Exitbeskatning af fysiske personer - PURE

Transcription

Forfattere:
HA(jur.)-skat
Trine Thomsen, 201208203
Bachelorafhandling
Marie Bækgaard Stisen, 201208212
Maj 2015
Juridisk vejleder: Anders Nørgaard Laursen
Økonomisk vejleder: Peder Harbjerg Nielsen
Afhandlingens antal tegn: 113.516
Exitbeskatning af fysiske personer
Exit taxation of individuals
Aarhus Universitet
School of Business and Social Sciences
Indholdsfortegnelse
1. Indledning ................................................................................................................................................. 1
1.1 Problemformulering ..................................................................................................................................... 1
1.2 Metode ................................................................................................................................................................ 1
1.3 Afgrænsning...................................................................................................................................................... 2
2. Vedtagelse af lovforslag L 98 fremsat den 17. december 2014 ............................................. 3
2.1 Baggrund og formål ....................................................................................................................................... 4
3. Reglerne om exitbeskatning af fysiske personer før lovændringerne ............................... 4
3.1 Kildeskattelovens § 8 A ................................................................................................................................ 4
3.1.1 Kildeskattelovens § 8 A, stk. 1 ............................................................................................................................. 5
3.1.2 Kildeskattelovens § 8 A, stk. 2 ............................................................................................................................. 5
3.1.2.1 Fuld eller begrænset skattepligt ......................................................................................................................................5
3.1.2.1.1 Globalindkomstprincippet........................................................................................................................................6
3.1.2.2 Skattepligtig virksomhed ....................................................................................................................................................6
3.1.2.2.1 Igangværende virksomhed ......................................................................................................................................6
3.1.2.3 Skatterelevant aktiv ..............................................................................................................................................................7
3.1.2.3.1 Varelager ..........................................................................................................................................................................7
3.1.2.3.2 Maskiner, driftsmidler og inventar m.v. .............................................................................................................7
3.1.2.3.3 Immaterielle aktiver som nævnt i afskrivningslovens § 40, stk. 1 og 2 ...............................................7
3.1.2.4 Salgssum fastsat på overførselstidspunktet ...............................................................................................................7
3.2 Kildeskattelovens § 10.................................................................................................................................. 7
3.2.1 Af- og nedskrivningsberettigede aktiver ........................................................................................................ 8
3.2.1.1 Omfattet af afskrivningsloven ..........................................................................................................................................8
3.2.1.2 Omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a ........................................................................................................9
3.2.2 Ophør af fuld skattepligt ........................................................................................................................................ 9
3.2.3 Afstået til markedsværdi på ophørstidspunktet ...................................................................................... 10
3.3 Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B ........................................................................................... 10
3.3.1 Henstand efter kildeskattelovens § 73 E ..................................................................................................... 11
3.4 Afskrivningslovens § 40 D ......................................................................................................................... 11
3.5 Virksomhedsskattelovens § 15 c............................................................................................................. 11
3.6 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat .............................................. 12
3.6.1 Henstandsordning ................................................................................................................................................. 12
4. Reglerne om exitbeskatning af fysiske personer efter lovændringerne ......................... 13
4.1 Kildeskattelovens § 10................................................................................................................................ 13
4.1.1 Fuld og begrænset skattepligt .......................................................................................................................... 14
4.1.2 Skatterelevant aktiv .............................................................................................................................................. 14
4.1.3 Ophævelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B ....................................................................... 15
4.1.4 Ophævelse af afskrivningslovens § 40 D, stk. 2-5 .................................................................................... 15
4.1.5 Ikke omfattet af kildeskattelovens § 10 ....................................................................................................... 15
4.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat .............................................. 15
4.2.1 Fremrykket betalingsfrist .................................................................................................................................. 15
4.2.2 Overensstemmelse med reglerne vedrørende exitbeskatning af aktier......................................... 16
4.2.3 Overensstemmelse med EU-retten................................................................................................................. 16
5. Henstandsordning .............................................................................................................................. 16
5.1 Kildeskattelovens § 73 B ............................................................................................................................ 17
5.1.1 EU/EØS-land ............................................................................................................................................................ 17
5.1.2 Indgivelse af selvangivelse................................................................................................................................. 18
5.2 Kildeskattelovens § 73 C ............................................................................................................................ 18
5.2.1 Afdrag på henstandsbeløbet – kildeskattelovens § 73 C, stk. 2 .......................................................... 18
5.2.1.1 Den 7 års tidsperiode ........................................................................................................................................................ 19
5.2.2 Danmark får igen beskatningsretten – kildeskattelovens § 73 C, stk. 3 ......................................... 19
5.2.3 Efterfølgende flytning/overførsel ud af EU/EØS – kildeskattelovens § 73 C, stk. 4 .................. 20
5.2.4 Den fysiske persons død – kildeskattelovens § 73 C, stk. 5.................................................................. 20
5.2.5 Indgivelse af selvangivelse – kildeskattelovens § 73 C, stk. 6 ............................................................. 20
5.2.6 Betalingsfrist – kildeskattelovens § 73 C, stk. 7 ........................................................................................ 20
5.2.7 Forrentning – kildeskattelovens § 73 C, stk. 8 ........................................................................................... 20
5.3 Omskrivning i kildeskattelovens § 73 E ............................................................................................... 20
5.4 Virksomhedsskattelovens § 17................................................................................................................ 21
5.5 Virksomhedsskattelovens § 18................................................................................................................ 21
5.6 Eksempel på afdrag af henstandssaldo og renteberegning........................................................... 22
6. Forskellen mellem de gamle bestemmelser og de nye bestemmelser............................. 23
6.1 Ændringer i reglerne om exitbeskatning af aktiver i kildeskatteloven ................................... 24
6.1.1 Skattepligtig virksomhed ................................................................................................................................... 24
6.1.2 Alle urealiserede kapitalgevinster omfattet ............................................................................................... 24
6.2 Ændringer i reglerne om exitbeskatning af fast ejendom ............................................................. 24
6.3 Ændringer i reglerne for fradrag for efterfølgende tab på fordringer ...................................... 25
6.3.1 Ændringer i kursgevinstlovens § 38 A, stk. 3 ............................................................................................. 25
6.3.2 Ændringer i kursgevinstlovens § 38 A, stk. 4 ............................................................................................. 26
7. Lovens ikrafttrædelse........................................................................................................................ 27
8. Økonomiske konsekvenser for den fysiske person ................................................................ 28
9. Sammenfatning .................................................................................................................................... 32
10. Perspektivering – Henstandsordningens forenelighed med EU-retten ........................ 34
10.1 Argumentation ud fra selskabers henstandsordning ................................................................... 34
10.1.1 Aktiver, der er bestemt til at blive afhændet ........................................................................................... 35
10.1.2 Opkrævning af afdrag i takt med oppebåret indtægt eller afkast af aktiverne ......................... 36
10.1.3 Opkrævning af renter af skyldig exitskat .................................................................................................. 36
10.2 Argumentation ud fra fysiske personers henstandsordning for aktier ................................. 37
11. English Summary .............................................................................................................................. 38
12. Litteraturliste..................................................................................................................................... 40
Trine Thomsen og Marie Bækgaard Stisen
Aarhus Universitet
HA(jur.)-skat, bachelorafhandling
Maj 2015
1. Indledning
Der er siden slutningen af 1980'erne blevet indført en række exitbeskatningsregler, hvor ophør af
fuld skattepligt sidestilles med realisation af aktiver og passiver. Hovedformålet med disse exitbeskatningsregler er, at sikre det danske skatteprovenu og forhindre at skatteydere kan undgå dansk
beskatning af kapitalgevinster, ved at opgive den danske skattepligt inden der sker realisation af
aktiverne.1 Som udgangspunkt medfører opgivelse af dansk skattepligt ikke i sig selv skattemæssige
konsekvenser for fysiske personer, hvorfor lovgivningen indeholder bestemmelser, der regulerer en
sådan exitbeskatning.2 EU-Domstolen har underkendt dele af de danske exitbeskatningsregler vedrørende selskaber i sag C-261/11 Kommissionen mod Danmark. Danmark har som medlemsstat
pligt til at indrette sig herefter, hvorfor der med lov nr. 170 af 26. februar 2014 (L 91, fremsat den 4.
december 2013) blev gennemført ændringer i exitbeskatningsreglerne for selskaber, for at bringe
dansk lov i overensstemmelse med EU-retten. Som konsekvens af dette sker der en harmonisering
af exitbeskatningsreglerne for fysiske personer ved vedtagelse af L 98 den 26. februar 2015, så de
svarer til exitbeskatningsreglerne for selskaber. Med indførsel af lov nr. 202 af 27. februar 2015 er
der derfor sket en række ændringer vedrørende exitbeskatning af fysiske personers aktiver og derudover givet mulighed for henstand med betaling af exitskatten.
1.1 Problemformulering
Hvornår exitbeskattes fysiske personer efter de danske regler, og under hvilke omstændigheder er
der mulighed for at vælge henstand med betaling af exitskatten?
1.2 Metode
I denne bachelorafhandling behandles både de før gældende og de nugældende danske regler vedrørende exitbeskatning af fysiske personer og den tilhørende mulighed for at vælge henstand med
betalingen af exitskatten. Disse regler, som blandt andet fremgår af lovforslag L 98, systematiseres,
beskrives, analyseres og fortolkes. Der er derved anvendt retsdogmatisk metode i afhandlingen.3
Den retsdogmatiske metode omfatter den juridiske metode, som bruges til at analysere og anvende
retskilderne. Den juridiske metode skal opfyldes, førend den retsdogmatiske metode kan anses for
at være valid eller rigtig.4 I afhandlingen vil problemformuleringen besvares ved at anvende juridiske retskilder, for at undersøge hvad gældende ret er. På denne måde arbejdes der i afhandlingen
retsdogmatisk, da der løses konkrete juridiske problemstillinger, ved at undersøge hvad gældende
ret er og svare herpå ved hjælp af retskilder.5
Lovforslag L 98 er en konsekvens af EU-Domstolens dom af 18. juli 2013, C-261/11 Kommissionen mod Danmark, fordi de danske exitbeskatningsregler for selskaber ikke var i overensstemmelse
med den frie etableringsret.6 Da EU-retten har forrang for nationalret,7 var Danmark forpligtet til at
1
Malene Kerzel, Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, side 781
Malene Kerzel, Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, side 781
3
Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder & retsteorier, 4. reviderede udgave, 2014, side 30
4
5
6
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 2.1 Fysiske personer og exitskat
7
2
Side 1 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
indføre en henstandsordning for selskabers exitbeskatning i de nationale regler.8 For at harmonisere
exitbeskatningsreglerne er der nu blevet etableret en tilsvarende henstandsordning for fysiske personer, således at disse exitbeskattes efter samme principper, som gælder for selskaber.9
I dansk ret benytter domstolene i høj grad subjektiv fortolkning af lovteksterne,10 hvilket betyder, at
lovteksten læses i lyset af forarbejderne.11 I bachelorafhandlingen er der ved tvivl om rækkevidden
eller forståelsen af lovbestemmelserne anvendt subjektiv fortolkning, hvor der er inddraget forarbejder. Dette er i form af Skatteministeriets almindelige bemærkninger til lovforslag L 98 og bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser. Derudover er forarbejder, der er produceret under behandling af lovforslag L 98 i Folketinget inddraget som fortolkningsbidrag. Denne fortolkningsmetode anses at være i overensstemmelse med dansk retstradition.12
I afhandlingen er SKATs juridiske vejledning ligeledes anvendt til fortolkning. Den juridiske vejledning er SKATs opfattelse af gældende ret. Den er udelukkende bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, og såfremt vejledningen strider mod højere rangerende retskilder, er den
ikke bindende for nogen.13
Til at besvare problemformuleringen er der ydermere anvendt de nyeste udgaver af bøger og artikler, som er skrevet af fagfolk på skatterettens område. I afhandlingen er hjemmesiden Karnov blevet
anvendt, bl.a. til at finde relevante artikler og noter til de pågældende love.
Selve lovforslag L 98 udspringer af en EU-retlig afgørelse, og i perspektiveringen argumenteres der
ud fra EU-Domstolens retspraksis. De nationale domstole er, ifølge EU-Domstolen, bundet af EUdommene og har pligt til at rette sig efter EU-Domstolens fortolkning.14 For at sikre en ensartet fortolkning af EU-retten forudsættes det altså, at EU-Domstolens domme anses som præjudikater af
medlemsstaterne.15
1.3 Afgrænsning
Denne bachelorafhandling behandler exitbeskatning af fysiske personer i forhold til de ændringer,
der kom i forbindelse med lovforslag L 98. Hovedfokus er på ændringerne i kildeskatteloven, hvor
det undersøges, hvornår fysiske personer bliver exitbeskattet, og under hvilke omstændigheder de
nye regler giver mulighed for henstand med betaling af exitskatten. I afhandlingen er medtaget de
ændringer, der har været i ejendomsavancebeskatningsloven, afskrivningsloven, virksomhedsskatteloven, kursgevinstloven og dødsboskatteloven, som har betydning for exitbeskatningen af fysiske
personer. Bachelorafhandlingen berører kun de enkelte loves ændringer og går dermed ikke nærmere ind i andre gældende regler i lovene. Afhandlingen afgrænses over for de ændringsforslag i L 98,
som ikke vedrører exitskat og henstand for fysiske personer.
8
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 10. Forholdet til EU-retten
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 10. Forholdet til EU-retten
10
11
12
Aage Michelsen, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 112
13
14
15
9
Side 2 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
Bachelorafhandlingen behandler kursgevinstlovens ændringer med hensyn til begrænsningsreglen
for fradrag for efterfølgende tab på fordringer og kontrakter. Der afgrænses dermed overfor den
nærmere exitbeskatning af fordringer og kontrakter. Derudover afgrænses afhandlingen fra regler
vedrørende aktiers exitbeskatning efter aktieavancebeskatningsloven.
Da hovedfokus er exitbeskatning ved fraflytning, bliver tilflytningsregler ikke berørt. Nogle enkelte
steder behandles visse tilbageflytningsregler dog i relation til påvirkningen af henstandsordningen.
Derudover vil afhandlingen ikke behandle regler vedrørende fraflytning til lande uden for EU/EØS.
Afhandlingen vil ikke indeholde den nærmere beregning af skatteværdien af den skattepligtige almindelige indkomst, personlig indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst eller CFC-indkomst efter
personskattelovens regler, eller ligeledes hvad de forskellige indkomster omfatter.
Kun de økonomiske og administrative konsekvenser som følge af lovændringen, der vil være for
erhvervslivet, berøres i denne afhandling. I den forbindelse inddrages et banklån, men der afgrænses
over for andre finansieringsformer. Økonomiske og administrative konsekvenser for det offentlige,
administrative konsekvenser for borgerne og miljømæssige konsekvenser som følge af lovforslaget
indgår ikke i denne afhandling.
Det bærende element i nærværende afhandling er dansk skatteret, hvorfor der afgrænses over for
international skatteret, herunder dobbeltbeskatningsoverenskomster og EU-ret. Dog berøres EUretten perifert i afhandlingen, da der perspektiveres til henstandsordningens overensstemmelse med
EU-retten. Hertil bruges enkelte afgørelser fra EU-Domstolen i argumentationen, men generelle
EU-retlige regler og principper behandles ikke yderligere.
Materiale som er fremkommet efter den 3. maj 2015 er ikke medtaget i denne afhandling.
2. Vedtagelse af lovforslag L 98 fremsat den 17. december 2014
Den 2. oktober 2014 blev udkastet til lovforslag L 98 sendt i høring med høringsfrist den 30. oktober 2014.16 Skatteministeren, Benny Engelbrecht, har den 17. december 2014 for Folketinget fremsat lovforslag L 98, som er et forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love (exitskat og henstand for fysiske personer, gennemførelse af ændring af moder-/datterselskabsdirektivet, justering af rentefradragsbegrænsningsreglerne og opgørelsesprincipper for fordringer og gæld m.v.).17 Med 110 stemmer blev lovforslag L 98 den 26. februar 2015 enstemmigt vedtaget af Folketinget ved 3. behandling.18 Den vedtagne lov har lov nr. 202 af 27. februar 2015 og trådte i kraft den. 1. marts 2015, jf.
lovens § 13.
16
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 11. Hørte myndigheder og organisationer m.v.
L 98, fremsættelse af forslag, fremsættelsestalen
18
L 98, 3. behandling, afstemning
17
Side 3 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
2.1 Baggrund og formål
Der er to overordnede formål med lovforslag L 98. For det første at foretage en række tilpasninger
som følge af EU-retten og for det andet at sikre større fleksibilitet ved anvendelse af en række erhvervsrelaterede bestemmelser.19
EU-Domstolen fastslog ved sag C-261/11 Kommissionen mod Danmark af 18. juli 2013, at de danske regler om exitbeskatning af selskaber m.v. var i strid med den frie etableringsret. Dette skyldes,
at den opgjorte exitskat ved overførsel af aktiver og passiver til anvendelse i EU/EØS-lande skulle
betales umiddelbart i forbindelse med overførslen. Som konsekvens af sag C-261/11 Kommissionen
mod Danmark gennemførte Danmark ved lov nr. 170 af 26. februar 2014 ændringer vedrørende
exitbeskatningsreglerne for selskaber, idet der blev indført mulighed for at vælge henstand med
betaling af exitskatten. Denne henstandsordning gør det muligt for selskaber at udskyde betalingen
af den opgjorte exitskat mod forrentning, dog skal der som minimum årligt afdrages med 1/7 af
exitskatten.20 Sag C-261/11 Kommissionen mod Danmark har afledt betydning for fysiske personer,
da der med vedtagelse af lovforslag L 98 vedrørende exitbeskatning af fysiske personers erhvervsaktiver m.v. sker en harmonisering med de gældende exitbeskatningsregler for selskaber.21
Allerede med de før gældende regler var der mulighed for henstand med betaling af exitskatten på
værdipapirbeholdninger. Disse regler er nu justeret, så der i alle tilfælde tages højde for tab i fordringens værdi efter fraflytningstidspunktet. Hermed sikres det, at exitskatteregler for fordringer og
kontrakter stemmer overens med exitskatteregler for aktier, samt at reglerne er i overensstemmelse
med EU-retten.22
3. Reglerne om exitbeskatning af fysiske personer før lovændringerne
Efter grundprincippet i statsskattelovens (SL) § 5, litra a beskattes gevinst og tab på aktiver først,
når disse afhændes. Det forudsættes således, at aktivet kan anses for realiseret, før der kan ske beskatning af kapitalgevinst eller fradrag for afhændelsestab.23 Dette grundprincip vil som udgangspunkt også gælde ved fraflytning ud af Danmark. Der er dog udarbejdet specifikke bestemmelser i
skattelovgivningen vedrørende beskatning af urealiserede avancer på aktiver, når den skattepligtige
flytter aktiver fra benyttelse i Danmark til benyttelse i udlandet.24 I nedenstående behandles de før
gældende regler vedrørende exitbeskatning af fysiske personers aktiver.
3.1 Kildeskattelovens § 8 A
Før vedtagelsen af lovforslag L 98 fremgik bestemmelsen om exitbeskatning af erhvervsaktiver i
kildeskattelovens (KSL) § 8 A. Bestemmelsen omfatter de situationer, hvor aktiverne udgår af
19
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 2. Lovforslagets formål og baggrund
21
22
23
Jane Bolander, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 436
24
Søren Steenholdt, TfS 2014, 72
20
Side 4 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
dansk beskatningsret i forbindelse med ejerens ophør af fuld eller begrænset skattepligt til Danmark.25 KSL § 8 A var udformet således:
"Virksomhed her i landet anses først for opgivet, når afståelse af virksomhedens varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. har fundet sted.
Stk.2. Overfører en skattepligtig varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v.
samt immaterielle aktiver som nævnt i afskrivningslovens § 40, stk. 1 og 2, der har
været anvendt i skattepligtig virksomhed her i landet, til benyttelse i udlandet, sidestilles sådan overførelse med salg. Som salgssum betragtes værdien i handel og vandel
på overførselstidspunktet."
3.1.1 Kildeskattelovens § 8 A, stk. 1
Det kan udledes af KSL § 8 A, stk. 1, at en betingelse for ophør af virksomhed her i landet er, at
virksomhedens varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. er afstået. Den begrænsede skattepligt vil således bestå, indtil samtlige af virksomhedens aktiver er realiseret, og først herefter vil
det faste driftssted i Danmark anses for ophørt. De på afståelsestidspunktet opgjorte fortjenester og
genvundne afskrivninger exitbeskattes, når den skattepligtige udtræder af begrænset dansk skattepligt.26
3.1.2 Kildeskattelovens § 8 A, stk. 2
Overførsel af erhvervsaktiver til udlandet sidestilles med afhændelse, jf. KSL § 8 A, stk. 2. Bestemmelsen beskatter således urealiserede kapitalgevinster, herunder genvundne af- og nedskrivninger ved fraflytning.27 Det er en betingelse for exitbeskatning, at aktiverne har været anvendt i en
skattepligtig virksomhed, og at Danmark ikke længere har beskatningsretten til de pågældende aktiver. Ydermere kræves at overførslen omhandler skatterelevante aktiver. Salgssummen på aktiverne
fastsættes til handelsværdi på overførselstidspunktet.28 I det følgende fortolkes yderligere på ovennævnte forhold.
3.1.2.1 Fuld eller begrænset skattepligt
Betingelsen om at Danmark ikke længere har beskatningsretten over aktiverne fremgår ikke af ordlyden i KSL § 8 A, stk. 2, men det kan ifølge forarbejderne til lov nr. 202 af 27. februar 2014 udledes af praksis.29 Det betyder, at der skal ske ophør af den fulde skattepligt efter KSL § 1, og samtidig at der ikke indtræder begrænset skattepligt ved etablering af et fast driftssted i Danmark med
tilknyttede aktiver.30 Det er altså en betingelse, at samtlige aktiver overføres fra Danmark til udlandet i forbindelse med ophør af den fulde danske skattepligt.31
25
Karnovs note 74 til Kildeskattelovens § 8 A
27
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.1 Kildeskattelovens § 8 A, stk. 2
28
29
30
31
26
Side 5 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
Såfremt den fysiske person har fast ejendom i Danmark eller fast driftssted med tilhørende erhvervsaktiver, vil personen blive ved med at være skattepligtig i Danmark af avancer ved salg af
erhvervsaktiverne, da den skattepligtige i så fald vil være omfattet af den begrænsede skattepligt
ifølge henholdsvis KSL § 2, stk. 1, nr. 4 og 5.32 Selvom den fysiske person kun er begrænset skattepligtig til Danmark, vil denne stadig omfattes af KSL § 8 A, stk. 2 ved alle overførsler af aktiver til
udlandet. Den fysiske person vil således blive omfattet af KSL § 8 A, stk. 2, uanset om den begrænsede skattepligt ophører samtidig med overførslen af aktiverne til udlandet, eller om den skattepligtige fortsat efter overførslen er begrænset skattepligtig til Danmark.33
3.1.2.1.1 Globalindkomstprincippet
Grunden til kravet, om at der skal ske ophør af skattepligten til Danmark, er, at globalindkomstprincippet i SL § 4 gælder for fuldt skattepligtige personer. Det betyder, at aktiver, der indgår i den fysiske persons faste driftssteder i udlandet, omfattes af dansk skattepligt.34 KSL § 8 A finder således
ikke anvendelse, såfremt den fysiske person ikke flytter, men blot overfører aktiver til udlandet.
Dette kan begrundes i, at Danmark fortsat har beskatningsretten af avancer ved salg af de pågældende aktiver ifølge globalindkomstprincippet i SL § 4.35
3.1.2.2 Skattepligtig virksomhed
De overførte aktiver skal være anvendt i en skattepligtig virksomhed her i landet for at være omfattet af KSL § 8 A, stk. 2. Begrebet skattepligtig virksomhed skal i denne sammenhæng forstås som
erhvervsmæssig virksomhed.36 Der findes ingen almindelig definition på erhvervsmæssig virksomhed i skattelovgivningen, men der er i SL § 4 opregnet en række eksempler på, hvad der typisk er
erhvervsmæssig virksomhed.37 Selvom der ikke er nogen definition på erhvervsmæssig virksomhed,
fremgår det af praksis, at begrebet fortolkes ens i alle skattemæssige relationer.38 Det er kendetegnende for erhvervsmæssig virksomhed, at der drives virksomhed af økonomisk karakter for egen
regning og risiko, med det formål at opnå et overskud.39 Da aktiverne skal være anvendt i en skattepligtig virksomhed her i landet, finder bestemmelsen ikke anvendelse på aktiver, der er anvendt i
skattepligtig virksomhed i uden for Danmark.
3.1.2.2.1 Igangværende virksomhed
For at KSL § 8 A, stk. 2 finder anvendelse, kræves det, som ovenfor nævnt, at de overførte aktiver
har været anvendt i en skattepligtig virksomhed. Kravet om anvendelse får den betydning, at det
pågældende aktiv skal være allokeret til og dermed have indgået i en igangværende erhvervsmæssig
virksomhed.40 Det er en konkret vurdering, hvornår kravet om igangværende virksomhed er opfyldt,
samt hvornår det pågældende aktiv kan anses for anvendt i denne. I vurderingen vil der indgå en
32
34
35
36
37
John Engsig, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 191
38
DJV C.C.5.2.2.1 Betingelser for at bruge virksomhedsordningen, 2015-1
39
40
33
Side 6 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
række momenter, hvor det bl.a. vil tale for, at kravet er opfyldt, hvis virksomheden allerede har opnået indtægter.41
3.1.2.3 Skatterelevant aktiv
En overførsel af aktiver udløser exitbeskatning, såfremt aktivet indgår i en skattepligtig virksomhed
her i landet, og samtidig er et skatterelevant aktiv.42 Af KSL § 8 A, stk. 2 fremgår det, at hvis en
skattepligtig overfører varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. samt immaterielle aktiver
som nævnt i afskrivningslovens (AL) § 40, stk. 1 og 2 til benyttelse i udlandet, så anses overførslen
som et salg. De forskellige skatterelevante aktiver omtales nedenfor.
3.1.2.3.1 Varelager
Det må antages, at der med varelager henvises til de aktiver, der er omfattet af varelagerloven
(VL).43 Varelagerloven har dog ikke defineret, hvad der i lovens forstand skal forstås ved varelager,
men efter VL § 1, stk. 5 omfattes lagre af varer, råstoffer, hel- eller halvfærdige produkter, emballage samt hjælpevarer i produktionsvirksomheder, herunder brændsel. 44 Varelageret består således af
løsøreaktiver, der tilhører virksomheden og som enten i sin aktuelle form eller som delelement i
produktionen er bestemt til videresalg som led i erhvervsvirksomheden.45
3.1.2.3.2 Maskiner, driftsmidler og inventar m.v.
Omfattet af KSL § 8 A, stk. 2 er maskiner, driftsmidler og inventar m.v. Disse aktiver findes ydermere i afskrivningslovens kap. 2.46
3.1.2.3.3 Immaterielle aktiver som nævnt i afskrivningslovens § 40, stk. 1 og 2
I KSL § 8 A, stk. 2 er der direkte henvist til AL § 40, stk. 1 og 2. Omfattet af AL § 40 stk. 1 er
goodwill, som afskrives med op til 1/7 af anskaffelsessummen årligt. Andre immaterielle aktiver
omfattes af AL § 40, stk. 2.
3.1.2.4 Salgssum fastsat på overførselstidspunktet
Når der sker overførsel af ovennævnte skatterelevante aktiver til udlandet, sidestilles dette med et
salg. Salgssummen på aktiverne fastsættes til handelsværdi på overførselstidspunktet. Dette får den
konsekvens, at der sker beskatning af urealiserede kapitalgevinster.47 Dette er altså en undtagelse til
realisationsprincippet i SL § 5, litra a som ovenfor omtalt.
3.2 Kildeskattelovens § 10
Før gennemførslen af lovforslag L 98 var der indsat en særlig bestemmelse i KSL § 10, som omhandler efterbeskatning af afskrivninger, såfremt en person ophører med at være fuldt skattepligtig
efter KSL § 1, medmindre der er tale om dødsfald. Hvis en person anses for hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne efter reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, finder be41
43
44
45
DJV C.C.2.3.1.2. Varelagerets bestanddele, 2015-1
46
47
42
Side 7 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
stemmelsen ligeledes anvendelse.48 KSL § 10 blev ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 indført for at
undgå en særlig form for skattespekulation, hvor der foretages store afskrivninger på udenlandske
aktiver før den skattepligtiges fraflytning fra Danmark. 49 Da den skattepligtige efter fraflytning
hverken er omfattet af KSL §§ 1 eller 2, har Danmark ikke mulighed for at beskatte genvundne afskrivninger ved afhændelse.50 Ved indførsel af KSL § 10 blev det således muligt at beskatte genvundne afskrivninger, der er fradraget i den danske indkomst.51 Bestemmelsens ordlyd var som følgende:
”Hvis en person ophører med at være skattepligtig, jf. § 1, uden at der er tale om
dødsfald, eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst
bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som Danmark ikke efter fraflytningen har beskatningsretten
til, for afhændet på ophørstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på ophørstidspunktet, dog højst med et beløb svarende til anskaffelsessummen.”
Ifølge bestemmelsen vil ophør af den fysiske persons fulde skattepligt til Danmark medføre, at de
af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som Danmark ikke fortsat har beskatningsretten til, anses
for afstået på ophørstidspunktet. De pågældende aktiver anses for afstået til markedsværdien på
ophørstidspunktet, men udgør højest et beløb svarende til anskaffelsessummen. Dette medfører, at
der udelukkende sker beskatning af genvundne afskrivninger og dermed ikke af reelle avancer. Hvis
værdiforringelsen på aktiverne er lavere end de foretagne afskrivninger, vil det, der er afskrevet for
meget, blive beskattet ved fraflytning.52 Nedenfor behandles de omtalte forhold yderligere.
3.2.1 Af- og nedskrivningsberettigede aktiver
Afskrivningsberettigede aktiver findes bl.a. i afskrivningsloven og i SL § 6, stk. 1, litra a.53 Størstedelen af de afskrivningsberettigede aktiver findes i afskrivningsloven, hvorimod SL § 6, stk. 1, litra
a kun i begrænset omfang er hjemmel for skattemæssige afskrivninger.54
3.2.1.1 Omfattet af afskrivningsloven
De aktiver der er omfattet af afskrivningsloven kan udledes af AL § 1. Heraf fremgår at afskrivningsloven finder anvendelse på:
”(…) udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af
den skattepligtige, samt på visse andre udgifter”
Denne bestemmelse indeholder nogle betingelser for at kunne afskrive efter afskrivningsloven.
Først og fremmest må det konstateres, at afskrivningsloven som udgangspunkt er forbeholdt den,
48
Aage Michelsen, RR.1995.09.0009
50
51
52
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.2 Kildeskattelovens § 10
53
54
49
Side 8 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
som har ejendomsretten til aktiverne, jf. ”anskaffelse”.55 Normalvis er det civilretlige ejerbegreb
afgørende for, hvem der har afskrivningsretten, hvilket som udgangspunkt er den der har faktisk og
retlig råden over aktivet.56 Udover fysiske aktiver finder afskrivningsloven også anvendelse på immaterielle aktiver efter AL § 40.57 Dog falder oparbejdede immaterielle aktiver uden for bestemmelsen, da disse ikke er afskrivningsberettigede.58 Det er ydermere en forudsætning, at aktivet benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, hvilket udelukker afskrivninger på aktiver, der kun
anvendes privat.59
3.2.1.2 Omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a
Det fremgår af ordlyden i SL § 6, stk. 1, litra a, at ”ordinære afskrivninger” kan fradrages i indkomsten. SL § 6, stk. 1, litra a var før afskrivningslovens indførsel hovedbestemmelsen til at foretage skattemæssige afskrivninger.60 Nu er der kun enkelte områder uden for afskrivningslovens anvendelsesområde, hvor SL § 6, stk. 1, litra a kan finde anvendelse. Der vil typisk være tale om situationer, hvor den skattepligtige har udgifter, men ikke har et ejerforhold til aktivet og dermed ikke
opfylder betingelsen i AL § 1.61 Her kan SL § 6, stk. 1, litra a finde anvendelse, såfremt den skattepligtige har afholdt udgifter, som har resulteret i opnåelse af brugsret eller fordele i øvrigt. 62 Ud fra
fællestræk i praksis kan det siges at være tilfældet, hvor den skattepligtige som ejer af aktivet ville
have afskrivningsret efter afskrivningsloven. Det må dog forudsættes, at de pågældende aktiver undergår værdiforringelse.63
3.2.2 Ophør af fuld skattepligt
KSL § 10 aktualiseres, når en person ophører med at være skattepligtig efter KSL § 1, uden at der er
tale om dødsfald, eller at en person bliver anset for at være skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Bestemmelsen gælder således ikke i de tilfælde, hvor Danmark har beskatningsretten til de genvundne afskrivninger i medfør af KSL §§ 2, stk. 1, nr. 4 og 5, hvor der er tale om henholdsvis fast driftssted,
hvortil afskrivningsberettigede aktiver kan henføres, og fast ejendom.64 Der findes dermed et krav
om, at Danmark ikke efter ophøret af den fulde skattepligt fortsat har beskatningsretten til de pågældende aktiver.65 Dette krav skal ligesom i KSL § 8 A, stk. 2 ses i lyset af globalindkomstprincippet i SL § 4.66 Både aktiver, som den fysiske person medbringer til udlandet samtidig med fraflytningen samt aktiver, der på fraflytningstidspunktet allerede befinder sig i udlandet, vil blive omfattet af exitbeskatningen af genvundne afskrivninger efter KSL § 10.67
55
Karnovs note 2 til Afskrivningslovens § 1
DJV C.C.2.4.1.2 Betingelser for afskrivning, 2015-1
57
Karnovs note 2 til Afskrivningslovens § 1
58
59
60
DJV C.C.2.4.5.9 Afskrivninger uden for afskrivningsloven, 2015-1
61
62
Karnovs note 30 til Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a
63
Steen Askholt, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 278
64
65
66
67
56
Side 9 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
3.2.3 Afstået til markedsværdi på ophørstidspunktet
Indtræder der exitbeskatning efter KSL § 10, vil aktivet anses for afhændet til handelsværdien på
ophørstidspunktet. Dog vil anskaffelsessummen efter bestemmelsen udgøre et maksimum for afståelsessummen. Dette har den konsekvens, at der udelukkende sker beskatning af genvundne afskrivninger.68 Bestemmelsen omfatter således ikke en eventuel værdistigning i forhold til anskaffelsessummen, og dermed bliver den reelle avance ikke beskattet.69 De genvundne afskrivninger bliver
relevant, når salgssummen overstiger den nedskrevne værdi, hvilket må betyde, at de skattemæssige
afskrivninger har været større end den faktiske værdiforringelse af aktiverne.70
3.3 Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B
Fysiske personer har ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i dennes næringsvej, mulighed for at genanbringe fortjenesten i en ny erhvervsejendom efter ejendomsavancebeskatningslovens (EBL) § 6 A.71 Det vil sige, at den opgjorte fortjeneste kan vælges anvendt til at nedsætte anskaffelsessummen i den nyerhvervede ejendom.72 Beskatningen af fortjenesten ved afståelse udskydes på denne måde, indtil der på et senere tidspunkt sker afståelse af den nye erhvervsejendom.73 Det er under visse betingelser muligt at genanbringe fortjenesten i en udenlandsk ejendom,
jf. EBL § 6 A, stk. 4. En af betingelserne herfor er, at ejeren på tidspunktet for nedsættelse er fuldt
skattepligtig til Danmark. En anden betingelse er, at den faste ejendom er beliggende i en stat, der er
medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, og at landet, ejendommen er beliggende i, udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder.74 Såfremt der er genanbragt fortjeneste i
fast ejendom i udlandet, og den skattepligtige flytter fra Danmark, bliver den genanbragte fortjeneste beskattet efter EBL § 6 B, stk. 1. Exitbeskatningen omfatter udelukkende den genanbragte fortjeneste og dermed ikke eventuelle andre urealiserede gevinster på den udenlandske ejendom.75
Den genanbragte fortjeneste kan nedsættes, såfremt der ved senere afståelse af ejendommen eller
ved ejerens død konstateres et tab, jf. EBL § 6 B, stk. 3.76 Hvis den fysiske person igen får skattemæssigt hjemsted i Danmark, inden afståelse af den erhvervede ejendom, bortfalder exitbeskatningen, jf. EBL § 6 B, stk. 4.77 Fortjeneste ved afståelse af ejendommen vil være skattefri, såfremt
ejendommen er omfattet af parcel-, sommer- eller stuehusreglen.78 Hvis ejendommen er erhvervet
68
Malene Kerzel, Jan Pedersen mfl., Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, 785
Karnovs note 78 til Kildeskattelovens § 10
70
71
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.4 Ejendomsavancebeskatningslovens § 6
B
72
73
B
74
B
75
B
76
Lovforslag L9 8, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.4 Ejendomsavancebeskatningslovens § 6
B
77
B
78
B
69
Side 10 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
som led i den skattepligtiges næringsvej, vil en fortjeneste ved afståelse af den faste ejendom ikke
blive beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven, men fortjenesten vil i stedet være skattepligtig efter statsskatteloven.79 For fast ejendom beliggende i Danmark indtræder der ingen exitbeskatning efter EBL § 6 B.80
3.3.1 Henstand efter kildeskattelovens § 73 E
Ved exitbeskatningen af de genanbragte fortjenester efter EBL § 6 B, har den fysiske person mulighed for at opnå henstand med betalingen af disse skatter, såfremt der sker ophør af fuld skattepligt
efter KSL § 1. Som udgangspunkt er henstanden rentefri. Exitskatten vil først forfalde til betaling
ved realisation af ejendommen eller ved den skattepligtiges død, jf. KSL § 73 E, stk. 4.81 Den
længstlevende ægtefælle kan indtræde i afdødes henstand med betaling af exitskatten efter KSL §
73 E på samme vilkår, som var gældende for den afdøde, såfremt tilfældet er omfattet af dødsboskatteloven §§ 51 og 65.82
3.4 Afskrivningslovens § 40 D
Der findes en særlig saldometode som betalingsrettigheder, mælkekvoter og leveringsrettigheder for
sukkerroer beskattes efter i AL § 40 C. Såfremt en persons skattepligt til Danmark ophører af anden
grund end personens død, eller fordi personen efter reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst
bliver hjemmehørende uden for Danmark, beskattes saldoen, som om den var afstået til værdien ved
skattepligtens ophør efter AL § 40 D, stk. 2. På samme måde som ved skatter efter EBL § 6 B, kan
den fysiske person få henstand med betaling efter KSL § 73 E for skatter beregnet efter AL § 40 D,
stk. 2.83
3.5 Virksomhedsskattelovens § 15 c
Fysiske personer har mulighed for at anvende virksomhedsordningen, såfremt vedkommende er
fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.84 Hvis den fysiske person vælger virksomhedsordningen, beskattes opsparet overskud foreløbigt med selskabsskatteprocenten, og først når det opsparede overskud hæves, vil det blive beskattet som personlig indkomst, dog med fradrag for den allerede betalte skat.85
Såfremt den fysiske person har valgt at anvende virksomhedsordningen og dernæst ophører med at
være fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, eller efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, bliver et eventuelt opsparet overskud beskattet, som om det var hævet, jf. virksomhedsskattelovens (VSL) § 15 c, stk. 1. Dette sker i det år, hvor
79
B
80
81
Malene Kerzel, Jan Pedersen mfl., Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, 785
B
82
B
83
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.3 Afskrivningslovens § 40 D, stk. 2
85
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.5 Virksomhedsskattelovens § 15 c
84
Side 11 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
det skattemæssige hjemsted flyttes, eller hvor den fysiske persons skattepligt til Danmark ophører.86
Det opsparede overskud exitbeskattes ligeledes ved ophør af den begrænsede skattepligt efter KSL
§ 2 for fysiske personer, der anvender virksomhedsordningen, jf. VSL § 15 c, stk. 2.87 Den fysiske
person vil ikke blive exitbeskattet, såfremt der samtidig med ophøret af fuld dansk skattepligt indtræder begrænset skattepligt til Danmark, eller hvis der fortsat er fuld skattepligt med hensyn til
virksomhed med fast driftssted i Danmark. Dog vil det i begge tilfælde være en forudsætning, at
den fysiske person stadig anvender virksomhedsordningen.88
3.6 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat
Gevinst og tab på fordringer og kontrakter vil ved personens fraflytning, og dermed ophør af dansk
skattepligt, i visse tilfælde anses for realiseret, hvorefter der beregnes en exitskat af den samlede
nettogevinst på fordringerne og kontrakterne.89 Grundlaget for beskatningen er fordringens eller
kontraktens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør, eller på det tidspunkt hvor det skattemæssige hjemsted flyttes. Såfremt den fysiske person vælger at betale exitskatten på fraflytningstidspunktet, vil skatten være endelig, og dermed er der ikke mulighed for efterfølgende regulering af
skatten ved senere afståelse.90
3.6.1 Henstandsordning
Den fysiske person kan vælge at få henstand med ovennævnte exitskat. Konsekvensen af dette er, at
der udarbejdes en beholdningsoversigt over de fordringer og kontrakter, som ejes af den fysiske
person på det tidspunkt, hvor den danske skattepligt ophører, og som beskattes efter realisationsprincippet.91 Hvis henstandsordningen vælges, er den skattepligtige bundet af valget, og fordringen
eller kontrakten udgår således ikke fra beholdningsoversigten ved betaling af exitskatten, men kun
ved afståelse.92 Den beregnede exitskat indgår på en henstandssaldo, som afdrages i takt med realisation af de pågældende fordringer og kontrakter.93
Ved realisation opgøres gevinst eller tab pr. afstået eller indfriet fordring eller kontrakt på grundlag
af forskellen mellem den oprindelige anskaffelsessum og afståelsessummen. For at den fysiske person ikke får godskrevet det samme beløb to gange, kan tabet højest udgøre forskellen mellem fordringens eller kontraktens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Der er taget højde
for latente tab ved forskellen mellem anskaffelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet,
når der beregnes en nettogevinst på fraflytningstidspunktet.94
86
88
89
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat
90
DJV C.B.1.9.2.1 Overordnede principper for fraflytterbeskatning af fordringer og kontrakter, 2015-1
91
92
DJV C.B.1.9.2.7 Beholdningsoversigt, 2015-1
93
94
87
Side 12 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
Såfremt den fysiske person afstår fordringer eller kontrakter med gevinst, skal vedkommende betale
et afdrag på henstandsbeløbet, hvis skatteværdien ifølge de danske regler giver et højere beløb end
den udenlandske skat, der skal betales. Hvis den fysiske person derimod afstår med tab, skal henstandssaldoen nedskrives med skatteværdien af tabet ifølge de danske regler. I de tilfælde hvor den
fysiske person har fradrag for tabet efter udenlandske regler, skal der afdrages med et beløb svarende til den negative skatteværdi heraf.95 Beregning af skatteværdien af aktieindkomsten sker under
anvendelse af procentsatser og progressionsgrænsen, der gælder herfor.96
4. Reglerne om exitbeskatning af fysiske personer efter lovændringerne
4.1 Kildeskattelovens § 10
De før gældende regler i KSL § 8 A, stk. 2 om beskatning ved personers overførsel af aktiver til
udlandet og KSL § 10 om beskatning af genvundne afskrivninger er blevet sammenskrevet til en
enkelt bestemmelse i KSL § 10, der regulerer exitbeskatning af aktiver.97 Dette er gjort for at præcisere de før gældende regler om exitbeskatning af fysiske personer.98 Den nye KSL § 10 er affattet
således:
”Ophører en person med at være skattepligtig efter § 1, uden at der er tale om dødsfald, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst
hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, anses aktiver, som
ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet.
Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.
Stk.2. Overfører en person, der er skattepligtig efter § 2, aktiver til en fremmed stat,
Færøerne eller Grønland, således at aktiverne efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, anses aktiverne for afhændet på overførselstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på overførselstidspunktet.
Stk.3. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse på aktiver, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, kursgevinstlovens § 37 eller ligningslovens § 28.”
Ændringen har medført, at det nu er et krav, at aktivet udgår af dansk beskatningsret, førend der kan
ske exitbeskatning. Derudover skal aktivet i alle situationer anses for afstået til handelsværdien på
tidspunktet, hvor aktivet ikke længere er omfattet af dansk beskatningsret.99
95
96
97
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 2
98
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v.
99
Side 13 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
4.1.1 Fuld og begrænset skattepligt
KSL § 10 omfatter både situationen ved ophør af fuld dansk skattepligt og ved begrænset skattepligt, hvor aktiver overføres til udlandet, uden at Danmark fortsat har beskatningsretten. KSL § 10,
stk. 1 omfatter personer, der ophører med at være fuldt skattepligtig efter KSL § 1, uden at der er
tale om dødsfald, eller efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Hvis der samtidig med ophøret af den fulde skattepligt sker overførsel af aktiver til anvendelse i udlandet, vil
overførslen således sidestilles med afståelse af aktivet.100 KSL § 10, stk. 1 vil eksempelvis omfatte
en situation, hvor en fysisk person ophører med at være fuldt skattepligtig til Danmark, uden at der
samtidig etableres begrænset skattepligt til Danmark. Hvis den fysiske person i den forbindelse
overfører aktiver til brug i et fast driftssted i et andet land, vil overførslen udløse en exitbeskatning
af de pågældende aktiver.101
Ydermere omfatter KSL § 10, stk. 2 personer, der er begrænset skattepligtige til Danmark efter KSL
§ 2. For at en overførsel af aktiver til anvendelse i udlandet kan sidestilles med afståelse, kræver
det, at de pågældende aktiver ikke længere er omfattet af dansk beskatningsret.102 KSL § 10, stk. 2
vil eksempelvis omfatte en situation, hvor en fysisk person har fast driftssted i Danmark og derved
er begrænset skattepligtig hertil landet. Hvis den fysiske person ophører med at være begrænset
skattepligtig som følge af overførsel af aktiver fra det danske faste driftssted til anvendelse i sin
virksomhed i et andet land, vil dette således udløse exitbeskatning.103 Det er dog ikke en forudsætning for exitbeskatningen, at den begrænsede skattepligt til Danmark ophører. Begrundelsen herfor
er, at den begrænsede skattepligt fortsat kan være gældende i forhold til andre aktiver, som stadig
befinder sig i Danmark.104
4.1.2 Skatterelevant aktiv
For at anvende KSL § 10 er det en betingelse, at der er tale om et skatterelevant aktiv. Ved skatterelevante aktiver skal forstås aktiver, hvor tilhørende indtægter og udgifter samt gevinst og tab ved
afståelse og foretagne afskrivninger mv. påvirker indkomstopgørelsen efter gældende danske regler.
Dette kunne være efter regler i afskrivningsloven, statsskatteloven, ejendomsavancebeskatningsloven mv.105 KSL § 10 vil således være anvendelig, såfremt afståelse til tredjemand af det pågældende aktiv ville være skattepligtigt for en person hjemmehørende i Danmark.106 Hvis ovenstående
betingelser er opfyldt, vil konsekvensen af KSL § 10 være, at de pågældende aktiver anses for afstået til handelsværdi på fraflytnings- eller overførselstidspunktet.107 Hvis afståelse af aktivet ville
være skattepligtigt for den fysiske person i Danmark, vil der således kunne udløses exitbeskatning
ved ophør af skattepligt eller overførsel af det skatterelevante aktiv til udlandet.
100
102
103
104
105
106
107
101
Side 14 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
4.1.3 Ophævelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B
Exitbeskatningen af genanbragte fortjenester i udenlandske ejendomme er nu omfattet af KSL § 10,
hvorfor EBL § 6 B er ophævet.108
4.1.4 Ophævelse af afskrivningslovens § 40 D, stk. 2-5
Exitbeskatning af betalingsrettigheder, mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer er nu
omfattet af KSL § 10, hvorfor reglerne vedrørende fraflytning i AL § 40 D, stk. 2-5 er ophævet.109
4.1.5 Ikke omfattet af kildeskattelovens § 10
KSL § 10 omfatter ikke aktier, fordringer og finansielle kontrakter, da exitbeskatning af disse aktiver er reguleret i andre love. Aktieavancebeskatningslovens § 38 omfatter aktier ejet af personer,
kursgevinstlovens § 37 omfatter fordringer og finansielle kontrakter ejet af personer og ligningslovens § 28 regulerer medarbejders købe- og tegningsretter til aktier.110 Disse aktiver er derfor positivt undtaget i KSL § 10 for at undgå regelkollision.
4.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat
Adgangen til at nedskrive henstandssaldoen for efterfølgende tab på fordringer mv. er med lov nr.
202 af 27. februar 2015 blevet udvidet, da der nu i større udstrækning tages højde for de tab, hvor
afståelsessummen er lavere end værdien på fraflytningstidspunktet. 111 Hvis en avanceopgørelse
resulterer i en gevinst på grundlag af anskaffelsessummen og afståelsessummen, men hvor der opgøres et tab på grundlag af værdien på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen, tages der højde
for det opgjorte tab. Udvidelsen omfatter desuden det tilfælde, hvor der ved afståelse opgøres et tab
på grundlag af anskaffelsessummen og afståelsessummen, men hvor der på fraflytningstidspunktet
blev opgjort en gevinst på grundlag af anskaffelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet.
Her sker der således en forhøjelse af det opgjorte tab med det beløb, der udgjorde forskellen mellem
værdien på fraflytningstidspunktet og anskaffelsessummen.112 Efter lovændringen og den herved
udvidede adgang til nedsættelse af henstandssaldoen ved efterfølgende afståelser med tab, bringes
reglerne i overensstemmelse med EU-retten.113
4.2.1 Fremrykket betalingsfrist
Fristen for betaling af afdrag på henstandssaldoen ifølge kursgevinstlovens (KGL) § 38 A, stk. 9
rykkes fra den 1. oktober frem til den 1. september i året efter indkomståret.114 Dette skyldes, at
fristen for indbetalinger af restskatter tilsvarende er rykket frem.115
108
110
111
112
113
114
115
109
Side 15 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
4.2.2 Overensstemmelse med reglerne vedrørende exitbeskatning af aktier
Reglerne vedrørende exitbeskatning af fordringer og kontrakter lignede allerede før lovændringen
reglerne vedrørende exitbeskatning af aktier. 116 Med indførsel af lov nr. 202 af 27. februar 2015 er
der nu også overensstemmelse mellem de to regelsæt i forhold til adgangen til nedsættelse af henstandssaldoen ved efterfølgende afståelser med tab.117
4.2.3 Overensstemmelse med EU-retten
Ifølge EU-Domstolens praksis er der givet tilladelse til, at medlemsstaterne kan have regler om
exitbeskatning af den skattepligtiges værdipapirbeholdninger. Der skal dog for fysiske personer
tages fuldt ud hensyn til efterfølgende kurstab efter fraflytning, medmindre tilflytningsstaten allerede har taget kurstabet i betragtning, jf. EU-Domstolens dom af 7. september 2006 i sag C-470/04 Ndommen.118 De danske exitbeskatningsregler for fordringer og kontrakter er med vedtagelse af lov
nr. 202 af 27. februar 2015 bragt i overensstemmelse med EU-retten.119
5. Henstandsordning
Det vil være udgangspunktet, at der i forbindelse med ophør af skattepligt til Danmark, på samme
måde som før lovændringen, betales exitskat. 120 Der er med lov nr. 202 af 27. februar 2015 opstået
mulighed for at fysiske personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i et EU/EØS-land, kan vælge at anvende en henstandsordning i stedet for at betale exitskatten med det samme. 121 Denne henstandsordning følger samme princip, som den henstandsordning der blev indført ved lov nr. 170 af
26. februar 2014 vedrørende exitskat i forbindelse med selskabers overførsel af aktiver og passiver
til et andet EU/EØS-land.122
Henstandsordningen får den betydning, at den fysiske person, der skal betale exitskat efter KSL §
10 eller VSL § 15 c, kan få henstand med betalingen af selve skatten.123 For fysiske personer, der
ikke anvender virksomhedsordningen, vil reglerne om henholdsvis henstand og opgørelse af henstandssaldoen findes i KSL §§ 73 B og C. Såfremt den fysiske person anvender virksomhedsordningen, vil reglerne om henholdsvis henstand og opgørelse af henstandssaldoen findes i VSL §§ 17
116
117
118
119
120
121
122
123
Side 16 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
og 18.124 Selvom der i sagens natur er tale om to forskellige situationer, ligner reguleringerne i KSL
§§ 73 B og C og VSL §§ 17 og 18 tilnærmelsesvis hinanden. På denne baggrund beskrives reglerne
uddybende i afsnittene vedrørende KSL §§ 73 B og C, hvorimod der i afsnittene vedrørende VSL
§§ 17 og 18 udelukkende berøres de forskelle, der er mellem de to regelsæt.
5.1 Kildeskattelovens § 73 B
Efter KSL § 73 B opstår der mulighed for, at den fysiske person, der nu er skattemæssigt hjemmehørende i et EU/EØS-land, kan vælge henstand med betaling af exitskatten efter KSL § 10. Der vil
således være mulighed for at opnå henstand med betaling af exitskat på urealiserede gevinster af
aktiver, der opstår, når aktiverne er placeret eller placeres i et EU/EØS-land, og hvor aktiverne derfor ikke længere er omfattet af dansk beskatningsret.125 Bestemmelsen er udformet således:
Personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i et land, der er medlem af EU/EØS,
herunder efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan vælge henstand med
betaling af den skat, der beregnes efter § 10, når skatten vedrører aktiver, der overføres til eller befinder sig i et land, der er medlem af EU/EØS.
Stk.2. Henstand efter stk. 1 er betinget af, at personen rettidigt indgiver selvangivelse
til told- og skatteforvaltningen for det indkomstår, hvori aktivet udgår af dansk beskatning. Valg af henstand skal meddeles sammen med selvangivelsen. Gives der udsættelse med indgivelse af selvangivelsen efter skattekontrollovens § 4, stk. 4, skal
selvangivelse og meddelelse om henstand være indgivet inden denne frist.
Stk.3. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse og meddelelse, jf. stk. 2.
For at opnå henstand med betaling af exitskatten er der en række betingelser, der skal være opfyldt.
Henstanden betinger en vis tilknytning til et EU/EØS-land, og der skal ved indgivelse af selvangivelse gives meddelelse om, at der ønskes henstand med betaling af exitskatten.126 Betingelserne
uddybes i det følgende.
5.1.1 EU/EØS-land
For det første er det en betingelse for henstand med betaling af exitskatten, at den fysiske person,
der exitbeskattes, bliver skattemæssigt hjemmehørende i et EU/EØS-land, herunder efter bestemmelserne i en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst. For det andet skal aktiverne befinde sig i,
eller overføres til, et andet land der er medlem af EU/EØS. Såfremt aktiverne overføres til et land
uden for EU/EØS, vil der ikke være mulighed for at opnå henstand med betaling af exitskatten efter
KSL § 73 B.127
124
125
126
127
Side 17 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
5.1.2 Indgivelse af selvangivelse
Det er en betingelse efter KSL § 73 B, stk. 2, at den fysiske person giver meddelelse til SKAT om,
at der ønskes henstand med betaling, samtidig med indsendelse af selvangivelse. Dette skal indgives
for det år, hvor Danmark ikke længere har beskatningsretten til de pågældende aktiver. SKAT kan
efter skattekontrollovens § 4, stk. 4 give udsættelse med indgivelse af selvangivelse, hvorefter denne frist så vil finde anvendelse.128 Som udgangspunkt bortfalder muligheden for at opnå henstand
med betaling af exitskatten efter KSL § 73 B, såfremt disse frister ikke overholdes. Dog er der i
KSL § 73 B, stk. 3 givet beføjelse til, at SKAT kan se bort fra fristoverskridelsen for indgivelse af
selvangivelse samt meddelelse om tilvalg af henstandsordning, hvis omstændighederne efter en
konkret vurdering taler herfor.129
5.2 Kildeskattelovens § 73 C
For fysiske personer, der har valgt henstand med betaling af exitskatten efter KSL § 73 B, oprettes
en henstandssaldo efter KSL § 73 C. Henstandssaldoen udgør den beregnede exitskat for de aktiver,
hvortil Danmark i samme indkomstår har mistet beskatningsretten, jf. KSL § 73 C, stk. 1.130
5.2.1 Afdrag på henstandsbeløbet – kildeskattelovens § 73 C, stk. 2
Henstandsbeløbet anses for en gæld til Danmark, som skal afdrages. Gælden afdrages løbende i takt
med, at der genereres indtægter af de aktiver, som er overført til et andet EU/EØS-land.131 De genererede indtægter vil ikke udelukkende omfatte løbende indtægter, men også enkeltstående indtægter
i form af realiserede gevinster ved afståelse af de pågældende aktiver.132 Herved skal forstås den
indtægt, som ville være skattepligtig til Danmark, såfremt aktiverne ikke var udgået af dansk beskatningsret.133 Der sker dog ikke dansk beskatning af denne indtægt, hvorfor der ikke bliver indrømmet lempelse for eventuel udenlandsk betalt skat ved beregning af afdraget.134
Såfremt de overførte aktiver, som er omfattet af KSL § 73 B, stk. 1, videreoverføres til et andet af
den fysiske persons faste driftssteder, som også er beliggende i et EU/EØS-land, anses aktiverne
ikke for afstået i forbindelse med overførslen. I dette tilfælde vil henstandssaldoen fortsat afdrages i
takt med, at der genereres indtægter af aktivet på samme måde som før overførslen til et andet
EU/EØS-land.135
Afdragsprofilen er udformet således, at der efter de regler, der gælder for begrænset skattepligtige
med fast driftssted i Danmark, beregnes en skatteværdi af den opgjorte indtægt, som udgør afdraget.136 Det betyder, at den opgjorte indtægt skal beregnes ud fra reglerne i KSL § 2, stk. 1, nr. 4, jf.
128
130
131
132
133
134
135
136
129
Side 18 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
stk. 3. Skatteværdien af denne indtægt beregnes dernæst efter personskattelovens (PSL) §§ 5 og 8 c
med de skatteprocenter, der er gældende i afdragsåret.137
Henstandsordningen medfører ikke en tidsubegrænset henstand med betaling af exitskat for fysiske
personer, da der som minimum pr. indkomstår skal betales et afdrag opgjort som 1/7 af den oprindelige henstandssaldo. Allerede i det indkomstår hvor aktivet udgår af dansk beskatning, skal der opgøres et afdragsbeløb.138 Restsaldoen kan til enhver tid indfries, eller der kan vælges at afdrage beløb, der er højere end ovenforstående minimumsafdrag. Henstandssaldoen nedskrives i takt med at
der afdrages, og når saldoen går i nul, skal der ikke foretages yderligere afdrag.139
Såfremt den fysiske person er i besiddelse af flere identiske aktiver, hvoraf ikke alle er omfattet af
henstandsordningen, vil aktiverne, der er omfattet af henstandsordningen, anses for afstået først.140
5.2.1.1 Den 7 års tidsperiode
Den opgjorte exitskat udgør en gæld, som skal betales tilbage inden for en rimelig tidshorisont. Der
er fra Skatteministeriets side valgt en tidsbegrænset henstandsperiode på maksimalt 7 år. Denne
tidsramme giver efter Skatteministeriets opfattelse en rimelig betalingsudskydelse, og samtidig er
der en vis sikkerhed for, at gælden tilbagebetales.141 Derudover svarer de 7 år til afskrivningsperioden for henholdsvis immaterielle aktiver og tilnærmelsesvist også driftsmidler, som er omfattet af
saldoafskrivningsreglerne efter afskrivningsloven. Det er primært disse aktiver, der må forventes at
være henført til den fysiske persons virksomhed, eller faste driftssted, der befinder sig i et EU/EØSland.142 Samtidig stemmer den 7 års tidsperiode overens med de regler, der gælder i forhold til selskaber, der er undergivet exitbeskatning.143 Det er Skatteministeriets opfattelse, at den 7 års tidsperiode er i overensstemmelse med EU-retten. EU-Domstolen har i sag C-164/12 DMC Beteiligungsgesellschaft udtalt, at en ratebetaling over 5 år udgør en passende og proportional foranstaltning, da
risikoen for at skatten ikke kan opkræves stiger i takt med tidens gang, jf. præmis 62.144
5.2.2 Danmark får igen beskatningsretten – kildeskattelovens § 73 C, stk. 3
Hvis de overførte aktiver, som er omfattet af KSL § 73 B, stk. 1, på ny bliver omfattet af dansk beskatningsret, vil dette sidestilles med tilsvarende overførsler til andre EU/EØS-lande. Dette betyder
altså, at der fortsat skal afdrages efter de samme regler på en eventuelt tilbageværende del af henstandssaldoen. Det samme vil være gældende, såfremt aktiverne er afstået, men der stadig henstår
en positiv henstandssaldo.145
137
139
140
141
142
143
L 98, bilag 1, Høringsskema, Skatteministeriets kommentarer til Dansk Erhverv
144
L 98, bilag 1, Høringsskema, Skatteministeriets kommentarer til Dansk Erhverv
145
138
Side 19 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
5.2.3 Efterfølgende flytning/overførsel ud af EU/EØS – kildeskattelovens § 73 C, stk. 4
Såfremt den fysiske person har valgt henstand med betaling af exitskatten, og efterfølgende bliver
skattemæssigt hjemmehørende i et land uden for EU/EØS, vil de omfattede aktiver anses for afstået
til handelsværdien. Det er dog en forudsætning, at de pågældende aktiver ikke befinder sig eller
kommer til at befinde sig i et EU/EØS-land.146
I tilfælde af at den fysiske person fortsat er skattemæssigt hjemmehørende i et EU/EØS-land, men
overfører de af henstandsordningen omfattede aktiver til et land uden for EU/EØS, sidestilles dette
med afståelse til handelsværdien på overførselstidspunktet.147
5.2.4 Den fysiske persons død – kildeskattelovens § 73 C, stk. 5
Det resterende beløb på henstandssaldoen vil forfalde til betaling i tilfælde af den fysiske persons
dødsfald.148
5.2.5 Indgivelse af selvangivelse – kildeskattelovens § 73 C, stk. 6
For at få henstand med betaling af exitskatten er det en betingelse, at der for hvert år med en positiv
henstandssaldo indgives en selvangivelse til SKAT. Derudover skal det oplyses, i hvilket land den
fysiske person er skattemæssigt hjemmehørende, samt i hvilket land de omfattede aktiver befinder
sig ultimo indkomståret. Selvangivelsesfristen følger de almindelige regler i skattekontrolloven.
Overholdes disse frister ikke, bortfalder henstanden, og det resterende beløb på henstandssaldoen
forfalder til betaling. Såfremt konkrete omstændigheder taler herfor, kan SKAT se bort fra fristoverskridelserne.149
5.2.6 Betalingsfrist – kildeskattelovens § 73 C, stk. 7
Betalingsfristen for at afdrage på henstandssaldoen er den 1. september i kalenderåret efter henholdsvis overførselsåret og dødsåret. Ved forskudt indkomstår er betalingsfristen den 1. september i
kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for. Betaling anses
for rettidig, såfremt der betales senest den 20. i den pågældende måned. Overholdes denne betalingsfrist ikke, finder KSL § 63, 1. pkt. anvendelse.150
5.2.7 Forrentning – kildeskattelovens § 73 C, stk. 8
Henstandsbeløbet forrentes med en rentesats på 1 procentpoint over Nationalbankens diskonto, dog
mindst med 3 procent p.a. Det vil være det til enhver tid skyldige beløb på henstandssaldoen, som
renten beregnes ud fra. Betalingsfristen for disse renter følger reglerne for betaling af afdragene i
KSL § 73 C, stk. 7.151
5.3 Omskrivning i kildeskattelovens § 73 E
Exitbeskatningsreglerne i EBL § 6 B og AL § 40 D, stk. 2-5 er, som ovenfor nævnt, ophævet, og
disse tilfælde bliver i stedet omfattet af KSL § 10. Som konsekvens af dette udgår ”skatter beregnet
146
148
149
150
151
147
Side 20 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 B eller afskrivningslovens § 40 D samt” i KSL § 73 E,
da tilfældene nu omfattes af henstandsbestemmelserne i KSL §§ 73 B og C.152
Der er dog indsat en overgangsregel i KSL § 73 E, stk. 8, hvor personer som er flyttet fra Danmark
førend ikrafttrædelse af lov nr. 202 af 27. februar 2015 den 1. marts 2015, ikke bliver omfattet af de
nugældende regler om exitbeskatning og henstandsordning, såfremt der er valgt henstand efter KSL
§ 73 E med betaling af exitskatten opgjort efter EBL § 6 B eller AL § 40 D. Disse personer kan
fortsat anvende reglerne i KSL § 73 E.153
5.4 Virksomhedsskattelovens § 17
Efter VSL § 17 er der givet mulighed for at fysiske personer, der anvender virksomhedsordningen,
kan vælge henstand med betaling af exitskatten efter VSL § 15 c, såfremt de er skattemæssigt
hjemmehørende i et EU/EØS-land og viderefører virksomheden i et EU/EØS-land.154 Ved anvendelse af virksomhedsordningen kan den fysiske person i stedet for at betale exitskatten i forbindelse
med ophøret, vælge henstand med betaling af skatten, der efter VSL § 15 c er beregnet af indeståendet på kontoen for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat.155 Ligesom i KSL § 73 B er henstanden betinget af, at der indgives rettidig selvangivelse, men i VSL § 17
skal der indgives rettidig selvangivelse i året, hvor der indtræder beskatning af indeståendet på kontoen for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat.
5.5 Virksomhedsskattelovens § 18
For fysiske personer, der har opnået henstand efter VSL § 17, etableres der efter VSL § 18 en henstandssaldo, hvor skatten beregnes af indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af den
hertil svarende virksomhedsskat.156
Hvis den fysiske person vælger henstandsordningen, skal vedkommende stadig lave et selvstændigt
regnskab vedrørende de overførte aktiver og vedrørende kontoen for opsparet overskud. Regnskabet
skal føres på samme måde, som hvis virksomheden fortsat var omfattet af den danske virksomhedsordning.157
Henstandsordningen indeholder en afdragsordning i VSL § 18, stk. 2, hvor der afdrages i takt med
de faktiske hævninger fra virksomheden. Afdragene svarer i princippet til en form for afkast af indeståendet på kontoen for opsparet overskud, da afdragene beregnes som skatteværdien af de faktiske hævninger. De udgifter og tab der vedrører andre aktiver tages der ikke hensyn til. Der opgøres
derfor ikke en egentlig nettoindkomst.158
152
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 6-7
154
155
156
157
158
153
Side 21 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
Såfremt virksomheden overføres til et land uden for EU/EØS eller virksomheden ophører, vil det
resterende beløb på henstandssaldoen forfalde til betaling, jf. VSL § 18, stk. 3.159
5.6 Eksempel på afdrag af henstandssaldo og renteberegning
I det følgende gennemgås et eksempel på, hvordan henstandssaldoen afdrages, og hvordan renterne
beregnes. I eksemplet ophører den fysiske person med at være undergivet dansk beskatningsret og
bliver i stedet skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, og i den forbindelse overfører den skattepligtige aktiver fra Danmark til Sverige. Som udgangspunkt skal der betales exitskat af aktiverne på
fraflytningstidspunktet efter KSL § 10, men her tilvælges en henstandsordning med betaling af skatten, jf. KSL § 73 B. Der skal indsendes meddelelse om tilvalg af henstandsordning og selvangivelse
i det år, hvor Danmark ikke længere har beskatningsretten til de pågældende aktiver, jf. KSL § 73
B, stk. 2. I det følgende eksempel er meddelelse og selvangivelse indgivet d. 31. august 2015. Herefter oprettes en henstandssaldo efter KSL § 73 C, hvor henstandsbeløbet i eksemplet udgør
100.000 kr.
I eksemplet anvendes en skatteprocent på 38,7 %, hvilket stemmer overens med den i lovforslag L
98 anvendte skatteprocent.160 I høringssvarene efterlyser Landbrug og Fødevarer en beskrivelse af
den anvendte skatteprocent, hvortil Skatteministeriet blot påpeger, at det følger skattelovgivningens
almindelige regler.161 På dette grundlag uddybes skatteprocenten heller ikke yderligere i denne afhandling.
Der skal for hvert indkomstår afdrages med minimum 1/7 af det oprindelige henstandsbeløb, jf.
KSL § 73 C, stk. 2. Minimumsafdraget pr. år er derfor sat til 14.286 kr. (100.000/7).
159
161
L 98, bilag 1, Høringsskema, Skatteministeriets kommentarer til Landbrug og Fødevarer
160
Side 22 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
Henstandsbeløbet skal som udgangspunkt forrentes med 1 procentpoint over Nationalbankens diskonto, dog minimum med 3 procent, jf. KSL § 73 C, stk. 8. Da Nationalbankens diskonto siden år
2012 har været på 0 procent,162 og fremtidige års diskonto ikke umiddelbart kan forudses, beregnes
eksemplet med en rentesats på 3 procent i alle årene.
Indkomståret forudsættes at følge kalenderåret, og betaling af afdrag og renter sker pr. 1. september
i kalenderåret efter indkomståret. Det vil sige, at der hverken sker betaling før tid eller med fristoverskridelse, selvom betaling senest den 20. september ville anses for rettidig, jf. KSL §§ 73 C,
stk. 7 og 8.
I overførselsåret 2015 giver de overførte aktiver ikke noget overskud, hvorfor minimumsafdraget på
14.286 kr. anvendes. Der sker ikke nedskrivning af gælden ultimo 2015, da dette først sker på det
tidspunkt, hvor afdraget betales. Der skal betales renter af de 100.000 kr. for de resterende 4 måneder fra den 1. september til den 31. december i 2015, hvilket svarer til en rentebetaling på 1.000 kr.
(100.000*0,03*4/12). Både betaling af afdrag og renter for 2015 forfalder først den 1. september år
2016, jf. KSL §§ 73 C, stk. 7 og 8.
I indkomståret 2016 generer de overførte aktiver et overskud på 50.000 kr., hvilket både kan være i
form af løbende indtægter og realiserede gevinster ved afståelse af de pågældende aktiver. Af overskuddet opgøres en skatteværdi på 19.350 kr., og da dette beløb er større end 1/7 af 100.000 kr.,
opgøres afdraget i år 2016 til 19.350 kr. Gælden ultimo år 2016 nedskrives med afdraget i 2015
(100.000-14.286 = 85.714). Da gælden de første 8 måneder af 2016 er 100.000 kr., og herefter nedskrives til 85.714 kr. de sidste 4 måneder af 2016, bliver rentebetalingen for år 2016 2.857 kr.
(100.000*0,03*8/12 + 85.714*0,03*4/12). Renterne på 2.857 kr. samt afdraget på 19.350 kr. forfalder dog først til betaling den 1. september 2017.
I indkomstårene 2017 og 2018 er skatteværdien af overskuddet under minimumsafdraget, hvorfor
sidstnævnte udgør afdragene. Derudover følger beregningerne samme fremgangsmåde som år 2016.
I indkomståret 2019 er skatteværdien af overskuddet på 38.700 kr., som er over minimumsafdraget,
hvilket betyder at skatteværdien af overskuddet udgør afdraget. Henstandssaldoen kan dog ikke
nedskrives til et beløb mindre end 0 kr., jf. KSL § 73 C, stk. 2. Da skatteværdien af overskuddet er
højere end restsaldoen, udgør afdraget således kun 37.793 kr. Da henstandssaldoen først nedskrives
til 0 kr. den 1. september år 2020, skal der betales renter af gælden primo de første 8 måneder af
dette indkomstår, svarende til 756 kr. (37.793*0,03*8/12). Disse renter forfalder til betaling den 1.
september år 2021.
6. Forskellen mellem de gamle bestemmelser og de nye bestemmelser
Exitskattereglerne for fysiske personer er ved indførsel af lov nr. 202 af 27. februar 2015 lempet, da
der for skatten efter KSL § 10 og VSL § 15 c nu indføres mulighed for at vælge henstand med betaling af exitskatten, hvilket medfører at den likviditetsmæssige byrde for den skattepligtige formindskes. Udover indførsel af henstandsordning medfører lovforslaget også ændringer i reglerne for
162
www.nationalbanken.dk
Side 23 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
beskatningsgrundlaget, når fysiske personer flytter fra Danmark. Denne forskel mellem de gamle og
de nye bestemmelser behandles nedenfor.
6.1 Ændringer i reglerne om exitbeskatning af aktiver i kildeskatteloven
Der er grundlæggende to store forskelle på de før gældende regler i KSL §§ 8 A, stk. 2 og 10 og
sammenskrivningen af de to bestemmelser i den nugældende KSL § 10. Den ene store forskel er, at
det ikke længere er et krav, at aktivet har været anvendt i en skattepligtig virksomhed i Danmark.
Den anden store forskel er, at urealiserede kapitalgevinster i alle tilfælde exitbeskattes.163
6.1.1 Skattepligtig virksomhed
Det var før en betingelse efter KSL § 8 A, stk. 2, at aktivet havde været anvendt i en skattepligtig
virksomhed i Danmark. Dette er ikke længere en betingelse efter den nugældende KSL § 10. 164 Dette får som konsekvens, at KSL § 10 vil finde anvendelse, såfremt afståelse til tredjemand ville være
skattepligtigt for en dansk hjemmehørende person.165 Dette er således en klar udvidelse af reglerne
om exitbeskatning, da det ikke længere udelukkende er selvstændige erhvervsdrivende med skattepligtig virksomhed, men alle fysiske personer der bliver omfattet af exitbeskatningsreglen i KSL §
10.
6.1.2 Alle urealiserede kapitalgevinster omfattet
Som nævnt ovenfor under den nugældende KSL § 10, er det en betingelse, at aktivet udgår af dansk
beskatningsret, førend exitbeskatningen indtræder. Derudover skal aktivet anses for afstået til handelsværdien på det tidspunkt, hvor aktivet udgår af dansk beskatningsret. Dette får som konsekvens,
at der i alle tilfælde vil ske exitbeskatning af urealiserede kapitalgevinster og dermed ikke kun genvundne afskrivninger,166 hvorfor beskatningsgrundlaget udvides.
6.2 Ændringer i reglerne om exitbeskatning af fast ejendom
Ophævelse af EBL § 6 B indebærer, at fast ejendom beliggende i udlandet nu omfattes af den generelle exitbeskatningsregel i KSL § 10.167 Dette får som konsekvens, at det ikke længere kun er muligt at exitbeskatte genvundne afskrivninger og genanbragte fortjenester, men at der ydermere sker
exitbeskatning af gevinster, såfremt der ved realisation ville have indtrådt skattepligt heraf.168 Dermed er der sikret udnyttelse af den beskatningskompetence, der tilkommer Danmark. 169 Idet EBL §
6 B er ophævet, er det ikke længere muligt at få fradrag for efterfølgende realiserede tab. 170 Hvis
163
164
165
166
167
168
169
L 98, bilag 1, Høringsskema, Skatteministeriets kommentarer til agroSkat
170
Side 24 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
den pågældende udenlandske ejendom er omfattet af parcel- sommer- eller stuehusreglerne, vil
ejendommen dog fortsat ikke blive omfattet af exitbeskatningen.171
Såfremt den fysiske person igen bliver hjemmehørende i Danmark, og ejendommen endnu ikke er
afstået, bortfalder den beregnede exitskat ikke længere.172 Ved den fysiske persons tilbagevenden til
Danmark, vil der, som ovenfor nævnt, stadig skulle afdrages efter de samme regler på den tilbageværende del af henstandssaldoen, jf. KSL § 73 B, stk. 3. En yderligere konsekvens er, at den
længstlevende ægtefælle ikke længere har mulighed for at succedere i henstandssaldoen for exitbeskatningen af de genanbragte fortjenester.173
Henstandsbeløbet forfalder ikke længere kun til betaling ved realisation af de omfattede ejendomme, men skal efter KSL § 73 C afdrages og forrentes med minimum 1/7 af den oprindelige saldo
årligt.174 Disse ændringer bringer reglerne vedrørende fast ejendom i overensstemmelse med den
henstandsordning, der gælder for selskabers exitbeskatning, som blev indført ved lov nr. 170 af 26.
februar 2014.175 Dermed bliver fraflytningsreglerne de samme for personer, der ejer erhvervsejendomme, som for selskaber der driver anden erhvervsvirksomhed.176
Ændringer i det ovenstående, der er en konsekvens af, at der ikke længere kan vælges henstand efter
KSL § 73 E, men i stedet efter KSL §§ 73 B og C, vil også ændres i forhold til reglerne efter AL §
40 D, da denne ligeledes er ophævet og nu er omfattet af KSL § 10.
6.3 Ændringer i reglerne for fradrag for efterfølgende tab på fordringer
Der var før en begrænsningsregel i KGL § 38 A, stk. 2, 3. pkt., hvor det efterfølgende tab, der kunne mindske den exitskat, der var givet henstand med betaling for, maksimalt kunne udgøre forskellen mellem værdien på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen.177 Denne begrænsningsregel
var begrundet i, at det ikke skulle være muligt at få fradrag for det samme tab to gange. 178 Begrænsningsreglen er ved vedtagelsen af lov nr. 202 af 27. februar 2015 blevet ophævet, og i stedet for er
der indsat KGL § 38 A, stk. 3, 5.-8. pkt. og et nyt 1. pkt. i KGL § 38 A, stk. 4.179 Det er efter lovændringen stadig ikke muligt at få fradrag for det samme tab to gange.180
6.3.1 Ændringer i kursgevinstlovens § 38 A, stk. 3
Der skal ved afståelse af en af de fordringer eller kontrakter, der indgår på beholdningsoversigten
opgøres en avance på grundlag af anskaffelses- og afståelsessummen. Hvis der ved denne opgørelse
er gevinst, vil reglerne i KGL § 38 A, stk. 3, 1.-4. pkt. finde anvendelse på samme måde som før
171
172
173
174
175
176
177
178
179
180
Side 25 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
indførsel af lov nr. 202 af 27. februar 2015. Der skal efter de nugældende regler foretages en yderligere beregning, hvor fordringens eller kontraktens værdi på tidspunktet for henholdsvis fraflytning
og afståelse er grundlaget. Opgøres der på baggrund af den yderligere beregning et tab, nedskrives
henstandssaldoen med et beløb svarende til den negative skatteværdi af tabet, jf. KGL § 38 A, stk.
3, 5. pkt.181 Efter lovændringen sker der således en yderligere nedsættelse af henstandssaldoen i de
tilfælde, hvor en opgørelse ville resultere i et tab på grundlag af værdien på fraflytningstidspunktet
og afståelsessummen, og hvor en opgørelse efter KGL § 38 A, stk. 2 resulterer i en gevinst på
grundlag af anskaffelsessummen og afståelsessummen. Nedskrivningen af henstandssaldoen efter
KGL § 38 A, stk. 3 sker i to trin. Som det første trin laves en opgørelse af gevinsten, hvor der sker
en eventuel betaling af skatteværdien heraf. Som det andet trin laves en opgørelse af tabet, hvor der
sker en eventuel nedskrivning og betaling af den beregnede skatteværdi heraf. Her kan det beregnede tab således ikke modregnes i den realiserede gevinst. Derfor sker der ikke kun betaling på grundlag af en nettoopgørelse af gevinsten.182
6.3.2 Ændringer i kursgevinstlovens § 38 A, stk. 4
I de situationer hvor der er sket afståelse af fordringer eller kontrakter med et tab, skal der efter de
nugældende regler ske en regulering af det opgjorte tab. Der sondres mellem, om der på fraflytningstidspunktet blev opgjort et tab eller en gevinst. Såfremt der på fraflytningstidspunktet blev
opgjort et tab, skal det realiserede tab ved afståelse nedsættes med det opgjorte tab på fraflytningstidspunktet. Tabet kan dog højest nedsættes til 0 kr.183 Hvis der på fraflytningstidspunktet blev opgjort en gevinst, skal det realiserede tab ved afståelse forhøjes med den opgjorte gevinst. Der beregnes i begge situationer en skatteværdi af det regulerede tab, som nedsætter den skyldige exitskat.184
Nedenfor ses to eksempler, der viser konsekvenserne ved ændringerne i de to situationer.
Efter de før gældende regler opgøres et tab som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Tabet kan højest opgøres til forskellen mellem fordringens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Det efterfølgende tab udgør derfor 100 (250-150), hvoraf der udregnes en negativ skatteværdi, som mindsker henstandssaldoen.
181
183
184
182
Side 26 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
Efter de nugældende regler beregnes et realiseret tab som forskellen mellem anskaffelsessummen
og afståelsessummen, som i eksemplet udgør 150 (300-150). Dette realiserede tab nedsættes med
skatteværdien af det latente tab på 50 (300-250), der allerede reducerede exitskatten på fraflytningstidspunktet.185 Det regulerede tab på 100 (150-50) udgør grundlaget for nedskrivningen af henstandssaldoen, hvoraf der beregnes en negativ skatteværdi. Det regulerede tab på 100 (150-50) svarer til de før gældende regler, hvor tabet højest kunne opgøres til forskellen mellem fordringens
værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen.
Som ovenfor nævnt kan tabet højest opgøres til forskellen mellem fordringens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Her er det realiserede tab mindre end forskellen mellem
fordringens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen, hvorfor tabet blot opgøres til
150 (300-150), som er forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen. Heraf udregnes en negativ skatteværdi, som mindsker henstandssaldoen. Efter de nugældende regler opgøres
der et realiseret tab på 150 (300-150), som er forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen. Det realiserede tab forhøjes med gevinsten på fraflytningstidspunktet på 50 (350-300).
Grundlaget for nedskrivning af henstandssaldoen udgør således 200 (150+50), hvoraf der beregnes
en negativ skatteværdi. Det regulerede tab på 200 svarer til, at det efterfølgende tab er på 200 (350150).
7. Lovens ikrafttrædelse
Lov nr. 202 af 27. februar 2015 trådte i kraft den 1. marts 2015, jf. lovens § 13, stk. 1. Henstandsordningen for exitskat har virkning i de situationer, hvor den fysiske person overfører aktiver til et
andet EU/EØS-land den 1. marts 2015 eller senere, jf. lov nr. 202 af 27. februar 2015 § 13, stk. 3.186
For fysiske personer, der anvender virksomhedsordningen, har henstandsordningen for exitskat
virkning, hvor der er indtrådt beskatning af indeståendet på kontoen for opsparet overskud den 1.
marts 2015 eller senere, samtidig med at virksomheden videreføres i et andet EU/EØS-land, jf. lov
nr. 202 af 27. februar 2015 § 13, stk. 3.187
185
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets § 13
187
186
Side 27 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
Der er mulighed for at anvende reglerne med tilbagevirkende kraft. Dette gælder for personer, der
er blevet exitbeskattet efter KSL § 8 A, stk. 2 eller KSL § 10 i tidsrummet 1. januar 2009 til 28.
februar 2015, jf. lov nr. 202 af 27. februar 2015 § 13, stk. 12.188 Denne mulighed er betinget af, at
personen stadig ejer de aktiver, der skal indgå i henstandsordningen, samt at personen i perioden
hverken er flyttet til, eller har overført omfattede aktiver til et land uden for EU/EØS, da omfattede
aktiver så skulle anses for afstået til handelsværdien efter reglerne i KSL § 73 C, stk. 4.189
En tilsvarende regel gælder for personer, der anvender virksomhedsordningen og dermed er blevet
exitbeskattet efter VSL 15 c i tidsrummet 1. januar 2009 til 28. februar 2015.190 Denne mulighed er
ligeledes betinget af, at den fysiske person stadig ejer virksomheden, der skal indgå i henstandsordningen, og at den fysiske persons virksomhed ikke anses for ophørt efter VSL § 18, stk. 3.191
I begge af ovenstående tilfælde er det en betingelse, at der senest den 30. juni 2015 gives meddelelse til SKAT om valg af henstandsordning med tilbagevirkende kraft.192 For at den fysiske person
kan anvende disse overgangsregler, skal henstandsbeløbet opgøres på det tidspunkt, hvor der vælges
henstand med betaling af exitskatten. Denne opgørelse skal ske efter reglerne i KSL § 73 C og VSL
§ 18, og dermed opgøres de afdrag, der i perioden mellem overførselstidspunktet eller ophørstidspunktet og frem til valg af henstandsordningen, skulle have været betalt.193 Den danske stat tilbagebetaler den for meget indbetalte exitskat senest den 1. september 2015. Såfremt denne frist overskrides, har den fysiske person krav på renter pr. påbegyndt måned fra den 1. september 2015.194
8. Økonomiske konsekvenser for den fysiske person
De nye regler om exitbeskatning udvides, dels fordi kravet om anvendelse i skattepligtig virksomhed bortfalder ifølge de nye regler, og dels fordi urealiserede kapitalgevinster i alle tilfælde exitbeskattes. Dette får som konsekvens, at den beregnede exitskat ved fraflytning i nogle tilfælde bliver
højere for den fysiske person set i forhold til de før gældende regler,195 og at flere skattepligtige
bliver omfattet af exitbeskatningsreglerne.
Et eventuelt tilvalg af en henstandsordning efter henholdsvis KSL § 73 B eller VSL § 17 vil have
økonomiske konsekvenser for den skattepligtige. Såfremt der vælges henstand med betaling af den
fysiske persons exitskat, kan dette lette likviditetsbelastningen.196 Dog skal den skattepligtige være
188
190
191
192
193
194
195
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 6. Økonomiske konsekvenser for erhvervslivet
mv.
196
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 6. Økonomiske konsekvenser for erhvervslivet
mv.
189
Side 28 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
opmærksom på, at et tilvalg af henstandsordningen efter KSL § 73 B eller VSL § 17 indebærer en
øget administrativ byrde.197
Den administrative byrde består i, at den fysiske person, som ovenfor nævnt, for hvert år med en
positiv henstandssaldo skal indgive en selvangivelse til SKAT, jf. KSL § 73 C, stk. 6, hvortil der
skal afgives flere oplysninger, end hvis den fysiske person fortsat var hjemmehørende i Danmark.
Størrelsen af denne administrative byrde afhænger af, hvor mange aktiver den fysiske person har
indført i henstandsordningen.198
Ved tilvalg af henstandsordning forrentes exitskatten med 1 procentpoint over Nationalbankens
diskonto, dog mindst med 3 % p.a., jf. KSL § 73 C, stk. 8. Denne forrentning udgør en økonomisk
byrde for den fysiske person, set i forhold til hvis den pågældende person forblev skattemæssig
hjemmehørende i Danmark. Størrelsen af den økonomiske byrde vil her afhænge af Nationalbankens diskonto. Når størrelsen af rentebetalingen skal vurderes, bør det haves for øje, at der generelt
er to årsager til at betale renter:


Som kompensation for at långiveren ikke kan foretage en investering
Som betaling for långivers risiko for ikke at få pengene retur199
Ved at Danmark giver henstand med betaling af exitskatten, mister Danmark ikke en investering,
men løber kun en risiko for ikke at få pengene retur. Dermed bør Danmark kun pålægge renter på
baggrund af risiko-kriteriet i forbindelse med betaling af exitskatten.200 Som et eksempel på den
økonomiske byrde, der er ved forrentningen, kan henses til eksemplet i tabel 1 i denne afhandling,
hvor det ses, at den fysiske person kommer til at betale 10.259 kr. mere grundet renter ved at anvende henstandsordningen, i forhold til at betale exitskatten på fraflytningstidspunktet.
I afhandlingen sammenlignes henstandsordningens rente med et banklån, som vil være et alternativ
for den fysiske person, såfremt denne ikke har likviditet til øjeblikkelig betaling af exitskatten. For
at kunne sammenligne renterne optimalt antages det i nedenstående eksempel, at den skattemæssige
værdi af overskuddet ikke overstiger 14.286 kr., da den fysiske person således har lige store afdrag i
de 7 år, og henstandsordningen er derved let sammenlignelig med et serielån i banken.
197
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 7. Administrative konsekvenser for erhvervslivet mv.
198
Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 7. Administrative konsekvenser for erhvervslivet mv.
199
Henriette Wetke Korsgaard og Kim Wind Andersen, SR.2014.0104
200
Side 29 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
Et alternativ til henstandsordningen vil, som ovenfor nævnt, være at oprette et banklån. Her vil renten være højere, da der i disse tilfælde også skal betales renter som kompensation for den investering, som banken ikke kan foretage. Med det formål at finde en gennemsnitlig udlånsrente for et
banklån blev Danmarks tre største banker, Danske Bank, Nordea og Jyske Bank,201 kontaktet og
givet mulighed for at tilbyde et renteinterval. Til at sammenligne et banklån med henstandsordningen er der i denne afhandling taget udgangspunkt i, at den fysiske person opretter et lån på 100.000
kr., svarende til den beregnede exitskat, der er givet henstand med ifølge tabel 5. Samtidig lægges
det til grund, at den fysiske person ønsker et 7-årigt usikret serielån og derudover har en egenkapital
på 500.000 kr. Ud fra disse oplysninger har Jyske Bank vurderet at kunne tilbyde en variabel rente
på 7-8 %.202 Hverken Danske Bank eller Nordea kunne komme med et konkret svar på baggrund af
ovenstående oplysninger, uden at kende mere til henholdsvis den pågældende virksomheds regnskaber eller virksomhedens engagement i banken. I eksemplet tages der derfor udelukkende udgangspunkt i det renteinterval, som Jyske Bank kunne oplyse om, og dermed fastsættes en rente på
7,5 %, da det er midt i det oplyste interval.
Det antages, at der betales afdrag og renter den 1. september hvert år, hvorfor renterne beregnes på
samme måde som ved henstandsordningen. Dette gøres for let at kunne sammenligne med renteudgifterne ved henstandsordningen.
201
202
www.finansraadet.dk
Se Bilag 1
Side 30 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
Ud fra tabel 5 og 6 ses det, at den fysiske person i dette eksempel vil spare 18.000 kr. (30.00012.000) i renteudgifter ved at vælge henstandsordningen frem for at optage lån i banken. I dette
beløb skal samtidig tillægges 4.000 kr. i stiftelsesomkostninger, som Jyske Bank vil have for at
etablere lånet.203 Den samlede besparelse på 22.000 kr. (18.000+4.000) skal være større end de administrative omkostninger, der opstår i forbindelse med hvert år at indgive selvangivelse indeholdende dertil krævede oplysninger til Danmark, før det kan betale sig at vælge henstandsordningen
frem for øjeblikkelig betaling ved optagelse af banklån.
Det skal hertil bemærkes, at såfremt henstandssaldoens rente stiger grundet en stigning i Nationalbankens diskonto, vil penge- og realkreditinstitutternes renter også stige, da disse afhænger af Nationalbankens renteniveau.204 På dette grundlag vil Jyske Banks variable rente stige, når Nationalbankens renteniveau, herunder diskontoen, stiger.
Der er hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra e til at fradrage renteudgifter til banklån i den skattepligtige
indkomst.205 Der er dog ikke hjemmel til fradrag for renteudgifter af skatter samt told- og forbrugsafgifter, medmindre sådanne udgifter er omfattet af boafgiftslovens (BAL) § 36 eller EBL § 12, jf.
ligningslovens (LL) § 17 A, stk. 1. Skatteministeren har i forarbejderne til lov nr. 170 af 26. februar
2014 udtalt, at renter betalt efter selskabsskattelovens (SEL) § 27, stk. 7 vedrørende henstandsordningen for selskaber kan fradrages ved opgørelse af en eventuel skattepligtig indkomst til Danmark.
Skatteministerens udtalelse skaber dog ikke i sig selv hjemmel til rentefradrag. Samtidig hermed
kan der hverken i LL § 17 A eller i SEL § 27, stk. 7 findes hjemmel til fradrag.206 KSL § 73 C, stk.
8 og VSL § 18, stk. 6 er formuleret i overensstemmelse med SEL § 27, stk. 7. Disse bestemmelser
203
Se Bilag 1
www.nationalbanken.dk
205
DJV C.A.11.2.5 Hvordan fradrages renteudgifter?, 2015-1
206
Anders Nørgaard Laursen, TfS 2014, 732
204
Side 31 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
omfatter udelukkende forrentningen af henstandssaldoen og derfor ikke en skattemæssig behandling
af renterne. Der vil ligeledes heller ikke i LL § 17 A, stk. 1 være hjemmel til fradrag for renter beregnet efter KSL § 73 C, stk. 8 eller VSL § 18, stk. 6. På denne baggrund vil der således ikke være
fradrag for renter ved valg af henstandsordningen, men der vil være fradrag for renter ved valg af
bankfinansiering, hvilket også bør tages op til overvejelse i forbindelse med til- eller fravalg af henstandsordningen.
Det vil i alle tilfælde være op til den enkelte person at lave en nærmere beregning for, om et tilvalg
af henstand med betaling af exitskatten vil være favorabel, set i forhold til det administrative besvær
denne henstandsordning medfører i forbindelse med at indgive en selvangivelse indeholdende yderligere krævede oplysninger.
9. Sammenfatning
Det kan i denne bachelorafhandling sammenfattes, at indførsel af lov nr. 202 af 27. februar 2015 har
medført en række ændringer i fysiske personers exitbeskatningsregler. Lovforslag L 98 var en naturlig konsekvens af, at der den 26. februar 2014 indførtes lov nr. 170 vedrørende ændringer i selskabers exitbeskatning, således at disse regler ikke længere strider mod den frie etableringsret, som
fastslået af EU-Domstolen i sag C-261/11 Kommissionen mod Danmark.
De tidligere gældende regler i KSL § 8 A, stk. 2 vedrørende beskatning ved den fysiske persons
overførsel af aktiver til udlandet og KSL § 10 vedrørende beskatning af genvundne afskrivninger
blev ved lov nr. 202 af 27. februar 2015 sammenskrevet til den nye KSL § 10, der regulerer exitbeskatning af aktiver. Efter den nyindførte KSL § 10, bliver den fysiske person exitbeskattet af aktiver, der ikke længere omfattes af dansk beskatningsret, når den fysiske person ophører med enten at
være fuldt skattepligtig efter KSL § 1 eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, hvor aktiver overføres til udlandet, uden at Danmark fortsat har beskatningsretten. Aktiverne, der udgår af dansk
beskatningsret, skal anses for afstået til handelsværdien på henholdsvis fraflytningstidspunktet og
overførselstidspunktet. Indførsel af en ny KSL § 10 har medført to store ændringer i forhold til de
før gældende regler. For det første er der ikke længere et krav om, at aktivet skal have været anvendt i en skattepligtig virksomhed i Danmark. Derimod vil den fysiske person exitbeskattes af de
aktiver, der ville udløse skattepligt ved afståelse til tredjemand, såfremt afståelse var sket inden ophøret af den danske skattepligt. Efter KSL § 10 er det en betingelse for exitbeskatning, at aktivet
udgår af dansk beskatningsret. På dette tidspunkt anses det for afstået til handelsværdien. Dette indebærer, at exitbeskatningen omfatter alle urealiserede kapitalgevinster. Disse to store forskelle på
de før gældende og de nugældende bestemmelser udvider således beskatningsgrundlaget, og omfatter nu alle fysiske personer.
Såfremt den fysiske person har valgt at anvende virksomhedsordningen, vil denne ved ophør af
dansk skattepligt efter KSL §§ 1 eller 2, eller ved at overføre aktiver til udlandet, uden at Danmark
fortsat har beskatningsretten, blive exitbeskattet af et eventuelt opsparet overskud, som om det var
hævet, jf. VSL § 15 c. Lov nr. 202 af 27 februar 2015 har ikke medført ændringer i VSL § 15 c,
hvorfor denne regel stadig er gældende for fysiske personer, der anvender virksomhedsordningen.
Side 32 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
Udgangspunktet er fortsat, at den fysiske person betaler exitskatten på tidspunktet for ophør af
dansk skattepligt. Dog er der med lov nr. 202 af 27 februar indført mulighed for at få henstand med
betaling af exitskatten, som skal betales efter henholdsvis KSL § 10 og VSL § 15 c, såfremt den
fysiske person bliver skattemæssigt hjemmehørende i et andet EU/EØS-land. Reglerne om henstand
og opgørelse af henstandssaldo findes i henholdsvis KSL §§ 73 B og C og VSL §§ 17 og 18. For at
få henstand med betaling af exitskatten er det en betingelse, at der samtidig med indgivelse af selvangivelse gives meddelelse om tilvalg af henstandsordning. Såfremt der vælges henstand, etableres
der en henstandssaldo for henholdsvis de aktiver, der i indkomståret er udgået af dansk beskatningsret, og indeståendet på kontoen for opsparet overskud. Henstandssaldoen udgør en gæld til Danmark, som skal afdrages med skatteværdien af henholdsvis genererede indtægter og faktiske hævninger. Afdraget skal dog som minimum udgøre 1/7 pr. indkomstår af det oprindelige henstandsbeløb. Det til enhver tid skyldige beløb forrentes med 1 procentpoint over Nationalbankes diskonto,
dog minimum med 3 procent pr. år. Denne henstandsordning er en lempelse for fysiske personer i
forhold til de før gældende regler, da den mindsker den likviditetsmæssige byrde for den skattepligtige.
Ved indførsel af lov nr. 202 af 27. februar 2015 ophæves EBL § 6 B omhandlende exitbeskatning af
genanbragte fortjenester i udenlandske ejendomme og AL § 40 D, stk. 2-5 omhandlende exitbeskatning af betalingsrettigheder, mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer. Disse tilfælde
omfattes nu af KSL § 10. Ændringerne medfører, at der nu i stedet for mulighed for henstand i KSL
§ 73 E, kan tilvælges henstand efter KSL § 73 B og C. Dette får som konsekvens, at henstandsordningen ikke længere er rentefri, og at henstandsbeløbet ikke længere først betales ved realisation.
Ydermere har den længstlevende ægtefælle ikke længere mulighed for at succedere i henstandsordningen. Ændringen har dermed medført en række stramninger i den fysiske persons henstandsordning.
Ved den fysiske persons ophør af dansk skattepligt vil fordringer og kontrakter i visse tilfælde anses
for realiseret, og dermed exitbeskattes gevinst og tab på disse. Den fysiske person kan vælge at få
henstand med betaling af denne exitskat. Før fandtes en begrænsningsregel for fradrag for efterfølgende tab på fordringer i KGL § 38 A, stk. 2, da henstandssaldoen maksimalt kunne mindskes med
forskellen mellem værdien på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Ved indførsel af lov nr.
202 af 27. februar 2015 ophæves denne begrænsningsregel. Dette får ingen konsekvenser, såfremt
der på fraflytningstidspunktet blev opgjort et tab. Dog vil ophævelsen af begrænsningsreglen udvide
adgangen til nedskrivning af henstandssaldoen, såfremt der på fraflytningstidspunktet blev opgjort
en gevinst.
Som alternativ til at vælge at benytte henstandsordningen, kan den fysiske person i stedet vælge at
oprette et banklån. Ved henstand med betaling af exitskat vil rentens størrelse kun være et udslag af
risikoen for, at långiver ikke får pengene retur, hvorimod det ved banklån yderligere får betydning
for rentens størrelse, at långiveren ikke kan foretage en investering. Dette er også grunden til, at
renten for et banklån er højere end ved tilvalg af henstandsordningen. Den højere rentebetaling skal
dog holdes op mod, at der ved henstandsordningen medfølger en øget administrativ byrde. Derudover vil det kun være muligt at fradrage renteudgifterne ved banklånet, alt imens henstandsordnin-
Side 33 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
gens renter ikke er fradragsberettigede. Det vil være op til den enkelte person at lave en nøjere beregning for, om henstandsordningen er et favorabelt valg.
Lov nr. 202 af 27. februar 2015 trådte i kraft den 1. marts 2015. Der er dog indført adgang til, at
fysiske personer, der i perioden 1. januar 2009 til 28. februar 2015 er blevet exitbeskattet, kan vælge
at anvende henstandsordningen med tilbagevirkende kraft.
10. Perspektivering – Henstandsordningens forenelighed med EU-retten
EU-Domstolen har endnu ikke taget stilling til, om de nye exitskatteregler for fysiske personer, og
den hertil hørende valgfrie henstandsordning, er forenelig med EU-retten. På dette grundlag tager
afhandlingens perspektivering derfor udgangspunkt i retskilder vedrørende selskabers exitskatteregler samt henstandsordning og de diskussioner, der vedrører opfyldelse af EU-rettens krav. Exitskattereglerne og den valgfrie henstandsordning for fysiske personer følger samme principper som reglerne for selskaber. Det forsøges derfor at knytte argumentationen for selskaber op på exitskattereglerne for fysiske personer og den valgfrie henstandsordning. Der er dog forskel på selskaber og fysiske personer, hvilket ses i praksis vedrørende henstandsordningen for aktier. Derfor bruges argumentationen for henstandsordningen, der er gældende for fysiske personers aktier ligeledes, til at
belyse om henstandsordningen for fysiske personers aktiver er forenelige med EU-retten.
10.1 Argumentation ud fra selskabers henstandsordning
Lovforslag L 91 om henstand med betaling af exitskat ved selskabers overførsel af aktiver og passiver til et andet EU/EØS-land blev vedtaget den 6. februar 2014 ved lov. nr. 170 om ændring af selskabsskatteloven,207 for at bringe dansk ret i overensstemmelse med EU-retten.208 Exitbeskatning er
ikke i sig selv i uoverensstemmelse med EU-retten, jf. bl.a. C-261/11 Kommissionen mod Danmark,
men en øjeblikkelig opkrævning ved fraflytning vil ikke være proportional, da dette medfører en
likviditetsmæssig byrde for den skattepligtige. 209 Under behandlingen af lovforslag L 91 gør Kommissionen opmærksom på, at den måde Danmark har indrettet henstandsordningen på ikke anses for
at være fuldt ud i overensstemmelse med EU-retten.210 Følgende tre punkter vedrørende den nuværende henstandsordning kritiseres:


Hvis der er tale om aktiver, der er bestemt til at blive afhændet, vil det være i strid med EUretten at kræve den opgjorte exitskat betalt, før der sker afhændelse
At afdragene kræves i takt med, at der oppebæres indtægt eller afkast af aktiverne, er EUstridigt, da sådan en indtægt ikke vil give anledning til skat på kapitalgevinst, såfremt den
skattepligtige fortsat var hjemmehørende i Danmark
207
Anders Nørgaard Laursen, SR.2014.0216
209
210
EU-kommissionens brev af 21. januar 2014 samt Skatteministeriets svar hertil, L 91, bilag 6
208
Side 34 af 41
Aarhus Universitet

Maj 2015
En opkrævning af renter af skyldig exitskat er uforeneligt med EU-retten, fordi hjemmehørende skattepligtige betaler skat af samme indkomst på et senere tidspunkt, uden at der betales renter211
10.1.1 Aktiver, der er bestemt til at blive afhændet
De nye danske regler skelner ikke mellem aktiver, der ikke er bestemt til at blive afhændet, som
typisk er immaterielle aktiver eller maskiner, og aktiver, der er bestemt til at blive afhændet.212 I sag
C-261/11 Kommissionen mod Danmark blev det i præmis 37 gjort klart, at medlemsstaterne ved
aktiver, der ikke er bestemt til at blive realiseret, kan vælge et andet udløsende kriterium for beskatning end den faktiske afståelse, såfremt dette er mindre indgribende i etableringsfriheden end beskatning på fraflytningstidspunktet.213 Hvis der derimod er tale om aktiver, der er bestemt til at blive afhændet, som f.eks. investeringsbeviser, er det efter Kommissionens opfattelse i strid med EUretten at opkræve en exitskat, før der sker afhændelse af det pågældende aktiv.214
Skatteministeriet giver hertil et modsvar, da Danmark i sag C-261/11 Kommissionen mod Danmark
fremlagde et eksempel, hvor en koncern flyttede aktiver, men ikke havde til hensigt at sælge disse.
Skatteministeriet mener ikke, at det ud fra præmis 37 kan sluttes, at der skal differeres mellem aktivernes henstand, afhængig af om selskabet har til hensigt at afstå aktiverne.215
EU-Domstolen har sidenhen taget stilling til den tyske henstandsordning i sag C-164/12 DMC Beteiligungsgesellschaft. I den tyske henstandsordning afdrages med 1/5 af henstandsbeløbet, hvoraf
der ikke kræves renter. Henstandsbeløbet forfalder til betaling, såfremt aktivet afstås.216 Tysklands
henstandsordning er blevet accepteret, selvom den ikke skelner mellem aktiver, der er bestemt til at
blive afhændet, og aktiver, der ikke er.217 Det fremgår af præmis 53, at medlemsstaterne er berettigede til at vælge et andet udløsende kriterium end faktisk realisation for at sikre beskatning af aktiverne. Her fremgår det ikke, at det gælder for aktiver, som ikke er bestemt til at blive realiseret,
hvilket var tilfældet i præmis 37 i sag C-261/11 Kommissionen mod Danmark. Derfor må en sådan
formulering betyde, at der ikke nødvendigvis skal skelnes mellem aktiver. EU-Domstolen har accepteret en ratebetaling over 5 år uden at der skelnes mellem aktiver, da der henses til risikoen for at
medlemsstaten ikke kan opkræve skatten stiger i takt med tidens gang, jf. føromtalte præmis 62 i
sag C-164/12 DMC Beteiligungsgesellschaft.
Efter afgørelse af sag C-164/12 DMC Beteiligungsgesellschaft, må det således ikke være EUstridigt, at der ikke skelnes mellem aktiver, der er bestemt til at blive afstået, og aktiver, der ikke er.
I lov nr. 202 af 27. februar 2015 vedrørende fysiske personer vælges et andet udløsende kriterium
for beskatning end faktisk realisation uanset aktivtype, hvilket netop er accepteret i sag C-164/12
211
Liselotte Madsen og Erik Werlauff, TfS 2014, 184
213
214
215
216
217
212
Side 35 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
DMC Beteiligungsgesellschaft, og derfor må disse regler nu også anses for at være i overensstemmelse med EU-retten på dette punkt.
10.1.2 Opkrævning af afdrag i takt med oppebåret indtægt eller afkast af aktiverne
Kommissionen har i sag C-261/11 Kommissionen mod Danmark accepteret, at der for aktiver, som
ikke er bestemt til afhændelse, kan opkræves exitskat ved årlige afdrag i takt med afskrivningstakten.218 Lov nr. 170 af 6. februar 2014 giver dog herudover hjemmel til at opkræve afdrag i takt med,
at der på aktiverne oppebæres indtægt eller afkast.219 Da dette ikke vil give anledning til beskatning
af kapitalgevinst, såfremt den skattepligtige fortsat var hjemmehørende i Danmark, mener Kommissionen, at afdrag i takt med oppebæring af indtægt eller afkast strider imod EU-retten.220
Som modsvar hertil fremhæver Skatteministeriet, at EU-Domstolen ikke har taget stilling til tidspunktet for opkrævning af skatten, hvorfor det skønsmæssigt må være op til medlemsstaterne hvornår og hvorledes exitskatten efterfølgende opkræves.221 Den opgjorte exitskat skal efter lov nr. 170
af 6. februar 2014 afdrages i takt med, at de overførte aktiver oppebærer likviditet. Afdrag opkræves
efter henstandsordningen, således at likviditetsbelastningen af dansk beskatning ikke bliver større,
end hvis selskabet eller aktiverne stadig var hjemmehørende i Danmark.222
Det er i sag C-164/12 DMC Beteiligungsgesellschaft, som ovenfor nævnt, af EU-Domstolen accepteret, at der kan vælges et andet udløsende kriterium end faktisk realisation ikke blot på aktiver, der
ikke er bestemt til afståelse, men også på aktiver, der er bestemt til afståelse. Danmark har valgt at
opkræve afdrag i takt med oppebæring af indtægt eller afkast på aktiverne og dermed valgt et andet
udløsende kriterium end realisation. Kommissionens argument om, at det ikke vil give anledning til
beskatning, såfremt den skattepligtige var forblevet hjemmehørende i Danmark, holder ikke fuldt
ud. I stort omfang vil en løbende oppebåret indtægt blive skattepligtig til Danmark efter bl.a. SL §
4. Der henses ikke blot til, hvad det enkelte aktiv har oppebåret af afkast eller indtægt, men den
samlede indtægt vil således være skattepligtig. På denne baggrund vil en opkrævning af afdrag i takt
med oppebåret afkast eller indtægt ikke være i strid med EU-retten. Ved indførsel af lov. nr. 202 af
27. februar 2015 om exitbeskatning for fysiske personer, skal henstandsbeløbet ligeledes afdrages
løbende i takt med, at der genereres indtægter af de overførte aktiver. Disse regler må således også
anses som forenelige med EU-retten.
10.1.3 Opkrævning af renter af skyldig exitskat
De nye danske regler for selskaber opkræver automatisk renter af henstandssaldoen.223 Såfremt et
selskab fortsat er hjemmehørende i Danmark, skal der betales skat af samme indkomst, dog først på
et senere tidspunkt og uden rente. Derfor mener Kommissionen heller ikke, at den skyldige exitskat
skal forrentes.224 Når Danmark opkræver renter, får det den betydning, at exitskatten opkræves på
218
220
221
222
223
224
219
Side 36 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
fraflytningstidspunktet og ikke blot definitivt opgøres på dette tidspunkt.225 Henstandsordningen er
således ikke nødvendigvis mindre indgribende end en betaling af exitskatten på fraflytningstidspunktet. Dette var netop en af EU-Domstolens betingelser i sag C-261/11 Kommissionen mod
Danmark.226
Hertil svarer Skatteministeriet, at den danske stat fungerer som en kreditvirksomhed ved indførsel
af henstandsordningen. Der vil blive beregnet rente i andre situationer, hvor der indgås en aftale
mellem skatteyderen og den danske stat om at udskyde betaling. Skatteministeriet mener således, at
der kan opkræves renter i alle situationer, hvor et selskab vælger udskydelse af betaling. 227
I andre tilfælde, hvor told- og skatteforvaltningen har givet henstand med betaling af en given skat,
er den skattepligtige blevet pålagt at skulle betale renter. Dette ses ved henstand med betaling af boog gaveafgift efter BAL § 36, stk. 1 og henstand med ejendomsavanceskat efter EBL § 12, stk. 3,
hvor der betales en rentesats på henholdsvis 1 pct. p.a. over Nationalbankens diskonto, dog mindst
med 3 pct. p.a. og 1 pct. p.a. over Nationalbankens diskonto, dog mindst med 6 pct. p.a. En skyldig
skat til told- og skatteforvaltningen vil således også forrentes i tilfælde, hvor den skattepligtige er
hjemmehørende i Danmark. På dette grundlag må det at opkræve renter kunne anses som værende i
overensstemmelse med EU-retten. Der gælder de samme rentevilkår, uanset om der er tale om et
selskab eller en fysisk person, hvorfor lov nr. 202 af 27. februar 2015 må anses for forenelig med
EU-retten. I medfør af LL § 17 A, stk. 1 er der fradrag for renter efter BAL § 36 og EBL § 12, hvorfor der efter samme synspunkt også burde indføres hjemmel til at få fradrag for renter efter KSL §
73 C, stk. 8 og VSL § 18, stk. 6 ved opgørelse af en eventuel skattepligtig indkomst til Danmark.
10.2 Argumentation ud fra fysiske personers henstandsordning for aktier
EU-Domstolen har i sag C-470/04 N-dommen taget stilling til, om det udgør en selvstændig hindring for fysiske personer, såfremt der ikke bliver taget hensyn til kurstabet på aktier efter fraflytning.228 I sagen blev skatteyderen på fraflytningstidspunktet beskattet af aktieavancer, som kunne
konstateres på skatteyderens aktier. De hollandske skatteregler tog ikke hensyn til konstaterede
kurstab på aktierne efter fraflytning.229 Her kom EU-Domstolen frem til, at der skal tages hensyn til
fald i værdien efter fraflytning, såfremt der ikke allerede er taget hensyn hertil i tilflytningsstaten. 230
I modsætning hertil fandtes det proportionalt i sag C-371/10 National Grid Indus BV vedrørende
selskaber, at exitskatten fastsættes på fraflytningstidspunktet, og at det derved er proportionalt ikke
at tage hensyn til efterfølgende kurstab, uanset at disse kurstab er taget i betragtning i tilflytningsstaten.231 Sagen vedrørte et hollandsk selskab, der flyttede hovedsædet til Storbritannien. Efter de
hollandske skatteregler blev selskabet exitbeskattet af urealiserede kapitalgevinster på fraflytningstidspunktet, uden at der var mulighed for at tage hensyn til senere værditab. 232 EU-Domstolen men225
227
228
Jakob Bundgaard, Niels Winther-Sørensen m.fl., Skatteretten 3, 6. udgave, 2013, side 559
229
Karsten Engsig Sørensen, Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 6. udgave, 2014, side 800
230
231
232
226
Side 37 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
te i sagen, at løsningen fra N-dommen ikke kunne lægges til grund for selskaber, da det for selskaber må være tilflytningsstaten, der må tage hensyn til sådanne efterfølgende tab.233
Det er endnu uklart, om exitskattereglerne for fysiske personer som blev indført ved lov nr. 202 af
27. februar 2015 strider imod EU-retten. Loven er formuleret således, at henstandsbeløbet fuldt ud
skal betales, og at der ikke tages hensyn til, om det konkrete aktiv efterfølgende afstås med et tab.
Dermed har man lagt sag C-371/10 National Grid Indus BV vedrørende selskaber til grund for, at
der ikke skal tages hensyn til efterfølgende tab. Der kunne dog også argumenteres for, at der skulle
tages hensyn til et efterfølgende tab på fysiske personers aktiver ifølge sag C-470/04 N-dommen.
Såfremt den skattepligtige fortsat var hjemmehørende i Danmark, ville vedkommende som udgangspunkt alene blive beskattet af værdien på realisationstidspunktet, uanset om det er aktier eller
andre aktiver. Her vil der blive taget hensyn til, at der kan opgøres et tab, uanset om der på et tidligere tidspunkt har været en højere værdi. Derfor vil det være en skattemæssig byrde, såfremt den
fysiske person ikke kan få fradrag for efterfølgende tab efter fraflytningstidspunktet, blot fordi der
på fraflytningstidspunktet var en højere værdi. For at bringe reglerne om exitbeskatning for fysiske
personer i overensstemmelse med EU-retten, bør der derfor gives mulighed for at fradrage realiserede værditab på aktiverne, som er opstået efter fraflytningen, hvis ikke der er taget højde for dette
værditab i tilflytterstaten.
11. English Summary
Since the eighties Denmark has had exit taxation rules. This means that termination of full tax liability or transferral of the primary tax residency is considered equivalent to a realization of assets
and liabilities. The main objective is to ensure the Danish tax revenue of said assets and liabilities.
Normally it would not have any tax consequences for individuals giving up Danish tax liability,
which is also the reason Denmark has chosen to regulate such exit tax.
The European Court of Justice overruled the Danish exit taxation rules relating to companies in
Case C-261/11 Commission v. Denmark, which Denmark as a member of the EU is required to
adapt to. Therefore, Denmark has introduced changes in the Danish exit taxation rules for companies with the act no. 170 dated February 26 2014 (Bill L 91) to bring Danish law in line with EU
law. As a consequence of this, there was a harmonization of exit tax rules for individuals by adopting act no. 202 dated February 27 2015 (Bill L 98), so that they correspond to the exit tax rules for
companies. This has led to a number of modifications on exit taxation of individuals, and additionally an optional deferred payment of exit tax. The main question in this bachelor thesis is therefore:
When will individuals be subject to exit tax according to the Danish rules, and under
which circumstances is it possible to choose to defer payment of exit tax?
To answer the above question, this bachelor thesis systematizes, describes, analyses and interprets
the applicable law. Additionally legal method is used to analyse and apply legal sources.
233
Side 38 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
One of the differences in connection with the adoption of act no. 170 dated February 26 2014 is that
the previous rules in the Danish Tax Assessment Act (kildeskatteloven) §§ 8 A (2) and 10 have
been merged to the Danish law of tax at source § 10, which regulate exit taxation of assets. The
individual will now be exit taxed on assets that are no longer subject to Danish taxation when the
individual ceases to be either fully taxable or limited taxable. The assets removed from the Danish
taxation shall be considered sold at market value at the time of the move.
If the individual has chosen to use the Danish business arrangements (virksomhedsordningen), the
individual will be exit taxed of any accumulated profits as if it were raised when he/she ceases to be
either fully taxable or limited taxable, cf. the Danish Business Tax Act (virksomhedsskatteloven) §
15 c.
The starting point is that the individual pays the exit tax when the Danish tax liability ceases. With
the adoption of act no. 170 dated February 26 2014 the individual has a possibility to choose to defer payment of the exit tax if the individual becomes tax resident in another EU/EEA country. These
rules are regulated in the Danish Tax Assessment Act §§ 73 B and C and the Danish Business Tax
Act §§ 17 and 18. To get the deferred payment of exit tax, it is a requirement that simultaneously
with the submission of the income tax declaration the individual notifies that he/she want to get
deferred payment of exit tax. The deferred payment of exit tax is considered as a debt to Denmark,
which is required repaid with an amount equal to minimum 1/7 of the original exit tax for every
income year. The debt to Denmark carries interests.
If the individual ceases to be fully or limited taxable the debts and contracts will in some cases be
considered realized. Gains and losses are then exit taxed. The individual has a possibility to choose
to defer payment of the exit tax if the individual becomes tax resident in another EU/EEA country.
Earlier there was a limitation rule deduction for subsequent losses on debts in the Capital gains Act
(kursgevinstloven) § 38 A (2). The deferred payment of the exit tax can as a maximum be reduced
by the difference between the value at the time of moving and the sales price. With the adoption of
act no. 202 dated February 27 2015 the limitation rule is repealed. This will only have an influence
if there was calculated a gain at the time of moving. Then it will expand access impairment of the
deferred balance.
As an alternative to use the possibility to defer payment of exit tax, the individual can choose to
create a bank loan. The interest rate on a bank loan is higher than the interest rate Denmark requires
if the individual wants to defer payment of exit tax. The higher interest payment shall be checked
against administrative burden, that the deferred payment of exit tax includes.
Act no. 202 dated February 27 2015 entered into force March 1st 2015, but can be used retroactively
back to 2009.
Side 39 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
12. Litteraturliste
Artikler:
Aage Michelsen, RR.1995.09.0009, L 35 International beskatning – Ændringer vedrørende fysiske
personer
Anders Nørgaard Laursen, SR.2014.0216, International skatteret 2013-2014
Anders Nørgaard Laursen, TfS 2014, 732, Exitskat og henstandssaldoen – er der fradrag for renter? Om ministersvar og lovfortolkning
Liselotte Madsen og Erik Werlauff, TfS 2014, 184, Selskabers exitskat fortsat i støbeskeen
Henriette Wetke Korsgaard og Kim Wind Andersen, SR.2014.0104, Ny valgfri henstandsordning
for betaling af selskabers exitskat
Søren Steenholdt, TfS 2014, 72, Fraflytningsbeskatning af erhvervsaktiver – Kildeskattelovens § 8
A
Bøger:
Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 15. udgave,
2013
Jan Pedersen mfl., Skatteretten 1, Karnov Group, 6. udgave, 2013
Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 6. udgave, 2014
Niels Winther-Sørensen m.fl., Skatteretten 3, Karnov Group, 6. udgave, 2013
Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder & retsteorier, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, 4. reviderede udgave, 2014
Den juridiske vejledning:
DJV C.A.11.2.5 Hvordan fradrages renteudgifter?, 2015-1
DJV C.B.1.9.2.1 Overordnede principper for fraflytterbeskatning af fordringer og kontrakter,
2015-1
DJV C.B.1.9.2.7 Beholdningsoversigt, 2015-1
DJV C.C.2.3.1.2 Varelagerets bestanddele, 2015-1
DJV C.C.2.4.1.2 Betingelser for afskrivning, 2015-1
DJV C.C.2.4.5.9 Afskrivninger uden for afskrivningsloven, 2015-1
DJV C.C.5.2.2.1 Betingelser for at bruge virksomhedsordningen, 2015-1
Side 40 af 41
Aarhus Universitet
Maj 2015
Domme:
C-470/04 N-dommen
C-261/11 Kommissionen mod Danmark
C-371/10 National Grid Indus BV
C-164/12 DMC Beteiligungsgesellschaft
Karnovs noter til de forskellige love:
Afskrivningslovens § 1, note 2
Kildeskattelovens § 8 A, note 74
Kildeskattelovens § 10, note 78
Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, note 30
Lovforarbejder:
L 91, samling 2013-14, Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven
L 91, bilag 6, EU-kommissionens brev af 21. januar 2014 samt Skatteministeriets svar hertil
L 98, samling, 2014-15, Forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love
L 98, bilag 1, Høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren, Høringsskema
L 98, Fremsættelse af forslag, Fremsættelsestalen
L 98, 3. behandling, Afstemning
Lovgivning:
Lov nr. 202 af 27-02-2015, Lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love
Lov nr. 170 af 26-02-2015, Lov om ændring af selskabsskatteloven
Hjemmesider:
Nationalbanken:
http://www.nationalbanken.dk/da/markedsinfo/officiellerentesatser/Sider/default.aspx
(senest besøgt d. 3/5 2015)
Finansrådet:
http://www.finansraadet.dk/tal--fakta/Pages/statistik-og-tal/de-stoerste-pengeinstitutter.aspx
(senest besøgt d. 3/5 2015)
Side 41 af 41
Bilag 1 – Mailkorrespondance med Jyske Bank

Exitbeskatning af fysiske personer - PURE

Transcription

Similar documents

L 19 Bilag 6: Vedr. L19 fra IKA-KL-SKI-DI og DE.docx

Hent faktaark om overgangsordning

Offentlighedsloven: åbenhed hos befolkningen, ikke i

Guide til nye teams/KSL`er hos Ungdomskurserne

vejledning om ekspedition af statsrådssager

Høring over lovforslag om kønsopdelt lønstatistik

KVINDELIG!VALGRET!1886;1888! - bastian

Exitbeskatning, herunder den nye henstandsordning, og reglernes

Læs artiklen. - Bech

6. møde

Strategisk regnskabsanalyse af Bestseller A/S - PURE