
l
ø
m
l
e
ø
k
t
e
p
H
L
s
d
e
S
k
r
u
L
I
e
ø
l
e
t
s
d
s
o
e
t
n
o
i
m
m
n
k
g
k
e
o
.
s
i
t
a
I
r
n
l
a
l
i
n
t
t
g
k
r
.
k
r
.
1
.
9
2
k
r
.
k
r
.
k
r
.
k
r
.
k
r
.
6
k
r
.
6
k
r
.
3
k
r
.
k
r
.
k
r
.
k
r
.
8
1
2
.
0
3
1
.
0
0
3
.
.
0
2
.
6
1
.
5
.
0
6
6
3
.
.
7
0
8
0
.
2
3
4
4
.
5
9
4
4
0
,
3
,
8
1
5
0
5
0
8
5
,
3
0
,
,
3
0
0
,
,
3
0
0
,
0
3
0
0
0
7
0
5
0
,
8
0
0
0
,
0
9
1
7
0
5
0
0
,
2
2
,
,
0
5
.
4
0
0
0
.
6
0
2
0
4
2
0
5
.
3
3
.
0
8
7
0
k
r
.
k
r
.
3
.
k
r
.
k
r
.
k
r
.
k
r
.
k
r
.
k
r
.
4
5
0
.
0
0
0
,
0
0
k
r
.
3
6
0
.
0
0
0
,
0
0
k
r
.
4
0
.
6
0
0
,
0
0
k
r
.
3
.
7
7
4
.
3
6
2
,
5
7
k
r
.
9
.
3
5
4
.
3
6
2
,
5
7
k
r
.
2
1
.
2
3
4
1
5
.
5
.
0
0
0
,
0
.
0
0
0
,
0
.
0
3
3
.
0
0
8
3
2
2
0
.
6
0
0
.
9
1
9
1
0
0
2
.
6
0
0
5
1
0
2
,
0
5
,
9
0
0
0
3
0
0
,
0
0
0
,
0
5
.
,
0
7
0
,
0
9
8
I dette skema bliver de samlede indirekte omkostninger henført til de enkelte produkter. Derudover
pålægges den direkte løn og materialeomkostningerne. Derefter ses enhedsomkostningerne pr.
kasse, hvilket giver 5.403,70 kr. og ved pallerne 39,98 kr. Denne styk omkostning svarer nøjagtig til
de omkostninger, der er forbundet med at lave disse to produkter.
Designet af ABC-system
For virksomheden er det vigtigt, at få klarlagt hvad formålet med ABC-systemet er, og hvilke
egenskaber fordelingsregnskabet skal have, samt hvilken information systemet skal give således, at
ledelsen i virksomheden kan træffe beslutninger. Virksomheden skal derfor træffe visse
beslutninger, når der skal ske afvejninger mellem udgifterne til systemets design samt driften af
selve systemet. Et af de valg virksomheden endvidere skal træffe er at fastlægge aktiviteterne, som
ressourcerne skal henføres til. Dette kan som tidligere nævnt, være planlægning, kundebesøg,
telefonopkald, omstilling af maskiner, kvalitetskontrol osv. Helt præcis skal virksomheden gå
nærmere ind og specificere disse aktiviteter, og hvorledes de afgrænser sig fra hinanden samt hvor
mange aktiviteter, virksomheden har brug for.22 Ligeledes kan virksomheden udarbejde et
22
S. 42-43 - Activity Based Costing. Dansk økonomistyring under forvandling.
3
1
aktivitetskatalog, som er en oversigt over aktiviteterne, hvor dataene kommer fra, hvilke egenskaber
de besidder osv. I aktivitetskataloget kan det endvidere være en fordel for virksomheden, at den er
opmærksom på, hvad der er dens primære og sekundære aktiviteter.23
I casen omhandlende Bjælken Træ fabrik, er de primære aktiviteter at høvle, tilskære og
sammensætte paller og trækasser. De sekundære aktiviteter er dernæst aktiviteterne i
administrationsafdelingen, salg og marketingsafdelingen samt lageret, hvor pallerne og kasserne
gøres klar til at blive kørt ud til kunderne. At virksomheden er opmærksom på dette, er især vigtig
idet behandlingen af aktivitetens omkostninger til omkostningsobjekt trækker vidt forskelligt på de
nævnte aktiviteter, som illustration på den forrige side viser.
Et andet væsentligt element når et ABC-system skal designes, er at der skal tages stilling til, hvem
der har det drifts-og budgetsmæssigt ansvar for hver aktivitet. Virksomheden skal have præciseret
hvem eller hvilken afdeling, der er ansvarlig for en given aktivitet bliver udført og de tiltag, der
knytter sig dertil. I vores case eksempel er produktionschefen ansvarlig for de aktiviteter, som er
forbundet med selve udarbejdelsen af produkterne, mens lagermedarbejderen er ansvarlig for
produkterne, når disse er færdigarbejdet og for produkterne, når de befinder sig på virksomhedens
lager. Dog forholder det sig ikke altid sådan, at det er den organisatoriske opbygning i
virksomheden, der er afgørende for hvem/hvilken afdeling, der har ansvaret for hvad, men i henhold
til et ABC-design skal virksomheden fordele ansvar ud på de forskellige aktiviteter.24
Hierarki-modellen
Formålet med hierarki-modellen er at undgå at fordele virksomhedens fællesomkostninger.
I
modellen er der taget udgangspunkt i virksomhedens omkostningsobjekter for herefter at vurdere
hvordan omkostningerne relaterer sig til hinanden afhængig af graden af variabilitet og
reversibilitet.25
Henføring af virksomhedens kapacitetsomkostninger sker til fire aktivitetsniveauer. Disse benævnes
for
enhedsbestemmende-,
seriebevarende-,
produktbevarende-
og
virksomhedsbevarende
aktiviteter. Hierarki-modellen tager sin begyndelse i enhedsbestemmende aktiviteter, hvor
enhedens/produktets omkostninger defineres. Dette kan være direkte arbejdsløn, direkte materialer
eller direkte maskinomkostninger. På dette niveau er det tale om omkostninger, der varierer
23
25
S. 19 Activity Based Costing/Management
24
3
2
proportionalt med produktionsvolumen og salgsvolumen. Det næste niveau er seriebevarende
aktiviteter, og her er det de ressourcer, som medgår til omstilling af maskiner, materialetransport,
kundeordre, kontrol og vedligeholdelse. Omkostningerne på dette niveau varierer ikke med antal
produceret styk, men med antallet serier virksomheden producerer. Det næstsidste niveau i
modellen er produktbevarende aktivitet. Heri indgår alle de omkostninger, som er relateret til den
produktgruppe virksomheden producerer. Ud fra casen omhandlende Bjælken Træ fabrik
produceres her to produktgrupper – kasser og paller, og omkostninger til disse, på dette niveau, kan
være indkøb af materialer, konstruktionsændringer, produktforbedringer eller procesudvikling. Det
sidste niveau er virksomhedsbevarende aktiviteter, hvor det drejer sig om virksomhedens
omkostninger
i
forbindelse
med
ledelse
og
servicefunktioner,
forsikringer,
ejendomsvedligeholdelse, el m.m.26
Figur 5 - Hierarkimodellen
Kilde: Slides, s 16 Budgettering ABC - Jakob Vangsgaard. www.business.aau.dk/ha
Ud fra modellen har virksomheden mulighed for at kortlægge hvor dens omkostninger opstår i
forbindelse med produktionen af produkter. Virksomheden får et dybere indblik i de årsager og
påvirkninger, som omkostningerne medfører.27
26
27
S. 17-19 - Activity Based Costing/Management
S. 19 – Activity Based Costing/ Management
3
3
Variabilitet og reversibilitet
Omkostningernes variabilitet og reversibilitet i ABC-systemet anses for værende vanskelige at
håndtere. Det skyldes at systemet ikke tager hensyn til hvorvidt virksomhedens omkostninger
varierer med den producerede mængde. Når aktivitet og omkostninger følger samme takt, omtales
dette for høj grad af variabilitet, forstået på den måde at en given aktivitetsændring betinger en
tilsvarende ændring (forhold 1:1) i virksomhedens ressourcer28. Såfremt det ikke er muligt at
henføre hele ressourceomkostninger til aktivitet og dermed videre til omkostningsobjekt undlades
dette. Ligeledes forholder det sig for omkostningernes reversibilitet, i hvilket omfang allerede
anskaffede ressourcer kan afskaffes eller falde bort, tager et ABC-system heller ikke dette med i
betragtningerne.29 Idet variable omkostninger varierer med produktionsvolumen er disse pr.
definition fuld reversible, mens andre anskaffede ressourcer karakteriseres for værende fuld
irreversibel såfremt virksomheden lider et tab for at afskaffe den.30 Dog skal det ikke forstås at der
blot eksistere disse to yderpunkter, men at der er visse grader. Dette kan udtrykkes på en skala fra 15, hvor 1 karakteriseres som reversibel og 5 som irreversibel.31
Allerede
anskaffede
ressourcer
i
vores
case
kan
være
virksomhedens
medarbejder,
produktionsmaskinerne, såvel special maskinen samt standard maskinen og desuden de biler
virksomheden stiller til rådighed.
Når disse anskaffede ressourcer skal afskaffes eller afdisponeres, er der endvidere flere forhold,
som har betydning for omkostningernes grad af reversibilitet. Her spiller bl.a. forholdende på
markedet ind. Det kunne f.eks. dreje sig om hvordan forholdene er, såfremt Bjælken Træ fabrik
ønsker at komme af med sine firma biler. Her vil virksomheden opleve et tab i forhold til den
ordinære omkostning virksomheden foretog da bilerne blev købt, og såfremt de afskaffes vil
omkostningen for disse benævnes som værende irreversibel.
Ligeledes vil ressourcernes
funktionsperiode, kontraktforhold og virksomhedspolitik være af betydning, når en ressource skal
afskaffes. Det er med til at berøre medarbejderne, da en medarbejders anciennitet har betydning for
hvor lang en opsigelses periode vedkommende har, og i øvrigt hvor meget denne kan kræve i
fratrædelsesgodtgørelse.32
28
S. 31 – Virksomhedens økonomistyring
30
S. 31-32 – Virksomhedens økonomistryring
31
32
S. 31-32 – Virksomhedens økonomistyring.
29
3
4
Ledig kapacitet
Ved anvendelse af ABC- systemet bliver virksomheden opmærksom på den ledige kapacitet der
opstår, såfremt virksomheden ikke kan producere med fuld kapacitet, hvilket svarer til den
teoretiske kapacitet. Produktionsmaskinernes praktiske kapacitet er den kapacitet virksomheden har
i alt fratrukket den tid maskinerne står stille og tiden til reparationer og vedligeholdelser, og hermed
opnår virksomheden den teoretiske kapacitet. Den praktiske kapacitet betragtes som værende 8085% af den teoretiske kapacitet.33 Den faktiske kapacitet er det virksomheden rent faktisk
fremstiller på maskinerne. Det vil være naturligt og fornuftigt fra virksomhedens side, at den som
udgangspunkt kan bestemme dens afsætning på baggrund af den teoretiske kapacitet, men dog er
det ligeledes vigtigt, at virksomhedens praktiske kapacitet tages med i betragtningerne, når den
faktiske kapacitet skal afgøres.34
Ifølge ABC-systemet skal den ledige kapacitet håndteres som en omkostning hele virksomheden er
ansvarlig for. Dette betyder at omkostningen ikke skal håndteres som en generel omkostning, som
skal fordeles ud på produkterne (virksomhedens omkostningsobjekt), men skal henføres til den
medarbejder eller den afdeling som er ansvarlig for det produkt eller den produkt linje hvor den
ledige kapacitet opstår. Den ledige kapacitet bliver i henhold til ABC-systemet en opgave, som hele
virksomheden er ansvarlig for.35
I case-eksemplet med Bjælken Træ fabrik fordeler den ledige kapacitet sig således; På høvle
maskinen er den faktiske kapacitet 1.333 timer, mens dens teoretiske kapacitet og, dermed fulde
kapacitet virksomheden har til rådighed, er 1.950 timer. Dermed udgør den ledige kapacitet på
høvle maskinen 31,6%. På tilskæringsmaskinen er den faktiske kapacitet 1017 timer, hvor
virksomheden egentlig har 1.950 timer til rådighed. Hermed udgør den ledige kapacitet på
tilskæringsmaskinen 47,8%. Når produkterne skal samles er der 3900 timer som er den teoretiske
kapacitet, og dem benytter virksomheden fuldt ud på at samle kasserne og pallerne.
Opsummering af ABC
Activity Based Costing er en måde at fordele en virksomheds omkostninger på. Systemet består af
en to-trins procedure, hvor først virksomheden opdeler dens ressource i såkaldte ressourcepuljer.
Hernæst henføres virksomhedens ressourcer til aktiviteterne via ressource cost-drivere (trin 1).
33
Ibid
35
S. 131-132 – Cost and Effect
34
3
5
Derefter henføres omkostningerne fra aktiviteter til omkostningsobjektet, nærmere betegnet
virksomhedens produkt, kundegruppe eller markedssegment. Måden der allokeres på er via en
aktivitets cost-driver, (trin 2). Der er tre forskellige aktivitets cost-drivere alt efter hvad der skal
allokeres samt hvilken detaljeringsgrad virksomheden ønsker. De tre drivere er transaktionsdriver,
varighedsdriver samt direkte måling.
Via casen Bjælken Træ fabrik illustreres hvordan systemet ser ud. I casen er der opstillet
ressourcepuljerne; direktør, afskrivninger, produktionschef, indirekte løn, vedligeholdelse, energi,
transport, diesel, administration samt salg og marketing og lagerafdeling, Dernæst henføres disse til
virksomhedens aktiviteter; kørsel af maskiner, support af produkt, lager, ledelse, høvling og
tilskæring. Omkostningsobjekterne i casen er kasser og paller. I casens tilfælde er den primære costdriver som er anvendt varighedsdrivere, men også transaktionsdrivere bliver anvendt. Efter
omkostningerne er allokeret ned til produkterne, fås enhedsomkostningerne for produkterne. I
casens tilfælde er det 5.403,70 kr. for kasser og 39,98 kr. for paller.
3
6
Sammenligning af Full-cost og ABC
I den følgende sammenligning tages der udgangspunkt i Full-cost modellen som Bjælken Træ fabik
benytter som omkostningsregnskab og der ses nærmere på virksomhedens resultat ved brugen af
denne model. På baggrund af denne vil vi endvidere udlede den kritik, som modellen forårsager.
Dernæst vil gruppen komme omkring de fordele et ABC-system har modsat Full-cost modellen, og
dermed antager det at Bjælken Træ fabrik indfører ABC-systemet. Afslutningsvis vil vi lige så
komme med den kritik, som indførelsen af et ABC-system medfører.
F
u
l
-
l
o
c
s
t
I det følgende afsnit ses der nærmere på hvordan virksomhedens bidrag og resultat ser ud ved
anvendelse af Full-cost modellen. Dette illustreres i nedenstående skema.
Skema 13 – Resultat
K
O
-
m
v
a
B
i
R
e
æ
s
r
d
i
r
s
t
a
b
a
u
n
i
l
n
e
g
o
m
k
o
s
t
n
i
n
g
e
r
g
l
t
a
t
i
a
l
a
s
k
r
.
k
r
.
k
r
.
s
e
r
P
2
.
3
.
-
9
6
6
2
8
0
9
8
1
.
.
.
0
0
9
3
9
3
0
1
1
,
0
0
,
2
0
,
2
0
t
a
l
l
e
r
k
r
.
8
.
k
r
.
8
.
k
r
.
k
r
.
4
4
2
4
1
6
.
.
0
9
7
-
6
7
4
0
8
.
.
9
0
0
,
0
0
0
,
0
0
2
1
,
0
1
,
2
0
0
0
Virksomhedens omsætning fremgår ved kasser til 2,928 mio. kr. samt 8,424 mio. kr. ved paller.
Begge produkter er solgt til markedsprisen henholdsvis 6.000 kr. for kassen og 36 kr. for pallen.
(som nævnt i casen). Herefter fratrækkes virksomhedens Full-cost omkostninger, som indeholder
både direkte materialer, løn, energi samt faste omkostninger. Dernæst ses et negativt bidrag ved
kasser på 681.931,20 kr. hvorimod pallerne giver et positivt bidrag på 7.020 kr. Derved opnår
virksomheden samlede set et negativt resultat på 674.911,20 kr. Med et negativt resultat har
virksomheden ikke formået at tilpasse dens afsætning med dens kapacitet. Dette ses især ved kasse
produktionen, hvor dens omkostninger forbundet med denne produktion, overstiger den
omsætningen virksomheden opnår. Virksomheden mister derfor penge på dens produktion af
kasser, men tjener derimod på deres produktion af paller, således at den opnår et positivt bidrag. Da
virksomheden taber mere kapital på kasse produktionen, end de kan tjene på palle produktionen, vil
3
7
virksomheden komme ud med et negativt resultat. Virksomheden vil på langt sigt blive nødt til at
foretage tiltag, hvis den ønsker at være en profitabel virksomhed, der kan være med i konkurrencen
på markedet. Ud fra denne model vil virksomheden evt. træffe den beslutning at droppe kasse
produktionen og satse på palle produktionen.
Kritik af Full-cost
I dette afsnit ses på hvilke kritiske dele, mangler og fejlkilder Full-cost systemet indeholder, set i
forhold til ABC-systemet og i forhold til vores case. I de seneste år er de traditionelle
omkostningssystemer blevet kritiseret for ikke at give ledelsen den information, som de er afhængig
af, for at kunne planlægge, styre samt træffe de rigtige beslutninger for virksomheden.
Problematikken går blandt andet på, at Full-cost fordeler omkostningerne til produkter de ikke
vedrører, og at indirekte omkostninger henføres upræcist f.eks. grundet fordelingsnøglens
manglende udtryk for omkostningsobjektets træk på aktiviteten. Dette medfører, at fordelingen
bliver ukorrekt eftersom den sker efter en nøgle, som forbruget af ressourcerne ikke varierer ligeligt
med. Dette forekommer tydeligt ved vores case, hvor fordelingsnøglen er direkte løn, som henfører
omkostningerne til produkterne. Den store forskel på ABC er altså ved fordelingen, hvor Full Cost
modsat ABC-systemet ikke baserer fordelingen på trækket på aktiviteten, hvilket medfører mange
unøjagtigheder.36
Activity Based Costing
Efter at virksomheden har integreret et ABC-system i deres regnskabsmodul, har de fået en vished
om, hvordan deres omkostninger bliver fordelt, og hvor meget hver aktivitet trækker på de enkelte
produkter. Dette blev belyst i teoriafsnittet omkring ABC. ABC medfører, at ledelsen bedre kan
drage konklusioner om det fremtidige produktionsflow, da ABC giver oplysninger om
enhedsomkostningerne på virksomhedens produkter. Det kan ses af skema 12. at der er sket en
ændring i enhedsomkostningerne på både kasser og paller, efter indførelsen af ABC. Pallerne, der
under Full cost, blev estimeret til at koste 35,97 kr. at producere, koster ifølge ABC 39,98 kr. at
producerer. Under Full-cost beregningen, havde kasserne en enhedsomkostning på 7.397,23 kr.
Enhedsomkostningerne er efterfølgende faldet til 5.403,70 kr. ved indførelsen af ABC. Dette
betyder at virksomheden, ifølge ABC, har solgt kasserne til under omkostberegningen, hvilket
betyder, at de har tabt kapital per solgt kasse. Dette gælder dog ikke for pallerne, da disse er blevet
solgt til mere end fremstillingsprisen, hvilket betyder at Bjælken har tjent kapital, hver gang de har
36
S. 4 http://rauli.cbs.dk/index.php/loge/article/viewFile/54/64
3
8
solgt en palle. Hvis markedet er uden konkurrence, og virksomheden selv kan prisfastsætte, vil en
høj pris naturligvis være at foretrække, men da et marked er dynamisk vil prisen blive sat efter
hvem der kan producere billigst, og deraf er virksomheden nødt til at prisfastsætte dens produkter
korrekt, da det ellers kan betyde, at de enten mister kapital eller markedsandele. Dette betyder, at
selvom Bjælkens enhedsomkostninger på kasser ligger langt over markedsprisen, så kan
virksomheden ikke sætte prisen efter deres fremstillingspris, da de så ikke vil kunne afsætte en
eneste kasse. Bjælken er i stedet nødt til at sælge deres kasser ”for billigt” og deraf må de sluge de
kameler, som den negative indtjening kasserne giver. Det er ikke en rentabel situation, da det i det
lange løb vil lukke virksomheden, men på kort sigt, kan en pris lavere end markedsprisen være at
foretrække, hvis virksomheden ønsker at penetrere et nyt marked eller vinde markedsandele. I
Bjælkens tilfælde, var det dog den ukorrekte allokering af omkostninger, der var skyld i de forkerte
enhedsomkostninger på deres produkter og for at afhjælpe dette indførte virksomheden ABC.
A
B
C
B
i
æ
j
k
l
e
T
n
r
æ
f
a
b
r
i
k
I det følgende afsnit antages det at Bjælken Træ fabrik indfører ABC-systemet. Under teoriafsnittet
er det muligt at se hvordan omkostningerne bliver fordelt på de to produkter, og det ses der nu
nærmere på i dette afsnit.
Det nedenstående skema viser virksomhedens resultat ved benyttelse af ABC modellen.
Skema 14 – Resultat
K
O
-
m
B
A
B
i
R
e
æ
s
C
d
-
r
s
t
a
u
o
n
i
n
m
g
k
o
s
t
n
i
n
g
e
r
g
l
t
a
t
i
a
l
a
s
s
k
r
.
k
r
.
k
r
.
e
r
P
2
2
.
.
9
2
3
6
2
9
8
.
6
.
1
.
0
0
9
0
0
0
8
9
2
,
0
0
,
0
0
,
0
0
t
a
l
l
k
r
.
k
r
.
k
r
.
e
r
8
.
9
.
-
4
2
4
3
5
5
9
-
3
6
.
.
1
4
.
0
0
0
0
,
0
0
3
2
0
,
0
0
,
0
3
2
.
2
0
2
8
0
,
0
0
Da afsætningen af paller og kasser samt markedsprisen er den samme, som ved Full-cost eksemplet,
er omsætningen i ABC-modellen uændret. Ved benyttelse af denne ABC vil der ved kasse
produktionen være et positivt bidrag på 291.092 kr.. Til gengæld vil der ved palle produktionen
være et negativt bidrag på 931.320 kr. Afvigelsen imellem de to systemer, ses ved forskelligheden
af fordelingen af omkostningerne, ned til de to produkter. Ved at allokere omkostningerne ved
hjælp af ABC, bliver omkostningerne på kasserne 390.839,2 kr. mindre end ved Full-cost. Dette
resulterer i, at hvor kasserne før gav et negativt bidrag på 681.931,20 kr., giver disse ifølge ABC et
3
9
positivt bidrag på 291.092 kr. Pallernes bidrag er i ABC tilmed ændret i forhold til i Full-cost. ABC
viser her et negativt bidrag på 931.320. kr. hvor Full-cost før viste et bidrag på 7.020 kr.
Via den skematiske illustration vises her tydeligt forskellene på de to systemer. Det vigtige i
skemaerne er ikke at se på det endelige resultat, som i teorien burde give det samme resultat, men
derimod det varierende bidrag. Den anderledes og mere nøjagtige måde ABC fordeler
virksomhedens omkostninger, viser et anderledes billede af hvilke produkter, som trækker mest på
virksomhedens ressourcer. Virksomheden som før troede, at deres underskud skyldes produktionen
af kasser, kan nu ifølge ABC, se at det reelt er der deres overskud ligger. Samtidig havde Full-cost
givet virksomheden en overbevisning om at deres palle produktion gav et lille overskud, hvilket
ifølge ABC giver et stort underskud, i forhold til virksomhedens samlede resultat. Den nye viden
som ABC-systemet har dannet, giver ledelsen i virksomheden et helt anderledes grundlag i forhold
til at træffe fremtidige beslutninger.
F
o
r
d
e
l
e
v
e
d
A
B
C
En af de væsentligste fordele ved ABC-systemet er den information, som systemet bidrager med.
Idet virksomheden netop skal gå nærmere ind og specificere dens aktiviteter, er det også her der
opnås en yderlige information, som Full-cost systemet ikke bidrager med. I ABC-systemet er det
som vist muligt at se hvor meget, hver enkelt aktivitet trækker på virksomheden ressourcer. Dette er
ikke muligt i Full-cost systemet, idet omkostningerne her blot bliver fordelt på baggrund af en
fordelingsnøgle, og som tidligere nævnt er direkte løn. Hermed har virksomheden ikke mulighed for
at se mere nøjagtigt, hvor mange omkostninger den egentlig bruger på de aktiviteter, der skal til for
at producere produkterne. I ABC-systemet derimod, er fordelen at virksomheden, efter ressourcerne
er blevet fordelt på de aktiviteter der kræves til produktionen af produkterne, mere nøjagtig kan se
hvor høje omkostningerne er på de enkelte aktiviteter. Virksomheden kan derefter foretage visse
beslutninger med hensyn til at formindske omkostningerne på nogle af de aktiviteter, hvor
omkostningerne anses for værende for høje. I Bjælken Træ fabrik kan det f.eks. ske ved aktiviteten
ledelse, hvor der forekommer en rimelig høj omkostning på både kasser og paller. Virksomheden
kan beslutte, at skære ned på den tid de anvender i ledelsen og i stedet bruge tiden, og dermed
omkostningen på noget andet. Det var ikke muligt at se præcis, hvor virksomheden havde de højeste
eller de laveste omkostninger såfremt virksomheden fortsatte med at anvende Full-cost princippet.
4
0
Forskellige grader af ABC-systemet
I teoriafsnittet har vi beskrevet opbygningen af et ABC-system, hvilke elementer der er vigtige at
inddrage, og har vist dette via vores case omkring Bjælken Træ fabrik. Dette skal dog ses som en
ramme, en given virksomhed kan bygge sit ABC-system op omkring. I gennemgangen af den
teoretiske beskrivelse har vi som bekendt valgt en produktionsvirksomhed, men det skal
understreges at et ABC-system også kan være et system andre virksomheders typer kan benytte som
omkostningssystem. Vi har som omkostningsobjekt valgt at benytte virksomhedens produkter, men
dette kunne også tænkes at være en virksomheds kunder. Her vil virksomheden have mulighed for
at få nærmere indblik i hvilke typer kunder/kundegrupper, der er mest og mindst profitable. Især
service virksomheder, kan i stor grad drage nytte af ABC, da denne type virksomhed ofte har mange
indirekte omkostninger. På baggrund af ABC-systemet kan virksomheden træffe beslutninger med
henblik på at droppe de mindst profitable kunder eller forsøge at gøre disse kunder profitable. ABCsystemet kan med andre ord på lang sigt anvendes til såkaldte lønsomhedsanalyser, hvor
virksomheden som omkostningsobjekt benytter dens kunder eller dens markedssegmenter, for at se
på hvilke der er mest lønsomme for virksomheden at satse på.
ABC-systemet kan med andre ord være en fordel for virksomheder med mange indirekte
omkostninger, da det netop er denne type omkostning, som i ressourcepuljerne fordeles ud på
aktiviteter. Det er også her i aktiviteterne (trin 1) at virksomheden får indblik i hvor høje dens
indirekte omkostninger egentlig er, og med denne information kan træffe beslutninger om hvilke
tiltag der skal gøres for at mindske ressourceforbruget.
Ligeledes kan et ABC-system være en fordel for virksomheder, der producerer mange forskellige
typer produkter, både standard produkter men også de mere kundespecifikke produkter. Dette
skyldes igen at virksomheden, når den anvender produkter som omkostningsobjekt, får dybere
indsigt i hvor meget hver enkelt produkt trækker på de enkelte aktiviteter. Med den information in
mente kan virksomheden fastsætte nye priser på dens produkter, såfremt de efter en ABC analyse
forekommer uprofitable eller omkostningstunge i forhold til virksomhedens øvrige produkter. At
redesigne et produkt kan også være en mulighed virksomheden kan benytte, hvis et produkt er
uprofitabelt, og derfor ikke kan afsætte den mængde virksomheden har fastlagt. Ved at redesigne sit
produkt behøver virksomheden nødvendigvis ikke at fastsætte en ny pris.
Endvidere kan en virksomhed se på hvordan den forbedrer dens produktionsprocesser, ved at se på
produkt niveauet. Det kan tænkes, at såfremt den forbedrer sine produktionsprocesser, kan det blive
4
1
nødvendigt, at mindske prisen på materialer, direkte arbejdskraft eller maskinrelaterede
omkostninger. Ledelsen kan forsøge at købe større mængde materialer hjem, således at de opnår
mængde rabat, og i øvrigt kan virksomheden foretage konstruktionsændringer ved produkterne, så
det er muligt at producere dem billigere. Dette vil betyde at for at producere billigere, således at
kunden kan få den samme vare i samme kvalitet, kan det være nødvendigt for virksomheden at
investerer i ny teknologi, som er medvirkende til at gøre produktionsprocesserne hurtigere og
billigere.
Såfremt virksomheden har forsøgt at gøre dens produkter profitable på baggrund af ovenstående
forslag, og ingen af disse ud fra en cost-benefit analyse virker rimelige økonomiske at gennemføre,
er den sidste udvej at stoppe produktionen af produktet. Virksomheden skal dog være opmærksom
på om produktet er et komplementær produkt til et af virksomhedens øvrige produkter, før de
træffer den endelig beslutning.
D
e
l
k
o
n
k
l
u
s
i
o
n
Vi kan nu ud fra ovenstående sammenligning fastslå, at måden hvorpå omkostningerne beregnes og
allokeres på via Full-cost princippet er vidt forskellig fra den måde hvorpå beregninger og
omkostninger fordeles på i ABC-systemet. I Full-cost princippet bliver det belyst hvordan de
indirekte omkostninger fordeles via en driver rate. Denne driver rate bliver valgt på baggrund af
direkte løn timer. I forbindelse med opstilling af modellen udgør hver overheadomkosningscenter
en række omkostninger, som viderefordeles til produktionsomkostningscentrerne. Det er i
overhedaomkostningscentrerne at driver raten beregnes og anvendes i systemets første trin. I ABCsystemet til gengæld, benævnes disse for ressourcepuljer, som via en ressource-cost driver henfører
omkostningerne til den aktivitet der trækker på ressourcen. Næste trin i Full-cost og ABC-systemet
er dermed at fordele omkostningerne ud på hvert produkt alt afhængig af, hvor meget produktet
trækker på produktionsomkostningscenteret eller aktiviteten. Det lader sig gøre, da antallet af
maskintimer beregnes og anvendes som driver-rate i Full-cost modellen. Denne driver-rate benyttes,
når der skal afgøres hvor meget hvert produkt trækker på de fire produktionsomkostningscentre.
ABC-systemet derimod anvender en anden form for allokering af omkostningerne. Systemet
fordeler omkostninger i aktiviteterne efter en aktivtets-cost driver. Aktivitets-cost driveren er en
mere detaljeret fordeling af omkostningerne, da denne tager højde for antal gange eller hvor lang tid
en aktivitet foregår. Denne fordeling er altså langt mere nøjagtig end måden Full-cost fordeler
4
2
omkostningerne på. Aktivitets-cost driveren er årsagen til at henføringen af omkostningerne til
produktet/omkostningsobjketet er meget mere nøjagtig, da den afspejler et mere detaljeret
omkostningstræk på aktiviteten. Når omkostningerne er fordelt på produkterne ved henholdsvis
Full-cost og ABC fremkommer forskellen mellem de to systemer, da enhedsomkostninger ændrer
sig ved de to systemer. På baggrund heraf kan vi konkludere, at ud fra ABC-systemet er
enhedsomkostningerne 5.403,70 kr. for kasser og 39,98 kr. for paller, hvorimod Full-cost systemet
7.397,23 kr. for kasser og 35,97 kr. for paller. Lige så kan det konkluderes, at virksomheden har to
modstridende beslutningsgrundlag. Ud fra Full-cost var det pallerne, som udgjorde det profitable
produkt, hvorimod samme produkt viste sig at være uprofitabelt ved ABC.
L
e
d
i
a
k
g
a
p
c
t
i
t
e
Som det fremgik tidligere producerer Bjælken ikke med fuld kapacitet. Dette skyldes ikke at
virksomhedens afsætning ikke er tilfredsstillende i forhold til hvor meget virksomheden er i stand
til at producere, men derimod at høvling og tilskæring ikke er ligeså tidskrævende som samlingen af
produkterne. Virksomheden må deraf, på baggrund af ABC, tage nogle foranstaltninger, da en høj
ledig kapacitet kan ”dræne” virksomhedens kapital.
Da høvle- og tilskæringsmaskinen ikke producerer med fuld kapacitet, er ledelsen nødt til at tage
nogle beslutninger omkring dette. De kan vælge at øge produktionen på disse to maskiner og
dermed mindske den ledige kapacitet. Dette kan kun gøres hvis det er muligt at sælge bearbejdet
råmateriale til konkurrenterne. Derudover kan de vælge helt at afskaffe maskinerne, og dermed
reducere den ledige kapacitet. Den ledige kapacitet på høvlemaskinen må betragtes som værende så
lav, at det ikke vil kunne betale sig, for Bjælken, at afskaffe maskinen. For at det skal kunne betale
sig for virksomheden at bibeholde tilskæringsmaskinen, skal produktionen af tilskåret træ stige med
37
47,8%
. Hvis afsætningen stiger med 20%, er det ikke muligt at afskaffe 80% af en maskine, da
denne åbenlyst ikke kan producere den stigende afsætning, da det ikke vil virke realistisk. Derimod
vil det være muligt at afskaffe 10% af et lager. Hvis der er 10 medarbejdere på lageret, og der skal
afskaffes 10%, må dette svare til en medarbejder.
Vælger ledelsen at afskaffe tilskæringsmaskinen, er der nogle overvejelser som skal træffes, før
dette valg besluttes. Først skal det afklares, om det er muligt at købe tilskåret træ ved en ekstern
leverandør, billigere end det virksomheden selv kunne producere. Hvis dette er muligt, vil det være
3
7
D
e
t
t
e
f
o
r
u
d
s
æ
t
t
e
r
a
t
m
a
s
k
i
n
e
n
k
ø
r
e
r
m
e
d
f
u
l
d
k
a
p
a
c
i
t
e
t
4
3
den oplagte mulighed være at afskaffe tilskæringsmaskinen, da dette vil kunne spare mange
omkostninger, såsom lønninger til produktionsarbejderne, energi, afskrivninger og vedligeholdelse
af maskinen. Hvis maskinen afskaffes vil dette sænke omkostningerne, da der i Bjælken er ansat 2
medarbejder på denne maskine, og det vil give en besparelse på 480.000 kr.38. Der kan dog være
nogle forhold der gør det svært, da medarbejderne kan have kontrakter, der sikrer dem ansættelse i
op til seks måneder efter at de er blevet afskediget39.
Disse ovenstående tiltag kan løse problemet med den ledige kapacitet, men afskaffelse af en
maskine kan medføre flere problemer. For det første er en maskine en irreversibel omkostning,
hvilket betyder, at hvis virksomheden afskaffer en maskine, afskaffes omkostninger til maskinen
ikke. Derudover vil virksomheden være bundet af de lokale omkostninger, hvor maskine var
placeret, da det sjældent kan betale sig at rive en del af en bygning ned. En maskine er som regel
enten købt på afbetaling gennem et pengeinstitut eller den kan være leaset. Hvis den er købt på
afbetaling, vil virksomheden være bundet af renter og afdrag indtil hovedstolen er betalt. Hvis
virksomheden vælger at afskaffe maskinen, vedbliver renterne og afdragene. Virksomheden kan
dog vælge at sælge maskinen, men salgsprisen for den er sjældent så høj, som det virksomheden
skylder på maskinen, og deraf skal virksomheden stadig betale til maskinen, selvom den ikke er der
længere. Det samme gør sig gældende med leasing, da virksomheden vil være bundet af en
kontrakt, med dertilhørende månedlige betalinger indtil denne ophører.
Som det ovenstående påpeger, er det ikke så ligetil at gøre noget ved ledig kapacitet. Der er
forskellige muligheder, men de fleste skaber andre problemer for virksomheden i stedet. Det er
heller ikke så let for virksomheden, at skille sig af med deres aktiver, da omkostningerne oftest er
irreversible, og de skal deraf betale for aktivets omkostninger lang tid efter de er afskaffet.
Kritik af ABC
Dette afsnit vil omhandle hvilke ulemper som forbindes med et ABC-system, samt hvilke
konsekvenser disse problemer har for en virksomhed. Vælger en virksomhed at implementere et
ABC-system skal der tages højde for en række problemstillinger. Problemer kan både opstå på
ledelsesplan, men kan også fremkomme længere nede i organisationen.
3
8
3
9
D
D
o
g
i
s
v
s
e
i
l
m
d
e
e
r
d
o
k
a
r
m
b
e
m
j
d
e
e
e
r
v
n
i
e
l
d
k
a
s
t
v
r
æ
u
a
r
e
d
g
e
i
n
f
t
i
,
r
i
r
e
o
f
v
r
e
m
r
a
s
i
b
f
e
o
f
l
o
r
m
ø
g
k
e
o
t
s
m
t
n
a
i
t
n
e
r
g
4
4
i
a
l
e
k
ø
b
.
Handlingsplan
ABC-systemet bliver oftest besluttet indført af virksomhedens ledelse og regnskabsafdeling, da de
mener det er ”et mere præcist system” 40. Derefter får en projektgruppe ressourcer af ledelsen til, at
indføre systemet, og efterfølgende kan problemet ligge i, at ingen andre i organisationen bruger det
nye ABC-system og de informationer det giver omkring virksomhedens profitabilitet, hvilket en
ledelse ikke kan være tilfreds med.
Det vigtige ved indførelsen af et ABC-system i dette tilfælde er, at ledelsen har et formål med at
indføre systemet, det kan være at forbedre produktionsprocesserne eller kundernes profitabilitet for
der igennem at skabe en fælles forståelse i virksomheden. Det er ligeledes vigtigt, at gennemarbejde
målsætninger der fastlægger hvad systemet skal hjælpe virksomheden med at opnå, for derefter få
hele organisationen med.
Manglende ledelses deltagelse
En faldgruppe som er forbundet til det foregående problem, opstår når regnskabsafdelingen påtager
sig opgaven uden support fra ledelsen. Hvis et ABC-system skal blive en succes for hele
virksomheden, er det vigtigt for virksomheden, at vide hvilke formål systemet skal dække, samt at
ledelsen giver support til projektet. Da ledelsen har overblik over hele organisationen og har
mulighed for at træffe de beslutninger, der er gældende for hele organisationen, er det på dette
niveau projektet skal besluttes indført. Herefter kan ledelsen f.eks. samle en projektgruppe,
bestående af ledere fra de forskellige afdelinger, hvorefter ABC-systemet kan indføres i alle
afdelinger. 41
Eksterne konsulenter
Hvis udarbejdelsen af et ABC-system bliver uddelegeret til eksterne konsulenter, er dette ikke
ensbetydende med at det bliver en succes. Konsulenter har stor ekspertise og viden om systemet,
men har kun lidt eller ingen viden omkring virksomhedens arbejdsopgaver og forretningsproblemer,
og er derfor ikke altid i stand til at træffe de rigtige valg for virksomheden.
Nogle ledere antager fejlagtigt, at de kan erhverve et ABC-system ved at købe en ABC software
løsning. En software løsning giver ledelsen et program, hvor virksomhedens data kan indtastes, men
det er fra start ikke skræddersyet til en bestemt virksomhed, og ledelsen kan ende med et system,
hvor der ikke kan træffes beslutninger ud fra.
40
41
S. 150 - Management Accounting
4
5
ABC konsulenter og ABC software løsninger kan have stor indflydelse på mange virksomheders
profitabilitet, men de er ikke løsningen på, hvordan de to første problemer undgås. Det rigtige
system for en virksomhed opstår i relation mellem ledelsen og organisationen, og stiftelse af en
multifunktionel arbejdsgruppe der kan træffe beslutninger for hele organisationen. 42
Udgifterne til ABC-Systemet
Et andet problem der ofte bliver fremhævet ved ABC, er de høje udgifter ved implementeringen og
omkostningerne ved vedligeholdelsen. Når ABC skal implementeres, skal der foretages
registreringer og målinger for at gøre systemet præcist. Specielt denne del af implementeringen
gør, at mange virksomheder fravælger systemet. Da ABC er en mere kompleks model kræver det
stor faglig indsigt i metoden, samt praktiske erfaringer, hvilket gør at virksomheder føler sig
nødsaget til at hyre konsulenter. Konsulenterne har, som tidligere nævnt, ofte en stor ekspertise i
opbygningen af systemet, men tager samtidig en høj løn. Deres høje timeløn sammenholdt med
hvor lang tid de bruger på at indføre systemet, gør at mange virksomheder vurderer at udgifterne til
implementeringen er for høje, og dette vil dog afhænge af en cost-benefit analyse. Virksomhederne
vurderer hvorvidt værdien af den aktivitetsbaserede omkostningsinformation står mål med de høje
ressourcer, det ofte indebærer at indføre og vedligeholde ABC systemet.43
En anden problemstilling ved ABC-systemet er detaljeringsgraden. Jo mere detaljeret desto dyrere
bliver systemet. Mange virksomheder får designet et system som egentlig er for kompliceret og dyrt
i forhold til hvad der er nødvendigt for at give den information, der er brug for til de reelle
forretningsmæssige beslutningsformål.44
Modstand mod ABC
Virksomhedens ansatte har ofte en skeptisk indgangsvinkel ved indførslen af et omkostningssystem.
Medarbejderne har ofte et billede af, at et sådan system bliver brugt til overvågning af hvad de
enkelte ansatte bruger deres tid på. Nogle virksomheder har tilmed indført eller udvidet
registreringen af personalets tidsforbrug, hvilket har bidraget til en organisatorisk modvilje imod
”økonomiafdelingens projekt”.45 Denne individuelle og organisatoriske modstand fremkommer, når
de ansatte føler sig truet overfor forslag til hvordan deres arbejde kan blive forbedret.
Medarbejderen vil i disse tilfælde modarbejde implementeringen. Da et ABC-system registrer
42
http://www.pnbukh.com/files/nyheder/COT.05.04_(TDABC).pdf s. 10
44
http://www.pnbukh.com/files/nyheder/COT.05.04_(TDABC).pdf s. 11
45
http://www.pnbukh.com/files/nyheder/COT.05.04_(TDABC).pdf s 10
43
4
6
medarbejdernes færden og gøren, vil medarbejderne føle sig overvåget, selvom ledelsen har givet
udtryk for det modsatte. Derfor er det vigtigt for ledelsen, at melde klart ud hvad systemets styrker
er, og hvordan det kan være med til at forbedre virksomhedens profitabilitet. 46
D
e
l
k
o
n
k
l
u
s
i
o
n
Ledig kapacitet er et problem for Bjælken, eftersom den ledige kapacitet udgør 91 % af standard
maskinens samlede kapacitet, hvilket koster en del kapital. På baggrund af dette er virksomheden
nødsaget til at træffe nogle valg, som kan være med til at nedbringe den ledige kapacitet. Bjælken
har to muligheder for at reducere den ledige kapacitet. Den ene mulighed er at beholde
standardmaskinen, dog er de nødt til at foretage en prisnedsættelse, for derved at forøgede
afsætningen samt produktionen. Derudover kan virksomheden vælge at afskaffe det ene
produktionsapparat og derved fjerne den ledige kapacitet. Dette kan dog kun ske, hvis
virksomheden foretager foranstaltninger, som varetager den nuværende produktion på
standardmaskinen. Måden dette kan gøres på er via en prisforøgelse, da dette vil nedsætte
produktionen. Endvidere kan virksomheden foretage en forøgelse af produktionshastigheden på
specialmaskinen. Den forøgede produktionshastighed medfører dog et større materialespild, da flere
produkter må kasseres. Derudover kan Bjælken vælge at køre med overarbejde på specialmaskinen,
hvilket resulterer i øget produktionsomkostninger og dyre produkter. Det er også muligt for
virksomheden, at outsource den del af produktionen som standardmaskinen varetog, til en ekstern
samarbejdspartner. Afskaffer Bjælken standardmaskinen er der flere forhold som virksomheden
skal tage højde for, eftersom standardmaskinen er en irreversibel omkostning.
Udover problematikken med ledig kapacitet i Bjælken, opstår der ved implementeringen af ABC en
række problemstillinger. Et af de vigtige elementer ved implementeringen er en handlingsplan.
Handlingsplanen kan udfærdiges af ledelsen, eventuelt i samarbejde med en intern projektgruppe,
bestående af ledere fra de enkelte afdelinger. Planen skal sikre, at virksomheden har konkrete
formål med indførelsen af ABC. I starten af implementeringsprocessen, er det også essentielt at
kommunikere, hvorfor implementeringen er berettiget til virksomhedens ansatte. Har ledelsen en
god dialog med de ansatte, mindskes risikoen for modstanden imod forandringen.
46
S. 152-153 – Management Accounting
4
7
Har virksomheden ikke kompetencerne internt i virksomheden, til at kunne implementere systemet,
er eksterne konsulenter en mulighed. Problematikken med konsulentbistanden er de høje
omkostninger, som er forbundet med deres arbejde. Blandet andet derfor bør overvejelserne
angående implementeringen af ABC, altid bygge på en cost-benefit analyse.
D
i
s
k
u
s
s
i
o
n
Som det fremgik af sammenligningen af de to modeller, forbedrer indførelse af ABC ikke
virksomhedens profitabilitet på kort sigt. Resultatopgørelsen i virksomheden viser det samme
resultat på bundlinjen, hvis salgspris og afsætning er den samme før og efter indførelsen af ABC.
Hvis virksomheden har et negativt resultat, selvom Full cost viser, at dens produkter aggregeret er
profitable, kan det skyldes at allokering af dens omkostninger er fejlagtige. Som det fremgik i
Bjælkens tilfælde, så viste Full cost, at virksomheden tjente på pallerne, men tabte på kasserne,
hvilket sammenlagt gav et negativt resultat på 674.828,24 kr. Dette vil betyde, at ledelsen i Bjælken
vil favoriserer palle produktionen, da denne giver et positivt dækningsbidrag, og kasserne giver et
negativt dækningsbidrag. Vælger virksomheden at drage konklusioner på baggrund af Full cost
systemet, og deraf nedlægger kasseproduktionen, for at lægge alle sine æg i palle produktionen, vil
dette få fatale følger for virksomheden. Dette skyldes, at efter virksomheden indførte ABC og
omkostninger derefter blev fordelt mere præcist, viste det sig at det er palle produktionen der
trækker mest på virksomhedens ressourcer, og at kasseproduktionen ikke bruger virksomhedens
ressourcer i samme grad som Full cost fremlagde det. Dette giver et anderledes resultat, da det nu er
kasseproduktionen, der giver et positivt dækningsbidrag, og palle produktionen ikke længere er
rentabel. Deraf fremgår det af skema 13 og 14, at indførelsen af ABC ikke giver et bedre resultat på
bundlinjen, men det giver ledelsen nogle bedre beslutningsgrundlag, da det nu er muligt at se, hvor
meget et produkt trækker på en given aktivitet og deraf virksomhedens ressourcer.
Virksomhedens ledelse har grundlæggende to muligheder, i forhold til palle produktionen, den kan
enten nedlægge palle produktionen, eller forsøge at gøre den rentabel. Hvis ledelsen vælger at
nedlægge produktionen, opstår de samme problemer, som dem der er beskrevet i afsnittet om
ledigkapacitet. Hvis virksomheden vælger at bibeholde palle produktionen, er den på lang sigt,
nødsaget til at gøre palle produktionen rentabel. ABC kan som sagt afhjælpe dette problem, da det
er muligt for ledelsen at se kapacitetstrækket ved palle produktionen, og den største forskel på kasse
og palle produktionen ligger ved support af produkt. Hvis virksomheden har mulighed for at skære
4
8
ned på denne aktivitet, kan der spares en del ressourcer. Selve reduceringen af ressourceforbruget er
i sig selv ikke nok til at sikre højere profit, eftersom ressourcerne stadigt er der. Hvis Bjælken
formår at reducere ressourceforbruget i for eksempel salg og marketing, ved at nedsætte tiden
medarbejderne bruger på kundeopkald og møder, vil det give ledelsen en mulighed for at øge
profitten, det vil ikke garantere øget profit. De ledige ressourcer skal enten afskaffes eller anvendes
til at skabe yderligere output, før det kan ses på bundlinjen.
Bjælken kan dog også vælge at anskaffe en ny og forbedret maskine, der ikke er så ressource
krævende at have kørende som den gamle. Det kunne tænkes, at en industrielrobot automatisk kan
styre palle produktionen fra start til slut og dermed spare største delen af produktionsmedarbejderne
væk. Virksomheden kan ved hjælp af ABC hurtigt se den effekt, som det sparede ressourceforbrug
den nye maskine giver, ved at indtaste de nye oplysninger i ABC systemet. På denne måde vil
ledelsen i virksomheden hurtigt kunne se, om dette tiltag er nok til at gøre palle produktionen
rentabel. Hvis virksomheden ikke er i stand til at gøre produktet rentabel på langt sigt, må den være
nødsaget til at stoppe produktionen, da det vil koste virksomheden kapital at have et uprofitabelt
produkt i produktion.
4
9
K
o
n
k
l
u
s
i
o
n
I projektet behandles teorien omkring omkostningssystemerne Full-cost og ABC, hvor vi har
eksemplificeret, hvordan de to systemer fordeler omkostningerne. Dette foregår ved begge systemer
via en to-trins procedure, og selvom modellerne visuelt ligner hinanden ved første øjekast,
foreligger der stor forskel i strukturen og konceptet af fordelingen af omkostningerne.
Forskellen i allokeringen af omkostningerne ses især i trin to, hvor ABC benytter en mere nøjagtig
aktivitets-cost driver end Full-cost modellens driver rate. Denne unøjagtige form for fordeling i Full
cost, skyldes at driver raten er udarbejdet på baggrund af maskintimer eller arbejdstimer, som en
procentsats af de indirekte omkostninger. Ved ABC er der en mulighed for at gøre fordelingen mere
præcis i forhold til Full cost. Dette kan gøres via direkte måling, som sikrer en høj detaljeringsgrad.
Ved hjælp af denne aktivitets-cost driver vil omkostningsobjektet medføre et mere reel træk på
aktiviteten, hvilket er en stor forskel imellem de to systemer.
Det kan som det første konkluderes at ABC-systemet giver en bedre omkostningskalkulation, og
dermed også et langt mere præcis billede af hvor meget hver omkostningsobjekt trækker på en
aktivitet og produkternes faktiske ressourceforbrug.
Problemstillingen som blev beskrevet i dette projekt lyder som følger:
”Hvorfor burde en virksomhed indføre Activity Based Costing, hvis den i forvejen anvender
Full cost”
Herudover er der blevet opstillet tre hypoteser, som gjorde besvarelsen af problemfeltet mere
overskueligt. Den første hypoteser lyder:
”ABC kan implementeres i Bjælken, selvom der kan opstå implementeringsproblemer”
Der kan opstå problemer i implementeringsfasen. Disse problemer kan både opstå på ledelses plan,
men også længere nede i organisationen. Problemerne kan blandt andet forekomme ved en
manglende handlingsplan, samt deltagelse fra ledelsen, hvilket skyldes at regnskabsafdelingen, i
nogle tilfælde, påtager sig at implementere ABC uden ledelsens support. Har regnskabsafdelingen
ikke ledelsens support, vil dette være med til at påvirke hele organisationens forståelse for ABCprojektet. Vælger virksomheden at uddelegere projektet til eksterne konsulenter, er risikoen at
konsulenternes manglede interne viden omkring virksomhedens organisation og gør, at de ikke altid
5
0
er i stand til at træffe de rigtige valg for virksomheden. Det er ressourcekrævende at indføre og
vedligeholde et ABC system, og i nogle tilfælde vil omkostningerne være større end gevinsten, og
deraf vil det ikke være logisk at implementere systemet. Da der er en direkte trade off mellem
præcision og omkostning, foretages der en cost benefit analyse, for at måle om gevinsten ved
systemet overstiger omkostningerne.
Idet Bjælken benytter dens produkter, som omkostningsobjekt kan den ud fra produkternes træk på
aktiviteterne, se hvilke der er mest og mindst profitable. Heraf kan ledelsen på længere sigt, reagere
ud fra analysen om den kan gøre de uprofitable produkter profitable ved hjælp af forskellige
ledelsesmæssige tiltag eller deraf lade produkterne udgå, og dermed satse på virksomhedens
profitable produkter. Virksomheden kan kort sagt reagere på baggrund af et mere præcist
omkostningssystem, og kan dermed implementere systemet.
”Activity Based Costing tager højde for ledig kapacitet?”
ABC tager ikke højde for den ledige kapacitet som opstår, når virksomheden ikke formår at udnytte
hele dens produktionsapparat. Derfor er ledelsen i Bjælken nødsaget til at foretage nogle
foranstaltninger, der skal reducere den ledige kapacitet på tilskæringsmaskinen. Ledelsen kan enten
afskaffe maskinen og i stedet købe det tilskåret træ hos en leverandør eller de kan forøge
produktionen, hvis de har mulighed for at sælge det forarbejdet råmateriale til andre
produktionsvirksomheder.
”ABC er et styringsværktøj, som giver Bjælken mulighed for at træffe beslutninger ud fra”
Implementering af ABC giver ledelsen i Bjælken et styringsredskab, som kan bruges til at optimere
produktionen og produktprofitabiliteten. Dette er langt fra det eneste ABC kan anvendes til.
Systemet har vist sig som værende en brugbar guide til beslutninger, der direkte fører til højere
profit, eftersom ABC viser forbindelsen mellem aktiviteterne og de ressourcer, de kræver. Dette
giver ledelsen et klart billede af hvordan deres produkter både genererer omsætning og forbruger
ressourcer. Implementeringen af ABC garanterer ikke højere produktprofitabilitet, eftersom de
ledige ressourcer enten skal afskaffes eller anvendes til at generere yderligere output.
5
1
Det kan konkluderes, at implementering af ABC kan være en økonomisk gevinst, såfremt en cost benefit
analyse påpeger dette.
5
2
P
r
e
s
p
k
e
t
v
i
r
e
i
n
g
Vi har i perspektiveringen valgt, at se på hvorvidt der findes et andet system, som tager højde for
nogle af de punkter som ABC bliver kritiseret for, herunder at modellen er meget
ressourcekrævende at konstruere, kræver mange nye registreringer samt den store kompleksitet47.
For at give et indblik i hvilken retning omkostningsregnskabet i fremtiden kan have, har gruppen
valgt at inddrag Time-Driven Activity Based Costing(TDABC), som er et relativt nyt tiltag inden
for økonomistyring. TDABC er simplificeret og udviklet på baggrund af ABC, og er med til at
forenkle opdateringen af systemet, samt bedre håndtering af de heterogene aktiviteter48. TDABC
skal ikke betragtes som en ny model, men derimod som en række specifikke designvalg, som gør at
TDABC muliggør et relativt simpelt ABC-system, som i nogle situationer samtidig vil have en
”passende” præcision i forhold til virksomhedens ønske.
Det som er med til at gøre TDABC mere simpelt, er de drivere som anvendes til fordelingerne.
TDABC’s drivere baseres på direkte estimater samt standard-varigheder, til forskel fra den
traditionelle ABC som i højere grad detaljerer hver enkelt fordeling49.
Et af de områder projektet har berørt, er håndteringen af ledigkapacitet. TDABC tager ikke specifikt
stilling til hvordan omkostningerne til ledig kapacitet skal inddrages i omkostningsregnskabet.
Afhængig af formålet med omkostningsregnskabet, vil den ledige kapacitet f.eks. kunne opfattes
som en periodeomkostning, der dækkes ind ved et passende højt dækningsbidrag50. En anden måde
er via en fordeling til periodens produktion efter forskellige fordelingsnøgler, dog skal der nævnes,
at den ledige kapacitet principielt vil være en periodeomkostning.51
Den væsentligste antagelse der skal foretages i TDABC for at simplificere designet, er at der i hver
delmodel kun udføres én aktivitet – at der stilles kapacitet til rådighed. Den anden antagelse er, at
der defineres standarder for aktiviteternes kapacitetsforbrug – for eksempel hvor lang tid det varer
det at udføre aktiviteterne. Foretages disse antagelser har det den konsekvens, at opdateringen af
modellen foretages mere effektivt og at der kan laves kalibreringer af modellen i løbet af
implementeringsfasen. Dette gør at præcisionen i TDABC er mindre kritisk end i den traditionelle
ABC-model.
4
7
S
4
S
4
1
4
.
2
I
b
i
.
2
2
I
b
i
.
2
2
I
b
i
I
t
i
b
p
t
:
/
/
p
n
b
u
k
h
.
s
i
t
e
c
a
r
e
.
d
k
/
f
i
l
e
s
/
p
d
f
_
a
r
t
i
k
l
e
r
/
T
D
A
B
_
C
F
d
0
d
0
S
5
1
.
9
S
5
h
.
8
d
1
S
d
5
3
i
n
a
l
_
d
e
c
e
m
b
e
r
_
2
0
0
5
.
p
d
f
L
t
i
t
a
r
e
t
r
u
l
s
i
t
e
Bøger:
Abnor, Ingeman og Bjørn Bjerke: Methodology for Creating Knowledge, SAGE Publication, 2.
udgave, 1997.
Andersen,
Michael
og
Carsten
Rohde:
Virksomhedens
økonomistyring,
Jurist-
og
Økonomiforbundets Forlag, 2.udgave, 4.oplag 2001.
Anderson, John Eli: Activity Based Costing/management. Implementering i såvel teori som praksis.
Forlaget Thomsen, 1.udgave, 1.oplag 1999.
Atkinson, Anthony A., m.fl: Management Accounting. Forlaget Pearson, Prentice Hall 4. udgave
2004.
Bukh, Per Nikolaj og Poul Israelsen: Activity Based Costing. Dansk Økonomistyring under
forvandling. Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 1.udgave, 1.oplag 2004.
Bukh, Per Nikolaj og Poul Israelsen: Aktivitetsbaseret økonomistyring. Danske Virksomheders
erfaring med Activity Based Costing, Jurist og Økonomernes Forlag, 1. udgave, 2003.
Christensen, John m.flere: Omkostningsteori og regnskab. Odense Universitetsforlag, 1.udgave,
1.oplag, 2001.
Kaplan, Robert og Robin Cooper: Cost and Effect. Harvard Business School Press. 1998.
Lyngaard, Peter: Driftsøkonomi, Handelshøjskolens Forlag, 6. udgave, 2006.
Olsen, Poul Bitsch og Kaare Pedersen: Problem orienteret projektarbejde, Roskilde Universitets
forlag 3. Udgave, 2 oplag 2004
Online litteratur
http://www.pnbukh.com/files/pdf_artikler/BES.11.09.pdf 8. april kl. 10.03
h
t
t
p
:
/
/
w
w
w
.
p
n
b
u
k
h
.
c
o
m
/
f
i
l
e
s
/
n
y
h
e
d
e
r
/
C
O
T
.
0
5
.
0
4
_
(
T
D
5
4
A
B
C
)
.
p
d
f
1
5
.
m
a
j
k
l
.
8
.
5
1
B
i
C
l
a
a
g
s
1
e
-
B
j
æ
l
k
e
n
T
r
æ
f
a
b
r
i
k
52
Bjælken Træ fabrik er beliggende uden for Vejle, tæt ved Lillebæltsbroen. Virksomheden har
specialiseret sig i produktion af træ paller og special byggede trækasser.
Formelt er virksomheden organiseret som en traditionel funktionsopdelt organisation, som figur 1
illustrerer.
Figur 1: Virksomhedens organisationsstruktur
Virksomheden producerer 2 typer produkter: Standard paller (træ) og specialbyggede trækasser. Der
benyttes 2 produktionsmaskiner, henholdsvis en special maskine til produktionen af de
specialbyggede trækasse, samt en standard maskine til produktionen af standard paller. Standard
pallen er en engangspalle som måler 80x120 cm, hvilket giver et materialeforbrug på ca. en m2 træ.
Det specielle ved trækassen er, at den kan laves nøjagtig efter de mål kunden har specificeret. Den
skal dog have et rumfang på minimum 4,5 m3.
Virksomheden afsætter kun produkterne på det danske marked.
Det forudsættes at arbejds- og produktionstiden er 37,5 time om ugen, og dette giver en
produktionstid på 3.900 timer om året, for begge maskiner. Derudover har virksomheden 1950
timer til rådighed på tilskærings- samt høvlingmaskinen
52
Casen er udarbejdet ud fra egen erfaring fra tidligere projektarbejde med virksomheder, samt inspiration fra
øvelsesopgaven i økonomistyring www.business.aau.dk/HA/6sem/2008/Budgettering/Engholm%20Maskinfabrik.pdf
5
5
Såfremt virksomheden producerer ved fuld kapacitet er produktionstiden, som følgende:
Special maskinen:
Timer til rådighed:
Standard maskinen:
1950 timer
1950 timer
Paller:
Kasser:
234.000 stk.
488 stk.
Salg og marketingsafdelingen regner med at virksomheden kan afsætte 488 stk. kasser om året, og
234.000 stk. paller.
Virksomheden foretager jævnligt prisundersøgelser og har deraf fundet en markedspris på 36 kr. på
paller og 6.000 kr. for en kasse.
Produktionsflowet:
Produktionen er opdelt i tre forskellige faser, hvor det uforarbejdet træ først kommer gennem en
høvlemaskine, dernæst bliver træet tilskåret i de rigtige mål, for til sidst at blive samlet til enten en
kasse eller en palle.
Figur 2: Produktionsflow
Special maskine
8 ansatte
Standard maskine
13 ansatte
Produktions tid:
Kasser
0,25 stk. i timen
Paller
180 stk. i timen
5
6
100 stk. i timen
Høvling (antal stk. i timen)
Kasser
3 stk. timen
Paller
150 stk. i timen
150 stk. i timen
Tilskæring (antal stk. i timen)
Kasser
6 stk. i timen
Paller
200 stk. i time
200 stk. i timen
Virksomheden ejer den bygning, som huser produktionen og kontorerne, og der er derfor ingen leje
eller leasing omkostninger. Lageret er på 20.000 m2, hvor paller fylder 19.000 m2 og kasser fylder
1000. m2.
Lønmkostninger pr. årsbasis:
Direktør løn
1.000.000 kr.
Salg og marketingsafdeling
480.000 kr. (20.000 kr. pr. mdr. for 2 medarbejder)
Produktionsafdelingen
6.000.000 kr. (20.000 kr. pr. mdr. for 25 medarbejdere)
Produktionschef
600.000 kr.
Administrationsafdeling
480.000 kr. (20.000 kr. pr. mdr. for 2 medarbejdere)
Lagerafdeling
240.000 kr. (20.000 kr. pr. mdr. for 1 medarbejder)
Diverse omkostninger pr. årsbasis:
•
Energi 500.000 kr. – 250.000 kr. direkte til maskiner, 250.000 kr. indirekte
•
Diesel 60.000 kr. (Diesel til 3 biler)
•
Afskrivninger 425.000 kr. - 150.000 kr. på biler, 275.000 kr. på maskiner (Afskrivninger på
de 3 biler – Den lineærafskrivningsmetode benyttes over 5 år. Anskaffelsesværdi 250.000
5
7
pr. stk. Maskinerne afskrives ligeledes efter den lineærafskrivningsmetode over 16 år.
Scrapværdi = 0)
•
Vedligeholdelsesomkostninger 300.000 kr. (Reparationer af maskiner, trucks m.m.)
Direkte løn:
•
Kasser – 3.120.000 mio. kr.
•
Paller – 1.920.000 mio. kr.
Pris på materialer:
•
Kasser -16,5 m2 pr. stk.
•
Paller – 1 m2 pr. stk.
Prisen for 1m2 træ er 10 kr.
Inden udarbejdelse at et ABC-system har virksomheden fået konsulenter til at indføre et
skanningssystem, så virksomheden kan måle hvor lang tid medarbejderne bruger på deres
respektive opgaver. Disse skanninger fremgår af det nedenstående:
Afdelingernes Timeforbrug fordelt på aktiviteter
•
Produktionschef: 90% support af produkter - 10% i ledelsen
Produktionsmedarbejderne:
8 medarbejdere bruger 100% af tiden på kasser.
Ligeledes bruger 13 medarbejdere 100% af tiden på paller
2 medarbejder på høvling
2 medarbejder på skæring
5
8
Executive summary
This project concerns the two cost management systems, Full-cost and Activity Based Costing
(ABC). In the project it is the intension to look at why a company, which uses the Full-cost system
to measure its costs, should switch to the ABC-system. Furthermore it is the intension to compare
the two systems; what are the differences and what are the benefits and disadvantages by using
these systems. By describing and showing the way the costs are measured in both systems the
group has decided to use a case named Bjælken Træ fabrik, which more clearly will illustrate how
this is done.
We begin by describing both systems. The Full-cost system is seen as a two step process, where the
factory costs are divided into overheadcostcenters. The first step therefore is to allocate these costs
to the productions cost center by using an arbitrary bases, such as direct labor hours and then
assigning them to the production cost centers. The second step is then to allocate the cost to the
products. This is done by a driver rate such as direct machine hours, direct labor hours or direct
materials processed. This is a simple and inexpensive way to do it. The Activity Based Costingsystem on the other hand is in one way similarly to the Full-cost system. But the structure and the
concept are quite different. The ABC-system is also a two step process but the costs are divided into
resources expenses and are then allocated to activities by a resource cost driver. The activities are
described by verbs and an associated object. This could for example be schedule production,
purchase materials, improve products, introducing new products and customer administration.
When the costs are allocated from activity to the cost object this is done by an activity-cost driver.
There are three activity-cost drivers the company can use in this approach. These are called
transaction-, duration- and direct-charging (intensity) drivers. It is up to the company to make the
decision on which driver it will use. A cost object can be a product, as in this case, but it can also be
a customer/customer group, a market or an order, which is again a decision the company has to
make depending on what the purpose with the system is and what kind of information the
organization wish to receive based on the system.
In the comparison in the project it mentions the main differences between the two systems and how
the costs are measured and then allocated to the products. In ABC there is a much more accurate
process this is done by, as this system focuses on the activities and the link to the cost object, by the
activity-cost driver. When the two systems have two ways of allocating the cost the organization
therefore will also receive two different kinds of information. Based on the information from the
5
9
Full-cost approach Bjælken Træ frabrik could see that is was the boxes that were the most
unprofitable and in contrary by using the ABC approach it shows how the boxes actually were
profitable and the pallets were unprofitable. Therefore the information the company receives by
these two systems are quite differently and the decisions based on these will also be differently.
Therefore the organization gets a much clearer picture of the cost involving the cost objects. The
organization can use the system as an economic management tool to make better decisions
concerning the organizations profitability.
Furthermore we conclude at the disadvantages the system both have. The Full-cost system is an old
and not as accurate system as the ABC-system. The disadvantages by using an ABC-system
however are the expenses implementing the system and the expenses by keeping the system up to
date. Other problems the ABC-systems involves are within the organization, such as the lack of
senior management commitment, if they don’t show any interest for the system, but also lack of a
clear business purpose. The system can also affect the employees in the organization as they feel
they are being watch as ABC needs much more data and registration. Another problem for the
ABC- system concerns the unused capacity, which the project also discusses.
In the case concerning Bjælken Træ fabrik, it could implement the system if the management is able
to see and make use of the more precise information the systems involves. However Bjælken Træ
fabrik must take into consideration an trade-off between the accuracy and the cost of measurement.
If the company is capable of doing so, it is the groups opinion that the company in the long term
will benefit from the advantages by the system even though the problems and expenses
implementing the system may cause some concern in the introduction.
6
0

Hvorfor burde en virksomhed indføre Activity Based Costing

Transcription

Similar documents

Program_Frivillighed 2.0

Speciale på normeret tid - hvordan? - CBS e

LG Insight oplæg Lars Larsen.pdf

Afleveringsopgaver skævvinklede trekanter - sæt 2

Forældre ABC - Nordborg Slots Efterskole

Matematik B - Webmatematik

Referat af Generalforsamling 7. april 2015