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Betriebsausgaben
Anm. 835–845 § 4
7. Bedeutung des Verschuldens des Steuerpflichtigen
835
Ein Verschulden des Stpfl. wirkt sich wegen der Wertneutralität des Prinzips der
objektiven Leistungsfähigkeit (s. Anm. 703) grds. nicht auf die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen aus. Sie sind daher grds. auch dann BA, wenn sie
auf ein strafbares, ordnungswidriges oder unmoralisches Verhalten des Stpfl. zurückzuführen sind.
Vgl BFH v. 28.11.1977 – GrS 2–3/77, BStBl. II 1978, 105 (108) und v. 25.3.1988 – VI
R 207/84, BStBl. II 1988, 706 betr. Unfallaufwendungen infolge eines leichtfertigen
Verstoßes gegen die Verkehrsvorschriften; v. 19.2.1982 – VI R 31/78, BStBl. II 1982,
467 betr. Strafverteidigungskosten als WK; v. 21.11.1983 – GrS 2/82, BStBl. II 1984,
160 (163 ff.) und v. 21.11.1983 – GrS 3/82, BStBl. II 1984, 166 betr. Geldbußen und
Geldstrafen. Es gelten aber die – deswegen erforderlichen – Abzugsverbote nach
Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 und § 12 Nr. 4.
Der BA-Abzug ist allerdings dann zu versagen, wenn ein schuldhaftes Fehlverhalten des Stpfl. die betriebliche Veranlassung überlagert. Dies ist zB der Fall,
wenn der Stpfl. infolge seines übermäßigen Alkoholkonsums auf einer betrieblich veranlassten Fahrt einen Unfall verursacht, und zwar unabhängig davon, ob
die vorausgegangene Feier beruflicher oder privater Natur war (vgl. BFH v. 6.4.
1984 – VI R 103/79, BStBl. II 1984, 434 und v. 27.3.1992 – VI R 145/89,
BStBl. II 1992, 837 [839] zu WK). Der Entschluss, trotz des übermäßigen Alkoholkonsums noch ein Fahrzeug zu führen, ist in diesen Fällen stets als privat
veranlasst einzustufen und überlagert die betriebliche Veranlassung.
836–843
Einstweilen frei.
IV. Zuordnung von Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten
844
Aus der Formulierung des Abs. 4 lässt sich ableiten, dass die BA nur bei denjenigen Einkünften einer bestimmten Einkunftsart abziehbar sind, die aus einem
Betrieb herrühren, der gleichzeitig auch die Aufwendungen veranlasst hat (s.
Anm. 703). Es ist aber auch denkbar, dass Aufwendungen durch unterschiedliche betriebliche Tätigkeiten veranlasst sind, so zB dann, wenn der Stpfl. ein WG
anschafft, das er sowohl für seine Einkünfte aus § 18 als auch aus § 21 nutzt. In
diesen Fällen müssen die Aufwendungen aufgeteilt und die jeweiligen Anteile
den betreffenden Einkunftsarten zugeordnet werden. Dabei wird man sich regelmäßig am Umfang der Nutzung des WG für die jeweilige Einkunftsart orientieren können. Ist die Nutzung des WG im Rahmen einer Einkunftsart von absolut untergeordneter Bedeutung, so können die Aufwendungen auch
derjenigen Einkunftsart zugeordnet werden, zu der sie vorwiegend gehören (vgl.
insgesamt BFH v. 23.1.1991 – X R 37/86, BStBl. II 1991, 398 [399]; v. 15.3.
1994 – X R 58/91, BStBl. II 1994, 516 [518]; v. 18.5.2005 – VIII R 43/03,
BFH/NV 2005, 2174; v. 10.6.2008 – VIII R 76/05, BStBl. II 2008, 937 mwN).
Die Zuordnung von Aufwendungen zu einer Einkunftsart kann sich auch im
Laufe der Zeit verändern, so dass ein Zuordnungswechsel eintreten kann (vgl.
BFH v. 23.1.1991 – X R 37/86, BStBl. II 1991, 398 [400] zu Schuldzinsen als
WK).
845
V. Angemessenheit von Betriebsausgaben
Ob die Aufwendungen angemessen sind, spielt für den Begriff der BA keine
Rolle. Abs. 4 stellt nur auf die Veranlassung durch den Betrieb ab. Als Korrektiv
HHR Lfg. 243 September 2010
Stapperfend
E 349
§ 4 Anm. 845–849
Abs. 4: Betriebsausgaben
sieht Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 ein Abzugsverbot für solche Aufwendungen vor, die
die Lebensführung des Stpfl. oder anderer Personen berühren, soweit diese Aufwendungen nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen
sind (s. ausführl. Anm. 1600 ff.).
846
C. Rechtsfolge: Abziehbarkeit der Aufwendungen
als Betriebsausgaben
Liegen die Voraussetzungen des Abs. 4 vor – sind die Aufwendungen also durch
den Betrieb veranlasst –, so handelt es sich um BA. Sofern kein gesetzlich normiertes Abzugsverbot eingreift (zu Abs. 5 s. Anm. 1102), müssen die Aufwendungen erfolgswirksam, dh. gewinnmindernd berücksichtigt werden. Das ergibt
sich aus dem objektiven Nettoprinzip (s. Anm. 703). Dabei kommt es nicht darauf an, wie die Aufwendungen – im Fall von Ausgaben – beim Empfänger behandelt werden und ob sie dort BE sind. Bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich erscheinen die BA nicht unmittelbar in der Bilanz, sondern als
Aufwandsposition in der GuV. Sie sind in dem Wj. zu erfassen, dem sie nach
den GoB und den diesen evtl. vorgehenden stl. Vorschriften zuzuordnen sind.
Maßgebend ist die Entstehung der Aufwendungen. Bei der Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 sind die BA gem. § 11 Abs. 2 in dem Wj. zu erfassen, in dem sie
sich als Wertabgang auswirken (vgl. Anm. 571 ff.).
847–849 Einstweilen frei.
E 350–E 380
Stapperfend
Angehörige
Anm. 850 § 4
D. Wichtige Anwendungsfälle des Abs. 4
I. Angehörige
Autorin: Bärbel Kempe, Richterin am FG, Cottbus
Mitherausgeber: Prof. Dr. Thomas Stapperfend, Vors. Richter am FG, Cottbus
Schriffttum: Bruschke, Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen, DStZ 1992,
475; Friedrich, Die steuerrechtliche Behandlung von Rechtsverhältnissen unter Angehörigen, DB 1995, 1048; Pezzer, Steuerliche Gestaltungen und ihre Grenzen bei Vermietung
und Verpachtung unter nahen Angehörigen, DStR 1995, 1853 und 1898; Bilsdorfer, Die
Üblichkeit als Kriterium zur steuerlichen Anerkennung einer Direktversicherung und einer Pensionszusage im Rahmen eines Ehegattenarbeitsvertrages, BB 1996, 2381; Bordewin, Besonderheiten der Ertragsbesteuerung bei Familienpersonengesellschaften, DB
1996, 1359; Kanzler, Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses auch bei Lohnzahlungen auf ein Oder-Konto; Ruppel, Der Angehörigenvertrag im Zwielicht von zivilrechtlich und steuerrechtlich-wirtschaftlicher Betrachtung, BB 1996, 458; Fischer, Fremdvergleich und Üblichkeit, DStZ 1997, 357; Gosch, Der BFH und der Fremdvergleich,
DStZ 1997, 1; Hoffmann, Die BFH-Rechtsprechung zu Verträgen mit Nahestehenden
auf dem Prüfstand des Bundesverfassungsgerichts, DStR 1997, 649; Spindler, Neuere
Tendenzen in der steuerrechtlichen Beurteilung von Mietverträgen unter nahen Angehörigen, DB 1997, 643; Bilsdorfer, Die nichteheliche Lebensgemeinschaft im Steuerrecht,
FR 1998, 673; Kottke, Steuerrechtliche Anerkennungskriterien für wechselseitige Ehegattenarbeitsverhältnisse und Unterarbeitsverträge mit Familienangehörigen, DStR 1998,
1706; Seeger, Verträge zwischen nahestehenden Personen – Grundsätzliche Überlegungen und Voraussetzungen ihrer steuerlichen Anerkennung, DStR 1998,1339; Fuhrmann,
Mietverträge zwischen nahen Angehörigen, BeSt. 2001, 6; Hoffmann, Pensionszusage
auch an nichteheliche Lebensgefährtin des Gesellschafter-Geschäftsführers, DStR 2001,
392; Wassermeyer, Verdeckte Gewinnausschüttung: Veranlassung, Fremdvergleich und
Beweisrisikoverteilung, DB 2001, 2465; Rätke, Anwendbarkeit und Rechtsfolgen des
Fremdvergleichs in der Rechtsprechung des BFH, StuB 2002, 174; Schoor, Steuerorientierte Gestaltungen bei Arbeitsverhältnissen mit Angehörigen, StuB 2002, 526; Wälzholz,
Die Besteuerung von Lebenspartnerschaften und deren Auswirkung auf die Besteuerung
von Ehegatten, DStR 2002, 33; Fischer, Erwerb einer Eigentumswohnung durch Ehefrau
und Vermietung an Ehemann im Rahmen doppelter Haushaltführung muss nicht zum
Gestaltungsmissbrauch führen, FR 2003, 777; Thürmer, Wohnungsvermietung an ein unterhaltsberechtigtes Kind, DB 2003, 1012; Schoor; Mietverträge zwischen nahen Angehörigen, StBp. 2004, 292; Heuermann, Zu den Folgen eines gescheiterten Fremdvergleichs;
StBp. 2005, 207; Heuermann, Simulation im Steuer- und Zivilrecht; DB 2007, 416; Tiedtke/Möllmann; Zivilrechtliche Wirksamkeit als Voraussetzung der steuerrechtlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen; DStR 2007, 1940; Drüen; Unternehmerfreiheit und Steuerumgehung, StuW 2008, 154; Michel, Anwendungsbereich des
§ 42 AO bei einer Anteilsveräußerung vor Liquidation der Kapitalgesellschaft, FR 2008,
448; Schuhmann, Der „neue“ § 42 AO 1977, StBp. 2008, 232; Steinhauff, Schenkweise
Abtretung von Darlehensforderungen eines beherrschenden GmbH-Gesellschafters an
seine minderjährigen Kinder als Darlehensvertrag, jurisPR-SteuerR 18/2008 Anm. 2.
1. Überblick
850
Ausscheiden von Aufwendungen, die der privaten Lebensführung zuzuordnen sind: Nach stRspr. des BFH sind Verträge zwischen nahen Angehörigen ertragstl. nur anzuerkennen, wenn die Vereinbarungen zivilrechtl. wirksam,
klar und eindeutig sind, ihre Gestaltung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht und sie auch tatsächlich durchgeführt werden (BFH v. 24.8.2006 – IX R
40/05, BFH/NV 2006, 2236; v. 7.6.2006 – IX R 4/04, BStBl. II 2007, 294; v.
7.5.1996 – IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196; v 17.2.1998 – IX R 30/96, BStBl. II
1998, 349). Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb
HHR Lfg. 232 August 2008
Kempe
E 380/1
§4
Anm. 850–851
Abs. 4: Betriebsausgaben
eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz fehlt
und zivilrechtl. Gestaltungsmöglichkeiten stl. missbraucht werden können
(BVerfG v. 7.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34).
Verfassungsmäßigkeit: Die Prüfung, ob die Voraussetzungen des Fremdvergleichs im Einzelfall erfüllt sind, verstößt nicht gegen Art 3 Abs. 1, 6 Abs. 1 GG
(BVerfG v. 27.11.2002 – 2 BvR 483/00, HFR 2003, 171; v. 7.11.1995 – 2 BvR
802/90, BStBl. II 1996, 34; v. 16.7.1991 – 2 BvR 47/90, HFR 1992, 23; v. 7.11.
1990 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1991, 160; v. 27.3.1985 – 1 BvR 1415/84, HFR
1987, 92; v. 20.11.1984 – 1 BvR 1406/84, HFR 1985, 283).
851 2. Persönlicher Anwendungsbereich/Definition des Begriffs
„nahe Angehörige“
Der Begriff der „nahen Angehörigen“ ist im Gesetz nicht definiert und auch
durch die Rspr. nicht klar abgegrenzt. Er ist nicht deckungsgleich mit dem Personenkreis des § 15 AO.
Uneingeschränkt anwendbar sind die Grundsätze zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen auf folgende natürliche Personen:
p Ehegatten (BFH v. 4.9.1997 – IV B 110/96, BFH/NV 1998, 202; v. 25.7.1995
– VIII R 38/93, BStBl. II 1996, 153);
p Eltern und Kinder (BFH v. 25.1.2000 – VIII R 50/97, BStBl. II 2000, 393; v.
23.9.1998 – XI R 1/98 BFH/NV 1999, 760; v. 31.10.1990 – VIII R 293/84,
BFH/NV 1990, 759; v. 14.6.1988 – IX B 157/87, BFH/NV 1990, 97; v.
23.2.1988 – IX R 157/84, BStBl. II 1988, 604; v. 21.8.1985 – I R 73/82,
BStBl. II 1986, 250; v. 11.12.1985 – I R 164/82, BStBl. II 1986, 469). Das gilt
grds. auch für Vereinbarungen zwischen Eltern und erwachsenen Kindern
(BFH v. 18.1.2001 – IV R 58/99, BStBl. II 2001, 393; v. 11.4.1997 – III B
142/96, BFH/NV 1997, 667; v. 31.10.1989 – VIII R 293/84, BFH/NV
1990, 759) sowie für Verträge zwischen Eltern und Kindern und deren Lebensgefährten (BFH v. 25.7.2000 – IX R 9/97, HFR 2001, 337);
p Geschwister und Verschwägerte (BFH v. 27.7.2004 – IX R 73/01, BFH/NV 2005,
192; v. 28.6.2002 – IX R 68/99; BStBl. II 2002, 699; v. 21.11.2000 – IX R
73/97, BFH/NV 2001, 594; v. 18.12.1990 – VIII R 280/82, BStBl. II 1991,
391);
p Großeltern und Enkel (BFH v. 7.6.2006 – IX R 4/04, BStBl. II 2007, 294; v.
18.12.1990 – VIII R 290/82, BStBl. II 1991, 391; v. 14.4.1983 – IV R 198/80,
BStBl. II 1983, 555);
p Schwiegerkinder und Schwiegereltern (BFH v. 10.2.1988 – VIII R 72/84, BFH/NV
1989, 291; v. 5.2.1988 – III R 234/84, BFH/NV 1988, 628; v. 11.9.1986 – IV
R 82/85, BStBl. II 1987, 111);
p Partner nichtehelicher Lebensgemeinschaften (BFH v. 26.9.2007 – IX B 115/07,
BFH/NV 2007, 2235; v. 12.1.2005 – IX B 115/04, BFH/NV 2005, 703);
p Lebenspartnerschaften nach den LebenspartnerschaftsG v. 16.2.2001 (BGBl. I 2001,
266 idF v. 21.12.2007, BGBl. I 2007, 3189) dürften auf Grund der nach dem
Gesetz begründeten Unterhaltsverpflichtungen, der gesetzlichen Erb- und
Pflichtteilsrechte und der Güterstände ebenfalls erfasst werden (glA Wälzholz, DStR 2002, 333; Kanzler, FR 2000, 859).
Nicht oder nur eingeschränkt anwendbar sind die Anforderungen an Verträge zwischen nahen Angehörigen bei folgenden Personen:
p Verlobte (BFH v. 22.4.1998 – X R 163/94, BFH/NV 1999, 24);
E 380/2
Kempe
Angehörige
Anm. 851–852 § 4
Geschiedene Ehegatten (BFH v. 20.11.2002 – X B 6/02; BFH/NV 2003, 318; v.
8.2.1995 – X S 7/94, BFH/NV 1995, 782; aA BFH v. 16.1.1996 – IX R
13/92, BStBl. II 1996, 914);
p Getrennt lebende Ehegatten (BFH v. 1.12.2004 – X R 4/03, BFH/NV 2005, 549;
offen gelassen BFH v. 31.5.2001 – IX R 78/98, BFH/NV 2001, 1333; v.
30.6.1999 – IX R 83/95, BFH/NV 2000, 118).
Bei Verträgen zwischen Personengesellschaften und den Angehörigen eines beherrschenden Gesellschafters muss – ebenso wie bei unmittelbar zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Verträgen – sichergestellt werden,
dass die vertraglichen Beziehungen tatsächlich im betrieblichen und nicht im
privaten Bereich wurzeln.
p
BFH v. 22.1.2002 – VIII R 46/00, BFH/NV 2002, 844; v. 31.5.2001 – IV R 53/00,
BFH/NV 2001, 1547; v. 18.4.2000 – VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152; v. 18.12.2001
– VIII R 68/99, BStBl. II 2002, 353; v. 18.1.2001 – IV R 58/99, BStBl. II 2001, 393; v.
15.6.2000 – XI B 123/99, BFH/NV 2000, 1467; v. 20.4.1999 – VIII R 81/94, BFH/
NV 1999, 1457; v. 9.5.1996 – IV R 64/93, BStBl. II 1996, 642; v. 25.7.1995 – VIII R
38/93, BStBl. II 1995, 153; v. 20.12.1990 – IV R 17/89, BStBl. II 1991, 18; v. 15.12.
1988 – IV R 29/86, BStBl. II 1989, 500; v. 14.4.1983 – IV R 198/80, BStBl. II 1983,
555; v. 24.3.1983 – IV R 76/80, BStBl. II 1983, 770; v. 24.3.1983 – IV R 240/80,
BStBl. II 1983, 663; v. 12.4.1979 – IV R 14/76, BStBl. II 1979, 622.
Beherrscht ein naher Angehöriger die PersGes. nicht allein, reicht eine gemeinsame Beherrschung durch mehrere Familienangehörige dann aus, wenn sie einen
Gegenstand von gemeinsamem Interesse in gemeinsamer Abstimmung regeln
(BFH v. 18.12.2001 – VIII R 69/98, BStBl. II 2002, 353; v. 13.7.1999 – VIII R
29/97, BFH/NV 2000, 176; v. 20.4.1999 – VIII R 81/94, BFH/NV 1999, 1457;
v. 15.12.1988 – IV R 29/86, BStBl. II 1989, 500; v. 20.10.1983 – IV R 116/83,
BStBl. II 1984, 298; v. 14.4.1983 – IV R 198/80, BStBl. II 1983, 555).
Schwester-Personengesellschaften, bei denen jeweils dieselben Gesellschafter
beteiligt sind, werden ebenfalls wie nahe Angehörige behandelt, (BFH v. 17.8.
2007 – VIII B 36/06, BFH/NV 2007, 2293; v. 21.9.2000 – IV R 50/99,
BStBl. II 2001, 299).
Auf Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern oder
diesen nahestehenden Personen sowie auf Vereinbarungen zwischen Konzerngesellschaften finden die Grundsätze des Fremdvergleichs ebenfalls Anwendung. Hierbei kann es sich um eine vGA iSd. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG handeln (vgl.
§ 8 KStG Anm. 100 ff.). Ob der dem Gesellschafter oder der nahestehenden Person gewährte Vermögensvorteil durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
bestimmt sich nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers (BFH v. 13.12.2006 – VIII R 31/05, BStBl. II 2007, 393;
v 17.10.2001 – I R 103/00, BFH/NV 2002, 134; v. 3.11.1998 – I B 67/98, BFH/
NV 1999, 672; v 25.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573). Der Fremdvergleich ist auch bei Vermögensverschiebungen, die die nahen Angehörigen nur mittelbar – über ihre Beteiligung an der KapGes. – berühren, vorzunehmen (BFH v.
19.6.2007 – VIII R 54/05, BStBl. II 2007, 830; v. 6.12.2005 – VIII R 70/04,
BFH/NV 2006, 722; v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFH/NV 2000, 1278).
3. Voraussetzungen der steuerrechtlichen Anerkennung von Verträgen
zwischen nahen Angehörigen
a) Betriebliche Veranlassung
852
Betrieblich veranlasst – und damit BA – sind Aufwendungen nach der Rspr.
dann, wenn sie objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem
HHR Lfg. 232 August 2008
Kempe
E 380/3
§4
Anm. 852–853
Abs. 4: Betriebsausgaben
Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH v. 21.11.1983 – GrS 2/82, BStBl. II
1984, 160; ausführlich Anm. 805 ff.). Das erfordert, dass die Aufwendungen im
Zusammenhang mit einer konkreten Gewinnerzielungsabsicht angefallen sind
und eine mögliche private Mitveranlassung unbedeutend ist (BFH v. 20.11.1997
– X R 146/94, BFH/NV 1998, 961; v. 23.11.1993 – IV R 37/93, BStBl. II 1994,
350).
Die betriebliche Veranlassung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass es
sich bei den Vertragsbeteiligten um Angehörige oder nahestehende Personen
handelt. Es steht diesen auch frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander stl.
möglichst günstig zu gestalten (stRspr., vgl. BFH v. 29.8.2007 – IX R 17/07,
BFH/NV 2008, 426; v. 17.12.2003 – IX R 91/00, BFH/NV 2004, 1272; v.
17.12.2003 – IX R 105/00, BFH/NV 2004, 1273). Die Rspr. stellt jedoch wegen
der Möglichkeit der Steuerumgehung strenge Anforderungen an derartige Leistungsbeziehungen (BFH v. 21.8.1985 – I R 73/82, BStBl. II 1986, 250; s. dazu
ausführlich Anm. 853 ff.). Sie steigen mit dem Grad der Berührung der privaten
Lebenssphäre und der Unüblichkeit. Der Stpfl. trägt die objektive Darlegungsund Feststellungslast dafür, dass Minderungen des BV tatsächlich betrieblich
veranlasst und deshalb BA sind
BFH v. 31.5.1989 – III R 154/86, BFHE 157, 172; v. 7.7.1983 – VII R 48/80,
BStBl. II 1983, 760; v. 24.6.1976 – IV R 101/75, BStBl. II 1976, 562; verneint bei
Dahrlehen minderjähriger Kinder an einen Einzelunternehmer aus zuvor geschenkten
Mitteln (BFH v. 10.4.1984 – VIII R 134/81, BStBl. II 1984, 705) oder Schenkungen
des eine PersGes. beherrschenden Gesellschafters an eine nahestehende Person und
Darlehensvertrag mit der Gesellschaft (BFH v. 1.3.2005 – VIII R 5/03, BFH/NV
2005, 1523; v. 22.1.2002 – VIII R 46/00, BStBl. II 2002, 685; v. 18.4.2000 –VIII R
74/96, BFH/NV 2001, 152).
Dabei bilden die besonderen Anforderungen der Rspr. Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung,
ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem
Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht stbaren privaten Bereich (§ 12)
zugehörig sind (BFH v. 3.3.2004 – X R 14/01, BStBl. II 2004, 826; v. 28.6.2002
– IX R 68/99, BStBl. II 2002, 699; v. 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998,
573).
853 b) Zivilrechtliche Wirksamkeit und Form der Verträge
Voraussetzung für die stl. Anerkennung eines Vertrags zwischen nahen Angehörigen ist zunächst, dass dieser ernsthaft vereinbart, dh. insbes. zivilrechtl. wirksam zustande gekommen ist (BFH v. 19.10.1999 – IX R 39/99, BStBl. II 2000,
224; v. 10.11.1998 – VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616; Rätke, StuB 2002,
174). Ggf. ist die Beurkundung, die Bestellung eines Ergänzungspflegers
(§§ 181, 1629 Abs. 2, 1795, 1909 BGB) oder – insbes. bei Beteiligung Minderjähriger – eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung (§§ 1643, 1821, 1822
BGB) erforderlich (BFH v. 19.12.2007 – VIII R 13/05, BFH/NV 2008, 669; v.
7.11.2000 – VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186; v. 23.4.1992 – IV R 46/91,
BStBl. II 1992, 1024; v. 18.10.1989 – I R 203/84 BStBl. II 1990, 68; v. 25.11.
1986 – IX R 51/82, BFH/NV 1987, 159; v. 5.3.1981 – IV R 150/76, BStBl. II
1981, 435). Ein Verstoß gegen das Selbstkontrahierungsverbot ist unschädlich,
wenn das Rechtsgeschäft dem minderjährigen Kind lediglich einen rechtl. Vorteil bringt (BFH v. 31.10.1989 – IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506).
Die Einhaltung der bürgerlich-rechtlichen Form dient dem Nachweis der
Ernstlichkeit (BFH v. 4.12.1991 – X R 9/84, BFH/NV 1992, 306; v. 23.6.1976
– I R 140/75, BStBl. II 1977, 78). Der Formunwirksamkeit eines unter nahen
E 380/4
Kempe
Angehörige
Anm. 853–855 § 4
Angehörigen abgeschlossenen Vertrags kommt aber nur indizielle Wirkung zu
(BFH v. 22.7.2007 – IX R 45/06; BFH/NV, 1287; v. 7.6.2006 – IX R 4/04,
BStBl. II 2007, 294, dazu Nichtanwendungserlass BMF v. 2.4.2007, BStBl. I
2007, 441; BFH v 13.7.1999 – VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 386).
Schriftform ist nur teilweise gesetzlich vorgeschrieben (bei Arbeitsverträgen:
NachweisG v. 20.7.1995, BGBl. I 1995, 946; BFH v. 21.1.1999 – IV R 15/98,
BFH/NV 1999, 919). Zu Beweiszwecken und aus Gründen der Klarheit ist sie
aber in jedem Fall angeraten, da die Feststellungslast für den Inhalt und die
Durchführung der Verträge beim Stpfl. liegt (BFH v. 31.10.1989 – VIII R
293/84, BFH/NV 1990, 759; FG Bremen v. 3.9.1983, EFG 1994, 888, rkr.).
Mündliche Abreden müssen zu Beginn des Vertragsverhältnisses klar und eindeutig getroffen und danach tatsächlich durchgeführt werden (BFH v. 2.6.1992
– IX R 270/87, BFH/NV 1992, 806; v. 21.8.1985 – I R 73/82, BStBl. II 1986,
250). Bloße betriebliche Üblichkeit und entsprechende Handhabung genügen
nicht (BFH v. 23.9.1998 – XI R 1/98, BFH/NV 1999, 760). Es kann aber – insbes. bei Dauerschuldverhältnissen – aufgrund „dauernder Übung“ auf das Vorliegen einer im Voraus getroffenden Vereinbarung geschlossen werden (BFH v.
9.7.2007 – I B 123/06, BFH/NV 2007, 2148; v. 24.1.1990 – I R 157/86,
BStBl. II 1990, 645).
Rückwirkende Vereinbarungen sind stl. nicht anzuerkennen (BFH v. 24.8.
2006 – IX R 40/05; BFH/NV 2006, 2236; v. 10.10.2000 – IX R 11/97, BFH/
NV 2001, 586; v. 29.11.1988 – VIII R 83/82, BStBl. II 1989, 281; v. 22.4.1980 –
VIII R 149/75, BStBl. II 1980, 441). Sie wirken allenfalls für die Zukunft.
854
c) Tatsächliche Durchführung des Vereinbarten
Der Vertrag muss tatsächlich durchgeführt werden. Das erfordert eine tatsächliche Vermögensverschiebung (BFH v. 27.11.1989 – GrS 1/88, BStBl. II 1990,
160; v. 5.2.1997 – X R 145/94, BFH/NV 1997, 347; v. 31.5.2001 – IV R 53/00,
BFH/NV 2001, 1549). Daran fehlt es grds. bei wechselseitigen Arbeitsverträgen
(BFH v. 10.10.1997 – X B 59/97, BFH/NV 1998, 448; v. 12.10.1988 – X R
2/86, BStBl. II 1989, 354). Bei Dauerschuldverhältnissen sind laufende Zahlungen erforderlich (BFH v. 11.10.1989 – I R 161/85, BFH/NV 1990, 364). Unregelmäßige Zahlungen sind unschädlich, wenn auch gegenüber Fremden aufgrund bestehender Liquiditätsschwierigkeiten nur unregelmäßige Zahlungen
erfolgen (BFH v. 29.6.1996 – X R 155/94, BFH/NV 1997, 182). Zum Vorliegen von Scheingeschäften oder dem Missbrauch rechtl. Gestaltungsmöglichkeiten in derartigen Fällen s. Anm. 857.
855
d) Fremdvergleich – allgemeine Anforderungen
Das Vereinbarte muss einem sog. Fremdvergleich standhalten, dh. nach Inhalt
und Durchführung dem entsprechen, was fremde Dritte bei der Gestaltung eines entsprechenden Rechtsverhältnisses vereinbaren würden (BFH v. 18.12.
1990 – VIII R 290/82, BStBl. II 1991, 391).
Äußere Beweisanzeichen maßgeblich: Da bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen kein natürlicher Interessengegensatz besteht, wie er im Verhältnis zu
fremden Dritten üblich ist, stellt der Fremdvergleich eine sachgerechte Ermittlungshilfe zum Nachweis des notwendigen objektiven Zusammenhangs der
Aufwendungen mit der Erwerbssphäre dar. Nur eine solche, auf äußerlich erkennbare Beweiszeichen/Indizien gestützte Beurteilung vermag sicherzustellen,
dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im betrieblichen und nicht in WirklichHHR Lfg. 232 August 2008
Kempe
E 380/5
§4
Anm. 855
Abs. 4: Betriebsausgaben
keit im privaten Bereich (§ 12 Nr. 1 und 2) wurzeln (BFH v. 21.9.2000 – IV R
50/99, BStBl. II 2001, 299; v. 18.4.2000 – VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152;
v. 25.1.2000 – VIII R 50/97, BStBl. II 2000, 393; v. 20.10.1997 – IX R 38/97
BStBl. II 1998, 106; v. 27.11.1989 – GrS 1/88, BStBl. II 1990, 160; v. 18.12.1990
– VIII R 290/82, BStBl. II 1991, 391).
E Vorzunehmende Gesamtbetrachtung: Die einzelnen Kriterien, die im Rahmen dieser Prüfung von Bedeutung sein können, dürfen indes nicht zu Tatbestandsmerkmalen verselbständigt werden, die schon jeweils für sich genommen die stl.
Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließen; sie können vielmehr nur
als Indizien im Rahmen einer Gesamtwürdigung betrachtet werden (BVerfG v.
7.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996; BFH v. 29.10.1997 – I R 24/97,
BStBl. II 1998, 573). Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach
Lage des Falls im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die stl. Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus
(BFH v. 7.5.1996 – IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196; v. 17.2.1998 – IX R 30/96,
BStBl. II 1998, 349; v. 14.5.2003 – X R 14/99, BFH/NV 2003, 1847). Je mehr
die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten, desto strengere Anforderungen sind an den Fremdvergleich zu stellen (BFH v. 18.11.1998 – VII B
27/98, BFH/NV 1999, 613). Die Umstände des Einzelfalls sind im Rahmen der
gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie
den Rückschluss auf eine ernstliche Vereinbarung zulassen.
BFH v. 9.10.2001 – VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334; v. 10.8.2000 – IX B 67/00,
BFH/NV 2001, 159; v. 18.4.2000 – VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152; v. 13.7.1999 –
VIII R 29/97 BStBl. II 2000, 386 v. 10.11.1998 – VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616;
v. 17.2.1998 – IX R 30/96, BStBl. II 1998, 349; v. 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II
1998, 573; v. 17.9.1997 – VI R 54/96, BFH/NV 1998, 164; v. 28.1.1997 – IX R 23/94,
BStBl. II 1997, 655; v. 26.6.1996 – X R 155/94, BFH/NV 1997, 182; v. 7.5.1996 – IX
R 69/94, BStBl. II 1997, 196.
Dabei spielt eine entscheidende Rolle, ob die Vertragschancen und -risiken insgesamt in nicht fremdüblicher Weise verteilt wurden (BFH v. 25.1.2000 – VIII
R 50/97, BStBl. II 2000, 393). Mehrere zeitlich und sachlich zusammenhängende Verträge sind nicht isoliert, sondern in ihrer Gesamtheit zu würdigen (BFH
v. 13.12.1995 – X R 261/93, BStBl. II 1996, 180).
E Rechtsfolge: Spricht die Gesamtbetrachtung der Umstände des Einzelfalls für
die Ernstlichkeit der getroffenen Vereinbarung, so ist das Vertragsverhältnis
selbst dann stl. anzuerkennen, wenn es teilweise von dem zwischen Fremden
Üblichen abweicht (BFH v. 25.1.2000 – VIII R 50/97, BStBl. II 2000, 393; v.
15.4.1999 – IV R 60/98, BStBl. II 1999, 524; v. 7.5.1996 – IX R 96/94, BStBl. II
1997, 196). Dies entspricht der Rspr. des BVerfG, wonach die stl. Nichtanerkennung eines zivilrechtl. wirksamen Vertrags dann willkürlich und damit verfassungswidrig ist, wenn bei der gebotenen Gesamtwürdigung ein Indizmerkmal
mit ausschlaggebender Bedeutung zu Lasten des Stpfl. herangezogen worden ist,
obwohl der Sachverhalt nicht beweisbedürftig war, sondern schon aus anderen
Quellen mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden konnte (BVerfG v.
7.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34; v. 15.8.1996 – 2 BvR 3027/95,
BB 1996, 2470).
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Angehörige
Anm. 856 § 4
e) Fremdvergleich – konkrete Anforderungen an die inhaltliche Gestal856
tung von Verträgen
Die konkret verwendeten Vertragsbedingungen müssen dem unter fremden
Dritten Üblichen entsprechen (BFH v. 31.5.1989 – III R 154/86, BFHE 157,
172).
Die Vertragsbedingungen müssen unter fremden Dritten gebräuchlich
sein. Die langfristige Kapitalanlage ohne Bestellung von Sicherheiten ist bei
Darlehensverträgen zwischen Fremden ebenso unüblich wie die langfristige Unkündbarkeit (BFH v. 19.10.2000 – IV R 73/99, BStBl. II 2001, 335; v. 18.12.
1990 – VIII R 290/82, BStBl. II 1991, 391). Sind ansonsten ehrenamtliche Tätigkeiten Gegenstand eines Unterarbeitsverhältnisses, spricht dies gegen eine stl.
Anerkennung (BFH v. 22.11.1996 – VI R 20/94, BStBl. II 1997, 187). Gelegentliche und geringfügige Hilfeleistungen eignen sich nicht als Inhalt eines mit einem Dritten zu begründenden Vertragsverhältnisses.
BFH v. 22.11.1996 – VI R 20/94, BStBl. II 1997, 187; v. 9.12.1993 – IV R 14/92,
BStBl. II 1994, 298; v. 25.1.1989 – X R 168/87, BStBl. II 1989, 453; v. 17.3.1988 – IV
R 188/85; BStBl. II 1988, 632; v. 23.6.1988 – IV R 129/86, BFH/NV 1989, 219; v.
22.12.1987 – IX R 149/84, BFH/NV 1988, 497; v. 27.10.1978 – VI R 166, 173,
174/76, BStBl. II 1979, 80; großzügig BFH v. 21.1.1999 – IV R 15/98, BFH/NV
1999, 919.
Gehaltserhöhungen für den ArbN-Ehegatten müssen den allgemeinen Tarifbedingungen entsprechen (BFH v. 10.10.1997 – X B 59/97, BFH/NV 1998, 448).
Bei Vorauszahlungen sind Abreden über die Verrechnung erforderlich (BFH v.
17.9.1997 – IV R 54/96, BFH/NV 1998, 164). Vgl. im Übrigen Anm. 858 ff.
(einzelne Leistungsbeziehungen).
Die Hauptvertragspflichten müssen klar und eindeutig vereinbart sein.
So sind bei Mietverträgen insbes. die Mietsache und die Höhe der zu entrichtenden Miete konkret zu benennen (vgl. BFH v. 19.10.1999 – IX R 39/99,
BStBl. II 2000, 224; v. 17.2.1998 – IX R 30/96, BStBl. II 1998, 349; v. 20.10.
1997 – IX R 38/97, BStBl. II 1998, 106; v. 7.5.1996 – IX R 69/94, BStBl. II
1997, 196) sowie beim Arbeitsvertrag Art und Umfang der Tätigkeit sowie die
Höhe des Arbeitsentgelts (BFH v. 23.9.1998 – XI R 1/98, BFH/NV 1999, 760).
Für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen kann die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden. Weist ein mit Fremden geschlossener Vertrag gleichartige Mängel auf, so verliert das zwischen fremden
Dritten übliche Vertragsgebaren für die Indizwirkung an Gewicht (BFH v. 28.6.
2002 – IX R 68/99, BStBl. II 2002, 699).
Die Vereinbarungen müssen bereits zu Beginn des Vertragsverhältnisses
getroffen worden sein. Dies ist zwischen fremden Dritten ebenfalls üblich
(BFH v. 23.9.1998 – XI R 1/98, BFH/NV 1999, 760; v. 25.4.1989 – VIII R
207/84, BFH/NV 1989, 495; v. 21.8.1985 – I R 73/82, BStBl. II 1986, 250; s.
dazu auch schon Anm. 853).
Leistung und Gegenleistung müssen im Wesentlichen ausgewogen sein.
Die Gegenleistung muss dem entsprechen, was ein fremder Dritter bei vergleichbarer Leistung erhalten hätte (BFH v. 25.7.2000 – VIII R 35/99, BStBl. II
2001, 698; v. 19.1.1998 – X R 57/93, BFHE 185, 230; v. 10.3.1988 – IV R
214/85, BStBl. II 1988, 877 – ggf. nur ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft; vgl.
Anm. 859).
HHR Lfg. 232 August 2008
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E 380/7
§4
Anm. 857
Abs. 4: Betriebsausgaben
857 f) Scheingeschäfte und Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten
Selbst bei Erfüllung sämtlicher Voraussetzungen für die stl. Anerkennung eines
Vertrags zwischen nahestehenden Personen kann diese letztendlich noch daran
scheitern, dass nach den Gesamtumständen des Falls und den zugrunde liegenden Beweggründen ein Scheingeschäft oder ein Missbrauch rechtl. Gestaltungsmöglichkeiten anzunehmen ist (BFH v. 21.1.1999 – IV R 15/98, BFH/NV
1999, 919; v. 22.4.1998 – X R 163/94, BFH/NV 1999, 24; v. 14.1.1992 – IX R
33/89, BStBl. II 1992, 549).
Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind nach § 41 Abs. 2 Satz 1 AO
für die Besteuerung unerheblich. Ein Scheingeschäft kann nach der Rspr. zB
vorliegen, wenn von vornherein keine wirtschaftliche Belastung des Grundstückskäufers durch die sich aus dem Kaufpreis ergebenden Verpflichtungen gewollt war (BFH v. 26.11.1996 – IX R 51/94, BFH/NV 1997, 404), ein Zahlungsempfänger die ihm zugeflossenen Beträge in Verwirklichung eines
gemeinsamen Gesamtplans alsbald dem Schuldner wieder zuwendet (BFH v.
28.1.1997 – IX R 23/94, BStBl. II 1997, 655; v. 5.12.1990 – I R 5/88, BStBl. II
1991, 308), die Kündigung eines Darlehens erst nach Ablauf der statistischen
Lebenserwartung des Darlehensgebers möglich ist (BFH v. 3.12.1991 – IX R
142/90, BStBl. II 1992, 392) oder die Kaufpreisforderung aus einem Grundstückskaufvertrag bei gleichzeitiger Vermietung an die Verkäuferin gestundet
wird (BFH v. 26.11.1996 – IX R 51/94, BFH/NV 1997, 404).
Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten liegt nach der nunmehr in § 42 Abs. 2 Satz 1 AO idF des JStG 2008 v. 20.12.2007 (BGBl. I 2007,
3150) enthaltenen Legaldefinition vor, wenn eine unangemessene rechtl. Gestaltung gewählt wird, die beim Stpfl. oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil
führt. Das gilt nach § 42 Abs. 2 Satz 2 AO allerdings dann nicht, wenn der Stpfl.
für die gewählte Gestaltung außerstl. Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
Diese Regelung ist nunmehr auch für die Beurteilung von Verträgen zwischen
nahen Angehörigen von Bedeutung. War bislang anerkannt, dass ein Missbrauch
rechtl. Gestaltungsmöglichkeiten iSd. § 42 AO aF noch nicht allein in dem Bestreben liegt, Steuern zu sparen (stRspr., BFH v. 29.11.1982 – GrS 1/81,
BStBl. II 1983, 272) und dass es auch nahen Angehörigen freisteht, ihre Rechtsverhältnisse möglichst günstig zu gestalten (BFH v. 17.12.2003 – IX R 91/00,
BFH/NV 2004, 1272; v. 17.12.2003 – IX R 105/00, BFH/NV 2004, 1273), so
sind nun nur noch außerstl. Gründe zur Rechtfertigung von nicht vorgesehenen
Steuervorteilen zugelassen.
Unangemessen ist eine rechtl. Gestaltung im Allgemeinen, die verständige Personen in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts nicht wählen würden.
Dabei kommt es nach wie vor auf den jeweiligen Einzelfall an und der Stpfl.
kann die begründete Annahme eines Missbrauchs wegen der ungewöhnlichen
Gestaltung durch den Nachweis außerstl. Gründe entkräften. Beachtliche außerstl. Gründe liegen aber jedenfalls dann nicht vor, wenn der Grund für die gewählte Gestaltung in erster Linie in der Steuerersparnis liegt (Michel, FR 2008,
448).
Ein zwischen Fremden nicht üblicher Entstehungsgrund der vertraglichen Vereinbarung (zB Schenkung der erforderlichen Geldbeträge) dürfte der strechtl.
Anerkennung des Vertragsverhältnisses weiterhin nicht zwingend entgegenstehen (BFH v. 18.12.1990 – VIII R 220/82, BStBl. II 1991, 391; v. 18.12.1990 –
E 380/8
Kempe
Angehörige
Anm. 857–858 § 4
VIII R 138/85, BStBl. II 1991, 581; v. 20.3.1987 – III R 197/83, BStBl. II 1988,
603). Erfolgen Schenkung und Mittelrückfluss aber entweder gleichzeitig oder
sind sie wirtschaftlich voneinander abhängig, liegt ein Missbrauch nahe (BFH v.
15.4.1999 – IV R 60/98, BStBl. II 1999, 524; v. 17.1.1994 – III R 30/92, BFH/
NV 1995, 197; v. 28.1.1993 – IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590).
E Ein Gestaltungsmissbrauch ist wohl auch unter Berücksichtigung des § 42 Abs. 2 AO
nF gegeben, wenn Einkünfte auf andere Personen verlagert werden, um auf diese
Weise strechtl. Vorteile – wie zB den Abzug als BA und damit die Verminderung des stl. Gewinns – zu erreichen (BFH v. 8.7.1998 – I R 112/97, BStBl. II
1999, 123; v. 27.8.1997 – I R 8/97, BStBl. II 1998, 163), bei Darlehensgewährung durch ein minderjähriges Kind aus von den Eltern geschenkten Geldern,
soweit Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass hierfür ein Gesamtplan vorliegt
(BFH v. 26.3.1996 – IX R 51/92, BStBl. II 1996, 443), der Einschaltung eines
minderjährigen vermögenslosen Kindes als Käufer eines WG, welches anschließend zurückvermietet wird (BFH v. 17.1.1991 – IV R 132/85, BStBl. II 1991,
607), der Kaufpreis unter Angehörigen mit einem Darlehen verrechnet wird,
dessen Rückzahlung bis zu einem Zeitpunkt gestundet wird, den der Darlehensgeber/Veräußerer voraussichtlich nicht erleben wird (BFH v. 3.12.1991 – IX R
142/90, BStBl. II 1992, 397), bei wechselseitiger Übernahme von Darlehensverbindlichkeiten ohne tatsächliche und wirtschaftliche Veränderung der jeweiligen
Position der Beteiligten, zB kreuzweiser Übernahme grundstücksbezogener
Darlehensverbindlichkeiten (BFH v. 29.8. 2007 – IX R 17/07, BFH/NV 2008,
426; v. 17.12.2003 – IX R 56/03, BStBl. II 2004, 648).
E Keinen Gestaltungsmißbrauch hat die Rechtsprechung bisher zu § 42AO aF angenommen
bei Mietzinszahlung durch ein unterhaltsberechtigtes Kind aus dem Barunterhalt
(BFH v. 17.12.2002 – IX R 58/00, BFH/NV 2003, 750; v. 17.12.2002 – IX R
35/99, BFH/NV 2003, 611; v. 17.12.2002 – IX R 18/00, BFH/NV 2003, 749;
v. 17.12.2002 – IX R 26/01, BFH/NV 2003, 876; v. 19.10.1999 – IX R 30/98,
BStBl. II 2000, 223; v. 19.10.1999 – IX R 39/99, BStBl. II 2000, 224; v. 9.9.1997
– IX R 43/96, BFH/NV 1998, 316; v. 28.1.1997 – IX R 27/95, BStBl. II 1997,
599), bei Verzicht auf ein unentgeltliches Wohnsrecht und Abschluss eines
Mietvertrags (BFH v. 17.12.2003 – IX R 60/98, BStBl. II 2004, 646; v. 27.7.
1999 – IX R 64/96, BStBl. II 1999, 826), bei Vermietung einer Wohnung an
den anderen Ehegatten im Rahmen einer doppelten Haushaltführung (BFH v.
11.3.2003 – IX R 55/01, BStBl. II 2003, 627; Fischer, FR 2003, 777) sowie bei
der Vermietung an die Eltern und unentgeltlicher Nutzung des Hauses der Eltern (BFH v. 14.1.2003 – IX R 5/00, BStBl. II 2003, 509).
Es bleibt abzuwarten, wie sich die Rspr. zum „neuen“ § 42 entwickelt, zumal
der Begriff der „unangemessenen rechtlichen Gestaltung“ durch einzelfallbezogene Wertung im Hinblick auf „eine den wirtschaftlichen Vorgängen angemessene rechtliche Gestaltung“ auszufüllen ist (Drüen, StuW 2008, 154).
4. Einzelne Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen
a) Arbeitsverträge
858
Es steht dem Stpfl. grds. frei, einen Angehörigen unentgeltlich, gegen Gewährung lediglich von Unterhalt oder auf arbeitsvertraglicher Grundlage im Betrieb
zu beschäftigen (vgl. BFH v. 28.6.1997 – III R 81/96, BFH/NV 1998, 293; v.
19.8.1971 – IV R 121/86, BStBl. II 1972, 172). Daher ist bei zwischen nahen
Angehörigen abgeschlossenen Arbeits- und Ausbildungsverträgen an Hand äußerlich erkennbarer Merkmale festzustellen, ob die vereinbarten VermögensverHHR Lfg. 232 August 2008
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§4
Anm. 858
Abs. 4: Betriebsausgaben
schiebungen der privaten oder der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind (vgl.
BFH v. 29.10.1997 – X R 129/94, BStBl. II 1998, 149; v. 10.3.1988 – IV R
214/85, BStBl. II 1988, 877; v. 11.4.1997 – III B 142/96, BFH/NV 1997, 667).
Grundsatz: Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Stpfl. mitarbeitenden Ehegatten sind dann BA, wenn Letzterer aufgrund eines Arbeitsvertrags beschäftigt
wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Stpfl. seinerseits alle ArbG-Pflichten, insbes. die der Lohnzahlung erfüllt (BVerfG v. 7.11.
1995 – 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34; BFH v. 31.10.1989 – VIII R 293/84,
BFH/NV 1990, 759). Weicht der Vertragsinhalt oder die Vertragsdurchführung
geringfügig vom Üblichen ab, so muss dies allein nicht stets zur stl. Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führen (BFH v. 26.8.2004 – IV R 68/02,
BFH/NV 2005, 553; v. 17.9.1997 – IV R 54/96, BFH/NV 1998, 164; v. 7.5.
1996 – IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196).
Inhaltliche Anforderungen an den Arbeitsvertrag: Es müssen insbes. die
zeitliche Dauer der Arbeitsleistung und das für diese Arbeitsleistung geschuldete
Entgelt (BFH v. 10.3.1988 – IV R 214/85, BStBl. II 1988, 877; v. 8.10.1986 – I
R 209/82, BFH/NV 1988, 434) zu Beginn des Arbeitsverhältnisses bzw. bei
Änderungen für die Zukunft vereinbart werden (BFH v. 29.11.1988 – VIII R
83/82, BStBl. II 1989, 281). Die Arbeitsleistung muss jedenfalls bestimmbar
sein (BFH v. 25.6.1989 – X R 168/87, BStBl. II 1989, 453; v. 22.6.1988 – IV R
129/86, BFH/NV 1989, 219). Vereinbarungen über geringfügige Hilfeleistungen mit Kindern sind keine Arbeitsverträge (BFH v. 9.12.1993 – IV R 14/92,
BStBl. II 1994, 298; v. 13.7.1994 – I B 133/93, BFH/NV 1994, 861; v. 25.1.
1989 – X R 168/87, BStBl. II 1989, 453; v. 23.6.1988 – IV R 129/86, BFH/NV
1989, 219; s. dazu auch § 19 Anm. 20).
Keine Schriftform erforderlich: Ein Arbeitsvertrag zwischen Familienangehörigen bedarf grds. nicht der Schriftform; er kann mündlich oder stillschweigend
vereinbart, ergänzt oder geändert werden (BFH v. 20.4.1999 – VIII R 81/94,
BFH/NV 1999, 1457). Auch das NachwG (Gesetz zur Anpassung arbeitsrechtl.
Bestimmungen an das EG-Recht v. 20.7.1995, BGBl. I 1995, 946) fordert lediglich die schriftliche Fixierung der wesentlichen Bedingungen des Arbeitsvertrags, es regelt jedoch weder abweichend von § 611 BGB den Mindestinhalt eines Arbeitsvertrags, noch Formerfordernisse, deren Nichtbeachtung den
Vertrag unwirksam machen (BFH v. 21.1.1999 – IV R 15/98, BFH/NV 1999,
919). Die schriftliche Niederlegung ist jedoch zwecks des leichteren Nachweises
zu empfehlen (BFH v. 31.10.1989 – VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759; v.
30.6.1989 – III R 130/86, BFH/NV 1990, 224).
Der Arbeitsvertrag muss tatsächlich durchgeführt werden. Die Abführung
der Beiträge zur Berufsgenossenschaft und anderer Sozialversicherungsabgaben
sind ein Indiz für den vereinbarten Vollzug des Arbeitsverhältnisses (BFH v.
21.1.1999 – IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919; v. 26.5.1996 – X R 155/94,
BFH/NV 1997, 182; v. 28.7.1983 – IV R 103/82, BStBl. II 1984, 60), ebenso
die Versteuerung der Lohnzahlungen (BFH v. 6.10.1961 – IV 244/61 II,
BStBl. III 1961, 549).
E Stellt der ArbG-Ehegatte die Ehefrau aus privaten Gründen von der Arbeitspflicht frei,
wird der Vertrag nicht entsprechend seinem Inhalt tatsächlich durchgeführt
(BFH v. 1.12.2004 – X R 4/03, BFH/NV 2005, 549; v. 10.10.1997 – X B 59/97,
BFH/NV 1998, 448).
E Der Angehörige als ArbN muss frei über seinen Lohn verfügen können. Gleichwohl
kann einem Ehegattenarbeitsverhältnis nicht allein deshalb die stl. Anerkennung
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Angehörige
Anm. 858–858a § 4
versagt werden, weil die Zahlung des Gehalts auf ein Konto erfolgt, über welches der ArbG-Ehegatte ebenfalls allein verfügungsberechtigt ist (sog. OderKonto). Das gilt jedenfalls dann, wenn die tatsächlich geleistete Arbeit und ihre
Entlohnung ansonsten außer Frage stehen (BVerfG v. 7.11.1995 – 2 BvR
802/90, BStBl. II 1996, 34). Maßgeblich ist der Übergang der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht über das Gehalt (BFH v. 5.2.1997 – X R 145/94, BFH/NV
1997, 347; v. 25.7.1991 – IX R 30, 31/89, BStBl. II 1991, 843; v. 27.11.1989 –
GrS 1/88, BStBl. II 1990, 160).
E Verzichtet ein ArbN-Ehegatte ganz auf sein Gehalt, ist von einer im vollen Umfang
privat veranlassten Mitarbeit auszugehen (BFH v. 10.12.1992 – IV R 118/90,
BStBl. II 1994, 381; v. 7.2.1990 – X R 63–65/87, BFH/NV 1991, 80; v. 26.10.
1982 – VII R 50/80; BStBl. II 1983, 20).
E Üblichkeit der Hauptleistungspflichten: Die Arbeitsvergütungen müssen dem
Grunde und der Höhe nach betrieblich veranlasst und angemessen sein, dh.
dem entsprechen, was ein fremder Dritter im Fall vergleichbarer Qualifikation,
Kenntnisse und gleichem Einsatz insgesamt als Gegenleistung erhalten würde
(BFH v. 10.3.1988 – IV R 214/85, BStBl. II 1988, 877; v. 8.10.1986 – I R
220/82, BStBl. II 1987, 205; v. 30.3.1983 – I R 209/81, BStBl. II 1983, 664).
Der Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses steht eine unüblich
niedrige Entlohnung nicht entgegen, sofern hieraus nicht auf einen mangelnden
rechtsgeschäftlichen Bindungswillen zu schließen ist (BFH v. 28.7.1983 – IV R
103/82, BStBl. II 1984, 60).
E Aufwendungen für die Fortbildung von im Betrieb mitarbeitenden Angehörigen (zB Besuch der Meisterfachschule durch den Sohn) sind BA, wenn die hierzu getroffenen Vereinbarungen klar und eindeutig sind und nach Inhalt und Durchführung
dem zwischen fremden Üblichen entsprechen, insbes. auch Bindungsfristen und
Rückzahlungsklauseln enthalten (BFH v. 14.12.1990 – III R 92/88, BStBl. II
1991, 305). Dazu gehört bei einem Studium mit ergänzender praktischer Ausbildung im elterlichen Betrieb, dass zumindest eine durchschnittliche wöchentliche
oder monatliche Mindestarbeitszeit vereinbart wird (BFH v. 11.12.1997 – IV R
42/97, BFH/NV 1998, 952; FG Sachsen-Anh. v. 2.12.2005 – 1 K 141/02, nv.).
Dagegen sind Aufwendungen für den Meisterlehrgang eines nicht im Betrieb
mitarbeitenden Kindes nicht allein deshalb BA, weil sie eine spätere Unternehmensnachfolge vorbereiten sollen (BFH v. 29.10.1997 – X R 129/94, BStBl. II
1998, 149).
858a
b) Miet- und Pachtverträge
Miet- und Pachtverhältnisse zwischen nahen Angehörigen spielen bei den Gewinneinkünften keine so zentrale Rolle wie bei den Überschusseinkünften und
dort insbes. bei den Einkünften aus VuV (vgl. dazu § 21 Anm. 72 f.).
Für eine steuerrechtliche Anerkennung gelten die allgemeinen Grundsätze. Nutzungsüberlassungen im Rahmen der familiären Hausgemeinschaft sind
der nicht stbaren Privatsphäre zuzuordnen (BFH v. 4.7.2007 – IX B 50/07,
BFH/NV 2007, 1875; v. 15.2.2005 – IX R 16/04, BFH/NV 2005, 1008; v.
16.1.2003 – IX B 172/02; BStBl. II 2003, 301; v. 14.9.1999 – IX R 88/95,
BStBl. II 1999, 776; v. 7.12.2006 – IX B 17/06, BFH/NV 2007, 444 zur schädlichen Mitnutzung durch den Vermieter; FG Nürnb. v. 4.5.2006 – IV 311/2003,
nv., gemeinsame Nutzung bei Bestehen einer Lebensgemeinschaft). Keine Kriterein des Fremdvergleichs sind Unterhaltsleistungen, eine verbilligte Miete und
die fehlende Schriftform des Mietvertrags (BFH v. 31.7.2007 – IX R 8/07,
BFH/NV 2008, 350).
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§4
Anm. 858a–858b
Abs. 4: Betriebsausgaben
Bestimmung der Hauptleistungspflichten: Es müssen zumindest das Überlassen einer bestimmten Mietsache zur Nutzung und die Höhe der zu entrichtenden Miete (§ 535 BGB) klar und eindeutig vereinbart worden sein und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (BFH v. 26.6.2001 – IX R
68/97, BFH/NV 2001, 1551; v. 19.10.1999 – IX R 39/99, BStBl. II 2000, 224;
v. 18.2.1998 – IX R 30/96, BStBl. II 1998, 349; v. 20.10.1997 – IX R 38/97,
BStBl. II 1998, 106). Kann man einem Mietvertrag zwischen nahen Angehörigen nicht entnehmen, ob eine Warmmiete oder eine Kaltmiete vereinbart wurde,
so fehlt es an einer klaren und eindeutigen Bestimmung der Miete als Hauptvertragspflicht (BFH v. 28.7.2004 – IX B 50/04, BFH/NV 2004, 1531). Für die
Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen kann die spätere tatsächliche
Übung der Parteien herangezogen werden (BFH v. 28.6.2002 – IX R68/99,
BStBl. II 2002, 699; v. 25.10.1995 – I R 9/95, BStBl. II 1997, 703). Weist auch
ein mit Fremden geschlossener Mietvertrag gleichartige Mängel auf, so verliert
das zwischen Fremden Übliche für die Indizienwürdigung an Gewicht (BFH v.
28.6.2002 – IX R 68/99, BStBl. II 2002, 699). Eine fehlende Nebenkostenvereinbarung ist im Zusammenhang mit sämtlichen weiteren Umständen zu würdigen, die für oder gegen die private Veranlassung des Vertragsverhältnisses sprechen. Die Ermäßigung der Miete ist in diesem Zusammenhang unerheblich
(BFH v. 25.7.2000 – IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305).
Zur Durchführung des Vertrags gehört insbes. die regelmäßige Zahlung der
geschuldeten Vergütung. Der Ausweis von Verbindlichkeiten in der Bilanz genügt nicht. Ein Darlehensvertrag kann grds. nur dann an die Stelle der Zahlung
treten, wenn er seinerseits nach Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich
standhält (BFH v. 5.2.1988 – III R 234/84, BFH/NV 1988, 628, und v. 5.2.1988
– III R 216/84, BFH/NV 1988, 553). Wird die Miete auf ein Konto überwiesen,
über das der Mieter eine Vollmacht besitzt, ist dieser Umstand im Rahmen des
Fremdvergleichs zu würdigen (BFH v. 22.4.2002 – IX B 186/01, BFH/NV
2002, 1155). Die Miete muss tatsächlich endgültig aus dem Vermögen des Mieters in das des Vermieters gelangen (BFH v. 28.1.1997 – IX R 23/94, BStBl. II
1997, 655).
Fremdüblichkeit: Eine verbilligte Miete oder Unterstützungszahlungen (BFH v.
19.10.1999 – IX R 39/99, BStBl. II 2000; 224) des Vermieters sind nicht in den
Fremdvergleich einzubeziehen (BFH v. 27.7.2004 – IX R 73/01, BFH/NV 2005,
1929; v. 22.7.2003 – IX R 59/02; BStBl. II 2003, 806), ebensowenig die fehlende
Schriftform, da diese schon für die zivilrechtl. Wirksamkeit unerheblich ist (BFH
v. 31.7.2007 – IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350; v. 10.5.2006 – IX R 35/05, BFH/
NV 2006, 1648; v. 19.10.1999 – IX R 80/97, BFH/NV 2000, 429).
Vgl. im Übrigen § 21 Anm. 200 ff.
858b c) Darlehensverträge
Ein Darlehensvertrag kann auch mündlich wirksam geschlossen werden (BFH
v. 19.12.2007 – VIII R 13/05, BFH/NV 2008, 669; v. 29.10.1997 – I R 24/97,
BStBl. II 1998, 573; v. 10.8.1988 – IX R 220/84, BStBl. II 1989, 137).
Klare Regelungen zu Hauptleistungspflichten: Als Indizien für die Fremdüblichkeit des Darlehensvertrags werden insbes. die Vereinbarungen zur Laufzeit und zur Rückzahlbarkeit, zur Höhe, zum Zahlungszeitpunkt und zur regelmäßigen Entrichtung der Zinsen sowie zur ausreichenden Besicherung
herangezogen (BFH v. 9.10.2001 – VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334; v. 25.1.
2000 – VIII R 50/97, BStBl. II 2000, 393; v. 15.4.1999 – IV R 60/98, BStBl. II
1999, 524; v. 16.12.1998 – X R 139/95, BFH/NV 1999, 780; v 12.2.1992 – X R
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Angehörige
Anm. 858b § 4
121/88, BStBl. II 1992, 468; v. 7.11.1990 – X R 126/87, BStBl. II 1991, 291).
Ist der Rückzahlungszeitpunkt nicht vertraglich bestimmt, gelten insoweit die
gesetzlichen Regelungen (§ 488 Abs. 3 Sätze 1 und 2 BGB). Eine Rückzahlungsvereinbarung ist nur dann nicht erforderlich, wenn sich unabhängig hiervon aus
den Gesamtumständen des Falls eindeutig und zweifelsfrei ergibt, dass das Darlehen ernstlich vereinbart und auch so durchgeführt wurde, insbes. die Zinsen
tatsächlich vertragsgemäß fortlaufend gezahlt wurden (BFH v. 4.6.1991 – IX R
150/85, BStBl. II 1991, 838).
Die Vereinbarung von verkehrsüblichen Sicherheiten ist bei langfristigen
Darlehen mit einer Laufzeit von mindestens vier Jahren erforderlich (BFH v.
19.10.2000 – IV R 73/99, BStBl. II 2001, 335; v. 25.1.2000 – VIII R 50/97,
BStBl. II 2000, 393; v. 29.6.1993 – IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460; v. 28.1.
1993 – IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590; v. 16.12.1998 – X R 139/95, BFH/
NV 1999, 780; v. 18.12.1990 – VIII R 290/82, BStBl. II 1991, 391). Das Fehlen
einer Vereinbarung über zu gewährende Sicherheiten hindert aber nicht die Annahme einer Darlehensschuld (BFH v. 19.12.2007 – VIII R 13/05, BFH/NV
2008, 669). Die Abtretung künftiger Gewinnansprüche stellt jedoch wegen der
Ungewissheit, ob und in welcher Höhe Gewinnanteile entstehen, keine verkehrsübliche Sicherheit dar (BFH v. 25.1.2000 – VIII R 50/97, BStBl. II 2000,
393; v. 9.5.1996 – IV R 64/93, BStBl. II 1996, 642).
Fehlt es an der regelmäßigen Auszahlung der vereinbarten Zinsen, ist ein
fehlender Leistungsaustausch indiziert (BFH v. 12.2.1992 – X R 121/88,
BStBl. II 1992, 468; v. 4.6.1991 – IX R 150/85, BStBl. II 1991, 838). Ein Abfluss von Darlehenszinsen iSd. § 11 Abs. 2 kann auch dadurch bewirkt werden,
dass die fälligen Darlehenszinsen der Darlehensschuld hinzugerechnet werden
(BFH v. 7.12.1999 – VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825).
Rechtsgeschäft unter Volljährigen oder mit Minderjährigen: Von Bedeutung sind ferner der Anlass der Darlehensgewährung, seine Verwendung und,
ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, voneinander insbes. wirtschaftlich unabhängigen Verwandten oder um eine Vereinbarung mit minderjährigen Kindern handelt (BFH v. 19.2.2002 – IX R 32/98, BStBl. II 2002, 674;
v. 4.3.1993 – X R 70/91, BFH/NV 1994, 156; v. 4.6.1991 – IX R 150/98,
BStBl. II 1991, 838; v. 8.12.1990 – VIII R 1/88, BStBl. II 1991, 911). Bei einem
unter volljährigen und wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen
gewährten Darlehen kann es grds. unschädlich sein, wenn es im Einzelnen unter
anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird, soweit es sich nicht
um eine verschleierte Schenkung oder um einen Missbrauch rechtl. Gestaltungsmöglichkeiten handelt.
BFH v. 25.1.2000 – VIII R 50/97, BStBl. II 2000, 393; v. 16.12.1998 – X R 139/95,
BFH/NV 1999, 780; v. 10.8.1988 – IX R 220/84, BStBl. II 1989, 137; v. 2.6.1992 – IX
R 270/87, BFH/NV 1992, 806; v. 4.6.1991 – IX R 150/85, BStBl. II 1991, 838: zB
Rückgewährung geschenkter Beträge als Darlehen; BFH v. 15.4.1999 – IV R 60/98,
BFH/NV 1999, 1408; v. 17.6.1994 – III R 30/92, BFH/NV 1995, 197; v. 4.3.1993 –
X R 70/91, BFH/NV 1994, 156; v. 28.1.1993 – IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590; v.
12.2.1992 – X R 121/88, BStBl. II 1992, 468; v. 10.4.1984 – VIII R 134/81, BStBl. II
1984, 705; aA Paus, DStZ 1999, 952 und Groh, DStR 2000, 754; auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung, BFH v. 22.1.2002 –VIII R 46/00, BFH/NV
2002, 844; v. 18.1.2001 – IV R 58/99, BStBl. II 2001, 393.
Rückgewähr geschenkter Beträge als Darlehen: Unabhängig von einzelnen
Vertragsmodalitäten kann es an der betrieblichen Veranlassung von Darlehenszinsen dann fehlen, wenn der Betriebsinhaber oder der beherrschende Gesellschafter einer PersGes. seinen Kindern Geldbeträge unentgeltlich zuwendet, die
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§4
Anm. 858b–858d
Abs. 4: Betriebsausgaben
diese sogleich wieder als Darlehen zur Verfügung zu stellen haben (BFH v. 15.4.
1999 – IV R 60/98, BFH/NV 1999, 1408; v. 17.6.1994 – III R 30/92, BFH/
NV 1995, 197; v. 4.3.1993 – X R 70/91, BFH/NV 1994, 156; v. 28.1.1993 – IV
R 105/91, BFH/NV 1993, 590).
Die Vermögensbereiche stehen sich aber von vornherein selbständig gegenüber,
wenn der Gläubiger das Darlehen allein aus seinen Mitteln gewährt (BFH v. 4.6.
1991 – IX R 150/85, BStBl. II 1991, 838). So können Zinsen für die Nutzung
von Darlehensbeträgen, die den Kindern von einem nicht an der PersGes. beteiligten Elternteil geschenkt werden, als BA absetzbar sein, soweit die Beträge tatsächlich aus dem Vermögen dieses Elternteils stammen (BFH v. 15.4.1999 – IV
R 60/98, BStBl. II 1999, 524).
858c d) Pensionszusagen
Die Zusage einer Pension an einen Ehegatten ist im Grundsatz nur betrieblich
und nicht privat veranlasst, wenn sie mit hoher Wahrscheinlichkeit auch einem
fremden ArbN in einer vergleichbaren Position erteilt worden wäre.
BFH v. 18.12.2001 – VIII R 69/98, BStBl. II 2002, 353; v. 7.8.1997 – X B 247/96,
BFH/NV 1998, 440; v. 25.7.1995 – VIII R 38/93, BStBl. II 1996, 153; v. 16.5.1990 –
X R 72/87, BStBl. II 1990, 1044; v. 8.10.1986 – I R 220/82, BStBl. II 1987, 205; v.
28.7.1983 – IV R 103/82, BStBl. II 1984, 60; v. 10.11.1982 – I R 135/80, BStBl. II
1983, 173; v. 20.3.1980 – IV R 53/77, BStBl. II 1980, 450; ebenso bei Tantiemezusagen, BFH v. 8.1.2007 – IX B 60/06, BFH/NV 2007, 707.
Die Angemessenheit einer Pensionszusage ist idR zu bejahen, wenn sie zusammen mit der zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75 % des letzten stl.
anzuerkennenden Arbeitslohns des ArbN-Ehegatten nicht übersteigt (BFH v.
15.9.2004 – I R 62/03, BStBl. II 2005, 176, v. 22.11.1995 – I R 37/95, BFH/
NV 1996, 596; v. 16.5.1995 – XI R 87/93, BStBl. II 1995, 876; v. 28.10.1982 –
VIII R 50/80, BStBl. II 1983, 209; v. 23.2.1984 – IV R 148/81, BStBl. II 1984,
551: keine Anerkennung bei vollständigem Verzicht auf laufendes Gehalt).
Vgl. im Übrigen § 4b Anm. 109 und § 6a Anm. 25.
858d e) Sonstige Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen
Vermögensübertragungen: Kaufverträge sind der Besteuerung nicht zugrunde
zu legen, wenn die Gestaltung oder tatsächliche Durchführung nicht dem zwische Fremden Üblichen entspricht (aber keine Einbeziehung der Vereinbarungen im Darlehensvertrag zur Finanzierung der Anschaffung, BFH v. 15.10.2002
– IX R 46/01, BStBl. II 2003, 34; aA FG Ba-Württ. v. 22.11.2005, EFG 2006,
404, rkr). Können Eltern nicht ernstlich damit rechnen, den vereinbarten Kaufpreis von der Tochter zu erhalten, da eine Zahlung nur für den Fall der Grundstücksveräußerung oder des Vermögensverfalls der Tochter vorgesehen ist, handelt es sich um einen aufschiebend bedingten Erwerb, der erst nach Eintritt der
Bedingung zur AK führt, und nicht um eine Kaufpreisstundung (BFH v. 9.11.
1991 – XI R 2/90, BFH/NV 1992, 297). Die aus dem Erwerb eines Bodenschatzes herrührenden AK können auch von einem nahen Angehörigen in
Form von AfS berücksichtigt werden. Der Kaufvertrag entspricht jedoch nicht
dem erforderlichen Drittvergleich, wenn die Zahlungen des erwerbenden Angehörigen nur 2/3 des vereinbarten (unter dem Verkehrswert liegenden) Kaufpreises ausmachen und die vereinbarten Verzugszinsen nicht gezahlt worden sind
(BFH v. 18.1.1990 – IV R 50/88, BFH/NV 1990, 693).
Unentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern an Familien-Kapitalgesellschaft: Ein Abzug der Aufwendungen als BA kommt in Betracht, sofern
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Kempe
Angehörige
Anm. 858d–859 § 4
die Beteiligung zum BV des Gesellschafters gehört. Soweit der Nutzungsbeitrag
der Beteiligungsquote des Gesellschafters entspricht, ist eine private Mitveranlassung zu verneinen; geht er über die Beteiligungsquote hinaus, ist im Rahmen des Fremdvergleichs zu prüfen, ob auch ein fremder Dritter einen die Beteiligungsquote übersteigenden Beitrag geleistet hätte (BFH v. 28.3.2000 – VIII
R 68/96, BFH/NV 2000, 1278).
5. Rechtsfolgen der steuerrechtlichen Nichtanerkennung der Verträge
859
zwischen nahen Angehörigen
Hält das Vertragsverhältnis dem Fremdvergleich nicht stand, können die Aufwendungen nicht als BA berücksichtigt werden (BFH v. 15.4.1999 – IV R
60/98, BFH/NV 1999, 1408). Die Zahlungen sind dann dem ertragstl. nicht relevanten Bereich der privaten Vermögensverwendung (§ 12 Nr. 2) zuzuordnen.
Einheitliche Prüfung und Rechtsfolge für den gesamten Vertrag als
Grundsatz: Aus einheitlichen Arbeitsverträgen können einzelne Tätigkeiten
nicht ausgegliedert und die Verträge im Hinblick auf diese Tätigkeiten teilweise
stl. anerkannt werden (BFH v. 9.12.1993 – IV R 14/92, BStBl. II 1994, 298; v.
12.10.1988 – X R 2/86, BStBl. II 1989, 354). Bestehen bereits Unklarheiten hinsichtlich vertraglicher Hauptpflichten sowie der tatsächlichen Durchführung, ist
das Vertragsverhältnis der Besteuerung insgesamt nicht zugrunde zu legen (BFH
v. 13.7.1999 – VIII R 29/97, BFH/NV 2000, 176; v. 28.3.1995 – IX R 14/93,
BFH/NV 1995, 564; Spindler, DB 1997, 643). Kann das Anschaffungsgeschäft
im Ganzen keine Anerkennung finden, ist auch die Berücksichtigung von TeilAK ausgeschlossen (BFH v. 18.1.1990 – IV R 50/88, BFH/NV 1990, 693).
Nichtanerkennung einzelner Vertragsbestandteile als Ausnahme: Einem
vom Üblichen abweichenden Vertragsbestandteil kann die stl. Anerkennung nur
dann allein versagt werden, soweit er eine abgrenzbare Regelung betrifft und
nicht für das gesamte Vertragswerk prägend ist: zB Nießbrauchentgeltvorauszahlung (BFH v. 17.9.1997 – IV R 54/96, BFH/NV 1998, 164); unübliche zusätzliche Direktversicherung oder Versorgungszusage (BFH v. 13.7.1999 – VIII
R 29/97, BFH/NV 2000, 176; v. 10.12.1992 – IV R 118/90, BStBl. II 1994,
381; v. 10.3.1993 – I R 118/91, BStBl. II 1993, 604; v. 21.8.1984 – VIII R
106/81, BStBl. II 1985, 124; v. 28.7.1983 – IV R 103/82, BStBl. II 1984, 60).
Aufteilung von der Höhe nach unüblichen Entgelten: Nur der angemessene Betrag ist als BA abziehbar. Der überschießende Betrag ist eine Zuwendung
iSv. § 12 (BFH v. 10.11.1999 – X R 10/99, BFH/NV 2000, 645; v. 31.8.1994 –
X R 44/93, BStBl. II 1996, 676; Rätke, StuB 2002, 174). Begnügt sich der
ArbN-Ehegatte mit unangemessen niedrigen Aktivbezügen, so hat das zur Folge, dass die Dienstleistung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil
zu zerlegen ist. Betrieblich veranlasst ist nur der entgeltliche Teil der Leistung
(BFH v. 25.7.1995 – VIII R 38/93, BStBl. II 1996, 153; v. 10.12.1992 – IV R
118/90, BStBl. II 1994, 381; v. 28.7.1983 – IV R 103/82, BStBl. II 1984, 60).
HHR Lfg. 232 August 2008
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§4
E 380/16
Abs. 4: Betriebsausgaben
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Fortbildungskosten
Anm. 918–929 § 4
von Hochschuldozenten nach Israel und Mesopotamien (BFH v. 12.10.1990 –
VI R 179/87, BFH/NV 1991, 371); freiwillige Studienreisen von Rechtsreferendaren im Rahmen einer Arbeitsgemeinschaft, wenn durch das Reiseprogramm
auch allg. touristische Bed©rfnisse befriedigt werden (BFH v. 7.9.1990 – VI R
110/87, BFH/NV 1991, 232; v. 5.6.1992 – VI R 79/89, BFH/NV 1992, 813; v.
24.10.1991 – VI R 134/87, BFH/NV 1992, 240; s. auch BFH v. 14.5.1993 –
VI R 29/92, BFH/NV 1993, 653; aA FG K¸ln v. 25.4.1991, EFG 1991, 604,
rkr.).
Beispiele aus der Rechtsprechung zu Kongreßreisen: Die Rspr. ist zT uneinheitlich:
E Anerkennung von Fortbildungskosten: Fachtagung von Apothekern in Meran
(BFH v. 16. l. 1974 – I R 81/72, BStBl. II 1974, 291); Tagung von ~rzten in Davos (BFH v. 13.4.1961 – IV 331/60 U, BStBl. III 1961, 308); Zahnƒrztetagung
in Meran (BFH v. 23.4.1992 – IV R 27/91, BStBl. II 1992, 898; Teilanerkennung). Aufwendungen f©r eine Veranstaltung zum Erwerb einer Schulskileiterlizenz k¸nnen Fortbildungskosten darstellen, wenn die Lehrer im Fach Sport
eingesetzt werden (BFH v. 26.8.1988 – VI R 175/85, BStBl. II 1989, 91).
E Ablehnung von Fortbildungskosten: Fortbildungsveranstaltungen f©r ~rzte in Davos (BFH v. 2.12.1965 – IV 6/65 U, BStBl. III 1966, 69; v. 4.8.1977 – IV R 30/
76, BStBl. II, 829), in Meran (BFH v. 28.8.1958 – IV 229/57 U, BStBl. III 1959,
44) und in Athen (BFH v. 22.7.1965 – IV 269/64 U, BStBl. III 1965, 644), f©r
Radiologen in Davos (BFH v. 18.4.1996 – IV R 46/95, BFH/NV 1997, 18), f©r
Rechtsanwƒlte in Sils Maria (BFH v. 2.3.1995 – IV R 59/94, BFH/NV 1995,
959; v. 12.9.1996 – IV R 36/96, BFH/NV 1997, 219), f©r Zahnƒrzte, Zahntechniker und Zahnarzthelferinnen auf einem Passagier-Fƒhrschiff (BFH v. 2.3.1995
– IV R 54/94, BFH/NV 1995, 1052); Veranstaltung zur Erlangung der Zusatzbezeichnung „Sportmedizin“ f©r ~rzte (BFH v. 19.10.1989 – VI R 155/88,
BStBl. II 1990, 134; v. 15.3.1990 – IV R 60/88, BStBl. II 1990, 736).
Beispiele aus der Rechtsprechung zu Sprachlehrgqngen: Die Rspr. ist
ebenfalls uneinheitlich.
E Anerkennung von Fortbildungskosten: Fremdsprachenkurs f©r Airbusangestellte in
London (FG Hamb. v. 19.11.1993, EFG 1994, 515, rkr.), f©r Flugzeugtechniker
in den USA (FG Hamb. v. 15.10.1987, EFG 1988, 171, rkr.) und f©r eine Stewardess in Spanien (FG Saarl. v. 2.7.1991, EFG 1991, 725, rkr.).
E Ablehnung von Fortbildungskosten: Sprachkurse eines Bildungsreferenten in S©ditalien (Nds. FG v. 8.7.1992, EFG 1993, 221, rkr.), eines Diplomsoziologen in
Italien (FG N©rnb. v. 15.12.1987, EFG 1988, 358, rkr.), eines h¸heren Ministerialbeamten in London (FG K¸ln v. 19.11.1990, EFG 1991, 376, rkr.), einer Hotelsekretƒrin in Florenz (FG M©nchen v. 24.4.1991, EFG 1991, 668, rkr.), einer
Fremdsprachensekretƒrin zur Vorbereitung des Besuchs einer Dolmetscherschule (FG Ba.-W©rtt. v 14.10.1992, EFG 1993, 222, rkr.), eines Spanischlehrers in
Granada/Spanien (BFH v. 8.11.1996 – VI R 90/94, BFH/NV 1997, 470) und
eines Englischlehrers f©r zweiw¸chigen Studienkurs in England (BFH v.
21.8.1995 – VI R 47/95, BStBl. II 1996, 10; v. 31.1.1997 – VI R 83/96, BFH/
NV 1997, 647).
Weitere Nachweise und Beispiele s. § 12 Anm. 150 „Reisekosten“. Zu Reisekosten als BA allgemein s. auch Anm. 960 ff.
919–929
Einstweilen frei.
HHR Lfg. 220 Oktober 2005
Becker
E 389
§4
E 390
Abs. 4: Betriebsausgaben
Becker
Kraftfahrzeugkosten
Anm. 930–931 § 4
IX. Kraftfahrzeugkosten
Autorin: Dipl.-Finw. (FH) Anna M. Nolte, Berlin
Mitherausgeber: Prof. Dr. Thomas Stapperfend, Richter am FG, Cottbus
Schrifttum: Dohrmann, PKW im Betriebs-/Unternehmensverm¸gen ein Vorteil?, StBp.
1990, 225; KRhn, Besteuerung privat genutzter Betriebs-Kraftfahrzeuge – Steuergestaltungsm¸glichkeiten durch den Einsatz von Leasingvertrƒgen, BuW 1997, 367; Junge, Private Pkw-Nutzung als vGA – Anwendung der 1 v. H.-Regelung, DStR 1998, 833; Eckmann, Geschƒfts-/Firmenwagen, LSW Gruppe 4/138, 1 (Sonderheft 4/1999); Lange,
Kraftfahrzeugkosten, ABC: K 7, NWB F. 3c, 5245 ff. (1999); List, Kontroverse Diskussion um die Anwendung der 1 %-Listenpreisregelung bei Weiterverrechnung von Kraftfahrzeugkosten, DStR 2000, 2077; Langer, Vorsteuerabzug und private Nutzung bei gemischt genutzten Fahrzeugen, DB 2004, 1803; Urban, Die Behandlung von Unfallkosten
bei der Besteuerung des privaten Nutzungswerts von Kraftfahrzeugen, DStZ 2004, 741.
1. Begriff
930
Kfz.-Kosten sind die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Nutzung
eines Kfz. entstehen.
Ein Kraftfahrzeug ist ein Landfahrzeug, das durch Maschinenkraft (Verbrennungs- und andere Motoren) bewegt wird, ohne an (Bahn-)Gleise gebunden zu
sein (§ 1 StVG). Dazu geh¸ren Kraftwagen (Autos, Personen- und Lastkraftwagen, Omnibusse, Campingfahrzeuge, Wohnmobile, Wohnwagen, Bauwagen,
Nutzfahrzeuge u.ƒ.), Kraftrƒder (Motorrƒder), Kipper und Schlepper (Zugmaschinen, Ackerschlepper, Traktoren uƒ.), einschl. Anhƒnger, Auflieger und
Wechselaufbauten, selbstfahrende Arbeitsmaschinen, Elektrokarren und Gabelstapler, jedoch nicht Fahrrƒder mit Hilfsmotor und Mopeds. Anhƒnger sind hinter einem Kfz. mitgef©hrte Fahrzeuge mit Ausnahme von betriebsunfƒhigen
Fahrzeugen, die abgeschleppt werden, und von Abschleppachsen (§ 18 Abs. 1
StVZO). Es ist unerheblich, ob die Anhƒnger der Personen- oder der Sachbef¸rderung dienen oder ob sie Arbeitsgerƒte sind.
Zu selbstfahrenden Arbeitsmaschinen vgl. BGH v. 30.9.1997 – VI ZR 347/96, DAR
1998, 15; ein zweispuriges, dreirƒdriges offenes Kfz. ohne Kabine – „Trike“ – ist kein
„Kraftrad“, sondern ein Kfz.: BFH v. 22.6.2004 – VII R 53/03, BFH/NV 2004, 1737.
Zur Begriffsbestimmung bestimmter Arten von Kfz., insbes. LKW und Zugmaschinen
sowie Kombinationskraftwagen vgl. BFH v. 13.2.2003 – X R 23/01, BStBl. II 2003,
472.
Zum Begriff der Kosten s. Anm. 751–756.
2. Einordnung als Betriebsausgaben
a) Grundsatz
931
Kfz.-Kosten sind BA, wenn sie betrieblich veranlaßt sind. Beschrƒnkungen hinsichtlich der Abziehbarkeit von Kfz.-Kosten sehen allerdings Abs. 5 Satz 1 Nr. 6
bez©glich der Aufwendungen f©r Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstƒtte
(dazu Anm. 1400 ff.) und Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 bez©glich unangemessen hoher
Aufwendungen vor (dazu Anm. 1600 ff.).
Kraftfahrzeugkosten sind betrieblich veranlaßt, wenn das Fahrzeug zu betrieblichen Zwecken genutzt wird (zur betrieblichen Veranlassung vgl.
Anm. 790 ff.; zu Kfz.-Kosten als WK s. § 9 Anm. 297). Die Nutzungsm¸glichkeiten eines Kfz. hƒngen von der jeweiligen Art des Betriebs des Stpfl. ab. Betrieblich veranlaßt ist auch die Fahrzeuggestellung an ArbN sowie der Einsatz
HHR Lfg. 220 Oktober 2005
Nolte
E 390/1
§4
Anm. 931–932
Abs. 4: Betriebsausgaben
des Fahrzeugs zu Geschƒftsreisen, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstƒtte oder zu Familienheimfahrten des Stpfl. (s. hierzu auch Abs. 5 Nr. 6).
Nicht betrieblich veranlaßt ist die private Nutzung des Kfz., wie zB f©r eine
Urlaubsfahrt. Die Nutzung eines zum BV des Stpfl. geh¸renden Kfz. auf einer
Privatfahrt ist nicht als Entnahme der Sache, sondern als Nutzungsentnahme zu
beurteilen (BFH v. 24.5.1989 – I R 213/85, BStBl. II 1990, 8; v. 26.1.1994 – X R
1/92, BStBl. II 1994, 353; zur Ermittlung des Werts der Nutzungsentnahme
und damit der H¸he der darauf entfallenden und nicht als BA abziehbaren Kfz.Kosten s. § 6 Anm. 1202 ff.).
932 b) Zugeh›rigkeit des Kraftfahrzeugs zum Betriebsverm›gen
Geh¸rt ein Kfz. zum BV, sind die Kfz.-Kosten BA, soweit sie nicht auf privat
veranlaßte Fahrten entfallen oder vom BA-Abzug ausgeschlossen sind (Abs. 5
Nr. 6; ausf©hrlich Anm. 1400 ff.).
Notwendiges Betriebsverm›gen, gewillkrtes Betriebsverm›gen, Privatverm›gen: Kfz., die zu mehr als 50 vH unmittelbar f©r eigenbetriebliche Zwekke des Stpfl. genutzt werden oder dazu bestimmt sind, geh¸ren in vollem Umfang zum notwendigen BV. Auf den Ausweis in der Buchf©hrung und den
Bilanzen kommt es nicht an. Bei einer eigenbetrieblichen Nutzung unter 50 vH,
aber ©ber 10 vH kann in vollem Umfang gewillk©rtes BV vorliegen, soweit das
Kfz. in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb des Stpfl.
steht und ihn zu f¸rdern bestimmt und geeignet ist. Wird das Kfz. zu mehr als
90 vH privat genutzt, geh¸rt es in vollem Umfang zum notwendigen PV. Wird
ein Kfz. in mehreren Betrieben des Stpfl. genutzt, ist die gesamte eigenbetriebliche Nutzung maßgebend (R 13 Abs. 1 Satz 7 EStR 2003).
Die Anwendung der sog. Listenpreisregelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 hat keinen
Einfluß auf die Frage, ob das betreffende Kfz. dem BV oder dem PV zuzuordnen ist
(BFH v. 1.3.2001 – IV R 27/00, BStBl. II 2001, 403).
Anlageverm›gen/Umlaufverm›gen: Kfz., die nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt werden (zB Fuhrpark von Transportunternehmen,
Omnibusunternehmen, gewerblichen Autovermietern, Leasingunternehmen)
geh¸ren als notwendiges BV zum Anlageverm¸gen. Die Aufwendungen f©r
diese Kfz. sind regelmƒßig unbegrenzt abziehbare BA. Geh¸ren Kfz. zum Umlaufverm¸gen der Kfz.-Industrie oder des Kfz.-Handels, sind sƒmtliche damit
verbundenen Aufwendungen ebenfalls grds. BA.
Fahrzeuggestellung an Arbeitnehmer: Kfz., die der Stpfl. im Rahmen eines
Dienstvertrags seinen ArbN zur Verf©gung stellt, geh¸ren zu seinem notwendigen BV. Die Aufwendungen f©r diese Fahrzeuge sind insgesamt BA des Stpfl.
Das gilt unabhƒngig davon, ob die ArbN das Kfz. auch f©r Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstƒtte, f©r Familienheimfahrten oder f©r privat veranlaßte
Fahrten nutzen. F©r den ArbG ist das Zurverf©gungstellen des Kfz. an seine
ArbN als solches eine betriebliche Veranlassung.
Zur Erfassung des geldwerten Vorteils bei ArbN vgl. § 8 Anm. 720, 751 f.
Der ArbG ©berlƒßt auch dann dem ArbN ein Kfz. unentgeltlich zu dessen privater
Nutzung, wenn der ArbN das Kfz. auf Veranlassung des ArbG least, der ArbG aber
sƒmtliche Kosten des Kfz. trƒgt und im Innenverhƒltnis zum ArbN allein ©ber die Nutzung des Kfz. bestimmt. Das gilt auch, wenn es sich bei dem Kfz. um ein Campingfahrzeug handelt (BFH v. 6.11.2001 – VI R 62/96, BStBl. II 2002, 370). In diesen Fƒllen sind die vom ArbG gezahlten Aufwendungen f©r das geleaste Fahrzeug in vollem
Umfang BA.
E 390/2
Nolte
Kraftfahrzeugkosten
Anm. 932–934 § 4
Erstattet der ArbG dem ArbN f©r dessen eigenen PKW sƒmtliche Kosten, wendet er
hingegen Barlohn und nicht einen geldwerten Vorteil in Form eines Nutzungsvorteils
iSd. § 8 Abs. 2 Satz 2 zu (BFH v. 6.11.2001 – VI R 54/00, DB 2002, 459).
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3: Gewillk©rtes BV kann auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 gebildet werden (BFH v. 2.10.2003 – IV R 13/
03, BStBl. II 2004, 985). Die Zuordnung des WG zum gewillk©rten BV muß in
unmißverstƒndlicher Weise durch entsprechende, zeitnah zu erstellende Aufzeichnungen (Anlageverzeichnis) erfolgen. Ausgeschlossen ist die Zuordnung eines gemischt genutzten WG zum gewillk©rten BV allerdings dann, wenn das
WG nur in geringf©gigem Umfang betrieblich genutzt wird und daher zum notwendigen PV geh¸rt. Als geringf©gig hat der BFH einen betrieblichen Anteil
von weniger als 10 vH der gesamten Nutzung angesehen.
Bei Personengesellschaften oder -gemeinschaften geh¸ren Kfz. zum – notwendigen oder gewillk©rten – BV, wenn sie Gesamthandsverm¸gen der Gesellschaft oder Gemeinschaft sind oder wenn sie zum SonderBV mindestens eines
Gesellschafters geh¸ren (s. auch BFH v. 23.4.1985 – VIII R 300/81, BFH/NV
1986, 18: zum Gesamthandsverm¸gen geh¸rendes Kfz. ist auch dann BV, wenn
es teilweise privat genutzt wird).
933
c) Betriebliche Nutzung von nicht zum Betriebsverm›gen geh›rigen
Kraftfahrzeugen
Werden mit einem Kfz., das zum PV des Stpfl. geh¸rt, betriebliche Fahrten
durchgef©hrt, sind die insoweit anteilig auf diese Fahrten entfallenden Kosten
einschl. AfA als BA abziehbar (R 18 Abs. 1 Satz 2 EStR 2003). Es handelt sich
um eine Nutzungseinlage in H¸he des f©r die betrieblichen Fahrten verursachten Aufwands (vgl. auch BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348,
und Vor §§ 4–7 Anm. 104). Eine Schƒtzung ist zulƒssig; nach R 23 Abs. 2 EStR
2003 sind in solchen Fƒllen die Regelungen der R 37–40a LStR 2002 sinngemƒß
anzuwenden (vgl. Anm. 936).
Gleiches gilt f©r die betriebliche Nutzung von gemieteten oder geleasten Kfz.,
da es nur auf die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen ankommt und
nicht darauf, ob der Stpfl. zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigent©mer des
Kfz. ist.
Stellt die Ehefrau f©r den Betrieb des Stpfl. unentgeltlich einen Pkw. zur Verf©gung, so
kann der Stpfl. den dadurch entstehenden Wertverzehr (AfA) nicht als BA abziehen.
Es ist zwar richtig, daß die Nutzung des Pkw. f©r Zwecke der betrieblichen oder beruflichen Betƒtigung des Stpfl. zu einem das PV der Ehefrau belastenden Wertverzehr
f©hrt und daß somit dieser Wertverzehr durch seinen Betrieb veranlaßt wurde. Der
Wertverzehr ist aber nur dann eine den Stpfl. auch belastende und zu m¸glichen BA
f©hrende Ausgabe, wenn er von ihm auch getragen wurde. Als BA abziehen kann der
Stpfl. die (laufenden) Aufwendungen f©r den Betrieb des Pkw. (Treibstoff, Wartungskosten usw.), soweit er diese tatsƒchlich getragen hat und sie f©r seine betrieblichen
oder beruflichen Fahrten entstanden sind (BFH v. 31.5.1972 – IV R 31/69, BStBl. II
1972, 699).
3. Erfaßte Aufwendungen
a) Grundsatz
934
Kfz.-Kosten sind alle Aufwendungen, die f©r das einzelne Kfz. anfallen, einschl.
der festen Kosten und der AfA (BFH v. 26.1.1994 – X R 1/92, BStBl. II 1994,
353 mwN). Sie umfassen sowohl die Fixkosten als auch die variablen sowie die
verbrauchsabhƒngigen Kosten. R 31 Abs. 9 Nr. 2 Sƒtze 8 und 9 LStR umschreiHHR Lfg. 220 Oktober 2005
Nolte
E 390/3
§4
Anm. 934
Abs. 4: Betriebsausgaben
ben diese Aufwendungen f©r den Bereich der Gestellung von Kfz. an ArbN
nach § 8 Abs. 2 Satz 4 als Gesamtkosten in Form der Summe der Nettoaufwendungen (einschl. sƒmtlicher Unfallkosten) zzgl. USt. und AfA, wobei der AfA
die tatsƒchlichen AHK einschl. USt. zugrunde zu legen sind. Diese Umschreibung ist uE auf den Unternehmer zu ©bertragen, allerdings mit der Einschrƒnkung, daß der vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer den Teil der USt., den
er als Vorsteuer geltend gemacht hat, nicht in die Gesamtkosten miteinbeziehen
kann, auch nicht in die Bemessungsgrundlage f©r die AfA (vgl. Anm. 935).
Typische Aufwendungen fr ein Kraftfahrzeug sind insbes.:
– Kosten f©r Kraftstoff, žl usw. einschl. žlnachf©llkosten,
– Reparatur-, Pflege- und Wartungskosten einschl. Materialkosten (Auspuff,
Bremsen, Batterie, Gl©hlampen usw. sowie Wagenwƒsche und -pflege),
– Haftpflichtversicherung, Teil- und Vollkaskoversicherung, Auto-Insassen-Unfallversicherung, betriebsbezogener Anteil an der Verkehrs-Rechtsschutzversicherung (vgl. auch Anm. 1020, 1022–1027 und § 9 Anm. 333),
– Kfz.-Steuer,
– AfA und Miet- oder Leasingzahlung,
– Aufwendungen f©r den Kfz.-Stellplatz, f©r die Garage, Parkgeb©hren (k¸nnen je nach Anlaß der durchgef©hrten Fahrt auch individuell zugeordnet werden),
– Straßenbenutzungsgeb©hren, Maut,
– Unfallkosten (vgl. Anm. 1005),
– TV-Geb©hren f©r HU/AU,
– Beitrƒge zu Automobilclubs.
Zur Definition von typischen Aufwendungen f©r ein Kfz. vgl. zB BFH v. 9.10.1953 –
IV 536/52 U, BStBl. III 1953, 337; v. 28.2.1980 – V R 138/72, BStBl. II 1980, 309; v.
23.4.1985 – VIII R 300/81, BFH/NV 1986, 18; v. 8.10.1987 – IV R 5/85, BStBl. II
1987, 853; v. 12.1.1994 – IV B 13/93, BFH/NV 1994, 777 mwN; v. 26.1.1994 – X R
1/92, BStBl. II 1994, 353; v. 24.2.2000 – III R 59/98, BStBl. II 2000, 273.
Die Aufwendungen fr ein Kfz. sind zu krzen um solche Ertrƒge, die allg.
durch die Nutzung des Kfz. verursacht sind, sich allerdings nicht aus dem Einsatz des Kfz. f©r bestimmte betriebliche oder berufliche Zwecke, wie zB eines
Taxis f©r den Personentransport, ergeben. Zu solchen Ertrƒgen geh¸ren zB die
Erstattung von Kfz.-Versicherungsbeitrƒgen oder eine Bonuszahlung f©r eine
bestimmte Treibstoffabnahmemenge (BFH v. 26.1.1994 – X R 1/92, BStBl. II
1994, 353). Der Stpfl. erhƒlt sie unabhƒngig von der Art der durchgef©hrten
Fahrt und unabhƒngig von der gefahrenen Strecke. Zu solchen Ertrƒgen geh¸ren uE aber nicht diejenigen Kfz.-Kosten, die nach einer durchgef©hrten Geschƒftsreise an den Auftraggeber weiterberechnet werden (sog. Auslagenersatz),
weil diese nicht allg. durch die Nutzung des Kfz. entstanden sind, sondern der
individuellen Nutzung des Kfz. zur konkreten betrieblich oder beruflich veranlaßten Fahrt zuzuordnen sind. Sie geh¸ren daher zu den laufenden BE.
AA List, DStR 2000, 2077, der die Kostenerstattung bei Weiterberechnung der Fahrtkosten an Unternehmer als Minderung der im Unternehmen entstandenen Kfz.Kosten sieht, weil diese den Betrieb nicht belasten. Zum Sonderfall der Unfallkosten
vgl. Anm. 1500. Hierzu kritisch Urban, DStZ 2004, 741.
E 390/4
Nolte
Kraftfahrzeugkosten
Anm. 935 § 4
b) ABC der Kraftfahrzeugkosten
935
Absetzung fr Abnutzung: Als Kfz.-Kosten abziehbar ist grds. die AfA f©r
das Kfz. Diese bemißt sich nach den AHK (zum Begriff s. § 155 HGB; zur Abgrenzung von Reparaturaufwendungen s.u.). Zu den AK eines Kfz. geh¸ren
auch die Vermittlungskosten, die Vertragskosten, die Kosten der Begutachtung
des Kaufobjekts, die Nebenkosten wie zB die Geb©hr f©r den Kfz.-Brief, die
berf©hrungskosten (Frachtkosten, Rollgelder, Transportversicherungskosten,
Einfuhrz¸lle, jeweils soweit der Stpfl. diese Kosten auch tatsƒchlich getragen
hat), die Aufwendungen f©r die Panzerung und andere Sicherheitssysteme,
Diebstahlsicherung und Anhƒngerkupplung, Aufwendungen f©r Sonderausstattungen wie zB Sonderlackierung, Schiebedach, Klimaanlage, Ersatzreifen oder
Reserve-/Notrad, Autotelefon, -navigationssystem (s. auch § 6 Anm. 1203g)
und -radio (BFH v. 24.10.1972 – VIII R 201/71, BStBl. II 1973, 78) einschl. weiterer Empfangs- oder Wiedergabegerƒte, sofern sie fest eingebaut sind (andernfalls ist zu pr©fen, ob es sich um ein eigenstƒndiges WG handelt; vgl. auch § 6
Anm. 281 ff., 1500 und § 7 Anm. 130 ff.). Zur USt. als AK s. § 9b Anm. 12, 34,
39, 42.
Von den AHK abzuziehen sind Kaufpreisminderungen iSd. § 441 BGB sowie
Rabatte, Skonti uƒ. (BFH v. 3.12.1970 – IV R 216/67, BStBl. II 1971, 323; v.
27.2.1991 – I R 176/84, BStBl. II 1991, 456), und zwar unabhƒngig davon, wer
diese gewƒhrt hat (BFH v. 22.4.1988 – III R 54/83, BStBl. II 1988, 901).
Zur H¸he der AfA s. die Erl. zu § 7; zur Teilwertabschreibung vgl. § 6
Anm. 556–558, 562–571, 719 und § 7 Anm. 365.
Autofqhren und Autozge: Die Aufwendungen hierf©r geh¸ren uE nicht zu
den Kfz.-Kosten. Sie k¸nnen dem jeweiligen Anlaß des Transports konkret zugerechnet werden.
Finanzierungskosten sind weder als Teil des Kaufpreises AK, noch geh¸ren
sie zu den laufenden Kosten, die f©r das Kfz. anfallen. Sie sind – gemessen an
der Zugeh¸rigkeit des Kfz. zum BV – laufende BA (zu Finanzierungskosten als
BA vgl. ausf©hrlich Anm. 900 ff., insbes. Anm. 901).
Geldbußen und vergleichbare geldliche Sanktionen, die bei betrieblicher
Benutzung eines Kfz. verhƒngt worden sind, sind Kfz.-Kosten. Zum Abzugsverbot nach Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 s. aber Anm. 1709, 1714 ff.
Leasingzahlungen: Bei Leasingvertrƒgen ©ber Kfz. werden regelmƒßig eine
Sonderzahlung, laufende Leasingraten sowie – im Fall der Aus©bung der Kaufoption – ein Kaufpreis vereinbart. Wird das Kfz. zu mehr als 50 vH betrieblich
genutzt, geh¸ren die laufenden Leasingraten zu den BA, solange das geleaste
Kfz. dem Leasinggeber zuzuordnen ist (vgl. § 5 Anm. 1165, 1168, 1180). Bei
Gewinnermittlung durch BV-Vergleich (§ 4 Abs. 1, § 5) sind sie Aufwand des
Wj., in dem die Verpflichtung zu ihrer Zahlung entstanden ist. F©r die Sonderzahlung ist in diesen Fƒllen ein aktiver RAP zu bilden (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1),
der ©ber die Dauer des Leasingvertrags ratierlich aufzul¸sen ist (vgl. § 5
Anm. 1180, 1182; vgl. auch BFH v. 5.5.1994 – VI R 100/93, BStBl. II 1994,
643: Leasingsonderzahlung geh¸rt nicht zu den AK f©r ein obligatorisches Nutzungsrecht des Leasingnehmers an dem Kfz.; vgl. insgesamt auch Schl.-Holst.
FG v. 3.11.1999, EFG 2000, 165, rkr.). Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3
sind die laufenden Leasingraten BA im Jahr des Abflusses beim Leasingnehmer
(§ 11 Abs. 2 Satz 1). Bei regelmƒßig wiederkehrenden Leasingraten findet § 11
Abs. 2 Satz 2 iVm. Abs. 1 Satz 2 Anwendung. Da die Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 keine Bildung von RAP kennt, ist auch die Sonderzahlung im ZeitHHR Lfg. 220 Oktober 2005
Nolte
E 390/5
§4
Anm. 935–936
Abs. 4: Betriebsausgaben
punkt des Abflusses beim Leasingnehmer als BA zu erfassen. Damit werden BA
vorverlagert, was mit Blick auf die Ermittlung der H¸he der Nutzungsentnahme
nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 (Fahrtenbuchmethode) im Jahr der Sonderzahlung
ung©nstig und in den folgenden Jahren g©nstig ist. Auf die Ermittlung der Nutzungsentnahme nach der sog. Listenpreismethode iSd. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2
hat das keinen Einfluß.
Maut, die f©r die Benutzung bestimmter Straßen, Br©cken oder Tunnel zu bezahlen ist, geh¸rt uE zu den Kfz.-Kosten. Sie kann in Einzelfƒllen bestimmten
Fahrten zugeordnet werden.
Reparaturaufwendungen, die in bezug auf betrieblich genutzte Kfz. anfallen,
geh¸ren grds. zu den abziehbaren Kfz.-Kosten. Das gilt nur dann nicht, wenn
bei dem Kfz. bereits ein (nahezu) tatsƒchlicher Vollverschleiß eingetreten ist.
Die Aufwendungen f©r die General©berholung oder Wiederherstellung der Betriebsfƒhigkeit des Kfz. dienen nicht mehr dessen Erhaltung und geh¸ren damit
zu den die AfA-Bemessungsgrundlage erh¸henden (nachtrƒglichen) HK (zB
Umr©stung eines Oldtimers auf neuere Verkehrstechnik).
Die Aufwendungen f©r den Einbau eines Austauschmotors in einen LKW innerhalb
der buchmħig vorgesehenen Nutzungszeit stellen idR laufenden Erhaltungsaufwand
dar. Eine dadurch eingetretene Verlƒngerung der Nutzungsdauer des LKW reicht f©r
die Aktivierung nicht aus (BFH v. 3.12.1958 – I 173/58 U, BStBl. III 1959, 95; v.
30.5.1974 – IV R 56/72, BStBl II 1974, 520). Vgl. auch OFD D©ss., ESt.-Kartei NW
§ 7 EStG A Nr 52, wonach in solchen Fƒllen auch der Einbau eines fabrikneuen Motors nicht zu Herstellungsaufwand f©hrt. Die FinVerw. stellt dabei auf den substanzerhaltenden Charakter der Aufwendungen ab.
Werden f©r die betriebliche Nutzung des Kfz. nicht die individuellen Kfz.Kosten angesetzt, sondern Pauschbetrƒge (s. Anm. 936), sind die Reparaturaufwendungen mit dem Pauschbetrag abgegolten. Etwas anderes kann in besonders
gelagerten Einzelfƒllen nur gelten, wenn der Schaden unvorhersehbar und damit
f©r den Stpfl. unabwendbar war, ohne daß es dabei auf den Grad des Verschuldens ankƒme (ablehnend Motorschaden infolge falschen Schaltens: BFH v.
17.10.1973 – VI R 26/73, BStBl. II 1974, 186; v. 16.3.1990 – VI R 57/87, BFH/
NV 1990, 572; v. 24.4.1992 – VI R 137/89, BFH/NV 1993, 291). Eine Typisierung außergew¸hnlicher Kfz.-Aufwendungen ist nicht m¸glich (BFH v. 29.1.
1992 – VI R 133/79, BStBl. II 1982, 325); s. auch Anm. 1005 „Unfallkosten“.
Umsatzsteuer: Zur Ber©cksichtigung der USt. als Teil der tatsƒchlichen Kfz.Kosten s. § 9b Anm. 12 ff.
Vignette: Ebenfalls zu den Kfz.-Kosten geh¸ren die Aufwendungen f©r eine
Vignette (zB in žsterreich oder in der Schweiz). Eine Aufteilung auf bestimmte
Fahrten ist allerdings nahezu ausgeschlossen, weil es sich hier um eine allg. Autobahnbenutzungsgeb©hr handelt; s. auch „Maut“.
936 4. Ermittlung und Ansatz der Kraftfahrzeugkosten
Hinsichtlich zum Betriebsverm›gen geh›render Kraftfahrzeuge kann der
Stpfl. die Kfz.-Kosten insgesamt ermitteln und als BA ansetzen. Er muß diese
nicht f©r jedes Kfz. gesondert aufzeichnen (s. aber abweichend f©r die Berechnung der Nutzungsentnahme nach der sog. Fahrtenbuchmethode § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 3, dazu § 6 Anm. 1203p ff.). Zu den Abzugsbeschrƒnkungen nach
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und 7 s. dort.
Fallen im Betrieb des Stpfl. Aufwendungen an, die zT zu den Kfz.-Kosten geh¸ren, so ist in den Fƒllen, in denen der Stpfl. von der sog. Fahrtenbuchmethode
Gebrauch machen m¸chte (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3, s. § 6 Anm. 1203p ff.; Abs. 5
E 390/6
Nolte
Kraftfahrzeugkosten
Anm. 936 § 4
Nr. 6, s. Anm. 1448) oder in denen der Stpfl. als ArbG seinen ArbN Kfz. im
Rahmen der Fahrzeuggestellung ©berlƒßt, die wiederum von der Fahrtenbuchmethode Gebrauch machen wollen (§ 8 Abs. 2 Satz 4, s. § 8 Anm. 70 ff.), uE
eine Aufteilung dieser Gesamtkosten und Zuordnung des jeweiligen Anteils zu
den Kfz.-Kosten in folgenden Fƒllen unvermeidbar:
p Ermittlung des anteiligen Beitrags zur Kfz.-Versicherung (Haftpflicht, Kasko,
Auto-Insassen-Unfallversicherung, Verkehrs-Rechtsschutzversicherung) bei
Versicherung des gesamten Fuhrparks eines Unternehmens gegen Pauschalbeitrag;
p Betanken des Kfz. an betriebseigenen Zapfsƒulen – als Nachweis dient hier
der Tankbeleg mit der Angabe der entnommenen Menge; der entsprechende
Kostenanteil kann – unter Ber©cksichtigung des jeweiligen Bewertungsverfahrens – durch das betriebliche Rechnungswesen ergƒnzt werden;
p Reparatur des Kfz. in betriebseigener Reparaturwerkstatt oder Waschen des
Kfz. in betriebseigenen Waschstraßen; die anteiligen, jeweils auf das Kfz. entfallenden Aufwendungen sind nach allgemeinen strechtl. Grundsƒtzen zu ermitteln und durch Erstellen eines entsprechenden Eigenbelegs dem Kfz. zuzuordnen.
Bei der berlassung von Kfz. an den ArbN sind bei berlassung unterschiedlicher
Kfz. jeweils die individuellen Kfz.-Kosten zu ermitteln, um so die zutreffenden Werte
anzusetzen. Die Bildung von Durchschnittswerten ist nicht zulƒssig (vgl. Rn. 22 des
Merkblatts f©r den ArbG, BStBl. I 1995, 719 [722]).
Seifert (INF 1996, 493) kritisiert die Kfz.-bezogene Auslegung als unverhƒltnismƒßig.
Insbes. bei Unternehmen mit großem Firmenwagenpark f©hre dies dazu, daß fast un©berwindbare administrative Arbeiten zu leisten seien und so nur die Pauschalwerterfassung bleibe. Er schlƒgt als schl©ssig und sachgerecht eine Durchschnittsmethode
vor.
Wird ein Kraftfahrzeug des Privatverm›gens fr betrieblich veranlaßte
Fahrten genutzt, sind nach R 23 Abs. 2 EStR 2003 die Regelungen der R 37–
40a LStR 2002 sinngemħ anzuwenden. Nach R 38 Abs. 1 Satz 3 LStR 2002 ist
der Teilbetrag der jƒhrlichen Gesamtkosten des Kfz. anzusetzen, der dem Anteil
der zu ber©cksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht (individueller, fahrzeugspezifischer Km.-Satz). Hierzu kann der Stpfl. aufgrund der f©r
einen Zeitraum von zw¸lf Monaten ermittelten Gesamtkosten f©r das genutzte
Kfz. einen Km.-Satz errechnen, den er so lange zugrundelegen kann, bis sich
die Verhƒltnisse wesentlich ƒndern, zB bei Ablauf des AfA-Zeitraums oder bei
Eintritt verƒnderter Leasingzahlungen.
Alternativ kann der Stpfl. einen pauschalen Km.-Satz ansetzen, der sich aus der
Festsetzung des BMF im Einvernehmen mit den obersten FinBeh. der Lƒnder
nach den h¸chsten Wegstrecken- und Mitnahmeentschƒdigungen nach dem
Bundesreisekostengesetz ergibt (R 23 Abs. 2 EStR 2003 iVm. R 38 Abs. 1 Satz 6
LStR 2002 und H 38 „Pauschale Kilometersƒtze“ LStH 2005 sowie BMF v.
20.8.2001, BStBl. I 2001, 541: Kraftwagen: 0,30 E je Fahrtkilometer, Motorrad
oder -roller: 0,13 E je Fahrtkilometer). Durch Ansatz des pauschalen Kilometersatzes sind grds. sƒmtliche betrieblichen Fahrtkosten einschl. evtl. Verschleißschƒden abgegolten (s. aber zu Unfallkosten Anm. 1005). Ausgeschlossen ist der
Ansatz der pauschalen Km.-Sƒtze allerdings, soweit sie im Einzelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung f©hren w©rden (BFH v. 25.10.1985 –
VI R 15/81, BStBl. II 1986, 200), wie zB bei einer Jahresfahrleistung von mehr
als 40 000 km, weil die pauschalen Km.-Sƒtze die tatsƒchlichen Km.-Sƒtze ©bersteigen k¸nnen (BFH v. 26.7.1991 – VI R 114/88, BStBl. II 1992, 105).
HHR Lfg. 220 Oktober 2005
Nolte
E 390/7
§4
Anm. 936–939
Abs. 4: Betriebsausgaben
Nicht zulƒssig ist der Ansatz der sich aus den Tabellen der Automobilclubs ergebenden
Km.-Sƒtze einzelner Kfz.-Typen. Sie enthalten Kosten, die im Einzelfall gar nicht anfallen, wie zB Versicherungsbeitrƒge ohne Ber©cksichtigung von Schadensfreiheitsrabatten (BFH v. 17.12.1976 – VI R 118/75, BStBl. II 1977, 295).
937–939 Einstweilen frei.
E 390/8
Nolte
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Krankheitskosten
Anm. 942–949 § 4
werden oder wenn sie durch eine betrieblich veranlaßte Handlung verursacht
wurden. Zur Behandlung von Beitrƒgen f©r entsprechende Versicherungen s.
unter „Versicherungsbeitrƒge“.
Aufwendungen fr Arbeitnehmer: Trƒgt der Stpfl. im betrieblichen Interesse
Krankheitskosten, Kosten f©r Vorsorgeuntersuchungen oder Aufwendungen f©r
Kuren und Erholungsaufenthalte seiner ArbN, handelt es sich um BA.
Aufwendungen fr Dritte: Zahlt der Stpfl. im Wege des Schadensersatzes
Krankheitskosten Dritter, liegen BA vor, wenn die schƒdigende Handlung betrieblich veranlaßt ist.
943–949
Einstweilen frei.
HHR Lfg. 216 Oktober 2004
Becker
E 393
§4
E 394
Abs. 4: Betriebsausgaben
Becker
Reklame- und Werbekosten
Anm. 950–952 § 4
XI. Reklame- und Werbekosten
Autor: Dr. Joachim Becker, Privatdozent, Berlin
Mitherausgeber: Prof. Dr. Thomas Stapperfend, Richter am FG, Cottbus
1. Begriff und Abgrenzung
950
Werbe- und Reklamekosten, die zur F¸rderung des Umsatzes bestimmter Produkte oder Dienstleistungen oder allg. zur Absatzf¸rderung aufgewandt werden,
sind regelmƒßig betrieblich veranlaßt und daher BA (s. auch Sihn in K/S/M,
§ 4 Rn. 1200 „Reklamekosten“; BlRmich/Wacker, § 4 Rn. 330 „Werbung“).
Erfaßt werden alle Aufwendungen f©r Maßnahmen zur planmƒßigen Beeinflussung Dritter, um sie als Abnehmer von Lieferungen oder Leistungen zu gewinnen (s. § 5 Anm. 1746). Dazu geh¸ren insbes. Aufwendungen f©r Anzeigen in
Zeitungen und Zeitschriften, Fernseh-, Rundfunk- und Kinospots, Werbebriefeund Postwurfsendungen, Plakatwerbung und Werbeveranstaltungen (Sihn in
K/S/M, § 4 Rn. 1200 „Reklamekosten“).
Abgrenzung zum Sponsoring: s. Anm. 967 aE mwN.
951
Einstweilen frei.
2. Beispiele aus der Rechtsprechung
952
Die Rechtsprechung bejaht Betriebsausgaben in folgenden Fqllen:
E Brunnenerrichtung auf fffentlichem Platz: BA, sofern eine Inschrift oder Tafel auf
den Sponsor hinweist und dadurch Ruf und Ansehen des Unternehmens gef¸rdert wird (BFH v. 30.4.1987 – V R 154/78, BStBl. II, 688 betr. Weingroßhandlung als Errichter; FG K¸ln v. 18.3.1987, rkr., nv., betr. Versicherungsgesellschaft als Errichter; aA aber BFH v. 9.8.1989 – I R 4/84, BStBl. II 1990, 237
betr. die Errichtung einer Plastik auf einem ¸ffentlichen Platz, s. dazu unten).
E Rallyeteam als Werbetrƒger f©r eine Versicherungsagentur, sofern Werbeflƒchen am Motorrad zur Verf©gung gestellt wurden und sich das Team zu werbewirksamem Auftreten bei Veranstaltungen verpflichtet hat (Hess. FG v.
23.11.1998, EFG 1999, 496, nrkr.).
E Rennpreis: Zahlungen an einen Rennverein zur werbewirksamen Verwendung
als Rennpreis (BFH v. 29.6.1987 VI 38/86, nv.; allg. zur Abgrenzung von Spenden, deren SA-Abzug nach § 10b nur begrenzt abziehbar sind, zu Werbeaufwendungen in Form von Kosten f©r Sponsoringmaßnahmen s. Anm. 974).
E Rennwagen: Aufwendungen f©r Werbeaufschriften mit Firmenbezeichnung auf
einem selbst genutzten Rennwagen sowie f©r die Ausstellung des Rennwagens
sind BA, nicht aber die Kosten f©r den Unterhalt und den Betrieb des Rennwagens (BFH v. 29.9.1981 – VIII R 44/77, nv.).
E Werbeartikel, die als Zugaben iSd. Zugabenverordnung angesehen werden
konnten, sind BA und keine Geschenke iSv. Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 (BFH v.
28.11.1986 – III B 54/85, BStBl. II 1987, 296 [297]; v. 4.2.1987 – I R 132/83,
BFH/NV 1988, 352; allg. zur Abgrenzung von Geschenken iSv. Abs. 5 Satz 1
Nr. 1 zu Sponsoringaufwendungen s. Anm. 976 f.).
Die Rechtsprechung verneint Betriebsausgaben in folgenden Fqllen:
E Plastik auf fffentlichem Platz: Aufwendungen sind selbst dann keine BA, wenn
eine Tafel auf den Errichter hinweist, weil die Plastik nicht nur Kunden, sondern
der žffentlichkeit zugƒnglich ist (BFH v. 9.8.1989 – I R 4/84, BStBl. II 1990,
HHR Lfg. 216 Oktober 2004
Becker
E 394/1
§4
Anm. 952–959
Abs. 4: Betriebsausgaben
237; uE im Widerspruch zu BFH v. 30.4.1987 – V R 154/78, BStBl. II, 688 betr.
Errichtung eines Brunnens auf einem ¸ffentlichen Platz, s. dazu oben).
E Kunstausstellungen im Treppenhaus und in den Fluren eines Architektur- und
Ingenieurb©ros, weil keine F¸rderung der beruflichen Tƒtigkeit feststellbar ist
(FG Bremen v. 16.10.1987, EFG 1988, 107, rkr.).
E Reitstall: Verluste aus dem Betrieb eines Rennstalls oder eines Gest©ts eines
Gesellschafters sind trotz der Werbewirkung f©r Getrƒnke der Gesellschaft
keine (Sonder-)BA (FG Hamburg v. 13.12.1991, EFG 1992, 657, rkr.).
953 Einstweilen frei.
954 3. Rechtsfolgen
Sind Werbe- oder Reklameaufwendungen betrieblich veranlaßt, stellen sie idR
sofort abziehbare BA dar (s. auch BlRmich/Schreiber, § 5 Rn. 740 „Werbung“).
Nach der auch stl. maßgebenden Regelung des § 255 Abs. 2 Satz 6 HGB k¸nnen
Werbe- und Reklamekosten nicht als Bestandteile der HK des WG behandelt
werden, weil sie zu den Vertriebskosten geh¸ren (Sihn in K/S/M, § 4 Rn. 1200
„Reklamekosten“; s. auch § 5 Anm. 1746).
Grundsqtzlich keine Aktivierung: Auch aktivierungspflichtige immaterielle
WG werden nicht geschaffen, da nach § 5 Abs. 2 nur von Dritten entgeltlich erworbene immaterielle WG aktivierungspflichtig sind. Nicht aktivierungspflichtig
sind auch gr¸ßere Aufwendungen (Reklame- oder Werbefeldzug), deren Wirkung in zuk©nftige Wj. hineinreicht (s. nƒher § 5 Anm. 1746). Eine Bilanzierung
als aktiver RAP scheidet idR ebenfalls aus, weil keine Aufwendungen f©r eine
bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag vorliegen (s. dazu auch § 5 Anm. 2000
„Werbeaufwand“).
Ausnahmen gelten nur dann, wenn die Aufwendungen zur Anschaffung von
Anlageverm¸gen f©hren, das dem Betrieb auch nach dem Bilanzstichtag zu Werbezwecken dient (zB der Außenwerbung dienende Schilder, Tafeln oder Beleuchtungsanlagen; s. § 5 Anm. 1746). Zur Frage der Aktivierungspflicht f©r
zum Verbrauch bestimmte Werbemittel als Umlaufverm¸gen, zu Werbefilmen
und Werbebeschriftungen s. ausf©hrlich § 5 Anm. 1746.
955–959 Einstweilen frei.
E 394/2
Becker
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Sponsoringaufwendungen
Anm. 975–977 § 4
Einschrqnkende Interpretation: Ob das Abzugsverbot des Abs. 5 Nr. 1 bei
Sponsoringaufwendungen eingreift, die ohne eine Gegenleistung des Gesponserten erfolgen, muß nach Sinn und Zweck der Norm beurteilt werden. Durch
das Abzugsverbot soll ein Mißbrauch des BA-Abzugs von Geschenken verhindert werden, der zB darin gesehen wird, daß sich befreundete und durch Geschƒftsbeziehungen verbundene Personen im Hinblick auf die private Lebensf©hrung gegenseitig mit Geschenken bedenken und durch einen BA-Abzug der
Allgemeinheit schaden (s. dazu ausf©hrlicher Anm. 1151). Diese Gefahr besteht
aber nur, wenn zwischen dem Schenker und dem Beschenkten pers¸nliche Beziehungen bestehen. Dies wird bei Sponsoringaufwendungen idR nicht der Fall
sein, so daß das Abzugsverbot des Abs. 5 Nr. 1 nach Sinn und Zweck nicht eingreift. Insofern sind Sponsoringaufwendungen mit breit gestreuten Werbegeschenken vergleichbar, die ebenfalls nicht unter das Abzugsverbot des Abs. 5
Nr. 1 fallen, weil bei ihnen ebenfalls keine Mißbrauchsgefahr besteht
(Anm. 1162). Dogmatisch lħt sich dies mit einer teleologischen Reduktion des
Geschenkbegriffs begr©nden, wenn Zuwendungen die private Lebensf©hrung
nicht ber©hren oder wenn ein Mißbrauch des BA-Abzugs von vornherein ausgeschlossen ist (Anm. 1162; vgl. RRckert aaO, 75 ff. [801]; Thiel, DB 1998, 842
[844]).
d) Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs von Sponsoringaufwendun- 976
gen nach Abs. 5 Nr. 7
Liegen BA vor, die nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 fallen,
kann der Teil der BA, der nach der Verkehrsanschauung als unangemessen anzusehen ist, nach Abs. 5 Nr. 7 nicht abziehbar sein, wenn die Lebensf©hrung des
Stpfl. oder anderer Personen betroffen ist. Unter Lebensf©hrung ist der Privatbereich einer nat©rlichen Person zu verstehen (Anm. 1621). Da bei Sponsoringmaßnahmen typischerweise keine pers¸nlichen Beziehungen zwischen dem
Sponsor und dem Gesponserten bestehen, ber©hren die Sponsoringaufwendungen regelmƒßig die Lebensf©hrung des Stpfl. oder Dritter nicht. Deshalb scheidet bei Sponsoringmaßnahmen regelmƒßig die Anwendung des Abzugsverbots
nach Abs. 5 Nr. 7 aus (RRckert, Die ertragsteuerliche Behandlung des Sponsoring, 2000, 99; Breuning/Prinz, DStR 1994, 1401 [1407]). Bestehen dagegen
pers¸nliche Beziehungen zwischen dem Sponsor und dem Gesponsorten, muß
bereits gefragt werden, ob die Sponsormaßnahmen nicht ©berwiegend aus privater Veranlassung erfolgen, so daß schon ©berhaupt keine BA vorliegen.
977
e) Besonderheiten bei VIP-Maßnahmen
Werden dem Sponsor im Zusammenhang mit einem Veranstaltungssponsoring
Eintrittskarten oder Teilnahmem¸glichkeiten f©r Veranstaltungen ©berlassen,
die dieser an „very important persons“ (VIP) verteilt, k¸nnen BA nur dann vorliegen, wenn die Eintrittskarten Kunden oder Geschƒftsfreunden, Pers¸nlichkeiten der Branche, der Medien oder des ¸ffentlichen Lebens zugute kommen und
der Sponsor sich dadurch einen Vorteil f©r sein Unternehmen verspricht. Werden dagegen Freunde und Bekannte des Sponsors bedacht, sind die darauf entfallenden Aufwendungen wegen ihrer privaten Veranlassung von vornherein
nicht als BA abziehbar (FG Bremen v. 7.3.2000, EFG 2000, 724, rkr.; Thiel, DB
1998, 842 [844]). Soweit BA vorliegen, kommen aber die Abzugsverbote Abs. 5
Nr. 1 und Nr. 2 in Betracht.
HHR Lfg. 216 Oktober 2004
Becker
E 396/9
§4
Anm. 978–979
Abs. 4: Betriebsausgaben
978 4. Steuerliche Auswirkungen der Einordnung als Betriebsausgaben
Sind Sponsoringaufwendungen als BA einzuordnen, sind sie im Jahr der Zahlung stl. geltend zu machen. Bei Anwendung der Einnahmen-berschußrechnung nach § 4 Abs. 3 ergibt sich dies aus dem auch f©r diese Gewinnermittlungsart anzuwendenden Abflußprinzip des § 11 Abs. 2. Entsprechendes gilt
aber auch bei einer Ermittlung des Gewinns durch Erstellung einer Bilanz nach
§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1. Durch die Sponsoringaufwendungen werden idR weder
immaterielle WG erworben, da es an einem selbstƒndig bewertbaren, vom Gesponserten erworbenen WG fehlt, noch ist ein aktiver RAP anzusetzen, weil es
an einem eindeutigen Bezug der Wirkungen der Sponsoringaufwendungen auf
einen bestimmten Zeitraum nach dem Bilanzstichtag mangelt. Nur wenn durch
die Sponsoringaufwendungen die M¸glichkeit geschaffen wird, f©r einen bestimmten Zeitraum nach dem Bilanzstichtag Werbung zu betreiben (s. dazu nƒher § 5 Anm. 2000 „Werbeaufwand“ oder wenn durch die Sponsoringaufwendungen Werbemittel erworben werden (s. dazu nƒher § 5 Anm. 1746), kommt
eine Aktivierung oder ein aktiver RAP in Betracht.
979 5. Behandlung des Sponsorings beim Gesponserten
Die Einordnung der Sponsoringaufwendungen beim Gesponserten ist unabhƒngig von der Einordnung beim Sponsor (BMF v. 18.2.1998, BStBl. I, 212 –
„Sponsoring-Erlaß“ –; RRckert, Die ertragsteuerliche Behandlung des Sponsoring, 2000, 159; Spiegel, DStZ 1997, 1800 f.). Beim Gesponserten hƒngt die Einordnung der Sponsoringzuwendungen vielmehr davon ab, ob der Gesponserte
eine gemeinn©tzige K¸rperschaft darstellt oder ob es sich bei dem Gesponserten um eine nichtgemeinn©tzige K¸rperschaft oder um eine nat©rliche Person
handelt. Bei einer gemeinn©tzigen K¸rperschaft kommt es f©r die stl. Einordnung der Sponsoringzuwendungen darauf an, ob die Zuwendungen dem ideellen Bereich der K¸rperschaft (dann stfreie Spende), dem Bereich der Verm¸gensverwaltung (dann stfreie Einnahmen aus Verm¸gensverwaltung), einem
wirtschaftlichen Geschƒftsbetrieb oder einem Zweckbetrieb (in diesen beiden
Fƒllen stpfl. Einnahmen) zugeordnet werden k¸nnen (s. dazu nƒher RRckert
aaO, 161 ff.; Raupach in Kitz/Rawert/Schmidt/Walz, Non Profit Law Yearbook 2001, 169 [183 ff.]). Hilfreich kann die Einschaltung von Verwertungsgesellschaften sein, die zu einer klaren Abgrenzung der verschiedenen Bereiche
der K¸rperschaft f©hren (s. dazu nƒher Raupach aaO, 169 [186 f.]). Bei nat©rlichen Personen kommt je nach Fallkonstellation eine Einordnung der Sponsoringzuwendungen als bloße Einnahmen aus Verm¸gensverwaltung oder als Eink©nfte aus Gewerbebetrieb, aus selbstƒndiger Tƒtigkeit, aus nichtselbstƒndiger
Tƒtigkeit, aus Vermietung oder Verpachtung oder als sonstige Eink©nfte in Betracht (s. dazu nƒher RRckert aaO, 205 ff.). Bei nichtgemeinn©tzigen K¸rperschaften stellen die Sponsoringzuwendungen BE dar (vgl. RRckert aaO, 220).
E 396/10
Becker
Steuern
Anm. 980–983 § 4
XIV. Steuern
Autor: Dr. Joachim Becker, Privatdozent, Berlin
Mitherausgeber: Prof. Dr. Thomas Stapperfend, Richter am FG, Cottbus
Schrifttum: Fatouros, Grunderwerbsteuer bei Umwandlungen als sofort abziehbare Betriebsausgabe, DStR 2003, 772; Ders., Aktivierung von Grunderwerbsteuer in Verschmelzungsfƒllen – Anmerkung zum Urteil des BFH v. 17. September 2003, DStZ 2004, 129;
JestYdt, Sƒumniszuschlƒge f©r GrESt. als Anschaffungskosten oder Werbungskosten bzw.
Betriebsausgaben, DStR 1992, 1011.
1. Abgrenzung zwischen Betriebssteuern und privaten Steuern
980
Ob Steuern als BA abziehbar sind, hƒngt grds. von ihrer betrieblichen Veranlassung ab (BlRmich/Wacker, § 4 Rn. 330 „Steuern“). Diese besteht, wenn die Besteuerung an eine bestimmte betriebliche Tƒtigkeit oder an bestimmte Teile des
BV oder an die betriebliche Tƒtigkeit an sich ankn©pft. Dementsprechend wird
in Hinblick auf die Frage der Abziehbarkeit von Steuern als BA zwischen Betriebssteuern und privaten Steuern unterschieden (so auch Schmidt/Heinicke
XXIII. § 4 Rn. 520 „Steuern“, BlRmich/Wacker, § 4 Rn. 330 „Steuern“ oder
Sihn in K/S/M, § 4 Rn. E 1200 „Steuern“). Nur die Steuern, die sich in dieser
Art und Weise als Betriebssteuern qualifizieren lassen, sind als BA abziehbar,
wƒhrend private Steuern den Gewinn nicht mindern d©rfen. Betriebssteuern
k¸nnen entweder als BA sofort abziehbar sein oder sie k¸nnen sich ©ber die Bildung von R©ckstellungen gewinnmindernd auswirken. Bei einzelnen Betriebssteuern kommt auch in Betracht, sie als AHK betrieblicher WG auszuweisen
oder sie in einen RAP einzustellen.
981–982
Einstweilen frei
2. Die Behandlung einzelner Steuern
a) Betriebssteuern
983
Feuerschutzsteuer: Sie ist BA, soweit sie auf betriebliche Versicherungen entfƒllt (s. dazu Anm. 1024).
Gewerbesteuer: Da die GewSt. unmittelbar an die gewerbliche Tƒtigkeit ankn©pft und nach ihrer Konzeption auf das Objekt Gewerbebetrieb abstellt, ist
sie betrieblich veranlaßt (vgl. BFH v. 23.4.1991 – VIII R 61/87, BStBl. II 1991,
752; v. 12.3.1984 – IV R 112/81, BStBl. 1984, 554; v. 24.11.1983 – IV R 22/81,
BStBl. II 1984, 301 [302]; Schmidt/Heinicke XXIII. § 4 Rn. 520 „Steuern“;
BlRmich/Wacker, § 4 Rn. 330 „Steuern“; R 20 Abs. 2 EStR).
Gleichwohl ist nicht zu verkennen, daß die GewSt. in ihrer Wirkung zu einer zusƒtzlichen Besteuerung des Gewinns aus einer gewerblichen Tƒtigkeit f©hren kann und
deshalb zT als gleichheitswidrig angesehen wird (s. dazu Becker, Transfergerechtigkeit
und Verfassung, 2001, 135 f. mwN). Seit 1993 versucht der Gesetzgeber, diese Doppelbelastung gewerblicher Eink©nfte – zunƒchst durch § 32c EStG und nunmehr durch
§ 35 EStG nF – estl. abzumildern oder zu kompensieren. Damit kann die GewSt. jedoch nicht mehr isoliert betrachtet werden und es muß gefragt werden, ob sie sich
nicht zu einer Erhebungsform der ESt. entwickelt, die nur gewƒhlt wird, um deren Ertrag entsprechend den finanzverfassungsrechtlichen Vorgaben direkt den Kommunen
zukommen lassen zu k¸nnen. Spƒtestens mit einer vollen estrechtl. Anrechnung der
GewSt. verliert diese ihre betriebliche Veranlassung.
Grunderwerbsteuer, die f©r den Erwerb betrieblicher Grundst©cke anfƒllt, ist
aufgrund ihrer betrieblichen Veranlassung grds. eine BA. Da sie jedoch zu den
AHK zƒhlt,
HHR Lfg. 216 Oktober 2004
Becker
E 396/11
§4
Anm. 983
Abs. 4: Betriebsausgaben
BFH v. 17.9.2003 – I R 97/02, BFH/NV 2004, 137 (137 f.) mwN; v. 15.10.1997 – I R
22/96, BStBl. II 1998, 168; s. auch BFH v. 12.6.1978 – GrS 1/77, BStBl. II 1978, 620
(625); v. 13.10.1983 – IV R 160/78, BStBl. II 1984, 101 (102 ff.),
stellt sie keinen sofort abziehbaren Aufwand dar, sondern ist mit den ©brigen
AHK des betrieblichen WG zu aktivieren (BlRmich/Wacker, § 4 Rn. 330 „Steuern“). Dies gilt auch f©r die bei Umwandlungen anfallende GrESt. (BFH v.
17.9.2003 – I R 97/02, BFH/NV 2004, 137 [138]; v. 15.10.1997 – I R 22/96,
BStBl. II 1998, 168). Dem ist zuzustimmen, weil nicht angenommen werden
kann, daß die Vorschriften des UmwStG § 6 EStG verdrƒngen. Dies lƒßt sich
durch die Entstehungsgeschichte der Normen nicht belegen (aA Fatouros,
DStR 2003, 772 ff. und ders., DStZ 2004, 129 ff.).
Grundsteuer f©r betriebliche Grundst©cke ist betrieblich veranlaßt und damit
BA.
Hundesteuer f©r einen zur Sicherung des Betriebsgelƒndes eingesetzten Wachhund ist BA.
Kraftfahrzeugsteuer, die f©r betriebliche Fahrzeuge anfƒllt, ist BA.
Lohnsteuer, die der ArbG f©r seine ArbN abf©hrt, ist betrieblich veranlaßt und
damit BA.
Umsatzsteuer, die auf Waren und Dienstleistungen entfƒllt, die der betrieblichen Tƒtigkeit dienen, ist grds. BA (vgl. BFH v. 24.11.1983 – IV R 22/81,
BStBl. II 1984, 301 [302 ff.]). Dies gilt auch f©r die Gewinnermittlung nach
Abs. 3. Die USt. stellt keinen durchlaufenden Posten dar, weil der Unternehmer
sie im eigenen Namen und f©r eigene Rechnung vereinnahmt (BFH v. 19.2.1975
– I R 154/73, BStBl. II 1975, 441; FG Hamb. v. 17.11.1989, EFG 1990, 624,
rkr.; s. auch Anm. 615 „Umsatzsteuer“). Keine BA ist die USt., die auf entnommene Waren und Dienstleistungen entfƒllt (Schmidt/Heinicke XXIII. § 4
Rn. 520 „Steuern“; BlRmich/Wacker, § 4 Rn. 330 „Steuern“; s. auch § 12
Nr. 3).
E Umsatzsteuer als AK oder HK: Die USt. kann nach den allg. Grundsƒtzen auch
zu den AHK eines angeschafften WG geh¸ren und dementsprechend zu aktivieren sein. Allerdings ist nach § 9b Abs. 1 die auf dieses WG entfallende abziehbare Vorsteuer nicht zu aktivieren (s. § 9b Anm. 1 ff., 24 ff.). Hinsichtlich der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG ist die Regelung des § 9b
Abs. 2 EStG zu beachten (s. § 9b Anm. 1 ff., 47ff).
E Umsatzsteuer als RAP: Soweit die als Aufwand ber©cksichtigte USt. auf am Abschlußstichtag auszuweisende Anzahlungen entfƒllt, ist diese nach § 5 Abs. 5
Satz 2 Nr. 2 als aktiver RAP anzusetzen (s. dazu § 5 Anm. 1992 ff.).
Versicherungsteuer: Sie ist BA, soweit sie auf betriebliche Versicherungen entfƒllt (s. dazu Anm. 1024).
Z›lle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf betriebliche WG entfallen, stellen
grds. sofort abziehbare BA dar. Sie k¸nnen jedoch nach den allg. Grundsƒtzen
auch AHK des abgabenbelasteten WG darstellen und dementsprechend zu aktivieren sein (BlRmich/Schreiber, § 5 Rn. 717). So ist die Branntweinsteuer des
Spirituosenherstellers Bestandteil der AK des erworbenen Branntweins und damit der HK des Endprodukts, wƒhrend die Biersteuer einer Brauerei nicht zu
den HK des Bieres zƒhlt, weil der Herstellungsprozeß bei Eintritt des Steuertatbestands bereits abgeschlossen ist (s. § 5 Anm. 1983 und BlRmich/Schreiber,
§ 5 Rn. 717, jeweils mwN, auch zur insofern vergleichbaren Tabak- und Mineral¸lsteuer). Soweit als Aufwand ber©cksichtigte Z¸lle und Verbrauchsteuern auf
am Abschlußstichtag auszuweisende WG des Vorratsverm¸gens entfallen, sind
E 396/12
Becker
Steuern
Anm. 983–986 § 4
diese nach § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 als aktive RAP anzusetzen (s. dazu insgesamt
§ 5 Anm. 1970 ff.)
b) Private Steuern
984
Einkommensteuer: Die ESt. zƒhlt zu den privaten Steuern, die mangels betrieblicher Veranlassung auch dann nicht nicht als BA abziehbar sind, wenn sie
f©r betriebliche Gewinne erhoben werden.
BFH v. 22.1.1992 – X R 155/90, BFH/NV 1992, 458; s. auch BFH v. 21.2.1991 – IV
R 46/86, BStBl. II 1991, 514 (515) und v. 24.5.1984 – IV R 221/83, BStBl. II 1984,
706 (708); Schmidt/Heinicke XXIII. § 4 Rn. 520 „Steuern“; BlRmich/Wacker, § 4
Rn. 330 „Steuern“.
Dies ergibt sich auch aus der ausdr©cklichen Regelung in § 12 Nr. 3, die insofern
aber nur eine klarstellende Bedeutung hat (nƒher dazu § 12 Anm. 96). Die Erhebungsform der ESt. ist ohne Bedeutung. Folglich ist auch die KapErtrSt. keine
BA. Gleiches gilt f©r den Solidaritƒtszuschlag (vgl. auch § 12 Anm. 100) und die
KiSt. (s. § 12 Anm. 100).
Erbschaft- und Schenkungsteuer: Die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist
keine BA, und zwar selbst dann nicht, wenn sie aus der bertragung eines Betriebs resultiert.
Vgl. BFH v. 9.8.1983 – VIII R 35/80, BStBl. II 1984, 27; vgl. auch BFH v. 7.12.1990
– X R 72/89, BStBl. II 1991, 350 (352 ff.) mit Verweis auf § 35 EStG aF, der voraussetze, daß Erbschaftsteuer eine private Steuer sei.
Der BFH begr©ndet dies damit, daß die Erbschaft- und Schenkungsteuer wesentlich von den pers¸nlichen Verhƒltnissen des Stpfl. abhƒnge (BFH v.
9.8.1983 – VIII R 35/80, BStBl. II 1984, 27 [28]). So stelle auch der Erwerb eines Betriebs im Wege des Erbfalls einen privaten, außerbetrieblichen Vorgang
dar (s. Anm. 880 mwN).
Kirchensteuer: s. unter ESt.
K›rperschaftsteuer: IE ist auch die KSt. bei der K¸rperschaft nicht als BA abziehbar. Nach Auffassung der Rspr. handelt es sich bei der KSt. zwar um eine
BA, die aber wegen der Regelung in § 10 Nr. 2 KStG nicht abgezogen werden
darf (BFH v. 15.12.1976 – I R 4/75, BStBl. II 1977, 220; v. 4.12.1991 – I R 26/
91, BStBl. II 1992, 686; krit. dazu Becker, Transfergerechtigkeit und Verfassung,
2001, 135 f., der eine Vergleichbarkeit zu ESt. bejaht).
Solidaritqtszuschlag: s. unter ESt.
Umsatzsteuer bei Entnahme und Eigenverbrauch s. Anm. 983.
985
Einstweilen frei.
986
3. Die Behandlung steuerlicher Nebenleistungen
F©r die stl. Nebenleistungen iSv. § 3 Abs. 4 AO gilt der Grundsatz, daß sie so
behandelt werden wie die Steuer, auf die sie entfallen.
Schmidt/Heinicke XXIII. § 4 Rn. 520 „Steuern“; BlRmich/Wacker, § 4 Rn. 330
„Steuern“; Sihn in K/S/M, § 4 Rn. E 1200 „steuerliche Nebenleistungen“; § 12
Anm. 102 mwN; vgl. auch § 12 Nr. 3.
Zu beachten ist allerdings die Sonderregelung in Abs. 5 Nr. 8a, nach der BA in
Form von Zinsen auf hinterzogene Steuern gem. § 235 AO den Gewinn nicht
mindern d©rfen (s. dazu Anm. 1750 ff.). Diese Regelung gilt auch f©r die KSt.
und geht § 10 Nr. 2 KStG vor (BFH v. 7.12.1994 – I R 7/94, BStBl. II 1995,
477).
HHR Lfg. 216 Oktober 2004
Becker
E 396/13
§4
Anm. 986–989
Abs. 4: Betriebsausgaben
Betriebsausgaben sind Sƒumniszuschlƒge zur GrESt., die allerdings als AK
des erworbenen Betriebsgrundst©cks zu aktivieren sind (BFH v. 14.1.1992 – IX
R 226/87, BStBl. II 1992, 464; aA JestYdt, DStR 1992, 1011 mit der zu weit gehenden Differenzierung, daß der in den Sƒumniszuschlƒgen enthaltene Zinsanteil als sofort abziehbare BA zu behandeln sei).
Keine Betriebsausgaben sind Stundungs- und Aussetzungszinsen zur ESt.
(BFH v. 26.11.1991 – IV R 122/90, BStBl. II 1992, 342; v. 22.1.1992 – X R
155/90, BFH/NV 1992, 458; aA betr. Stundungszinsen zur KSt. BFH v.
23.11.1988 – I R 180/85, BStBl. II 1989, 116; zweifelnd Sihn in K/S/M, § 4
Rn. E 1200 „steuerliche Nebenleistungen“, s. dazu auch BFH v. 26.11.1991 – IV
R 122/90, BStBl. II 1992, 342).
987–989 Einstweilen frei.
E 396/14
Becker
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