A. Bewertungsverfahren B. Abzinsung von Verbindlichkeiten in der

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BMF v. 26.05.2005 - IV B 2 -S 2175 - 7/05
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BMF v. 26.05.2005 - IV B
2 -S 2175 - 7/05
BMF v. 26.05.2005 - IV B 2 -S 2175 - 7/05
Thema
A. Bewertungsverfahren
B. Abzinsung von
Verbindlichkeiten in der
steuerlichen
Gewinnermittlung
I. Abzinsung von
unverzinslichen
Verbindlichkeiten, die in
einem Betrag fällig sind
(Fälligkeitsdarlehen)
II. Abzinsung von
unverzinslichen
Verbindlichkeiten, die in
gleichen Jahresraten getilgt
werden (Tilgungsdarlehen)
III. Ausnahmen von der
Abzinsung
IV. Unverzinsliche
Verbindlichkeiten von
Körperschaften gegenüber
ihren Anteilseignern
V. Unverzinsliche
Verbindlichkeiten innerhalb
einer Mitunternehmerschaft
im Sinne von § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG
C. Abzinsung von
Rückstellungen in der
steuerlichen
Gewinnermittlung
I. Abzinsung von
Rückstellungen für Geld- und
Sachleistungsverpflichtungen
II. Abzinsung von
Rückstellungen für
Verpflichtungen, für deren
Entstehen im wirtschaftlichen
Sinne der laufende Betrieb
ursächlich ist
III. Ausnahmen von der
Abzinsung
D. Rücklagen nach § 52
Abs. 16 EStG
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a Buchstabe e Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ( BGBl 1999 I S. 402) sind Verbindlich
einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Die Neuregelung ist für nach dem 31. Dezember 1
anzuwenden ( § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG ). Ausgenommen sind Verbindlichkeiten und Rü
am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate betragen, die verzinslich sind oder auf einer A
beruhen. Nach dem Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Lä
Verbindlichkeiten und Rückstellungen Folgendes:
A. Bewertungsverfahren
1 Bei der Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3
versicherungsmathematische Grundsätze unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,
2 Aus Vereinfachungsgründen kann der Abzinsungsbetrag auch nach §§ 12 bis
ermittelt werden. Die vereinfachten Bewertungsverfahren sind einheitlich für alle abzuzin
Rückstellungen maßgebend und an den nachfolgenden Bilanzstichtagen beizubehalten.
B. Abzinsung von Verbindlichkeiten in der steuerlichen Gewinnerm
I. Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten, die in einem
(Fälligkeitsdarlehen)
1. Ermittlung der maßgebenden Restlaufzeit am Bilanzstichtag
a) Grundsätze
3 Die (verbleibende) Laufzeit einer Verbindlichkeit am Bilanzstichtag ist tagegenau z
Vereinfachungsgründen das Kalenderjahr mit 360 Tagen, jeder volle Monat mit 30 T
Fälligkeitstag liegt, mit der Anzahl der tatsächlichen Tage einschließlich des Fälligkeit
30 Tagen gerechnet werden.
4 Grundsätzlich ist der vereinbarte Rückzahlungszeitpunkt maßgebend. Ist nach den V
davon auszugehen, dass die Rückzahlung voraussichtlich zu einem anderen Ze
berücksichtigen.
1. Gesetzliche Regelung
2. Rücklagefähige Gewinne
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3. Auflösung der Rücklage
E. Gewerbesteuerliche
Behandlung
F. Buchtechnische
Abwicklung
G. Zeitliche Anwendung
Beispiel 1
Nach dem Darlehensvertrag beträgt die Laufzeit einer Verbindlichkeit am Bilanzstich
Jahre (Rückzahlung am 31.12.2003). Eine vorzeitige Tilgung ist jedoch möglich. Im D
Schuldner mitgeteilt, dass die Rückzahlung voraussichtlich bereits am 31.12.02 erfolg
Die voraussichtliche Restlaufzeit beträgt nach den Erkenntnissen am Bilanzstichta
Monate. Der vertragliche Rückzahlungstermin ist unbeachtlich.
Fundstellen
b) Vom Leben bestimmter Personen abhängige Laufzeit
5 Ist die Laufzeit einer unverzinslichen Verbindlichkeit durch das Leben einer oder meh
Anwendung der Vereinfachungsregelung nach Randnummer 2 zur Berechnung de
Lebenserwartung der betreffenden Personen am Bilanzstichtag auszugehen. Die jewe
ergibt sich aus der „Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland 1986/88 nach
3. Oktober 1990” (vgl. Anlage 1).
c) Verbindlichkeiten mit unbestimmter Laufzeit
6 Steht am Bilanzstichtag der Rückzahlungszeitpunkt einer unverzinslichen Verbindlich
Leben einer oder mehrerer bestimmter Personen abhängt, nicht fest, ist vorrangig die Re
auch dann, wenn die Darlehensvereinbarung eine jederzeitige Kündbarkeit vorsieht oder d
nach § 488 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches ( BGB ) in der Fassung des Ges
Schuldrechtes vom 26. November 2001 ( BGBl 2001 I S. 3138) nicht ausgeschlossen wir
7 Liegen für eine objektive Schätzung der Restlaufzeit keine Anhaltspunkte vor, kann
analog angewendet werden:
Nach § 13 Abs. 2 BewG sind Nutzungen und Leistungen von unbestimmter Dauer, die
Personen abhängen, mit dem 9,3fachen des Jahreswertes zu bewerten. Nach der
Tilgungsdarlehen, vgl. Randnummer 10) entspricht dieser Faktor unter Berücksichtig
Laufzeit von 12 Jahren, 10 Monaten und 12 Tagen. Dementsprechend ergibt sich nach T
(vgl. Randnummer 8) ein Vervielfältiger von 0,503.
2. Maßgebender Vervielfältiger
8 Bei Anwendung der Vereinfachungsregelung nach Randnummer 2 erfolgt die Be
Verbindlichkeit, die in einem Betrag fällig ist, mittels der als Anlage 2 beigefügten Tabe
Verbindlichkeit mit dem von der Restlaufzeit abhängigen Vervielfältiger zu multiplizieren.
Beispiel 2
Die Restlaufzeit einer Verbindlichkeit beträgt am Bilanzstichtag 31.12.2001 noch
10 Tage. Bei Anwendung der Vereinfachungsregelung ist der maßgebende Vervielfä
folgt zu interpolieren:
Vervielfältiger für 2 Jahre:
Vervielfältiger für 1 Jahr:
Differenz:
davon (3/12 + 10/360):
interpoliert (0,948 – 0,014):
In der steuerlichen Gewinnermittlung zum 31.12.2001 ist die Verbindlichkeit (Nennw
Höhe von 100.000 € × 0,934 = 93.400 € anzusetzen.
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II. Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten, die in gleich
werden (Tilgungsdarlehen)
1. Ermittlung der maßgebenden Restlaufzeit am Bilanzstichtag
9 Die Restlaufzeit einer Verbindlichkeit, die in gleichen Jahresraten getilgt wird (T
sinngemäßer Anwendung der Randnummern 3 und 4 mit Fälligkeit der letzten Rate.
Beispiel 3
Zum Bilanzstichtag 31.12.2001 ist eine unverzinsliche Verbindlichkeit mit einem Re
bewerten, die an jedem 1. Tag eines Monats in Höhe von 500 € zu tilgen ist.
Zum Bilanzstichtag 31.12.2001 sind noch insgesamt 20 Monatsraten à 500 €
Verbindlichkeit vollständig zu tilgen. Die letzte Zahlung wird demnach am 01.
Restlaufzeit zum Bilanzstichtag 31.12.2001 beträgt somit 1 Jahr, 7 Monate und 1 Tag.
2. Jahreswert und maßgebender Vervielfältiger (Kapitalwert)
10 Bei Anwendung der Vereinfachungsregelung nach Randnummer 2 erfolgt die Be
Verbindlichkeit, die in gleichen Jahresraten getilgt wird (Tilgungsdarlehen), mittels der als
Dabei ist der Jahreswert (Jahresbetrag) der Verbindlichkeit mit dem von der Restlaufze
multiplizieren. Der Jahreswert ist die Summe der Zahlungen innerhalb eines Jahres.
Beispiel 4
Sachverhalt wie Beispiel 3, von der Vereinfachungsregelung wird Gebrauch gemacht.
Der Jahreswert beträgt 12 × 500 € = 6.000 €. Zum Bilanzstichtag 31.12.2001 ist eine
und 7 Monaten und 1 Tag maßgebend. Der Vervielfältiger (Kapitalwert) nach Anlage 3
Kapitalwert für 2 Jahre:
Kapitalwert für 1 Jahr:
Differenz:
davon (7/12 + 1/360):
interpoliert 0,974 + 0,541:
In der steuerlichen Gewinnermittlung zum 31.12.2001 ist die Verbindlichkeit mit 6.0
anzusetzen.
III. Ausnahmen von der Abzinsung
11 Eine Abzinsung unterbleibt, wenn die Laufzeit der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag
die Verbindlichkeit verzinslich ist oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruht (
Der Steuerpflichtige hat darzulegen, dass ein Tatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ESt
1. Laufzeit am Bilanzstichtag von weniger als 12 Monaten
12 Eine Laufzeit von weniger als 12 Monaten ist gegeben, wenn die Verbindlichkeit vor
Bilanzstichtag vollständig getilgt wird. Auf die Randnummern 4 bis 7 wird hingewiesen.
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2. Verzinsliche Verbindlichkeiten
a) Allgemeines
13 Eine verzinsliche Verbindlichkeit liegt vor, wenn ein Zinssatz von mehr als 0 % v
unerheblich, ob am Bilanzstichtag fällige Zinsen auch tatsächlich gezahlt wurden. S
Zinszahlungen weiterhin eine verzinsliche Verbindlichkeit anzunehmen.
14 Stehen einer Verbindlichkeit keine Kapitalverzinsung, sondern andere wirtschaftlic
Verpflichtung zur unentgeltlichen Überlassung eines Wirtschaftsgutes des Betriebsverm
Verbindlichkeit vor.
15 Die mit der Gewährung von Darlehen zur Förderung des sozialen Wohnungs
Angehörige des öffentlichen Dienstes und des Bergarbeiterwohnungsbaus oder anderer
des Wohnungswesens verbundenen Auflagen, die den Darlehensnehmer insbeso
geförderten Wohnungen nur bestimmten Wohnungssuchenden zu überlassen (Belegu
der Zinslosigkeit in Form von preisgünstigen Mieten an Dritte weiterzugeben, entspre
Gehalt einer Zinsvereinbarung; derartige Darlehen sind nicht abzuzinsen ( BMF-Schreiben
2 – S 2175 – 25/99 BStBl 1999 I S. 818). Entsprechendes kann gelten, wenn zinsl
Regionalförderung an Unternehmen zweckgebunden gewährt werden und die Zweck
Gehalt nach einer Zinsbelastung entspricht (z. B. Verpflichtung zur Schaffung zusätzlicher
bestimmten Zeitraum).
16 Ist nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles davon auszugehen, dass bei w
Verzinslichkeit (d. h. eine Gegenleistung für die Kapitalüberlassung) nicht gegeben
Verbindlichkeit vor.
b) Verbindlichkeiten, die zeitweise verzinslich sind
17 Ist nach der Darlehensvereinbarung nur in bestimmten Zeiträumen eine Verz
verzinsliche Verbindlichkeit vor. In diesem Fall unterbleibt eine Abzinsung; Randnummer 1
Beispiel 5
A gewährt Unternehmer U am 01.01.2001 ein Darlehen über 50.000 €. Die Rückzahl
erfolgen. Eine vorzeitige Rückzahlung ist möglich. Für den Zeitraum 01.01.2004 bis
in Höhe von 5 % p. a. zu entrichten.
Es handelt sich um ein verzinsliches Darlehen im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 3 Sa
teilweise keine Verzinsung vorgesehen ist. Eine Abzinsung unterbleibt.
Weiterführung Beispiel 5
Das Darlehen wird vorzeitig am 31.12.2003 zurückgezahlt.
Die jeweiligen Bilanzansätze zum 31.12.2001 und 31.12.2002 bleiben unverändert, a
aufgrund der vorzeitigen Tilgung vor Beginn des Zinslaufes tatsächlich unverzinst bleib
18 Entsteht oder entfällt aufgrund eines bestimmten Ereignisses die Verzinslichkeit
Satz 2 EStG (z. B. neue vertragliche Vereinbarung zu den Zinskonditionen, Eintr
Verbindlichkeit für die Anwendung der Steuerrechtsnorm ab dem Bilanzstichtag, der
vorgenannten Grundsätzen neu zu bewerten. Das gilt unabhängig von der zivilrechtlichen
der dem Ereignis vorangegangenen Wirtschaftsjahre bleiben unberührt.
c) Verbindlichkeiten, deren Verzinsung vom Eintritt eines bestimmten Ereignisses
verzinsliche Verbindlichkeiten)
19 Hängt nach der Darlehensvereinbarung die Verzinslichkeit im Sinne von § 6 Abs. 1
einer Bedingung ab, bleibt diese Bedingung zunächst unberücksichtigt. Bei Eintritt der B
entsprechend.
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Beispiel 6
A gewährt dem Unternehmer B am 01.01.2000 ein betriebliches Fälligkeitsdarlehen,
verzinsen ist. Fallen im Betrieb des B vor Rückzahlung des Darlehens Verluste an
rückwirkend ab Beginn der Laufzeit. Bereits gezahlte Zinsen sind zu erstatten. Im Wir
bis 31.12.2002 erwirtschaftet B einen Verlust.
Die Bedingung (Entstehung eines Verlustes) ist erst zu berücksichtigen, we
(Randnummer 19). Die Verbindlichkeit ist daher als verzinsliches Darlehen (zunächs
Verlust in 2002 führt zu einem die Verzinslichkeit beeinflussenden Ereignis im Sinne d
dem Bilanzstichtag, der dem Verlustentstehungsjahr folgt, d. h. ab dem 31.12.2003
abzuzinsen. Die Bilanzstichtage 31.12.2000 bis 31.12.2002 (keine Abzinsung) bleiben
Beispiel 7
Nach der Darlehensvereinbarung ist die betriebliche Verbindlichkeit nur dann (rückwirk
der Gläubiger seinen Arbeitsplatz verliert und innerhalb eines Jahres keine neue Anste
Das Darlehen ist (zunächst) unverzinslich und daher abzuzinsen. Bei Eintritt d
Verbindlichkeit zu verzinsen, so dass ab dem diesem Ereignis folgenden Bilan
anzusetzen ist. Die vorangegangenen Bewertungen bleiben aber unberührt (Randnum
3. Anzahlungen oder Vorausleistungen
20 Anzahlungen und Vorausleistungen sind Vorleistungen, die in Erfüllung eines zu ein
vollziehenden Rechtsgeschäftes erbracht werden (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzho
– III R 48/77 – BStBl 1978 II S. 475 – und BFH-Urt. vom 21. November 1980 – III R 19/7
IV. Unverzinsliche Verbindlichkeiten von Körperschaften gegenüb
21 Erhält eine Körperschaft von einem Anteilseigner ein unverzinsliches Darlehen, sind
von Verbindlichkeiten anzuwenden. Das gilt auch für verbundene Unternehmen (z. B. O
verzinslich im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG , wenn anstelle der Kapitalverzinsu
Sinne der Randnummern 14 und 15 gewährt werden.
22 Die gewinnmindernden Erhöhungen der abgezinsten Verbindlichkeiten aufgrund kür
Vergütungen im Sinne von § 8a KStG .
V. Unverzinsliche Verbindlichkeiten innerhalb einer Mitunternehm
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
23 Die o. g. Regelungen zur Abzinsung von Verbindlichkeiten gelten auch
Mitunternehmerschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG , soweit es sich d
Einlagen oder Entnahmen handelt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 – IV R 7
Kapitalüberlassungen eines Gesellschafters an seine Personengesellschaft und BFH-Urt
, BStBl 1996 II S. 642 zu Darlehen von Personengesellschaften an deren Mitunternehmer
C. Abzinsung von Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermit
I. Abzinsung von Rückstellungen für Geld- und Sachleistungsverp
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1. Ermittlung der voraussichtlichen Restlaufzeit einer Rückstellung am Bilanzstic
a) Grundsatz
24 Die voraussichtliche Restlaufzeit einer Rückstellung für eine ungewisse Verpflicht
den Umständen des jeweiligen Einzelfalles zu schätzen; die Randnummern 3 bis 7 gelten
Berechnung des Abzinsungsbetrages wird auf die Randnummern 1 und 2 verwiesen.
b) Geldleistungsverpflichtungen
25 Bei der Ermittlung der Laufzeit einer Geldleistungsverpflichtung ist auf den voraus
abzustellen. Sind mehrere Teilbeträge zu entrichten, ist die Rückstellung entsprechend
sind dann hinsichtlich ihrer Fälligkeit einzeln zu beurteilen.
c) Sachleistungsverpflichtungen
26 Bei Sachleistungsverpflichtungen ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e Satz 2 E
Beginn der Erfüllung der Verpflichtung abzustellen. Ist eine in Teilleistungen zu erbringen
sehen, ist der Beginn der ersten Teilleistung maßgebend.
d) Garantie- und Gewährleistungsrückstellungen
27 Die Laufzeit von Einzelrückstellungen für Garantie- und Gewährleistungsansprüche
ist nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles zu schätzen. Auf Pausc
Abzinsungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG aus Vereinfachungsgründe
2. Maßgebender Vervielfältiger
28 Bei Anwendung der Vereinfachungsregelung nach Randnummer 2 erfolgt die B
Rückstellung für eine Geld- oder Sachleistungsverpflichtung mittels Anlage 2. Dab
Berücksichtigung der Wertverhältnisse am Bilanzstichtag mit dem von der Restlaufzei
multiplizieren.
II. Abzinsung von Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren E
wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist
29 Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe d Satz 1 EStG sind Rückstellungen für Verpflich
wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, zeitanteilig in gleichen Raten a
die ratierlich angesammelten Rückstellungen abzuzinsen ( § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst
Abzinsung gelten die Randnummern 24 bis 28 entsprechend.
Beispiel 8
Unternehmer U pachtet ab 01.01.2001 für 20 Jahre ein unbebautes Grundstück und
genutzte Lagerhalle. U hat sich verpflichtet, die Lagerhalle nach Ablauf des Pachtve
voraussichtlichen Kosten betragen nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages
20.000 €, am 31.12.2002 21.000 €. Bei der Abzinsung soll die Vereinfachungsregelu
Für die Abrissverpflichtung hat U eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeite
Entstehen der Verpflichtung im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursä
Lagerhalle), ist die Rückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe d Satz 1 EStG
Raten anzusammeln.
Bewertung am Bilanzstichtag 31.12.2001
Zum 31.12.2001 ist unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse am Bilanzstichtag
1
/20 × 20.000 € = 1.000 € anzusetzen, die zusätzlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Bu
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abzuzinsen ist. Der Beginn der Erfüllung der Sachleistungsverpflichtung (Abbruch)
31.12.2020 (Ablauf des Pachtvertrages). Am 31.12.2001 ist somit eine Restl
maßgebend. Nach Anlage 2 ergibt sich ein Vervielfältiger von 0,362. Der Ansa
Gewinnermittlung zum 31.12.2001 beträgt somit 1.000 € × 0,362 = 362 €.
Bewertung am Bilanzstichtag 31.12.2002
Am 31.12.2002 sind unter Berücksichtigung der erhöhten voraussichtlichen Kosten
am Bilanzstichtag 31.12.2002 und einer Restlaufzeit von 18 Jahre
anzusetzen.
2
/20 × 21
III. Ausnahmen von der Abzinsung
30 Die Ausnahmen hinsichtlich der Abzinsung von Verbindlichkeiten ( § 6 Abs. 1 Nr. 3
Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e Satz 1 zweiter Halbsatz EStG entsprechend. Somit unterble
Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, die auf
ungewisse Verbindlichkeit verzinslich ist oder die Rückstellung auf einer Anzahlung oder V
1. Laufzeit am Bilanzstichtag von weniger als 12 Monaten
31 Auf die Randnummern 24 bis 27 wird hingewiesen.
2. Verzinslichkeit der einer Rückstellung zugrunde liegenden Verbindlichkeit
a) Grundsatz
32 Für die Frage, ob die einer Rückstellung zugrunde liegende Verbindlichkeit verzinsli
genannten Regelungen (Randnummern 13 bis 18) zur Verzinslichkeit von Verbindlichkeite
b) Rückstellungen für Steuerschulden
33 Rückstellungen für Steuerschulden, die nach § 233a Abgabenordnung – AO –
abzuzinsen. Insoweit basiert die ungewisse Verbindlichkeit auf einer zeitweise verzinslic
Randnummer 17. Aus Vereinfachungsgründen gilt dies auch dann, wenn möglicherw
werden (z. B. bei einer Steuerfestsetzung vor Beginn des Zinslaufs nach § 233a Abs. 2 A
3. Auf Anzahlungen oder Vorausleistungen beruhende Rückstellungen
34 Auf Randnummer 20 wird verwiesen.
D. Rücklagen nach § 52 Abs. 16 EStG
1. Gesetzliche Regelung
35 Nach § 52 Abs. 16 Sätze 10 und 12 EStG gelten die Regelungen in § 6 Abs.
Verbindlichkeiten und Rückstellungen, die bereits zum Ende eines vor dem 1. Januar 199
angesetzt oder gebildet worden sind. Für den entsprechenden, aufgrund der erstma
Gewinn kann jeweils in Höhe von neun Zehntel eine den Gewinn mindernde Rücklage ge
in den folgenden neun Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Neuntel gewinn
Abs. 16 Sätze 11 und 14 EStG ). Scheidet die gesamte Verbindlichkeit während des
Betriebsvermögen aus oder ist die gesamte Rückstellung aufzulösen, ist die entsprech
Wirtschaftsjahres des Ausscheidens oder der Auflösung in vollem Umfang gewinne
Verbindlichkeit nicht vollständig, sondern lediglich bis auf einen geringen Restbetrag geti
auf § 52 Abs. 16 Satz 11 zweiter Teilsatz EStG ein Missbrauch von Gestaltungsmöglic
vorliegt. Die Rücklage ist in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz zu
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); die steuerrechtliche Anerkennung der Rücklage ist jedoch vom Ausweis eines entsp
Rücklagenanteil in der Handelsbilanz nur abhängig, soweit auch in der Handelsbilanz durc
höherer Gewinn ausgewiesen wird.
36 Die genannten Grundsätze gelten nicht für Gewinne aus der Abzinsung von Verbind
die erstmals in nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahren passiviert wer
2. Rücklagefähige Gewinne
37 Es ist ausschließlich die Gewinnauswirkung aufgrund der erstmaligen Anwend
rücklagefähig. Sonstige gewinnwirksame Änderungen der Bewertung einer Verbindlich
unberücksichtigt. Dabei ist die am Ende des dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen
Wirtschaftsjahres passivierte Verbindlichkeit oder Rückstellung (Ausgangswert) nach de
Wirtschaftsjahres der erstmaligen Anwendung der Abzinsungsregelung abzuzinsen.
erstmaligen Abzinsung Änderungen zu einer gewinnerhöhenden Verminderung der abzu
Rückstellung führen (z. B. geringere voraussichtliche Aufwendungen), sind diese Än
abzuziehen.
Beispiel 9
Wie Beispiel 8, der Bilanzstichtag 31.12.2001 ist jedoch durch 31.12.1998 und der Bi
durch 31.12.1999 (erstmalige gesetzliche Abzinsung) zu ersetzen. Die noch in Deutsc
Bilanz 31.12.1998 wurde aus Vereinfachungsgründen in Euro umgerechnet.
In der steuerlichen Gewinnermittlung 31.12.1998 ist die Ansammlungsrückste
Rechtslage noch nicht abzuzinsen und somit in Höhe von 1.000 € anzusetzen. B
Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung 31.12.1999 ist erstmals eine Abz
Ohne Abzinsung wäre die Rückstellung mit 2/20 × 21.000 € = 2.100 € zu bewerten
aufgrund der aufzustockenden Rückstellung würde 1.100 € betragen. Nach der ge
sind jedoch 2/20 × 21.000 € × 0,381 = 800 € anzusetzen, so dass die bisherige Rü
vermindern ist und sich der Gewinn entsprechend erhöht.
Rücklagefähig nach § 52 Abs. 16 EStG ist die Gewinnauswirkung aus der Abzinsung
31.12.1998 (1.000 €) mit dem Abzinsungsfaktor am Ende des Wirtschaftsjahres 19
Rückstellungsansatzes 31.12.1998 als Ausgangswert für die Abzinsung erfolgt nicht
1999 vor der Abzinsung nicht zu vermindern, sondern ausschließlich zu erhöhen ist.
Ansatz zum 31.12.1998:
Ansatz nach Abzinsung mit dem Faktor am 31.12.1999: 1.000 € × 0
Abzinsungsbetrag:
davon rücklagefähig 9/10 =
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Beispiel 10
In der Bilanz 31.12.1998 wurde eine Rückstellung für eine unverzinsliche, ungew
100.000 € bewertet (zur Vereinfachung Umrechnung DM in €). Nach den Erkenntnis
Bilanz zum 31.12.1999 werden die voraussichtlichen Aufwendungen jedoch n
(voraussichtliche Erfüllung in 5 Jahren). Bei der Abzinsung wird von der Vereinfachu
gemacht.
In der Bilanz 31.12.1999 sind die voraussichtlichen Aufwendungen in Höhe von
Zudem ist die Rückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG abzuzinsen. E
von 80.000 € × 0,765 = 61.200 € und eine Gewinnerhöhung von 100.000 €
Rücklagefähig ist jedoch nur der Teil der Gewinnerhöhung, der auf der (erstmaligen) A
Ansatz am 31.12.1998 abzüglich der
Verminderung in 1999 vor der Abzinsung (100.000 € – 20.000 €):
Ansatz nach Abzinsung mit dem Faktor am 31.12.1999: 80.000 € ×
Abzinsungsbetrag:
davon rücklagefähig 9/10:
3. Auflösung der Rücklage
38 Die Rücklage ist in den dem Wirtschaftsjahr der Bildung folgenden Wirtschaftsjah
gewinnerhöhend aufzulösen. Das gilt auch dann, wenn die tatsächliche oder voraussicht
der Auflösungszeitraum. In diesen Fällen ist die verbleibende Rücklage bei Ausscheide
Auflösung der Rückstellung in einem Betrag gewinnerhöhend aufzulösen.
Fortsetzung Beispiel 10
Zum 31.12.1999 wird eine den Gewinn mindernde Rücklage von 16.920 € passivie
Wirtschaftsjahren mindestens zu 1/9 = 1.880 € gewinnerhöhend aufzulösen ist. Da
31.12.2004 aufgelöst wird, ist auch die verbleibende Rücklage von 16.920 € –
gewinnerhöhend auszubuchen.
Die Ausbuchung des höheren Restbetrages kann beispielsweise dadurch vermiede
der jährlichen Auflösung von 1/9 die Rücklage an den Bilanzstichtagen 31.12.2000
1
/5 = 3.384 € gewinnerhöhend aufgelöst wird. Ein höherer Restbetrag bei Auflö
verbleibt in diesem Fall nicht.
E. Gewerbesteuerliche Behandlung
39 Aus dem Abzinsungsvorgang nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ergeben sich keine Dau
§ 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) .
F. Buchtechnische Abwicklung
40 Die Abzinsungsregelungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a Buchstabe e Satz 1
bilanzsteuerrechtliche Vorschriften für die Bewertung von Verbindlichkeiten und Rück
Gewinnermittlung.
41 Ist eine Verbindlichkeit oder Rückstellung abzuzinsen, ist in der steuerlichen Gewinn
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Betrag auszuweisen; die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens unterbleibt. Da
außerordentlichen Ertrag, die nachfolgende Aufzinsung einen außerordentlichen Aufwand
G. Zeitliche Anwendung
42 Die Grundsätze dieses Schreibens sind vorbehaltlich Randnummer 43 in allen noch
43 Bei der Bewertung von Verbindlichkeiten, die vor dem 1. Juni 2005 entstanden s
künftigen Einnahmen; Gewinnen oder ähnlichen Betriebsvermögensmehrungen a
Randnummer 19 aus Vertrauensschutzgründen davon auszugehen, dass diese Bedin
folglich zeitweise verzinsliche Verbindlichkeiten im Sinne von Randnummer 17 vorliegen.
dem 31. Mai 2005 entstanden sind, ist Randnummer 19 uneingeschränkt anzuwenden.
Beispiel 11
Einem in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen Unternehmen wird am 1. Juli 2004 ein
eine Überschuldung zu vermeiden, hat der Darlehensgeber gegen Besserungssche
der Verbindlichkeit verzichtet. Bei Wegfall des Liquiditätsengpasses soll abe
marktübliche Verzinsung ab Beginn der Darlehenslaufzeit erfolgen.
Die Verzinslichkeit der Verbindlichkeit hängt vom Betriebsvermögensmehrungsmerkm
Randnummer 43 ist in vor dem 1. Juni 2005 entstandenen Verbindlichkeiten bei
auszugehen, dass die Bedingung (Wegfall des Liquiditätsengpasses) eintreten
unterbleibt, da aufgrund dieser Annahme eine teilweise verzinsliche Verpflichtung i
vorliegt.
Beispiel 12
Nach der Darlehensvereinbarung (Vertrag vom 30. Juni 2004) ist die Verbindlichkeit g
Für Wirtschaftsjahre, in denen kein Bilanzgewinn ausgewiesen wird, sind jedoch k
erbringen. Im Wirtschaftsjahr 1. Januar 2004 bis 31. Dezember 2004 weist der Schul
aus.
Nach Randnummer 19 bleibt die Bedingung, nach der eine Verzinsung für Wirtschaftsj
Bilanzgewinn ausgewiesen wird, zunächst unberücksichtigt. Da der Schuldner bereits im W
Darlehenslaufzeit einen Bilanzverlust ausgewiesen hat, d. h. die Bedingung eingetr
entsprechend, so dass für Zwecke der steuerbilanziellen Abzinsung ab de
Verlustentstehungsjahr folgt, d. h. ab dem 31. Dezember 2005, grundsätzlich abzuz
(zunächst) unverzinst bleibt. Gleichzeitig liegt aber ein neues ungewisses Ereignis i. S. v
Falle von künftigen Bilanzgewinnen lebt die Verzinsung wieder auf. Da die Verzinsung
künftigen Bilanzgewinnen abhängt, gilt die Fiktion gemäß Randnummer 43, so dass weite
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht
Mittlere Lebenserwartung, abgeleitet aus der „Sterbetafel für die B
Deutschland 1986/88 nach dem Gebietsstand seit dem 3. Oktober
(Die Zahlen der mittleren Lebenserwartung sind jeweils auf- oder abgerundet)
Bei einem erreichten Alter von … Jahren
20
21
10 von 19
beträgt die mittlere Lebens
Männer
53
52
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BMF v. 26.05.2005 - IV B 2 -S 2175 - 7/05
22
23
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26
27
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30
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32
33
34
35
36
37
38
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40
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47
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50
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57
58
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60
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62
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66
67
68
11 von 19
51
50
49
48
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44
43
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42
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40
39
38
37
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34
33
32
31
30
29
29
28
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23
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21
20
19
19
18
17
17
16
15
14
14
13
12
12
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BMF v. 26.05.2005 - IV B 2 -S 2175 - 7/05
69
70
71
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79
80
81
82
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91
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93
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98
99
100
11
11
10
10
9
8
8
8
7
7
6
6
6
5
5
5
4
4
4
4
3
3
3
3
3
2
2
2
2
2
2
2
Vervielfältiger für die Abzinsung einer unverzinslichen Schuld, die
in einem Betrag fällig ist, im Nennwert von 1,– €
Laufzeit in Jahren
1
2
3
4
5
6
7
12 von 19
maßgebender Vervielfält
0,948
0,898
0,852
0,807
0,765
0,725
0,687
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BMF v. 26.05.2005 - IV B 2 -S 2175 - 7/05
13 von 19
8
9
10
0,652
0,618
0,585
11
12
13
14
15
0,555
0,526
0,499
0,473
0,448
16
17
18
19
20
0,425
0,402
0,381
0,362
0,343
21
22
23
24
25
0,325
0,308
0,292
0,277
0,262
26
27
28
29
30
0,249
0,236
0,223
0,212
0,201
31
32
33
34
35
0,190
0,180
0,171
0,162
0,154
36
37
38
39
40
0,146
0,138
0,131
0,124
0,117
41
42
43
44
45
0,111
0,106
0,100
0,095
0,090
46
0,085
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BMF v. 26.05.2005 - IV B 2 -S 2175 - 7/05
14 von 19
47
48
49
50
0,081
0,077
0,073
0,069
51
52
53
54
55
0,065
0,062
0,059
0,056
0,053
56
57
58
59
60
0,050
0,047
0,045
0,042
0,040
61
62
63
64
65
0,038
0,036
0,034
0,032
0,031
66
67
68
69
70
0,029
0,028
0,026
0,025
0,024
71
72
73
74
75
0,022
0,021
0,020
0,019
0,018
76
77
78
79
80
0,017
0,016
0,015
0,015
0,014
81
82
83
84
85
0,013
0,012
0,012
0,011
0,011
07.03.2011 09:34
BMF v. 26.05.2005 - IV B 2 -S 2175 - 7/05
86
87
88
89
90
0,010
0,009
0,009
0,009
0,008
91
92
93
94
95
0,008
0,007
0,007
0,007
0,006
96
97
98
99
100
0,006
0,006
0,005
0,005
0,005
Vervielfältiger für die Abzinsung einer unverzinslichen Schuld, die
Jahresraten getilgt wird
Der Jahresbetrag der Raten wurde mit 1,– € angesetzt.
Laufzeit in Jahren
1
2
3
4
5
15 von 19
maßgebender Vervielfält
0,974
1,897
2,772
3,602
4,388
6
7
8
9
10
5,133
5,839
6,509
7,143
7,745
11
12
13
14
15
8,315
8,856
9,368
9,853
10,314
16
17
18
19
10,750
11,163
11,555
11,927
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BMF v. 26.05.2005 - IV B 2 -S 2175 - 7/05
16 von 19
20
12,279
21
22
23
24
25
12,613
12,929
13,229
13,513
13,783
26
27
28
29
30
14,038
14,280
14,510
14,727
14,933
31
32
33
34
35
15,129
15,314
15,490
15,656
15,814
36
37
38
39
40
15,963
16,105
16,239
16,367
16,487
41
42
43
44
45
16,602
16,710
16,813
16,910
17,003
46
47
48
49
50
17,090
17,173
17,252
17,326
17,397
51
52
53
54
55
17,464
17,528
17,588
17,645
17,699
56
57
58
17,750
17,799
17,845
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BMF v. 26.05.2005 - IV B 2 -S 2175 - 7/05
17 von 19
59
60
17,888
17,930
61
62
63
64
65
17,969
18,006
18,041
18,075
18,106
66
67
68
69
70
18,136
18,165
18,192
18,217
18,242
71
72
73
74
75
18,264
18,286
18,307
18,326
18,345
76
77
78
79
80
18,362
18,379
18,395
18,410
18,424
81
82
83
84
85
18,437
18,450
18,462
18,474
18,485
86
87
88
89
90
18,495
18,505
18,514
18,523
18,531
91
92
93
94
95
18,539
18,546
18,553
18,560
18,566
96
97
18,572
18,578
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BMF v. 26.05.2005 - IV B 2 -S 2175 - 7/05
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99
100
18,583
18,589
18,593
101
102
103
104
105
18,598
18,602
18,607
18,611
18,614
106
107
108
109
110
18,618
18,621
18,624
18,627
18,630
111
112
113
114
115
18,633
18,635
18,638
18,640
18,642
116
117
118
119
120
18,644
18,646
18,648
18,650
18,652
121
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123
124
125
18,653
18,655
18,656
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128
129
130
18,660
18,661
18,662
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BMF v. 26.05.2005 - IV B 2 -S 2175 - 7/05
137
138
139
140
18,670
18,670
18,671
18,671
Fundstelle(n):
BStBl 2005 I Seite 699
NWB DokID: KAAAB-53884
AGB | Impressum | Nutzungsbedingungen
19 von 19
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A. Bewertungsverfahren B. Abzinsung von Verbindlichkeiten in der

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3.2.2 Hinweise der Bundessteuerberaterkammer zum Ausweis des