Intressegemenskap: En tolkning av uttrycken väsentligt inflytande

Transcription

Intressegemenskap
En tolkning av uttrycken väsentligt inflytande och under i huvudsak gemensam
ledning i ränteavdragsbegränsningsreglerna
Masteruppsats
Affärsjuridik
Författare:
Charlotte Marcusson
Andreas Nilsson
Handledare:
Christina Hammarstrand
Framläggningsdatum
2015-05-11
Jönköping
Maj 2015
Masteruppsats i affärsjuridik
Titel:
Intressegemenskap – En tolkning av uttrycken väsentligt inflytande och
under i huvudsak gemensam ledning i ränteavdragsbegränsningsreglerna
Författare:
Charlotte Marcusson
Andreas Nilsson
Handledare:
Datum:
2015-05-11
Ämnesord: Ränteavdragsbegränsningar, intressegemenskap, väsentligt inflytande, under I huvudsak
gemensam ledning
Sammanfattning
I svensk rätt är huvudregeln att ränteutgifter är avdragsgilla. Sverige har dock infört begränsningsregler gällande ränteavdrag för företag som ingår i en intressegemenskap.
En långivare och en låntagare anses vara i intressegemenskap om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget. Detsamma gäller om företagen anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Reglerna är svårtillämpade på grund av att det är svårt att avgöra när ett företag har ett väsentligt inflytande över ett annat företag eller att avgöra när företagen anses stå under i huvudsak gemensam ledning.
Författarna har kommit fram till att ägarandelen har en underordnad betydelse vid bedömningen om ett företag har ett väsentligt inflytande i ett annat företag. Detsamma gäller vid
bedömningen av om företag ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Det som
istället är avgörande är inflytandet utifrån andra aspekter. Det väsentliga inflytandet kan
uppstå genom, bland annat, avtal mellan delägare eller mellan delägarna och det ägda bolaget. Avtalsvillkor som, bland andra, har ansetts kunna leda till ett väsentligt inflytande, är
rätten för en delägare att utse en majoritet av styrelseledamöterna i ett bolag.
Master’s Thesis in Commercial and Tax Law
Title:
Associated enterprises – An interpretation of the expressions significant
influence and under joint management in the interest deduction limitation rules
Authors:
Charlotte Marcusson
Andreas Nilsson
Tutor:
Date:
2015-05-11
Subject terms: Interest deduction limitations, associated enterprises, significant influence, under
joint-management
Abstract
The general rule in Swedish law is that interest expenses are deductible. Sweden has however introduced limitation rules regarding interest deductions for associated enterprises.
A lender and a borrower are considered to be associated enterprises if one enterprise, directly or indirectly, by ownership of shares or in another way has a significant influence in
the other company. The same applies to enterprises that are considered to be under joint
management. The rules are hard to apply due to the difficulty to determine when an enterprise has a significant influence in another enterprise or to determine when enterprises are
considered to be under joint management
The authors have come to the conclusion that the ownership of shares is of subordinate
significance when assessing if an enterprise has a significant influence in another enterprise.
The same applies when assessing if enterprises are considered to be under joint management. What is instead decisive is the influence due to other aspects. The significant influence can arise from, among other things, agreements between the joint owners or between
an owner and the owned enterprise. Contractual terms that, among others, can result in
significant influence, is the right to appoint a majority of the board members in an enterprise.
Förord
Författarna vill rikta tack till de personer som kommit med synpunkter på denna uppsats
under arbetes gång. Ett stort tack går till Christina Hammarstrand som varit vår handledare. Ett tack går även till Björn Westberg som deltagit i handledningen och framför sina
synpunkter. Ett sista tack går till de opponenter som kommit med värdefulla synpunkter
under våra handledningsseminarier.
Författarna svarar gemensamt för kapitel 1, 5 och 6. Charlotte Marcusson svarar sedan för
avsnitten 2.1, 2.2, 3.2, 4.2 samt 4.3. Andreas Nilsson svarar för 2.3, 2.4, 3.1, 3.3, 4.1, 4.4
samt 4.5.
Charlotte Marcusson & Andreas Nilsson
Maj 2015, Jönköping
Förkortningslista
ABL
Aktiebolagslag (2005:551)
BEPS
Base Erosion and Profit Shifting
HFD
Högsta förvaltningsdomstolen
IL
Inkomstskattelag (1999:2000)
KL
Kommunalskattelag (1928:370)
OECD
Organisation for Economic Co-operation and Development
Prop.
Proposition
RÅ
Regeringsrättens årsbok
SRN
Skatterättsnämnden
Innehåll
1 Inledning ............................................................................... 1
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
Bakgrund ....................................................................................... 1
Syfte .............................................................................................. 2
Avgränsningar ............................................................................... 2
Metod och material ........................................................................ 3
Disposition ..................................................................................... 5
2 Regler om ränteavdragsbegränsningar .............................. 7
2.1
2.2
2.3
2.4
Inledning ........................................................................................ 7
Införandet av 2009 års regler ........................................................ 8
Fortsatt kartläggning av ränteavdragen ......................................... 9
2013 års regler ............................................................................ 11
3 Intressegemenskap ............................................................ 13
3.1
3.2
3.3
Inledning ...................................................................................... 13
Väsentligt inflytande i 24 kap. 10 a § IL ....................................... 14
3.2.1 Lagtext och förarbeten ...................................................... 14
3.2.2 Skatteverkets ställningstagande ....................................... 16
3.2.3 SRN 151-13/D .................................................................. 17
Under i huvudsak gemensam ledning i 24 kap. 10 a § IL ............ 19
4 Begreppen i andra lagrum i IL ........................................... 21
4.1
4.2
Inledning ...................................................................................... 21
Väsentligt inflytande i intressegemenskap .................................. 21
4.2.1 Inledning ........................................................................... 21
4.2.2 25 a kap. 2 § IL ................................................................. 22
4.2.3 35 a kap. 4 § IL ................................................................. 22
4.2.4 49 a kap. 5 § IL ................................................................. 22
4.2.5 Praxis ................................................................................ 23
4.3
Väsentlig och väsentligt inflytande utanför
intressegemenskap ................................................................................ 25
4.3.1 Inledning ........................................................................... 25
4.3.2 2 kap. 8 § IL ...................................................................... 25
4.3.3 3 kap. 7 § IL ...................................................................... 25
4.3.4 56 kap. 6 § 2 st. IL ............................................................ 26
4.3.5 Praxis ................................................................................ 26
4.4
Under i huvudsak gemensam ledning i intressegemenskap ....... 29
4.4.1 Inledning ........................................................................... 29
4.4.2 20 kap. 23 § IL .................................................................. 29
4.4.3 25 kap. 7 § IL .................................................................... 29
4.4.4 25 a kap. 2 § IL ................................................................. 30
4.4.5 35 a kap. 4 § IL ................................................................. 31
4.4.6 39 a kap. 3 § IL ................................................................. 31
4.4.7 Praxis ................................................................................ 31
4.5
Det civilrättsliga koncernbegreppet ............................................. 34
4.5.1 Inledning ........................................................................... 34
4.5.2 Begreppet i ABL................................................................ 34
5 Analys ................................................................................. 36
i
5.1
5.2
5.3
Väsentligt inflytande .................................................................... 36
5.1.1 Personerna som omfattas ................................................. 36
5.1.2 Ägarandel ......................................................................... 36
5.1.3 På annat sätt..................................................................... 37
Under i huvudsak gemensam ledning ......................................... 40
Det civilrättsliga koncernbegreppet ............................................. 44
6 Slutsats ............................................................................... 46
Referenslista ............................................................................ 48
ii
1 Inledning
1.1
Bakgrund
De första svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna trädde ikraft 1 januari 2009.1 Bakgrunden till reglerna är att Skatteverket uppmärksammat skatteplaneringsförfaranden inom koncerner. Förfarandena innebär i huvudsak att företag inom koncernen upprättar interna
skuldförhållanden. Det låntagande företaget erhåller ränteavdrag i Sverige medan det långivande företaget inte beskattas eller beskattas mycket lågt för den motsvarande ränteinkomsten. Syftet med dessa upplägg var, enligt Skatteverket, främst att erhålla en skattefördel och affärsmässiga skäl har således haft en väldigt liten påverkan. Skatteverket har beräknat att det svenska skatteunderlaget reducerats med mycket stora belopp till följd av
dessa upplägg. Med anledning av detta tog Skatteverket fram ett förslag på ränteavdragsbegränsningsregler, vilket sedan låg till grund för de ikraftträdda reglerna om ränteavdragsbegränsningar från 2009.2
Utgångspunkten i reglerna om begränsningar av ränteavdrag är att de tillämpas på företag
inom en intressegemenskap. Begreppet intressegemenskap i 24 kap. 10 a § inkomstskattelag
(1999:1229) (IL) är svårtolkat på grund av otydligheten i formuleringen och det finns en
osäkerhet kring vilka situationer som omfattas. När lagstiftaren väljer att begränsa tillämpningen av vissa skatteregler, såsom rätten till ränteavdrag, finns ett behov av tydliga regler.
Det är därför viktigt att det tydligt framgår i vilka situationer företag ingår i en intressegemenskap och att definitionen av begreppet anpassas till de situationer som det är tänkt att
omfatta.3
Efter införandet av de första ränteavdragsbegränsningsreglerna fortsatte Skatteverket sin
kartläggning av ränteavdragen i företagssektorn. Det framgick då att flera situationer föll
utanför reglernas tillämpningsområde.4 Det medförde att ränteavdragsbegränsningsreglerna
i vissa avseenden genomgick ändringar, vilka trädde ikraft den första januari 2013.5 Bland
1
Lag (2008:1343) om ändring i inkomstskattelag (1999:1229).
2
Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, juni 2008, s. 5
och prop. 2008/09:65 s. 30-31.
3
Jilkén, Daniel & Terenius Jilkén, Carina, Väsentligt inflytande och under huvudsak gemensam ledning – luddiga begrepp
på drift?, Svensk skattetidning, 2013, s. 492.
4
Prop. 2012/13:01 s. 229.
5
Lag (2012:757) om ändringar i inkomstskattelag (1999:1229).
1
annat ändrades definitionen av intressegemenskap i 24 kap. 10 a § IL till att omfatta intressegemenskapsförhållanden när ett företag har ett väsentligt inflytande över ett annat, till
skillnad från det tidigare bestämmande inflytandet.6 Efter ändringen 2013 gav Skatteverket
ut ett ställningstagande. I ställningstagandet ger verket sin syn på hur den nya definitionen
av intressegemenskap ska tillämpas och när ett väsentligt inflytande föreligger. Skatteverket
anger att inte enbart ägarandel ska vara avgörande vid bedömningen av när väsentligt inflytande föreligger, utan även andra omständigheter. Verket nämner exempelvis delägarnas
inbördes relationer, förekomsten av delägaravtal och faktiskt agerande.7 Lagstiftaren behöll
det andra rekvisitet för att ingå i intressegemenskap, vilket är när två eller flera företag anses stå under i huvudsak gemensam ledning.8 Tillämpningen av detta begrepp har också ansetts otydligt, vilket framgick av remissinstanserna redan vid införandet av de första ränteavdragsbegränsningsreglerna 2009.9 Tillämpningen och definitionen av begreppet intressegemenskap får fortsatt efter lagändringen anses vara oklar och omfattar ägarförhållanden
som aldrig tidigare ansetts utgöra en intressegemenskap.10 Det finns ett behov av en tydligare definition av begreppet intressegemenskap för att öka förutsebarheten. I uppsatsen
kommer en analys av begreppet intressegemenskap att genomföras för att utreda om det
finns omständigheter som kan klargöra en definition av vad som anses utgöra en intressegemenskap i 24 kapitlet 10 a § IL.
1.2
Syfte
Syftet med uppsatsen är att utreda under vilka omständigheter ett företag anses ha ett väsentligt inflytande över ett annat företag och när företag ska anses stå under i huvudsak
gemensam ledning, enligt intressegemenskapsdefinitionen i 24 kap. 10 a § IL.
1.3
Avgränsningar
Uppsatsen avser inte att utreda bestämmelserna i 24 kap. 10 b-f §§ IL. Dessa kommer endast behandlas ytligt i den deskriptiva delen för att läsaren ska få en förståelse kring regler-
6
Prop. 2012/13:1 s. 238.
7
Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt
inflytande, undantaget från 10 % -regeln och ventilen, 2013.
8
24 kap. 10 a § 1 st. 2 p. inkomstskattelag (1999:1229) (IL).
9
Prop. 2008/09:65 s. 48.
10
Jilkén, Daniel & Terenius Jilkén, Carina, Väsentligt inflytande och under huvudsak gemensam ledning – luddiga begrepp på drift?, Svensk skattetidning, 2013, s. 493.
2
na om ränteavdragsbegränsningarna. Anledningen till att de inte behandlas djupare är för
att det inte krävs för att uppnå syftet med uppsatsen.
I de rättsfall och förhandsbeskeden från Skatterättsnämndens (SRN) som vi redogör för i
uppsatsen, kommer fokus att ligga på bedömningen av frågor i målen, som är relevanta för
att uppnå syftet med uppsatsen. De frågor som inte är relevanta för att besvara syftet lämnas utanför framställningen.
När författarna undersöker andra definitioner av intressegemenskap i IL kommer intressegemenskapsdefinitionerna i 6 a kap. 6 §, 14 kap. 20 § och 17 kap 19 a § att utelämnas. Dessa utelämnas eftersom de definitionerna varken innehåller begreppet väsentligt inflytande
eller under i huvudsak gemensam ledning.
I uppsatsen kommer författarna, vid bedömningen av hur väsentligt inflytande ska tolkas,
att undersöka begreppet väsentlig. Begreppet väsentlig kommer endast undersökas i paragrafer i IL som nämns i förarbetena eller i Skatteverkets ställningstagande11.
Ränteavdragsbegränsningsreglernas förenlighet med EU-rätten är också något som diskuteras flitigt. Detta kommer dock inte att behandlas i denna uppsats, då det faller utanför syftet.
Vidare har Företagsskattekommittén under 2014 presenterat ett antal förslag till förändringar av de nuvarande ränteavdragsbegränsningarna. Dessa kommer inte heller att beröras
i denna uppsats då det faller utanför syftet med framställningen.
Intressegemenskapsbegreppet har även diskuterats av OECD i samband med det så kallade
BEPS-projektet. Vi kommer inte ta hänsyn till denna diskussion i uppsatsen, då vi fokuserar framställningen på svensk intern rätt.
1.4
Metod och material
Den inledande framställningen kommer att innehålla deskriptiva delar där ränteavdragsbegränsningsreglerna utreds utifrån den rådande rättskälleläran där lagar, förarbeten, praxis
och doktrin studeras i nämnd ordning.12 Författarna tycker det är viktigt att läsarna får en
11
inflytande, undantaget från 10 % - regeln och ventilen, 2013
12
Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 2011, s. 37.
3
helhetsbild av regelverket ifråga samt dess tillkomst och syfte för att lättare ta till sig den
senare koncentrerade delen av uppsatsen.
Framställningen koncentrerar sig sedan kring begreppet intressegemenskap i ränteavdragsbegränsningsreglerna, varför lagrummet där det stadgas kommer att utgöra den primära
källan. Därefter kommer förarbetena till de reglerna undersökas för att ge en tydligare bild
av hur begreppet ska tolkas. Det finns idag ingen praxis som behandlar intressegemenskapsbegreppet i ränteavdragsbegränsningsreglerna, varför ingen ledning kan ges av det. I
bedömningen av uttrycket väsentligt inflytande kan däremot ledning ges av ett ställningstagande av Skatteverket samt ett förhandsbesked från SRN.
Lagstiftningen är den primära rättskällan och ska således behandlas först i försök att fastställa gällande rätt. Till att börja med måste då ordalydelsen av en bestämmelse undersökas.
Det bidrar dock inte alltid till klarhet eftersom vissa begrepp inte har någon klar innebörd.
Ord kan också ändra innebörd över tiden och betyder kanske inte samma sak idag som det
gjorde för femtio år sedan.13 När lagen tolkas utifrån sin ordalydelse kan dock hjälp hämtas
i andra lagstadganden för att klargöra innebörden av specifika begrepp. Utgångspunkten är
då att lagstiftaren är konsekvent i sitt användande av ord och att de har samma betydelse i
olika lagrum. Det stämmer inte alltid, men i IL finns anledning att anta att lagstiftaren är
konsekvent.14
Eftersom reglerna om ränteavdragsbegränsningar är relativt nya kommer därför äldre bestämmelser med motsvarande definition bidra till tolkningen i det här fallet. Det kommer
då bli aktuellt att undersöka andra regler i IL som innehåller motsvarande definition av intressegemenskap, då det kan ge ledning till tolkningen av begreppet och hur det är tänkt att
tillämpas i ränteavdragsbegränsningsreglerna. Uttrycket väsentligt inflytande förekommer
också i flera paragrafer i IL som inte behandlar intressegemenskap. För att klargöra uttrycket, som är ett rekvisit för intressegemenskap i ränteavdragsbegränsningsreglerna,
kommer även dessa lagrum att behandlas för att klargöra en tolkningen av uttrycket. Även
uttrycket väsentlig kommer att belysas utifrån bestämmelser i IL. De paragrafer som vi undersöker i detta avseende är de som lagstiftaren nämner i förarbetena till ränteavdragsbe-
13
Lodin m.fl., Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, 2015, s. 720-721.
14
Lodin m.fl., Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, 2015, s. 721.
4
gränsningsreglerna samt de Skatteverket nämner i sitt ställningstagande15. Därutöver kommer de paragrafer som i doktrin bedöms kunna ge ledning också att undersökas. I förarbetena till ränteavdragsbegränsningsreglerna anges att moderoch dotterbolag omfattas av intressegemenskapsbegreppet, varför även det civilrättsliga koncernbegreppet i Aktiebolagslagen (2005:551) (ABL) kommer att belysas.
För att klargöra innebörden av de relevanta uttrycken i lagrummen kommer ytterligare ledning att sökas i förarbetena till dem. Dessa ger i regel ledning vid tillämpningen av en bestämmelse och är därför viktiga för att klargöra tolkningen av uttrycken.
Praxis kommer därefter utgöra nästa steg för att bringa klarhet i tillämpningen av reglerna.
För att utreda hur regeln om intressegemenskap tillämpas i praktiken kommer praxis ha en
ökad betydelse som rättskälla. Praxis kommer utgöras av domar från prejudicerande instans, vilken är Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) när det gäller skattefrågor. Intressegemenskapsbegreppet i ränteavdragsbegränsningarna är relativt nytt, varför praxis som behandlar motsvarande definitioner i IL kommer att belysas. De rättsfall vi väljer att belysa
nämns dels i förarbeten till de bestämmelser som vi behandlar för att utreda begreppet intressegemenskap i ränteavdragsbegränsningsreglerna och dels i ställningstagandet från Skatteverket16. Flera av rättsfallen nämns även i doktrin som behandlar intressegemenskap.
I Sverige är det även möjligt för skattskyldiga att söka förhandsbesked hos SRN, varför
också avgöranden härifrån kommer att belysas. Författarna är medvetna om att dessa förhandsbesked inte har samma rättskällevärde som praxis från högsta instans.
Till sist kommer ledning och synpunkter även hämtas ur relevant doktrin som behandlar
intressegemenskap. Doktrinen används dels för att klargöra begreppet intressegemenskap
och dels för att ge stöd för att använda liknande bestämmelser för att klargöra begreppet
intressegemenskap i reglerna om ränteavdragsbegränsningarna.
1.5
Disposition
Uppsatsen kommer att bestå av fem kapitel med följande innehåll:
15
inflytande, undantaget från 10 % - regeln och ventilen, 2013.
16
5
Kapitel 1
I det inledande kapitlet tar vi upp bakgrunden till framställningen samt en beskrivning av syftet, avgränsningar och ett
avsnitt angående metod och material.
Kapitel 2
Här kommer bakgrunden till ränteavdragsbegränsningsreglerna återges samt syftet med regleringen
Kapitel 3
I det här kapitlet kommer begreppet intressegemenskap i
ränteavdragsbegränsningsreglerna att behandlas ingående.
Kapitel 4
Detta avsnitt kommer att behandla intressegemenskap, väsentligt inflytande, väsentligt och står under i huvudsak
gemensam ledning som återfinns i andra paragrafer IL. Dessa kommer att studeras för att få vägledning till tolkningen
av intressegemenskap i reglerna om ränteavdragsbegränsningar.
Kapitel 5
I detta kapitel kommer det material som presenterats i tidigare kapitel att analyseras.
Kapitel 6
Detta kapitel innehåller författarnas sammanfattande slutsatser.
6
2 Regler om ränteavdragsbegränsningar
2.1
Inledning
Huvudregeln i svensk rätt är att ”utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras
av som en kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana
utgifter”17. Till huvudregeln fanns, fram till 2009, endast två begränsningsregler. En begränsning var att avdrag för vinstandelsränta på vinstandelslån inte var tillåtna.18 Den andra
begränsningen utgjordes av att avdrag för utgifter för förvärv av inkomster som är undantagna från beskattning i Sverige, bland annat på grund av skatteavtal, inte var tillåtna.19
2008 kom Skatteverket ut med en promemoria med förslag på ytterligare begränsningar i
avdragsrätten för ränta på vissa skulder.20 Promemorian togs fram på grund av att Skatteverket hade identifierat ett antal koncerninterna skatteplaneringsförfaranden som genomfördes med hjälp av ränteavdrag i Sverige.21 Skatteplaneringen genomfördes genom att bolag inom koncerner upprättade skuldförhållanden mellan sig. Utifrån skuldförhållandet
gjordes sedan ränteavdrag i det låntagande bolaget i Sverige. Motsvarande ränteinkomst beskattades lågt eller inte alls i det mottagande långivande bolaget, beläget utanför Sverige.22
Skatteverket bedömde att dessa förfaranden, i princip uteslutande, genomfördes av skatteplaneringsskäl och inte utifrån företagsekonomiska överväganden. Transaktionerna medförde stora belopp i skatteundandragande från Sverige.23 Skatteverket har åberopat skatteflyktslagen i de aktuella fallen, men utvecklingen i rättspraxis har medfört att avdrag för
räntebetalningar i dessa fall inte har kunnat vägras med stöd av skatteflyktslagen.24 De begränsningsregler för ränteavdrag som tidigare fanns kunde inte heller tillämpas på de situationer Skatteverket uppmärksammat.25
17
16 kap. 1 § 1 st. IL.
18
24 kap. 5-10 §§ IL.
19
9 kap. 5 § IL.
20
Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, juni 2008, s. 25.
21
Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. för vissa skulder, juni 2008, s. 5.
22
Prop. 2008/09:65 s. 30 och Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. för
vissa skulder, juni 2008, s. 5.
23
Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. för vissa skulder, juni 2008, s. 5.
24
RÅ 2007 ref. 84-85 och prop. 2008/09:65 s. 30-31.
25
7
Skatteverket ansåg att det fanns en risk att antalet skatteplaneringsförfaranden skulle öka
och därmed leda till en minskning av skatteunderlaget i Sverige. Verket ansåg därför att det
var motiverat och lämpligt att förfarandet skulle motverkas genom en lagändring.26
2.2
Införandet av 2009 års regler
Skatteverket tillsatte en grupp för att arbeta med att ta fram ett nytt lagförslag gällande begränsningar i avdragsrätten, på grund av att gällande lagstiftning inte reglerade de situationer som Skatteverket hade uppmärksammat.27 Skatteverkets grundläggande syfte med att
arbeta fram en begränsning i rätten till ränteavdrag, var att motverka transaktioner där det
huvudsakliga syftet med transaktionerna var att en ekonomisk intressegemenskaps sammanlagda beskattning minskade och transaktionerna inte genomfördes i företagsekonomiska syften.28 På grund av att inte lagstiftning eller praxis kunde lösa de problem med ränteavdrag som Skatteverket hade identifierat, undersökte verket vilken typ av lagändringar
som kunde lösa det identifierade problemet. I Skatteverkets promemoria ges förslag på lagändringar som kunde vara aktuella och vilka konsekvenser en sådan lagändring skulle innebära.29 Ett av de förslag som Skatteverket hade var att införa regler som specifikt begränsar
rätten till avdrag för ränta under vissa förutsättningar.30
Förslaget innehöll en regel som innebär begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter på
skulder till en juridisk person inom samma intressegemenskap. De skulder som omfattades
var de som uppkommer i samband med koncerninterna förvärv av andelar. Reglerna skulle
gälla både för transaktioner och förhållanden i intressegemenskaper i Sverige och även i
gränsöverskridande situationer.31 Den slutsats och det förslag Skatteverket kom fram till i
sin promemoria, kom senare att bidra till en proposition för en ny lagstiftning.32
26
Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. för vissa skulder, juni 2008, s. 5
och 11.
27
Prop. 2008/09:65 s. 30-31.
28
Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta mm för vissa skulder, juni 2008, s. 47.
29
30 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, juni 2008, s. 54.
31
32
Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, juni 2008, s. 5
och prop. 2008/09:65 s. 30-31.
8
Det riktades stark kritik från remissinstanserna mot Skatteverkets förslag till begränsningar
av ränteavdragen, på grund av att förslaget även begränsade avdragsrätten för bolag som
bedriver normal affärsverksamhet. Finansdepartementet utarbetade därefter ett förslag till
lagstiftning i likhet med Skatteverkets förslag i en promemoria.33 Det förslag som finansdepartementet upprättade avsåg endast att tillämpas på konstlade upplägg vid förvärv av delägarrätter och inte affärsverksamhet som bedrivs affärsmässigt.34
Reglerna innebar i korthet att företag i intressegemenskap inte fick göra avdrag för ränta på
skulder upptagna inom intressegemenskapen, till den del skulden avsåg förvärvande av andelar från ett företag inom intressegemenskapen. Det gällde även så kallade back-to-back
lån. För att anses vara i intressegemenskap skulle ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt ha ett bestämmande inflytande i det andra företaget.35 Alternativt skulle företagen anses stå under i huvudsak gemensam ledning.36 Med företag menades juridiska personer och svenska handelsbolag.37
Det fanns två undantag till reglerna. Det första var att räntan var avdragsgill om den motsvarade ränteinkomsten beskattades med 10 procent i det fall mottagaren endast haft den
inkomsten. Det andra var ifall både det interna förvärvet och den interna skulden var huvudsakligen affärsmässigt motiverade.38
Regeringens proposition om reglerna om ränteavdragsbegränsningarna antogs genom ett
beslut från riksdagen och trädde ikraft den 1 januari 2009. De nya reglerna tillämpades på
avdrag för ränteutgifter som uppkom efter den 31 december 2008.39
2.3
Fortsatt kartläggning av ränteavdragen
Trots att reglerna om ränteavdragsbegränsningar hade trätt ikraft fanns det fortfarande vissa skatteplaneringsförfaranden som genomfördes, vilket medförde att företag i en intresse33
Prop. 2008/09:65, s. 32 och Finansdepartementets promemoria, Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra
vissa fall av skatteplanering inom en intressegemenskap, augusti 2008, s. 1.
34
Finansdepartementets promemoria, Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra vissa fall av skatteplanering inom
en intressegemenskap, augusti 2008, s. 1.
35
24 kap. 10 a § 1 st. 1 p. IL.
36
24 kap. 10 a § 1 st. 2 p. IL.
37
24 kap. 10 § a-c Lag (2008:1343) om ändring i inkomstskattelag (1999:1229).
38
24 kap. 10 § d-e Lag (2008:1343) om ändring i inkomstskattelag (1999:1229).
39
9
gemenskap kunde undgå bolagsbeskattning i Sverige.40 Bland annat på grund av att ränteavdrag för interna lån vid externa andelsförvärv inte omfattades av den regleringen.41 Skatteverket har sedan de första ränteavdragsbegränsningsreglerna infördes 2009 fått i uppdrag
av regeringen att kartlägga och analysera ränteavdragen i företags- och välfärdssektorn.42 I
de rapporter Skatteverket överlämnade 200943 och 201144 framgick att koncerninterna lån i
hög grad användes för både interna och externa förvärv av andelar. Det framgick i rapporten från 2009 att det var för tidigt att säga vilken effekt de dåvarande och nyligen införda
ränteavdragsbegränsningsreglerna hade. Kritik framfördes dock i både rapporten från 2009
och 2011 angående 10-procentsregeln då den ansågs ha oönskade effekter. Det uttrycktes
en oro över att företag anpassade sig till regeln, genom att se till att ränteinkomsten motsvarande avdraget beskattades med 10 procent eller strax däröver. Kritik uttrycktes också
över att regeln ger dubbla negativa effekter genom detta förfarande. Dels förlorar staten
skatteintäkter genom att företag minskar sina skattemässiga resultat genom ränteavdrag och
dels genom att motsvarande ränteinkomst slussas till andra länder med lägre beskattning
och på så sätt varken kommer de svenska företagen eller staten till del. I rapporten från
2011 uttrycktes också kritik över att tillämpningsområdet för 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler var för smalt. De träffade exempelvis inte finansiering av utdelningar eller
finansiering av interna fordringsförvärv genom koncerninterna lån.45
Under 2011 fick Skatteverket återigen i uppdrag att kartlägga och analysera ränteavdragsbegränsningsreglerna och även i denna rapport46 framgick i princip samma konstateranden
som gjordes under 2009 och 2011. Reglerna träffar endast ett smalt område, men kunde i
och för sig sägas fungera bra på detta område. Ytterligare kritik mot 10-procentsregelns effekter framfördes. Det framgick att den bör kompletteras på ett sätt som gör att undantaget
40
Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, mars 2012, s. 30.
41
Prop. 2012/13:1 s. 233.
42
Prop. 2012/13:1 s. 218-221.
43
Skatteverkets skrivelse, Ränteavdrag i företagssektorn, december 2009.
44
Skatteverkets skrivelse, Ränteavdrag i företagssektorn – fortsatt kartläggning, mars 2011.
45
Prop. 2012/13:1 s. 219.
46
Skatteverkets skrivelse, Ränteavdrag i företagssektorn – Fortsatt kartläggning, december 2011.
10
inte blir tillämpligt för de fall där koncerner, av skatteskäl, sätter upp lånestrukturer som
träffas av undantaget.47
2.4
2013 års regler
Regeringen gjorde bedömningen att det trots 2009 års ränteavdragsbegräsningsregler, fortfarande fanns stora möjligheter för företag att skatteplanera med ränteavdrag, vilket också
skedde i stor utsträckning. Därför ansågs det att möjligheterna till ränteavdrag ytterligare
bör begränsas i syfte att skydda den svenska bolagsskattebasen. Regeringen påpekade redan
i förarbetena48 avseende införandet av de första ränteavdragsbegränsningsreglerna, att den
avsåg återkomma med regeländringar ifall det ansågs nödvändigt.49
Skatteverket har i sina rapporter kommit fram till att det finns ett stort incitament till att
etablera koncerninterna skuldförhållanden av skatteskäl. Skatteverket gör också gällande att
den form av skatteplanering som sker vid interna förvärv även kan utnyttjas vid externa
förvärv och att företagen i stor utsträckning gör det. Skatteverket gör även bedömningen
att koncerninterna skuldförhållanden upprättade för att göra externa förvärv, bidrar till betydligt större räntekostnader än skuldförhållanden upprättade för interna förvärv.50
Med detta i åtanke föreslog regeringen därför ändringar i ränteavdragsbegränsningsreglerna,
vilket sedan ledde till ändrade regler som trädde ikraft den 1 januari 2013.51 Bland annat
ändrades definitionen av ”intressegemenskap” i 24 kap. 10 a § IL. Lydelsen i 1 st. 1 p. ändrades från ”bestämmande inflytande” till ”väsentligt inflytande”.52 En anledning till ändringen var att det enligt regeringen fanns ägarkonstellationer, vilka föll utanför reglernas tilllämpningsområde, utan att det var motiverat. De gav följande exempel:
47
Prop. 2012/13:1 s. 220.
48
Prop. 2008/09:65.
49
Prop. 2012/13:1 s. 229.
50
Prop. 2012/13:1 s. 230.
51
52
Prop. 2012/13:1 s. 238.
11
Ä AB kan här inte anses ha ett bestämmande inflytande över C AB, eftersom ett bestämmande inflytande avser en ägarandel över 50 procent. Därför var de gamla reglerna i 24
kap. 10 a § 1 st. 1 p. IL inte var tillämpliga på räntebetalningar från C AB till Ä AB.53
Det tillkom även ytterligare ändringar där bland annat 10-procentsregeln kompletterades
med ett undantag då skuldförhållanden uppkommit av huvudsakligen skattemässiga skäl. 54
Författarna väljer vidare att koncentrera framställningen på intressegemenskapen, varför ytterligare ändringar med anledning av den 2013 ikraftträdda lagstiftningen lämnas till läsarna
själva att fördjupa sig i.
53
Prop. 2012/13:1 s. 239.
54
24 kap. 10 d § IL.
12
3 Intressegemenskap
3.1
Inledning
Intressegemenskap är utgångspunkten i bedömningen av om ränteavdragsbegränsningsreglerna är tillämpliga. Kan inte företagen i ett skuldförhållande anses vara i intressegemenskap, blir inte ränteavdragsbegränsningsreglerna tillämpliga på räntebetalningarna.
Företag är i en intressegemenskap med varandra genom att
”-ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller
-att företagen står under i huvudsak gemensam ledning.”55
I förarbetena sägs bland annat att moderoch dotterföretag omfattas av definitionen.56 Här
bör nämnas att det i förarbetena till IL sägs att moderoch dotterbolag generellt utgår ifrån
den civilrättsliga definitionen så länge inget annat anges.57 Formuleringen ”direkt eller indirekt” innebär också att alla företag som ett moderbolag äger via andra dotterbolag ingår i
en intressegemenskap.58
Det framgår även av förarbetena till ränteavdragsbegränsningsreglerna att det inte bara är
aktiebolag som kan ingå i intressegemenskapen, utan även staten, kommuner eller andra juridiska personer kan ingå. Så kallade oäkta koncerner där fysiska personer ingår kan också
bilda intressegemenskaper, däremot ska den eller de fysiska personerna inte anses ingå i intressegemenskapen, utan endast bolagen inom den oäkta koncernen. Trots att handelsbolag
inte omfattas av IL:s definition av juridiska personer59 ska de anses kunna ingå i en intressegemenskap då lagstiftaren vill undvika kringgåenden av reglerna, vilka annars kan uppstå.
Det framgår även att utländska företag motsvarande de som nämnts ovan också omfattas
av reglerna.60
55
24 kap. 10 a § 1 st. IL.
56
Prop. 2008/09:65 s. 47, 83 och prop. 2012/13:1 s. 215.
57
Prop. 1999/00:2 del 2 s. 335.
58
Prop. 2008/09:65 s. 83.
59
2 kap. 3 § 1 st. IL.
60
Prop. 2008/09:65 s. 46 och prop. 2012/13:1 s. 215.
13
Definitionen av intressegemenskap, är alltså uppdelad i två punkter. I den första är det avgörande uttrycket ”väsentligt inflytande” och i den andra punkten är det uttrycket ”stå under i huvudsak gemensam ledning”. Dessa två begrepp ska nedan behandlas ingående.
3.2
3.2.1
Väsentligt inflytande i 24 kap. 10 a § IL
Lagtext och förarbeten
Ett av de krav som finns för att vara i en intressegemenskap är att ”ett av företagen, direkt
eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget”61. Det innebär att om ett företag anses ha ett väsentligt inflytande över ett annat företag, befinner sig dessa i intressegemenskap.62 Både juridiska personer och handelsbolag
ingår i definitionen företag i 24 kap. 10 a § IL.63 Detta innebär att fysiska personer, dödsbon, kontraktsrättsliga fonder eller andra associationer som inte är juridiska personer inte
omfattas av begreppet företag.64 Begreppet väsentligt inflytande är ett vagt uttryck. Vid tillkomsten av paragrafen gavs ingen utförlig förklaring till tolkningen av uttrycket väsentligt
inflytande i 24 kap. 10 a § 1 st. 1 p. IL.65
I samband med ändringen som genomfördes i ränteavdragsbegränsningsreglerna 2013 ändrades begreppet ”bestämmande inflytande” till ”väsentligt inflytande”.66 Lagstiftaren ansåg
att det krävdes en förändring i definitionen av intressegemenskap, för att omfatta situationer där ägarförhållandena inte innebär ett bestämmande inflytande, men ändå bör omfattas
av ränteavdragsbegränsningsreglerna för att förhindra skatteplanering.67 Av lagmotiven till
2013 års förändring av reglerna framgår det att ägarandelar under 50 procent kan träffas av
regelverket i och med förändringen till väsentligt inflytande.68
61
24 kap. 10 a § 1 st. 1 p. IL.
62
24 kap. 10 a § 1 st. 1 p. IL.
63
24 kap. 10 a § 2 st. IL.
64
Jilkén, Daniel & Terenius Jilkén, Carina, Väsentligt inflytande och under huvudsak gemensam ledning – luddiga begrepp på drift?, Svensk skattetidning, 2013, nr 6/7, s. 511.
65
Prop. 2012/13:1 s. 238-240.
66
24 kap. 10 a § IL.
67
Se avsnitt 3.2 ovan.
68
Prop. 2012/13:1 s. 239.
14
Vid tillkomsten av väsentligt inflytande uttrycktes oro från remissinstanser för att banker
under speciella omständigheter, genom krav som ställs vid långivningen, skulle kunna anses
vara i intressegemenskap med sina kunder. Regeringen menade att det är naturligt att långivare har ett stort inflytande på hur låntagare handlar, men menade samtidigt att det inte innebär att långivare och låntagare är i intressegemenskap med varandra. Enligt regeringen
medför inte normala lånevillkor att en intressegemenskap uppstår.69
Olika remissinstanser ansåg att ändringen till väsentligt inflytande innebär att förutsebarheten vid rättstillämpningen minskar. De menade att begreppet väsentligt inflytande inte har
någon tydlig gräns, till skillnad från begreppet bestämmande inflytande. Regeringen menade
att uttrycket väsentligt inflytande är ett vedertaget uttryck i skattelagstiftningen för att definiera intressegemenskap. Uttrycket återfinns exempelvis i 25 a kap. 2 § IL, där intressegemenskap tillämpas vid bestämmelserna om avyttringar av näringsbetingade andelar och vissa andra tillgångar. Vidare uttryckte regeringen att väsentligt inflytande har använts under
många år och att tidigare förarbetsuttalanden i vissa delar kan användas. Vid bedömningen
av väsentligt inflytande är även andra faktorer än ägarandelens storlek av betydelse.70
I IL ändrades reglerna om ränteavdragsbegränsningar 2013. Som tidigare nämnts, ändrades
uttrycket bestämmande inflytande till väsentligt inflytande i intressegemenskapsdefinitionen. I dagsläget finns det således inga rättsfall som behandlar begreppet väsentligt inflytande i praxis. Däremot har Skatteverket kommit med ett ställningstagande efter ändringen av
regeln, som innehåller en bedömning av begreppet väsentligt inflytande. SRN har även
kommit med ett förhandsbesked den 31/3 2015. Det ska dock tilläggas att HFD tidigare
undanröjt flera förhandsbesked gällande ränteavdragsbegränsningsreglerna på grund av
svåra utrednings- och bevisfrågor aktualiserats, vilket gjort ett förhandsbesked inte bedömts lämpligt.71 Ställningstagandet och SRN:s förhandsbesked kommer att presenteras
nedan.
69
Prop. 2012/13:1 s. 239.
70
Prop. 2012/13:1 s. 239.
71
Se bland annat HFD Mål nr 2876-14, 4212-14, 4213-14 och 4216-14.
15
3.2.2
Skatteverkets ställningstagande
Skatteverket lämnade 2013 ett ställningstagande om tolkningen av begreppet väsentligt inflytande. Verket hänvisade till förarbeten72 där regeringen gör uttalanden om begreppet väsentligt inflytande som även används i reglerna om skalbolagsbeskattning för juridiska personer vid fastställandet av intressegemenskap.73 För fysiska personer används samma begrepp när det gäller skalbolagsbeskattning i 49 a kap. 5 § IL. I förarbetena till regeln som
omfattar fysiska personer nämns det att bestämmelsen kan tillämpas på fall där ”ett stort
antal samverkande fysiska personer var och en äger ett bolag som i sin tur äger ett och
samma skalbolag även om ägarbolagens respektive ägarandel är liten”74. Skatteverket uttalar
med hänvisning till förarbeten75 att uttrycket väsentlig del i definitionen av privatbostad
motsvarar minst 40 procent.76 I Skatteverkets bedömning tittar de även på kriterierna för
att en fysisk person ska ha väsentlig anknytning till Sverige där ett av kriterierna är att beakta om personen ”är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller
indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här”77. I praxis som tilllämpar denna bestämmelse har väsentligt inflytande inneburit betydligt lägre ägarandelar än
40 procent för att anse att väsentligt inflytande föreligger.78
Skatteverket anser att det inte går att meddela en exakt grund för när väsentligt inflytande
enligt ränteavdragsbegränsningsreglerna föreligger. Verket menar att det inte enbart går att
utgå från ägarandelen vid bedömningen, utan även andra faktorer som exempelvis delägarnas inbördes relationer, förekomsten av formella och informella delägaravtal och faktiskt
agerande spelar in. Skatteverket anser att det normalt går att presumera att det föreligger
72
Prop 2012/13:1 s. 239.
73
inflytande, undantaget från 10 % -regeln och ventilen, 2013 och 25 a kap. IL.
74
75
Prop. 1999/2000:2 Del 1 s. 505 och prop. 1990/91:54 s. 192.
76
77
3 kap. 7 § IL och Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 % -regeln och ventilen, 2013.
78
RÅ 2001 not 1, RÅ 2004 not 215, RÅ 2006 ref 67 och Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tilllämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 % -regeln och ventilen,
2013.
16
väsentligt inflytande om ägarandelen är 40 procent. Det uttrycks även att om ägarandelen är
lägre än 40 procent kan andra omständigheter medföra att väsentligt inflytande föreligger.79
3.2.3
SRN 151-13/D
Ett företag som bedriver investeringsverksamhet i private equity-fonder hade bildat ett antal limited partnerships utomlands som tillsammans utgjorde en fond. Ett partnership är
ingen juridisk person och inget skattesubjekt enligt svensk rätt och inte heller i det aktuella
landet. Ett partnership är endast en avtalskonstruktion mellan investerarna och kan således
inte ingå avtal eller äga tillgångar eller skulder. I varje partnership investerar olika delägare.
Det måste finnas minst en så kallad general partner och en så kallad limited partner i varje
partnership och dessa kan inte vara samma person.
Z är en juridisk person och innehar 99,99 procent av kapitalet i GP och är även general
partner där. GP är ett partnership i fonden och innehar två procent av kapitalet i fonden.
Samtidigt agerar GP general partner i flertalet av de övriga partnerships som ingår i fonden.
I fonden investerar också flera externa investerare. Dessa investerare agerar limited partners i något av fondens partnerships. Varje investerare är endast investerare i ett partnership åt gången och äger max sex procent av tillgångarna i fonden.
Meningen var att fonden indirekt skulle förvärva målbolaget. Förvärvet skulle ske genom
en kedja av helägda bolag bestående av Å (ett utländskt bolag), X AB och Y AB. Investerarna kunde även investera direkt i de underliggande bolagen, exempelvis i målbolaget. Y
AB:s förvärv av målbolaget skulle finansieras genom ett lån X AB tog från fonden och sedan lånade vidare till Y AB. Lånet skulle utgöras av det kapital investerarna och Z investerat i fonden. Eftersom fonden inte kan äga tillgångar eller skulder, skulle lånet tecknas av Z,
för fondens räkning, i egenskap av general partner i GP.
Förhållandet mellan GP och investerarna reglerades i ett Limited Partnership Agreement
(Avtalet). Enligt Avtalet skulle GP ansvara för driften av fonden och genomföra investeringar för fondens räkning, i enlighet med en fastställd investeringsstrategi. GP övervakade
och samarbetade också med ledningarna i de underliggande bolagen samt stod för fondens
kostnader. I Avtalet reglerades även under vilka omständigheter investerarna kunde avsätta
GP. Avtalet stadgade också att investerarna, under vissa omständigheter, kunde genomföra
79
17
ändringar i Avtalet eller avsluta det. Det fanns inga andra avtal som kunde ge enskilda investerare ett väsentligt inflytande över X AB.
X AB ställde bland annat frågan om investerarna respektive Z anses vara i en intressegemenskap med X AB till SRN.
SRN konstaterade att Z stod som ägare till Å och som långivare till X. Dock ansåg nämnden att Z inte kunde ses som den enda ägaren och långivaren. SRN utgår därför i sin bedömning från att varje investerare samt Z, indirekt är ägare och långivare till X.
SRN ansåg att X AB och investerarna inte kunde anses stå under i huvudsak gemensam
ledning. Investerarna ansågs inte heller ha väsentligt inflytande i X AB enbart på grund av
ägarandel i fonden. Istället bedömde nämnden att det förelåg ett väsentlig inflytande ”på
annat sätt”. Investerarna investerade gemensamt i målbolaget via fonden i enlighet med
den fasställda investeringsstrategin. Avtalet begränsar i övrigt investerarnas direkta inflytande. De hade dock insyn i verksamheten och kunde under vissa omständigheter avsätta GP.
De kunde också genom samverkan göra ändringar i samt upplösa Avtalet.
Fonden utgör inte en juridisk person och omfattas således inte av definitionen av intressegemenskap. Trots detta anser nämnden att fonden är av ett sådant slag som ränteavdragsbegränsningsreglerna har till syfte att täcka.
18
Med beaktande av de skäl som anförts och att väsentligt inflytande har en liknande innebörd i andra lagrum i IL, gjorde SRN följande bedömning. Var och en av de enskilda investerarna, i de fall de var företag, tillsammans med Z ansågs genom sin samverkan enligt Avtalet ha väsentligt inflytande i X AB och därmed vara i intressegenskap med X AB. Att var
och en av investerarna och Z indirekt skulle inneha endast en begränsad andel av X AB
föranledde ingen annan bedömning.
I detta förhandsbesked var tre av sju ledamöter skiljaktiga. Anledningen var att HFD tidigare avvisat och undanröjt flera förhandsbesked gällande ränteavdragsbegränsningsreglerna.
Motiveringen till undanröjandena har varit att frågorna inte är lämpliga för förhandsbesked
på grund av omfattande utrednings- och bevisfrågor. De skiljaktiga ledamöterna ansåg att
även detta fall aktualiserade sådana omfattande utrednings- och bevisfrågor och därför inte
heller lämpade sig för förhandsbesked. De menar bland annat att det saknas uppgifter om
vilka de företag som eventuellt kan ingå i intressegemenskapen är.
Förhandsbeskedet är överklagat av både sökande och Skatteverket.
3.3
Under i huvudsak gemensam ledning i 24 kap. 10 a § IL
För att omfattas av begreppet intressegemenskap enligt 24 kap. 10 a § 2 p. IL, krävs att två
eller flera företag står under i huvudsak gemensam ledning, vilket är ett av de alternativa
rekvisiten för att anses vara i intressegemenskap. Det innebär alltså att ett låntagande respektive långivande företag anses vara i intressegemenskap när de står under i huvudsak
gemensam ledning. Uttrycket är inte särskilt klargörande, vilket också reflekteras av kritiken
det fick i samband med lagstiftandet av de första ränteavdragsbegränsningsreglerna. Sveriges advokatsamfund var en av remissinstanserna och påpekade att uttrycket redan användes i 25 kap. 7 § IL och dessutom var föremål för flera skatteprocesser. Därför ansåg samfundet att denna otydliga formulering inte bör användas i definitionen av intressegemenskap.80 Regeringen i sin tur, argumenterar för att reglerna måste se ut på det sätt som angivits då reglerna annars skulle kunna kringgås alltför enkelt. Vidare har uttrycket står under i
huvudsak gemensam ledning använts under lång tid inom skattelagstiftningen och då företrädesvis i fall där det varit mer eller mindre omöjligt att definiera exakt vilka situationer
som ska omfattas. Regeringen påpekar också att lydelsen finns i flera bestämmelser i IL sedan tidigare och att det talar för att tolkningen av begreppet bör vara någorlunda klart. Att
80
Prop. 2008/09:65 s. 48.
19
uttrycket inte är klart i varje fall ser inte regeringen som ett större problem och menar att
det är rättstillämparens uppgift att, med hjälp av omständligheterna i varje enskilt fall, tolka
uttrycket. Regeringen anser också att reglerna kräver en generell utformning för att försvåra
kringgåendet av dem, varför denna lydelse bedöms väl avvägd. Det framhålls också, med
hänvisning till andra förarbeten81 och praxis82, att det är de faktiska förhållandena framför
de formella som ska ligga till grund för bedömningen av om företag står under i huvudsak
gemensam ledning.83
I en artikel av Jilkén och Terenius Jilkén, som behandlar området, diskuterar skribenterna
bland annat kvantifieringen av uttrycket i huvudsak. De anser att huvudsakligen och i huvudsak bör kunna tolkas på samma sätt.84 Huvudsakligen är ett kvantifierande begrepp som
används på flera ställen i IL, bland annat i reglerna om begränsningar av ränteavdrag. I 24
kap. 10 e § IL används begreppet huvudsakligen och i 24 kap. 10 d § IL används huvudsakliga, vilket endast innebär en annan böjning av ordet. Det framgår av förarbetena till ränteavdragsbegränsningsreglerna att dessa båda begrepp avser ca 75 procent.85 Det framgår
även av tidigare förarbeten till IL att huvudsakligen avser ca 75 procent.86 Artikelförfattarnas mening synes alltså vara att företag som står under ca 75 procent gemensam ledning
ska anses ingå i en intressegemenskap. I förarbetena till 2009-års regler om ränteavdragsbegränsningar framgår att det inte är de formella förhållandena som är avgörande för om företag ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning, utan det faktiska inflytandet ett företag utövar över ett annat företag.87 Det framgår dock inte att utgångspunkten är att företagen ska stå under 75 procent gemensam ledning. Det framgår heller inte av förarbetena
till reglerna från 2013.
För att försöka bringa ytterligare klarhet i hur uttrycken väsentligt inflytande och stå under i
huvudsak gemensam ledning kommer författarna i nedan att undersöka andra stadganden
där uttrycken förekommer.
81
Prop. 1986/87:42 s. 35 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 335.
82
RÅ 1983 Aa 225 och RÅ 2003 not. 138.
83
Prop. 2008/09:65 s. 48.
84
Jilkén, Daniel & Terenius Jilkén, Carina, Väsentligt inflytande och under huvudsak gemensam ledning – luddiga begrepp på drift?, Svensk skattetidning, 2013, s. 496.
85
Prop. 2008/09:65 s. 68 och prop. 2012/13:1 s. 251.
86
Prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504-505.
87
Prop. 2008/09:65 s. 48.
20
4 Begreppen i andra lagrum i IL
4.1
Inledning
I förarbetena till ränteavdragsbegränsningsreglerna framhålls bland annat att uttrycken under i huvudsak gemensam ledning och väsentligt inflytande har förekommit länge i skattelagstiftningen. Lagstiftaren hänvisar till andra lagrum i IL, med tillhörande förarbeten samt
praxis för att ge vägledning vid tolkningen av uttrycken.88 Med tanke på detta bör de båda
uttrycken i ränteavdragsbegränsningsreglerna, stämma väl överens med betydelsen av
samma uttryck i andra delar av IL. Ytterligare argument för detta är utgångspunkten att lagstiftaren är konsekvent i sitt användande av ord, särskilt i IL, och att de därför har samma
betydelse i olika lagrum.89
Skattelagstiftningens förutsebarhet är ytterligare en aspekt som talar för att likadana begrepp bör kunna tolkas lika så länge inget explicit uttrycker motsatsen. Lodin skriver i en
artikel att förutsebarheten av skattelagstiftningen är ett rättsäkerhetskrav. Det kräver att lagstiftningen ska undvika bestämmelser som innebär tolkningssvårigheter och svåra bedömningar.90 Det är givetvis svårt att undvika detta i alla lägen, vilket uttrycken i denna framställning visar. I skattefrågor kan möjligen viss förutsebarhet anses upprätthållen med argumentet att det är möjligt för skattskyldiga att söka förhandsbesked hos SRN vid osäkerhet.91
Eftersom lagstiftaren gör bedömningen att äldre lagrum, förarbeten, och praxis kan användas för att tolka uttrycken väsentligt inflytande och under i huvudsak gemensam ledning
och att doktrin uttrycker att lika uttryck kan tolkas lika i IL, anser författarna att de kan
göra detsamma.
4.2
4.2.1
Väsentligt inflytande i intressegemenskap
Inledning
I IL finns även andra lagrum som innehåller begreppet väsentligt inflytande. Exempel där
begreppet används är bland annat 25 a kap. 2 § IL rörande avyttring av näringsbetingade
88
Prop. 2008/09:65 s. 48 och 2012/13:1 s. 239.
89
Lodin m.fl., Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, 2015, s. 721.
90
Lodin, Sven-Olof, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, Skattenytt, 2007 s. 483.
91
Lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor och särskilt 5 §.
21
andelar, 3 kap. 7 § IL beträffande fysiska personers skattskyldighet på grund av väsentlig
anknytning, 49 a kap. 5 § IL rörande beskattning vid avyttring av andelar i skalbolag, samt
35 a kap. 4 § IL rörande koncernavdrag. Regeringen anser att uttryck som avser en viss andel ska tillämpas på ett konsekvent sätt.92 Denna åsikt finns även i doktrin, där det uttrycks
att på grund av systematiska skäl borde ett begrepp som används på flera ställen i en författning innebära tolkas som ett gemensamt begrepp.93
4.2.2
25 a kap. 2 § IL
I 25 a kap. regleras avyttringar av bland annat näringsbetingade andelar. 2 § innehåller en
definition av intressegemenskap där väsentligt inflytande är ett av rekvisiten. I förarbetena
till 25 a kap. 2 § IL framgår det att ett väsentligt inflytande kan följa av ägarandelens storlek
eller andra omständigheter.94
Det inte framgår något ytterligare i förarbetena till paragrafen som kan användas som vägledning vid tolkningen av väsentligt inflytande.
4.2.3
35 a kap. 4 § IL
I reglerna om koncernavdrag i 35 a kap. IL återfinns begreppet intressegemenskap. I lagtexten stadgas att en intressegemenskap uppstår när ett företag genom ägarandel eller på annat
sätt har ett väsentligt inflytande i ett annat företag. I förarbetena hänvisas till skogskontolagen95, som idag är upphävd, där det nämns att en väsentlig del avser minst 40 procent.96
4.2.4
49 a kap. 5 § IL
I 49 a kap. IL regleras beskattningen i näringsverksamhet vid avyttring av andelar i skalbolag. Reglerna i detta kapitel innehåller en definition av intressegemenskap liknande den i
reglerna om ränteavdragsbegränsningar. Definition är ”Med företag i intressegemenskap
avses i detta kapitel ett företag som det avyttrade företaget, direkt eller indirekt, genom
92
Prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504.
93
Jilkén, Daniel & Terenius Jilkén, Carina, Väsentligt inflytande och under huvudsak gemensam ledning – luddiga begrepp på drift?, Svensk skattetidning, 2013, s. 511-512.
94
Prop. 2002/03:96 s. 171.
95
Skogskontolagen (1954:142).
96
Prop. 2009/10:194 s. 27 och prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504-505.
22
ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i”97. Skalbolagsreglerna är bland
annat tillämpliga på situationer där ett stort antal samverkande fysiska personer äger varsitt
bolag. Bolagen äger vidare ett och samma skalbolag. Det uttrycks i förarbeten att ett företag
som har ett ägande om 50 procent i ett annat företag medför att de är i intressegemenskap.98 Även om ägarbolagens respektive ägarandelar i skalbolaget utgör en liten del av det
totala ägandet omfattas situationen av begreppet intressegemenskap, enligt regleringen.
Trots att förarbetena till lagen inte uttryckligen anger några procentsatser kan det konstateras att ett litet innehav kan medföra väsentligt inflytande.99 I doktrin finns det tveksamheter
till om förarbetsuttalandet kan tillämpas på ett antal företag med mindre ägarandelar. Anledningen till tveksamheten är att ordalydelsen i lagstiftningen kräver att varje företag enskilt innehar ett väsentligt inflytande och det kommer inte att uppstå under de förutsättningar som nämns i förarbetena till lagen.100 Enligt Gäverth anses dock skalbolagsreglerna
omfatta en vidare tolkning av väsentligt inflytande. En ägarandel under 40 procent där andelsägaren inte är aktiv i företaget borde inte omfattas av bestämmelsen. Om andelsägaren
är aktiv i företaget eller i ett närstående företag bör situationen omfattas av reglerna vid ett
innehav under 40 procent av andelarna.101
4.2.5
Praxis
Nedan kommer det att presenteras rättsfall som behandlar väsentligt inflytande där det förekommer som ett rekvisit för att ingå i intressegemenskap, enligt andra lagrum i IL.
RÅ 2004 ref. 80
Målet handlade om ett bolag som ansågs utgöra ett dotterbolag till två, från varandra fristående bolag. X AB ägde 42 procent av aktierna i Z AB och Y AB ägde 58 procent av aktierna i samma bolag. Trots att X AB inte hade majoritet kunde bolaget utse majoriteten av
styrelsemedlemmarna i Z AB.
97
49 a kap. 5 § IL.
98
Prop. 2002/03:96 s.118.
99
Prop. 2001/02:165 s. 71.
Jilkén, Daniel & Terenius Jilkén, Carina, Väsentligt inflytande och under huvudsak gemensam ledning – luddiga begrepp på drift?, Svensk skattetidning, 2013, s. 514-515.
100
101
Gäverth, Leif, Skatteregler mot handel med skalbolag, Skattenytt, 2002, s. 386.
23
SRN:s minoritet ansåg att två företag inte samtidigt kunde ha ett bestämmande inflytande
över ett tredje bolag, vilket innebar att endast ett av bolagen kunde vara moderbolag. Majoriteten i SRN och HFD ansåg att det kan finnas två moderbolag till ett dotterbolag. De uttalade dock inte om de ansåg att båda företagen skulle anses ha ett bestämmande eller väsentligt inflytande över dotterföretaget, Z AB.
RÅ 2004 ref. 137
Omständigheterna i målet var att två fysiska personer, X och Y, ägde 50 procent vardera i
ett aktiebolag (AB). Ägarna X och Y planerade att överlåta sina aktier i AB i två steg. X
skulle bilda ett nytt bolag, NY AB. Därefter skulle ägare X sälja sina aktier i AB till NY AB.
Den andra ägaren, Y, skulle därefter sälja sina aktier i AB till NY AB.
SRN ansåg att det väsentliga inflytandet som ägare X hade över AB inte övergick på någon
annan vid den interna aktieöverlåtelsen där X sålde aktierna i AB till NY AB. Den efterföljande försäljningen av ägare Y:s aktier i AB till NY AB medförde inte heller att ett väsentligt inflytande överfördes till NY AB. Skatteverket överklagade inte denna del av förhandsbeskedet till HFD.
24
4.3
4.3.1
Väsentlig och väsentligt inflytande utanför intressegemenskap
Inledning
I IL förekommer begreppet väsentlig i olika paragrafer. Begreppet kan användas som en
vägledning vid tolkningen av begreppet väsentligt inflytande, vid bedömningen av om det
föreligger en intressegemenskap enligt ränteavdragsbegränsningsreglerna. Nedan kommer
en redogörelse att genomföras för att beskriva begreppets innebörd i skatterätten.
4.3.2
2 kap. 8 § IL
I 2 kap. 8 § IL anges att för ett småhus ska anses utgöra en privatbostad ska den till väsentlig del användas eller vara avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till denne.
Paragrafen reglerar om ett småhus skattemässigt ska anses som en privatbostad.102 I paragrafen stadgas begreppet väsentlig del och enligt förarbeten anges att väsentlig innebär
minst 40 procent.103 I doktrin har det uttryckts att samma andel bör kunna användas vid
tolkningen av väsentligt inflytande Det uttrycks inga ytterligare motiveringar till varför detta
anses möjligt.104
4.3.3
3 kap. 7 § IL
När det ska avgöras om en fysisk person är obegränsat skattskyldig finns det ett rekvisit om
väsentlig anknytning. En person anses ha väsentlig anknytning exempelvis ”om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett
väsentligt inflytande i näringsverksamhet här”105. Den frågan som uppkommer är när en
person anses ha ett väsentligt inflytande för att omfattas av bestämmelsen. I förarbetena
framgår det att rena kapitalplaceringar inte ska tillmätas någon större betydelse vid bedömningen.106 Det nämns även att om en person har ett aktivt ekonomiskt engagemang i ett bolag anses personen ha ett väsentligt inflytande. I förarbetena ges exempel på när en person
innehar större fordringar som ger visst inflytande eller möjlighet att påverka beslut i bola-
102
2 kap. 8 § 1 st. IL.
103
Prop. 1990/91:54 s. 192 och prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504-505.
104
Melbi, Ingrid, Slopad kapitalvinstbeskattning, Svensk skattetidning, 2003, s. 251.
105
3 kap. 7 § IL.
106
Prop. 1984/85:175 s. 13.
25
get. Personer som har ett innehav av aktier, via en juridisk person eller på annat sätt omfattas av regleringen.107
4.3.4
56 kap. 6 § 2 st. IL
I 56 kap. 6 § 2 st. IL framgår vem som är en företagsledare i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. En företagsledare är en person som genom eget eller närståendes innehav av andelar och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande i företaget. I paragrafen finns även ett tillägg som säger att en företagsledare är ”den som har den faktiska bestämmande rätten över en viss verksamhet och själständigt kan förfoga över dess resultat”108.
I Skatteverkets allmänna råd uttalas att om ett företag ägs av flera personer och dessa har i
stort sett samma ägarintresse och inflytande i företaget, kan varje person, var för sig, anses
som företagsledare. Om ägarkretsen däremot är stor och det kan göras sannolikt att ingen
delägare har ett större inflytande än någon av de övriga ägarna, bör ingen av ägarna anses
som företagsledare.109
4.3.5
Praxis
För att bringa ytterligare klarhet i när väsentligt inflytande kan uppstå, kommer nedan praxis som behandlar en fysisk persons väsentliga inflytande i näringsverksamhet att presenteras.
RÅ 2001 not. 1
Målet behandlade frågan om A skulle anses ha en väsentlig anknytning till Sverige i det fall
A flyttande utomlands. A hade aktier i tre olika bolag, i X AB ett aktieinnehav på 15,5 procent, i Y AB 24,3 procent och i Z AB ett aktieinnehav på 25 procent. Övriga aktier ägdes
till stor del av tre kompanjoner. Alla bolag var moderbolag i var sin koncern med några
dotterbolag. A är företagsledare och anställd i ett av dotterbolagen till Y AB. Innan flytten
utomlands skulle A avsluta sin anställning i dotterbolaget. A var även styrelseledamot i ett
antal svenska bolag
107
Prop. 1984/85:175 s. 14.
108
56 kap. 6 § 2 st. IL.
109
Skatteverkets allmänna råd, SKV A 2006:12.
26
SRN ansåg att A var ekonomiskt engagerad i Sverige på grund av att aktieinnehaven i de tre
moderbolagen i en koncern. Nämnden ansåg att A hade en väsentlig anknytning till Sverige. HFD fastställde SRN:s förhandsbesked.
RÅ 2004 not. 215
I målet skulle det avgöras om A och hans sambo var ekonomiskt engagerade i Sverige genom att äga tillgångar som direkt eller indirekt ger A ett väsenligt inflytande och han därmed anses ha väsentlig anknytning till Sverige och anses obegränsat skattskyldig.
A och sambon äger 10,24 procent respektive 2,56 procent av andelarna och röstantalet i X
AB som är ett onoterat riskkapitalbolag. A är styrelseledamot i bolaget men är inte verksam
på något annat sätt i bolaget. Av styrelseuppdraget utgår inget styrelsearvode till A. X AB
ägs av 25 aktieägare. Fyra av aktieägarna äger tillsammans mer än 50 procent av rösterna i
bolaget, vilket per definition bör anses som fåmansföretag. A eller sambon är inte närstående till någon annan delägare. Bland övriga aktieägare finns det närstående som tillsammans äger 35,9 procent av aktierna. Två aktieägare äger mer än 10 procent (14,2 och 11,4)
och två andra aktieägare äger mer än fem procent (7,1 och 6,5). Övriga aktieägare äger runt
1 procent eller mindre i X AB.
SRN anförde att ägarfördelningen i X AB visar att fyra aktieägare tillsammans eller i olika
konstellationer kan dominera bolaget, däribland A och hans sambo. På grund av detta anser
27
SRN att A får inflytande i bolaget genom det aktieinnehav som A och sambon representerar och anser att A har ett väsentligt inflytande i bolaget oavsett om A ingår i en styrelse eller inte. HFD fastställde SRN:s förhandsbesked.
RÅ 2006 ref. 67
Omständigheterna i fallet var att makarna L. F. och M. F. bodde i Sverige och var svenska
medborgare men skulle flytta utomlands och efter utflyttningen så kommer de endast att
inneha aktier i bolag. L. F. ställde frågan till SRN om de anses ha ett väsentligt inflytande i
bolaget och därmed anses ha väsentlig anknytning till Sverige.
L. F. äger tillsammans med tre andra personer 25 procent vardera av aktierna i X AB. X
AB äger X BV, dessa båda bolag äger aktier i Y AB. Alla delägare i X AB är styrelseledamöter i X AB och Y AB, förutom L. F. som bara är styrelseledamot i X AB.
X AB har ett, direkt och indirekt, innehav av 15 procent av aktierna och 37,5 procent av
rösterna i Y AB. X AB har bildat tre pensionsstiftelser som äger aktier i Y AB om sammanlagt 5,5 procent av andelarna och 2,7 procent av rösterna. I en av stiftelserna är L. F. både
destinatär och styrelseledamot. De båda makarna, L. F. och M. F., äger aktier genom bolag
och M. F. privat sammantaget en mindre aktiepost i Y AB.
SRN ansåg att genom ägarförhållandena i X AB anses L. F. ha ett väsentligt inflytande i Y
AB. Bedömningen blir densamma oavsett om L. F. är en styrelseledamot eller inte. X AB
har genom direkt och indirekt aktieinnehav ett väsentligt inflytande i Y AB. L.F. kan tillsammans med övriga delägare i X AB få inflytande som kan utövas på Y AB:s verksamhet
vilket får anses ge honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamheten. På grund av den
28
ekonomiska gemenskap som gäller mellan makar anser SRN att även M.F. har ett väsentligt
inflytande. HFD fastställde SRN:s förhandsbesked.
4.4
4.4.1
Under i huvudsak gemensam ledning i intressegemenskap
Inledning
Uttrycket stå under i huvudsak gemensam ledning återfinns i flera bestämmelser i IL som
behandlar intressegemenskap. För att söka ytterligare klarhet i hur uttrycket ska tolkas
kommer dessa paragrafer och tillhörande förarbeten att belysas nedan.
4.4.2
20 kap. 23 § IL
I 20 kap. 23 § IL förekommer begreppet intressegemenskap ifråga om avdrag för substansminskning. Enligt lagrummet uppkommer intressegemenskap när det föreligger ett
moderoch dotterföretagsförhållande eller när företag står under i huvudsak gemensam
ledning. Detta stämmer i princip överens med den ordalydelse som återfinns i 24 kap. 10 a
§ 2p IL. Bestämmelsen i 20 kap 23 § IL återfanns tidigare i KL110. I förarbetena till bestämmelsen finns dock ingen ledning att hämta angående hur begreppet under i huvudsak
gemensam ledning ska tolkas. Utformningen av begreppet diskuteras och det framhålls att
begreppet bör ha samma utformning som i andra bestämmelser i KL. Bland annat nämndes 3 kap. anvisningarna till 41 § KL 2 p. 7 st. som exempel.111 Intressegemenskapsbegreppet i den bestämmelsen har senare tolkats av HFD i RÅ 1983 Aa 225, vilket kommer att
redovisas nedan.
4.4.3
25 kap. 7 § IL
Bestämmelsen i 25 kap. 7 § IL innehåller definitionen av intressegemenskap när avyttringar
sker med kapitalförlust till företag i intressegemenskap. Definitionen omfattar moderoch
dotterföretag eller företag som står under i huvudsak gemensam ledning.
Även här liknar paragrafens ordalydelse intressegemenskapsbegreppet i 24 kap. 10 a § 2p.
IL. Av förarbetena till IL framgår att med moderoch dotterföretag menas det civilrättsliga
koncernbegreppet om inget annat anges. Vidare framgår att uttrycket under i huvudsak
gemensam ledning återfinns i KL i den paragraf som efter införandet av IL har placerats i
20 kap. 23 § IL. Av definitionen omfattas bland annat att även oäkta koncerner där exempelvis en fysisk person har det bestämmande inflytandet över ett eller flera företag utan att
110
3 kap. anvisningar till 23 § 11 p. 4 st. kommunalskattelag (1928:370).
111
Prop. 1980/81:104 s. 192-193.
29
ett formellt koncernförhållande föreligger. Det finns ytterligare fall som kan rymmas inom
begreppet och hänvisning sker till RÅ Aa 225 och prop. 1986/87:42.112
I prop. 1986/87:42 om ändringar i vinstdelningsskatten, m.m. förs en diskussion om begreppet intressegemenskap i samband med lag (1983:1086) om vinstdelningsskatt, vilken
upphävdes i och med skattereformen 1990. Intressegemenskapsbegreppet fick där en definition identisk med den i 25 kap. 7 § IL. Där sägs att tolkningen av begreppet intressegemenskap har orsakat tillämpningsproblem, varför begreppet är i behov av att preciseras.
Även här sägs att moderoch dotterbolagsförhållanden bör utgå ifrån det civilrättsliga koncernbegreppet och att företag inom en koncern bör anses stå i intressegemenskap oavsett
vem som är koncernmoder. Moderföretaget kan således vara ett aktiebolag, en stiftelse, en
utländsk juridisk person, en rörelsedrivande fysisk person eller ett handelsbolag. Vidare
nämns att även företag där en eller flera fysiska personer har ett bestämmande inflytande
bör anses ingå i intressegemenskap. Vidare nämns att det är det faktiska inflytandet och inte
det formella som är avgörande. Det tilläggs också att det skulle vara otillräckligt att endast
fokusera på ägarförhållandena.113
4.4.4
25 a kap. 2 § IL
I 25 a kap. 2 § i IL som behandlar avyttringar av näringsbetingade andelar och vissa andra
tillgångar, definieras begreppet intressegemenskap genom bland annat uttrycket under i huvudsak gemensam ledning.
I förarbetena till bestämmelsen ges inte särskilt mycket ledning till tillämpningen av bestämmelsen. Dock anges bland annat att moderoch dotterföretag bör ingå i uttrycket under i huvudsak gemensam ledning eftersom dessa måste anses stå under gemensam ledning.
Det sägs också att andra företag än de upptagna i 25 a kap. 2 § IL kan ingå i en intressegemenskap. Däribland nämns svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade juridiska
personer, men också andra företagstyper.114
112
Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 334-335.
113
Prop. 1986/87:42 s. 34-35.
114
Prop. 2002/03:96 s. 171.
30
4.4.5
35 a kap. 4 § IL
35 a kap. IL behandlar regler om koncernavdrag och i 4 § anges en definition av begreppet
intressegemenskap. Här är definitionen i princip identisk med den i de nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna.
Här nämns i förarbetena uttrycket under i huvudsak gemensam ledning inte begränsar sig
till att omfatta endast de företagstyper som förekommer i 35 a kap. 2 § IL. Likt förarbetena
till 25 a kap. 2 § IL sägs även här att svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade
juridiska personer omfattas. Även investmentföretag, privatbostadsföretag och andra ej
nämnda företagstyper omfattas av begreppet.115 Det förs ingen diskussion om hur begreppet är tänkt att tolkas.
4.4.6
39 a kap. 3 § IL
I 39 a kap. behandlas särskilda bestämmelser för delägare i vissa utländska juridiska personer. I 39 a kap. 3 återfinns uttrycket under i huvudsak gemensam ledning i definitionen av
intressegemenskap vid beskattning av delägare i vissa utländska juridiska personer.
Det framgår av förarbetena att med företag under i huvudsak gemensam ledning omfattas
också till exempel två eller flera företag med en eller flera närstående fysiska personer som
delägare. Det nämns i lagrummet att vid bedömningen av om företag står under i huvudsak
gemensam ledning ska närstående personer anses utöva ett gemensamt inflytande vid bedömningen av om två juridiska personer står under i huvudsak gemensam ledning.116
4.4.7
Praxis
För att bringa ytterligare klarhet i när intressegemenskap kan uppstå genom att företag står
under i huvudsak gemensam ledning kommer nedan den praxis som finns på området att
analyseras. Det finns dock ingen praxis från HFD avseende uttrycket i ränteavdragsbegränsningsreglerna, varför praxis rörande andra bestämmelser i IL eller tidigare skatteförfattningar där uttrycket används kommer att beröras.
RÅ 1983 Aa 225
Detta mål behandlade frågan om en ekonomisk förening (förvaltningsföreningen) fick göra
avsättning till resultatutjämningsfond. I målet hade domstolen att utreda huruvida intressegemenskap förelåg mellan förvaltningsföreningen, tre skogsägarföreningar och ett bolag.
115
Prop. 2009/10:194 s. 44-45.
116
Prop. 2003/04:10 s. 60.
31
Av målet framgick att den av medlemmarna gemensamt ägda förvaltningsföreningen drev
verksamheten i skogsägareföreningarna (A, B, C), vilka var egna juridiska personer. Föreningarna hade uppdragit år förvaltningsföreningen att förvalta deras verksamhet. De hade
ingen egen personal utan alla var anställda av förvaltarföreningen, som också stod för de
sociala kostnaderna. Samarbetet var reglerat utifrån förvaltningsföreningens stadgar samt
genom ett samarbetsavtal mellan föreningarna A, B och C.
HFD gjorde bedömningen att alla föreningarna samt bolaget kunde anses stå under i huvudsak gemensam ledning och därför var i intressegemenskap. Domstolen ger inga vidare
förklaringar, utan konstaterar att de står under i huvudsak samma ledning utifrån vad som
upplysts i målet.
RÅ 2003 not. 138
Målet behandlade frågan om en avyttring av aktier, vilken resulterade i en kapitalförlust för
det avyttrande bolaget, skulle innebära att reglerna om avyttring av andelar till ett bolag i intressegemenskap skulle blir tillämpliga. Tillämpningen av reglerna var beroende av om det
säljande och det köpande bolaget skulle anses ingå i en intressegemenskap.
A planerade att avyttra sina aktier i B till C, vilket är ett helägt dotterbolag till D. A ägde
tillsammans med E samtliga aktier och röster i D. Varken A eller E tillsatte majoriteten av
styrelseposterna i D och de innehade 50 procent av rösterna vardera. Mellan A och E fanns
ett optionsavtal, vilket bland annat innebar att A hade rätt att förvärva E:s aktier i D till ett
förutbestämt pris uppräknat med en årlig ränta. E hade pantsatt sina aktier i D till A:s moderbolag för att säkerställa uppfyllandet av optionsavtalet. Bestämmelser i IL medförde särskilda regler för kapitalförluster vid avyttringar av andelar i ett bolag till ett annat bolag i in-
32
tressegemenskap. Intressegemskap uppstod, enligt regeln, när det handlade om moderföretag och dotterföretag eller företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Frågan
var om A och C kunde anses stå under i huvudsak gemensam ledning när A avyttrade sina
andelar i B till C.
HFD anförde att bedömningen av om juridiska personer står under i huvudsak gemensam
ledning ska avgöras av deras faktiska inflytande framför de formella förhållandena.117 Vidare menade rätten att det står klart att det avgörande faktiska inflytandet över ett bolag kan
vara beroende av avtal mellan ägarna till ett bolag trots att det inte framgår av de formella
förhållandena. Ett optionsavtal skulle, enligt rätten, under vissa förhållanden kunna skapa
ett sådant avgörande inflytande trots att det inte är avtalets huvudsyfte. Ett optionsavtal
kan således innehålla villkor, vilket gör att det i sig självt eller med hänsyn till ytterligare
omständigheter kan medföra ett avgörande faktiskt inflytande och därmed innebära att bolagen står under i huvudsak gemensam ledning. HFD ansåg inte att en bedömning av om A
och C stod under i huvudsak gemensam ledning kunde göras med hjälp av materialet som
låg till grund för förhandsbeskedet, varför det avskrev målet och undanröjde förhandsbeskedet. Rätten ansåg att den kopia av optionsavtalet som låg till grund för förhandsbeskedet endast utgjorde en del i ett mer omfattande avtal. Avtalet kan i sig innehålla ytterligare
omständigheter, vilka kan vara av betydelse för att avgöra om A och C står under i huvudsak gemensam ledning.
117
HFD hänvisade till RÅ 1983 Aa 225, prop. 1999/2000:2 del 2 s. 335 samt prop. 1986/87:42 s. 35.
33
RÅ 1995 ref. 13
Målet behandlar en försäljning av en fastighet med förlust från ett dotterbolag till ett moderbolag, där moderbolaget är en kommun. Målet grundar sig på bestämmelser i den tidigare lagen om statlig inkomstskatt118. Bestämmelserna motsvarar de som idag återfinns i 25
kap. IL. En fråga var bland annat om kommunen och dotterbolaget var i intressegemenskap, vilket HFD fann att de inte var. HFD ansåg inte att kommunen omfattades av begreppet företag i bestämmelserna och gjorde således ingen vidare bedömning av intressegemenskapsbegreppet. Det som är värt att notera i målet är att SRN uttalade sig om uttrycket under i huvudsak gemensam ledning som följer: ”Det finns inget som hindrar att
även det företag genom vilket ledningen utövas ingår i den grupp som står under i huvudsak gemensam ledning”. I samband med uttalandet hänvisade nämnden till RÅ 1983 Aa
225. Uttalandet bemöttes inte av HFD och kan således inte sägas vara fastställt på något
sätt.
4.5
4.5.1
Det civilrättsliga koncernbegreppet
Inledning
I förarbetena sägs bland annat att moderoch dotterföretag omfattas av definitionen.119
Här bör nämnas att det i förarbetena till IL sägs att moderoch dotterbolag generellt utgår
ifrån den civilrättsliga definitionen så länge inget annat anges.120 Formuleringen ”direkt eller
indirekt” innebär också att alla företag som ett moderbolag äger via andra dotterbolag ingår
i en intressegemenskap.121
4.5.2
Begreppet i ABL
Det civilrättsliga koncernbegreppet återfinns i ABL. Det finns flera situationer som kan
göra att ett moderoch dotterbolagsförhållande kan uppstå. Bland annat när ett bolag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i en annan juridisk person, vilken
kanske är det klaraste fallet av ett sådant förhållande.122 Det finns dock ytterligare förhållanden, vilka kan göra att ett moderoch dotterbolagsförhållande uppstår. Dessa ter sig mer
118
Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
119
Prop. 2008/09:65 s. 47och 83, se även prop. 2012/13:1 s. 215.
120
Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 335.
121
Prop. 2008/09:65 s. 83.
122
1 kap. 11 § 1 st. 1 p. ABL.
34
svårbedömda än föregående grund då de kan grunda sig på bland annat avtal mellan aktieägare. Ett moderoch dotterbolagsförhållande uppstår när ett bolag äger andelar i en juridisk person och på grund av avtal med andra delägare i den juridiska personen förfogar
över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar.123 Detsamma gäller om ett bolag innehar andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av styrelseledamöterna eller ledamöter av ett liknande ledningsorgan.124 Även de fall där ett bolag
äger andelar i en annan juridisk person och har ett bestämmande inflytande över denna genom avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrifter i bolagsordningen, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.125 Även bolag som ägs av ett dotterbolag i enlighet med de ovan beskrivna modellerna anses vara ett dotterbolag till moderbolaget.126
I flera av bestämmelserna som definierar intressegemenskap i IL omfattas explicit moderoch dotterbolagsförhållanden.127 Det framgår även av förarbeten till bestämmelsen som
idag återfinns i 25 kap. 7 § IL att moderoch dotterbolagsförhållanden bör likställas med
det civilrättsliga koncernbegreppet. Den numera upphävda lag (1983:1086) om vinstdelningsskatt innehöll en intressegemenskapsdefinition identisk med den i 25 kap. 7 § IL. Det
nämns även i förarbetena till den lagen att moderoch dotterbolagsförhållandet bör utgå
ifrån den civilrättsliga definitionen. I förarbetena till både 2009- och 2013-års ränteavdragsbegränsningar framgår att moderoch dotterbolagsförhållanden omfattas av bestämmelserna om intressegemenskap.128
123
1 kap. 11 § 1 st. 2 p. ABL.
124
1 kap. 11 § 1 st. 3 p. ABL.
125
1 kap. 11 § 1 st. 4 p. ABL.
126
1 kap. 11 § 2 och 3 st. ABL.
127
Se bland annat 20 kap. 23 §, 25 kap. 7 § och 39 a kap. 3 § IL.
128
Prop. 2008/09:65 s. 47 och prop. 2012/13:1 s. 239.
35
5 Analys
5.1
5.1.1
Väsentligt inflytande
Personerna som omfattas
Att ett företag har ett väsentligt inflytande över ett annat företag är ett alternativt rekvisit
för att omfattas av intressegemenskap. Det innebär att om ett långivande företag har ett väsentligt inflytande i ett låntagande företag ingår dessa i en intressegemenskap. Detsamma
gäller om en eller flera fysiska eller juridiska personer innehar ett väsentligt inflytande över
det långivande och det låntagande bolaget. De fysiska personerna ingår dock inte i intressegemenskapen, utan endast juridiska personer. Ett väsentligt inflytande kan uppstå dels genom innehav av direkt eller indirekt innehav av ägarandelar eller på annat sätt.
5.1.2
Ägarandel
Enligt förarbetena till ränteavdragsbegränsningsreglerna kan ett väsentligt inflytande uppnås genom en ägarandel strax under 50 procent. Skatteverket har i sitt ställningstagande
gjort bedömningen att det inte går att säga exakt när ett väsentligt inflytande föreligger enligt ränteavdragsbegränsningsreglerna. Verket är dock av uppfattningen att en ägarandel om
40 procent eller mer gör att väsentligt inflytande presumeras. Skatteverket anför även att
om ägarandelen understiger 40 procent kan andra faktorer medföra att ett väsentligt inflytande ändå uppstår. Sådana faktorer är exempelvis delägares inbördes relationer, genom avtal och faktiskt agerande.
Detta ligger i linje med ett förhandsbesked SRN nyligen har avgjort där flera långivande företag har ansetts ingå i en intressegemenskap med ett låntagande företag på grund av ett väsentligt inflytande. Inget av de långivande företagen innehade en ägarandel överstigande sex
procent i det låntagande företaget, men ett väsentligt inflytande ansågs ändå uppstå på annat sätt.
I doktrin har, avseende reglerna i 49 a kap. 5 § IL, anförts att en ägarandel under 40 procent kan leda till väsentligt inflytande om delägaren är aktiv i företaget. Här diskuteras fysiska personers väsentliga inflytande. Det är även aktuellt i fastställandet av en intressegemenskap enligt ränteavdragsbegränsningsreglerna, då företag som ägs av en eller flera fysiska personer kan ingå i en intressegemenskap om den eller de fysiska personerna har ett väsentligt inflytande i företagen.
36
HFD har i ett antal mål, bedömt huruvida ägarandelar kan göra att ett väsentligt inflytande
uppstår. I praxis som behandlar 3 kap. 7 § IL har delägare med ägarandelar betydligt under
40 procent ansetts ha ett väsentligt inflytande. I ett av målen har en ägarandel om 12,8 procent ansetts medföra att ett väsentligt inflytande förelåg. I de fallen förekom även andra
faktorer som på annat sätt kan anses ha bidragit till bedömningen av att det förelåg ett väsentligt inflytande.
I RÅ 2001 not. 1 hade en ägare andelar i tre olika bolag med ett innehav mellan 15,5-25
procent och ansågs ha ett väsentligt inflytande i bolagen. Det framgår inte av målet att den
fysiska personen har inflytande på något annat sätt än genom ägarandelen. Författarna gör
bedömningen att en fysisk eller juridisk person inte kan anses ha ett väsentligt inflytande
genom endast en ägarandel på 25 procent eller lägre enligt 24 kap. 10 a § 1 st. 1 p. IL. I förarbetena till IL framgår att kvantifieringen av uttrycket väsentlig är 40 procent. Ett väsentligt inflytande bör därför inte kunna föreligga med en ägarandel under 40 procent i ett bolag enbart på denna grund. Författarna anser precis som Skatteverket och HFD i vissa fall,
att en låg ägarandel måste kombineras med andra faktorer för att ett väsentligt inflytande
ska uppstå. Vidare anser författarna att en ägarandel över huvud taget inte kan ge ett väsentligt inflytande i de fall delägaren inte har något som helst inflytande i bolaget i övrigt.
Det bör dock normalt vara ovanligt att en stor ägarandel inte är förenat med väsentligt inflytande.
5.1.3
På annat sätt
Det kan föreligga ett väsentligt inflytande på annat sätt än genom ägarandel. SRN har bedömt när ett företag anses ha ett väsentligt inflytande på annat sätt. Förhandsbeskedet visar
att ett företag som har en liten ägarandel i ett annat företag kan omfattas av begreppet intressegemenskap, om det finns ett avtal som ger ägaren eller ägarna ett väsentligt inflytande
i ett annat företag.
I förhandsbeskedet anges att ett företag ägs av en fond. Fonden lånar även ut pengar till företaget för ett bolagsförvärv. Eftersom fonden inte är en juridisk person eller kan äga tillgångar eller skulder, anser SRN att det är investerarna i fonden som är de egentliga ägarna
och långivarna. Mellan investerarna i fonden finns ett avtal som stadgar hur fonden ska investera och att investerarna genom samverkan kan avsätta den som ansvarar för verksamheten i fonden. De kan också genom samverkan, genomföra ändringar i nämnda avtal samt
upplösa det. Dessa villkor ansågs ge investerarna ett väsentligt inflytande i företaget. Det är
37
oklart hur en bedömning skulle göras om endast ett av dessa villkor skulle stadgas i avtalet.
Författarna anser i likhet med SRN att alla de tre faktorerna rörande investerarnas påverkan
skulle kunna medföra att det förelåg ett väsentligt inflytande på annat sätt, på grund av att
alla tre faktorer påverkar styrningen av verksamheten. Eftersom det endast är juridiska personer som kan ingå i en intressegemenskap enligt ränteavdragsbegränsningsreglerna, var
det endast investerare som var juridiska personer som bedömdes ingå i intressegemenskapen.
Fonden som inte är en juridisk person kan inte ingå i en intressegemenskap enligt lagstiftningen. Enligt SRN har lagstiftningen syftet att täcka den i målet valda samarbetsformen.
Författarna tycker det är ett rimligt antagande SRN gör i sin bedömning. Lagstiftaren har
tidigare vidgat ränteavdragsbegränsningsreglerna för att täcka in fler situationer där ränteavdrag används för att uppnå skattemässiga fördelar. Det framgår dock inte, varken av lagstiftningen eller av dess förarbeten att den ska täcka den behandlade situationen. Det är
omöjligt för lagstiftaren att förutse alla tänkbara kringgåenden av reglerna. Det uttrycks
också i förarbetena att det är domstolens uppgift att tolka reglerna. Det vore dock fördelaktigt om lagstiftaren genomförde förändringar i reglerna för att de ska omfatta även dessa situationer då det skulle öka förutsebarheten vid tillämpningen av reglerna.
En annan intressant aspekt är att SRN gör bedömningen att de indirekt ägande företagen
har ett väsentligt inflytande genom en kombination av faktisk och möjlig samverkan. Författarna är av uppfattningen att det åtminstone bör förekomma någon form av samverkan
för att ett väsentligt inflytande ska uppstå. Att väsentligt inflytande skulle uppstå enbart genom möjligheten till samverkan förefaller utgöra en vidare tolkning av begreppet än vad
som avses. Det framförs även i förarbeten till andra lagrum i IL, att samverkan kan leda till
att ett väsentligt inflytande föreligger, vilket SRN också refererar till.
Det ska tilläggas att i nämnda förhandsbesked var tre av sju ledamöter skiljaktiga, på grund
av att bedömningen aktualiserade flera omfattande utrednings- och bevisfrågor. Tidigare
har flera förhandsbesked undanröjts av HFD på samma grunder. Förhandsbeskedet har naturligtvis samma värde som övriga fastställda förhandsbesked, men författarna tycker att
det finns risk att även detta förhandsbesked kommer undanröjas på samma grunder som
tidigare, då det är överklagat av både Skatteverket och de sökande.
Om HFD skulle besluta att döma SRN:s förhandsbesked skulle det medföra att tolkningen
av hur väsentligt inflytande uppstår blir något tydligare än idag. Det skulle bidra till en ökad
38
förutsebarhet vid tillämpningen av 24 kap. 10 a § IL. I det fall HFD undanröjer även detta
förhandsbesked skulle det leda till att oförutsebarheten vid tillämpningen av väsentligt inflytande kvarstår. Författarna anser att en prejudicerande dom är mycket önskvärt för att
företag lättare ska kunna bedöma när de ingår i en intressegemenskap.
I andra paragrafer i IL som reglerar väsentligt inflytande har bedömningar gjorts om väsentligt inflytande föreligger på annat sätt än genom ägarandel. I RÅ 2004 ref. 80 har det
framkommit att en delägare som hade rätt att utse majoriteten av styrelseledamöterna i ett
företag ansågs ha ett väsentligt inflytande, trots att delägaren inte hade en majoritet av andelarna. Det här målet avgjordes före ränteavdragsbegränsningarnas tillkomst. Författarna
gör dock bedömningen att moderbolag som har rätt att tillsätta majoriteten av styrelseledamöterna i ett dotterbolag, trots en ägarandel under 50 procent, bör anses ha ett väsentligt
inflytande i ett dotterbolag och således ingå i intressegemenskap med detta enligt 24 kap. 10
a 1 st. 1 p. IL.
I RÅ 2004 not. 215 och RÅ 2006 ref. 67 har delägares närståendes inflytande i företaget beaktats vid bedömningen av om det föreligger ett väsentligt inflytande. Enligt ränteavdragsbegränsningsreglerna kan en fysisk person äga ett bolag och på detta sätt medföra att en intressegemenskap uppstår mellan bolaget och dess dotterbolag. Detsamma bör gälla när närstående fysiska personer, tillsammans äger ett bolag. Båda de närståendes inflytande bör då
beaktas vid bedömningen. Två företag bör också kunna anses ingå i en intressegemenskap
om de ägs av varsin person och dessa är närstående till varandra, förutsatt att de har ett väsentligt inflytande i respektive bolag.
Vid bedömningen av RÅ 2004 not. 215 anses även att delägare som är fysiska personer kan
samverka med andra varandra och på så sätt få ett väsentligt inflytande i ett företag. Författarna anser att även denna tolkning ryms inom ränteavdragsbegränsningsreglernas tillämpningsområde. En liknande ståndpunkt har intagits av SRN:s när det gäller företags samverkan.
Sammanfattningsvis kan sägas att även en liten ägarandel kan leda till ett väsentligt inflytande på annat sätt. I SRN:s förhandsbesked hade investerarna en andel på max sex procent och ansågs inneha ett väsentligt inflytande genom samverkan. Det framgick inte hur
stor andel den med lägst innehav hade. Detta kan enligt författarna innebära att om en delägare äger så lite som en procent av ett företag, kan väsentligt inflytande ändå föreligga om
39
delägaren kan påverka verksamheten i tillräckligt omfattning, själv eller genom samverkan
med andra delägare.
Det finns en stor mängd situationer som skulle kunna omfattas om de leder till att det skapas ett inflytande. Författarna anser exempelvis att vetorätt, en möjlighet att ändra ett styrdokument eller inneha ett stort antal röster är faktorer som skulle kunna bidra till att ett väsentligt inflytande föreligger på annat sätt, än genom ägarandel, i ett företag. Det går inte att
skapa en specifik lista på vilka omständigheter som bidrar till att det föreligger ett väsentligt
inflytande på annat sätt. Författarna anser att en mängd avtalsvillkor eller faktiska handlande kan, enskilt eller tillsammans, kan medföra att det föreligger ett väsentligt inflytande på
annat sätt. Bedömningen av om ett väsentligt inflytande föreligger får anses utgå ifrån vilken påverkan avtalsvillkoren eller handlandet har på ett företags verksamhet.
5.2
Under i huvudsak gemensam ledning
Att företag står under i huvudsak gemensam ledning är ett av de alternativa rekvisit som
gör att intressegemenskap kan uppstå. Det innebär att om ett låntagande och långivande
bolag står under i huvudsak gemensam ledning, ingår de i en intressegemenskap. Hur ska
då rekvisitet tolkas?
I en artikel av Jilkén och Terenius Jilkén, som skrivits efter ränteavdragsbegränsningarnas
tillkomst, hävdas att orden i huvudsak, som ingår i rekvisitet, bör kunna tolkas på samma
sätt som ordet huvudsakligen. Ordet huvudsakligen är ett, inom skattelagstiftningen, vedertaget kvantifierande uttryck som används i flera bestämmelser i IL, bland annat i andra bestämmelser i reglerna om ränteavdragsbegränsningar. Det framgår av förarbetena till reglerna om ränteavdragsbegränsningar att uttrycken huvudsakligen och huvudsakliga avser ca
75 procent. Detsamma framgår av tidigare förarbeten till IL. Att lagstiftaren inte nämner i
huvudsak kan tala emot att huvudsakligen och i huvudsak ska tolkas på samma sätt i lagstiftningen. I huvudsak och huvudsakligen är dock synonymer och i doktrin framgår att
lagstiftaren bör vara konsekvent i sitt användande av ord, särskilt i IL. I det här fallet innebär det att i huvudsak och huvudsakligen skulle tolkas på samma sätt. Det skulle också innebära att det krävs att företag ska vara under åtminstone 75 procents gemensam ledning
för att omfattas av intressegemenskap. Det finns dock även skäl som talar emot en sådan
slutsats. Skulle det varit avsikten bör lagstiftaren lika gärna kunnat använda formuleringen
står under huvudsakligen gemensam ledning utan att för den delen påverka språket negativt. Uttrycket i huvudsak diskuteras över huvud taget inte, varken i förarbetena till ränte-
40
avdragsbegräsningsreglerna eller i andra de andra förarbetena som undersökts i denna
framställning, vilket talar emot en gemensam tolkning. Det som också talar emot en
gemensam tolkning av uttrycken är att lagstiftaren explicit nämner att både huvudsakligen
och huvudsakliga avser ca 75 procent, men utelämnar uttrycket i huvudsak. Att lagstiftaren,
trots kritiken som framkom i lagstiftningsförfarandet angående rekvisitets otydlighet, väljer
att inte uttryckligen framföra att ca 75 procent avses med uttrycket i huvudsak, framstår
som något egendomligt.
Författarna har även sökt ledning i andra lagrum där under i huvudsak gemensam ledning
är ett rekvisit för att ingå i intressegemenskap. Ingen av de analyserade lagrummen eller tillhörande förarbeten uttrycker att i huvudsak ska avse en viss procentsats. Vidare har ett antal rättsfall från HFD analyserats. Målen har berört begreppet under i huvudsak gemensam
ledning, men det framgår inte att utgångspunkten skulle vara att i huvudsak innebär ca 75
procent.
Det finns alltså flera skäl som talar både för och emot att uttrycket i huvudsak avser ca 75
procent. Det gör det svårt att dra den ena eller den andra slutsatsen angående kvantifieringen av begreppet. Författarna anser därför att det inte går att fastslå en viss bestämd kvantifiering av begreppet i huvudsak. Däremot är det troligt att två företag som står under ca 75
procents gemensam ledning skulle omfattas av begreppet. Det går alltså inte klart säga att
företag som står under ca 75 procent gemensam ledning ska anses vara intressegemenskap.
Hänsyn måste istället tas till andra förhållanden.
Författarna har undersökt andra lagrum med tillhörande förarbeten, där under i huvudsak
gemensam ledning ingår. Dessa har inte givit mycket mer ledning utöver det som framkommer i förarbetena till reglerna om ränteavdragsbegränsningar. Dock framförs liknande
åsikter i flera förarbeten. Bland annat sker det hänvisningar till andra lagrum, där uttrycket
förekommer, i flera av förarbetena. Det sker till synes för att motivera användandet av uttrycket och för att framhålla att tolkningen av uttrycket bör vara enhetligt. Författarna delar
uppfattningen om att uttrycket bör tolkas som ett och samma uttryck, oavsett lagrum i IL.
Det framgår också av flera förarbeten att bolagen i så kallade oäkta koncerner där fysiska
personer utövar ledningen, gör att företag kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning och därför ingå i intressegemenskap. Däremot kan inte den eller de fysiska personer
som äger bolagen anses ingå i intressegemenskapen.
41
I förarbetena till 25 a kap. 2 § IL sägs att moderoch dotterbolag ska omfattas av uttrycket
står under i huvudsak gemensam ledning då det dessa måste anses stå under i huvudsak
gemensam ledning. I förarbetena till de första ränteavdragsbegräsningsreglerna anser dock
lagstiftaren att moderoch dotterföretag bör omfattas av definitionen i 24 kap. 10 a § 1 p
IL enligt den första lydelsen. I den definitionen uppstod intressegemenskap när ”ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget”. Lagstiftaren motiverade det med att ett moderföretag har ett
bestämmande inflytande på sitt dotterbolag genom ägarandel eller på annat sätt. 24 kap. 10
a § 1 p IL. ändrades 2013 till att intressegemenskap uppstår när ”ett företag, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget”. I förarbetena till 2013 års regler konstaterade lagstiftaren endast att moder och dotterföretag omfattas av begreppet intressegemenskap utan att nämna om det var på grund av
moderföretagets väsentliga inflytande eller för att de står under i huvudsak gemensam ledning.
Författarna anser att ett moderföretag bör kunna anses stå under i huvudsak gemensam
ledning med ett dotterföretag. Detsamma bör kunna ske när det finns dotterdotterföretag
eller när ett moderföretag har det faktiska inflytande över två olika dotterföretag. SRN uttalade i RÅ 1995 ref. 13 att det inte finns några hinder mot att den som faktiskt utövar ledningen, anses ingå i den företagsgrupp som anses stå under i huvudsak gemensam ledning.
Samma åsikt uttrycks även i förarbetena till 25 a kap. 2 § där intressegemenskapsdefinitionen är näst intill identisk med den i ränteavdragsbegränsningsreglerna.129 Författarna delar
denna uppfattning. Samtidigt är författarna av uppfattningen att moderoch dotterföretag
kan omfattas av båda uttrycken i intressegemenskapsdefinitionen i ränteavdragsbegränsningsreglerna och att gränsdragningen mellan de båda uttrycken är otydlig i vissa fall. När
ett moderoch dotterföretag anses stå under i huvudsak gemensam ledning bör det kunna
förutsättas att moderföretaget även genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande över dotterföretaget. Ett moderföretag bör också, på grund av att det har ett väsentligt inflytande i dotterföretaget, kunna anses stå under i huvudsak gemensam ledning
med sitt dotterföretag. Här är det bara en fråga om vilket konstaterande som görs först.
Något som ytterligare framhålls i flera förarbeten, är att det inte är de formella förhållandena som avgör ifall företag ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning, utan de fak129
Se avsnitt 4.4.4.
42
tiska förhållandena. Det diskuteras även i den praxis som presenterats på området. I RÅ
2003 not. 138 anför domstolen att det står klart att det faktiska inflytande kan vara beroende på avtal mellan ägare till ett bolag utan att det framkommer av de formella förhållandena. Det innebär att om en ägare formellt sett äger ett annat bolag, kan ändå någon annan
utöva det faktiska inflytandet, exempelvis på grund av avtal med den formella ägaren. Det
är dock oklart exakt vilka avtalsvillkor som skulle ge någon det faktiska inflytandet över ett
bolag. I RÅ 2003 not. 138 behandlas förhållandet när två företag, A och E äger ett tredje
bolag, D, gemensamt med andelar om 50 procent vardera. Det fanns ett optionsavtal mellan A och E som gav A rätt att köpa E:s andelar i D under vissa förutsättningar. Domstolen uttalade att optionsavtalet mellan A och E skulle kunna göra att A och D stod under i
huvudsak gemensam ledning. Dock kunde det inte avgöras i det här fallet då eftersom som
optionsavtalet endast utgjorde en del av ett mer omfattande avtal mellan A och E. Domstolen kunde inte utesluta att andra delar av avtalet kunde påverka bedömningen av om A eller
E hade ett faktiskt inflytande i D.
I RÅ 1983 Aa 225 kom domstolen fram till att en förvaltningsförening, F, och föreningarna
A, B och C tillsammans med ett bolag stod under i huvudsak gemensam ledning. Här hade
föreningarna A, B och C uppdragit åt F att förvalta deras verksamhet. A, B och C hade
inga egna anställda utan alla anställda fanns i F. Förvaltningen skulle ske utifrån F:s föreningsstadgar samt utifrån ett avtal mellan A, B och C. Det gjorde att alla föreningarna ansågs stå under i huvudsak gemensam ledning, liksom bolaget som ägdes av föreningarna A,
B och C.
Det är svårt att ge några klara exempel på vilka faktiska omständigheter som gör att företag
ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Däremot står det klart att ett optionsavtal mellan två ägare kan avgöra vem av dessa som har det faktiska inflytandet i ett gemensamt ägt bolag och således gör att de står under i huvudsak gemensam ledning med detta.
Det leder till slutsatsen att flera andra avtalstyper och avtalsvillkor också bör kunna ligga till
grund för att företag ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Samma slutsats bör
exempelvis kunna dras om två företag har avtalat att det ena företaget har rätt att tillsätta
mer än hälften av styrelseledamöterna i ett gemensamt ägt bolag. Detsamma gäller om ett
av två företag har en vetorätt i viktiga beslutsfrågor rörande ett gemensamt ägt bolag. Här
bör en återkoppling ske till den tidigare nämnda procentsatsen. Det kan vara mycket svårt
att kvantifiera när avtal eller avtalsvillkor gör att företag anses stå under 75 procents
gemensam ledning. Detta är enligt författarna ytterligare ett skäl till att uttrycket i huvudsak
43
inte kan användas som en absolut procentsats för att avgöra när företag anses stå under i
huvudsak gemensam ledning. Slutligen kan konstateras att de formella förhållandena är sekundära och att det faktiskt är de faktiska förhållandena som avgör när företag ska anses stå
under i huvudsak gemensam ledning.
5.3
Det civilrättsliga koncernbegreppet
Det framgår av förarbetena till ränteavdragsbegränsningarna att moderoch dotterbolagsförhållanden omfattas av definitionen av intressegemenskap, trots att det inte uttryckligen
framgår i lagtexten. I förarbetena till IL framgår också att moderoch dotterbolag ska likställas med den civilrättsliga definitionen om inget annat anges. Eftersom inget annat anges
i reglerna om ränteavdragsbegränsningar, anser författarna att moderoch dotterbolagsförhållanden som uppstått enligt reglerna i ABL, omfattas av definitionen av intressegemenskap. Det är svårt att se vilken annan definition lagstiftaren annars skulle åsyfta, särskilt eftersom det inte uttrycks. Enligt ABL kan sådana förhållanden uppstå på flera sätt. Bland
annat när ett företag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i ett annat företag. Det kan också uppstå när ett bolag äger andelar i ett annat bolag och på grund av avtal med andra delägare förfogar över mer än hälften av rösterna i bolaget. Detsamma gäller
också om ett bolag äger andelar i en annan juridisk person och har rätt att utse mer än hälften av styrelseledamöterna eller liknande ledningsorgan i denna. Ett moderoch dotterbolagsförhållande kan också uppstå om ett bolag äger andelar i en juridisk person och genom
avtal eller genom att det föreskrivs i bolagsordning eller liknande i den juridiska personen,
förfogar över mer än hälften av rösterna i denna.
När det gäller de tre sistnämnda kriterierna för att bilda ett moderoch dotterbolagsförhållande, framgår det inte hur stor andel ett bolag behöver ha för att tillsammans med de övriga förhållandena bilda ett sådant förhållande. Det bör därför kunna antas att storleken på
andelen inte har någon betydelse för bedömningen och att det är tillräckligt med en endast
en mindre andel. Alla tre kriterierna kräver förutom ägarandel också andra förutsättningar.
Med det sagt bör ett långivande och ett låntagande bolag kunna anses vara i intressegemenskap om de uppfyller de kriterier som uppställs i ABL för att bilda moderoch dotterbolag.
Att det civilrättsliga koncernbegreppet ändrats sedan tillkomsten av IL, borde inte föranleda någon annan bedömning. Det gör att även mycket små andelsinnehav kan räcka för att
ett bolag ska anses vara i intressegemenskap med ett annat bolag om de också har rätt att
utse mer än hälften av det ägda bolagets styrelseledamöter. Eller om det ägande bolaget en-
44
ligt avtal med andra andelsägare i bolaget innehar mer än hälften av rösterna i det ägda bolaget. Detsamma gäller om det ägande bolaget genom avtal med det ägda bolaget eller genom föreskrift i dess bolagsordning, innehar ett bestämmande inflytande över det ägda bolaget. Hur ett sådant avtal eller en sådan föreskrift ska se ut är svårt att avgöra. Det är möjligt att ett avtal eller en föreskrift som ger det ägande bolaget vetorätt i viktiga beslut skulle
kunna innebära ett väsentligt inflytande. För att ytterligare försöka klargöra vilka avtalsvillkor eller föreskrifter som kan vara aktuella måste praxis avseende ABL:s regler undersökas.
Detta skulle innebära en alltför omfattande utredning och faller utanför syftet med denna
framställning.
Det finns idag ingen praxis som berört bedömningen av intressegemenskap i ränteavdragsbegränsningsreglerna. Det som finns är det förhandsbesked som refererats ovan. Där bedöms villkoren i ett så kallat limited partnership agreement kunna leda till intressegemenskap mellan ett bolag och dess indirekta ägare. Detta trots att det indirekta ägandet utgjordes av förhållandevis små andelar. Där ansågs de indirekta ägarna genom samverkan kunna
utöva ett väsentligt inflytande över ett bolag. Enligt författarna utesluts inte att även en ensam indirekt ägare skulle kunna anses vara i intressegemenskap med bolaget om avtalsvillkoren bedömts ge den indirekta ägaren ett väsentligt inflytande på egen hand. Ingenting
sägs om moderoch dotterbolagsförhållanden, men bedömningen SRN gör, är mycket lik
den bedömning författarna presenterat i det föregående där en mycket liten andel tillsammans med avtalsvillkor bidrar till att intressegemenskap uppstår. Det stärker författarnas
uppfattning om att företag som uppfyller kriterierna för att vara moderoch dotterbolag
enligt reglerna i ABL även bör anses ingå i en intressegemenskap.
45
6 Slutsats
Syftet med uppsatsen har varit att utreda under vilka omständigheter ett företag anses ha ett
väsentligt inflytande över ett annat företag och när företag ska anses stå under i huvudsak
gemensam ledning, enligt intressegemenskapsdefinitionen i 24 kap. 10 a § IL.
Av det analyserade materialet drar författarna slutsatsen att ägarandelen har mycket liten
betydelse vid bedömningen av om ett väsentligt inflytande föreligger. En ägarandel på 70
procent behöver inte betyda att en juridisk eller fysisk person har ett väsentligt inflytande
över det ägda företaget. Det kan finnas omständigheter som gör att majoritetsägare har ett
väldigt litet eller inget inflytande över företaget de äger och den bör då inte anses ha ett väsentligt inflytande. Det kan också räcka med en väldigt liten ägarandel för att en person ska
ha väsentligt inflytande då det kan finnas andra omständigheter som kan leda till att en minoritetsägare har ett väsentligt inflytande. Det kan bero på flera faktorer. Bland annat har
det framkommit att rätten att utse majoriteten av styrelseledamöterna i ett bolag kan ge ett
väsentligt inflytande. Genom att delägare har en möjlighet att samverka med andra delägare
och samverkan medför ett inflytande i verksamheten i det ägda bolaget anses väsentligt inflytande föreligga. Författarna anser även att en vetorätt i beslutsprocesser, förenat med en
liten ägarandel i ett företag också kan innebära ett väsentligt inflytande. Det är inte möjligt
att redogöra för alla faktorer som kan ge ett väsentligt inflytande, men att ägarandelen spelar en väldigt liten roll i förhållande till andra omständigheter får tillsvidare anses klart.
Oavsett hur HD bedömer det ovan nämnda överklagade förhandsbeskedet, finns det
mycket som tyder på att ägarandelen har liten betydelse vid bedömningen av om någon har
väsentligt inflytande.
Vid bedömningen av om företag ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning har
ägarandelen en ännu mindre betydelse än vid fastställandet av om ett väsentligt inflytande
föreligger. Det framgår klart av både praxis och förarbeten att det är de faktiska förhållandena och inte de formella som är avgörande vid bedömningen. I praxis har en förening bedömts ingå i en intressegemenskap med flera andra föreningar och ett av de andra föreningarna ägt bolag. Den förstnämnda föreningen utövade den faktiska ledningen av de
andra föreningarna och därmed indirekt ledningen i bolaget, varför alla ansågs stå under i
huvudsak gemensam ledning.
46
Författarna gör också bedömningen att moderoch dotterföretag som uppstår enligt det
civilrättsliga koncernbegreppet ska anses ingå i en intressegemenskap enligt ränteavdragsbegränsningsreglerna.
Författarna anser att det trots en genomgång av lagar, förarbeten, praxis och doktrin som
behandlar begreppet intressegemenskap, får anses råda en osäkerhet kring hur begreppet
ska tolkas. Situationerna behöver prövas från fall till fall för att avgöra om rekvisiten väsentligt inflytande och under i huvudsak gemensam ledning är uppfyllda. Det går inte att
uttrycka en tydlig gräns för när företag ska anses ingå i en intressegemenskap enligt ränteavdragsbegränsningsreglerna.
47
Referenslista
Referenslista
Offentligt tryck
Författningar
Kommunalskattelag (1928:370) (upphävd)
Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt
Skogskontolag (1954:142). (upphävd)
Lag (1983:1086) om vinstdelningsskatt (upphävd)
Lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor
Inkomstskattelag (1999:1229)
Aktiebolagslag (2005:551)
Lag (2008:1343) om ändring i inkomstskattelag (1999:1229)
Lag (2012:757) om ändring i inkomstskattelag (1999:1229)
Propositioner
Regeringens proposition 1980/81:104 med förslag angående beskattning av realisationsvinst vid avyttring av del av fastighet och beräkning av substansminskningsavdrag
Regeringens proposition 1984/85:175 om nya bosättningsregler i skattelagstiftningen samt
nya regler vid beskattning av lön vid utlandstjänstgöring
Regeringens proposition 1986/87:42 om ändringar i vinstdelningsskatten, m.m.
Regeringens proposition 1990/91:54. Kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och
företagsbeskattningen, m.m.
Regeringens proposition 1999/2000:2 Inkomstskattelagen
Regeringens proposition 2001/02:165 Skatteregler mot handel med skalbolag
Regeringens proposition 2002/03:96 Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar
Regeringens proposition 2003/04:10 Ändrade regler för CFC-beskattning
Regeringens proposition 2008/09:65 Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för
företag
Regeringens proposition 2009/10:194 Koncernavdrag i vissa fall
48
Referenslista
Regeringens proposition 2012/13:1 Budgetpropositionen för 2013, förslag till statens budget för 2013, finansplan och skattefrågor
Praxis
Högsta förvaltningsdomstolen, referat
RÅ 1995 ref. 13
RÅ 2004 ref. 80
RÅ 2004 ref. 137
RÅ 2006 ref. 67
RÅ 2007 ref. 84
RÅ 2007 ref. 85
Högsta förvaltningsdomstolen, notiser
RÅ 1983 Aa 225
RÅ 2001 not. 1
RÅ 2003 not. 138
RÅ 2004 not. 215
Skatterättsnämndens förhandsbesked
Skatterättsnämndens förhandsbesked 151-13/D, 2015-03-31
Övrigt
Skatteverkets allmänna råd om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmanshandelsbolag, juni 2006, dnr. SKV A
2006:12
Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, juni 2008, dnr. 131-348803-08/113
Finansdepartementets promemoria, Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra vissa
fall av skatteplanering inom en intressegemenskap, augusti 2008
Skatteverkets skrivelse, Ränteavdrag i företagssektorn, december 2009, dnr. 131-89075209/113
Skatteverkets skrivelse, Ränteavdrag i företagssektorn – fortsatt kartläggning, mars 2011,
dnr. dnr. 131-755479-10/113
Skatteverkets skrivelse, Ränteavdrag i företagssektorn – fortsatt kartläggning, december
2011, dnr. 131-836251-11/113
49
Referenslista
Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, mars 2012
Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 % -regeln och
ventilen, 2013-02-25, Dnr: 131 117306–13/111
Litteratur
Gäverth, Leif, Skatteregler mot handel med skalbolag, Skattenytt, 2002 s. 381-403
Jilkén, Daniel & Terenius Jilkén, Carina, Väsentligt inflytande och under huvudsak gemensam ledning – luddiga begrepp på drift?, Svensk skattetidning, 2013, nr. 6/7, s.
492-517
Lodin, Sven-Olof, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, Skattenytt, 2007, s. 477490
Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Almendal, Simon, Teresa, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, del 2, 15:e upplagan, Lund, Studentlitteratur, 2015
Melbi, Ingrid, Slopad kapitalvinstbeskattning, Svensk skattetidning, 2003, nr. 4, s. 247-257
Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare – Ämne, material, metod och argumentation, andra upplagan, Stockholm, Norstedts Juridik, 2011
50
51

Intressegemenskap: En tolkning av uttrycken väsentligt inflytande

Transcription

Similar documents

klicka

SKV A 2015:13 - Skatteverket

Skatteverkets allmänna råd

2015-08-18 § 115 Förhandsbesked för nybyggnad av enbostadshus

Företagsregistrering

Anmälan - ny fondsparare

Frågeformulär Kundkännedom

Lovisa Häckner Posse - Juridiska fakulteten

Page 1 ÖVERSÄTTNING FRÅN ENGELSKA www.proparmor.com