Skattenyheter 2017 - Björn Lundén Information

Comments

Transcription

Skattenyheter 2017 - Björn Lundén Information
Skattenyheter 2017
Böcker från Björn Lundén Information AB
AKTIEBOLAG
ANSTÄLLDA
ATT AVSLUTA EN ANSTÄLLNING
AVDRAG
AVTAL
BOKFÖRING
BOKFÖRING & BOKSLUT I ENSKILD FIRMA
BOKSLUT & ÅRSREDOVISNING
I MINDRE AKTIEBOLAG – K2
BOKSLUT & ÅRSREDOVISNING
I MINDRE AKTIEBOLAG – K3
BOKSLUTSANALYS
BOSTADSRÄTTSFÖRENINGAR
BOUPPTECKNING & ARVSKIFTE
BUDGET
BYTE FRÅN ENSKILD FIRMA
TILL AKTIEBOLAG
BYTE FRÅN HANDELSBOLAG
TILL AKTIEBOLAG
DEKLARATIONSTEKNIK
DRIVA FÖRETAG SOM PENSIONÄR
EGET AKTIEBOLAG
EKONOMISKA FÖRENINGAR
ENSKILD FIRMA
FASTIGHETSBESKATTNING
FASTIGHETSMOMS
FISSIONER
FUSIONER
FÅMANSFÖRETAG
FÄLLOR OCH FEL – REDOVISNING
FÄLLOR OCH FEL – SKATT & MOMS
FÖRETAGETS EKONOMI
FÖRETAGSKALKYLER
FÖRETAGSJURIDISK UPPSLAGSBOK
FÖRHANDLINGSTEKNIK
FÖRMÅNER
FÖRSÄKRINGAR – SKATT OCH ­REDOVISNING
GOD MAN & FÖRVALTARE
– EN VÄGLEDNING
GOD MAN & FÖRVALTARE
– PROBLEM OCH LÖSNINGAR
GOD MAN FÖR ENSAMKOMMANDE
­F LYKTINGBARN
HANDELSBOLAG
HÄSTVERKSAMHET
IDEELLA FÖRENINGAR
IDROTTSFÖRENINGAR
INKÖPSTEKNIK
K2 ELLER K3 I BOSTADSRÄTTS­FÖRENINGAR
KULTURARBETARBOKEN
LANTBRUKARBOKEN
LIKVIDATION
LÖNEHANDBOKEN
MAKAR
MARKNADSFÖR DIG SJÄLV
MARKNADSFÖRING
MIN BOSTADSRÄTT
MOMS
PENNINGTVÄTTSLAGEN
PENSIONSPLANERING FÖR ­FÖRETAGARE
PENSIONSSTIFTELSER
PERSONLIG EFFEKTIVITET
PRESENTATIONSTEKNIK
PRISSÄTTNING
PROJEKTARBETE I FÖRETAG
REDOVISNING I BOSTADSRÄTTS­
FÖRENINGAR
REDOVISNING I LANTBRUK
REPRESENTATION
REVISION I FÖRENINGAR
SAMBOBOKEN
SAMFÄLLIGHETER
SEMESTER & SJUKFRÅNVARO
SKATTEFÖRFARANDET
SKATTENYHETER
SKATTEPLANERING I AKTIEBOLAG
SKATTEPLANERING I ENSKILD FIRMA
SKOGSÄGARBOKEN
STARTA & DRIVA FÖRETAG
START UP AND RUN A BUSINESS IN SWEDEN
STYRELSEARBETE I AKTIEBOLAG
STYRELSEARBETE
I BOSTADSRÄTTSFÖRENINGAR
STYRELSEARBETE I FÖRENINGAR
TESTAMENTSHANDBOKEN
TRAKTAMENTE
VD-BOKEN
WORKING CAPITAL MANAGEMENT
VÄRDEPAPPER
VÄRDERING AV FÖRETAG
ÄGARSKIFTE I FÖRETAG
www.blinfo.se
Skattenyheter 2017
av
Karin Fyhr
Thomas Norrman
Cecilia Stuart Bouvin
Björn Lundén Information AB
Box 84, 820 64 Näsviken.
Tel: 0650-54 14 00. Fax: 0650-54 14 01
[email protected] | www.blinfo.se | facebook.com/blinfo
Copyright Björn Lundén Information AB.
22:a upplagan
ISSN: 1403-1388
ISBN, tryckt utgåva: 978-91-7695-039-5, november 2016
ISBN, e-bok: 978-91-7695-047-0, november 2016
Innehåll
Om boken. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
Snabbfakta. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
Nya lagar 2016. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
Nya lagar 2017. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
Basbeloppen 2017. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Skattereformer 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Skattereformer 2017?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Golv för statslåneräntan. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Växa-stöd vid förstagångsanställning. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Tjänsteställe för idrottsdomare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Bostads- och båtförmån. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sportbil förmåns­beskattades inte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Beskattades för dubbla bilförmåner. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Golf på pay and play-bana var skattefritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Konferensresor förmånsbeskattades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Beskattning av incitamentsprogram . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Reformering av 3:12-reglerna? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Andelarna blev okvalificerade efter gåva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Provisionsintäkter i karensbolag. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Skatteflyktslagen och 3:12-reglerna. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Skatteflyktslagen igen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Retroaktiv löneväxling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Överhyra beskattas som lön . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Dricks och kontokort. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Beräkning av underlaget för ränte­f ördelning. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Skogsbruket var aktiv näringsverksamhet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Resultatfördelning i kommanditbolag. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
34
37
41
44
46
48
50
53
55
58
60
62
68
71
74
77
80
82
84
87
89
91
Fastigheter
Ändrade regler för uppskov. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94
Stopp för kattrumpor. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
Anläggningar på tomtmark till hyreshus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
Handel med fastigheter?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102
Inget ROT för rök- och ventilationskanaler. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104
ROT-avdrag för reparation av värmepumpar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ROT-arbetet kan betalas av någon annan. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Höjt avdrag trots att underlag saknades. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Inget direktavdrag för renovering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Privatbostad eller näringsfastighet? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
106
107
109
112
115
Moms
Sänkt moms på mindre reparationer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Höjd moms på bio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ingen moms på frimärken. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Momsfritt vid ideell second hand-försäljning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Slussningsregeln slopad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ny definition av f­ astighet i momslagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Moms vid rumsuthyrning. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Moms vid förmedling av tillfällig logi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Verksamhetsöverlåtelse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Tryckerimoms – ­återbetalning eller ej. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Moms vid rättelse i efterhand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gräsrotsfinansiering och moms . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
E-ljudbok är inte en bok . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Handel med bitcoins är momsfri. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Discjockeys fram­trädande var momsfritt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Videobloggare beskattas för donerade pengar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Moms vid tillträde till evenemang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
120
121
122
123
124
125
127
131
134
137
139
141
143
145
147
149
151
Övrigt
Förbud mot dubbla straff för skattebrott. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Höjda förseningsavgifter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Personalliggare i byggbranschen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Äldre personalliggare får kontrolleras. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sänkt avdrag för ROT och RUT. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Nya RUT-tjänster. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
RUT-avdrag för flyttjänster . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Skattereduktion på reparation av vitvaror . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Tydligare redovisningsregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Nya regler för ekonomiska föreningar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Bättre möjlighet till skuldsanering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
156
158
159
162
164
165
167
169
170
175
179
Sökordsregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182
Om boken
Den här boken handlar dels om de nya skatteregler som ­börjar gälla
vid årsskiftet 2016/2017. Men boken tar även upp de regler som ska
användas första gången vid 2017 års deklaration. Vi tar dessutom
upp en del andra nyheter (som inte berör skatter) som kan vara av
intresse.
Snabbfakta
I början boken har vi samlat aktuella siffror för 2016 och 2017.
Ännu fler sifferuppgifter finner du i Faktabanken på vår hemsida
www.blinfo.se.
Rättsfall
Det gångna året har också gett oss ett antal intressanta rättsfall. Vi
har valt ut rättsfall som antingen blir prejudicerande (väg­ledande)
på det område fallet berör eller som av andra anledningar är särskilt
intressanta för företag och företagare.
Recension
Vi på förlaget är glada om du vill tycka till om boken på vår hemsida
www.blinfo.se. Gå till bokens sida under fliken Böcker och välj fliken
Recensioner.
Näsviken, Hälsingland i november 2016
Karin Fyhr, Thomas Norrman, Cecilia Stuart Bouvin
| 7
Snabbfakta
Allmän pensionsavgift
Den allmänna pensionsavgiften är 7% och beräknas på vissa
förvärvs­inkomster (inkomst av tjänst och inkomst av aktiv närings­
verksamhet) upp till 8,07 inkomstbasbelopp.
2016
8,07 inkomstbasbelopp
= 478 551 kr
2017*
8,07 inkomstbasbelopp
= 496 305 kr
*Enligt SCB:s beräkning av inkomstbasbeloppet, vilket ännu inte är fastställt av
regeringen.
Skattereduktionen för den allmänna pensions­avgiften är 100%.
Arbetsgivaravgifter
De sammanlagda arbetsgivaravgifterna 2017 föreslås oförändrade
jämfört med 2016. De inbördes avgifterna ändras dock.
Arbetsgivaravgifter
Ålderspensionsavgift
2017*
10,21%
10,21%
Efterlevandepensionsavgift
1,17%
0,70%
Sjukförsäkringsavgift
4,85%
4,35%
Arbetsskadeavgift
0,30%
0,20%
Föräldraförsäkringsavgift
2,60%
2,60%
Arbetsmarknadsavgift
2,64%
2,64%
Allmän löneavgift
Summa
*Enligt regeringens förslag.
8 | 2016
9,65%
10,72%
31,42%
31,42%
Snabbfakta
I stödområdet gäller regional nedsättning i vissa fall. Den tidigare
nedsättningen av arbetsgivaravgifter för ungdomar är slopad.
För personer fyllda 65 år vid årets ingång gäller följande arbets­
givaravgifter:
Födelseår
1938–1950
2016
16,36%
1
6,15%
1
1938–1951
1937 och tidigare
1
2017
16,36%1
6,15%1
Varav särskild löneskatt 6,15%
Se även regeringens förslag om växa-stöd för enskilda näringsidkare
som anställer för första gången, sid 44.
Basränta
Basräntan, som styr räntesatserna på skatte­kontot, är 1,25% från
och med 1 januari 2013.
Följande räntor gäller för närvarande på skattekontot:
Intäktsränta på skattekontot
0,5625%
Kostnadsränta på kvarskatt
1,25%
Kostnadsränta efter förfallodagen
16,25%
Se även regeringens förslag om ändrad beräkning av intäktsränta,
sid 38.
Basbelopp
2016
2017
Prisbasbelopp
44 300
44 800
Förhöjt prisbasbelopp
45 200
45 700
Inkomstbasbelopp
59 300
61 500*
*Enligt SCB:s beräkning av inkomstbasbeloppet, vilket ännu inte är fastställt av regeringen.
Läs mer om prisbasbeloppet på sid 30.
| 9
Snabbfakta
Bilersättning/avdrag vid tjänsteresor
Tjänsteresor med egen bil
Vid resor i tjänsten med egen bil är den skattefria bil­ersättningen
18,50 kr per mil under 2016 och 2017. Dessa belopp gäller även för
avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet och i tjänst när arbets­
givaren inte betalat ut skatte­fri bil­ersättning.
Tjänsteresor med förmånsbil
Anställda som har förmånsbil och som betalar allt drivmedel själva
kan få 9,50 kr per mil (6,50 kr för diesel­bilar) i skattefri bil­ersätt­
ning för tjänsteresor med förmåns­bilen under 2016 och 2017. Dessa
belopp gäller även för avdrag i inkomstslaget tjänst när arbetsgivaren inte betalat ut skatte­fri bil­ersättning.
Beloppen gäller även för avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet
för den som beskattas för bilförmån och använder bilen vid tjänste­
resor. Detta gäller dock enbart om närings­idkaren betalar allt
driv­medel privat.
Se även Resor till och från arbetet.
Bostadsförmån
Vid beräk­ning av preliminärskatt och arbetsgivaravgifter och som
underlag för kontrolluppgifter, fastställer Skatteverket varje år ett
särskilt förmånsvärde för bostäder. Värdena avser omöblerade
­bostäder inklu­sive värme men exklusive hushållsel.
2016
Region
Bostadsförmånsvärde per kvm
Per år
Per månad
Stor-Stockholm
1 182
98
Stor-Göteborg
1 106
92
Kommun >75 000 inv
1 052
88
Övriga kommuner
942
79
Utanför tätort
854
71
Ovanstående förmånsvärden får dock inte användas i den anställdes
inkomstdeklaration. Där ska bostadsförmånen istället beräknas till
marknadsvärdet.
Förmånsvärdena för 2017 är ännu inte fastställda.
10 | Snabbfakta
Egenavgifter
De sammanlagda egenavgifterna 2017 föreslås oförändrade jämfört
med 2016. De inbördes avgifterna ändras dock.
Ålderspensionsavgift
2016
2017*
10,21%
10,21%
Efterlevandepensionsavgift
1,17%
0,70%
Sjukförsäkringsavgift
4,94%
4,44%
Arbetsskadeavgift
0,30%
0,20%
Föräldraförsäkringsavgift
2,60%
2,60%
Arbetsmarknadsavgift
0,10%
0,10%
Allmän löneavgift
9,65%
10,72%
28,97%
28,97%
Summa
*Enligt regeringens föreslag.
Den tidigare nedsättningen av egenavgifter för ungdomar är slopad.
För personer fyllda 65 år gäller följande e­ genavgifter:
Födelseår
1938–1950
2016
2
16,36%
1
6,15%
1
2017
1938–19512
16,36%1
1937 och tidigare
1
2
6,15%1
Varav särskild löneskatt 6,15%
Gäller även den som är yngre om denne har tagit ut hel allmän pension hela året.
Om du har 1, 14, 30, 60 eller 90 karensdagar gäller följande egen­
avgifter inkomståret 2016:
Antal karensdagar 2016
1
14
30
60
90
Normalnivå
29,35%
28,88%
28,56%
28,22%
27,96%
Födda 1991 och senare
(t o m 31 maj)
23,97%
23,63%
23,40%
23,15%
22,96%
Procentsatserna för 2017 är ännu inte fastställda.
På den del av den sammanlagda inkomsten (av både tjänst och
näringsverksamhet) som överstiger 7,5 prisbasbelopp räknas
procent­satsen alltid efter 0 karensdagar. 7,5 prisbasbelopp är
333 750 kr för 2015 och 332 250 kr för 2016.
I stödområdet gäller regional nedsättning i vissa fall.
| 11
Snabbfakta
Vid passiv näringsverksamhet betalas alltid särskild löneskatt med
24,26%. Läs mer om detta i avsnittet Särskild löneskatt.
Nedsättning av egenavgifterna
Egenavgifterna på inkomst av näringsverksamhet får sättas ned i
vissa fall. Nedsättningen är 7,5% av avgiftsunderlaget.
Nedsättningen gäller dock bara om överskottet av näringsverksamheten överstiger 40 000 kr (vilket motsvarar en nedsättning på
2 000 kr). Är över­skottet lägre får man ingen nedsättning alls. Den
högsta nedsättning som går att få är 15 000 kr.
Personer fyllda 65 år omfattas inte av nedsättningen då egenavgifterna för dessa redan är nedsatta. Detsamma gäller personer som
under hela året tagit ut full ålderspension. Från och med beskattningsåret 2016 omfattas dock ungdomar av nedsättningen eftersom
ungdomsrabatten på egenavgifterna slopades 1 maj 2016. Nedsättningen gäller dock bara den del av inkomsten som hör till perioden
1 maj–31 december.
Förseningsavgifter
För sent inlämnad inkomstdeklaration
Alla skattskyldiga som inte lämnar sin deklaration i tid måste
­betala en förseningsavgift. Förseningsavgiften är inte avdragsgill.
Tre nivåer av förseningsavgifter tas ut, beroende på när deklara­
tionen lämnas in (sammanlagda belopp):
Aktiebolag/ekonomisk förening
Deklaration lämnad efter
Deklarationsdatum
6 250 kr
3 månader
12 500 kr
5 månader
18 750 kr
Övriga
Deklaration lämnad efter
12 | Deklarationsdatum
1 250 kr
3 månader
2 500 kr
5 månader
3 750 kr
Snabbfakta
För sent inlämnad skattedeklaration
Om skattedeklarationen (för moms, arbetsgivaravgifter och preliminärskatt) inte har kommit fram till Skatteverket i rätt tid måste du
betala en (icke avdragsgill) förseningsavgift.
Det finns två olika nivåer på förse­ningsavgiften. Som huvudregel
tas en försenings­avgift på 625 kr ut om skatte­deklara­tionen lämnas
för sent. En högre förseningsavgift på 1 250 kr tas ut om man:
• inte har följt ett föreläggande om att deklarera, eller
• har lämnat skattedeklarationen för sent minst en av de tre
­närmast föregående redovisningsperioderna, eller
• har lämnat en kvartalsrapport för sent.
Det är ingen förseningsavgift om du gör inbetalningen för sent.
Då får du istället betala kostnads­ränta för de dagar du är försenad.
För sent inlämnad årsredovisning till Bolagsverket
Ett aktiebolag som inte har lämnat in årsredovisning och revi­sions­
berättelse i rätt tid, dvs senast sju månader ­efter räken­skaps­årets
slut, måste betala en försenings­avgift på 5 000 kr (10 000 kr för
­publika aktie­bolag).
Efter två månaders fördröjning, dvs nio månader efter räkenskaps­
årets slut, blir det ytterligare en försenings­avgift, också den på
5 000 kr (respektive 10 000 kr). ­Efter ytterligare två månaders
­f ördröjning, dvs 11 månader efter räkenskapsårets slut, blir det
ännu en för­seningsavgift på 10 000 kr (respektive 20 000 kr).
­Förseningsavgifterna är inte avdragsgilla.
Gåvor till anställda
Följande gåvor är skattefria för de anställda (belopp inkl moms):
Julgåva
Jubileumsgåva
Minnesgåva
2016
2017
450 kr
*
1 350 kr
*
15 000 kr
15 000 kr
* Beloppen för 2017 är ännu inte fastställda.
Observera att värdena är gränsbelopp, dvs om gåvans marknads­
värde överstiger dessa belopp är hela gåvan skatteplik­tig. Skatte­
friheten gäller inte gåvor som ges i pengar.
Med jubileumsgåva menas gåva till anställda när företaget firar
­25-, 50-, 75- eller 100-års jubileum etc.
| 13
Snabbfakta
Minnes­gåvor kan lämnas till var­aktigt anställda vid en särskild
högtidsdag (t ex 50-årsdag), eller efter en längre tids anställning
(25 år eller mer enligt Skatteverket). En minnesgåva kan även
lämnas när anställningen upphör. En ­anställd (eller uppdrags­
tagare) kan få två skattefria minnes­gåvor under sin anställning
varav en ska lämnas när anställningen upphör. Med varaktigt
anställda menas, enligt Skatte­verket, anställda som har varit
anställda sammanlagt minst sex år.
Inventarier
Inköp av maskiner och inventarier är normalt inte direkt avdrags­
gilla. Avdraget fördelas istället på flera år genom avskrivningar.
Så kallade förbrukningsinventarier är dock direkt avdragsgilla.
Förbrukningsinventarier
Förbrukningsinventarier kan vara av två slag:
• korttidsinventarier, dvs inventarier som har en b
­ eräknad livslängd på högst tre år
• inventarier av mindre värde.
För räkenskapsår som avslutas under 2016 och 2017 menas med
mindre värde inventarier som kostar mindre än (belopp exklusive
moms):
Alla företag
2016
2017
22 150 kr
22 400 kr
Jobbskatteavdrag
Jobbskatteavdraget är en skatte­reduktion för alla med arbets­
inkomster. Skattereduktionens storlek påverkas av inkomstnivå
(efter eventuellt avdrag), grundavdrag och kommunalskattesats.
Med arbetsinkomster menas anställningsinkomster och inkomst av
aktiv näringsverksamhet minskade med avdrag för kostnader som
dragits av i inkomstslaget tjänst, samt allmänna avdrag (exempelvis
pensionssparande). Sjukpenning hänförlig till annat förvärvsarbete
(exempelvis näringsverksamhet) räknas inte som arbetsinkomst.
Arbetsinkomsten avrundas nedåt till helt hundratal kronor.
Prisbasbeloppet är 44 300 kr för 2016 och 44 800 kr för 2017.
14 | Snabbfakta
Årlig arbetsinkomst
Underlag för jobbskatteavdrag 2016 och 2017
<= 0,91 pbb
Arbetsinkomsten minus grund­avdrag
0,91 pbb – 2,94 pbb
0,91 pbb plus 33,2% av arbets­inkom­sten i detta skikt,
­minus grundavdrag
2,94 pbb – 8,08 pbb
1,584 pbb plus 11,1% av arbetsinkomsten i detta skikt,
minus grundavdrag
8,08 pbb – 13,54 pbb
2,155 pbb minus grundavdrag
> 13,54 pbb
2,155 pbb minus grundavdrag
(skattereduktionen i detta skikt minskas med 3% av de
arbetsinkomster som överstiger 13,54 pbb)
Underlaget multipliceras med kommunalskattesatsen och ger då
skattereduktionen (jobbskatteavdraget).
Underlag x kommunalskattesats = jobbskatteavdraget (skattereduktionen)
För personer som vid årets ingång fyllt 65 år beräknas jobb­skatte­
avdraget på följande sätt:
Årlig arbetsinkomst
Jobbskatteavdrag 2016 och 2017
< 100 000
20% av arbetsinkomsten
100 000 – 300 000
15 000 kr plus 5% av arbetsinkomsten
> 300 000
30 000 kr minus 3% av de arbetsinkomster som
­över­stiger 600 000 kr
Kontrolluppgifter
Kontrolluppgifter för inkomståret 2016 ska lämnas senast 31 januari 2017. Felaktiga kontrolluppgifter bör rättas senast 1 mars för att
de förtryckta uppgifterna på deklarationerna ska bli korrekta.
Arbetsgivare m fl
Arbets- eller uppdragsgivare ska lämna kontrolluppgift för den som
fått ersättningar och förmåner till ett värde av minst 100 kr
(SKV 2300). Har före­taget dragit skatt, måste kontrolluppgift
lämnas, oavsett belopp.
Bostadsrättsföreningar
Bostadsrättsföreningar ska lämna kontrolluppgift när en medlem
har sålt en lägenhet (SKV 2324). Kontrolluppgifterna lämnas per
| 15
Snabbfakta
medlem och endast till privatpersoner och dödsbon, inte till juridiska
personer. Även oäkta bostadsföretag ska lämna kontrolluppgifter.
Utbetald ränta
Om ett företag har betalat ränta till någon fysisk person eller till ett
dödsbo, ska kontrolluppgift (SKV 2323) lämnas med uppgift om
ränte­belopp samt avdragen skatt. Enskilda näringsidkare och
dödsbon behöver dock inte lämna kontrolluppgifter på ränta.
Ränta till fåmansföretagare anses tillgänglig den dag den kostnadsförs i fåmansföretaget, oavsett om beloppet betalats ut eller inte.
Erhållen ränta
Om ett företag har fått ränta på pengar som lånats ut till fysiska
personer eller dödsbon, ska kontrolluppgift (SKV 2336) lämnas med
uppgift om räntebelopp. Enskilda näringsidkare och dödsbon behöver dock inte lämna kontrolluppgifter på ränta.
Utdelning
Om företaget betalat ut eller tillgodoräknat utdelning till fysiska
personer eller dödsbon, ska kontrolluppgift (SKV 2322) lämnas med
uppgift om beloppet. Observera att utdelningen i ett fåmansföretag
anses tillgänglig när bolagsstämman tar beslutet om utdelningen,
eller vid den senare tidpunkt då man avtalat om att utdelningen ska
betalas ut.
Kostförmån
Förmånsvärdet för fria måltider är:
2016
2017
Frukost
44 kr
*
Lunch eller middag
88 kr
*
220 kr
*
Helt fri kost
*Förmånsvärdena för 2017 är ännu inte fastställda.
Kostförmån vid extern eller intern representation beskattas inte.
Frukost på hotell eller måltider på allmänna färdmedel, t ex på
flyget, som obligatoriskt ingår i priset beskattas inte heller som
förmån.
Däremot ska det skattefria traktamentsbeloppet reduceras även om
det inte blir någon beskattning för kostförmån (detta gäller inte
måltider på allmänna färdmedel), se avsnittet Tjänsteresor – traktamente längre fram i kapitlet.
16 | Snabbfakta
Periodiseringsfond
Avsättning till periodiseringsfond får göras med:
Enskilda näringsidkare, delägare i handelsbolag
30%
Aktiebolag, ekonomiska föreningar m fl
25%
En periodiseringsfond ska återföras till beskattning senast sjätte
beskattningsåret efter det beskattningsår då avsättningen gjordes.
Schablonränta för juridiska personer
Juridiska personer beskattas för en schablonränta beräknad på
­g jorda avsättningar till periodiseringsfonder. Schablonräntan
beräknas genom att summan av gjorda avsättningar till periodi­
serings­fonder som den juridiska personen har vid ingången av
beskattningsåret, multipliceras med 72 procent av statslåne­räntan
30 november året före det år räkenskapsåret avslutas.
Räkenskapsåret avslutas under
Schablonränta
2016
2017
0,468%
*
* Schablonräntan för räkenskapsår som går ut under 2017 beräknas utifrån statslåneräntan 30 november 2016, vilken ännu inte är fastställd.
Se även regeringens förslag om golv för statslåneräntan, sid 41.
Representation
Måltidsrepresentation
Avdragsgillt representationsbelopp per person och tillfälle för lunch,
middag eller supé är 90 kr + moms till och med 31 december 2016.
För före­tag med momsfri verksamhet får avdragsbeloppet ökas med
momsen. För andra typer av representation med enklare förtäring,
t ex frukost, mellanmål och förfriskningar av olika slag, är det
avdragsgilla beloppet 60 kr + moms per person.
Regeringen har föreslagit att avdragsrätten för måltidsrepresentation ska slopas från och med 1 januari 2017. Se sid 38.
Representationsgåvor
Det högsta avdragsgilla beloppet för representationsgåvor är enligt
Skatteverket 180 kr + moms.
| 17
Snabbfakta
Jubileum och liknande
Skatteverket anser att det avdragsgilla beloppet för måltids­utgifter
vid företagsjubileum, invigningar och liknande är 90 kr + moms per
person. När det gäller avdrag för övriga kostnader i samband med
exempelvis en invigning anges inte någon beloppsgräns utan ett
skäligt ­belopp är avdragsgillt.
Demonstrationer och visningar
Vid demonstrationer och visningar på större mässor och liknande
dit en bredare publik inbjuds, får endast kostnader för enklare
för­täring dras av enligt Skatteverket. Det avdragsgilla beloppet är
då högst 60 kr + moms per person.
Styrelsemöte, bolagsstämma mm
Utgifter för måltider vid styrelsesammanträden, bolags- eller
föreningsstämma eller revision är inte avdragsgilla enligt Skatteverket. Däremot är utgifter för enklare förtäring, t ex en macka och
lättöl, avdrags­g illa, dock med högst 60 kr + moms per person.
Teaterbiljetter, greenfee mm
Rimlig avdragsgill kostnad för exempelvis en teater­biljett anser
Skatteverket vara 180 kr + moms per person. ­Detta gäller både vid
extern och intern representation.
Vid extern representation anser Skatteverket att rimlig avdragsgill
kostnad för greenfee vid golfspel är 180 kr + moms per person. Vid
intern representation blir bedömningen en annan eftersom kostnaden då normalt är en del av den totala utgiften för exempelvis en
personalfest.
Personalfest
Utöver måltidsavdraget, 90 kr, får kringkostnader vid en personal­
fest, t ex lokalhyra eller kostnader för musi­k­under­hållning eller
­uppträd­ande dras av med högst 180 kr + moms per person. Utgifter
för resa och övernattning i samband med personalfest är också
avdragsgilla. Enligt Skatteverket kan avdrag medges för högst två
personalfester per år.
Regeringen har dock föreslagit att avdragsrätten för måltidsrepresentation ska slopas från och med 1 januari 2017. Se sid 38.
18 | Snabbfakta
Resor till och från arbetet
Avdrag för resor till och från arbetet får bara göras för den del av
beloppet som överstiger 10 000 kr.
Resor med egen bil
Du får i vissa fall dra av kostnader för resor med egen (privat) bil
mellan bostaden och arbetsplatsen med ett schablonbelopp på
18,50 kr per mil för inkomståren 2016 och 2017. Utöver schablon­
beloppet får du även dra av de faktiska kostnaderna för trängselskatt, tunnel-, väg-, bro- och färje­avgifter.
Resor med förmånsbil
Du som beskattas för bilförmån får dra av 9,50 kr per mil (6,50 kr
för d
­ iesel­bilar) för resor till och från arbetet för inkomståren 2016
och 2017.
Villkor för resor med bil
För att få avdrag för resor med bil mellan bostaden och arbets­
platsen måste avståndet vara minst 5 km. Du måste dessutom
regelmässigt göra en tidsvinst på minst 2 timmar för resorna till och
från arbetet jämfört med allmänna kommunikationer.
Den som använder bil i tjänsten under minst 60 dagar per år får
göra avdrag för kostnader för resor med bil mellan bostad och
arbetsplats under de dagar som b
­ ilen används i tjänsten.
Används bilen i tjänsten under minst 160 dagar per år medges
­avdrag under alla de dagar som bilen används för resor mellan
bostaden och arbetsplatsen. I båda f­ allen krävs en minsta körsträcka
i tjänsten på 300 mil.
Tvåhjulingar
För närvarande är avdraget för motorcykel 9 kr/mil, för moped
4,50 kr/mil och för cykel 250 kr/år.
| 19
Snabbfakta
Skiktgräns och brytpunkt
Inkomstår
Beskattningsbar inkomst
(Skiktgräns 1 resp 2)
Fastställd inkomst
(Brytpunkt 1 resp 2)
2016
430 200 / 625 800
443 200 / 638 800
2017*
438 900 / 638 500
452 100 / 651 700
* Enligt regeringens förslag, se sid 37.
På den del av inkomsten som överstiger skiktgräns 1 är den statliga
skatten 20% och på den del av inkomsten som överstiger skiktgräns 2 är den statliga skatten 5%.
Den fastställda inkomsten är inkomsten efter allmänna avdrag men
före grundavdrag. Inkomsten efter dessa avdrag är den beskattningsbara inkomsten.
Särskild löneskatt
Den särskilda löneskatten är 24,26% och betalas istället för egen­
avgifter på inkomst av passiv näringsverksamhet.
Det är även särskild löne­skatt på pensionskostnader, t ex på
pensions­f örsäkrings­premier, dock inte på pensionssparavdrag som
görs som allmänt avdrag.
1 januari 2016 infördes en särskild löneskatt på 6,15% på inkomst av
tjänst och aktiv näringsverksamhet för personer som fyllt 65 år vid
årets ingång.
Tjänsteresor – traktamente
Ökade levnadskostnader
Vid tjänsteresor utanför den vanliga verksamhetsorten får ökade
­levnadskostnader dras av om resan medfört övernattning. Med den
vanliga verksamhetsorten menas ett område som ligger högst 50 km
från både tjänstestället och bostaden.
Avdraget för ökade levnadskostnader är antingen den faktiska
kostnadsökningen för måltider och diverse småutgifter för t ex
tidning och telefon, eller ett schablonavdrag.
För att få avdrag för tjänsteresor som varar längre än tre månader
måste villkoren för tillfälligt arbete vara uppfyllda.
20 | Snabbfakta
Traktamenten
Om du har fått traktamente görs normalt en så kallad tyst kvittning, vilket innebär att ett belopp som skulle vara avdragsgillt för
den anställde kan betalas ut skattefritt av arbetsgivaren.
Helt traktamente gäller varje heldag de första tre månaderna av en
tjänsteresa. Som heldag räknas också avresedagen om du börjar
resan före kl 12.00, och hemresedagen om du kommer hem efter
kl 19.00. Halvt traktamente gäller om resan börjar kl 12.00 eller
senare respektive om hemresan avslutas kl 19.00 eller tidigare.
Efter tre månader redu­ceras det skattefria traktamentet.
Skattefritt inrikes traktamente
2016
2017
Helt maximibelopp
220 kr
220 kr
Efter tre månader
154 kr
154 kr
Efter två år
110 kr
110 kr
Halvt maximibelopp
110 kr
110 kr
Nattraktamente
110 kr
110 kr
Vid utrikes tjänsteresor bestäms schablonbeloppet (normalbeloppet)
för respektive land av Skatteverket. Du finner normalbeloppen i
Faktabanken på vår hemsida www.blinfo.se.
Efter tre månader
Efter tre månaders tjänsteresa reduceras schablonbeloppen. Dessutom måste villkoren för tillfälligt arbete vara uppfyllda för att
­avdrag för ökade levnadskostnader då ska få göras.
För de dagar du får traktamente från arbetsgivaren är schablon­
beloppet efter de första tre månaderna 70% av maximibeloppet per
hel dag. Efter två år är schablonen 50% av maximibeloppet per dag.
Vid utrikes tjänsteresor är schablon­beloppet 70% av normalbeloppet
efter de första tre månad­erna och 50% efter två år.
Om du inte har fått något traktamente från arbetsgivaren är
schablon­avdraget efter de första tre månaderna 30% av maximi­
beloppet per dag för resor inom Sverige. Vid utrikes tjänsteresor är
schablon­avdraget efter de första tre månaderna 30% av normal­
beloppet.
Efter tre månader går det inte att få avdrag för halvdagstraktamenten. Då medges endast avdrag/traktamente för hela dagar.
Reducering för fri kost
Om den skattskyldige får fria måltider ska schablonavdraget/­trakta­
mentet reduceras. Reducering ska dock inte göras för måltider som
| 21
Snabbfakta
ingår i färdbiljettpriset på t ex flyg eller tåg. Dessa ­måltider tas inte
heller upp som kostförmån (se avsnittet Representation tidigare i
kapitlet).
Inrikes tjänsteresor maximibelopp 2016 och 2017
Reducering för:
220 kr
154 kr
110 kr
Frukost, lunch och middag
198 kr
139 kr
99 kr
Lunch och middag
154 kr
108 kr
77 kr
Lunch eller middag
77 kr
54 kr
38 kr
Frukost
44 kr
31 kr
22 kr
Logikostnader (nattraktamente)
Om den faktiska logiutgiften inte kan visas får ett halvt maximi­
belopp dras av vid tjänsteresor i Sverige. Vid tjänsteresor utomlands
är schablon­avdraget för logi ett halvt normalbelopp.
22 | Nya lagar 2016
En mängd nya bestämmelser trädde i kraft under 2016. Här är en förteckning över några av de viktigaste för dig och företaget. I särskilda kapitel
längre fram i boken kan du läsa mer om en del av ändringarna.
Personalliggare i byggbranschen
Byggbranschen omfattas av krav på personalliggare från och med
1 januari 2016. Se sid 159.
Slopad nedsättning av socialavgifter för ungdomar
Nedsättningen av socialavgifter för ungdomar slopades 1 juni 2016.
Se sid 36.
Sänkt skiktgräns
Någon uppräkning av den nedre skiktgränsen görs inte för 2016.
Beräkningen av den övre skiktgränsen för 2016 ändras inte.
Se sid 34.
Avtrappning av jobbskatteavdrag
Jobbskatteavdraget trappas av vid arbetsinkomster på mer än
ca 50 000 kr/månad. Avtrappningen gäller även personer som har
fyllt 65 år. Se sid 34.
Sänkt skatt för pensionärer
Det förhöjda grund­avdraget har förstärkts för personer fyllda 65 år
med inkomster upp till ca 240 000 kr/år. Se sid 35.
Slopat avdrag för privat pensionssparande
Avdraget för privat pensionssparande med ett fast belopp på
1 800 kr har slopats. Se sid 35.
Avdrag för förvaltningsutgifter slopas
Avdragsrätten för förvaltningsutgifter (i inkomstslaget kapital) har
slopats. Se sid 35.
| 23
Nya lagar 2016
Sänkt avdrag för ROT och RUT
ROT-avdraget har sänkts från 50% av arbetskostnaden till 30%.
Taket för RUT-tjänster har sänkts från 50 000 kr till 25 000 kr för
personer som inte fyllt 65 år. Se sid 164.
Nya RUT-tjänster
RUT-avdraget har kompletterats med IT-tjänster, flyttjänster och
trädbeskärning. De nya reglerna trädde i kraft 1 augusti 2016.
Se sid 165.
Slopad skattereduktion för gåvor
Skattereduktionen för gåvor till godkända gåvomottagare är slopad.
Se sid 35.
Särskild löneskatt för äldre
Särskild löneskatt med 6,15% har införts på ersättningar för arbete
(lön, arvode, förmåner mm) till personer som vid årets ingång har
fyllt 65 år. Se sid 36.
Höjd skatt på ISK och kapitalförsäkring
Schablonavkastningen på investerings­sparkonton (ISK) och kapitalförsäkringar har höjts. Se sid 36.
Investeraravdrag till oberoende förvärvare
Investeraravdrag får endast göras av oberoende förvärvare.
Se sid 36.
Skattefri och momsfri second hand-försäljning
Inkomstskattelagen har förtydligats gällande allmännyttiga föreningars försäljning av skänkta begagnade varor som finansieringskälla. Se sid 123.
Höjd moms på bio
Momssatsen på biografföreställningar har höjts från 6% till 25%.
Se sid 121.
Ingen moms på frimärken
Från och med 1 april 2016 undantas posttjänster och frimärken från
moms eftersom det strider mot EU:s momsdirektiv. Se sid 122.
Slussningsregeln slopas
Den särskilda slussningsregeln för moms inom koncerner har
slopats. Se sid 124.
24 | Nya lagar 2016
Höjda förseningsavgifter
Förseningsavgifterna för sena inkomstdeklarationer och skatte­
deklarationer mm har höjts med 25%. Se sid 158.
Tydligare redovisningsregler
Som ett led i anpassningen till EU:s redovisningsdirektiv har bland
annat tilläggsupplysningarna för mindre företag blivit färre samtidigt som det införts en del nya upplysningar för både mindre och
större företag. Se sid 170.
Förbud mot dubbla straff för skattebrott
Det svenska systemet med dubbla straff för en och samma skatte­
förseelse har ändrats. Se sid 156.
Bättre möjlighet till skuldsanering
En ny skuldsaneringslag och en ny lag om skuldsanering för företagare, F-skuldsanering trädde i kraft 1 november. Reglerna syftar till
att ge överskuldsatta en möjlighet att starta om på nytt och minska
riskerna med företagande. Se sid 179.
Nya regler för ekonomiska föreningar
En rad förändringar i lagen om ekonomiska föreningar trädde i
kraft 1 juli 2016. Lagen har moderniserats och i olika grad anpassats till motsvarande regler för aktiebolag. Se sid 175.
Nya regler för revisorer och revision
Reglerna för revisorer och revision har ändrats. De nya reglerna är
en anpassning till EU-reglerna, det så kallade revisionspaketet.
Reglerna trädde i kraft 17 juni 2016.
Stopp för missbruk av visstidsanställningar
Möjligheten till så kallade staplade visstidsanställningar har
begränsats. Reglerna trädde i kraft 1 maj 2016.
| 25
Nya lagar 2017
En mängd nya bestämmelser föreslås träda i kraft under 2017. Här är en
förteckning över några av de viktigaste för dig och före­taget. I särskilda
kapitel längre fram i boken kan du läsa mer om en del av förslagen.
Kommande lagändringar?
Ett antal regeringsförslag finns som kan leda till lagändringar
under 2017.
Ändrade 3:12-regler
Utredningen om översyn av fåmansreglerna har presenterat sina
förslag. Bland förslagen finns kraftigt sänkta schablonbelopp, högre
spärrlön, och lägre lönebaserad utdelning. Utredningen innehåller
också förslag som ska underlätta generationsskiften. Se sid 62
Stopp för kattrumpor
Skatteupplägg med överlåtelser av fastigheter till juridiska personer
stoppas. Regeringen aviserade om denna stopplagstiftning 27 oktober och reglerna kommer enligt förslaget att gälla med omedelbar
verkan från och med 28 oktober. Se sid 97.
Golv för statslåneräntan
Regeringen har förslagit ett golv – eller snarare tre golv – för statslåneräntan i skattelagstiftningen. Se sid 41.
Ändrade regler för uppskov
Regeringen föreslår ändrade regler för uppskov vid försäljning av
privatbostäder. Dels föreslås taket för uppskov slopat under en
begränsad tid, och dels föreslås ett nytt sätt att beräkna uppskovsbeloppet. sid 94.
Begränsad uppräkning av skiktgränsen
Regeringen föreslår att uppräkningen av både den nedre och övre
skiktgränsen för beskattningsåret 2017 ska göras med KPI plus en
procentenhet (istället för KPI plus två procentenheter). Se sid 37.
26 | Nya lagar 2017
Höjd beloppsgräns för arbetsresor
Beloppsgränsen för avdrag för resor till och från arbetet föreslås
höjd från 10 000 kr till 11 000 kr. Se sid 37
Nedsatt förmånsvärde för miljöbilar
Reglerna om nedsättning av förmånsvärdet för miljöbilar föreslås
förlängda med fyra år, dvs beskattningsåren 2017–2020. Nedsättningstaket sänks dock till 10 000 kr. Se sid 37.
Representation – avdrag och moms
Avdragsrätten för representationsmåltider föreslås slopad. Utgifter
för förfriskningar och enklare förtäring av mindre värde ska dock
fortfarande vara avdragsgilla.
Moms ska få lyftas på utgifter för representationsmåltider upp till
300 kr/person.
Se sid 38.
Fler nya RUT-tjänster
RUT-avdraget ska omfatta reparation och underhåll av vitvaror som
utförs i bostaden. Se sid 165.
Sänkt moms på mindre reparationer
Momsen på mindre reparationer av cyklar, skor, lädervaror, kläder
och hemtextilier föreslås sänkt från 25 till 12 procent. Se sid 120.
Omsättningsgräns för moms
Regeringen föreslår att en omsättningsgräns på 30 000 kr för moms
införs. Beskattningsbara personer vars omsättning är högst
30 000 kr ska alltså inte behöva redovisa moms. Se sid 38.
Växa-stöd vid förstagångsanställning
Enskilda näringsidkare som inte har några anställda föreslås få
skatterabatt för den först anställde. Enbart ålderspensionsavgiften
ska behöva betalas under de första 12 månaderna. Se sid 44.
Nollränta på skattekontot
Regeringen vill införa ett särskilt golv för intäktsräntan som innebär att om basräntan är 1,25% så ska intäktsräntan på skattekontot
vara 0%. Se sid 38
Koncernbidrag
Tidpunkten för värdeöverföringar i samband med koncernbidrag
föreslås fastställd. Enligt förslaget ska värden motsvarande
koncern­bidraget föras över från givaren till mottagaren senast den
dag som givaren ska lämna inkomstdeklarationen Se sid 39
| 27
Nya lagar 2017
Beloppsspärren
Den s k ventilen vid underskottsavdrag i samband med ägarförändringar (spärreglerna) föreslås ändrad. Värdet av kapitaltillskott
som lämnats till underskottsföretaget tidigast två beskattningsår
före ägarförändringen ska i vissa fall beräknas på ett nytt sätt.
Se sid 39.
Sänkt reklamskatt
Reklamskatten på annonser i periodiska publikationer föreslås
sänkt från 3% till 2,5%. Skattesatsen på övriga annonser och reklam
sänks från 8% till 7,65%.
Gränsen för redovisningsskyldighet för reklamskatt på övriga
annonser och reklam höjs från 20 000 kr till 60 000 kr.
Se sid 39.
Månadsuppgifter istället för kontrolluppgift
För att minska skattefusk kommer regeringen att återkomma med
förslag om att arbetsgivare ska lämna uppgifter om utbetalda
ersättningar för arbete och skatteavdrag för varje anställd löpande
under året istället för en gång per år. Se sid 39.
Ny definition av fastighet i momslagen
Momslagens definition av fastighet föreslås ändrad som en anpassning till EU-bestämmelserna. Samtidigt ändras ytterligare ett antal
momsregler inom fastighetsområdet. Se sid 125.
Beskattning av incitamentsprogram
En utredning föreslår att skattereglerna för vissa incitaments­
program ska förbättras. Exempelvis föreslås att förmånsbeskattningen av personaloptioner tas bort och att hela vinsten beskattas i
inkomstslaget kapital, under förutsättning att vissa krav uppfylls.
Se sid 60.
Utredningar
Ett antal tidigare utredningsförslag finns som ännu inte lett till
lagändringar. Det finns dessutom pågående utredningar inom flera
områden. Möjligen kan dessa leda till förändrade regler under 2017.
Reformerad socialförsäkring
Socialförsäkringsutredningen har presenterat sina förslag om hur
socialförsäkringarna kan reformeras för att bli långsiktigt hållbara.
Bland annat finns förslag om ändrade regler för sjukpenning­
28 | Nya lagar 2017
grundande inkomst, karensavdrag, uppbyggnadsskede, sjukpenning
och a-kassa.
Utredning om enklare skatteregler för enskilda näringsidkare och
­delägare i handelsbolag
Förenklingsutredningen föreslår enklare skatteregler för enskilda
näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag.
Bostadsbeskattningsutredningen
Bostadsbeskattningskommittén föreslår slopad fastighetsavgift på
hyresrätter, förändrad beskattning av oäkta bostadsrätter och
kooperativa hyresgästföreningar samt sänkt tak för ROT- och
RUT-avdrag.
Företagsskattekommittén
Företagsskattekommittén föreslår att avdragsrätten för räntekostnader slopas för juridiska personer. Istället föreslås ett schablon­
mässigt finansieringsavdrag.
Utredning om fastighetstaxeringen
En utredning med uppdrag att titta på hur en avveckling, eller
förenkling, av fastighetstaxeringen skulle kunna genomföras har
lämnat sitt förslag. Förslaget innebär rejäla förändringar när det
gäller beräkning av fastighetsavgiften.
Fler undantas revisionsplikt
En utvärdering ska göras av om fler företag ska kunna undantas
från revisionsplikt.
Rak kontantmetod
Möjligheten att införa en rak kontant­metod för små företag ska
undersökas. Metoden innebär att någon periodisering av obetalda
fakturor inte ska behöva göras vid bokslutet, utan att enbart in- och
utbetalningar bokförs.
Starta, driva, utveckla och äga företag
För att förbättra förutsättningarna för entreprenörskap och innovativt företagande, har en utredning gjort en bred översyn av förutsättningarna för att starta, driva, utveckla och äga företag. Utredningen föreslår förenklingar i reglerna kring rekonstruktion mm.
Förslag från Lösöresköpskommittén
Lösöresköpskommittén föreslår ändrade regler vid köp av lösöre,
när varan inte ska kunna tas i anspråk för att täcka säljarens
skulder vid konkurs eller utmätning. Även nya regler för registerpant föreslås.
| 29
Basbeloppen 2017
Prisbasbeloppet höjs med 500 kr inkomståret 2017, dvs från 44 300 kr till
44 800 kr. Det förhöjda prisbasbeloppet blir 45 700 kr, vilket också är en
höjning med 500 kr.
Prisbasbeloppet
Regeringen har fastställt prisbasbeloppet (pbb) för inkomståret 2017
till 44 800 kr. Beloppet ska följa prisutvecklingen, och beräknas
under perioden juni till juni av SCB.
Prisbasbeloppet används bland annat för att beräkna maximalt
skattefritt traktamente, bilförmånsvärdet och maximalt avdrag för
pensionskostnader.
För beskattningsåret 2017 (deklarationen 2018) blir:
• deklarationspliktsgränsen 18 950 kr (0,423 pbb).
• det skattefria traktamentsbeloppet 220 kr (0,005 pbb, a
­ vrundas
till närmaste tiotal kr).
• högsta skattefria tävlingsvinst i idrottstävling 1 300 kr (0,03 pbb,
avrundas till närmaste hundratal kr).
• gränsen för uttag av socialavgifter på ersättningar till idrotts­
utövare 22 400 kr (ett halvt prisbas­belopp).
• högsta sjukpenninggrundande inkomst 336 000 kr (7,5 pbb).
• högsta föräldrapenninggrundande inkomst 448 000 kr (10 pbb).
• prisbasbeloppsdelen vid bilförmånsvärderingen 14 202 kr
(0,317 pbb).
• lägsta nybilspris för sexårsbilar 179 200 kr (4 pbb).
• gräns för inventarier av mindre värde 22 400 kr (0,5 pbb).
• gräns för krav på certifierat kassaregister 179 200 kr (4 pbb).
Inkomstbasbeloppet
För inkomstbasbeloppet gäller i år en senare fastställelsetidpunkt.
Att den i år är senarelagd beror på en ändrad beräkning av inkomstindex. Fastställande av inkomstindex och inkomstbasbelopp kommer
enligt regeringen att göras i november.
30 | Basbeloppen 2017
Det förhöjda prisbasbeloppet
Det förhöjda prisbasbeloppet för inkomståret 2017 har fastställts till
45 700 kr, vilket också är en höjning med 500 kr. Det förhöjda
prisbasbeloppet används för att beräkna pensionspoäng för tilläggspension (ATP-systemet).
■■
Förordning 2016:863
| 31
Tjänst, kapital och
näringsverksamhet
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 33
Beslut
Skattereformer 2016
Här går vi igenom ett antal nya skatteregler som har trätt i kraft under 2016.
Sänkt skiktgräns
Skiktgränserna räknas varje år upp med konsumentprisindex (KPI)
plus två procentenheter. Beloppen fastställs av regeringen och
avrundas uppåt till helt hundratal kronor. Det hade inneburit att
den nedre skiktgränsen för 2016 skulle ha blivit 437 000 kr, och den
övre 625 800 kr.
Riksdagen beslutade dock att någon uppräkning av den nedre
skiktgränsen inte ska göras för 2016. Detta innebär att den nedre
skiktgränsen är 430 200 kr. Beräkningen av den övre skiktgränsen
för 2016 ändrades inte.
Följande skiktgränser och brytpunkter gäller för beskattningsåret
2016:
1
2
Skiktgräns
430 200 kr
625 800 kr
Brytpunkt
443 200 kr
638 800 kr
Avtrappning av jobbskatteavdraget
Jobbskatte­avdraget trappas från och med 2016 av med 3% vid
arbetsinkomster på ca 600 000 kr/år (50 000 kr/månad). Det innebär
att man inte får något jobbskatte­avdrag alls på arbetsinkomster som
överstiger ca 123 000 kr/månad 2016.
Arbetsinkomst/år
700 000 kr
Jobbskatteavdrag
23 375 kr
Minskning
– 3 006 kr
900 000 kr
17 375 kr
– 9 006 kr
1 100 000 kr
11 375 kr
– 15 006 kr
1 300 000 kr
5 375 kr
– 21 006 kr
1 500 000 kr
0 kr
– 26 381 kr
34 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Skattereformer 2016
Ändringen påverkar inte personer som har årsarbetsinkomster på
högst 600 000 kr.
Avtrappningen gäller även personer som har fyllt 65 år, men då går
gränsen för slopat jobbskatteavdrag vid ca 133 000 kr/månad.
Jobbskatteavdraget för dessa personer är:
• 20% av arbetsinkomsten upp till 100 000 kr plus
• 5% av arbetsinkomsten mellan 100 000 kr och 300 000 kr.
• Minus 3% av arbetsinkomsten över 600 000 kr.
Jobbskatteavdraget kan dock inte bli negativt.
Sänkt skatt för pensionärer
Sedan 2009 finns ett förhöjt grundavdrag för pensionärer (från det
år man fyller 66 år). Detta grundavdrag har höjts så att skillnaden i
beskattning mellan arbetsinkomster och pension försvunnit för
inkomster upp till ca 120 000 kr/år. Det förhöjda grundavdraget har
också förstärkts något för pensionärer med inkomster upp till
ca 240 000 kr/år.
För en garantipensionär innebär ändringen en skattesänkning med
ca 1 400 kr–2 300 kr per år beroende på civilstånd och kommunalskattesats.
För inkomster upp till 120 000 kr/år är skattesänkningen
ca 1 800 kr–3 400 kr per år. På inkomster över ca 240 000 kr är
skattesänkningen 0 kr.
Slopat avdrag för pensionssparande
Avdraget för privat pensionssparande med ett fast belopp på
1 800 kr har slopats. Anställda som helt saknar pensionsrätt i
anställningen eller skattskyldiga som har inkomst av aktiv näringsverksamhet ska även fortsättningsvis få göra avdrag.
För att göra det lättare att avveckla små sparanden har beloppsgränsen för återköp av pensions­f örsäkring och förtida avslut av
pensionssparkonton, utan Skatteverkets medgivande, höjts till ett
prisbas­belopp (44 300 kr 2016).
Slopat avdrag för förvaltningsutgifter
Avdragsrätten för förvaltningsutgifter (i inkomstlaget kapital) har
slopats.
Slopad skattereduktion för gåvor
Skattereduktionen för gåvor till godkända gåvomottagare har
slopats.
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 35
Skattereformer 2016
Höjd skatt på ISK och kapitalförsäkring
Investeringssparkonto (ISK) och kapitalförsäkring är skattemässigt
gynnat i förhållande till konventionell kapitalbeskattning. Förutom
detta, så har den kraftigt fallande statslåneräntan (SLR) gjort
sparformerna ännu mer gynnade.
Enligt tidigare regler beräknades schablonavkastningen genom att
kapitalunderlaget multiplicerades med SLR 30 november året före
beskattningsåret.
Från och med 2016 beräknas schablonavkastningen genom att
kapitalunderlaget multipliceras med SLR + 0,75 procentenheter.
För att inte beskattningen ska bli för låg, beräknas schablon­avkast­
ningen dock till lägst 1,25% av kapitalunderlaget.
Investeraravdrag till oberoende förvärvare
Reglerna gällande investeraravdrag har anpassats till EU-kommissionens nya riktlinjer om statligt stöd för att främja riskfinansieringsinvesteringar.
Ändringen innebär att investeraravdrag endast får göras av oberoende förvärvare. För att räknas som oberoende får investeraren
(eller någon närstående) varken direkt eller indirekt vara eller ha
varit delägare i det företag investeringen gäller. Begränsningen
gäller under förvärvsåret och de två föregående åren.
Investeringar vid bildande av nya bolag berörs inte av ändringen.
Ändrade socialavgifter
Nedsättningen av social­avgift­er för ungdomar slopades 1 juni 2016.
Särskild löneskatt infördes 1 januari 2016 på ersättning för arbete
(lön, arvode, förmåner mm) till personer som vid årets ingång har
fyllt 65 år eller som har tagit ut hel allmän pension under hela året.
Den särskilda löneskatten är 6,15%.
Ikraftträdande
Reglerna trädde i kraft 1 januari 2016.
■■
Regeringens prop. 2015/16:1, Finansutskottets betänkande 2015/16:FiU1
36 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Förslag
Skattereformer 2017?
I årets budgetproposition finns förslag om bland annat ändrad beräkning av
skiktgränserna, slopat avdrag för representation, fler RUT-tjänster, omsättningsgräns för moms och växa-stöd vid förstagångsanställning.
Begränsad uppräkning av skiktgränsen
Regeringen föreslår att uppräkningen av både den nedre och övre
skiktgränsen för beskattningsåret 2017 ska göras med KPI plus en
procentenhet (istället för KPI plus två procentenheter). Förslaget
innebär följande skiktgränser och brytpunkter för beskattningsåret
2017:
1
2
Skiktgräns
438 900 kr
638 500 kr
Brytpunkt
452 100 kr
651 700 kr
Regeringen kommer att återkomma med förslag om att den övre
skiktgränsen för beskattningsåret 2018 ska räknas upp med KPI
plus en procentenhet (istället för KPI plus två procentenheter).
Höjd beloppsgräns för arbetsresor
Beloppsgränsen för avdrag för resor till och från arbetet föreslås
höjd från 10 000 kr till 11 000 kr från och med 1 januari 2017.
Nedsatt förmånsvärde för miljöbilar
Till och med beskattningsåret 2016 får förmånsvärdet för bilar som
drivs av el eller med annan gas än gasol sättas ned till 60% av
förmånsvärdet för en jämförbar bil. Nedsättning får dock göras med
högst 16 000 kr.
Regeringen föreslår att dessa regler förlängs med fyra år, dvs
beskattningsåren 2017–2020. Nedsättnings­taket sänks dock till
10 000 kr.
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 37
Skattereformer 2017?
Representation – avdrag och moms
Avdragsrätten för representationsmåltider (lunch, middag, supé eller
annan förtäring) föreslås slopad. Utgifter för förfriskningar och
enklare förtäring av mindre värde ska dock fortfarande vara
avdragsgilla.
Idag finns flera olika metoder för att beräkna hur mycket moms som
får lyftas vid representation beroende på om sprit, vin eller öl ingått
i måltiden. Regeringen föreslår att moms ska få lyftas på utgifter för
representationsmåltider upp till 300 kr/person oavsett vilka drycker
som ingått, och oavsett om det är fråga om intern eller extern
representation.
Fler nya RUT-tjänster
Regeringen föreslår att RUT-avdraget ska omfatta reparation och
underhåll av vitvaror som utförs i bostaden. Se sid 165.
Sänkt moms på mindre reparationer
Momsen på mindre reparationer av cyklar, skor, lädervaror, kläder
och hemtextilier föreslås sänkt från 25 till 12 procent. Se sid 120.
Omsättningsgräns för moms
Regeringen föreslår att en omsättningsgräns på 30 000 kr för moms
införs. Beskattningsbara personer vars omsättning är högst
30 000 kr ska alltså inte behöva redovisa moms. Den som redan är
moms­registrerad men vill bli befriad från moms måste ansöka om
momsbefrielse hos Skatteverket. För beskattningsbara personer som
inte är momsregistrerade behövs ingen ansökan.
För att uppfylla villkoren om momsfrihet får omsättningen inte ha
överstigit 30 000 kr under något av de två senaste beskattningsåren.
Växa-stöd vid förstagångsanställning
Enskilda näringsidkare som inte har några anställda föreslås få
skatterabatt för den först anställde. Enbart ålderspensionsavgiften
ska behöva betalas under de första 12 månaderna. Se sid 44.
Nollränta på skattekontot
Räntan på skattekontot styrs av basräntan, och intäktsräntan är
45% av basräntan. Basräntan får dock lägst vara 1,25%. Det vill
man nu ändra genom att införa ett särskilt golv för intäktsräntan
som innebär att om basräntan är 1,25% så ska intäktsräntan på
skattekontot vara 0%.
38 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Skattereformer 2017?
Koncernbidrag
Tidpunkten för värdeöverföringar i samband med koncernbidrag
föreslås fastställd. Enligt förslaget ska värden motsvarande koncernbidraget föras över från givaren till mottagaren senast den dag
som givaren ska lämna inkomstdeklarationen.
Beloppsspärren
Den s k ventilen vid underskottsavdrag i samband med ägarförändringar (spärreglerna) föreslås ändrad. Värdet av kapitaltillskott som
lämnats till underskottsföretaget tidigast två beskattningsår före
ägarförändringen ska i vissa fall beräknas på ett nytt sätt.
Sänkt reklamskatt
Reklamskatten på annonser i periodiska publikationer föreslås
sänkt från 3% till 2,5%. Skattesatsen på övriga annonser och reklam
sänks från 8% till 7,65%.
Gränsen för återbetalning av skatt på annonser i självständiga
periodiska publikationer höjs från ett belopp motsvarande en skatte­
pliktig omsättning på högst 50 miljoner kr/år till 75 miljoner kr/år.
Gränsen för redovisningsskyldighet för reklamskatt på övriga
annonser och reklam höjs från 20 000 kr till 60 000 kr.
Regeringen avser att återkomma med ett förslag om ytterligare
sänkningar av reklamskatten 2019. Reklamskatten bör då sänkas
från 2,5% till 1% på annonser i periodiska publikationer och från
7,65% till 6,9% på övriga annonser och reklam.
Ändrade regler för uppskovsavdrag
Regeringen kommer under hösten att återkomma med ett förslag om
ändrade regler för uppskov vid försäljning av privatbostäder. Dels
föreslås taket för uppskov slopat under en fyraårsperiod, och dels
föreslås ett nytt sätt att beräkna uppskovsbeloppet. Se sid 94.
Golv för statslåneräntan
För att förhindra oönskade skatteeffekter när statslåneräntan blir
noll eller negativ föreslår regeringen ett golv för statslåneräntan i
skattelagstiftningen. Dessutom föreslås ett golv för jämförelse­
räntan vid ränteförmån och skatteunderlaget för avkastningsskatt
på pensionsmedel. Se sid 41.
Månadsuppgifter istället för kontrolluppgift
För att minska skattefusk kommer regeringen att återkomma med
förslag om att arbetsgivare ska lämna uppgifter om utbetalda
ersättningar för arbete och skatteavdrag för varje anställd löpande
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 39
Skattereformer 2017?
under året istället för en gång per år. Uppgifterna bör lämnas i
arbetsgivardeklarationer istället för kontrolluppgifter.
Enligt regeringens bedömning bör det nya systemet införas stegvis
från och med 1 juli 2018.
Ikraftträdande
Om inte annat angetts föreslås ändringarna träda i kraft 1 januari
2017.
■■
Regeringens prop. 2016/17:1
40 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Förslag
Golv för statslåneräntan
Regeringen har nu lagt fram förslaget om att sätta ett golv – eller snarare tre
golv – för statslåneräntan i skattelagstiftningen.
Förhindra oönskade skatteeffekter
För att förhindra oönskade skatteeffekter när statslåneräntan (SLR)
blir noll eller negativ föreslår regeringen ett golv för statslåneräntan
i skattelagstiftningen. Dessutom föreslås ett golv för jämförelse­
räntan vid ränteförmån och skatteunderlaget för avkastningsskatt
på pensionsmedel.
Förslaget innebär att den skattemässiga statslåne­räntan som lägst
anses vara 0,5%. I vissa fall (t ex vid beräkning av positiv ränte­
fördelning) ska statslåne­räntan som lägst dock anses vara 0%. Vid
beräkning av ränteförmån ska i vissa fall ett golv på minus 0,5%
användas.
Avkastningsskatt
Skatteunderlaget för avkastningsskatt är kapitalunderlaget multi­
plicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under föregående
kalenderår. Enligt regeringens förslag ska skatteunderlaget dock
vara lägst 0,5% av kapital­underlaget.
Särskild löneskatt
Vid beräkning av beskattningsunderlaget för särskild löneskatt på
pensionskostnader ska i vissa fall ett avdrag göras med ett belopp
motsvarande 85% av avsättningar under rubriken ”Avsatt till
pensioner” multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan
under kalenderåret före beskattningsåret. Regeringen föreslår att
SLR i detta fall som lägst ska anses vara 0%.
Avdrag för utdelning i kooperativ
Om en kooperativ förening har medlemmar som kan få skattefri
utdelning får utdelningen dras av med högst ett belopp som motsvarar 80% av statslåne­räntan multiplicerat med summan av medlemmarnas omsättning med föreningen. Regeringen föreslår att SLR i
detta fall som lägst ska anses vara 0%.
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 41
Golv för statslåneräntan
Ränteavdragsbegränsning
För företag i intressegemenskap gäller i vissa fall begränsningar i
avdragsrätten för ränta på lån inom intressegemenskapen. Begränsningen gäller normalt dock inte om räntan överstiger 250% av den
genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret före beskattningsåret. Enligt regeringens förslag ska SLR som lägst anses vara
0,5% i detta fall, vilket innebär en lägsta ränta på 1,25%.
Ränta på periodiseringsfond
Juridiska personer beskattas för en schablonintäkt beräknad på
gjorda avsättningar till periodiseringsfond. Schablonintäkten är
72% av statslåneräntan 30 november året före det år beskattningsåret går ut. Regeringen föreslår att SLR i det här fallet som lägst
ska vara 0,5%, vilket innebär att schablonintäkten som lägst kan bli
72% x 0,5% = 0,36%.
Räntefördelning
Positiv räntefördelning beräknas genom att kapital­underlaget
multipliceras med statslåneräntan 30 november året före det kalenderår beskattningsåret går ut plus 6 procentenheter. Enligt regeringens förslag ska SLR som lägst anses vara 0%. Positiv räntefördelning ska alltså inte kunna bli negativ.
Vid beräkning av negativ räntefördelning multipliceras kapital­
underlaget med statslåneränten (enligt ovan) plus 1 procentenhet.
Regeringen föreslår att SLR i det här fallet som lägst ska anses vara
0,5%, vilket innebär att procentsatsen för negativ räntefördelning
kan bli lägst 1,5%.
Gränsbelopp i fåmansföretag
Vid beräkning av gränsbelopp (kapitalbeskattat utdelningsutrymme)
på kvalificerade andelar i fåmansföretag får årets gränsbelopp
beräknas som omkostnadsbeloppet multiplicerat med statslåne­
räntan 30 november året före beskattningsåret plus 9 procent­
enheter. Sparat gränsbelopp får räknas upp med statslåneräntan
(enligt ovan) plus 3 procentenheter. Regeringen föreslår att SLR i
dessa fall som lägst ska anses vara 0%.
Bilförmån
Vid beräkning av den fasta delen av bilförmånsvärdet används 75%
av statslåneräntan 30 november året före beskattningsåret. Regeringen föreslår att SLR i det här fallet som lägst ska anses vara 0,5%.
42 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Golv för statslåneräntan
Ränteförmån
Vid beräkning av ränteförmån för räntefria lån eller lån med fast
ränta jämförs räntan med statslåneräntan vid lånetillfället +
1 procentenhet. Vid beräkning av ränteförmån för lån med rörlig
ränta jämförs räntan för beskattningsåret med statslåneräntan
30 november året före beskattningsåret plus 1 procentenhet. Enligt
regeringens förslag ska SLR i de här fallen som lägst anses vara
0,5%, vilket innebär en jämförelseränta på lägst 1,5%.
Om statslåneräntan har ändrats uppåt eller nedåt med minst två
procentenheter den 31 maj beskattningsåret jämfört med 30 november året före, ska förmåns­räntan för juli–december beräknas efter
statslåne­räntan 31 maj + 1 procentenhet, minskat med den avtalade
räntan. I detta fall ska SLR som lägst anses vara minus 0,5%.
Ikraftträdande
Reglerna föreslås träda i kraft 1 januari 2017 och tillämpas på
beskattningsår som börjar efter 31 december 2016.
■■
Regeringens prop 2016/17:24
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 43
Förslag
Växa-stöd vid
förstagångsanställning
Enskilda näringsidkare som inte har några anställda föreslås få lägre
arbetsgivaravgifter för den först anställde. Enbart ålderspensionsavgiften
på 10,21% ska behöva betalas under de första 12 månaderna.
Lägre arbetsgivaravgifter för den först anställde
Regeringen vill förmå fler enskilda näringsidkare att anställa
personal och föreslår att en del av de regler om skatterabatt för
nyanställande enmansföretag som gällde under 2006 återinförs.
Regeringen föreslår att enskilda näringsidkare som nyanställer ska
få rabatt (”växa-stöd”) för den först anställde. Istället för att betala
fulla arbetsgivaravgifter och/eller särskild löneskatt ska enbart
ålderspensionsavgiften på 10,21% behöva betalas under 12 månader.
För personer som är födda 1937 och tidigare ska inga avgifter alls
betalas under det första året.
Villkor
För att omfattas av nedsättningen ska följande villkor vara uppfyllda:
• näringsidkaren ska bedriva aktiv näringsverksamhet
• anställningen ska påbörjas efter 31 mars 2016
• näringsidkaren ska från och med 1 januari 2016 fram till dess
anställningen påbörjas inte ha betalat ut någon avgifts­pliktig
ersättning till arbetstagare eller uppdragstagare (personer som
fått sammanlagt högst 5 000 kr i ersättning räknas dock inte)
• anställningen ska omfatta minst tre månader i följd
• arbetstiden ska uppgå till minst 20 timmar/vecka.
Inga anställda från närstående företag
Skatterabatten gäller inte personer som under 2016 eller senare är
eller har varit anställda i någon annan näringsverksamhet som
näringsidkaren (eller någon närstående till denne) direkt eller
indirekt bedriver eller har bedrivit.
44 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Växa-stöd vid förstagångsanställning
Det är inte heller möjligt att få skatterabatten om arbetsgivaren
redan har fått en nedsättning i en tidigare verksamhet.
Tak för nedsättningen
Skatterabatten ska enligt förslaget gälla ersättning upp till
25 000 kr i månaden. Om den anställdes lön är högre ska fulla
avgifter betalas på den del av ersättningen som överstiger 25 000 kr.
Stöd av mindre betydelse
Nedsättningen av arbetsgivaravgifterna räknas som ett stöd av
mindre betydelse. Detta innebär att villkoren för dessa stöd måste
vara uppfyllda om nedsättningen ska få göras. Vissa uppgifter måste
lämnas till Skatteverket som ska bedöma om företaget har rätt till
nedsättningen.
För näringsidkare som inte får några andra stöd av mindre betydelse är dessa villkor normalt uppfyllda, och den enda uppgiften som
kommer att behöva lämnas är ett kryss i en ruta.
Regionalt företagsstöd
Ersättning som omfattas av nedsättningen ger inte rätt till regional
nedsättning av arbetsgivaravgifter i stödområdet.
Ikraftträdande
Reglerna föreslås träda i kraft 1 januari 2017 och tillämpas på
ersättningar som betalas ut under perioden 1 januari 2017 till och
med 31 december 2021. Bestämmelserna ska enligt förslaget tillämpas på anställningar som påbörjas 1 april 2016 eller senare.
■■
Regeringens prop. 2016/17:1
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 45
Rättsfall
Tjänsteställe för idrottsdomare
En ishockeydomare ansåg att hans tjänsteställe var bostaden och drog av
sina resor mellan bostaden och matcharenorna som tjänsteresor. Enligt HFD
var tjänstestället istället den plats där matcherna spelades.
Anlitad som ishockeydomare
Anton var anlitad av Svenska Ishockeyförbundet för att, i egenskap
av företrädare för förbundet, döma olika ishockeymatcher. Under ett
år kunde det vara upp till 100 matcher. Ersättningen till Anton
betalades av de föreningar som arrangerade matcherna. Resorna till
och från de olika matcharenorna drog Anton av som tjänsteresor
eftersom han ansåg att hans bostad var tjänsteställe.
Tjänstestället på olika platser
Skatteverket beslutade dock att tjänstestället var de olika platserna
där matcherna ägde rum och resorna till de olika matcherna skulle
dras av som resor till och från arbetet.
En idrottsdomare som är anlitad av ett idrottsförbund på riks- eller
distriktsnivå, och som får huvuddelen av sin ersättning av idrottsförbundet, ska enligt Skatteverket anses ha sitt tjänsteställe i
bostaden. Enligt kontrolluppgifterna hade Anton dock inte fått
ersättningen från förbundet, utan den huvudsakliga ersättningen
hade betalats ut av de lokala arrangörerna och ishockeyklubbarna.
Beslutet överklagades
Anton överklagade beslutet och hänvisade till en kammarrättsdom
från 2013 då en idrottsdomare, med liknande förutsättningar som
Anton, bedömdes ha sitt tjänsteställe i bostaden. Anton hävdade att
han var anlitad av Svenska Ishockeyförbundet som domare. All
utrustning förvarades i hemmet och det var också där han förberedde sig inför varje match.
Åberopade dom från HFD
Skatteverket å sin sida åberopade en dom från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) som kommit efter den aktuella kammarrättsdomen. I domen från HFD klargjordes det att ett tjänsteställe ska
bestämmas för varje anställning eller uppdrag för sig. När det finns
46 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Tjänsteställe för idrottsdomare
olika tillfälliga uppdragsgivare och där arbetsplatserna frekvent
varierar är tjänstestället den plats där arbetet huvudsakligen har
utförts. Skatteverket ansåg att även om vissa förberedelser och administrativa uppgifter skett i Antons bostad var bedömningen densamma.
Förvaltnings- och kammarrätten
Förvaltningsrätten gjorde samma bedömning som Skatteverket.
Anton hade utfört huvuddelen av sina uppdrag hos de lokala föreningarna och därför hade han sitt tjänsteställe där.
Däremot ansåg kammarrätten att Antons bostad skulle vara tjänsteställe. Anton hade utfört sina domaruppdrag som uppdragstagare åt
Svenska Ishockeyförbundet. Då uppdragen hade utförts på flera
olika ställen och det därmed var svårt, sett över en längre tid, att
avgöra var han hade sitt tjänsteställe fick bostaden anses som
tjänsteställe.
HFD gav Skatteverket rätt
Domen överklagades av Skatteverket och avgjordes slutligen av HFD.
HFD ansåg, precis som Skatteverket, att Antons domaruppdrag
visserligen hade förmedlats av Svenska Ishockeyförbundet, men det
var de lokala föreningarna som betalat ersättningen till Anton. Det
var därför föreningarna som var Antons uppdragstagare. Även om
visst arbete hade utförts i hemmet hade uppdragen huvudsakligen
utförts under matcherna. Enligt HFD hade uppdragsförhållandena
varit sådana att tjänstestället var på den plats där matchen hade
spelats. De aktuella resorna skulle därför inte anses som tjänste­
resor utan som resor mellan bostaden och arbetsplatsen.
■■
Högsta förvaltningsdomstolen, 7004-7007-14
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 47
Rättsfall
Bostads- och båtförmån
Oavsett om något faktiskt nyttjande hade skett förmånsbeskattades
företagsledaren för dispositionsrätten till både fritidsbostad och båt.
Fastighet och båt bland tillgångarna
Axel var företagsledare och aktieägare i ett fåmansföretag i databranschen. I samband med en utredning av bolaget upptäckte
Skatteverket att det fanns en fastighet samt en båt bland tillgångarna. Fastigheten låg i norra Finland och var tänkt att drivas som
ett konferens- och mötescenter för mindre sällskap. Båten var en
större motorbåt med ett inköpspris på drygt 2,3 miljoner kronor.
Enligt Skatteverket hade Alex som företagsledare i bolaget haft rätt
att privat disponera både fastigheten och båten. Det hade dock under
2012 och 2013 inte deklarerats för någon förmån för fri bostad och
fri båt. Skatteverket beslutade att förmånsbeskatta Alex för både
fritidsbostaden och båten och hans inkomst av tjänst höjdes med
drygt 300 000 kronor per år.
Alex ansåg att beslutet var orimligt och överklagade.
Byggnaden var obeboelig
Bolaget köpte fastigheten i Finland med avsikt att driva hotellverksamhet. Verksamheten hade dock aldrig kommit igång och alla
funktioner som värme, vatten och el hade varit bortkopplade. Alex,
som själv var bosatt i Stockholm, hade aldrig använt fastigheten som
privatbostad. De gånger Alex varit vid fastigheten hade han bott
över i ett torp som ägdes av fastig­hetens tillsyningsman.
Båten låg på varv
Bolagets avsikt med båtinköpet var att den skulle hyras ut. Båten
hade dock aldrig hyrts ut och hade för det mesta legat på varv. Båten
var nu ute för försäljning och hade aldrig, förutom en enda resa,
utnyttjats privat av Alex.
Dispositionsrätten ska förmånsbeskattas
Förvaltningsrätten gick dock helt på Skatteverkets linje och började
med att hänvisa till ett par tidigare domar från Högsta förvaltnings48 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Bostads- och båtförmån
domstolen. Enligt dessa domar ska en företagsledares dispositionsrätt till en tillgång, exempelvis ett fritidshus eller en båt, leda till
förmånsbeskattning.
Förmån av fritidsbostad
Att syftet med fastighetsköpet var att driva hotellverksamhet
saknade enligt förvaltningsrätten betydelse för förmånsbeskattningen. Byggnaderna var inredda för permanentboende men eftersom de inte användes för permanentboende räknades de som fritidsbostad. Oavsett om något faktiskt utnyttjande hade skett skulle Alex
beskattas för dispositionsrätten till fastigheten. Utgångspunkten för
förmånsvärdet är marknadsvärdet men i det här fallet saknades det
uppgift om hyra av fritidsbostad på orten. Förmånsvärdet beräknades genom att byggnadens försäkringsvärde multiplicerades med
statslåneräntan vid ingången av respektive inkomstår + 1 procentenhet. Till detta lades även betalda försäkrings­­premier för respektive år till förmånsvärdet som slutligen beräknades till drygt
140 000 kr per år.
Enligt förvaltningsrätten fanns det ingen grund för nedsättning av
förmånsvärdet för fritidsbostaden eftersom det var Alex som företagsledare som bestämde om värme, vatten och el skulle vara
inkopplade eller inte.
Förmån av båt
Även när det gällde båten var det dispositionsrätten och inte det
faktiska nyttjandet som låg till grund för förmånsbeskattningen.
Alex hade haft dispositionsrätten till båten oavsett om den hade
sjösatts eller inte. Utgångspunkten vid förmånsberäkningen var
marknadsvärdet för att hyra en likvärdig båt. Enligt förvaltningsrätten var förmånsvärdet för båten 165 000 kr per år vilket motsvarade långtidshyra för en båt under perioden maj – september.
Kammarrätten instämde
Kammarrätten instämde i underinstansernas bedömning och
beräkning av förmånerna. Alex skulle därmed beskattas för inkomst
av tjänst för 2012 och 2013 med drygt 300 000 kr per år. Dessutom
tillkom skattetillägg beräknat på dessa belopp. Beloppen var också
underlag för sociala avgifter.
■■
Kammarrätten i Stockholm, 5147-5148-15
Kommentar:
Domen överklagades inte och har vunnit laga kraft.
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 49
Rättsfall
Sportbil förmåns­beskattades inte
Kammarrätten ansåg att förmånsbeskattningen av den speciella sportbilen
skulle värderas enligt schablonreglerna för bilförmån och inte enligt reglerna
om dispositionsrätt. Eftersom bilen endast använts i ringa omfattning
v­ärderades bilförmånen till 0 kr.
Köpte tävlingsbil
Petter var ägare och företagsledare i ett aktiebolag. I december 2012
köpte bolaget in en mycket speciell bil av märket KTM X-Bow för
415 000 kr. Bilen var utrustad med 240 hk och accelererade från 0 till
100 km/h på 3,9 sekunder. Trots att bilen inte hade något tak, ingen
framruta och var utrustad som en tävlingsbil var bilen registrerad
som en personbil hos Transportstyrelsen och fick därmed framföras
på allmänna vägar.
Beskattades för dispositionsrätten
Skatteverket beslöt att förmånsbeskatta Petter och bolaget för bilen.
Enligt Skatteverket skulle förmånsbeskattningen inte falla under
den vanliga schablonberäkningen för bilförmån utan istället var det
dispositionsrätten till bilen som skulle ligga till grund för beräkningen av förmånsvärdet. Skatteverket utgick från vad det skulle
kosta att leasa en bil med motsvarande anskaffningskostnad och
beslöt att påföra ett förmånsvärde på 5 000 kr per månad
Bolaget överklagade Skatteverkets beslut.
Förmånsbeskattning enligt schablonberäkningen
Förvaltningsrätten ansåg att med tanke på Petters roll som företagsledare i bolaget hade han haft dispositionsrätt till bilen. Förmåns­
beskattningen skulle dock värderas enligt schablonregeln för bilförmån och inte som Skatteverket ansåg, att värderingen av bilförmånen
skulle baseras på kontinuerlig och obegränsad dispositionsrätt.
Förvaltningsrätten hänvisade till förarbetena till lagtexten där det
står att när det gäller anskaffningar av dyrare egendom, t ex båtar
och fjällstugor, ska dispositionsrätten ligga till grund för förmånsvärdet och inte det faktiska utnyttjandet. Högsta förvaltningsdomstolen
50 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Sportbil förmåns­beskattades inte
(HFD) har också avgjort ett mål som visade hur dispositionsrätten
ska förmånsbeskattas i vissa fall (HFD 2011 ref 55).
Enligt förvaltningsrätten kan bilen, som anskaffades för 415 000 kr,
inte anses vara sådan dyrare egendom som avses i förarbetena och i
domen från HFD. Det fanns därför ingen anledning att inte
använda sig av den vanliga bilförmånsberäkningen.
Användes i ringa omfattning
Frågan var då om bilen använts för privat körning i mer än ringa
omfattning. Enligt reglerna blir det inget förmånsvärde om bilen
används privat endast ett fåtal gånger per år (högst 10) och sammanlagt högst 100 mil.
Bolaget uppgav att bilens mätarställning vid inköpet var 265 mil,
vilket också bekräftades av köpehandlingen från 2012. I mars 2015
var mätarställningen enligt bolaget 335 mil. Förvaltningsrätten
konstaterade att Skatteverket inte hade lämnat någon invändning
mot antalet mil.
Mot bakgrund av detta ansåg förvaltningsrätten att bilen använts
endast i ringa omfattning vilket betydde att bilförmånen värderades
till 0 kr.
Skatteverket överklagade
Skatteverket överklagade domen och menade att schablonreglerna
för bilförmån var avsedda för bilar som används för personbefordran
och då det i det här fallet inte var fråga om en bil som används dagligen, fanns det skäl att frångå schablonreglerna för bilförmån. Som
stöd för sin bedömning hänvisade man också till uttalandet i förarbetena om att vid anskaffningar av dyrare egendom är det dispositionsrätten som ligger till grund för förmånsvärdet och inte det
faktiska nyttjandet.
Ingen bilförmån
Kammarrätten höll dock med förvaltningsrätten och ansåg att även
om bilen inte var utformad som en reguljär personbil hindrade det
inte att den skulle kunna användas för personbefordran. Det fanns
därför ingen anledning att tillämpa andra regler på grund av att det
var en dyrare personbil som lämpade sig för bankörning. Det vore
annorlunda om det varit en ren tävlingsbil som inte fick användas i
gatutrafik.
Enligt utredningen var den sammanlagda körsträckan under 100
mil. Även om det saknades en utredning om hur många gånger bilen
hade använts gjorde Skatte­verket inte gällande att bilen skulle ha
använts vid fler tillfällen än 10. Enligt kammarrätten fanns det
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 51
Sportbil förmåns­beskattades inte
därför ingen beskattningsbar bilförmån vilket betydde att förvaltningsrättens dom stod fast.
■■
Kammarrätten i Göteborg, 6113-6114-15
Kommentar:
Domen överklagades inte och har vunnit laga kraft.
52 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Rättsfall
Beskattades för dubbla
bilförmåner
Kammarrätten fann att en företagsledare skulle beskattas för dispositionsrätten till två bilar då körjournalen var så bristfällig att den inte kunde
användas som bevis för att privat körning inte förekommit.
Håkan var företagsledare i en koncern
Håkan var företagsledare i en koncern som tillsammans hade drygt
200 anställda och en omsättning på drygt 250 miljoner kr.
Skatteverket fann att Håkan haft fri tillgång till två olika bilar
under 2011 och 2012 och att ingen av dessa bilar hade en så noggrant förd körjournal så att de kunde användas som bevis för att
privat körning inte förekommit. Skatteverket beskattade även
Håkan för drivmedelsförmån. Totalt handlade det om ca 256 000 kr
inkomståret 2011 och ca 207 000 kr inkomståret 2012.
Håkan valde dock att överklaga beskattningen av bilförmån och
drivmedelsförmån för en av bilarna.
Håkan i förvaltningsrätten
I förvaltningsrätten hävdade Håkan att han inte använt den aktuella bilen i sådan omfattning att en skattepliktig förmån uppstått
(mindre än 10 tillfällen och 100 körda mil). Av körjournalen framgick att hans tjänsteresor främst avsett resor mellan företagets olika
kontor, fabriker och anläggningar. Den har inte använts för resor
till och från arbetet, utan har varit parkerad utanför kontoret. För
privata resor har han använt en privat­ägd bil och en bil som hans
fru disponerat.
Håkan menade att Skatteverkets invändningar mot den förda
körjournalen bland annat gällt att det inte framgått vem eller vilka
han träffat vid de aktuella resorna. En sådan uppgift menade
Håkan var överflödig när det gällde resor till koncernbolagens olika
verksamhetsorter, då de personer han träffat varit en mängd olika
anställda inom koncernen. Då han var koncernchef var det rimligt
att han kunde nyttja företagets bil för resor mellan koncernbolagens
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 53
Beskattades för dubbla bilförmåner
verksamhetsorter utan att vid varje tillfälle ange samtliga personer
som han träffat.
Håkan ifrågasatte också om presumtionen avseende företags­
ledarens privata användning av ett företags bilar kan tillämpas
avseende ett obegränsat antal bilar. Vid en samlad bedömning
skulle också hänsyn tas till att han och hans anhöriga påförts
flertalet bilförmåner under den aktuella perioden.
Skatteverket i förvaltningsrätten
Skatteverket menade att man visat på ett flertal brister i körjournalen. Inte vid något tillfälle hade någon adress angetts på den plats/
det företag som besökts och endast i undatagsfall hade Håkan
angett vilka personer han träffat. Skatteverket påpekade att man
inte underkänner en körjournal med enstaka brister, men i detta fall
handlade det inte om enstaka brist, vilket innebar att körjournalens
bevisvärde får anses vara lågt. Att bilen stod parkerad utanför
kontoret, var ett påstående som Skatteverket fann obestyrkt.
Förvaltningsrätten och kammarrätten
Förvaltningsrätten delade Skatteverkets uppfattning om att Håkan
åtnjutit bil- och drivmedelsförmån. Då Håkan inte haft någon
invändning mot Skatteverkets beräkning av bilförmånsvärdet, så
skulle den beskattas enligt Skatteverkets beslut.
När det gällde drivmedelsförmånen hade Skatteverket beräknat
körsträckan till 1 600 mil/år. Förvaltningsrätten satte dock ned
sträckan till 200 mil/år. Det innebar en beskattning på 6 936 kr för
de bägge åren, istället för 55 488 kr.
Håkan överklagade förvaltningsrättens dom till kammarrätten som
dock gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten och avslog
överklagandet.
■■
Kammarrätten i Göteborg, 2352-2354-15
Kommentar:
Domen överklagades inte och har vunnit laga kraft.
54 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Rättsfall
Golf på pay and play-bana var
skattefritt
Enligt Skatterättsnämnden är golfspel på pay and play-bana eller på driving
range motion eller friskvård av enklare slag och därmed var friskvårds­
bidraget en skattefri personalvårdsförmån. Delfinansiering av ett kort på ett
exklusivt gym var däremot skattepliktigt.
Motion och friskvård
En arbetsgivare kan erbjuda sin personal skattefria personalvårdsförmåner i form av motion och annan friskvård som är av mindre
värde och enklare slag.
Vad som är mindre värde finns inte fastställt som belopp, men ett
vanligt årskort på gym ryms inom definitionen. Motion av enklare
slag kan exempelvis vara gymnastik, styrketräning, bowling, tennis,
fotboll och aerobics. Sporter som till exempel golf, ridning, segling,
utförsåkning räknas normalt inte som en aktivitet av enklare slag.
Personlig träning (PT) är också en skattepliktig förmån.
I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden (SRN) har dock ett
friskvårdsbidrag som skulle användas för golfspel på en pay and
play-bana och driving range bedömts vara en skattefri personalvårdsförmån. Om friskvårdsbidraget istället användes som delfinansiering av ett kort på ett exklusivt gym var det skattepliktigt.
4 000 kr i friskvårdsbidrag
Anna kunde få upp till 4 000 kr i friskvårdsbidrag av sin arbets­
givare.
Annas plan var att använda friskvårdsbidraget till att delfinansiera
ett inköp av ett kort på ett exklusivt gym. Förutom möjligheten att
träna (gruppträning, styrketräning och konditionsträning) innebar
till­trädet till gymmet även fri tillgång till relaxavdelning, solarium,
eget skåp, hälso­drinkar, mm.
Ett annat alternativ var att använda friskvårdsbidraget till att
betala avgift, greenfee, för att få spela golf på en pay and play-bana
samt att hyra golfbollar för att öva på en driving range. Övrig
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 55
Golf på pay and play-bana var skattefritt
golfutrustning tänkte Anna låna eller hyra för egna pengar. En pay
and play-bana innebär att den som betalar får spela utan att det
krävs medlemskap i en golfklubb eller grönt kort.
Anna vände sig till SRN med frågan om de olika alternativen kunde
räknas som en skattefri personalvårdsförmån.
Bidraget till gymmet var skattepliktigt
Enligt SRN:s bedömning var friskvårdsbidraget som betalade en del
av gymkortet inte en skattefri personalvårdsförmån. Gymkortet
innebar att man förutom fysik träning fick tillgång till en rad andra
tjänster, vilka flera inte kunde räknas som motion eller annan
friskvård av enklare slag. Enligt SRN:s uppfattning ingick samtliga
tjänster i gymkortet vilket betydde att det både beloppsmässigt och
innehållsmässigt inte kunde vara motion eller annan friskvård av
enklare slag.
Två ledamöter var skiljaktiga
Två av ledamöterna i nämnden hade dock en skilj­aktig mening. De
ansåg att 4 000 kr var att betrakta som mindre värde och den
omständighet att Anna valde att uppgradera sitt gymkort för att få
tillgång till andra tjänster än de som räknas som motion borde inte
medföra att friskvårdsbidraget skulle betraktas som skattepliktigt.
Avtalet var mellan den anställde och gymmet. Bidraget från arbetsgivaren var fort­farande av mindre värde och var avsett för enklare
slag av motion.
Golfen fick godkänt
Angående bedömningen av friskvårdsbidrag till golfspel på pay and
play-banan skriver SRN att det fort­löpande sker förändringar i
synen på vilka aktiviteter som är effektiva för god hälsa och att det
är upp till rättspraxis att bestämma vad som avses med enklare
slag.
SRN konstaterade att förutsättningarna för golfspel har förändrats
sedan bestämmelserna om skattefri motion infördes. Många nya
golfbanor har byggts och tillgången på pay and play-banor har ökat i
takt med att allmänhetens intresse för sporten har stigit. Sam­tidigt
har även möjligheten att hyra utrustning på banorna eller att köpa
begagnad utrustning ökat.
SRN:s bedömning var att golfspel på pay and play-bana eller på
driving range bör kunna jämställas med annan form av motion eller
friskvård som anses vara av enklare slag. Därmed var friskvårds­
bidraget skattefritt.
56 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Golf på pay and play-bana var skattefritt
Avvikande mening
En av ledamöterna i nämnden hade dock en avvikande mening och
ansåg att reglerna skulle tolkas restriktivt och menade att det inte
var lagstiftarnas mening att kraven skulle förändras för vad som
skulle anses vara enklare slag av motion.
■■
Skatterättsnämnden 72-15/D
Kommentar:
Förhandsbeskedet är överklagat av Skatteverket och den anställde, vilket
innebär att det kommer att prövas av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD).
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 57
Rättsfall
Konferensresor
förmånsbeskattades
Delar av konferensresorna förmånsbeskattades eftersom inslaget av nöjen
och rekreation överskred vad som kan anses normalt för den typen av resa.
Konferensresor till Italien och Egypten
Ett bolag drev sjukvårdsverksamhet i en mindre klinik med två
anställda som också var ägare till bolaget.
Den ena av de anställda var ensam läkare på kliniken och under
2011 åkte hon iväg på två konferensresor som arrangerades av
Svenska privatläkarföreningen.
Den första konferensresan varade under fyra dagar och gick till
Florens i Italien. Endast 16 timmar var schemalagd kurstid med
föreläsningar och diskussioner, övrig tid var fritid. I priset för resan
ingick två guidade rundvandringar samt två vinprovningar.
Den andra konferensresan gick till Egypten och varade under åtta
dagar. Även på denna resa fanns det gott om tid för rekreation. Både
en båttur på Nilen och ett heldagsbesök till pyramiderna ingick i
resan. Förutom resdagarna och heldagsutflykten var sex till åtta
timmar om dagen schemalagd kurstid för föreläsningar och diskussioner.
Bolaget drog av hela utgiften, drygt 22 000 kr för Italien­resan och
drygt 27 000 kr för resan till Egypten.
Skatteverket förmånsbeskattade delar av resan
Skatteverket ansåg att inslaget av rekreation var för stort för att
hela utgiften för konferensresorna skulle vara befogad från verksamhetssynpunkt. Enligt Skatteverkets bedömning var två tredjedelar av kostnaden för resan till Florens och halva kostnaden för resan
till Egypten avdragsgill i näringsverksamheten. Resterande belopp
skulle förmånsbeskattas hos den anställde.
Bolaget överklagade beslutet.
58 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Konferensresor förmånsbeskattades
Resans innehåll och syfte är avgörande
Förvaltningsrätten började med att konstatera att det normala är
att anställda som deltar i en konferensresa, inom eller utom landet,
inte förmånsbeskattas för resan. Vid bedömningen om resan ska
förmånsbeskattas är det avgörande resans innehåll och syfte. Det
måste göras en helhetsbedömning utifrån samtliga omständigheter,
bland annat mängden effektivt arbete under resan, nyttan som
resan kan ge för arbetsgivaren, samt om det förekommer ett stort
inslag av nöje och rekreation i förhållande till tiden för arbete. Viss
tid för annat än studier kan godtas utan att det blir fråga om förmånsbeskattning, om det inte överstiger vad som kan anses normalt
för den aktuella typen av resa.
Kursinnehållet i de båda konferenserna hade anknytning till bolagets verksamhet vilket i sig medförde avdragsrätt. Frågan var om
inslaget av nöjen och rekreation var så pass stort så att avdraget
skulle begränsas.
Förmånsbeskattning för del av resorna
När det gällde resan till Florens ansåg förvaltningsrätten att
inslaget av nöje och avkoppling inte hade varit obetydligt i förhållande till resans längd och tid för studier. Förvaltningsrätten ansåg
att Skatteverket gjort en skälig bedömning när de beslutade att
bevilja avdrag för två tredjedelar av resans kostnad. Den resterande
tredjedelen skulle förmånsbeskattas hos den anställde.
Även när det gällde resan till Egypten ansåg förvaltningsrätten att
Skatteverket gjort en riktig bedömning. Förvaltningsrätten ifrågasatte inte kursens kvalitet i sig, men kursorten var vald bara för att
bereda deltagarna möjlighet till rekreation och turistiska upplevelser. Kursen skulle lika gärna kunna hållas på en annan plats till en
lägre kostnad. Inslaget av nöjen och rekreation överskred vad som
kunde anses normalt för den aktuella resan. Hälften av resans
kostnad var därmed avdragsgill i verksamheten och resterande del
ansågs vara en privat förmån för den anställde.
Domen överklagades men kammarrätten delade förvaltningsrättens
bedömning utan ytterligare kommentarer.
■■
Kammarrätten i Göteborg 67-16
Kommentar:
Domen har ännu inte vunnit laga kraft och kan fortfarande överklagas.
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 59
Förslag
Beskattning av
incitamentsprogram
En utredning föreslår att skattereglerna för vissa incitamentsprogram
ska förbättras. Exempelvis föreslås att förmånsbeskattningen av personal­
optioner tas bort och att hela vinsten beskattas i inkomstslaget kapital,
under förutsättning att vissa krav uppfylls.
Bakgrund
Dagens skatteregler om olika incitamentsprogram kritiseras ofta för
att vara otydliga och oförutsägbara. Många gånger är det rättspraxis som styr programmens utformning.
Med incitamentsprogram menas allmänt olika former av förmåner
för de anställda. Syftet är främst att motivera, behålla och belöna
kvalificerad personal i ett företag. De vanligaste formerna av incitamentsprogram är personaloptioner och andra former av aktietill­
delningar. Personaloptioner i sig är inte ett värdepapper, utan ger i
stället en rätt att i framtiden få förvärva värdepapper till ett i förväg
bestämt pris eller i övrigt förmånliga villkor.
Många program med personaloptioner innehåller olika former av
inskränkningar. Det kan exempelvis vara villkor om att optionen
förfaller om anställningen upphör, att optionen inte kan överlåtas
eller att optionen kan utnyttjas först efter en viss intjän­andetid.
Utredningen
Utredningens uppdrag har i första hand varit att se över de svenska
skattereglerna för incitamentsprogram och ge förslag på konkurrenskraftiga regler för unga företag med begränsade resurser.
Utredningen konstaterar att det idag saknas officiell statistik på
området. Myndigheter som Statistiska centralbyrån, Finansinspektionen och Skatteverket har inte uppgifter om befintliga program.
Den kartläggning som gjorts visar dock att värdepappersbaserade
program är den vanligaste förekommande typen av program. Men
att mindre företags intresse är begränsat. De problem som påpekats
är dagens skattenivå och krångel med gällande regler.
60 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Beskattning av incitamentsprogram
Utredningens förslag
Utredningen föreslår att begreppet ”kvalificerade personaloptioner”
införs och att dessa ska vara särskilt skattegynnade. Förvärv av
andelar i ett bolag som görs genom kvalificerade personaloptioner
ska inte förmånsbeskattas. När andelarna säljs beskattas kapitalvinsten enligt vanliga kapitalvinstregler. Förslaget medför sänkt
beskattning samtidigt som beskattningen senareläggs.
Syftet med förslaget är att underlätta för små, nystartade företag
att rekrytera och behålla anställda som behövs för att utveckla
företaget. Men för att optionerna ska bli kvalificerade krävs det att
vissa villkor uppfylls. Företaget ska:
• vara onoterat,
• ha färre än 50 anställda,
• ha en nettoomsättning på högst 80 milj kr, och
• vara nystartat (bedrivit verksamhet i maximalt 7 år).
Utredningen föreslår även allmänna ändringar av reglerna om
värdepapper och tidpunkten för beskattning. Finns det inskränkningar i förfoganderätten som hindrar förvärvaren att tillgodogöra
sig värdet på värdepapperet på längre tid än två år så ska beskattningstidpunkten skjutas fram. Förmånen ska i så fall värderas och
tas upp till beskattning först när inskränkningarna inte längre
gäller. Omfattar inskränkningarna en kortare tid än två år, ska inte
tidpunkten för beskattningen skjutas fram. Eventuell utdelning och
ränta som betalas ut innan beskattningstidpunkten inträtt föreslås
beskattas i inkomstslaget tjänst.
Vidare så föreslås även en ökad kontrolluppgifts- och dokumentationsskyldighet när värdepapper förvärvas med anställning som
grund.
Ikraftträdande
De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2018.
■■
Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram SOU 2016:23
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 61
Förslag
Reformering av 3:12-reglerna?
Utredningen om översyn av 3:12-reglerna har efter flera uppskjutna slutredovisningsdatum äntligen presenterat sina förslag.
Utökad utredning
Regeringen tillsatte i mars 2014 en utredning som skulle göra en
översyn av beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag. I januari
2015 beslutade regeringen att utöka utredningens uppdrag och se
över 3:12-reglerna i syfte att begränsa möjligheterna till inkomst­
omvandling. Efter att 3:12-reglerna infördes har de ändrats i flera
avseenden vilket i vissa fall inneburit att möjligheterna till
inkomstomvandling ökat.
Utredningen har nu redovisat sina förslag.
3:12-reglerna
Fåmansreglerna, som även kallas 3:12-reglerna (efter sin placering i
den tidigare lagen om statlig inkomstskatt), innebär att utdelning
och kapitalvinst på kvalificerade andelar i ett fåmansföretag beskattas enligt särskilda regler.
Ändrad skattesats
Utredningen föreslår att skattesatsen på utdelning inom gräns­
beloppet höjs från 20% till 25%. Skattesatsen blir då densamma som
för utdelning på ej kvalificerade andelar.
2017
2018
20%
25%
Skattesats gränsbelopp
Lägre schablonbelopp
Enligt förenklingsregeln (schablonregeln) får gränsbeloppet sättas
till 2,75 x inkomstbasbeloppet (IBB), vilket enligt nuvarande
bestämmelser innebär 169 125 kr för beskattningsåret 2018.
Utredningen föreslår att schablonbeloppet sänks till 1,75 x IBB,
vilket skulle innebära att schablonbeloppet för 2018 blir 107 625 kr.
62 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Reformering av 3:12-reglerna?
Årets gränsbelopp
(schablonregeln)
2017
2018*
163 075 kr
107 625 kr
* enligt SCB:s beräkning av inkomstbasbeloppet för 2017 (61 500 kr).
Höjd spärrlön
För att få tillgodoräkna sig lönebaserad utdelning enligt huvud­
regeln ska ägaren (eller någon närstående) året före beskattningsåret ha tagit ut kontant lön som motsvarar minst
• 6 IBB plus 5% av företagets kontanta lönesumma, eller
• 9,6 IBB.
Utredningen föreslår att spärrlönen istället ska motsvara minst:
• 8 IBB plus 5% av ägarens och dennes närståendes löneunderlag,
eller
• 15 IBB.
Observera att förslaget om spärrlönegolv utgår från ägarens (och
närståendes) löneunderlag istället för hela företagets kontanta
lönesumma.
Utifrån SCB:s beräkning av inkomstbasbeloppet 2017 innebär
förslaget följande spärrlönetak:
Beskattningsåret
2017
2018
Löner utbetalda år
2016
2017
569 280
922 500
Spärrlönetak (9,6 IBB/15 IBB)
vid totala löner på
vid ägarens (och närståendes)
löneunderlag på
4 269 600
8 610 000
För en enmansföretagare utan anställda innebär förslaget att det
under 2017 krävs ett löneuttag på minst 517 895 kr (jämfört med
374 527 kr under 2016) för att kunna använda sig av löneunderlaget
(baklängesberäkning av lägsta spärrlön = 8 IBB/0,95).
Elsa och Eskil (som inte är närstående) äger ett fåmansföretag med totala
löner på 4,5 miljoner kr. Enligt dagens regler krävs att de tar ut en lön på
minst 9,6 IBB (590 400 kr under 2017) vardera för att få utnyttja det
lönebaserade utdelningsutrymmet.
Utredningens förslag innebär att Erik och Elsa vardera måste ta ut 8 IBB +
0,05 x (4 500 000/2) = 604 500 kr för att klara spärrlönekravet.
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 63
Reformering av 3:12-reglerna?
Löneunderlag
Det lönebaserade utdelningsutrymmet enligt huvudregeln är idag
50% av hela löneunderlaget. Utredningen föreslår att löneunderlaget
först ska fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Det
lönebaserade utrymmet ska därefter beräknas till:
• 10% av andelsägarens löneunderlag upp till 8 IBB
• 25% av andelsägarens löneunderlag mellan 8 och 60 IBB
• 50% av andelsägarens löneunderlag över 60 IBB
För närstående beräknas det lönebaserade utrymmet utifrån de
närståendes sammanlagda löneunderlag. Beloppet fördelas därefter
på delägarnas andelar.
Makarna Erik och Anna har tillsammans med vännen Olle ett fåmansföretag där de äger 1/3 var. Det sammanlagda löneunderlaget i bolaget är
6 000 000 kr. Samtliga delägare uppfyller spärrlönekravet.
Enligt dagens regler blir delägarnas lönebaserade utrymme 50% x 6 miljoner/3 = 1 miljon kr vardera.
Utredningens förslag innebär att deras lönebaserade utrymme istället ska
beräknas på följande sätt:
IBB 2017 = 61 500 kr (enligt SCB:s beräkningar), vilket innebär att 8 IBB =
492 000 kr och 60 IBB = 3 960 000 kr.
Olles andel av löneunderlaget blir 2 000 000 kr och det lönebaserade
utrymmet blir:
10% x 492 000 = 49 200 kr
25% x (2 000 000 – 492 000) = 377 000 kr
Dvs totalt 426 200 kr.
Anna och Erik gemensamma andel av löneunderlaget är 4 000 000 kr och
det lönebaserade utrymmet blir:
10% x 492 000 = 49 200 kr
25% x (3 690 000 – 492 000) = 799 500 kr
50% x (4 000 000 – 3 690 000) = 155 000 kr
Dvs sammanlagt 1 003 700 kr, vilket innebär 1 003 700/2 = 501 850 kr
vardera.
Anna och Erik får alltså högre lönebaserade utrymmen än Olle på grund av
att de är närstående och att deras löneunderlag därför beräknas gemensamt.
För samtliga delägare innebär utredningens förslag rejält försämrade
utdelningsutrymmen.
64 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Reformering av 3:12-reglerna?
Om man bortser från klyvningsräntan innebär förslaget att det
under 2017 krävs ett löneunderlag på minst 725 700 kr för att
huvudregeln ska ge ett högre gränsbelopp än förenklingsregeln
(schablonregeln). Enligt dagens regler är denna gräns passerad för
alla som uppfyller spärrlönekravet.
Taket för lönebaserad utdelning slopas
Det lönebaserade utrymmet får enligt dagens regler uppgå till högst
50 gånger den egna eller någon närståendes kontanta ersättning
från företaget. Utredningen föreslår att denna regel slopas av bland
annat förenklingsskäl.
Kapitalandelskravet slopas
Enligt dagens regler krävs en kapitalandel på 4% för att en delägare
ska få utnyttja lönebaserat utdelningsutrymme. Utredningen anser
att kapitalandelskravet har brister och därför bör slopas.
Dotterbolagsdefinitionen slopas
Utredningen anser att definitionen av dotterföretag bör följa den
associationsrättsliga lagstiftningen. Den skattemässiga definitionen
föreslås därför slopad. Förslaget innebär att ett dotterföretag liksom
tidigare därmed ska kunna ha flera moderföretag.
Endast den ena regeln får användas
Utredningen föreslår att det inte ska vara möjligt att använda
förenklingsregeln i ett företag och huvudregeln i andra. Den som
tillämpar förenklingsregeln i ett företag ska alltså inte kunna
beräkna något ytterligare gränsbelopp för andelar i andra företag.
Om delägaren tillämpar huvudregeln i något företag får denne
följaktligen inte tillämpa förenklingsregeln i något annat.
Gemensamt takbelopp
Enligt dagens regler finns takbelopp för hur stor del av en utdelning
respektive kapitalvinst som i vissa fall ska beskattas i inkomstslaget
tjänst. För utdelning är taket 90 IBB och för kapitalvinster är taket
100 IBB. Utredningen föreslår att ett gemensamt takbelopp införs
som ska omfatta både utdelningar och kapitalvinster. Taket föreslås
bli 100 IBB och ska bara få användas för innevarande års utdelningar och kapitalvinster. Vid utbetalning av tilläggsköpeskilling
ska hänsyn dock tas till kapitalvinst och utdelning under avyttringsåret. Enligt dagens regler får kapitalvinster under beskattningsåret och de fem föregående åren räknas in.
Vid beräkningen av om taket uppnåtts ska löneuttag inte få räknas
med.
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 65
Reformering av 3:12-reglerna?
Liksom tidigare ska alla personer inom en närståendekrets räknas
som en enda delägare vid tillämpning av takregeln.
Utredningen föreslår också att skattesatsen på utdelning och
kapitalvinst som överstiger takbeloppet ska beskattas med 25%
(istället för dagens 30%).
Kvotering av kapitalförluster
Som en följd av förslaget om att höja skattesatsen på gränsbeloppet
till 25% föreslår utredningen att kvoteringen av kapitalförluster
ändras i motsvarande mån, vilket innebär en kvotering till 5/6
(istället för dagens 2/3).
Inga förändringar av sparat gränsbelopp
Utredningen anser inte att det finns skäl att ändra reglerna om
sparat utdelningsutrymme, vilket innebär att det kommer att vara
möjligt att utnyttja sparade utrymmen precis som tidigare. Dock
kommer skattesatsen även på det sparade utdelningsutrymmet att
vara 25% istället för 20% (se ovan).
Generationsskiften
En del av utredningens uppdrag av att kartlägga och analysera om
karensregeln utgör ett hinder vid ägarskiften till närstående, och
om det bör vara neutral beskattning mellan ägarskiften inom
respektive utom närståendekretsen. För att underlätta generationsskiften och möjligheten till så kallade trädabolag föreslår utredningen att ett särskilt undantag införs i reglerna om samma eller
likartad verksamhet:
66 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Reformering av 3:12-reglerna?
Inkomstskattelagen 57 kap 4 § 2 st (förslag)
En andel i ett fåmansföretag ska inte anses kvalificerad enbart på grund av
att någon annan närstående än andelsägarens make (den aktive närstående) varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller
fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet (verksamhetsföretaget) om
1. andelsägarens företag, direkt eller indirekt, överlåtit andel i ett fåmans­
företag eller fåmanshandelsbolag, en rörelse eller verksamhetsgren och
varken andelsägaren eller dennes make under beskattningsåret ägt andelar,
direkt eller indirekt, i verksamhetsföretaget,
2. andelsägaren eller någon annan närstående än den aktive närstående
under minst fem av de sju beskattningsår som föregått överlåtelsen har varit
verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat
fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedrivit samma eller likartad
verksamhet som verksamhetsföretaget, och
3. det inte föreligger särskilda skäl för att andelen ändå ska anses kvalificerad på grund av något förhållande eller någon transaktion mellan ett av
andelsägaren direkt eller indirekt ägt företag och en närstående, verksamhetsföretaget, eller ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som
bedriver samma eller likartad verksamhet.
Undantaget innebär att det under ovanstående villkor ska vara
möjligt att överlåta ett verksamhetsbolag till en närstående utan att
trädabolaget smittas av den närståendes aktivitet i verksamhets­
företaget. Överlåtelse till make ska dock inte omfattas av undantaget.
Utomståenderegeln ska inte vara tillämplig på närstående som
omfattas av den nya undantagsregeln.
Indirekt ägt företag
Högsta förvaltningsdomstolen fastställde tidigare i år att skatteflyktslagen kan tillämpas om fåmansreglerna kringgås med hjälp av
interna aktieöverlåtelser (se sid 74). Utredningen föreslår att den
lucka i lagen som medfört dessa skatteupplägg täpps till genom att
lag­texten kompletteras med en bestämmelse som innebär att reglerna om ”samma eller likartad verksamhet” ska gälla även vid
indirekt ägda företag.
Ikraftträdande
Utredningen föreslår att ändringarna ska träda i kraft 1 januari
2018, vilket innebär att det är löner utbetalda under 2017 som ligger
till grund för beräkningen av löneunderlag och lönekrav enligt de
föreslagna bestämmelserna.
■■
Utredningen om översyn av 3:12-reglerna, SOU 2016:75
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 67
Rättsfall
Andelarna blev okvalificerade
efter gåva
Kvalificerade aktier som ges bort i gåva blir enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte kvalificerade hos mottagaren endast av den anledningen att de var
det hos givaren. För mottagaren görs en egen bedömning om aktierna är
kvalificerade eller inte.
Bakgrund
Två bröder ägde hälften vardera av aktierna i Y AB. Y ägde i sin tur
aktier i X AB. Brödernas mor ägde också aktier i X. Både Y och X
var fåmansföretag men brödernas aktier var okvalificerade då
varken bröderna eller någon till dem närstående hade varit verksam
i betydande omfattning i företaget.
De aktier som modern ägde i X var kvalificerade eftersom närstående till henne (en systerson och hennes systers make) var verksamma i bolaget. Brödernas mor ville nu ge bort aktier i X i gåva till
sina söner.
Vände sig till SRN
Bröderna vände sig till Skatterättsnämnden (SRN) och frågade om
aktierna i X som de skulle få i gåva av sin mor, och som var kvalificerande aktier för henne, skulle behålla karaktären även hos dem.
Frågan ställdes också om aktierna i Y AB skulle vara kvalificerade
andelar vid en utdelning från bolaget och om svaret skulle påverkas
om de får nya aktier av modern i X.
Brödernas egen uppfattning var att aktierna, enligt regeln om
kontinuitet i inkomstskattelagen (44 kap 21 § IL), skulle behandlas
som kvalificerade även hos dem under en femårsperiod. Genom
gåvan ansåg bröderna att även aktierna i Y borde vara kvalificerade.
Definition av kvalificerade andelar
SRN började med att hänvisa till definitionen av vad som enligt
inkomstskattelagen avses med kvalificerade andelar i fåmansföretag (57 kap 4 § IL).
68 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Andelarna blev okvalificerade efter gåva
En andel är kvalificerad om:
• delägaren eller någon närstående till denne har varit verksam i
betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller
något av de fem föregående åren, eller
• delägaren eller någon närstående till denne har varit verksam i
betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de
fem föregående åren i ett hel- eller delägt fåmansföretag eller
ett fåmans­handelsbolag som bedriver samma eller likartad
verksamhet.
En andel är även kvalificerad om:
• fåmansföretaget har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller
fåmanshandelsbolag där delägaren eller någon närstående till
denne har varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående åren.
Aktierna blir inte kvalificerade
SRN konstaterade att den regel om kontinuitet som bröderna hän­
visade till i inkomstskattelagen tillämpas då en kapitaltillgång ges
bort i gåva och gåvomottagaren träder in i den tidigare ägarens
skatte­mässiga situation. Bestämmelsen ska tillämpas vid beräkningen av omkostnadsbeloppet vid gåva.
Någon motsvarande regel finns inte för andelar i fåmansbolag.
Däremot finns det (57 kap 4 § IL) en bestämmelse om att när ägaren
till en kvalificerad andel dör så anses andelen vara kvalificerad även
hos dödsboet. Uttryckliga regler om kontinuitet finns också i samma
kapitel, men det gäller endast vid beräkningen av årets gränsbelopp
vid benefika förvärv (11 §).
SRN ansåg att det varken av ordalydelsen om vad som avses med
kvalificerade andelar, eller av systematiken i kapitel 57 IL, finns
stöd för att gåvan från modern skulle medföra att aktierna blivit
kvalificerade även hos sönerna. Aktierna i Y är heller inte kvalificerade även om bröderna får aktier i X av sin mor.
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD)
HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde därmed
förhandsbeskedet. HFD konstaterade också att moderns systerson
(alltså brödernas kusin) och hennes systers make inte var närstående till bröderna. Varken bröderna själva eller någon närstående
till dem var eller hade varit verksamma i betydande omfattning i
bolaget eller i andra företag i koncernen. De mottagna aktierna var
därför inte kvalificerade hos bröderna.
■■
Högsta förvaltningsdomstolen 6020-15
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 69
Andelarna blev okvalificerade efter gåva
Kommentar:
I det här fallet ville gåvomottagarna att skattemässig kontinuitet skulle
gälla, dvs att aktierna skulle räknas som kvalificerade för dem eftersom
de var det hos givaren. Förmodligen fanns ett sparat utdelningsutrymme
som bröderna ville ta över för att kunna få ner beskattningen till 20%.
Innebörden av att aktierna inte anses kvalificerade hos mottagarna blir att
eventuellt sparat utdelningsutrymme går förlorat. Å andra sidan beskattas
utdelning och kapitalvinst på okvalificerade andelar med 25% utan
beloppsbegränsningar.
70 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Rättsfall
Provisionsintäkter i karensbolag
En ägare till ett företag som efter avvecklingen av bolaget fick in provisionsintäkter har inte ansetts vara verksam i betydande omfattning.
Kvalificerade aktier
Anton startade 2001 ett aktiebolag (X AB) tillsammans med en
annan, ej närstående, person. Bolagets verksamhet bestod av
att sälja begagnade bilar samt att förmedla kreditlösningar till
kunderna i form av leasing och avbetalningsköp.
Anton övertog samtliga aktier 2007. Aktierna var kvalificerade
eftersom Anton var verksam i bolaget i betydande omfattning.
Under 2015 befann sig bolaget i en avvecklingsfas och i juni fanns
bara två bilar kvar i lager. Från och med 2016 skulle Antons arbetsinsats endast vara sedvanligt styrelsearbete i bolaget.
Karensbolag
Tanken var att bolaget skulle vara vilande i fem år, s k karensbolag,
för att invänta att aktierna skulle bli okvalificerade. Delägaren eller
någon närstående får då inte vara verksam i betydande omfattning i
företaget. Delägaren eller den närstående behöver inte ha varit
verksam i just det företaget det gäller. Det räcker att man varit
verksam i ett företag med samma eller likartad verksamhet. Man
tittar på förhållandena under året och de fem föregående åren.
Därefter kan aktierna säljas enligt reglerna om onoterade aktier
som inte är kvalificerade, det vill säga med 25% kapitalskatt på hela
kapitalvinsten.
Provisionsintäkter
I Antons fall betydde det att hans aktier skulle upphöra att vara
kvalificerade 2021. Anton var dock orolig för att karenstiden skulle
brytas genom att bolaget under den kommande femårsperioden
skulle få in provisionsintäkter som var kopplade till kreditförmedlingen till tidigare kunder. Samarbetsavtalet med det aktuella
finansbolaget upphörde vid utgången av 2015.
Provisionen sattes in på bolagets konto en gång per månad och
innebar inte något arbete för Anton. Under 2016 beräknades proviTjänst, kapital och näringsverksamhet | 71
Provisionsintäkter i karensbolag
sionsintäkterna ligga på mellan 150 000 och 200 000 kr för att
­därefter successivt sjunka till mellan 0 och 20 000 kr år 2020.
Far som driver likartad verksamhet?
En annan fundering som Anton hade var om det kunde bli fråga om
s k närståendesmitta. Hans far drev sedan 2014 ett eget aktiebolag
(Y AB) som förmedlade begagnade bilar, men det hade även förekommit en viss handel med bilar.
Det hade inte överförts något inkråm eller kapital mellan de båda
bolagen och det hade inte heller i övrigt förkommit något samarbete
mellan bolagen.
Fråga till Skatterättsnämnden
Anton vände sig till Skatterättsnämnden (SRN) för ett förhands­
besked om provisionsintäkterna eller faderns verksamhet skulle
påverka om aktierna skulle fortsätta räknas som kvalificerade eller
inte.
Inte verksam i betydande omfattning
Enligt SRN ska bestämmelserna om när en delägare eller någon
närstående har varit verksam i betydande omfattning bara tillämpas i fall då den skattskyldige har varit verksam i företaget i sådan
omfattning att arbetsinsatsen haft en påtaglig betydelse för vinst­
genereringen. Arbetsinsatsen ska ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter.
Anton skulle bara utföra sedvanligt styrelsearbete och de enda
händelser som skulle ske i Antons bolag var de månatliga insättningarna av provisionen på bolagets konto. SRN ansåg att denna
verksamhet bara var av förvaltande karaktär som inte påverkar
karenstiden.
SRN hänvisade också till tidigare praxis där bland annat förvaltning av värdepapper inte hade medfört att aktierna i fåmansföre­
taget skulle anses som kvalificerade.
SRN:s uppfattning var alltså att Anton från och med 2016 inte
kunde anses vara verksam i betydande omfattning.
Inte samma eller likartad verksamhet
Enligt SRN tar bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet i huvudsak sikte på fall där hela eller delar av verksamheten i
ett fåmansföretag överförts till ett annat sådant företag vars verksamhet ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten
eller på fall med likartade samband.
I detta fall hade varken tillgångar eller kapital överförts mellan
X och Y AB. Det hade inte heller framkommit något likartat
72 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Provisionsintäkter i karensbolag
s­ amband mellan bolagen. De kunde därmed inte anses driva samma
eller likartad verksamhet. SRN:s uppfattning var alltså att Antons
aktier i X AB inte kommer att vara kvalificerade vid ingången av
2021.
■■
Skatterättsnämnden 45-15/D
Kommentar:
Förhandsbeskedet överklagades inte.
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 73
Rättsfall
Skatteflyktslagen och
3:12-reglerna
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har fastställt att skatteflykts­lagen kan
tillämpas om reglerna för fåmansföretag kringgås med hjälp av interna
aktie­överlåtelser.
Bakgrund
A och B bedrev verksamhet genom sitt helägda bolag Y AB. Under år
2008 överläts verksamheten till underpris, till ett av dem nybildat
bolag. Det nya bolaget övertog även namnet från det första bolaget
och drev verksamheten vidare på ett likartat sätt. Några nya ägare
tillkom, men samtliga andelar i det nya bolaget var kvalificerade.
Under 2010 bildade A och B det nya bolaget X AB och senare under
samma år överläts till underpris, det gamla Y AB till det nybildade
bolaget. Därmed skap­ades en koncern bestående av moderbolaget
X AB och det gamla Y AB som blev dotterbolag. I gamla Y finns
samlade vinstmedel, som förvaltas diskretionärt. Ingen utdelning
eller andra transaktioner har förekommit mellan X och gamla Y.
Detta innebär att ingen verksamhet, som skulle göra A och B:s
andelar kvalificerade, har förekommit i gamla Y sedan år 2008 eller
i X sedan bolaget bildades 2010. Viktigt att komma ihåg är att A och
B fortfarande äger kvalificerade andelar i nya Y.
A och B avser att externt sälja koncernen med X som moderbolag och
frågade därför Skatterättsnämnden (SRN) om en försäljning under
2014 alternativt under 2016 skulle medföra att skatteflyktslagen blir
tillämplig. De på­pekade särskilt att de anser att skatteflyktslagen
inte kan tillämpas på en försäljning under 2016 eftersom det då gått
mer än fem år sedan den interna aktieöverlåtelsen genomfördes.
Skatteverket (SKV) höll med A och B i bedömningen att andelarna i
X inte är kvalificerade från och med ingången av år 2014 (57 kap 4 §
första stycket IL). Men SKV anser ändå att skatteflyktslagen
aktualiseras, eftersom syftet med reglerna i 57 kap är att man inte
ska kunna ta ut högbeskattade löneinkomster som lågbeskattade
kapitalinkomster så länge man är verksam i betydande omfattning i
nya Y och fem år därefter.
74 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Skatteflyktslagen och 3:12-reglerna
Skatteflyktslagen
Vid sidan om inkomstskattelagen finns lagen om skatteflykt
(1995:575) som en skugga i bakgrunden. Lagen finns för att fånga
upp olika förfaranden som har till syfte att kringgå de allmänna
skattereglerna, dvs mer eller mindre avancerade skatteupplägg.
Lagen innehåller fyra kriterier, som alla måste vara uppfyllda för
att lagen ska kunna tillämpas:
• Transaktionerna medför en väsentlig skatteförmån
• Att du direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingarna
• Skatteförmånen har varit det övervägande skälet till förfarandet
• Ett godkännande av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens
syfte.
I det fall samtliga kriterier är uppfyllda innebär skatteflyktslagen
att beskattningsunderlaget ska fastställas som om de underkända
transaktionerna aldrig hade ägt rum. Om förfarandet med hänsyn
till det ekonomiska resultatet däremot framstår som en omväg i
förhållande till det närmast till hands liggande för­farandet, ska
beskattningen i stället göras som om det rätta förfarandet använts.
I nu aktuellt ärende innebär detta att försäljningen av X med
dotterbolaget gamla Y ska ses som en avyttring av kvalificerade
andelar (57 kap IL – dvs blankett K10) och inte som en avyttring av
okvalifi­cerade andelar (48 kap IL – dvs blankett K12).
Skatterättsnämnden
SRN konstaterade att A och B genom den interna aktieöverlåtelsen
år 2010 har åstadkommit just en omvandling av beskattningen från
57 kap till 48 kap IL.
SRN hänvisade även till RÅ 2009 ref 31 som avser ett liknande
förfarande och där skatteflyktslagen var tillämplig. Skillnaden mot
2009 års ärende är att man då inte behövde invänta den fem­åriga
karenstiden, utan alla transaktioner gjordes under ett och samma
år.
I nu aktuellt fall undviker A och B beskattning enligt 57 kap IL
endast för den del av verksamhetens överskott som hänför sig från
tiden fram till den omstrukturering som gjordes under 2008.
Det finns enligt SRN dock inget skäl att behandla det nu aktuella
ärendet på annat sätt än 2009 års fall. Skatteflyktslagen är därmed
tillämplig och detta medför i sin tur att andelarna i X ska beskattas
som om de var kvalificerade enligt 57 kap IL för A och B. Detta
gäller oberoende av om andelarna avyttras under 2014 eller 2016.
Förhandsbeskedet överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen
(HFD).
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 75
Skatteflyktslagen och 3:12-reglerna
Högsta förvaltningsdomstolen
Skatteverket skrev i sin inlaga till HFD att ärendet i stort är lika
som fallet från år 2009, det enda som skiljer är tidsaspekten. Skatte­
verket framhöll dock det faktum att det i lagen om skatteflykt inte
finns någon tidsgräns för när skatteförmånen ska uppnås. Inget
skulle hindra att motsvarande transaktioner gjordes varje år med
nya tomma bolag. Efter fem år skulle vinstmedel årligen kunna tas
ut till låg beskattning, samtidigt som de skattskyldiga hela tiden har
kvar verksamhetsbolaget.
HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde därmed
förhandsbeskedet.
■■
Högsta förvaltningsdomstolen 4132-14
Kommentar:
I samband med våra utbildningar och vid andra tillfällen har vi många
gånger påpekat hur svårt det är att förutse när skatteflyktslagen kan bli
aktuell. Enligt vår mening kan i princip ingen skattekonsult vara säker på
att genomförda avancerade skatteupplägg håller för en prövning mot
skatteflyktslagen. Detta belyses ytterligare av det faktum att två ledamöter
i SRN var skiljaktiga i det här fallet.
Skatteverket skriver i en kommentar till domen att vinstmedel från en
verksamhet där man är verksam i betydande omfattning inte ska kunna
”avsmittas” så länge man är verksam i verksamheten plus fem år. Detta
oavsett hur man försöker paketera vinstmedlen. Vi kan bara hålla med
Skatteverket i denna bedömning.
76 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Rättsfall
Skatteflyktslagen igen
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked kommit fram till att skatteflyktslagen inte är tillämplig. Ärendet handlar om att med hjälp av interna
aktieöverlåtelser kringgå reglerna för fåmansföretag.
Bakgrund
A och en kompanjon ägde vardera 45% av Z AB. Resterande 10%
ägdes av ett utländskt bolag. Både A och kompanjonen var verksamma i företaget och deras andelar i Z AB var därmed kvalificerade.
Under år 2010 såldes samtliga andelar i Z AB till Å AB, som till
100% ägdes av A:s son B.
Inför försäljningen av andelarna i Z AB bildade A ett nytt fristående
bolag, X AB, som i sin tur bildade Y AB. Detta innebar att A ägde en
nybildad koncern med X som moderbolag och Y som dotterbolag.
Därefter sålde A till underpris sitt innehav i Z till Y. Efter dessa
transaktioner sålde sedan Y andelarna i Z till Å (sonens bolag), och
därmed hamnade hela köpeskillingen skattefritt i Y (då det var
fråga om ett näringsbetingat innehav).
A och hans son B fortsatte att vara verksamma i betydande omfattning i Z till och med utgången av år 2015.
I X och Y finns samlade vinstmedel. Ingen utdelning eller andra
transaktioner har förekommit mellan dessa bolag och A. Detta
innebär att ingen verksamhet, som skulle göra A:s andelar kvalificerade, har förekommit i X eller Y sedan de bildades år 2010.
Frågor till SRN
A planerar nu att sälja sina andelar i X (inklusive Y) under 2016 och
ställde därför två frågor till Skatterättsnämnden (SRN).
1. Anses hans andelar i X vara kvalificerade enligt 57 kap IL?
2. Om så inte är fallet – kan skatteflyktslagen tillämpas?
Skatteverkets bedömning
Skatteverkets uppfattning var att andelarna i X inte är kvalificerade
från och med ingången av år 2016 (57 kap 4 § första stycket IL).
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 77
Skatteflyktslagen igen
Skatteverket anser dock att skatteflyktslagen aktualiseras, eftersom
syftet med reglerna i 57 kap är att man inte ska kunna ta ut hög­
beskattade löneinkomster som lågbeskattade kapitalinkomster så
länge man är verksam i betydande omfattning i Z och fem år därefter.
Skatteflyktslagen
Vid sidan om inkomstskattelagen finns lagen om skatteflykt
(1995:575) som en skugga i bakgrunden. Lagen finns för att fånga
upp olika förfaranden som har till syfte att kringgå de allmänna
skattereglerna, dvs mer eller mindre avancerade skatteupplägg.
Lagen innehåller fyra kriterier, som alla måste vara uppfyllda för
att lagen ska kunna tillämpas:
• Transaktionerna medför en väsentlig skatteförmån
• Att du direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingarna
• Skatteförmånen har varit det övervägande skälet till förfarandet
• Ett godkännande av förfarande skulle strida mot lagstiftningens
syfte.
Om samtliga kriterier är uppfyllda innebär skatteflyktslagen att
beskattningsunderlaget ska fastställas som om de underkända
transaktionerna aldrig hade ägt rum. Om förfarandet med hänsyn
till det ekonomiska resultatet däremot framstår som en omväg i
förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska
beskattningen i stället göras som om det rätta förfarandet använts.
I nu aktuellt ärende skulle detta innebära att försäljningen av X
med dotterbolaget Y ska ses som en avyttring av kvalificerade
andelar (57 kap IL – dvs blankett K10) och inte som en avyttring av
okvalificerade andelar (kap 48 IL – dvs blankett K12).
Tidigare domar
SRN hänvisade till två tidigare domar i Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD), nämligen HFD 2015 ref 17, I och II och RÅ 2009 ref 31.
Framförallt domen från 2015 har stora likheter med nu aktuellt
ärende. Andelsägarna placerade genom olika transaktioner ett
fåmansföretags verksamhet i ett företag som de drev vidare och de
likvida medel som upparbetats i ett annat, indirekt ägt, företag där
varken andelsägaren eller närstående varit verksamma.
I båda de tidigare fallen fann SRN och HFD att skatteflyktslagen
var tillämplig. Det faktum att ägarna fortsatte att driva verksamheten som tidigare vägdes in, vilket innebar att motsvarande förfarande kunde upprepas.
78 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Skatteflyktslagen igen
Skatterättsnämnden
Genom den interna aktieöverlåtelsen 2010 har A gjort att inkomster
som var hänförliga till hans arbetsinsatser i Z fram till 2010, från
och med beskattningsår 2016 ska beskattas som kapitalvinst enligt
48 kap IL i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap IL.
SRN konstaterade vidare att förfarandet uppfyller de tre första
kriterierna i 2 § skatteflyktslagen. Det som återstår att pröva är om
förutsättningar även finns att tillämpa det fjärde kriteriet.
En skillnad i förutsättningarna jämfört med 2015 års fall är att A
vid den tidpunkt då kvalificeringen av andelarna upphör, inte längre
har något innehav i det fåmansföretag där verksamheten drivs
vidare, dvs Z.
Den fråga som då uppkommer är vilken betydelse det har att en
närstående person till A (sonen) äger andelarna i Z. Enligt SRN
framstår tillvägagångssättet i detta avseende som ett fullbordat
generationsskifte. Detta styrks av att B även förvärvat resterande
andelar i Z av bolagets övriga delägare.
Mot denna bakgrund fann SRN att det nu aktuella förfarandet inte
kan anses strida mot syftet med reglerna i 57 kap IL. Kriteriet i
2 § 4 p skatteflyktslagen är då inte uppfyllt och lagen kan därför
inte tillämpas på detta förfarande.
■■
Skatterättsnämnden 54-15/D
Kommentar:
Vi kan bara återigen konstatera hur svår bedöm­ningen är av när skatteflyktslagen ska tillämpas eller inte. Stora likheter med rättsfallen från år
2009 och 2015 finns, men ändå gör SRN en helt annan bedömning av det
fjärde rekvisitet (kriteriet).
Den del som är mest anmärkningsvärd är att A med det aktuella förfarandet helt kan gå runt karenstiden på 5 år. Både A och hans son är verksamma i betydande omfattning fram till 2015 års utgång. Ändå kan A få en
lindrigare beskattning redan under år 2016. Exempelvis i rättsfallet från år
2009 konstaterade HFD att det inte kan vara lagstiftarens syfte att
5-årsgränsen kringgås.
Förhandsbeskedet är överklagat av Skatteverket, vilket innebär att frågan
kommer att avgöras i Högsta förvaltningsdomstolen.
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 79
Retroaktiv löneväxling
Retroaktiv löneväxling kan enligt Skatteverket godtas i vissa fall.
Löneväxling och höjd lön
Eftersom förmåner inte får räknas in i underlaget för lönebaserad
utdelning i fåmansföretag har det blivit vanligt att höja sin bruttolön och göra ett nettolöneavdrag som betalning för skattepliktiga
förmåner.
En löneväxling kan göras genom bruttolöneavdrag eller nettolöne­
avdrag. Ett bruttolöneavdrag minskar dock inte ett skattepliktigt
förmånsvärde. För att en löneväxling av skattepliktiga förmåner ska
vara intressant ska man alltså göra ett nettolöneavdrag.
Retroaktiv löneväxling
Många fåmansföretagare har skattepliktiga förmåner och har i
efterhand kommit på att det skulle ha varit bra att göra en löneväxling för att höja löneunderlaget. Skatteverket ansåg dock tidigare att
en löneväxling inte kan göras retroaktivt, utan bara på framtida
ersättningar. Om den anställde (ägaren i det här fallet) redan har
fått tillgång till förmånen ska den beskattas som lön, och då var det
enligt Skatteverkets tidigare uppfattning för sent att omförhandla
löneposten.
Men, Skatteverket har nu bytt fot och anser att en retroaktiv löneväxling kan godtas i vissa fall. Följande villkor ska i så fall vara
uppfyllda:
• Betalningen måste göras före årets utgång
• Betalningen ska göras med beskattade pengar, dvs endast netto­
löneavdrag godtas (inte bruttolöne­avdrag)
• Omprövning måste göras av tidigare lämnade skattedeklarationer
där förmånen redovisats.
För att slippa göra skatteavdrag från en extra löne­betalning krävs
en ansökan om jämkning även om skatteavdrag har gjorts löpande
under året på motsvarande förmånsbelopp.
80 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Retroaktiv löneväxling
Observera att den anställde fortfarande anses ha haft förmånen
under hela året, men att det skattepliktiga värdet blir 0 kr (om
nettolöneavdrag görs med samma belopp som förmånsvärdet).
Pia arbetar i sitt helägda fåmansföretag och har en bilförmån på 4 500 kr i
månaden. Hittills under 2016 har hon beskattats för 10 x 4 500 kr =
45 000 kr. Nu har hon insett att hon tjänar på att löneväxla bilförmånen
och istället höja sin lön så att hennes löneunderlag vid beräkning av
gränsbelopp blir högre (eftersom förmånen inte får räknas med i löne­
underlaget). Hon vill därför ta ut en extra lön på 45 000 kr och göra ett
nettolöneavdrag på samma belopp så att förmånsvärdet på bilen blir 0 kr
för perioden januari–oktober.
För att slippa göra skatteavdrag på den extra lönen måste Pia ansöka om
jämkning. Bolaget måste betala arbetsgivaravgifter på den extra lönen och
får istället begära omprövning av arbetsgivardeklarationerna för januari–
april (och där redovisa förmånsvärde 0 kr istället för 4 500 kr/mån) för att
få tillbaka arbetsgivaravgifterna på de tidigare redovisade bilförmånerna.
Resterande månader av 2016 redovisar bolaget 4 500 kr extra i lön varje
månad och gör ett nettolöneavdrag på 4 500 kr för bilförmånen.
Bilförmånen ska tas upp i kontrolluppgiften som vanligt, men med en nolla
i ruta 13 och hur mycket som betalats för förmånen (genom nettolöne­
avdrag) i ruta 17.
Löneväxlingen och den höjda lönen innebär ingen extra skatt men ett höjt
löneunderlag på 4 500 x 12 = 54 000 kr, dvs ett höjt gränsbelopp på 50%
x 54 000 = 27 000 kr. Förutsättningen för att kunna utnyttja löneunderlaget är förstås att Pia uppfyller kravet på spärrlön.
■■
www.skatteverket.se
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 81
Rättsfall
Överhyra beskattas som lön
En företagsledare tog ut en högre hyra från sitt bolag än vad som var
marknadsmässigt för en liknande lokal på orten. Överhyran beskattades
som lön.
Lokal på tomten
Pelle var företagsledare och ensam anställd i sitt aktiebolag som var
verksamt inom elektronikbranschen. På sin privatbostadsfastighet
uppförde Pelle en fristående byggnad om 50 kvm som var special­
anpassad till bolagets verksamhet. Lokalen som låg tre meter från
bostadshuset saknade toalett och köksutrymmen och var uppdelad
på en verkstad och ett kontorsutrymme. Pelle hyrde ut lokalen till
bolaget för 6 000 kr i månaden.
Hälften av hyran var marknadsmässig
Detta gillades inte av Skatteverket som ansåg att hyran var för hög
och bedömde att marknadsmässig hyra för lokalen var 3 000 kr per
månad. Resterande del av hyran, 3 000 kr, skulle bolaget redovisa
som lön.
Bolaget överklagade Skatteverkets beslut.
Lokalen var specialanpassad för verksamheten
Bolaget ansåg att hyran på 6 000 kr var rimlig. Den typ av verksamhet som bolaget drev ställde särskilda krav på lokalen. Bland annat
var lokalen måttanpassad efter företagets maskiner, utrustad med
ett särskilt golv och det fanns rikligt med vägg- och nätverks­uttag.
Man hade valt bort att ha toalett och pentry i lokalen eftersom det
fanns i bostaden intill.
Skatteverket försvarade sin bedömning med att de gjort en jämförelse med andra objekt med liknande karaktär och läge. För någon
annan än den boende på adressen motsvarade lokalen mer ett förråd
än ett kontor då toalett och kök saknades, vilket borde återspeglas i
hyressättningen. Lokalens värde för företaget är inte detsamma som
dess marknadsvärde.
82 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Överhyra beskattas som lön
Ska jämföras med liknande lokal på orten
I sin bedömning skrev förvaltningsrätten att marknadsvärdet på
lokalen skulle bestämmas utifrån ett objektivt jämförelsepris.
Marknadsvärdet är den hyra som skulle kunna tas ut vid en uthyrning på öppna marknaden. En marknadsmässig hyra kan inte
bestämmas med utgångspunkt i att lokalen är anpassad efter de
speciella behov som det aktuella bolaget har och att lokalen därför
skulle ha ett högre värde för just det bolaget. Utgångspunkten för
vad som är en marknadsmässig hyra får göras utifrån vad en
välisolerad byggnad av liknande storlek på orten (Jonsered), eller
närbeläget område, skulle kosta att hyra. Skatteverkets bedömning
att 3 000 kr var en skälig marknadsmässig hyra var riktig enligt
förvaltningsrätten. Överhyran om 3 000 kr per månad skulle anses
som lön och räknas med i underlaget för arbetsgivaravgifter och
Pelle skulle betala skatt på motsvarande belopp.
Kammarrätten instämde
Bolaget överklagade men kammarrätten instämde i förvaltnings­
rättens bedömning.
■■
Kammarrätten i Göteborg, 6191-15
Domen överklagades inte och har vunnit laga kraft.
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 83
Dricks och kontokort
Skatteverket har i ett ställningstagande klargjort sin syn på hur dricks ska
hanteras skattemässigt i olika sammanhang och framför allt vid betalning
med kontokort.
Nytt ställningstagande
2015 redogjorde Skatteverket för sin syn på dricks. I ett nytt ställningstagande har Skatteverket nu förtydligat och kompletterat sitt
tidigare ställningstagande med vad som gäller vid betalning med
kontokort och hantering i kassaregister. Vi gör därför en ny genomgång av hur dricks ska hanteras.
Dricks är skattepliktig
Dricks är en skattepliktig ersättning för arbete. Om dricks lämnas
kontant från kunden direkt till mottagaren är det mottagaren av
dricksen som själv ska ta upp beloppet som inkomst av tjänst i sin
inkomstdeklaration. Arbetsgivaren är inte skyldig att skicka någon
kontrolluppgift på beloppet. Detsamma gäller även om dricksen samlas och fördelas av personalen.
Enligt tidigare bestämmelser skulle dricksen under vissa förutsättningar ingå i underlaget för skatteavdrag. Dessa regler slopades
dock när skatteförfarandelagen infördes. Anledningen till slopandet
var att dricks är en frivillig betalning från kunden direkt till den
som utfört arbetet. Det är alltså inte arbetsgivaren som är utbetalare utan kunden. Det är därmed inte heller några arbetsgivaravgifter på dricksen.
Om arbetsgivaren fördelar dricksen
Om dricksen samlas in av arbetsgivaren som sedan fördelar den
efter eget bestämmande till olika anställda bör ersättningen anses
ha kommit från arbetsgivaren – inte från kunden. Den ska då
betraktas som inkomst för företaget och som vanlig lön vid fördelningen till de anställda (med skatteavdrag och arbetsgivaravgifter
som vanligt).
84 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Dricks och kontokort
Betalning med kontokort mm
Enligt Skatteverket har det inte någon betydelse om dricks lämnas
kontant eller genom ett extra belopp vid betalning med kontokort
eller på annat elektroniskt sätt (t ex via mobiltelefon). Så länge det
är personalen som får ta hand om dricksen och fördela den själv ska
den inte räknas som ersättning från arbetsgivaren.
Bokföring och underlag
Dricks som lämnas kontant från kunden direkt till mottagaren ska
inte bokföras av arbetsgivaren.
Hur dricks som anges som ett extra belopp vid betalning med
kontokort ska bokföras och hanteras beror på om arbetsgivaren
tillåter att personalen reglerar dricksen direkt ur kassan eller inte,
se nedan.
Om dricksen inte får tas ur kassan
Om arbetsgivaren inte tillåter att personalen tar kontanter ur
kassan för att reglera dricks som betalats med kontokort, bokförs
dricksbeloppet som skuld till personalen om det är personalen själv
som bestämmer över fördelningen. Enligt Skatteverket räcker
Z-rapporten som underlag för bokföringen vid denna tidpunkt. När
skulden sedan regleras måste företaget dock ha ett underlag som
visar vilka personer som fått betalningen. Det är enligt Skatteverket
inte tillräckligt att bara ange personalen som motpart.
Om dricksen får tas ur kassan
Det är vanligt att personalen får ta kontanter ur kassan om dricks
betalats med kontokort. Enligt bokföringslagen ska dessa uttag ur
kassan bokföras som affärshändelser. Det ska även finnas underlag
som visar beloppen som tagits ur kassan. Hur underlaget ska tas
fram beror på om företaget registrerar dricksen i kassaregistret
eller inte.
Skatteverket anser att det mest ändamålsenliga är om kassaregistret har en funktion för att registrera dricks. Funktionen bör i så fall
inte påverka försäljningssumman. Om en sådan funktion saknas är
det dock til­låtet att registrera (i kassaregistret) dricksen som momsfri försäljning, vilket i så fall måste beaktas när bokföringsunderlaget upprättas eftersom det inte ska bokföras som momsfri försäljning. Uppgifter om dricksen och uttaget från kassan kommer då att
framgå av Z-rapporten som ett summerat belopp, vilket räcker för
att kravet på underlag för uttaget ska anses uppfyllt. En rapport
från kortläsaren kan också användas som underlag om dricksbeloppen framgår där. Underlaget måste dock kompletteras med uppgifter
som visar hur dricksen fördelats av personalen, t ex med servitörsTjänst, kapital och näringsverksamhet | 85
Dricks och kontokort
rapporter vid tillämpning av individuell dricks. Vid gemensam
dricks måste personalen ge arbetsgivaren ett underlag som visar hur
dricksbeloppen har fördelats inom personalgruppen.
Underlaget ska finnas hos arbetsgivaren senast när försäljnings­
dagens affärshändelser ska bokföras.
Enligt Skatteverket är det alltså inte ett krav att registrera dricks i
kassaregistret. Ett uttag som reglerar växelkassan måste dock alltid
registreras. Denna regel gäller dock först från och med 2019 om
kassaregistret är tillverkat före 1 juli 2014 och inte har någon
funktion för registrering av förändringar av växelkassan. I detta fall
måste ett separat underlag för kontantuttaget upprättas eftersom
kassabehållningen alltid ska kunna stämmas av mot den försäljning
som registrerats i kassaregistret. Uttagen måste i så fall bokföras
senast påföljande arbetsdag, och uppgifter om hur dricksen har
fördelats måste då finnas samtidigt.
Växel till kund
Enligt Skatteverket är det inte tillåtet att hantera dricks som anges
som ”extra” vid kontokortsbetalning som växel till kunden för att
komma runt detta.
Detta ska dock inte förväxlas med de situationer när kunder betalar
ett högre belopp för att på ett smidigt sätt få tag i kontanter på
platser där det saknas bankomater. Sådana extra belopp räknas som
växel till kund och ska inte bokföras som skuld.
Egenföretagare
Om en enskild näringsidkare eller en delägare i ett handelsbolag
själv får dricks ska beloppet tas upp som inkomst i näringsverksamheten oavsett om dricksen betalas kontant eller via kontokort.
För företagsledare i aktiebolag ska dricks enligt Skatteverket
hanteras på samma sätt som för övriga anställda i bolaget (se ovan).
Ingen moms
Det är ingen moms på frivillig dricks. Enligt Skatteverket omfattas
sådan dricks inte av momslagen.
■■
Skatteverkets ställningstagande 131-184388-16/111
86 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Rättsfall
Beräkning av underlaget för
ränte­fördelning
Enligt Skatterättsnämnden är det bara bankmedel som behövs och är
avsedda att användas i näringsverksamheten som får räknas som tillgång
vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning.
Räntefördelning
När vinsten ska beräknas i en enskild näringsverksamhet kan ett
belopp få dras av för räntefördelning. Räntefördelningen innebär att
den del av företagets vinst som beror på inlånade eller satsade
medel, och som alltså inte beror på delägarens arbetsinsats, beskattas med 30% kapitalskatt istället för inkomst av näringsverksamhet. Avdraget motsvarar en schablonränta på det kapitalunderlag
som verksamheten visar vid årets början. Kapitalunderlaget är, efter
vissa justeringar, skillnaden mellan tillgångar och skulder i
näringsverksamheten.
Högt kapitalunderlag
Anton drev en enskild firma och eftersom omsättningen var högst
tre miljoner kr per år upprättade han ett förenklat årsbokslut.
Verksamheten hade varje år genererat vinst och delar av vinsten lät
Anton stå kvar på företagskonton. Vid slutet av 2013 var saldot på
kontona närmare 1,5 miljon kr. Anton vände sig till Skatterättsnämnden (SRN) med frågan om samtliga bankmedel skulle räknas
som tillgångar och ingå i kapitalunderlaget för beskattningsåret
2014.
Anton ansåg att bankmedlen, som genererats i verksamheten, borde
ingå i beräkningen av kapitalunderlaget oavsett om pengarna var
avsedda att användas i verksamheten eller inte.
Skatteverkets uppfattning var att bedömningen om vilka bankmedel
som hörde till näringsverksamheten skulle göras med hänsyn till
god redovisningssed, vilket betydde att det endast var de medel som
var avsedda att användas i verksamheten som skulle räknas som
tillgångar. Enligt Skatteverket var det uppenbart att inte alla
bankmedel behövdes i näringsverksamheten.
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 87
Beräkning av underlaget för ränte­fördelning
God redovisningssed
I sin bedömning hänvisade SRN till tidigare rättspraxis där slutsatsen var att beräkningen av kapital­underlaget skulle ske på grundval
av den skattskyldiges bokföring om redovisningen stod i överensstämmelse med god redovisningssed.
Enligt Bokföringsnämndens vägledning för enskilda näringsidkare
som upprättar ett förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1) ska bankmedel räknas som en tillgång under förutsättning att de hör till
näringsverksamheten. Likvida medel som ägs av företagaren räknas
som tillgångar endast om de ska användas i företaget. Andra likvida
medel är privata tillgångar och ska inte bokföras i företaget. Det
måste alltså vara sådana medel som har genererats i företaget eller
som företagaren har satt in, och som företagaren avser att använda i
företaget. Det kan gälla för såväl löpande utgifter som framtida
investeringar.
SRN:s bedömning
Mot bakgrund av detta ansåg SRN att avgränsningen av vilka
bankmedel som ska räknas till den enskilda näringsverksamheten
bör göras efter vad som följer av god redovisningssed. Det betyder
att det endast är de bankmedel som behövs och är avsedda att
användas i den enskilda näringsverksamheten som ska räknas som
tillgångar vid beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning.
■■
Skatterättsnämnden, dnr 118-14/D
Kommentar:
Förhandsbeskedet överklagades inte.
88 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Rättsfall
Skogsbruket var aktiv
näringsverksamhet
Näringsverksamheten räknas enligt Skatterättsnämnden som aktiv trots att
bara ca 30 timmars arbete per år lagts ned på skogsbruket.
En tredjedels årsarbetstid
Enligt förarbetena till reglerna om aktiv – passiv näringsverksamhet (se faktarutan) krävs det att man utför minst en tredjedels
årsarbetstid i verksamheten. Detta krav kan i vissa fall jämkas med
hänsyn till omständigheterna.
En verksamhet som en person driver vid sidan av en anställning och
som i huvudsak baseras på eget arbete får som regel räknas som
aktiv verksamhet även om arbetsinsatsen är liten. Detta gäller
däremot inte om man driver en verksamhet med betydande balansomslutning. Det kan exempelvis vara förvaltning av hyreshus. Då
räknas verksamheten som passiv om arbetsinsatsen inte uppgår till
minst en tredjedels ­årsarbetstid.
Endast ca 30 timmar per år
Två makar äger en fastighet på 7 hektar, varav drygt 4 hektar är
skogsmark. En av makarna (A) är pensionär och sköter plantering,
röjning och gallring av skogen, men anlitar en entreprenör för de
mest arbetskrävande momenten, andragallring och slutavverkning.
Det egna arbetet tar i genomsnitt ca 30 timmar per år och motsvarar ca 80-90% av det totala arbetet. A vände sig till Skatterättsnämnden (SRN) för besked om hans inkomst ska räknas som aktiv
eller passiv näringsverksamhet. Skatteverkets uppfattning var att
det var fråga om passiv näringsverksamhet med hänsyn till verksamhetens ringa omfattning och att han inte utför allt arbete själv.
Aktiv enligt SRN
Enligt SRN är fallet jämförbart med RÅ 2002 ref 15, och även om
den nu aktuella skogsfastigheten är betydligt mindre än den som
bedömdes då är arbetenas karaktär jämförbara. Det bör enligt SRN
inte ha någon betydelse att A anlitat utomstående för att utföra
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 89
Skogsbruket var aktiv näringsverksamhet
vissa arbetsuppgifter. Eftersom A själv har planerat och ansvarat
för allt annat arbete än andragallring och slutavverkning ska
skogsbruket räknas som aktiv näringsverksamhet.
■■
Skatterättsnämnden 102-15/D
Kommentar:
Förhandsbeskedet är överklagat av Skatteverket, vilket innebär att frågan
kommer att avgöras i Högsta förvaltningsdomstolen.
Fakta
Aktiv – passiv näringsverksamhet
Reglerna om aktiv och passiv näringsverksamhet syftar till att skilja mellan
avkastning på arbete och avkastning på kapital. Gränsdragningen mellan
aktiv och passiv verksamhet har betydelse för
•
•
•
•
•
socialavgifterna
jobbskatteavdrag
pensions- och sjukpenninggrundande inkomst
avdrag för pensionsförsäkringspremier
kvittning av underskott i nystartad näringsverksamhet mm.
I aktiv näringsverksamhet betalar du egenavgifter. Har du passiv verksamhet betalar du särskild löneskatt.
Aktiv näringsverksamhet är pensions- och sjukpenninggrundande och ger
rätt till jobbskatteavdrag. Det gäller inte för passiv näringsverksamhet.
Avdrag för pensionsförsäkringspremier får bara göras i aktiv näringsverksamhet, inte i passiv.
Underskott i nystartad aktiv näringsverksamhet får kvittas mot bl a
anställningsinkomster de första fem åren. Denna kvittning får inte göras
om verksamheten är passiv.
90 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Rättsfall
Resultatfördelning i
kommanditbolag
Kammarrätten underkände resultatfördelningen i ett kommandit­bolag
eftersom delägaren inte kunde bevisa den, enligt honom, överenskomna
fördelningen.
Normalt gäller bolagsavtalet
Enligt lagen om handelsbolag och enkla bolag ska ett kommandit­
bolags överskott fördelas rimligt om inte delägarna har kommit
överens om något annat. Har delägarna avtalat om resultatfördelningen gäller denna fördelning även skattemässigt. Enligt rättspraxis får vinstfördelningen däremot inte innebära en obehörig
inkomstöverföring eller framstå som orimlig och väsentligen
betingad av skatteskäl. I sådana fall görs istället en skälig resultatfördelning vid beskattningen.
Fördelningen kunde inte styrkas
Daniel ägde tillsammans med Tom ett kommandit­bolag. Daniel var
komplementär (obegränsat ansvarig)och Tom var kommanditdel­
ägare (begränsat ansvarig).
Daniel fakturerade kommanditbolaget för sin arbetsinsats i kommanditbolaget och istället skulle, enligt Daniel, hela vinsten beskattas hos Tom.
Bolaget hade inte visat någon uppgift som styrkte Daniels påstående
om resultatfördelning. De inkomster som bolaget haft under det
aktuella året hade Daniel varit med och bidragit till. Skatteverket
ansåg därför att delägarna skulle dela lika på vinsten och fördelade
överskottet lika mellan dem.
Skatteverket fick rätt
Förvaltningsrätten konstaterade också att Daniel inte kunnat
visa något avtal där hela överskottet skulle beskattas hos Tom.
Förvaltningsrätten delade därför Skatteverkets uppfattning att
David skulle beskattas för hälften av bolagets överskott.
Tjänst, kapital och näringsverksamhet | 91
Resultatfördelning i kommanditbolag
David överklagade beslutet till kammarrätten, som gjorde samma
bedömning som förvaltningsrätten.
■■
Kammarrätten i Stockholm, 3482-15
Kommentar:
Domen överklagades inte och har vunnit laga kraft.
92 | Tjänst, kapital och näringsverksamhet
Fastigheter
Fastigheter | 93
Förslag
Ändrade regler för uppskov
Regeringen föreslår ändrade regler för uppskov vid försäljning av privat­
bostäder. Dels föreslås taket för uppskov slopat under en begränsad tid,
och dels föreslås ett nytt sätt att beräkna uppskovsbeloppet.
Ändrade regler för uppskov
Regeringen har nu lagt fram sitt slutliga förslag om att under en
begränsad tid slopa taket för uppskov vid försäljning av privatbostäder, samt en ändrad metod för beräkning av uppskovsbeloppet.
Tak för uppskov
Vid försäljning av en permanentbostad finns under vissa förutsättningar möjlighet att få uppskov med beskattningen av kapitalvinsten. Sedan 2008 finns dock ett tak för hur stort uppskovsbeloppet
får vara. Det nuvarande taket är 1 450 000 kr per bostad. Finns det
flera ägare fördelas det maximala upp­skovet utifrån delägarnas
andelar i bostaden. Vid försäljning av en bostad med två delägare
som äger 50% var av bostaden kan vardera ägaren alltså få uppskov
med maximalt 725 000 kr av sin kapitalvinst.
Slopat tak
Regeringen står fast vid förslaget att taket slopas för försäljningar
som sker under en begränsad period. Syftet är att få bort de inlåsningseffekter som taket för uppskov i dagsläget innebär. Det kommer därmed att vara möjligt att få uppskov med vinsten oavsett hur
stor den är.
94 | Fastigheter
Ändrade regler för uppskov
Bertil har en villa som har gått i arv i flera generationer. Anskaffningsutgiften har uppskattats till 0 kr, vilket innebär att hela köpeskillingen på
8 miljoner kr blir kapitalvinst. Planen är att lägga pengarna på en annan
villa som också kostar 8 miljoner kr.
Enligt nuvarande regler kan Bertil få uppskov med högst 1 450 000 kr,
vilket innebär att han skulle vara tvungen att ta upp 6 550 000 kr till
beskattning. Skatten blir 22% x 6 550 000 = 1 441 000 kr. Kvar i plån­
boken blir 8 000 000 – 1 441 000 = 6 559 000 kr, vilket inte räcker för
att köpa den andra villan.
Med regeringens förslag kan Bertil få uppskov med hela vinsten och kan
alltså lägga hela beloppet på att köpa den andra villan.
Dagens metod för beräkning av uppskov
Om ersättningsbostaden är billigare än den sålda bostaden går det
inte att få uppskov med hela vinsten. Enligt dagens regler beräknas
uppskovet i dessa fall på följande sätt:
Uppskovsbelopp = kapitalvinst* – (ersättning för ursprungsbostad – ersättning för ersättningsbostad)
* Kapitalvinsten ökad med eventuellt tidigare uppskov
Anna har en villa som hon har sålt för 2,5 miljoner kr. Kapitalvinsten har
Anna beräknat till 600 000 kr. Istället tänker hon köpa en bostadsrätt för
2,1 miljoner kr.
Enligt nuvarande regler kan Anna få uppskov med:
600 000 – (2 500 000 – 2 100 000) = 200 000 kr
Anna får alltså uppskov med ca 33% av vinsten.
Ny metod för beräkning av uppskov
Finansdepartementet föreslår nu att metoden för beräkning av
uppskov ändras så att det blir lättare att få uppskov vid köp av en
billigare bostad. Enligt förslaget ska uppskovet beräknas på följande
sätt:
Uppskovsbelopp = kapitalvinst* x ersättning för ersättningsbostad/
ersättning för ursprungsbostad
* Kapitalvinsten ökad med eventuellt tidigare uppskov
Fastigheter | 95
Ändrade regler för uppskov
För Anna (se föregående exempel) innebär de föreslagna reglerna att hon
kan få uppskov med:
600 000 x 2 100 000/2 500 000 = 504 000 kr
Med den nya metoden får Anna i det här fallet uppskov med 84% av
vinsten trots att ersättningsbostaden är 400 000 kr billigare än ursprungs­
bostaden.
Förslaget innebär en återgång till den kvoteringsregel för beräkning
av uppskov som gällde före 2008.
Ikraftträdande
De nya reglerna föreslås träda i kraft 1 januari 2017 och tillämpas
på avyttringar från och med 21 juni 2016. Det slopade taket ska
dock bara gälla försäljningar under perioden 21 juni 2016 – 30 juni
2020. Om försäljningen sker före 1 januari 2017 krävs en begäran
till Skatteverket om att få tillämpa de nya bestämmelserna.
■■
Regeringens prop 2016/17:25
Kommentar:
Någon förändring av reglerna om schablonränta på uppskov föreslås inte.
En schablonintäkt på 1,67% av uppskovsbeloppet ska alltså fortfarande
tas upp till beskattning varje år. Exempelvis innebär ett uppskovsbelopp på
5 miljoner kr en schablonintäkt på 1,67% x 5 milj kr = 83 500 kr, vilket
betyder en årlig skatt på 30% x 83 500 = 25 050 kr. Skulle man istället
ta ett banklån för att betala kapitalvinstskatten är detta billigare så länge
räntan ligger under ca 3,25% och skattereduktionen för ränteutgiften
är 30%.
Om Bertil (i det första exemplet) begär uppskov med 8 000 000 kr
ska han varje år betala en schablonskatt på 8 000 000 x 1,67% x
30% = 40 080 kr.
Bertil väljer att istället ta fram kapitalvinsten till beskattning, vilket
innebär en skatt på 8 000 000 x 22% = 1 760 000 kr. Han tar ett
banklån (med det nya huset som säkerhet) på hela beloppet och
ska betala 1,8% i ränta, vilket innebär 1 760 000 x 1,8% =
31 680 kr i ränteutgift. Han får dessutom skattereduktion med
30% av beloppet vilket innebär en nettoränta på 22 176 kr, dvs
nästan 18 000 kr mindre än vad han skulle ha betalat i schablonskatt om han hade begärt uppskov.
Hade Bertil haft ett sparkapital med nollränta hade det förstås
varit ännu billigare att använda detta än att låna dyrt av staten.
96 | Fastigheter
Förslag
Stopp för kattrumpor
Regeringen har lagt fram ett förslag om att stoppa skatteupplägg med
överlåtelser av fastigheter till juridiska personer. Reglerna ska gälla med
omedelbar verkan från och med 28 oktober.
Kattrumpa
Enligt dagens regler kan en fysisk person som tänker sälja sin
fastighet, genom gåva paketera den i ett bolag som därefter kan
säljas till den externa köparen för marknadsvärdet (istället för att
fastigheten säljs direkt till den externa köparen). Om minst 40% av
andelarna i bolaget ägs av andra personer (t ex make eller barn) än
fastighetsägaren kan överlåtelsen inkomstskattemässigt klassas
som gåva om ersättningen för fastigheten understiger taxerings­
värdet. Fastighetsägaren kan alltså få en ersättning för fastigheten
upp till strax under taxeringsvärdet utan att någon kapitalvinst­
beskattning blir aktuell.
Den första delen av detta skatteupplägg, dvs gåvan till bolaget,
brukar kallas ”kattrumpa” (efter beteckningen på en fastighet som
ingick i ett sådant upplägg).
Om fastigheten paketeras i ett dotterbolag kan andelarna i dotter­
bolaget säljas utan skattekonsekvenser för moderbolaget, eftersom
andelarna räknas som näringsbetingade. Ägarna kan därefter ta ut
vinsten som lågbeskattad utdelning (upp till gränsbeloppet om
andelarna är kvalificerade).
Fastigheter | 97
Stopp för kattrumpor
Kurt tänker sälja en näringsfastighet till en extern köpare. Fastighetens
omkostnadsbelopp är 5 miljoner kr och marknadsvärdet 20 miljoner kr.
Taxeringsvärdet är 15 miljoner kr. Kurt har gjort värdeminskningsavdrag på
1 miljon kr, vilket innebär att det skattemässiga värdet är 4 miljoner kr.
Inför försäljningen bildar Kurt tillsammans med sina barn en koncern med
ett helägt dotterbolag. Moderbolaget ägs till 60% av Kurt och till 40% av
barnen. Kurt skriver en gåvohandling där fastigheten överlåts till dotter­
bolaget mot en ersättning (revers) på 14,9 miljoner kr. Eftersom ersättningen understiger taxeringsvärdet räknas överlåtelsen som en gåva och Kurt
ska därför inte kapitalvinstbeskattas. Någon återläggning av värdeminskningsavdragen ska inte heller göras, utan dotterbolaget övertar fastighetens
skattemässiga värde. Däremot måste stämpelskatt betalas. Stämpel­
skatten (4,25%) beräknas på det högsta av betalningen och taxeringsvärdet,
i detta fall taxeringsvärdet (4,25% x 15 miljoner = 637 500 kr).
Moderbolaget tar över dotterbolagets skuld till Kurt och säljer därefter
aktierna i dotterbolaget till den externa köparen för 20 miljoner kr. Eftersom
aktierna är näringsbetingade är vinsten skattefri för moderbolaget. Efter att
stämpelskatten och skulden till Kurt är betald finns 4 462 500 kr kvar.
Om andelarna i moderbolaget inte är kvalificerade kan kvarvarande belopp
tas ut som utdelning med en skatt på 25%, dvs netto efter skatt
3 346 875 kr.
Nettot efter skatt blir alltså ca 14,9 miljoner + 3,3 miljoner = 18,2 miljoner
kr, vilket innebär en total skatt på endast 1,8/18,2 = ca 10%.
Om fastigheten hade sålts direkt till den externa köparen hade kapital­
vinsten beskattats med 27%. Till detta skulle dessutom skatt på återlagda
värdeminskningsavdrag i näringsverksamheten och stämpelskatt tillkommit.
Stopp för skatteplanering
Regeringen anser att den möjlighet till skatteplanering som finns med
dagens regler inte är acceptabel eftersom den leder till betydande
skattebortfall. Det är enligt regeringen angeläget att omedelbart
förhindra uppläggen eftersom det finns en stor risk att skattebortfallen annars fortsätter. Regeringen kommer därför att åter­komma
med ett lagförslag som ska förhindra den här typen av skatteplanering.
Förslaget kommer att innebära att en fastighet som överlåts till en
juridisk person ska anses avyttrad om den överlåts mot en ersättning som överstiger det skattemässiga värdet, även om ersättningen
understiger taxeringsvärdet. Gäller överlåtelsen en privatbostadsfastighet gäller detta om ersättningen överstiger fastighetens
omkostnadsbelopp.
98 | Fastigheter
Stopp för kattrumpor
Överlåtelsen kommer därmed inte att räknas som en gåva inkomstskattemässigt, vilket innebär att en kapitalvinstberäkning ska
göras och ersättningen tas upp till beskattning.
Ikraftträdande
Reglerna föreslås gälla överlåtelser av fastigheter som sker från och
med 28 oktober 2016.
■■
Regeringens skrivelse 2016/17:38
Kommentar:
Även om ”kattrumpor” nu är stoppade kan det finnas andra skäl till att
paketera fastigheter inför en försäljning. Trots att ”gåvan” till bolaget utlöser
kapitalvinstbeskattning om ersättningen överstiger det skattemässiga
värdet, kan den överstigande delen av marknadsvärdet fortfarande bli
skattefri vinst (i moderbolaget) vid försäljning av näringsbetingade andelar.
En fördel med paketering är också att köparen slipper betala stämpelskatt
på förvärvet (eftersom det är aktier istället för en fastighet som förvärvas).
Observera att en paketering inte är direkt jämförbar med en direktförsäljning. Köparen är kanske inte beredd att betala samma ersättning för en
paketerad fastighet eftersom det skattemässiga värdet (och avskrivningsmöjligheterna) då blir lägre. Om det gäller en privatbostadsfastighet som
ska användas som sådan av köparen är denne kanske inte heller intresserad av en paketerad fastighet då detta innebär bostadsförmånsbeskattning.
Fastigheter | 99
Anläggningar på tomtmark till
hyreshus
Skatteverket har tagit ställning till hur olika anläggningar och redskap på
tomtmark till hyreshus ska hanteras skattemässigt.
Skattemässig indelning
Avdragsrätten för anläggningar och redskap på tomtmark till
hyreshus är beroende av hur anläggningen/redskapet indelas skattemässigt. Enligt inkomstskattelagen ska indelningen av en fastighet
göras i mark, byggnader, inventarier, markinventarier eller mark­
anläggningar. Skattemässigt har indelningen betydelse för bland
annat vilka värdeminskningsavdrag som får göras.
Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för hur olika
anläggningar och redskap som finns på tomtmark till hyreshus ska
indelas.
Markanläggningar
Med markanläggningar menas anordningar och anläggningar som
inte är byggnader eller inventarier och som är avsedda att användas
i fastighetsägarens näringsverksamhet.
För markanläggningar ska värdeminskningsavdrag göras med högst
5% av anskaffningsvärdet per år. För täckdiken och skogsvägar är
värdeminskningsavdraget dock högst 10% per år. Ska anläggningen
enbart användas ett fåtal år får hela utgiften dras av direkt.
Enligt Skatteverket ska följande räknas som mark­anläggningar:
• vägar
• tillfarter
• körplaner
• kanaler
• hamninlopp
• parkeringsplatser
• fotbollsplaner
• tennisbanor
• planteringar
100 | Fastigheter
Anläggningar på tomtmark till hyreshus
• murar
• gångbanor
• cykelbanor
• gräsmattor
• asfalterade ytor
• sandplaner på t ex lekplats
• sten- och plattsättning
• arbete som behövs för att göra marken plan eller fast, t ex röjning,
schaktning, uppförande av stödmurar och torrläggning av marken.
Brunnar, källare och tunnlar räknas som markanläggningar till
den del de inte räknas som byggnader.
Markinventarier
Markanläggningar eller delar av markanläggningar som är avsedda
att användas med inventarier i näringsverksamheten räknas som
markinventarier. Det är konstruktionen, den allmänna karaktären
och varaktigheten som avgör om en anordning ska räknas som
markinventarier.
Markinventarier hanteras på samma sätt som inventarier. Värdeminskningsavdrag får därmed göras enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning (30- och 20-regeln) eller restvärdeavskrivning.
Följande ska enligt Skatteverket räknas som markinventarier:
• ledningar
• stängsel och liknande avspärrningsanordningar, t ex grindar,
bommar och räcken
• fundament som är fast förankrade i marken
• cykelställ
• bord
• bänkar
• grillar
• flaggstång
• lekredskap
• fontäner
• belysningsanordningar, t ex lyktstolpar
• statyer eller andra konstverk.
■■
Skatteverkets ställningstagande 131 543560-15/111
Fastigheter | 101
Rättsfall
Handel med fastigheter?
Skatterättsnämnden ansåg inte att försäljningen av elva fastigheter under en
tioårsperiod skulle leda till att säljaren bedriver handel med fastigheter.
Bakgrund
Under 1995 köpte Anton 22 fastigheter av en affärsbekant. Syftet
med köpet var att bedriva fastighetsförvaltning och på så sätt skaffa
sig ett stabilt förmögenhetsunderlag. Anton hade varken före eller
efter 1995 genomfört några ytterligare fastighetsinköp förutom
familjens bostadsfastigheter.
Under den påföljande 10-årsperioden såldes elva av fastigheterna.
Syftet med försäljningarna var att åstadkomma en effektivare
fastighetsförvaltning. Vissa av de sålda fastigheterna, bland annat
en obebyggd tomt och en lantbruksenhet, var inte lämpade att ingå i
förvaltningsverksamheten. En av fastigheterna såldes också till ett
bolag som Anton och hans son var delägare i. Det hade inte utförts
några om- eller tillbyggnader på de sålda fastigheterna utan den
enda värdeökningen som uppkommit berodde på att priserna gått
upp på fastighetsmarknaden.
Inför ett generationsskifte
Som ett led i ett generationsskifte tänkte Anton överlåta de kvar­
varande fastigheterna till ett aktiebolag som Anton ägde tillsammans med sina barn. Bolaget var ett helägt dotterbolag till X AB
som var moderbolag i en koncern där Anton var huvudägare. Anton
hade även ägarintressen i andra bolag utanför koncernen. Inga av
de bolag som Anton eller hans närstående var delägare i bedrev
handel med fastigheter eller byggnadsrörelse.
Frågan till Skatterättsnämnden (SRN) var om Anton, på grund av
sitt fastighetsinnehav, skulle anses bedriva handel med fastigheter.
Risk för näringsbeskattning?
Frågan har betydelse för om fastigheterna ska räknas som en
lagertillgång i näringsverksamhet eller inte. Om en fastighet köps
av en näringsidkare (eller dennes make) som bedriver handel med
fastigheter, eller byggnadsrörelse, så ska fastigheten räknas som en
102 | Fastigheter
Handel med fastigheter?
lagertillgång. Vid en eventuell försäljning av fastig­heten ska vinstberäkningen i så fall inte göras efter reglerna i inkomstslaget
kapital utan i näringsverksamhet.
SRN:s bedömning
SRN började med att konstatera att det varken i lagtext eller förarbeten framgår vad som menas med handel med fastigheter. Bedömningen får istället grunda sig på de allmänna principerna om
näringsverksamhet (yrkesmässighet och självständighet) och praxis
på området.
SRN ansåg att med hänsyn till skälen för fastighetsförvärven och
att Anton sedan 1995 inte förvärvat några ytterligare fastigheter,
med undantag av familjens bostäder, samt att Anton fortfarande
ägde hälften av fastigheterna skulle han inte anses bedriva handel
med fastigheter.
Inte heller omständigheten att de kvarvarande elva fastigheterna
överlåts till ett bolag i X-koncernen ändrade bedömningen.
■■
Skatterättsnämnden 10-15D
Kommentar:
Förhandsbeskedet överklagades inte.
Fastigheter | 103
Rättsfall
Inget ROT för rök- och
ventilationskanaler
HFD har fastställt ett förhandsbesked gällande nekat ROT-avdrag för rökoch ventilationskanaler i en bostadsrätt.
Besked om ROT-avdrag
En bostadsrättsinnehavare vände sig till Skatterättsnämnden (SRN)
för att få besked om de arbeten med rök- och ventilationskanaler
som hörde till hennes lägenhet berättigade till ROT-avdrag. I just
detta fall hade alla lägenheter egna rök- och ventilationskanaler.
Kanalerna behövde nu renoveras för att en eldstad och en köksfläkt
skulle kunna installeras. Ägaren tyckte inte att det var någon
tvekan om att dessa arbeten skulle ge ROT-avdrag, och att detta var
arbeten som utförts ”i lägenheten” (enligt IL 67 kap 13 b §).
Skatteverket var av annan åsikt
Skatteverket tyckte inte alls att dessa arbeten kunde ge ROTavdrag. I ett ställningstagande har man tidigare meddelat att
ROT-avdrag inte kan medges för arbete som avser ventilations- och
rök­kanaler, samt avloppsrör, även om bostadsrättsinne­havaren
enligt stadgarna eller upplåtelseavtalet är skyldig att ansvara för
dessa. Kanalerna och rören går från lägenheten ut i husets stomme
och kan därför inte omfattas av begreppet ”i lägenheten”.
SRN nekade avdraget
SRN fann att lagens krav ”i lägenheten” ska tolkas restriktivt, och
att skattereduktion endast kan ges för sådant arbete som utförs på
de delar av kanalerna som kan hänföras till vad som finns innanför
lägenhetens golv, väggar och tak.
Förhandsbeskedet överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen
(HFD).
HFD fastställde förhandsbeskedet
HFD fastställde förhandsbeskedet och påpekade att i lagens förarbeten framhålls att kravet på att arbetet ska vara utfört i lägenheten
innebär att även om en bostadsrättsförenings stadgar ålägger en
104 | Fastigheter
Inget ROT för rök- och ventilationskanaler
innehavare ett underhållsansvar för åtgärder utanför den egna
lägenheten, så omfattas inte sådant arbete av reglerna för ROTavdrag.
Enligt HFD kunde arbeten i den del av kanalen som går genom
fastigheten – utanför lägenhetens tak, väggar och golv – inte anses
utförda i lägenheten.
■■
Högsta förvaltningsdomstolen, 2459-15
Fastigheter | 105
ROT-avdrag för reparation av
värmepumpar
Skatteverkets uppfattning är att reparation och underhåll av anläggningar för
värme och vatten ska ge rätt till skattereduktion för ROT-arbete.
ROT-avdrag för värmepump?
Skatteverket har tagit ställning till om arbetskostnaden för reparation av maskiner och inventarier, som värmepannor och värme­
pumpar, ska ge rätt till skattereduktion för ROT-arbete.
Vid själva installationen av en värmepump får ROT-avdrag göras
med en schablonmässig del av arbetskostnaden.
Reparation och underhåll
I sin bedömning hänvisade Skatteverket till förarbetena till reglerna
där uttrycket reparation definieras. ROT-arbete står för reparation,
underhåll samt om- och tillbyggnad. Reparation och underhåll är
åtgärder som syftar till att återställa eller bibehålla en byggnad
eller lägenhet i samma skick som när den var ny-, till- eller ombyggd.
Det avser främst delar och detaljer som behöver lagas eller bytas en
eller flera gånger under en byggnads eller lägenhets livslängd.
Reparation ger rätt till ROT-avdrag
Värme och vatten är grundläggande anläggningar för en byggnads
eller en lägenhets funktion och normalt behöver sådana anläggningar bytas en eller flera gånger under byggnadens eller lägen­
hetens livslängd. Skatteverkets uppfattning är att reparation och
underhåll av sådana anläggningar ska ge rätt till skattereduktion.
Inte ROT på service
Däremot ska arbetskostnaden för översyn och kontroll av anläggningen jämställas med service, vilket inte ger rätt till skattereduktion.
■■
Skatteverkets ställningstagande 131 387492-16/111
106 | Fastigheter
Rättsfall
ROT-arbetet kan betalas av
någon annan
Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en utförare av hushållsarbete hade
rätt till utbetalning från Skatte­verket trots att ROT-fakturan hade betalts av
annan än köparen.
Flera delägare
Anders, Per och Lena ägde gemensamt ett fritidshus och lejde en
byggfirma för att utföra HUS-arbeten. Byggfirman utfärdade tre
olika fakturor till var och en av delägarna. Efter att fakturorna
betalats ansökte och fick bolaget utbetalning från Skatteverket på
halva arbetskostnaden.
Betalade samtliga fakturor
Vid en efterkontroll upptäckte Skatteverket att det var Lena som
hade betalat samtliga fakturor. Skatteverket ansåg att Anders och
Per därmed inte hade rätt till skattereduktion och begärde att
byggfirman skulle betala tillbaka det belopp som motsvarade deras
del av skattereduktionen. Det spelade i sammanhanget ingen roll att
Anders och Per betalade Lena i efterskott.
Beslutet överklagades
Byggbolaget överklagade Skatteverkets beslut till högre instans.
Förvaltningsrätten och kammarrätten ansåg dock att Skatteverket
hade rätt i sin bedömning.
Fick prövningstillstånd
Byggföretaget överklagade och fick prövningstillstånd hos Högsta
förvaltningsdomstolen (HFD), som tog ställning till om en utförare
av hushållsarbete har rätt till utbetalning från Skatteverket när
arbetet har betalats av annan än köparen.
Villkoren var uppfyllda enligt HFD
Förutsättningen för att byggbolaget skulle få rätt till utbetalning av
det aktuella beloppet var enligt HFD att Anders och Per haft rätt till
skattereduktion med samma belopp, vilket betyder att det krävs att
Fastigheter | 107
ROT-arbetet kan betalas av någon annan
de haft utgifter för hushållsarbete. Med utgifter för hushållsarbete
avses det debiterade beloppet för arbetet. Eftersom Anders och Per
var för sig hade fakturerats för sin del var kravet på att de skulle
haft utgifter för hushållsarbete uppfyllt.
Ytterligare ett villkor för skattereduktion är att hushållsarbetet har
betalats och det var här Skatteverket hävdade att det inte räckte
med att bolaget hade fått betalt. Betalningen skulle dessutom ha
gjorts av Anders och Per.
Enligt HFD framgår det varken av lagtexten eller förarbetena att en
betalning måste ha gjorts av köparen själv. Det enda viktiga är att
betalning har skett.
Hänvisade till tidigare dom
I sin bedömning hänvisade HFD till en av sina tidigare domar (HFD
2014 ref 79) då en utförare av hushållsarbete fick rätt till utbetalning trots att fakturan inte hade betalats av köparna, utan av ett
aktiebolag som köparna var delägare i. Samma dag som betalningen
skett debiterades delägarnas avräkningskonton i bolaget. Denna
reglering mellan bolaget och delägaren var dock inte avgörande för
domen.
Skatteverkets beslut revs upp
Enligt HFD fanns det i detta fall inget krav på att köparens och
betalarens mellanhavanden skulle ha reglerats för att köparen
skulle ha rätt till skatte­reduktion. Mot bakgrund av detta och att
det inte framkommit annat än att bolaget i övrigt uppfyllt kraven
för utbetalning ska Skatteverket medge byggbolaget utbetalning för
det aktuella ROT-arbetet.
■■
Högsta förvaltningsdomstolen 5893-14
108 | Fastigheter
Rättsfall
Höjt avdrag trots att underlag
saknades
Trots att det saknades underlag för förbättringsutgifterna ansåg kammar­
rätten att avdrag med 100 000 kr var skäligt då en utredning gjort det
sannolikt att det utförts förbättringsarbeten i lägenheten.
Avdrag för förbättringsutgifter
När en privatbostad säljs är det vid kapitalvinstberäkningen möjligt
att få avdrag för vissa förbättringsutgifter. Som förbättringsutgifter
räknas utgifter för ny-, till- och ombyggnad samt utgifter för förbättrande reparationer och underhåll.
För att få avdrag för förbättringsutgifter krävs det normalt att
utgifterna kan styrkas med kvitton. Det har dock visat sig att man
kan få avdrag utan kvitton, om man kan visa en godtagbar utredning om förbättringsutgifterna.
Förbättringsutgifter på 700 000 kr
Tom ägde sedan 2002 en bostadsrätt i Södertälje som han sålde
2009. Vid redovisningen av kapitalvinstberäkningen gjorde han
avdrag för förbättringsutgifter med drygt 700 000 kr. På grund av
det höga avdraget redovisade han knappt någon vinst alls. Skatteverket vägrade avdraget men ändrade sig efter en omprövning och
medgav ett skäligt avdrag med 40 000 kr.
Tom överklagade Skatteverkets beslut.
Saknade kvitton
Tom uppgav i rätten att han inte kunde visa upp några kvitton på
utgifterna eftersom kvittopärmen hade försvunnit i samband med
att han separerade från sin sambo. Viss dokumentation på utgift­
erna hade också funnits på en bärbar dator som hade blivit stulen.
Som underlag till avdragen lämnade Tom istället intyg från ord­
föranden i bostadsrättsföreningen samt från de mäklare som varit
inblandade i inköp och försäljning av bostadsrätten, som försäkrade
att det utförts förbättringsutgifter i lägenheten. Tom lämnade också
Fastigheter | 109
Höjt avdrag trots att underlag saknades
bilder från lägenheten och en redogörelse för vilka arbeten som
utförts, men specificerade inte kostnaderna för respektive arbete.
Hänvisade till en tidigare regeringsrättsdom
Förvaltningsrätten ansåg att situationen kunde jämföras med en
tidigare regeringsrättsdom RÅ 2002 ref 73. Domen visade att man
kunde få avdrag för förbättringsutgifter utan kvitton eller fakturor
under förutsättning att man kunde visa en godtagbar utredning om
förbättringsarbetenas omfattning. Uppgifter om storleken på kostnaderna hade dock saknats i utredningen, men Regeringsrätten
ansåg att kostnaderna kunde uppskattas till ett belopp som framstod som skäligt.
Förvaltningsrätten ansåg att Skatteverket i det här fallet redan
hade medgett ett skäligt belopp om 40 000 kr och det fanns inga skäl
att avvika från den bedömningen.
Domen överklagades
Tom överklagade domen och ansåg att han kunnat göra storleken på
förbättringsutgifterna sannolika. Alternativt skulle förbättrings­
utgifterna uppskattas till ett skäligt belopp eftersom han presenterat en godtagbar utredning om utgifternas omfattning. Som stöd för
sin uppfattning bifogade han en egen upprättad sammanställning
över kostnader samt offerter från olika byggbolag.
Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde att
det inte borde ha varit något större problem för Tom att få kopior på
underlagen, eftersom det inte var så lång tid före försäljningen som
förbättringarna utfördes (mellan åren 2006 och 2008). Med tanke på
orten och innehavstiden borde bostadsrätten haft en icke oansenlig
värdestegring vilket inte visades vid kapitalvinstberäkningen. Bara
av det skälet borde det enligt Skatteverket vara rimligt att ifrågasätta storleken på de redovisade förbättringsutgifterna.
Kammarrätten höjde avdraget
Kammarrätten gav dock Tom delvis rätt och ansåg att han genom
sin utredning gjort det sannolikt att det utförts förbättringsarbeten
i lägenheten. Däremot saknades det tillräcklig utredning vad gällde
storleken på utgifterna. Kammarrätten ansåg att Skatteverkets
medgivna avdrag på 40 000 kr var något för lågt i förhållande till
omfattningen av förbättringsarbetena. Kammarrätten medgav
därför ytterligare avdrag med 60 000 kr. Tom fick därmed avdrag
för förbättringsutgifter med sammanlagt 100 000 kr.
■■
Kammarrätten i Sundsvall, 2792-2793-15
110 | Fastigheter
Höjt avdrag trots att underlag saknades
Kommentar:
Domen överklagades inte och har vunnit laga kraft.
Det har även tidigare kommit en del kammarrättsdomar som visat att det är
möjligt att få avdrag för förbättringsutgifter trots att kvitton saknats.
Fastigheter | 111
Rättsfall
Inget direktavdrag för renovering
Renoveringen av fastigheten var inte av mindre omfattning eftersom det var
väsentliga kvalitativa ändringar av byggnaden som inte kunde förväntas
komma med viss regelbundenhet. Bolaget fick därför inte direktavdrag enligt
det utvidgade reparationsbegreppet.
Omfattande renovering
Ett bolag förvärvade 2009 en fastighet som vid köpet var av stort
behov av invändig upprustning. På bottenvåningen var det en
affärslokal som användes som lager. Andra och tredje våningen var
lägenheter där standarden var från tidigt 70-tal. Under 2010 gjorde
bolaget en omfattande renovering av bostadsutrymmena i fastig­
heten. Lägenheterna utrustades med duschutrymmen, tvätt och
torktumlare samt kök med standard som motsvarade nybyggda
lägenheter. Detta var funktioner som inte funnits i lägenheterna på
plan tre. Viss boyta hade också skapats på bottenplanen där det
tidigare endast funnits lokaler. I sin inkomstdeklaration drog
bolaget av kostnader för renoveringen med 4,8 miljoner kr.
Skatteverket nekade avdraget
Skatteverket nekade större delen av avdraget med motiveringen att
utgifterna nästan uteslutande avsåg ombyggnad av fastigheten och
att kostnaderna därför skulle dras av genom planmässiga avskrivningar. Däremot ansåg Skatteverket att nedlagda kostnader på
300 000 kr som avsåg reparation av kakelugnar och upprustning av
ett trapphus som låg på byggnadens första plan var direkt avdragsgilla reparationskostnader.
Skatteverket påförde även skattetillägg för periodiseringsfel.
Yrkade avdrag med 2,8 miljoner kr
Bolaget överklagade beslutet men sänkte sitt yrkade avdrag. Med
hänvisning till det utvidgade reparationsbegreppet ansåg bolaget att
det var rimligt att 2,8 miljoner kr skulle dras av direkt som kostnad.
Resterande 2 miljoner kr skulle aktiveras i byggnadens anskaffningsvärde.
112 | Fastigheter
Inget direktavdrag för renovering
Det utvidgade reparationsbegreppet
Enligt inkomstskattelagen (IL 19 kap 2 §) får utgifter för sådana
ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den
skattskyldiges näringsverksamhet behandlas som utgifter för
reparation och underhåll och dras av direkt. Det är det som kallas
det utvidgade reparationsbegreppet. Åtgärder som innebär en
väsentlig förändring av byggnaden omfattas dock inte av denna
regel.
Normala ändringsarbeten?
Enligt bolaget hade det inte varit fråga om någon väsentlig förändring av byggnaden. Nedre botten var fortfarande butikslokal och de
två andra våningarna var fortfarande bostäder. Arbetena kunde
anses som normala i verksamheten. Att lokalerna fått en högre
standard och utrustats med modern teknik innebar inte att direktavdraget skulle gå förlorat.
Hänvisade till HFD-dom
I sin bedömning hänvisade förvaltningsrätten till en dom i Högsta
förvaltningsdomstolen (HFD) då direktavdrag nekades för ändringsarbeten på en fastighet.
HFD uttalade sig då om innebörden av det utvidgade reparations­
begreppet. Förutom förutsättningarna att utgifterna ska avse
sådana ändringsarbeten som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet och att åtgärden inte ska innebära en
väsentlig förändring av byggnaden, tar regeln enligt HFD sikte på
mindre ändringsarbeten som med viss regelbundenhet kan förväntas uppkomma i den skattskyldiges verksamhet.
Förvaltningsrättens bedömning
Enligt förvaltningsrätten var syftet med åtgärderna inte att återställa byggnaden i normalt skick utan att åstadkomma en kvalitativ
förändring, med vilket menas ny-, till- och ombyggnad eller åtgärder
som kan jämställas med en sådan förändring. De aktuella arbetena
var inte av mindre omfattning, varken sett till byggnadens yta eller
till kostnaden. Eftersom åtgärderna inneburit väsentliga kvalitativa
ändringar av byggnaden över en större yta kan arbetena inte anses
vara av sådan art att de förväntas komma regelbundet. Med hänsyn
till detta ansåg förvaltningsrätten att de aktuella arbetena inte
uppfyllde förutsättningarna för att vara direkt avdragsgilla enligt
det utvidgade reparationsbegreppet.
Förvaltningsrätten ansåg också att det var rätt av Skatteverket att
påföra bolaget skattetillägg.
Fastigheter | 113
Inget direktavdrag för renovering
Kammarrätten
Kammarrätten höll med underinstanserna. Kammarrätten påpekade också att bolaget inte hade yrkat avdrag för ytterligare planmässiga avskrivningar i det fall direktavdrag skulle nekas. Skatteverket hade godtagit 300 000 kr som skäligt direktavdrag för
reparation och underhåll. Enligt kammarrätten kunde det inte
uteslutas att ytterligare belopp kunde vara direkt avdragsgilla.
Bolaget hade dock inte fört fram några sådana bevis. I avsaknad av
närmare utredning om kostnadernas fördelning kunde ett högre
direktavdrag inte medges.
■■
Kammarrätten i Jönköping, 178-179-15
Kommentar:
Domen överklagades inte och har vunnit laga kraft.
114 | Fastigheter
Rättsfall
Privatbostad eller
näringsfastighet?
Byggnaden på en jordbruksfastighet, där knappt halva ytan av byggnaden
inreddes för boende, var enligt kammarrätten en näringsfastighet och
därmed var kostnaderna för ombyggnaden avdragsgilla.
Privatbostad
Med privatbostad menas ett småhus som till över­vägande del (mer
än 50%) används eller är avsett att användas av ägaren eller någon
närstående som permanentbostad eller för fritidsboende. Alla
fastigheter som inte är privatbostadsfastigheter räknas som
näringsfastigheter.
Byggde om lagerlokal
Arne ägde en lantbruksfastighet där det förutom huvudbyggnaden
och en ekonomibyggnad fanns ytterligare en byggnad i två våningar.
I undervåningen fanns förråd som hyrdes ut till utomstående, och
övervåningen använde Arne som lagerutrymme.
Under åren 2009 och 2010 gjorde Arne en omfattande ombyggnation
av övervåningen till bostadsutrymmen. Arne ansåg att byggnaden
var en näringsfastighet och drog av kostnaderna för ombyggnationen. Han lyfte även momsen som belöpte på kostnaderna.
Nekades avdrag
Skatteverket ansåg att byggnaden var ett så kallat komplementhus
som hörde till huvudbyggnaden och skulle därmed räknas som
privatbostadsfastighet. Skatteverket beslutade därför att inte medge
Arne något avdrag för ombyggnadskostnaderna eller för den ingående momsen.
Näringsfastighet med korttidsuthyrning
Arne hävdade att byggnaden, som låg långt från huvudbyggnaden,
inte var ett komplementhus utan skulle räknas som en näringsfastighet. Även om övervåningen var inrättad som en bostad var det
inte fråga om en privatbostadsfastighet. Ytan på övervåningen var,
på grund av ett snedtak, 10 kvadratmeter mindre än under­
Fastigheter | 115
Privatbostad eller näringsfastighet?
våningen. Byggnaden hade alltså till över­vägande del använts till
något annat än till ägarens eller närståendes bostad.
När det gällde den ingående momsen som dragits av menade Arne
att syftet med uthyrningen var att övervåningen skulle användas
för momspliktig korttids­uthyrning och skulle ses som rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande.
Skatteverket vidhöll dock sitt beslut och fick medhåll av förvaltningsrätten. Arne överklagade domen till kammarrätten.
Inte komplementbyggnad
Kammarrätten började med att avgöra om den aktuella byggnaden
var en komplementbyggnad till det bostadshus som var huvudbyggnad på fastigheten. Exempel på byggnader som betraktas som
komplementbyggnad enligt fastighetstaxeringslagen är garage,
förråd och annan mindre byggnad.
Vid gränsdragningen mellan vad som bör anses som komplementhus
och mindre småhus är byggnadens funktion för boende avgörande.
Det kan betyda att även en mindre byggnad kan vara ett småhus om
den övervägande delen av byggnadens värde avser en sådan del av
byggnaden som är inrättad för boende. Detta gäller även om byggnaden i sig inte är permanentbostad eller fritidshus åt en eller två
familjer.
Kammarrätten konstaterade att värdet på byggnadens övervåning,
som var inrättad för boende, klart översteg värdet på undervåningen
som var inrättad för förråd. Det betydde att byggnaden inte kunde
klassificeras som en privatbostadsfastighet till följd av att det var ett
komplementhus till huvudbyggnaden på fastigheten.
Klassificerades som näringsfastighet
Nästa steg i bedömningen var att bedöma om små­huset till över­
vägande del användes av ägaren eller någon närstående för permanentboende eller fritidsbostad. Kammarrätten konstaterade att
eftersom övervåningen (som var inrättad för boende) var mindre än
undervåningen (som var förråd) skulle byggnaden klassificeras som
en näringsfastighet.
Eftersom byggnaden bedömdes vara en näringsfastighet var de
kostnader som var hänförliga till denna avdragsgilla i inkomstslaget
näringsverksamhet.
Momsen
I deklarationen hade Arne lämat en oriktig uppgift när han inte
upplyst om att den ombyggda lokalen skulle användas som bostad.
116 | Fastigheter
Privatbostad eller näringsfastighet?
Kammarrätten ansåg inte heller att Arne gjort det sannolikt att den
ombyggda delen av byggnaden skulle användas i yrkesmässig
korttidsuthyrning. Momsen fick därför inte lyftas på utgifterna som
hörde till ombyggnaden.
■■
Kammarrätten i Jönköping 536-537-14
Kommentar:
Domen har ännu inte vunnit laga kraft och är i skrivande stund inte
överklagad.
Fastigheter | 117
Moms
Moms | 119
Förslag
Sänkt moms på mindre
reparationer
Regeringen föreslår att momsen på mindre reparationer av cyklar, skor,
lädervaror, kläder och hushållslinne sänks från 25 till 12 procent. Den nya
regeln föreslås träda i kraft 1 januari 2017.
Vill få fler att reparera sina varor
Regeringen anser att det är angeläget att produkter och råvaror
används på ett effektivt och hållbart sätt. Att reparera en vara
istället för att köpa en ny är oftast bättre ur miljösynpunkt. Idag är
det dock relativt enkelt och billigt att köpa en ny vara jämfört med
att reparera exempelvis sin cykel, skor eller kläder. Som ett led i att
få fler att laga eller ändra redan tillverkade varor föreslår regeringen att momsen på mindre reparationer ska sänkas från 25 till
12 procent. Det som avses är reparationer av cyklar, skor, lädervaror,
kläder och hushållslinne.
Omfattar även service
Med reparationer menar man normalt att en vara återställs i
användbart skick. Regeringen anser dock att reparationer i det här
fallet även bör omfatta förebyggande arbeten och förbättringar som
utförs i syfte att minska behovet av framtida reparationer och att
varorna förbrukas och förslits. Reparationerna får dock inte innebära att betydande ingrepp görs eller att varorna ändras påtagligt.
Positivt för sysselsättningen
Förutom att förslaget bedöms ha positiva effekter för miljön har den
även betydelse för sysselsättningen. Sänkt moms förväntas betyda
lägre priser och därmed en ökad efterfrågan på tjänsterna. Regeringen tror att förslaget kan leda till lägre arbetslöshet då de aktuella reparationerna kan utföras av personer med låg utbildningsnivå
eller av personer med svag anknytning till arbetsmarknaden.
Ikraftträdande
Momssänkningen föreslås träda i kraft 1 januari 2017.
■■
Regeringens prop. 2016/17:1
120 | Moms
Beslut
Höjd moms på bio
Momssatsen på bio höjs från 6% till 25%.
Kulturmoms
Enligt dagens regler är det 6% moms på tillträde till t ex
• konsertarrangemang
• revy-, operett-, och musikalföreställningar
• opera- och balettföreställningar
• biografföreställningar
• teaterföreställningar
• cirkusföreställningar.
Höjd moms på bio
Den nuvarande filmavtalsmodellen som tillämpas i den nationella
filmpolitiken kommer att upphöra, och därmed finns inte längre
någon anledning att behålla den reducerade momssatsen för biografföreställningar. Riksdagen har därför beslutat att momsen på bio
höjs från 6% till 25%.
Vid visning av t ex operaföreställningar på bio ska det dock fort­
farande vara 6% moms.
Ikraftträdande
De nya reglerna träder i kraft 1 januari 2017.
■■
Regeringens prop. 2015/16:1, Finansutskottets betänkande 2015/16:FiU1
Moms | 121
Beslut
Ingen moms på frimärken
Posttjänster och frimärken undantas från moms eftersom det strider mot
EU:s momsdirektiv.
Momsen strider mot EU-rätten
Enligt tidigare svenska regler var posttjänster och frimärken
momspliktiga. Detta stred mot EU:s momsdirektiv och Sverige
fälldes våren 2015 av EU-domstolen för att ha överträtt EU-rätten.
Mot bakgrund av detta tog riksdagen beslut om en ändring i moms­
lagen som innebär att posttjänster, som tillhandahålls enligt post­
lagen, och frimärken numera undantas från moms.
Omsättning av posttjänster vars villkor förhandlats individuellt
omfattas dock inte av undantaget. Det innebär normalt att t ex post
som frankeras i frankeringsmaskin eller märks med beteckningen
”porto betalt” även i fortsättningen räknas som momspliktiga
tillhandahållanden.
Ikraftträdande
Lagändringen trädde i kraft 1 april 2016.
■■
Regeringens prop. 2015/16:1, Skatteutskottets betänkande 2015/16:SkU15
122 | Moms
Beslut
Momsfritt vid ideell second
hand-försäljning
Inkomstskatte­lagen har förtydligats gällande allmännyttiga föreningars
försäljning av skänkta begagnade varor som finansieringskälla.
Förtydligande i inkomstskattelagen
Ett tillägg har gjorts i inkomstskatte­lagen (7 kap 3 §) i uppräkningen över vad allmännyttiga ideella föreningar och registrerade
trossamfund inte är skattskyldiga för. Följande text har tagits in i
lagen:
– verksamhet som avser försäljning av skänkta varor och som utnyttjas som
finansieringskälla för ideellt arbete
Om försäljningen är befriad från inkomstskatt, är den heller inte
momspliktig på grund av kopplingen mellan inkomstskattereglerna
och momsreglerna (4 kap 8 § momslagen).
Undantaget gäller under förutsättning att föreningen eller trossamfundet uppfyller övriga krav för skattefrihet.
Ikraftträdande
Lagändringarna trädde i kraft 1 januari 2016 och tillämpas på
beskattningsår som påbörjats efter 31 december 2015.
■■
Regeringens prop. 2015/16:1, Finansutskottets betänkande 2015/16:FiU1
Moms | 123
Beslut
Slussningsregeln slopad
Enligt Högsta förvaltningsdomstolen stred den särskilda slussningsregeln för
koncerner mot EU:s momsdirektiv. Regeln har därför slopats.
Slussningsregeln (koncernslussning)
Tidigare fanns en särskild regel, slussningsregeln, för koncerner när
det gäller rätten att lyfta moms. Denna regel kunde användas under
vissa förutsättningar när momsfria tjänster tillhandahölls mellan
koncernföretag. Slussningen innebar att momsen inte lyftes i det
inköpande bolaget utan slussades till ett annat koncernföretag och
lyftes där.
Förutsättningen för att momsen skulle kunna lyftas i det mot­
tagande bolaget var att momsen skulle ha fått lyftas om inköpet
hade gjorts direkt till det bolaget.
Stred mot EU-bestämmelser
Högsta förvaltningsdomstolen fastslog under 2013 att slussnings­
regeln strider mot EU:s momsdirektiv. Med anledning av detta
beslutade riksdagen att slussningsregeln skulle slopas.
Ikraftträdande
Reglerna trädde i kraft 1 januari 2016.
■■
Regeringens prop 2015/16:19, Skatteutskottets betänkande 2015/16:SkU13
124 | Moms
Förslag
Ny definition av ­fastighet i
momslagen
Momslagens definition av fastighet föreslås ändrad som en anpassning till
EU-bestämmelserna. Samtidigt ändras ytterligare ett antal momsregler inom
fastighetsområdet.
Unionsrättslig definition av fastighet
1 januari 2017 träder en ny unionsrättslig definition av fast egendom
i kraft enligt EU-förordning 282/2011 (artikel 13b). Regeringen
föreslår därför att begreppet fastighet i momslagen ändras och
anpassas till den nya EU-förordningen.
Ny definition
Momslagens nuvarande definition av fastighet är delvis knuten till
jordabalkens (JB) fastighetsbegrepp. Vissa avvikelser finns dock när
det gäller t ex byggnadstillbehör och industritillbehör.
Regeringen föreslår nu att den nuvarande definitionen av fastighet i
momslagen tas bort och att det istället införs en hänvisning till
EU-förordningens definition (282/2011 artikel 13b).
Enligt den nya definitionen räknas följande som fast egendom:
• Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är
möjligt att äga eller besitta.
• Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken,
ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned
eller flyttas med lätthet.
• Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del
av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller
konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak,
trappor och hissar.
• Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan
att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.
Moms | 125
Ny definition av ­fastighet i momslagen
Skillnad jämfört med dagens regler
Enligt regeringen kommer det nya fastighetsbegreppet inte innebära
någon större förändring. I undantagsfall kommer dock vissa föremål
inte längre räknas som fastighet och tvärt om. Detta kan då få
betydelse även för tillämpningen av följande regler:
• Omvänd moms inom byggbranschen.
• Jämkning av moms på investeringsvaror.
• Omsättningsland för fastighetsanknutna tjänster.
Verksamhetstillbehör
De speciella momsreglerna för fastigheter omfattar inte verksamhetstillbehör. För att anpassa lagtexten till EU-förordningen föreslår regeringen att det nuvarande begreppet ”verksamhetstillbehör”
ersätts med ”maskiner och utrustning som har installerats varaktigt”.
Lagändringen kan innebära att vissa föremål kommer att falla
utanför fastighetsbegreppet och vice versa. Till exempel skulle
maskiner och annan utrustning som installerats i bostadsfastig­heter
kunna bli momspliktiga. Enligt regeringen bör förslaget dock inte
leda till några förändringar då maskinerna/utrustningen torde
anses vara underordnade den huvudsakliga delen, dvs byggnaden, i
samband med en överlåtelse eller upplåtelse av fastigheten.
El, värme och vatten mm
Om en fastighetsägare tillhandahåller gas, vatten, el, värme och
nätutrustning för radio-/tv-mottagning som ett led i uthyrningen av
en fastighet är dessa tillhandhållanden underordnade hyran enligt
dagens regler.
Regeringen föreslår att lagtexten ändras så att alla underordnade
tillhandahållanden omfattas av regeln om de är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten. Som exempel nämns sedan gas, vatten,
elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och
tv-sändningar. Enligt regeringen är det med denna formulering
tydligt att även t ex bredbandsuppkoppling omfattas av bestämmelsen. En prövning ska dock alltid göras av omständigheterna i det
enskilda fallet vid bedömningen av om ett tillhandahållande ska ses
som underordnat och som en del av upplåtelsen.
Ikraftträdande
De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft 1 januari 2017.
■■
Regeringens prop. 2016/17:14
126 | Moms
Moms vid rumsuthyrning
Skatteverket har redogjort för när uthyrning av möblerade rum kan räknas
som momspliktig hotellrörelse.
Momspliktig hotellrörelse mm
Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för under vilka
förutsättningar rumsuthyrning är momspliktig.
Upplåtelse av rum, hyresrätter, bostadsrätter mm är normalt
undantagen från momsplikt. Rumsuthyrning i hotellrörelse och
liknande verksamhet är dock momspliktig (12% moms). Med liknande verksamhet menas t ex stug­uthyrning och uthyrning av
campingplatser.
Med hotellrörelse menas nedan även liknande verksamhet.
Förutsättningar för momsplikt
Enligt Skatteverket ska följande villkor vara uppfyllda för att
rumsuthyrningen ska vara momspliktig:
• Uthyrningen avser tillfällig logi, och
• Uthyrningen sker inom ramen för en hotellrörelse.
Är villkoren inte uppfyllda är uthyrningen momsfri.
Villkor 1: Tillfällig logi
Vid bedömningen om tillhandahållandet av logi är tillfälligt utgår
man från avtalstiden och inte den faktiska vistelsetiden. Hänsyn
ska dock tas till faktorer som tyder på att den faktiska avtalstiden
är längre än den som angetts i hyresavtalet.
Enligt Skatteverket ska en uthyrningstid vara högst fyra månader
för att räknas som tillfällig.
Terminsuthyrning av t ex möblerade rum i studentkorridorer räknas
alltså inte som tillfällig logi.
Villkor 2: Hotellrörelse
För att en verksamhet ska räknas som hotellrörelse ska verksamheten inte vara av obetydlig omfattning. Dessutom ska ett av följande
villkor vara uppfyllt:
Moms | 127
Moms vid rumsuthyrning
• Marknadsföringen av rummet ska vanligtvis ske till dygns- eller
veckopris, eller
• Reception och typiska hotelltjänster ska tillhandahållas, t ex
städning, byte av sänglinne.
Om uthyrningen gäller en privatbostad eller hyres­lägenhet anser
Skatteverket att man dessutom ska ta hänsyn till sammanlagd
uthyrningstid och omsättning. Det kan enligt Skatteverket då bara
vara fråga om hotellrörelse om
• uthyrningstiden överstiger sammanlagt 16 veckor per år
• omsättningen överstiger 50 000 kr per år.
Ändrad inriktning
Om ett företag bedriver momspliktig hotellrörelse men i ett enskilt
fall tecknar avtal om långtidsuthyrning av ett rum i högst 11 månader ska detta normalt inte påverka momsplikten.
Om innehållet och syftet i verksamheten eller i en del av verksamheten varaktigt ändrar inriktning kan dock momsplikten påverkas,
t ex om företaget tecknar återupprepade avtal om långtidsuthyrning
med samma avtalspart.
Hyr företaget ut rum till samma avtalspart i mer än 11 månader
sammanlagt under en tolvmånaders­period antas uthyrningen till
denna avtalspart i fortsättningen vara momsfri, enligt Skatteverket.
Ett företag som sedan många år bedriver hotell­rörelse tecknar avtal med
Migrationsverket om tillhandahållande av tillfälligt boende för asylsökande,
s k ABT-boende, till dygnspris (inklusive vissa hotelltjänster). Avtalet gäller
uthyrning under sex månader, men kommer att förlängas automatiskt med
sex månader om det inte sägs upp.
Enligt Skatteverket ska bedömningen av uthyrningstidens längd inte
begränsas till det initiala avtalet. Eftersom avtalet förlängs automatiskt
jämställs det i detta fall som ett långt avtal (mer än 11 månader), vilket
innebär att verksamheten varaktigt har ändrat inriktning till långtidsuthyrning.
Uthyrningen räknas därmed som momsfri fastighetsupplåtelse och
företaget har inte rätt att lyfta moms på kostnaderna.
Observera att jämkning av moms kan bli aktuell om verksamheten
varaktigt ändrar inriktning och blir momsfri.
Rätt att lyfta moms
Det är inte tillåtet att lyfta moms på utgifter som hör till en stadigvarande bostad. Med stadigvarande bostad räknas en byggnad eller
128 | Moms
Moms vid rumsuthyrning
del av en byggnad som är inrättad för permanent boende eller
används som stadigvarande bostad.
Förbudet mot momslyft för stadigvarande bostäder gäller dock inte
ett rum eller en lägenhet (eller annan del av en byggnad) som
uteslutande används för momspliktig rumsuthyrning i hotellrörelse
eller liknande verksamhet. För att inte omfattas av förbudet krävs
dock att det uthyrda rummet är avskilt från bostadsdelen. Om privat
användning av rummet/lägenheten förekommer ska förbudet
tillämpas.
Exempel
Här följer ett antal exempel på situationer då det blir aktuellt att
bedöma om verksamheten är momspliktig och om momsen får lyftas.
Tillfällig uthyrning av privatbostadslägenhet
Kalle hyr tillfälligt ut sin lägenhet under sju månader. Uthyrningen görs via
ett företags webbplats och hyra tas ut per dygn. Kalle sköter städning och
byte av sänglinne vid byte av hyresgäst. Lägenheten är under perioden
uthyrd 120 dagar. Hyresinkomsterna uppgår till 96 000 kr. Kalle kommer
själv att övernatta i lägenheten en till två dagar i veckan om den inte är
uthyrd. Efter sjumånadersperiodens utgång ska han flytta tillbaka till
lägenheten.
Enligt Skatteverket är villkoret om tillfällig logi uppfyllt eftersom uthyrningen avser en kort tid. Även villkoret om att uthyrningen sker inom ramen för
en hotellrörelse är uppfyllt eftersom Kalle marknadsför uthyrningen till
dygnspris och tillhandahåller typiska hotelltjänster. Kalles lägenhet är en
privatbostad och då krävs dessutom att lägenheten hyrs ut mer än
16 veckor och att omsättningen överstiger 50 000 kr för att uthyrningen
ska räknas som hotellrörelse. Även dessa förutsättningar är uppfyllda,
vilket sammanfattningsvis innebär att Kalle bedriver momspliktig rums­
uthyrning i hotell­rörelse.
Kalle har dock ingen rätt att lyfta moms eftersom han tidvis använder
lägenheten för eget boende. Moms på kostnader som hör direkt till den
momspliktiga verksamheten får dock lyftas, t ex sänglinne, handdukar och
rengöringsmedel.
Moms | 129
Moms vid rumsuthyrning
Bed & breakfast och studentbostäder
Stina hyr ut tre möblerade rum i en separat byggnad på hennes privat­
bostadsfastighet. Rummen marknadsförs som Bed & breakfast till
dygns- eller veckopris på en hotellbokningssajt på internet. I priset ingår
frukost, sänglinne och handdukar, samt städning. Rummen hyrs under
sommaren ut under sammanlagt 25 veckor och hyresinkomsterna
­uppgår till 87 500 kr. Under resten av året hyrs rummen ut till studenter
terminsvis.
Enligt Skatteverket är villkoret om tillfällig logi uppfyllt för Bed & breakfastuthyrningen eftersom den avser en kort tid. Även villkoret om att uthyrningen sker inom ramen för en hotellrörelse är uppfyllt under sommaren
eftersom Stina marknadsför uthyrningen till dygns- eller veckopris och
tillhandahåller typiska hotelltjänster. Rummen hyrs ut mer än 16 veckor
och omsättningen överstiger 50 000 kr vilket innebär att även förutsättningarna vid uthyrning av en privatbostad är uppfyllda. Bed & breakfastverksamheten räknas därmed som momspliktig rumsuthyrning i hotell­
rörelse.
Terminsuthyrningen till studenter räknas inte som hotellrörelse och är en
momsfri uthyrning av bostad.
Stina har inte rätt att lyfta moms eftersom uthyrningen inte uteslutande
avser momspliktig rums­uthyrning. Moms på kostnader som hör direkt till
den momspliktiga verksamheten får dock lyftas, t ex sänglinne, handdukar
och rengöringsmedel.
Bed & breakfast
Lena hyr ut tre möblerade rum i en separat byggnad på hennes privat­
bostadsfastighet. Rummen marknadsförs som Bed & breakfast till
dygns- eller veckopris på en hotellbokningssajt på internet. I priset ingår
frukost, sänglinne och handdukar, samt städning. Rummen hyrs ut under
hela året och hyresinkomsterna uppgår till 125 000 kr. Rummen används
inte privat.
Villkoren för att uthyrningen ska räknas som momspliktig rumsuthyrning i
hotellrörelse är liksom i Stinas fall uppfyllda.
Eftersom uthyrningen i Lenas fall uteslutande avser momspliktig uthyrning
av avskilda rum är förbudet mot momslyft på stadigvarande bostad inte
aktuellt. Lena har därmed rätt att lyfta all moms som hör till den momspliktiga verksamheten.
■■
Skatteverkets ställningstagande 131 675099-15/111
130 | Moms
Moms vid förmedling av
tillfällig logi
Hur momsen ska hanteras vid förmedling av tillfällig logi beror på om
förmedlingen görs i annans eller i eget namn.
Moms på tillfällig logi
Skatteverket har i ett tidigare ställningstagande redogjort för under
vilka förutsättningar rumsuthyrning är momspliktig (se sid 127).
Frågan är vad som gäller när rumsuthyrningen sker med hjälp av en
förmedlare. I ett förtydligande ställningstagande har Skatteverket
redogjort för hur momsen ska hanteras beroende på om förmedlaren
agerar i annans eller eget namn.
Förmedling av tillfällig logi – 12% eller 25%
Vid förmedling av tillfällig logi beror momshanteringen enligt
Skatteverket på om förmedlaren agerar i eget eller i annans namn:
• Om förmedlaren agerar i eget namn ska denne redovisa moms på
hela ersättningen för uthyrningen, dvs 12% moms om uthyrningen
räknas som hotellrörelse eller liknande verksamhet.
• Vid förmedling i annans namn ska förmedlaren redovisa 25%
moms på förmedlingsprovisionen.
Vid bedömningen av om förmedlaren anses ha agerat i annans eller
eget namn ska man enligt Skatteverket ta hänsyn till avtalsvillkor,
ansvarsfördelning, praktiska arrangemang mm.
Förmedling i annans namn
Vid förmedling i annans namn ska omständigheterna tyda på att
förmedlaren endast uppträder som ombud för ägaren. Redan vid
avtalets ingående ska den genomsnittlige hyresgästen uppfatta att
det är ägaren som är ansvarig för uthyrningen. Följande faktorer
kan tyda på att förmedlingen görs i annans namn:
• Ägarens namn förekommer vid bokningen och i hyresavtalet
• Ägaren informeras om gästernas ankomst
• Nyckel lämnas ut av ägaren
Moms | 131
Moms vid förmedling av tillfällig logi
• Städningen sköts eller kontrolleras av ägaren
• Förmedlaren tar normalt inte någon annan risk än förlorad
förmedlingsprovision om uthyrningen inte blir av.
När en tillfällig bostad förmedlas i annans namn ska förmedlaren
lägga 25% moms på förmedlingsprovisionen.
Anna har en fjällstuga i Vemdalen som hon hyr ut genom ett förmedlings­
företags hemsida. Anna har själv kontakten med hyresgästerna, lämnar ut
nycklar och kontrollerar städningen. Hon ansvarar för att stugan kan hyras
i utlovat skick, vid rätt tidpunkt, för avtalad ersättning och avtalad period.
Förmedlingsföretaget behåller 20% av den ersättning hyresgästerna
betalar. För de veckor förmedlingsföretaget inte lyckas hyra ut stugan utgår
ingen ersättning.
Enligt Skatteverket är det fråga om förmedling i annans namn och det är
därför 25% moms på förmedlingsprovisionen.
Förmedling i eget namn
Vid förmedling i eget namn ska omständigheterna tyda på att det är
förmedlaren som har det totala ansvaret för uthyrningen. Följande
faktorer kan tyda på att förmedlingen görs i eget namn:
• Förmedlarens namn förekommer vid bokningen och i hyresavtalet
• Gästerna meddelar sin ankomst till förmedlaren
• Nyckel lämnas ut av förmedlaren
• Städningen sköts eller kontrolleras av förmedlaren
• Förmedlaren ansvarar för uppkomna skador på egendomen
• Förmedlaren tar normalt en större risk än vid förmedling i
annans namn.
När en tillfällig bostad hyrs ut i förmedlarens eget namn anses
uthyrningen omsatt både av ägaren och av förmedlaren.
Förmedlaren ska hantera hela det belopp som gästen betalar som
hyra. Om uthyrningen räknas som hotellrörelse eller liknande
verksamhet ska förmedlaren lägga 12% moms på hyran. I annat fall
är hyran momsfri. Detsamma gäller för ägarens redovisning av
betalningen från förmedlaren. Läs mer om hur denna bedömning
ska göras på sid 127.
132 | Moms
Moms vid förmedling av tillfällig logi
John hyr också ut sin stuga via ett förmedlingsföretags hemsida. Han
bokar upp tre veckor per år för egen användning. Företaget annonserar ut
stugan, bokar upp hyresgäster, lämnar ut nycklar, kontrollerar städning
samt fakturerar hyresgästerna. Det är företaget som ansvarar för att
stugan är i utlovat skick och tillhandahålls vid rätt tidpunkt, för avtalad
ersättning och avtalad period. John får ersättning med 60% av det som
hyresgästerna betalar till företaget. Resterande 40% behåller företaget.
John får ingen ersättning om företaget inte lyckas hyra ut stugan.
Skatteverket anser att det är fråga om förmedling i eget namn i det här
fallet. Om förmedlaren anses hyra ut stugan i hotellrörelse eller liknande
verksamhet ska förmedlaren redovisa 12% moms på hyran.
■■
Skatteverkets ställningstagande 131 554166-15/111
Kommentar:
På sid 127 kan du även läsa om Skatteverkets uppfattning om när
uthyrning av tillfällig logi räknas som momspliktig hotellrörelse.
Hur hyran ska beskattas inkomstskattemässigt beror också på om ägaren
eller uthyrningsföretaget fungerar som gästernas hyresvärd.
Moms | 133
Verksamhetsöverlåtelse
Skatteverket har redogjort för sin syn på begreppet verksamhetsöverlåtelse.
En verksamhetsöverlåtelse räknas inte som någon omsättning enligt
momslagen. Säljaren ska därför inte lägga någon moms på fakturan.
Verksamhetsöverlåtelse är ingen omsättning
Tidigare fanns ett undantag i momslagen som innebar att omsättning av tillgångar i samband med verksamhetsöver­låtelse var
momsfri. 1 januari 2016 ändrades momslagen och anpassades till
EU-direktivet. Numera räknas verksamhetsöverlåtelser inte som
någon omsättning om köparen har rätt att lyfta moms. Lagändringen
innebär inte någon förändring i sak utan syftet är fortfarande att
någon moms inte ska debiteras vid överlåtelsen.
I och med denna lagändring har Skatteverket i ett ställnings­
tagande redogjort för hur begreppet verksamhetsöverlåtelse ska
tolkas. Ställningstagandet innehåller också vissa förtydliganden.
Avsikt att driva verksamheten vidare
Enligt Skatteverket innebär en verksamhetsöverlåtelse att en
verksamhet överlåts för att drivas vidare. Det räcker med att det vid
överlåtelsetidpunkten finns en avsikt att driva verksamheten vidare
efter överlåtelsen. Att köparen därefter av någon anledning t ex
avvecklar eller säljer verksamheten ska inte påverka bedömningen.
Samma typ av verksamhet
Köparen behöver inte fortsätta att bedriva exakt samma verksamhet
som säljaren. Det räcker med att det är samma typ av verksamhet.
Det viktiga är att verksamheten i stort sett fort­sätter utan uppehåll.
De överlåtna tillgångarna ska användas på motsvarande sätt som i
den tidigare användningen i driften av en ekonomisk verksamhet.
Köparen kan alltså byta inriktning eller sättet att bedriva verksamheten på.
134 | Moms
Verksamhetsöverlåtelse
En säljare överlåter sin klädaffär till en ny ägare som ändrar verksamhetens inriktning till en skoaffär. Det är inte exakt samma verksamhet som
drivs vidare men den nya inriktningen innebär en användning av inventarier
och/eller övriga tillgångar som motsvarar den tidigare användningen i
driften av en ekonomisk verksamhet.
Hel verksamhet eller delverksamhet
Det ska vara fråga om överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en del
av sådan för att det ska vara en verksamhetsöverlåtelse.
Det är inte en verksamhetsöverlåtelse om enstaka tillgångar (t ex
endast ett lager) överlåts utan ett samband med att verksamheten
överlåts.
Det avgörande är att det är en kombination av olika tillgångar som
är tillräcklig för att det ska bli möjligt att driva vidare en självständig ekonomisk verksamhet. Tillgångarna tillsammans ska alltså
göra det möjligt att driva vidare en självständig ekonomisk verksamhet medan varje enskild del inte skulle vara tillräcklig för detta
syfte.
Utåtriktad verksamhet ska fortsätta
Det är inte en verksamhetsöverlåtelse om säljaren bedriver en
utåtriktad verksamhet och köparen bara kommer att använda de
överlåtna tillgångarna för internt bruk. Kravet på att verksamheten
ska drivas vidare av köparen är då inte uppfyllt.
Om tillgångarna däremot till någon del används för en verksamhet
som bedrivs utåtriktat av köparen anser Skatteverket att det är en
momsfri verksamhetsöverlåtelse.
Ett företag bedriver elförsörjning genom vindkraftsproduktion. Företaget
överlåter sin verksamhet till en köpare som bedriver annan fullt ut momspliktig verksamhet och avser att använda verksamheten som överlåts för
dels egen energiförsörjning, dels för att sälja el i den mån energin inte
behövs för den egna verksamhet. Vid överlåtelsetidpunkten finns objektiva
omständigheter som visar att köparen till någon del kommer att bedriva
utåtriktad elförsäljningsverksamhet och därför är det en momsfri verksamhetsöverlåtelse.
Överlåtelse i flera led
Överlåtelse av enskilda tillgångar är som sagt inte en verksamhet­
söverlåtelse. Om däremot en överlåtelse av enskilda tillgångar görs
i flera led och syftet är att tillgångarna ska hamna i den slutlige
köparens ägo, så är det enligt Skatteverket en verksamhetsöver­
Moms | 135
Verksamhetsöverlåtelse
låtelse. I dessa fall blir det en verksamhetsöverlåtelse i respektive
försäljningsled. Det måste dock vid överlåtelse­tidpunkten finnas
omständigheter som visar att verksamheten kommer att drivas
vidare av den slutlige köparen.
En säljare överlåter alla tillgångar utom ett inventarium till en köpare.
Inventariet överlåts till ett finansbolag, som i sin tur säljer inventariet enligt
avbetalningskontrakt till köparen av övriga verksamheten. Säljarens
överlåtelse av tillgångarna ska i detta fall vara momsfri. Detta gäller även
överlåtelsen av inventariet. Det avgörande är att överlåtelsen ingår i ett led
med överlåtelser som tillsammans utgör en verksamhetsöverlåtelse.
Köparen är utländsk
En verksamhetsöverlåtelse till en utländsk köpare kan också vara
momsfri. Kravet är att den utländska köparen har rätt till återbetalning av momsen som annars skulle har tagits ut. Det spelar ingen
roll på vilken grund köparen har rätt till återbetalning.
■■
Skatteverkets ställningstagande 131 287467-16/111
136 | Moms
Tryckerimoms
– ­återbetalning eller ej
Enligt Högsta domstolen (HD) har tryckerikunder rätt att kräva tillbaka
felaktigt debiterad moms från tryckeriet. Skatteverket upphäver därför
tryckerikundernas anstånd för återbetalning av den felaktiga momsen.
Bakgrund
Under 2011 fastställde Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) att
tryckerier som före 2008 lagt 25% istället för 6% moms på tryck av
böcker och tidningar har rätt att få tillbaka mellanskillnaden även
om någon kreditfaktura inte har utfärdats till kunden. Efter denna
dom uppvaktade Skatteverket tryckeriernas kunder för att göra
följdändringar av den ingående moms som kunderna hade lyft på
fakturorna från tryckerierna.
Tryckerikunderna överklagade och frågan om följdändring kom att
avgöras i HFD. Enligt HFD kan tryckerikunderna slippa följdändring bara om det är omöjligt eller orimligt svårt för köparen att få
tillbaka det felaktiga momsbeloppet på grund av t ex leverantörens
insolvens. Det ska då vara möjligt att få tillbaka beloppet från
Skatteverket istället.
Rätt att kräva betalning från tryckeriet
Efter domen om följdändring krävde många tryckeri­kunder tillbaka
felaktiga momsbelopp från tryckerierna. Vissa tryckerier vägrade
dock att betala tillbaka den felaktiga momsen till sina kunder och
Skatteverket beslöt då att bevilja anstånd med återbetalningen av
momsen i väntan på att det civilrättsliga läget (om rätten att få
ersättning från tryckeriet) skulle klar­göras.
I ett avgörande från Högsta domstolen (Ö 2708-15) är det nu klargjort att tryckerikunderna har rätt att kräva tryckerierna på det
felaktiga momsbeloppet. Skatteverket har därför beslutat att upphäva anstånden, vilket innebär att tryckerikunder nu måste betala
in den felaktigt lyfta momsen till Skatteverket.
Moms | 137
Tryckerimoms – ­återbetalning eller ej
Begär återbetalning!
Tryckerikunder som inte begär återbetalning av den felaktiga
momsen från tryckeriet kommer alltså att drabbas av en extra
kostnad på grund av den felaktiga momsen. Om tryckeriet trots en
begäran om åter­betalning inte betalar tillbaka beloppet är det
vanliga indrivningsrutiner som gäller, dvs att utverka en exekutionstitel och vid behov ansöka om att tryckeriet ska försättas i
konkurs. Enligt Skatteverket måste alla rättsliga möjligheter att få
betalt ha uttömts för att det ska vara möjligt att få följdändrings­
beslutet från Skatteverket ändrat. En förlikning eller ett underhandsackord är inte tillräckligt. Vid en eventuell konkurs måste
fordran ha gjorts gällande innan konkursen avslutas för att detta
ska vara möjligt.
Någon omprövning görs inte förrän det står helt klart att tryckerikunden har förlorat alla möjligheter till hel eller delvis återbetalning. Tryckerikunder som är i intressegemenskap (t ex ingår i
samma koncern) som tryckeriet kan normalt inte räkna med någon
omprövning.
Fortsatt anstånd
I fall där tryckeriet försatts i konkurs har tryckeri­kunden möjlighet
att få fortsatt anstånd i väntan på att konkursen ska slutföras.
Befrielse från kostnadsränta
När anstånden upphävs ska den felaktiga momsen betalas in senast
den förfallodag (inom tre månader från den dag anståndet upphävs)
som anges i Skatteverkets meddelande. Enligt Skatteverket kan
tryckerikunderna på grund av synnerliga skäl befrias från kostnadsränta för tiden fram till förfallodagen för följdändringsbeslutet.
Skatteverket anser dock inte att det är möjligt att slippa kostnadsränta efter denna förfallodag. För att slippa en slutlig kostnad för
denna ränta måste tryckerikunden kräva tryckeriet på räntan.
■■
Skatteverkets ställningstagande 131 15867-16/111
Kommentar:
Observera att från och med 2008 är momslagen ändrad. Den som anger
moms på en faktura är numera skyldig att betala in beloppet, oavsett om
det är felaktigt, om man inte utfärdar en kredit­faktura.
Se även nästa sida angående tryckerikundernas hantering av den felaktiga
momsen.
138 | Moms
Rättsfall
Moms vid rättelse i efterhand
Belopp som felaktigt har behandlats som moms ska vid en rättelse i
efterhand räknas in i beskattningsunderlaget om det inte återbetalas till
kunden.
Återbetalning av moms
Under 2011 fastställde Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) att
tryckerier som före 2008 lagt 25% istället för 6% moms på tryck av
böcker och tidningar har rätt att få tillbaka mellanskillnaden även
om någon kreditfaktura inte har utfärdats till kunden.
HFD har nu klargjort hur det återbetalda beloppet ska hanteras
momsmässigt.
Beskattningsunderlag
Den aktuella frågan handlar om det belopp som felaktigt har
behandlats som moms (dvs skillnaden mellan 25% och 6% moms i
det här fallet) vid en rättelse i efterhand ska räknas in i beskattningsunderlaget, eller om beskattningsunderlaget är det ursprungliga pris (exklusive moms) som parterna avtalat om.
Skatteverket ansåg att beskattningsunderlaget för moms skulle
beräknas till fakturerat belopp minskat med 5,66% (dvs 6% bak­
länges­moms). Tryckeriet i det aktuella fallet ansåg dock att det
felaktigt debiterade momsbeloppet inte skulle räknas med i beskatt­
nings­underlaget.
Kammarrätten höll med tryckeriet och ansåg att det belopp som
felaktigt debiterats som moms inte ska räknas som någon ersättning
för tillhandahållna varor. Någon moms skulle därmed inte beräknas
på beloppet.
HFD – beloppet är momspliktigt
HFD konstaterade att det inte framgick om tryckeriet i det här fallet
skulle lämna någon ekonomisk kompensation till sina kunder på
grund av den felaktiga momsen. Om tryckeriet behåller hela det
felaktiga momsbeloppet ska detta anses ingå i ersättningen för de
sålda produkterna. I den mån beloppet inte återbetalas till k
­ underna
Moms | 139
Moms vid rättelse i efterhand
ska beskattningsunderlaget för moms därmed beräknas till ersättningen minskad med 5,66%.
■■
Högsta förvaltningsdomstolen 2250-14
Kommentar:
I ett tidigare avgörande i HFD gjordes också en bedömning av hur beskattningsunderlaget ska hanteras vid en rättelse. I detta fall hade moms inte
debiterats alls, trots att omsättningen var momspliktig, och vid en rättelse
ansågs den erhållna ersättningen innehålla moms.
Observera att från och med 2008 är momslagen ändrad. Den som anger
moms på en faktura är numera skyldig att betala in beloppet, oavsett om
det är felaktigt, om man inte utfärdar en kreditfaktura.
Se även föregående kapitel angående tryckerikundernas hantering av den
felaktiga momsen.
140 | Moms
Gräsrotsfinansiering och moms
Gräsrotsfinansiering eller så kallad crowdfunding blir allt mer populärt, och
med anledning av detta har Skatteverket kommit med ett ställningstagande
om detta kan vara en ekonomisk verksamhet enligt momslagen.
Crowdfunding – gräsrotsfinansiering
Crowdfunding innebär att pengar samlas in från allmänheten till
ett visst projekt eller ändamål genom många små eller stora bidrag.
De som ger bidrag kan vara både företag och enskilda personer.
Detta sker ofta via särskilda plattformar på internet.
Skatteverket har nu lämnat ett ställningstagande som behandlar
frågan om dessa bidrag är en omsättning enligt momslagen för
mottagaren av bidragen, om dessa omsättningar är momspliktiga
och hur momsunderlaget i så fall ska beräknas.
Motprestation för betalningen
För att den som samlar in pengar ska vara skyldig att betala moms,
krävs att mottagaren lämnar en motprestation i form av en vara
eller tjänst.
Skatteverket har ur momssynpunkt funnit tre olika sorters crowdfunding:
• Finansiering av utvecklingsprojekt
• Insamlingar till välgörande ändamål
• Finansiell crowdfunding
Finansiering av utvecklingsprojekt
Vid finansiering av utvecklingsprojekt ger finansiären ett belopp
mot löfte att t ex få ett eller flera exemplar av den produkt som
utvecklas eller någon annan villkorad motprestation som har ett
värde för finansiären.
Skatteverket anser att om det finns en direkt koppling mellan
leveransen av varan (eller tillhandahållandet av tjänsten) och
ersättningen som betalas, så är det en momspliktig omsättning
(om inte varan eller tjänsten är momsfri).
Moms | 141
Gräsrotsfinansiering och moms
Om den som samlar in pengar endast ger en symbolisk motprestation – en vara eller tjänst som inte alls står i relation till inbetalade
beloppet – kan pengarna inte anses vara ersättning för en motprestation. Och transaktionerna ska bedömas var för sig. En gåva från
finansiären, och en gåva från den som blir finansierad.
På frågan om en tackgåva kan innebära uttagsmoms, säger Skatteverket att då krävs det att givaren har fått lyfta moms på varan vid
inköpet. Det blir dock inte uttagsmoms om gåvan är av mindre värde
eller ett varuprov. En tackgåva i samband med crowdfunding får
jämställas med en reklamgåva. Om en tjänst ska uttagsmomsas
krävs det att tackgåvan ges för ett rörelsefrämmande ändamål. Det
är inte rörelsefrämmande om tackgåvan är en tjänst som är en
rörelseutgift med en tydlig nytta för givaren av tackgåvan.
Insamlingar till välgörande ändamål
När det gäller finansiering av projekt med välgörande ändamål,
anser Skatteverket att mottagarna av pengarna normalt inte får en
momspliktig intäkt. Eventuella tackgåvor är i regel symboliska, och
är inte en momspliktig omsättning. Den som enbart samlar in medel
till välgörande ändamål, och inte bedriver någon ekonomisk verksamhet, är inte en beskattningsbar person enligt momslagen, och
får heller inte lyfta moms. Uttagsmoms blir därför aldrig aktuellt.
Finansiell crowdfunding
Finansiell crowdfunding innebär att man investerar kapital i utbyte
mot ägarandelar eller lånar ut pengar. Finansiärerna kan få andelar
som ger rätt till avkastning i form av del av det framtida resultatet.
Även ränta på inlånat kapital kan bli aktuellt.
Varken utdelning eller ränta som finansiärerna får vid finansiell
crowdfunding är en momspliktig omsättning.
Mötesplatser på internet
Crowdfunding sker ofta via internet, på olika mötesplatser. De som
tillhandahåller dessa mötesplatser är inte inblandade i övriga
transaktioner. Ersättning för tjänsten utgår genom att en provision
tas ut – en procentuell andel av de insamlade pengarna – från den
som söker finansiering.
Detta är en momspliktig elektronisk tjänst, enligt Skatteverket.
Även om det handlar om finansiell crowdfunding. Detta under
förutsättning att det som tillhandahålls är en teknisk automatiserad tjänst och att den som tillhandahåller plattformen inte själv är
part i de finansiella transaktionerna.
■■
Skatteverkets ställningstagande, 131 23895-16/111
142 | Moms
Rättsfall
E-ljudbok är inte en bok
Och utlåning av e-ljudböcker är inte
­biblioteksverksamhet
Skatterättsnämnden kom fram till att e-ljudböcker inte är böcker och att
utlåning av dessa inte är biblioteksverksamhet enligt momslagen.
Bolag tillhandahöll e-ljudböcker
Ett bolag erbjuder en digital abonnemangstjänst av ljudböcker.
Dessa kan strömmas till kundens mobil­telefon eller laddas ned.
Kunderna kan välja att betala ett fast månadspris för obegränsat
antal böcker, eller få tillgång till köpta ljudböcker i 6 månader.
6% moms – bok eller bibliotek
Bolaget vände sig till Skatterättsnämnden (SRN) för besked om
detta handlade om 25% eller 6% moms.
Bolaget menade i första hand att detta skulle omfattas av den så
kallade bokmomsen (6%). Även om orda­lydelsen i momslagen ger
intryck av att strömmade ljudböcker och nedladdade ljudböcker som
inte levereras på ett tekniskt medium inte omfattas av 6% moms, så
ansåg bolaget att den svenska lagtexten måste läsas i ljuset av
mervärdesskattedirektivet. Och det skulle då innebära att även
dessa tillhandahållanden skulle omfattas av bokmomsen, 6%.
I andra hand menade bolaget att deras upplåtelse var att betrakta
som biblioteksverksamhet (6%).
Böcker var det inte, enligt SRN
SRN fann att EU-domstolen (C-479/13) kommit fram till att till­
handa­hållande av elektroniska böcker genom nedladdning eller
strömmande är tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg, och
inte böcker enligt momslagen. Samma sak bör då även gälla e-ljudböcker, vilket innebär 25% moms
Biblioteksverksamhet var det inte, enligt SRN
På frågan om detta kunde handla om biblioteksverksamhet, konstaterade SRN att vad som egentligen menas med det begreppet har
Moms | 143
E-ljudbok är inte en bok
varken definierats i momslagen eller i dess förarbeten, eller i
­EU-domstolens praxis.
Däremot framgår det av EU-domstolens praxis att beskrivningen av
de varor och tjänster som har en lägre momssats, ska tolkas strikt.
SRN:s studie av olika uppslagsverk visade att bibliotek, enligt
allmänt språkbruk, är en lokal för en samling böcker. Bolagets
samlade e-ljudböcker som kunden får tillgång till via internet, faller
inte under denna definition, enligt SRN.
Inte heller kunde dessa tjänster som innebär att kunden betalar ett
fast månadspris för antingen fri tillgång till obegränsat antal
e-ljudböcker, eller valda/köpta e-ljudböcker i 6 månader efter köpet,
betraktas som utlåning under en begränsad tid.
■■
Skatterättsnämnden dnr 1-15/I
Kommentar:
Förhandsbeskedet är överklagat av bolaget till Högsta förvaltningsdom­
stolen, som kommer att pröva frågan.
När det gällde frågan om detta var att betrakta som biblioteksverksamhet,
så var en ledamot av annan åsikt (skiljaktig), och ansåg att undantaget för
biblioteksverksamhet inte endast omfattar utlåning av fysiska bärare av
information.
144 | Moms
Rättsfall
Handel med bitcoins är momsfri
Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt att handel med bitcoins är en
momsfri tjänst som omfattas av undantaget för bank- och finansierings­
tjänster.
Ville starta handel med bitcoins
Nisse ville starta handel med bitcoins (en digital valuta) och vände
sig till Skatterättsnämnden (SRN) för besked om hur detta skulle
hanteras enligt momsreglerna.
Nisse planerade att köpa och sälja bitcoins via sin hemsida, vilken
då i praktiken skulle fungera som en växlingssajt. Han tänkte köpa
in bitcoins direkt från privatpersoner och företag i Sverige eller från
en annan internationell växlingssajt (t ex bitcoinbörsen Mt. Gox) och
sedan att sälja dessa vidare eller lägga i lager. Även försäljning av
bitcoins direkt till privatpersoner och företag skulle ske från Nisses
hemsida.
Nisse ansåg att denna handel skulle vara undantagen från moms.
Om så inte var fallet, skulle det innebära att bitcoins blev oanvändbara som valuta, enligt Nisse.
Skatteverket såg ingen egentlig konsumtion
Skatteverket tyckte inte att växlingstransaktioner med bitcoins
handlar om någon egentlig konsumtion. Den som byter bitcoins mot
lagliga betalningsmedel eller vice versa har inte erhållit några
fördelar som innebär att han kan betraktas som konsument av en
tjänst. Momsfritt eftersom detta inte är en omsättning enligt moms­
lagen, var således Skatteverkets grundinställning.
Men om nu SRN ändå ansåg att det Nisse tillhandahöll var en
omsättning enligt momslagen, så menade Skatteverket att det inte
kunde omfattas av undantaget för bank- och finansieringstjänster
(ML 3 kap 9 §), eftersom bitcoins inte är ett legalt betalningsmedel.
Skatterättsnämnden
SRN konstaterade att Europeiska Centralbanken (ECB) har definierat virtuella valutor som en sorts oreglerade digitala pengar som
utfärdas och vanligen kontrolleras av den som utvecklat dem och
Moms | 145
Handel med bitcoins är momsfri
som används och accepteras bland medlemmar i en specifik virtuell
gemenskap. Virtuella valutor kan användas för inköp av både
virtuella och traditionella varor och tjänster. En särskild sorts
elektroniska pengar som inte är ett legalt betalningsmedel.
Finansinspektionen har, när det gällde frågan om tillståndsplikt,
gjort bedömningen att handel med bitcoins är ett yrkesmässigt
tillhandahållande av betalningsmedel. Detta eftersom bitcoins idag
fungerar som ett betalningsmedel hos ett flertal återförsäljare både
i Sverige och i andra länder.
SRN kom således fram till att tjänsten till sin natur är en växlingstjänst och kan momsmässigt klassas som en sådan.
Kvar att besvara var då frågan om omsättningen av växlingstjänsten kunde anses vara undantagen från moms.
SRN konstaterade att i momslagen nämns inte transaktioner som
rör valutor, utan dessa får anses hänförliga till de undantag som
gäller finansieringsområdet (ML 3 kap 9 §).
Utifrån detta, och då tillhandahållandet av bitcoins faller under
anmälningsplikt (se ovan) och är ett betalningsmedel som används
på samma sätt som legala betalningsmedel samt även visar stora
likheter med elektroniska pengar, ansåg SRN att tjänsten är undantagen från moms enligt reglerna för bank- och finansieringstjänster
(ML 3 kap 9 §).
Högsta förvaltningsdomstolen
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet vilket innebar att
frågan prövades av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD), som vände
sig till EU-domstolen för ett förhandsavgörande.
Utifrån denna dom (förhandsavgörandet) från EU-domstolen, ansåg
HFD att det är klarlagt att dessa tjänster är momsfria enligt reglerna för bank– och finansieringstjänster, och fastställde därför
förhandsbeskedet från SRN.
■■
Högsta förvaltningsdomstolen 7101-13
146 | Moms
Rättsfall
Discjockeys fram­trädande var
momsfritt
Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt att diskjockeyduons framträdande räknas som utövande konstnärs framförande av ett konstnärligt verk.
Framträdandet är således undantaget från moms.
Discjockeys ville ha besked
En discjockey-duo ville ha besked om hur deras framträdanden
skulle betraktas ur ett momsperspektiv och ställde därför följande
frågor till Skatterättsnämnden (SRN):
• Är deras framträdande undantaget från moms då det handlar om
en utövande konstnärs framförande av ett upphovsrättsligt
skyddat verk (ML 3 kap 11 §)?
• När de framträder, är det då att jämställa med ”tillträde till
konserter, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller
andra jämförliga föreställningar” (ML 7 kap 1§ tredje stycket), dvs
6% moms på inträdet?
Discjockeys framträdande
När duon uppträder spelar de upp egna och andra artisters studio­
inspelningar. De olika låtarna sammanfogas till en helhet genom att
man använder sig av mixerbord, volymkontroller och hastighetsfunktioner.
Förutom att de spelar upp färdiginspelad musik och mixar låtar, så
erbjuder även duon en show.
Denna show består i att rökmaskiner och ljusanläggning används,
att filmsekvenser projiceras på en duk på scenen, samt att duon
delar ut föremål som uppblåsbara bananer och champagneflaskor
till publiken, kommunicerar med publiken via högtalarsystemet,
vevar med händerna och rör sig i takt med musiken.
Förhandsbesked från SRN
SRN kom fram till att framträdandet var momsfritt och att deras
shower handlade om sådana konserter eller därmed jämförbara
föreställningar där det är 6% moms på inträdet.
Moms | 147
Discjockeys fram­trädande var momsfritt
I sin motivering angav SRN att samtliga delar av framträdandet
framstår som integrerade med varandra och är alla ägnade åt att
lyfta fram musiken och tolka och levandegöra den på ett sätt som
framstår som mer än ett rent mekaniskt återgivande av den.
När det gäller inträdet, så motiverade SRN sin uppfattning med att
det är deras musikaliska och sceniska framträdanden som får anses
stå i centrum för publikens uppmärksamhet och utgöra tyngdpunkten i föreställningen.
Både Skatteverket och DJ:arnas bolag överklagade förhansbeskedet
till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD).
HFD fastställde förhandsbeskedet
HFD ansåg precis som SRN att man skulle göra en helhetsbedömning av framträdandet, och att samtliga delar av framträdandet
(se ovan) handlar om att lyfta fram musiken och levandegöra den på
ett sådant sätt att det är fråga om utövande konstnärers framförande av konstnärliga verk.
När det gäller fråga två, så konstaterade HFD att det inte finns
någon definition i lag eller förarbeten av vad som avses med begreppet ”konserter eller andra jämförliga föreställningar”.
HFD kunde också se av de inlämnade filmupptagningarna att
publiken befinner sig på golvet framför en scen där duon spelar upp
musik och framför sin show. ”Publiken rör sig visserligen i takt med
musiken men uppträder inte som på ett dansgolv utan har i stället
sin uppmärksamhet riktad mot scenen och duons musikaliska och
sceniska framträdande”, enligt HFD.
HFD instämde därför i SRN:s bedömning att framträdena får anses
utgöra konserter eller därmed jämförliga föreställningar.
■■
Högsta förvaltningsdomstolen 668-15
Kommentar:
Observera att det inte går att dra slutsatsen att alla som tillhandahåller
DJ-tjänster bedriver momsfri verksamhet. En helhetsbedömning av framträdandet ska göras. För att se var gränsen går för när en DJ:s musikuppspelning förvandlas till ”konsert eller annan jämförlig föreställning” vore det
intressant att se ett avgörande som gäller en DJ som använder mindre
teknikinslag, t ex filmsekvenser.
148 | Moms
Rättsfall
Videobloggare beskattas för
donerade pengar
Skatterättsnämnden har i två ställningstaganden kommit fram till att
donationer till videobloggare och spelstreamare är skattepliktiga men
inte momspliktiga.
Bakgrund
A är ägare och verksam i X AB. Bolagets huvudsakliga verksamhet
består av att sända videor genom streaming på hemsidan Y där
ägaren spelar och kommenterar olika spel.
Y är en hemsida där spelare samlas för att titta på och prata om
spel. Eftersom Y är reklamfinansierad är det gratis att se på de
kanaler som sänds. Tittare kan, mot ersättning, prenumerera och på
så sätt lättare följa videofilmerna. X AB får betalt i form av prenumerations- och reklamintäkter.
På hemsidan finns också en donationsknapp för tittare som vill ge
en summa pengar för att visa sin uppskattning till den som sänder.
Donationen går direkt till ett konto som ägs privat av A.
Frågor
A ville veta följande av Skatterättsnämnden (SRN) gällande över­
föringarna som sker via donationsknappen:
1. Är överföringarna en skattepliktig inkomst och ska inkomsten i
så fall tas upp av A:s bolag eller av A personligen?
2. Utgör donationerna ersättning för en tjänst enligt momslagen?
Skatteverket ansåg att donationerna var skattepliktiga som inkomst
av näringsverksamhet i A:s bolag. Det var dock inte fråga om någon
momspliktig omsättning eftersom bidragen inte var kopplade till
någon specifik tjänst.
A menade däremot att donationerna var skattefria gåvor.
Inkomsten skattepliktig...
X AB bedriver en självständig och yrkesmässig verksamhet. De
inkomster som kommer bolaget tillgodo med anledning av den
Moms | 149
Videobloggare beskattas för donerade pengar
verksamhet som bolaget bedriver hör till näringsverksamheten. Det
gäller enligt SRN även donationerna från de personer som tar del av
videotjänsterna. Därför ska donationerna beskattas som inkomst av
näringsverksamhet i A:s bolag. Att de sker frivilligt och till A:s
personliga bankkonto har enligt SRN ingen betydelse.
SRN konstaterade vidare att donationerna är en direkt följd av
bolagets visningar på internet och kan därför ses som betalningar
från personer som tar del av videofilmerna. SRN menade därför att
någon gåvoavsikt inte finns och donationerna kan därmed inte ses
som skattefria gåvor.
...men momsfri enligt SRN
För att en momspliktig omsättning av tjänst ska föreligga enligt
momslagen krävs att tjänsten tillhandahålls mot ersättning. Det
måste vidare finnas ett avtal och ett direkt samband mellan den
tjänst som tillhandahålls och betalningen.
SRN hänvisade till ett fall från EU-domstolen som gällde gåvor som
gatumusikanter får från förbipasserande. Musikanten hade ingen
garanti om ersättning och den förbipasserande hade ingen rätt att
kräva någon viss prestation. Därmed fanns det inte tillräckligt
samband mellan prestationen och ersättningen för att någon momspliktig omsättning skulle föreligga.
SRN konstaterade att fallet som det nu gällde skulle ses på samma
sätt som fallet med gatumusikanten. Videofilmerna läggs upp och
görs tillgängliga på hemsidan oberoende av donationerna och användarna ges samma tillgång till videorna oavsett om de donerar eller
inte donerar något. De som tittar på video­klippen väljer själva om de
vill lämna en donation.
Därmed finns alltså ingen motprestation som är kopplad till donationerna och därför är det enligt SRN ingen momspliktig omsättning.
■■
Skatterättsnämnden 21-15/I och 85-15/D
Kommentar:
Att livesända sina spelupplevelser har blivit allt vanligare och fler svenskar
får in stora summor via donationer. Därmed inte sagt att alla som får in
donationer på det här sättet ska deklarera detta som inkomst av näringsverksamhet.
Men om det börjar röra sig om lite större belopp, och något man gör
yrkesmässigt och regelbundet bör man vara observant för då rör det sig
antagligen om näringsverksamhet.
150 | Moms
Moms vid tillträde till
evenemang
Skatteverket har i ett nytt ställningstagande presenterat sin tolkning av vad
som avses med tillträde till ett evenemang. De situationer som omfattas är
framförallt när det är svårt för säljaren att avgöra om köparen är en beskattningsbar person eller en privatperson.
Handel med tjänster
Huvudregeln vid handel med tjänster mellan beskattningsbara
personer i olika EU-länder innebär att omvänd momsskyldighet ska
tillämpas. Praktiskt betyder det att säljaren inte ska lägga moms på
fak­turan. Istället ska köparen redovisa moms i det land som köparen är etablerad och har sitt säte.
Vissa tjänster är dock undantagna från huvudregeln. Det gäller
bland annat tillträde till kulturella och liknande evenemang, t ex
entrébiljetter.
Skatteverket har tidigare kommit med en rad ställningstaganden
där de tolkat vad som ska anses vara tillträde till ett evenemang.
Med anledning av rätts­utvecklingen och av förenklingsskäl har
Skatteverket nu kommit med ett nytt ställningstagande där tillämpningsområdet har begränsats för vad som ska avses med ett tillträde. Det nya ställningstagandet innebär att vissa situationer som
tidigare har bedömts som tillträde istället kommer att omfattas av
huvud­regeln, vilket innebär en förenkling för köpare som är etablerade i ett annat land än säljaren.
Skatteverkets bedömning
När en beskattningsbar person köper tillträde till ett evenemang är
tjänsten omsatt inom landet om evenemanget äger rum i Sverige.
För att det ska vara fråga om ett tillträde till ett evenemang ska två
förutsättningar vara uppfyllda enligt Skatteverket. Det ska dels
• vara ett evenemang av visst slag och dels ska det vara
• fråga om ett tillträde.
Moms | 151
Moms vid tillträde till evenemang
Bestämmelserna om tillträde till evenemang ska tolkas restriktivt
och ska främst omfatta de situationer när det är svårt för säljaren
att avgöra om köparen är en beskattningsbar person eller en privatperson. I så stor utsträckning som möjligt ska huvudregeln tillämpas vid bestämmande av omsättningsland.
Säljs ett tillträde till ett evenemang till en privatperson omfattas
tjänsten av det vidare begreppet aktivitet, vilket betyder att tjänsten
är omsatt inom landet om aktiviteten äger rum i Sverige. Det betyder
att säljare som säljer tillträde till ett evenemang i Sverige inte
behöver ta reda på om köparen är en beskattningsbar person eller
privatperson. Säljaren redovisar momsen oavsett vem köparen är.
Evenemang
Med begreppet evenemang anser Skatteverket att det ska äga rum
vid en viss tidpunkt och på en viss plats. Ett evenemang riktar sig
till allmänheten och de som deltar på evenemanget ska vara fysiskt
närvarande. Till skillnad från en aktivitet pågår ett evenemang
under en begränsad tid och saknar kontinuitet. Det varar som regel
några timmar och i vissa fall några dagar, men normalt inte mer än
en vecka.
Exempel på evenemang är:
• föreställningar, teater- och cirkusföreställningar, mässor, nöjesparker, konserter, utställningar samt andra liknande kulturella
evenemang
• idrottsevenemang såsom matcher och tävlingar
• evenemang av pedagogiskt eller vetenskapligt slag såsom konferenser och seminarier
• evenemang av underhållningskaraktär såsom hundspannsturer
och skoterturer.
Tillträde till evenemang
Begreppet tillträde innebär att det är någon som ges rätt att närvara på ett evenemang som besökare, publik eller deltagare i utbyte
mot en biljett eller en betalning. Det spelar ingen roll hur ersättningen till säljaren sker.
De situationer som omfattas av begreppet tillträde är framförallt
när det är svårt för säljaren att veta om köparen är en beskattningsbar person eller en privatperson. Så är det normalt när biljetter säljs
till kulturella, konstnärliga eller idrottsliga evenemang, mässor och
utställningar. I dessa fall räknas det som ett tillträde till ett evenemang och om det äger rum i Sverige är omsättningen gjord här i
landet, även om enskilda köpare skulle kunna identifieras.
152 | Moms
Moms vid tillträde till evenemang
Är ett arrangemang anpassat efter köparens önskemål är det oftast
inte svårt att avgöra köparens identitet. Försäljning av biljetter till
den typen av skräddarsydda arrangemang räknas inte som ett
tillträde och då gäller istället huvudregeln. Det betyder att om ett
evenemang äger rum i Sverige och köparen är en beskattningsbar
person är omsättningen gjord inom landet om köparen är etablerad i
Sverige och utomlands om köparen är etablerad i ett annat land.
Om samtliga biljetter till ett kulturellt, konstnärligt eller idrottsligt
evenemang, eller biljetter till mässor och utställningar, köps upp av
ett eller ett fåtal företag kan det enligt Skatteverket vara exempel
på då huvudregeln ska gälla om det är möjligt för säljaren att avgöra
köparens identitet.
Pedagogiska eller vetenskapliga evenemang
När biljetter säljs till pedagogiska och vetenskapliga evenemang
anser Skatteverket att det normalt är möjligt för säljaren att avgöra
om köparen är en beskattningsbar person eller en privatperson. Det
kan dock förekomma att biljettförsäljning till pedagogiska och
vetenskapliga evenemang riktar sig till en bred allmänhet, exempelvis föreläsningar. Där har säljaren normalt sett inte tillgång till mer
uppgifter om köparen än vid försäljning av t ex konsertbiljetter.
I sådant sammanhang räknas försäljningen av biljetterna som ett
tillträde, vilket betyder att om evenemanget äger rum i Sverige är
omsättningen gjord inom landet.
Anknytningstjänster
Tjänster som har anknytning till tillträdet till evenemanget är
också undantagna från huvudregeln och är omsatta inom landet om
evenemanget äger rum i Sverige. Garderob och sanitära anläggningar är exempel på sådana tjänster.
Förmedling av biljetter är en tjänst som inte har anknytning till
tillträde. Förmedlingstjänster omfattas av huvudregeln om köparen
är en beskattningsbar person. Är köparen privatperson anses
förmedlingstjänsten omsatt i det land där huvudtransaktionen
anses omsatt.
■■
Skatteverkets ställningstagande 131 209264-16/111
Moms | 153
Övrigt
Övrigt | 155
Beslut
Förbud mot dubbla straff för
skattebrott
Enligt HFD strider det svenska systemet med dubbla straff för en och samma
skatteförseelse mot EU-bestämmelserna. Reglerna har därför ändrats.
System med dubbla straff
Reglerna som tillåter att skattetillägg och skattebrott prövas vid två
olika tillfällen har ändrats. Enligt de regler som tidigare gällde
kunde den som exempelvis hade lämnat en oriktig uppgift i inkomstdeklarationen påföras två olika sanktioner – en administrativ
(skattetillägg) och en straffrättslig. Skattetillägget tas ut av Skatteverket och eventuellt straff för brott prövas och döms ut av allmän
domstol.
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) ansåg i en dom från 2013 att
det svenska systemet med dubbla straff strider mot EU-bestämmelserna. Enligt HFD är det förbjudet att utdöma dubbla straff för en
och samma skatteförseelse. Den som påförts skattetillägg får inte
dessutom dömas för skattebrott för samma förseelse.
Reglerna om skattebrott och skattetillägg har nu anpassats till
EU-bestämmelserna i syfte att stärka rättssäkerheten i skatte­
förfarandet.
Spärregel
En spärregel har införts som innebär att en åklagare inte får inleda
en process om skattebrott om Skatteverket dessförinnan har fattat
beslut om skattetillägg i fråga om samma brott för samma person.
Det omvända gäller också. Skatteverket får inte fatta beslut om
skattetillägg om åklagaren har inlett en skatteprocess i fråga om
samma brott för samma person.
Samlat sanktionsförfarande
För att det ska vara möjligt att pröva skattetillägg och skattebrott i
ett sammanhang finns nu en samlad sanktionsprövning. Det betyder att om brottsmisstanke och förutsättningar för åtal finns ska
både skattetillägg och skattebrott kunna prövas av allmän domstol.
156 | Övrigt
Förbud mot dubbla straff för skattebrott
Särskild åtalsprövning har utvidgats
Enligt skattebrottslagens tidigare lydelse skulle det finnas särskilda
skäl för att väcka åtal om en skatteförseelse är ringa, vilket kallas
särskild åtalsprövning för skatteförseelse. Som regel är en skatte­
förseelse föremål för särskild åtalsprövning om skatteundandragandet uppgår till högst ett prisbasbelopp (44 300 kr 2016). I dessa fall
tar Skatteverket oftast ut ett skattetillägg.
Den särskilda åtalsprövningen har nu utvidgats till att även gälla
skatte­brott, vårdslös skatteuppgift och skatteavdragsbrott om det
undandragna skattebeloppet understiger två prisbasbelopp. Den
utvidgade åtalsprövningsregeln gäller endast för fall då skatte­
tillägg kan bli aktuellt.
Tillgängliga avstämningsuppgifter
Enligt tidigare regler i skatteförfarandelagen fick skattetillägg inte
tas ut om en oriktig uppgift kunde rättas med ledning av normalt
tillgängligt kontrollmaterial som varit tillgängligt för Skatteverket
inom ett år från utgången av beskattningsåret.
Vad som är normalt tillgängligt kontrollmaterial har varit svårt att
definiera och har fått en vidare tillämpning än vad som var avsikten
vid reglernas tillkomst. Uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial har därför ersatts med uttrycket tillgängliga avstämningsuppgifter. Det betyder att en uppgift ska kunna stämmas av med enkla
medel som motsvaras av de tekniska lösningar som Skatteverket
arbetar med i deklarationsarbetet, dvs sådant som faktiskt är
tillgängliga avstämningsuppgifter för Skatte­verket.
Ikraftträdande
De nya reglerna trädde i kraft 1 januari 2016.
■■
Regeringens prop 2014/15:131, Skatteutskottet betänkande 2015/16:SkU4
Övrigt | 157
Beslut
Höjda förseningsavgifter
Förseningsavgifterna för sena inkomstdeklarationer och ­skattedeklarationer
mm har höjts.
Höjning med 25%
Vissa försenings- och kontrollavgifter i skatteförfarandelagen har
höjts med 25%. Det innebär t ex följande avgifter:
2015
2016
Försenad inkomstdeklaration, aktiebolag, ekonomiska
föreningar
5 000 kr
6 250 kr
Försenad inkomstdeklaration, övriga
1 000 kr
1 250 kr
500 kr
625 kr
Försenad skattedeklaration
1 000 kr
1 250 kr
Kontrollavgift kassaregister
Försenad periodisk samman­ställning
10 000 kr
12 500 kr
Kontrollavgift kassaregister – ­upprepad överträdelse
20 000 kr
25 000 kr
Kontrollavgift personalliggare
2 000 kr
2 500 kr
Kontrollavgift personalliggare – allvarlig överträdelse
10 000 kr
12 500 kr
Kontrollavgift personalliggare – u
­ pprepad överträdelse
20 000 kr
25 000 kr
Ikraftträdande
Reglerna trädde i kraft 1 januari 2016 och tillämpas på deklarationer och uppgifter som ska lämnas efter ikraftträdandet. Kontroll­
avgifternas storlek tillämpas för kontroller som inletts efter
31 december 2015.
■■
158 | Övrigt
Regeringens prop. 2015/16:1, Finansutskottets betänkande 2015/16:FiU1
Beslut
Personalliggare i byggbranschen
Från och med 1 januari 2016 omfattas byggbranschen av kravet på
­personalliggare. Här gör vi en genomgång av reglerna.
Personalliggare och kontroller i byggbranschen
Ett kontrollsystem med personalliggare och oannonserade kontrollbesök har införts för byggbranschen.
Dokumentationen, rapporteringen samt anmälan ska ske elektroniskt och ansvaret är uppdelat mellan byggherren och den som
bedriver byggverksamhet.
Byggverksamhet
Med byggverksamhet menas näringsverksamhet som avser ny-, till-,
och ombyggnadsarbeten, reparations- och underhållsarbeten samt
rivning av byggnadsverk. Till byggverksamhet räknas även stödfunktioner till byggverksamhet, som städning och bevaknings­
tjänster.
Undantag för privatpersoner
Byggverksamhet där byggherren är en privatperson (inte närings­
idkare) omfattas inte av kontrollsystemet.
Undantag för mindre belopp
Byggverksamhet där den sammanlagda ersättningen som betalas ut
för arbete på en byggarbetsplats är mindre än fyra prisbasbelopp
(179 200 kr 2017), omfattas inte av kontrollsystemet.
Personalliggare – byggherren ska anmäla byggstart
Det är byggherren som ska anmäla byggstart och tillhandahålla
utrustning för registrering i ett elektroniskt personalliggarsystem.
Anmälan ska ske till Skatteverket innan byggstarten, och då ska
följande uppgifter lämnas:
• Projektets namn
• Byggherrens organisationsnummer
• Var byggarbetsplatsen är belägen.
Övrigt | 159
Personalliggare i byggbranschen
Varje byggarbetsplats får då ett identifikationsnummer som ska
användas när verksamma personers närvaro registreras, och som
gör det möjligt att ta fram en lista med samtliga registrerade personer på en bygg­arbetsplats.
När byggverksamheten på byggarbetsplatsen har avslutats, ska
byggherren underrätta Skatteverket om det inom två veckor.
Byggaren ansvarar för registrering och redovisning
Det är den som bedriver byggverksamhet som ansvarar för att
personalliggaren förs (i utrustning som tillhandahålls av bygg­
herren) på ett korrekt sätt.
Samtliga verksamma på byggarbetsplatsen ska registreras – oavsett
om personen är anställd, inhyrd, praktikant etc och oavsett om
personen får någon ersättning eller inte. Det finns inget undantag
för enskilda näringsidkare, delägare i handelsbolag och företags­
ledare i fåmansbolag eller närstående till dessa (vilka är undantagna från kravet på personalliggare i andra berörda branscher).
Däremot behöver inte personer som under kortare tid enbart lastar
eller lossar material eller varor registreras i personalliggaren.
Byggherren ska hålla personalliggaren tillgänglig för Skatteverket
på byggarbetsplatsen. Den som bedriver byggverksamhet ska hålla
sin personalliggare tillgänglig för Skatteverket och byggherren på
byggarbetsplatsen.
Byggherrens ansvar kan överlåtas
Byggherrens samtliga skyldigheter kan genom ett skriftligt avtal
överlåtas till en näringsidkare som fått i uppdrag att självständigt
ansvara för arbetets utförande.
Det ansvar som den som bedriver byggverksamhet har för att föra
personalliggare mm kan inte överlåtas.
Skatteverket gör kontrollbesök
Skatteverket får besluta om kontrollbesök för att kontrollera att den
som är eller kan antas vara skyldig att föra en personalliggare eller
tillhandahålla utrustning så att en elektronisk personalliggare kan
föras fullgör sina eventuella skyldigheter.
Kontrollbesök får bara genomföras på byggarbetsplatser, dock inte i
en lägenhet som är avsedd att helt eller till en inte oväsentlig del
användas som bostad.
Skatteverket får vid ett sådant besök begära att en person som utför
eller kan antas utföra arbetsuppgifter i verksamheten styrker sin
identitet. De uppgifter som lämnas får stämmas av mot personal­
liggaren.
160 | Övrigt
Personalliggare i byggbranschen
Kontrollavgift
Kontrollavgiften är 10 000 kr om man inte för personalliggare och
2 000 kr för varje person som inte är dokumenterad. Om en förnyad
kontrollavgift utgår inom ett år blir kontrollavgiften 20 000 kr.
Om ingen anmälan skett om byggstart och var den ska bedrivas är
kontrollavgiften 25 000 kr.
Ikraftträdande
Systemet med personalliggare i byggbranschen trädde i kraft
1 januari 2016.
■■
Regeringens prop. 2014/15:6, Skatteutskottets betänkande 2014/15:SkU6
Övrigt | 161
Rättsfall
Äldre personalliggare får
kontrolleras
Högsta förvaltningsdomstolen har fastslagit att vid Skatteverkets kontroll
av personalliggare så ska de två senaste årens personalliggare finnas
tillgängliga i lokalen.
Kontrollbesök hos restaurang
En restaurang fick besök av Skatteverket för kontroll av verksamhetens personalliggare. Förutom en del brister i den aktuella personalliggaren, så fann Skatteverket att restaurangen endast hade uppgifter för de två senaste månaderna i lokalen. Då personalliggaren ska
bevaras i två år, ansåg Skatteverket att man brutit mot reglerna.
Bolaget överklagade dock Skatteverkets beslut, då man ansåg att det
saknades stöd för att Skatteverket vid ett kontrollbesök ska kunna
kontrollera tidigare förda personalliggare.
Kammarrättsdom från 2013
Det finns en kammarrättsdom från 2013 som ger restaurangen rätt i
sitt resonemang om vad Skatteverket får och inte får kontrollera vid
ett kontrollbesök.
I den domen (som inte överklagades av Skatteverket) kom Kammarrätten i Sundsvall fram till att personalliggare förvisso ska bevaras
i två år, men Skatteverket ska vid ett kontrollbesök inte kontrollera
om dessa finns bevarade. Äldre personalliggare har Skatteverket
rätt att kontrollera vid en revision, enligt denna dom.
Inget gehör hos förvaltnings- och kammarrätten
Restaurangen fick dock inget gehör för sina synpunkter när de
överklagade till först förvaltningsrätten och sedan till kammar­
rätten.
Kammarrätten (i Göteborg) fann att kontrollavgift skulle tas ut på
den grunden att bolaget inte hade uppfyllt skyldigheten att hålla
personalliggaren i sin helhet tillgänglig i verksamhetslokalen.
162 | Övrigt
Äldre personalliggare får kontrolleras
Bolaget valde att att överklaga till Högsta förvalningsdomstolen
(HFD) där man beviljades prövningstillstånd.
HFD gick på Skatteverkets linje
HFD konstaterade att i skatteförfarandelagen finns ett krav på att
uppgifterna i en personalliggare ska bevaras i två år efter utgången
av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.
I samma lag finns också kravet på att personalliggaren ska finnas
tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen. Enligt HFD kan
detta inte förstås på annat sätt än att tillgänglighetskravet gäller
för hela den tid som uppgifterna ska bevaras.
I detta fall framgick det att det i lokalen endast fanns uppgifter för
de två senaste månaderna, och att tidigare uppgifter fanns på
annan plats. Skatteverket hade därmed rätt när de tog ut kontrollavgift från företaget på dessa grunder.
■■
Högsta förvaltningsdomstolen 3489-15
Kommentar:
Kammarättsdomen från 2013 blev väldigt uppmärksammad, och rimligen
var det många som kontaktade Skatteverket för att få tillbaka sina kontrollavgifter som Skatteverket tagit ut på denna grund.
Men nu vet vi bättre – personalliggare ska sparas i två år – dessa uppgifter
ska finnas i verksamhetslokalen för att slippa kontrollavgift om Skatteverket
kommer på besök.
Övrigt | 163
Beslut
Sänkt avdrag för ROT och RUT
ROT-avdraget har sänkts från 50% av arbetskostnaden till 30%. Taket för
RUT-tjänster har sänkts från 50 000 kr till 25 000 kr för personer som inte
fyllt 65 år.
ROT-avdraget sänkt till 30%
Subventionsgraden för ROT-avdrag har sänkts från 50% av arbetskostnaden till 30%. Taket på 50 000 kr/person och beskattningsår,
är dock oförändrat.
Motivet till förändringen var att ROT-avdraget hade blivit mycket
kostsamt. Genom att sänka subventionsgraden ville regeringen
frigöra medel för att bland annat öka byggandet av nya bostäder.
Dessutom ger sänkningen av subventionsgraden utrymme för en
eventuell höjning igen om det finns behov att stimulera ekonomin för
att möta en lågkonjunktur.
Sänkt tak och slopade tjänster i RUT-avdraget
RUT-avdraget har sänkts från 50 000 kr till 25 000 kr för personer
som inte har fyllt 65 år vid årets ingång. För personer fyllda 65 år är
RUT-avdraget fortfarande 50 000 kr.
En sänkning av taket till 25 000 kr var enligt regeringen fördelningspolitiskt motiverat då det därmed riktas till mer genomsnittliga hushållsbehov.
Tjänster som matlagning och mer avancerat städarbete (såsom
rengöring av inomhuspool) ger inte rätt till RUT-avdrag.
Matlagning har slopats då det kom att omfatta avancerad matlagning utförda av professionella kockar och anlitande av bartenders.
Skattereduktion för städ- och annat rengöringsarbete omfattar
enklare städarbete eller annat rengöringsarbete samt flyttstädning.
Ikraftträdande
Reglerna trädde i kraft 1 januari 2016 och tillämpas första gången
för beskattningsår som börjat efter 31 december 2015.
■■
164 | Övrigt
Regeringens prop. 2015/16:1, Finansutskottets betänkande 2015/16:FiU1
Beslut
Nya RUT-tjänster
Antalet RUT-tjänster har utökats. Vissa trädgårdstjänster, flytttjänster och
IT-tjänster omfattas nu av RUT.
Vissa försvann, nya kommer
Hösten 2015 tog riksdagen beslut om att slopa RUT-avdraget för
läxhjälp, matlagning och mer avancerat städarbete. Nu har riks­
dagen tagit beslut om att antalet RUT-tjänster utökas. Syftet med
att utöka antalet RUT-tjänster är att skapa sysselsättning för att
stärka etableringen av nyanlända till Sverige.
De utökade RUT-tjänsterna beräknas minska skatteintäkterna med
340 miljoner kr 2016 och 810 miljoner kr för åren 2017–2020.
Vissa trädgårdstjänster
Beskärning och borttagande av träd och buskar omfattas enligt de
nya reglerna av RUT-avdraget.
Uttrycket ”borttagande” omfattar bland annat trädfällning, bort­
tagning av stubbar, röjning av sly och gallring av buskage. Även
återställning av markytan efter borttagandet är en RUT-tjänst.
I ”beskärning och borttagande” ligger även omhändertagande av det
som avlägsnats i form av t ex vedkapning, kompostering eller ihopsamling och iordningställande inför transport för avfallshantering.
Bortforsling och hantering på annan plats ger dock inte skatte­
reduktion.
Nyplantering av träd och buskar ger inte RUT-avdrag, även om
dessa ersätter sådana träd och buskar som tagits bort. Anledningen
är att plantering ofta förutsätter en mer ingående kunskap om
växtlighet, växtzoner, skötsel mm. Plantering är därför normalt en
mer avancerad tjänst än de trädgårdstjänster som omfattas av
RUT-avdrag. Inte heller rådgivningstjänster ger skattereduktion.
När det gäller trädgårdstjänster gäller precis som tidigare att dessa
ska utföras på den egna tomten eller i en trädgård i nära anslutning
till den egna (eller förälders) bostad.
Övrigt | 165
Nya RUT-tjänster
Flyttjänster
Flyttjänster är en helt ny medlem i familjen RUT, och omfattar flytt
av bohag och annat lösöre mellan bostäder samt till och från magasinering i samband med flytt mellan bostäder.
I flyttarbetet ingår arbete med packning eller annat iordningsställande för transport, uppackning, lastning och lossning, samt själva
arbetstiden för transporten av bohaget.
Precis som tidigare är det arbetstiden, dvs utgifter för arbete, som
ger skattereduktion. Kostnader för t ex flyttbil och magasinhyra ger
således inte rätt till RUT-avdrag.
Transport från t ex en möbelåterförsäljare eller till/från en annan
privatperson ger inte skattereduktion.
Läs mer om flyttjänster på nästa sida.
IT-tjänster (RIT-avdrag)
Enklare IT-tjänster räknas nu som RUT-tjänst. En utgångspunkt
för att utgifter för IT-tjänster ska ge skattereduktion bör vara att
tjänsterna annars typiskt sett skulle utföras av hushållen själva.
Det gäller IT-tjänster i form av installation, reparation och underhåll av data- och informationsteknisk utrustning, dataprogram och
dataförbindelser, samt handledning i samband med sådant arbete.
Med data- och informationsteknisk utrustning menas persondatorer,
läsplattor, tv-apparater, mobiltelefoner, spelkonsoler och liknande.
Även kringutrustning som t ex skrivare och skannrar omfattas.
Dock omfattas inte t ex larm, smarta vitvaror eller fjärrstyrda
värmepumpar.
Arbetet ska utföras i eller i nära anslutning till bostaden.
Ikraftträdande och övergångsbestämmelser
De nya reglerna trädde i kraft 1 augusti 2016 och gäller för arbete
som utförts och betalats efter 31 juli 2016.
■■
166 | Övrigt
Regeringens prop 2015/16:99, Finansutskottets betänkande 2015/16:FiU21
RUT-avdrag för flyttjänster
För att få rätt till RUT-avdrag i samband med magasinering ska flytten från
platsen för magasineringen till den nya bostaden ske inom två år från det
att flytten från den gamla bostaden har skett.
Nytt RUT-avdrag
Från och med 1 augusti i år har antalet RUT-tjänster utökats, se
föregående sida. Bland annat har flyttjänster tillkommit som en
RUT-tjänst.
Flyttjänster ska omfatta flytt av bohag och annat lösöre mellan
bostäder samt till och från magasinering i samband med flytt
mellan bostäder. I flyttarbetet ingår arbete med packning eller
annat iordningsställande för transport, uppackning, lastning och
lossning, samt själva arbetstiden för transporten av bohaget.
Precis som tidigare är det arbetstiden, dvs utgifter för arbete, som
ger skattereduktion. Kostnader för t ex flyttbil, flyttkartonger och
magasinshyra ger således inte rätt till RUT-avdrag.
Ställningstagande från Skatteverket
I samband med de nya reglerna har Skatteverket kommit med ett
nytt ställningstagande. Skatteverket vill bland annat ha ett förtydligande om inom vilken tid flytten från magasin till den nya bostaden
ska göras för att arbetskostnaden ska omfattas av reglerna för
RUT-avdrag. Även frågan om vad som gäller vid magasinering under
pågående försäljning, inför fotografering och visning av bostaden
behandlas.
Flytt inom två år
För att arbetskostnaden till och från magasineringen ska anses vara
ett RUT-arbete krävs det att magasineringen är ett led i flytten
mellan bostäder. Skatte­reduktion för arbete med magasinering kan
enligt Skatteverket anses ha ett direkt samband med flytt mellan
bostäder under förutsättning att flytten mellan magasineringen och
den nya bostaden sker inom två år från det att flytten från den
gamla bostaden skedde.
Övrigt | 167
RUT-avdrag för flyttjänster
I samband med fotografering
Enligt Skatteverket omfattar RUT-avdraget även arbetskostnad för
flytt av bohag och annat lösöre till och från magasinering som sker
i samband med fotografering, visning av bostaden och andra förbe­
redelser inför flytt och som har ett direkt samband med flytt mellan
bostäder.
Flytten ska ha påbörjats efter 31 juli
RUT-avdrag för flytt från magasinering gäller endast för arbete som
är ett led i flytten mellan bostäder där flytten från den gamla
bostaden har skett 1 augusti 2016 eller senare.
■■
168 | Övrigt
Skatteverkets ställningstagande 131 304338-16/111
Förslag
Skattereduktion på reparation
av vitvaror
Regeringen föreslår att reparation och underhåll av vitvaror som utförs i
bostaden ska införlivas i RUT-avdraget. De nya reglerna ska tillämpas på
hushålls­arbete som har utförts och betalats efter den 31 december 2016.
Slit och släng
I de flesta fall är det relativt lätt och billigt att köpa nytt istället för
att låta reparera varor som gått sönder. Detta gäller inte minst
hushållens vitvaror. Att reparera och återanvända produkterna tar
mindre råvaror och energi i anspråk och är ofta bättre ur miljö­
synpunkt än att skrota, återvinna och köpa nytt.
Ny tjänst som kan ge RUT-avdrag
För att öka vår vilja att reparera och underhålla istället för att köpa
nytt föreslår regeringen att en skatte­reduktion införs för reparation
och underhåll av vit­varor som utförs i bostaden. Den nya föreslagna
skattereduktionen kommer att införlivas i RUT-avdraget.
Med vitvaror avses normalt större hushållsmaskiner som vanligen
finns i ett hem som exempelvis tvätt­maskiner, torktumlare, torkskåp, kyl, frys, diskmaskin, spis, spishällar, och inbyggnadsugnar
samt mikrovågsugn. Även köksfläkt och spiskåpor bör räknas som
vitvaror. Installationer av till exempel luftvärmepump eller e­ lement
är inte vitvaror. Som vitvaror räknas heller inte hushållsapparater
som exempelvis damm­sugare, strykjärn, kaffebryggare, vatten­
kokare, brödrost och matberedare.
Arbetet måste utföras i bostaden
För att få skattereduktion ska arbetet utföras i bostaden. Som bostad
räknas även biutrymmen som garage, förråd och tvättstuga. Skattereduktionen gäller inte om reparationerna utförs i utförarens verkstad.
Ikraftträdande
De nya reglerna föreslås träda i kraft 1 januari 2017 och ska tillämpas på hushållsarbete som har utförts och betalats efter den 31
december 2016.
■■
Regeringens prop 2016/17:1
Övrigt | 169
Beslut
Tydligare redovisningsregler
Som ett led i anpassningen till EU:s redovisningsdirektiv har årsredovisningslagen (ÅRL) ändrats på en rad punkter. Bland annat har antalet tilläggsupplysningarna för mindre företag blivit färre samtidigt som en del nya
upplysningar ska lämnas för både mindre och större företag.
Lagändringar
En rad lagändringar har införts som ett led i att anpassa svensk
lagstiftning till EU:s redovisningsdirektiv om års- och koncernredovisning. Direktivet är ett led i strävan att förenkla regelverken,
framför allt för små företag. Här presenteras de viktigaste lagändringarna.
En generell princip om väsentlighet
I det nya direktivet finns en allmän väsentlighetsprincip som
innebär att kraven när det gäller utformningen av balans- och
resultaträkningarna, värdering, upplysningar och konsolidering inte
behöver uppfyllas om följden av detta inte är väsentlig. En sådan
generell princip om väsentlighet har införts i ÅRL.
Information anses vara väsentlig om ett utelämnande eller en
felaktighet rimligtvis kan antas påverka de beslut som fattas med
redovisningsinformationen som grund.
Enklare beräkna gränsvärdet för koncerner
I ÅRL delas företagen in i större respektive mindre företag. Uppfyller ett företag minst två av följande kriterier, minst två år i sträck,
ska det räknas som ett större företag:
• Fler än 50 anställda (i medeltal)
• Mer än 40 miljoner kr i balansomslutning
• Mer än 80 miljoner kr i nettoomsättning
Övriga företag räknas som mindre.
Samma gränsvärden styr även om en koncern ska betraktas som en
större koncern. Skillnaden är att gränsvärdena ska beräknas på
koncernnivå. Vid beräkningen av balansomslutning och netto­
170 | Övrigt
Tydligare redovisningsregler
omsättning ska fordringar och skulder mellan koncernföretag,
liksom internvinster elimineras.
Som en anpassning till EU:s redovisningsdirektiv finns nu en
möjlighet att beräkna gränsvärdena i en koncern utan att göra
elimineringar mellan koncernföretagen.
Räknar man gränsvärdena utan att göra elimineringar ska balansomslutningen respektive nettoomsättningen dock höjas med 20%.
Det betyder att gränsvärdena för en koncern i så fall uppgår till:
• 50 anställda (i medeltal)
• 48 miljoner kr i balansomslutning
• 96 miljoner kr i nettoomsättning.
Noterade företag
ÅRL har anpassats så att noterade företag alltid räknas som större
företag enligt direk­tivets definition.
Gemensamt styrda företag och intresseföretag
Det nya direktivet innehåller flera bestämmelser som berör gemensamt styrda företag, vilka i huvudsak motsvaras av så kallade joint
ventures eller samrisk­f öretag. Med gemensamt styrda företag avses
företag som två eller flera parter enligt ett avtal har ett gemensamt
bestämmande inflytande över. I ÅRL framgår nu vad som avses med
ett gemensamt styrt företag.
Som en följd av detta har definitionen av intresseföretag tydliggjorts
så att det av ÅRL framgår att företag som utgör gemensamt styrda
företag inte är intresseföretag.
Uppställningsformerna anpassas
För att anpassa svenska regler till direktivet har vissa ändringar
gjorts i uppställningsformen för balans- och resultaträkningen.
Om ett företag har ägarintressen i andra företag ska det framgå i
balansräkningen genom att man särredovisar andelar, fordringar
och skulder till sådana företag i särskilda poster.
Kravet på notupplysningen som visar fördelningen mellan bundet
och fritt eget kapital är slopat. Den informationen kan lämnas
direkt i balansräkningen. Möjligheten att lämna upplysningen i
egen räkning eller not finns dock kvar.
Enligt det nya direktivet innehåller uppställningsformen för resultaträkningen inte några poster för extraordinära intäkter och
kostnader. Detta har gjorts för att motverka att onormala kostnadsposter presenteras som extraordinära och för att inte snedvrida
uppgiften om total vinst efter skatt. Dessa poster har därför tagits
bort.
Övrigt | 171
Tydligare redovisningsregler
Poster inom linjen tas bort
Upplysningar om företagets ställda säkerheter och ansvarsförbindelser har tidigare lämnats inom linjen i balans­räkningen. Möjligheten
att redovisa poster inom linjen har tagits bort och ersatts med ett
krav på att sådana upplysningar istället ska lämnas i not, se nedan.
Dessutom har termen Ansvarsförbindelser ersatts med direktivets
term Eventualförpliktelser.
Immateriella anläggningstillgångar
Immateriella tillgångar ska skrivas av efter tillgångens förväntade
nyttjandeperiod. Tidigare har nyttjandeperioden antagits vara högst
fem år. Det antagandet har tagits bort och immateriella anläggningstillgångar ska skrivas av på samma sätt som andra anläggningstillgångar.
Forsknings- och utvecklingsutgifter
Såväl ÅRL som det nya direktivet tillåter att vissa utgifter aktiveras, det vill säga tas upp som en tillgång. Det nya direktivet tillåter
dock inte att forskningsutgifter aktiveras och enligt Bok­f örings­
nämndens K3-regelverk ska forskningsutgifter alltid kostnadsföras.
Möjligheten att aktivera forskningsutgifter har därför tagits bort
även i ÅRL.
Om nyttjandeperioden för aktiverade utvecklingskostnader och
goodwill inte kan fastställas anses avskrivningstiden uppgå till
fem år.
ÅRL har också kompletterats med en bestämmelse som begränsar
möjligheterna att dela ut eget kapital som motsvarar aktiverade
utvecklingsutgifter som företaget själv har upparbetat.
Tilläggsupplysningar lämnas i not
Tilläggsupplysningar ska lämnas i noter men i vissa fall räcker det
med att lämna tilläggsupplysningen i balansräkningen, exempelvis
när en skuldpost fördelar sig på en långfristig respektive kortfristig
del.
Noterna ska också lämnas i den ordningsföljd som posterna redo­
visas i balans- och resultaträkningarna.
Färre tilläggsupplysningar för små företag
Följande tilläggsupplysningar har slopats för mindre företag:
• Finansiella instrument och finansiella anläggningstillgångar som
inte värderas till verkligt värde
• Ränta som räknats in i anskaffningsvärdet för en anläggnings­
tillgång
172 | Övrigt
Tydligare redovisningsregler
• Vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev, optioner, och liknande
rättigheter
• Egna aktiers fördelning på olika aktieslag
• Löner och andra ersättningar till personal och ledande befattningshavare
• Dotterföretag
• Långfristiga skulder post för post och skulder som säkerheter har
ställts för
• Uppdelningen av säkerheter som ställts till förmån för företaget
självt och för koncernföretag, intresseföretag och gemensamt
styrda företag
• Lån till ledande befattningshavare i ett koncern­f öretag eller lån
som lämnats med särskilt tillstånd
• Fördelning av anställda på kvinnor och män och specifikation av
medelantalet anställda i varje land företaget har anställda.
Möjligheten för företag som upprättar en förkortad balansräkning
att lämna vissa tilläggsupplysningar i sammandrag har tagits bort.
Ändrade och nya tilläggsupplysningar
För samtliga företag har det införts nya eller ändrade krav att i not
upplysa om:
• Förändringar i uppskrivningsfonden och i fonden för verkligt
värde
• Lån till ledande befattningshavare som har skrivits av eller som
inte har krävts in
• Summan av företagets eventualförpliktelser som inte redovisas i
balansräkningen
• Säkerheter, garantier och ekonomiska åtaganden som getts till
förmån för intresseföretag och gemensamt styrda företag
• Exceptionella intäkter och kostnader
• Väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut.
Det krävs alltså inte längre att förvaltningsberättelsen innehåller
upplysningar om viktiga händelser som inträffat efter räkenskapsårets slut, utan den upplysningen ska lämnas i not.
Ändrade upplysningskrav för större företag
Större företag ska lämna upplysning i not om:
• Räntebeloppets storlek om ränta har räknats in i anskaffnings­
värdet för en tillgång
• Värdejusteringar på anläggnings- och omsättningstillgångar som
skett uteslutande av skatteskäl
• Egna aktiers kvotvärde
• Uppskjuten skatt
• Disposition av vinst eller förlust.
Övrigt | 173
Tydligare redovisningsregler
Större företag ska alltså ange företagets disposition av årets vinst
eller förlust både som en not samt lämna förslag till vinst- och
förlustdispositioner i förvaltningsberättelsen.
Ikraftträdande
Lagändringarna trädde i kraft 1 januari 2016 och tillämpas första
gången för räkenskapsår som inletts närmast efter 31 december
2015.
■■
174 | Övrigt
Regeringens prop 2015/16:3, Civilutskottets betänkande 2015/16:CU6
Beslut
Nya regler för ekonomiska
föreningar
En rad förändringar i lagen om ekonomiska föreningar har införts. Lagen
har moderniserats och i olika grad anpassats till motsvarande regler för
aktiebolag.
Lagen moderniseras
Den tidigare lagen om ekonomiska föreningar var från 1988. Reglerna har nu moderniserats, förenklats och anpassats till motsvarande regler i aktiebolagslagen. Här presenterar vi de viktigaste
regeländringarna.
Verksamhet i delägt dotterbolag
Enligt tidigare regler fick en ekonomisk förening driva sin verksamhet i ett av föreningens helägda dotterbolag. Det gick också bra att
driva verksamheten i ett delägt dotterbolag om övriga delägare var
ekonomiska föreningar eller motsvarande juridiska personer. Reglerna har nu ändrats vilket innebär att det är möjligt att driva hela
verksamheten i ett dotterbolag utan att det är helägt av föreningen
och oberoende av om övriga delägare är ekonomiska föreningar.
Investerande medlemmar
Reglerna om ekonomiska föreningar har ändrats så att en förening
har möjlighet att anta medlemmar som enbart deltar i föreningen
med kapital, men som för övrigt inte deltar i verksamheten, så
kallade investerande medlemmar. Vill föreningen tillåta investerande medlemmar måste en bestämmelse om detta finnas med i
stadgarna. En investerande medlem räknas som vanlig medlem när
det gäller ekonomiska rättigheter och rätt att närvara och yttra sig
på föreningsstämman. Röstinflytandet är dock begränsat genom att
en investerande medlem aldrig kan förfoga över mer än en tredjedel
av det sammanlagda antalet röster i en omröstning.
En investerande medlem räknas inte heller som en vanlig medlem
när det gäller föreningens bildande och vid tvångslikvidation.
Övrigt | 175
Nya regler för ekonomiska föreningar
Eventuell utdelning som lämnas till en investerande medlem jämställs skattemässigt med avdragsgill utdelning på medlemsinsatser.
Utdelningen är dock inte avdragsgill om det rör sig om skattefri
utdelning från näringsbetingade andelar.
Tydligare medlemsförteckning
Bestämmelserna om hur och när en medlemsförteckning ska upp­
rättas har förtydligats. Det ska finnas en uppgift i medlemsförteckningen om när en medlem trädde in i föreningen och det är även
klargjort att föreningen inte får ta ut någon avgift för att utfärda
medlemsbevis.
En särskild bestämmelse har införts om att revisorn ska uttala sig
om huruvida medlemsförteckningen har skötts på ett riktigt sätt.
Beloppsbegränsningen på förlagsinsatser är borttagen
Föreningen kan besluta om att andra än medlemmar ska kunna
tillskjuta kapital genom särskilda insatser (förlagsinsatser). Summan av sådana förlagsinsatser fick tidigare dock inte överstiga en
viss summa. Denna beloppsbegränsning har tagits bort.
Föreningens ledning
Reglerna om styrelsens uppgifter och ansvarsområden har anpassats till vad som gäller för styrelsen i ett aktiebolag. Bland annat
har det klargjorts att styrelsen fortlöpande är skyldig att bedöma
föreningens ekonomiska situation och fort­löpande ska göra kontroller av om styrelsen har delegerat vissa styrelseuppgifter till någon
annan. Det har också införts ett uttryckligt förbud, liknande det
som finns i aktiebolagslagen, för styrelsen att utse styrelseleda­
möter.
Skyldigheten för vissa större ekonomiska föreningar att utse en vd
har tagits bort. Styrelsen har dock rätt att utse en vd, även om det
inte finns bestämmelser om detta i stadgarna. Detta är också en
anpassning till aktiebolagsreglerna då ett privat aktiebolag, oavsett
storlek, aldrig är skyldigt att ha en vd (även om många ändå väljer
att utse en vd).
Föreningsstämman har moderniserats
De tidigare reglerna om föreningsstämman var förhållandevis
svårtillgängliga och avvek på flera sätt från aktiebolagslagens
regler om bolagsstämman. Reglerna om föreningsstämman har nu
moderniserats och en rad ändringar har införts, bland annat
• En uttrycklig lagregel som ger medlemmarna rätt att närvara och
yttra sig vid föreningsstämman.
• Utökad rätt för medlemmarna att anlita ombud och biträde.
176 | Övrigt
Nya regler för ekonomiska föreningar
• Föreningen kan tillåta att medlemmarna ska kunna utöva sin
rösträtt vid föreningsstämman per post.
• Tiderna för kallelse till ordinarie bolagsstämman har förlängts
och ska ske tidigast sex veckor och senast fyra veckor före stämman, och tiden för tillhandahållande av handlingar inför en
ordinarie stämma har förlängts till två veckor.
• Ändringar av stadgarna har underlättats genom att tvåstämmo­
beslut för att ändra i stadgarna inte längre krävs.
Flera nya regler...
En rad ytterligare förändringar för ekonomiska föreningar har
införts som i olika grad är en anpassning till motsvarande regler för
aktiebolag.
• Kallelser och annan information mellan föreningen och medlemmarna ska kunna skickas med e-post.
• Ett kapitel om värdeöverföringar har införts som innehåller en
definition av begreppet och bestämmelser om tillåtna former av
värdeöverföringar.
• Reservfonden ska vara kvar och räknas till det bundna egna
kapitalet men skyldigheten att sätta av en viss del av nettovinsten
till reservfonden har tagits bort. Frivilliga avsättningar är dock
fortfarande möjliga.
• Reglerna om likvidation och fusion har förenklats och förtydligats.
• Tidsfristen för att väcka talan om skadestånd mot bland annat en
styrelseledamot förlängs från tre till fem år.
Gäller även andra kooperativa företagsformer
Det finns ett flertal olika former av ekonomiska föreningar som har
egna regelverk som i olika utsträckning hänvisar till föreningslagen.
Detta innebär att ändringarna för ekonomiska föreningar har fått
följdändringar som berör de olika typerna av föreningar.
• Sambruksföreningar – förändringarna gäller även sambruks­
föreningar förutom att det inte införts någon möjlighet att anta
investerande medlemmar.
• Bostadsrättsföreningar och kooperativa hyresrättsföreningar–
ändringarna gäller i huvudsak förutom att det inte införts någon
möjlighet att anta investerande medlemmar, poströstning är inte
möjlig, medlems rätt att anlita ombud eller biträde har inte
ändrats, inga regler om värdeöverföringar har införts och det har
heller inte gjorts några ändringar vad gäller beslut om stadge­
ändringar, likvidation och fusionsplan.
• Europakooperativ och Kreditmarknadsföreningar – ändringarna
gäller i huvudsak för dessa typer av föreningar.
Övrigt | 177
Nya regler för ekonomiska föreningar
Kooperativa hyresrättsföreningar
När det gäller kooperativa hyresrättsföreningar ska medlemsinsatsen vid en medlems utträde kunna återbetalas med ett högre belopp
än insatsens nominella värde. Utbetalningen får dock inte överstiga
medlemmens andel av föreningens egna kapital.
Den eventuella mellanskillnaden betraktas skattemässigt som en
utdelning till medlemmen.
Ytterligare en förändring är att en andel i en kooperativ hyresrättsförening som är ett privatbostadsföretag, utgör en delägarrätt.
Ikraftträdande
Reglerna trädde i kraft 1 juli 2016.
Om föreningens stadgar strider mot de nya bestämmelserna vid
ikraftträdandet ska styrelsen lägga fram förslag om ändring av
stadgarna på en föreningsstämma som hålls senast 30 juni 2018.
Äldre bestämmelser gäller för beslut som fattats av föreningsstämman före ikraftträdandet när det bland annat gäller registrering och
verkställighet. Äldre bestämmelser gäller också värdeöverföringar
från föreningen, om beräkningen grundar sig på en års­redovisning
som har upprättats före utgången av 2016.
■■
178 | Övrigt
Regeringens prop 2015/16:4, Civilutskottets betänkande 2015/16:10
Beslut
Bättre möjlighet till
skuldsanering
En ny skuld­saneringslag och en ny lag om skuldsanering för företagare,
F-skuldsane­ring, har införts. De nya lagarna syftar till att ge överskuldsatta
en möjlighet att starta om på nytt och minska riskerna med företagande.
Två nya skuldsaneringslagar
Många människor är så högt skuldsatta att de saknar möjlighet att
någonsin bli skuldfria. Överskuldsättningen påverkar inte bara den
skuldsatta och dennes familj, utan även näringslivet och samhället i
övrigt och för med sig stora kostnader varje år.
En ny skuldsaneringslag har nu införts för att fler överskuldsatta
ska få möjlighet att ansöka och genomgå skuldsanering. Samtidigt
infördes en ny lag om skuldsanering för företagare, F-skuldsanering,
som syftar till att minska riskerna med företagande och ge fler
företagare en möjlighet till en andra chans.
Här presenterar vi de viktigaste regeländringarna.
Mer information om skuldsanering
Idag är det många som inte känner till sina möjlig­heter till skuld­
sanering. Riksdagen anser att det är angeläget att information om
skuldsanering sprids och har därför beslutat att Kronofogdemyndigheten, som idag utreder och beslutar om skuldsanering, även ska ha
ansvaret att ta fram och sprida informationen.
Begreppet kvalificerat insolvent nyanseras
En person som inte kan betala sina skulder inom överskådlig tid kan
beviljas skuldsanering. Detta krav på överskuldsättning brukar
beskrivas som att gäldenären är kvalificerat insolvent. Vad som
krävs för att vara kvalificerat insolvent är idag relativt allmänt
hållet. Begreppet kommer att förtydligas i lagtexten och vikten av
en nyanserad bedömning ska betonas. Andra omständigheter
förutom skuldens storlek som Kronofogdemyndigheten ska ta
­hänsyn till är exempelvis ålder, hälsa och arbetssituation.
Övrigt | 179
Bättre möjlighet till skuldsanering
Enklare ansökning
Tidigare skulle en ansökan om skuldsanering innehålla detaljerad
information om den skuldsattes personliga och ekonomiska förhållanden. Enligt de nya reglerna är ansökan om skuldsanering enklare. Den skuldsatte behöver bara ange namn, kontaktuppgifter på
sina borgenärer, en uppskattning av skulderna samt bakgrunden till
dessa. Ansökan kan göras elektroniskt.
När skuldsaneringen inletts har borgenärerna ett större ansvar än
tidigare och de ska bland annat lämna detaljerade uppgifter om sin
fordran.
När en ansökan om skuldsanering har inkommit ska Kronofogden
kontrollera gäldenärens uppgifter mot sina egna register.
En betalningsförmedling införs
Om en skuldsanering beviljas ska en betalningsplan bestämmas.
För att förenkla betalningshanteringen för både gäldenär och
borgenär har man infört en betalningsförmedling som Kronofogden
ansvarar för. Gäldenären ska varje månad betala in till förmedlingen som sedan fördelar pengarna till borgenärerna. Gäldenären
kan också betala direkt till borgenären om det är mer lämpligt,
exempelvis om det bara finns en borgenär.
Flexiblare betalningsplan
Tidigare var utgångspunkten att betalningsplanen vid skuldsanering skulle löpa under fem år. Längden på en betalningsplan är
enligt de nya reglerna mer flexibel än tidigare och i många fall ska
den vara kortare än fem år. Juni och december ska vara betalningsfria månader.
Utökad möjlighet att få en andra skuldsanering
Enligt de nya reglerna är det lite lättare att få en skuldsanering en
andra gång. Kravet att få ytterligare en skuldsanering har sänkts
från synnerliga skäl till särskilda skäl. Det betyder att det inte
ställs fullt lika höga krav som tidigare och fler omständigheter kan
leda till en andra skuldsanering.
F-skuldsanering
En ny lag om skuld­sanering för företagare har införts, F-skuldsanering. Den nya lagen ska minska riskerna med företagande och ge
fler företagare möjlighet till en andra chans.
180 | Övrigt
Bättre möjlighet till skuldsanering
F-skuldsanering kan beviljas
• en tidigare företagare vars skuldbörda huvudsak­ligen har anknytning till näringsverksamheten,
• en aktiv företagare, om de skulder som uppkommer i näringsverksamheten rätteligen kan betalas eller om oförmågan att betala
dessa endast är tillfällig, eller
• en närstående till en företagare om den närståendes skulder till
största del har anknytning till företag­arens näringsverksamhet.
Med närstående räknas i detta fall företagarens make, sambo,
förälder, syskon eller barn och företagarens makes eller sambos
barn.
I den nya lagen är en företagare en person som driver eller har drivit
en enskild näringsverksamhet eller en person som är eller har varit
företrädare för en juridisk person som driver näringsverksamhet.
F-skuldsanering ska bara beviljas om det kan anses vara skäligt och
om företagarens näringsverksamhet drivs eller har drivits seriöst
och inte på ett oförsvarligt sätt. Gäldenären får heller inte ha
näringsförbud.
För att beviljas skuldsanering, eller F-skuldsanering, ska gälde­
nären ha sina huvudsakliga intressen i Sverige.
Liknar skuldsaneringslagen
F-skuldsanering handläggs av Kronofogden och reglerna är i huvudsak utformade på samma sätt som den nya skuldsanerings­lagen.
Även om de både skuldsaneringsformerna omfattar delvis samma
personkategorier skiljer de ändå sig från varandra. En skillnad är
att ­gäldenärens ansökan vid en F-skuldsanering är mer detaljerad
och att gäldenären har ett större ansvar för utredningen. Andra
skillnader är att betalningsplanen vid F-skuldsanering alltid är tre
år och att betalningarna till betalningsförmedlingen som regel ska
ske kvartalsvis. En företagare med F-skuldsanering måste betala
minst en sjundedel av ett prisbas­belopp varje kvartal, vilket idag
motsvarar drygt 6 000 kr.
Om en person inte anser sig redo för den tuffare betalningsplanen,
som F-skuldsaneringen innebär, eller om man får avslag på sin ansökan, kan personen istället ansöka om skuldsanering enligt skuld­
saneringslagen. Har en gäldenär beviljats en form av skuldsanering
kan inte den andra formen av skuldsanering beviljas samtidigt.
Ikraftträdande
De nya reglerna trädde i kraft 1 november 2016.
■■
Regeringens prop 2015/16:125, Civilutskottets betänkande 2015/16:CU19
Övrigt | 181
Sökordsregister
A
E
Allmän pensionsavgift 8
Anläggningar 100
Arbetsgivaravgifter 8
växa-stöd 44
Arbetsresor 10, 19, 20, 37
Egenavgifter 11
Ekonomisk förening 175
B
Basbelopp 9, 30
Basräntan 9
Bed & breakfast 130
Beloppsspärren 39
Biblioteksverksamhet 143
Bilavdrag 10
Bilersättning 10
Bilförmån
dubbel 53
löneväxling 81
sportbil 51
Bio, moms 121
Bitcoins 145
Bostadsförmån 10
Bruttolöneavdrag 80
Brytpunkt 20, 34
Båtförmån 48
C
Crowdfunding 141
D
Deklarationsplikt 30
Direktavdrag 112
Discjockey 147
Dispositionsrätt 50
Dubbelbestraffning 156
182 | F
Fastigheter
anläggningar på tomtmark 100
definition moms 125
direktavdrag för renovering 112
handel 102
jordbruksfastighet 115
kattrumpa 97
uppskov 94
Flyttjänster 167
Forsknings- och utvecklingsutgifter
172
Frimärken, moms 122
F-skuldsanering 180
Fåmansföretag
gåva 68
Förbrukningsinventarier 14
Förbättringsutgifter 109
Förmån
löneväxling 80
miljöbil 37
sportbil 50
Förseningsavgifter 158
Förvaltningsutgifter 23
G
Golf
pay and play 55
Gymkort 56
Gåvor
till anställda 13
Sökordsregister
H
Ideella föreningar
secondhand-försäljning 123
Idrottsdomare, tjänsteställe 46
Immateriella anläggningstillgångar 172
Incitamentsprogram 60
Inkomstbasbeloppet 30
Inventarier 14
IT-tjänster 166
Moms
biblioteksverksamhet 143
bio 121
bitcoins 145
crowdfunding 141
discjockey 147
e-ljudbok 143
fastighet 125
frimärken 122
hotellrörelse 127
importmoms 123
mindre reparationer 120
rättelse 139
tillfällig logi 131
tillträde till evenemang 151
tryckeri 137, 139
verksamhetstillbehör 126
verksamhetsöverlåtelse 134
Månadsuppgift 39
J
N
Jobbskatteavdrag 34
Jordbruksfastighet 115
Nettolöneavdrag 80
Nyanställare 44
Näringsfastighet 115
Näringsverksamhet
aktiv 89
passiv 90
Hotellrörelse 127
HUS-avdrag
betalas av annan 107
Hyreshus 100
I
K
Karensbolag 71
Kattrumpa 97
Kommanditbolag 91
Koncernbidrag 39
Kontrolluppgifter 15
Kooperativ hyresrättsförening 178
Korttidsinventarier 14
Kostförmån 16
Kvalificerad andel 68
Kvalificerat insolvent 179
L
Lokalhyra ägare 82
Läx-RUT 23
Löneväxling
retroaktiv 80
M
Markanläggning 100
Markinventarier 101
Marknadsmässig hyra 82
O
Omsättningsgräns moms 38
P
Periodiseringsfond 17
Personalliggare 159
Poster inom linjen 172
Prisbasbeloppet 30
Privatbostad 115
R
Redovisningsdirektiv 170
Reklamskatt 39
Renovering, direktavdrag 112
Reparation, värmepump 106
Representation 17
slopat avdrag 38
Resor till och från arbetet 19
| 183
Sökordsregister
RIT-avdrag 166
IT-tjänster 166
ROT-arbete
betalas av annan 107
ROT-avdrag 164
ventilationskanal 104
värmepump 106
ROT-faktura
betalas av annan 107
RUT-avdrag 164
flyttjänster 166, 167
IT-tjänster 166
reparation av vitvaror 169
trädgårdstjänster 165
Räntefördelning 87
S
Schablonränta
periodiseringsfond 17
Second hand-försäljning 123
Second hand, moms 123
Sjukpenninggrundande inkomst
30
Skattebrott 156
Skatteflyktslagen 74, 77
Skattekonto
nollränta 38
Skattereduktion
jobbskatteavdrag 14
Skiktgräns 20, 34
Skiktgräns och brytpunkt 37
Skuldsanering 179
Socialavgifter 38
Statslåneräntan 39
Studentbostäder 130
Särskild löneskatt 20
pensionärer 24
184 | T
Tillfällig logi
moms 131
Tilläggsupplysningar 172
Tjänsteresor 20
bilersättning/bilavdrag 10
Traktamente 21
Tryckerimoms 137, 139
Tävlingsvinst 30
U
Uppskov 94
Uppskovsavdrag 39
Uthyrning, moms 127
Utvidgat reparationsbegrepp 113
V
Ventilationskanaler 104
Verksamhetstillbehör 126
Verksamhetsöverlåtelse 134
Vin 18
Värmepump 106
Växa-stöd 44
Ö
Ökade levnadskostnader 20