allmän anvisning om upprättande av resultaträkning 2011

allmän anvisning om upprättande av resultaträkning 2011

BOKFÖRINGSNÄMNDENS KOMMUNSEKTION
Arbets- och näringsministeriet
ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE
AV RESULTATRÄKNING
FÖR KOMMUNER OCH SAMKOMMUNER
Helsingfors 2011
ISBN 978-952-213-731-9 (häftad)
ISBN 978-952-213-732-6 (pdf )
ISBN 978-952-213-731-9 (häftad)
ISBN 978-952-213-732-6 (pdf )
© Finlands Kommunförbund
Tryckeri: Tryckeriet i Kommunernas hus
Helsingfors 2011
Försäljning:
Finlands Kommunförbunds publikationsförsäljning
www.kommunerna.net/bokhandel
Fax (09) 771 2331
Beställningsnummer 509342
Finlands Kommunförbund
Andra linjen 14
PB 200
00101 Helsingfors
Tfn (09) 7711
Fax (09) 771 2291
www.kommunerna.net
3
BOKFÖRINGSNÄMNDENS KOMMUNSEKTION
Arbets- och näringsministeriet
Helsingfors
24.1.2011
ALLMÄN ANVISNING OM UPPRÄTTANDE AV RESULTATRÄKNING FÖR KOMMUNER OCH
SAMKOMMUNER
Innehållsförteckning
1 Stadganden, anvisningar och bestämmelser om resultaträkningen ..................................... 5
2 Verksamhetens intäkter....................................................................................................... 8
2.1 Försäljnings- och avgiftsintäkter för prestationer ................................................... 8
2.2 Understöd och bidrag ........................................................................................... 10
2.3 Övriga verksamhetsintäkter .................................................................................. 10
2.4 Förändring av produktlager .................................................................................. 10
3 Tillverkning för eget bruk ................................................................................................. 11
4 Verksamhetens kostnader ................................................................................................. 12
4.1 Personalkostnader ................................................................................................. 12
4.2 Köp av tjänster...................................................................................................... 13
4.3 Material, förnödenheter och varor ........................................................................ 13
4.4 Understöd ............................................................................................................. 14
4.5 Övriga verksamhetskostnader .............................................................................. 14
5 Skatteinkomster ................................................................................................................ 15
5.1 Redovisningsprinciper beträffande skatteinkomster ............................................ 15
5.2 Bokföringen av avdrags- och tilläggsposter i redovisningen
av kommunalskatt till kommunen ........................................................................ 16
6 Statsandelar ....................................................................................................................... 17
7 Finansiella intäkter och kostnader .................................................................................... 18
7.1 Finansiella intäkter ............................................................................................... 18
7.2 Finansiella kostnader ............................................................................................ 18
8 Avskrivningar och nedskrivningar .................................................................................... 19
8.1 Avskrivningar enligt plan ..................................................................................... 19
8.2 Nedskrivningar ..................................................................................................... 20
9 Extraordinära intäkter och kostnader ................................................................................ 21
4
10 Förändring av reserver och fonder .................................................................................. 22
10.1 Förändring av avskrivningsdifferens .................................................................. 22
10.2 Förändring i reserver .......................................................................................... 22
10.3 Fondöverföringar ................................................................................................ 23
11 Mellanresultat i resultaträkningen och räkenskapsperiodens överskott (underskott) ..... 24
11.1 Verksamhetsbidrag ............................................................................................. 24
11.2 Årsbidrag ............................................................................................................ 24
11.3 Räkenskapsperiodens resultat............................................................................. 24
11.4 Räkenskapsperiodens överskott (underskott) ..................................................... 26
12 Noter och specifikationer till resultaträkningen .............................................................. 26
BILAGOR
Bilaga 1 Resultaträkningsschema för kommun och samkommun..................................................... 24
FÖRKORTNINGAR
KomL 68 §
BokfL 3:1.1 §
BokfF 1:1.1 §
BokfN 1998/1532
KomS 1998/34
Kommunallagens (395/95) 68 §
Bokföringslagens (1336/97) 3. kapitel 1 § 1. moment
Bokföringsförordningens (1339/97) 1. kapitel 1 § 1. moment
Bokföringsnämndens utlåtande nr 11532 från år 1998
Bokföringsnämndens kommunsektions utlåtande nr 34 från år 1998
5
1 Stadganden, anvisningar och bestämmelser om resultaträkningen
Upprättande av resultaträkning
I sitt bokslut bör kommunen innefatta resultaträkning och därtill hörande noter (KomL 68
§). I kommunens bokslut tillämpas kommunallagens och i tillämpliga delar bokföringslagens bestämmelser. Bokföringsnämndens kommunsektion ger anvisningar om tillämpningen av bokföringslagens och kommunallagens bestämmelser om bokföring och bokslut
(KomL 67 §). Bokföringsnämndens kommunsektions anvisningar hör till källorna för god
bokföringssed i fråga om kommunens bokföring och bokslut.
I 1. § i bokföringslagens (1336/1997) 3. kapitel innehåller bestämmelser om upprättandet av
resultaträkning. För varje räkenskapsperiod skall upprättas ett bokslut som innehåller en resultaträkning, som beskriver hur resultatet har uppkommit. För varje post i resultaträkningen skall motsvarande uppgifter för den närmast föregående räkenskapsperioden anges (jämförelsetal). Om specificeringen av resultaträkningen har ändrats, skall jämförelsetalet om
möjligt korrigeras. På samma sätt skall förfaras, om jämförelsetalet av något annat skäl inte
är användbart.
Med kommun avses nedan i denna anvisning även samkommun ifall inget annat sägs. Resultaträkningsscheman för kommun och samkommun finns som bilaga till denna allmänna
anvisning.
I kommuner och samkommuner är resultaträkningens uppgift att visa huruvida den inkomstfinansiering som influtit i form av intäkter räcker till för att täcka kostnaderna för
produktionen av tjänster. Resultaträkningen betjänar förutom kommunens och samkommunens egen ledning också olika intressegrupper som när de övervakar användningen av medel och bedömer behovet av finansiering som baserar sig på inkomstöverföringar måste
bilda sig en uppfattning om kommunens och samkommunens ekonomi. I denna anvisning
från bokföringsnämndens kommunsektion meddelas föreskrifter om det schema som skall
användas vid uppgörandet av kommuners och samkommuners resultaträkning.
I resultaträkningsschemat för kommuner och samkommuner grupperas verksamhetens intäkter och kostnader enligt intäkts- och kostnadsslag. Resultaträkningen uppgörs enligt det
givna resultaträkningsschemat oberoende av hur kommunen eller samkommunen har organiserat sin verksamhet. Hur verksamhetens intäkter och kostnader fördelar sig på olika
verksamhetsområden och projekt anges i tablån över budgetutfallet, som enligt 68 § i
kommunallagen skall uppgöras för bokslutet. I tablån över budgetutfallet redovisas förutom
uppföljningen av de bindande målen för verksamheten också hur anslag, inkomstprognoser
och övriga ekonomiska målsättningar har realiserats.
Intäkter och kostnader för affärsverk och andra nettobudgeterade enheter upptas enligt bruttoprincipen bland motsvarande intäkts- och kostnadsposter i kommunens resultaträkning
oberoende av hur deras bundenhet till budgeten har definierats. Affärsverken uppgör dessutom en särskild resultaträkning som i tillämpliga delar följer schemat för rörelseverksamhet
enligt bokföringsförordningens 1:1 §. Om affärsverkens resultaträkning ges närmare föreskrifter i kommunsektionens allmänna anvisning om bokföringsmässig behandling av affärsverk i kommuner och samkommuner. Affärsverkets resultaträkning ingår i noterna till
kommunens resultaträkning.
6
Principer för upprättande av resultaträkning
I detta kapitel behandlas bokföringslagens centrala bestämmelser om bokföring och principer för uppgörandet av resultaträkning. Också övriga bestämmelser i bokföringslagen tilllämpas på bokföringen och resultaträkningen om ingenting annat framförs nedan.
I bokföringen bör god bokföringssed iakttas (BokfL 1:3 §). Varje konto skall fortlöpande
hållas oförändrat till sitt innehåll. Kontots innehåll kan likväl ändras på grund av verksamhetens utveckling, ändring av kontoplanen eller av någon annan särskild anledning. För
varje räkenskapsperiod bör den bokföringsskyldige ha en klar och tillräckligt specificerad
kontoförteckning som redogör för kontonas innehåll. (BokfL 2:2 §)
Affärshändelserna skall bokföras på ett sätt som gör det möjligt att utan svårighet följa en
bokföringspost från verifikation till grundbokföring och huvudbokföring samt från huvudbokföringen till den i 3 kap. 1 § avsedda resultaträkningen och balansräkningen (BokfL 2:6
§).
Bokslutshandlingarna skall vara överskådliga och bokslutet skall bilda en helhet (BokfL
3:1.3 §).
Bokföring enligt kontantprincipen, med undantag för noteringar som gäller affärshändelser
av ringa betydelse, skall rättas och kompletteras enligt prestationsprincipen innan bokslutet
upprättas (BokfL 3:4 §).
Om det under en enskild benämning inte förekommer några siffror för denna och föregående räkenskapsperiod, skall benämningen utelämnas ur resultaträkningen. (BokfF1:11 §)
Riktig och tillräcklig bild
Bokslutet skall ge en riktig och tillräcklig bild av verksamhetens resultat och av den ekonomiska ställningen (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall
lämnas i noterna. (BokfL 3:2 §)
Allmänna bokföringsprinciper
De allmänna bokslutsprinciperna presenteras i bokföringslagens 3 kapitels 3 §. När bokslutet och den ingående balansen upprättas skall följande principer följas:
1) den bokföringsskyldige skall förutsättas fortsätta sin verksamhet,
2) konsekvens skall iakttas när principerna och metoderna för upprättande av bokslutet
tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan,
2 a) uppmärksamhet skall fästas vid affärstransaktionernas faktiska innehåll och inte enbart
vid deras juridiska form (innehållsbetoning),1
3) försiktighet skall iakttas oberoende av räkenskapsperiodens resultat,
4) den ingående balansen skall basera sig på den föregående räkenskapsperiodens utgående balans,
1
Ändring av BokfL, 1304/2004
7
5) de intäkter och kostnader som hänför sig till räkenskapsperioden skall tas upp utan
hänsyn till datum för betalningen, och
6) varje tillgång och annan post som tas upp bland posterna i balansräkningen skall värderas för sig.
Den försiktighet som avses i 1 mom. 3 punkten förutsätter särskilt att i bokslutet och verksamhetsberättelsen tas upp:
1) endast sådana vinster som har realiserats under räkenskapsperioden och
2) alla avskrivningar och nedskrivningar av aktiva samt uppskrivningar av skulder liksom
alla förutsebara förpliktelser och möjliga förluster som har uppkommit under denna eller tidigare räkenskapsperioder, även om dessa blir kända först efter räkenskapsperiodens utgång.
Avvikelse från principerna i 1 och 2 mom. får göras endast av särskilda skäl, om inte avvikelsen baserar sig på lag eller andra bestämmelser som utfärdats med stöd av den. Noterna
skall innehålla en redogörelse för grunderna för avvikelsen samt en beräkning av dess inverkan på räkenskapsperiodens resultat och den ekonomiska ställningen.
Ändringar i bokslutsprinciper och rättandet av fel gällande tidigare räkenskapsperioder
Ändringar i bokslutsprinciper samt korrigeringar av väsentliga fel vilka hänför sig till tidigare räkenskapsperioder görs genom att rätta posten Överskott/underskott från tidigare räkenskapsperioder inom eget kapital. Poster av ringa betydelse, vilka hänför sig till tidigare
perioder upptas enligt sin karaktär i resultaträkningen och balansen. Korrigeringar görs således inte längre så att de påverkar resultatet utan retroaktivt. Det är inte nödvändigt att
ändra jämförelseårets resultaträkning så att den blir jämförbar, men om detta är nödvändigt
för att ge en riktig bild skall noterna innehålla information om ändringarnas inverkan på resultatet så att jämförelse mellan räkenskapsperioderna möjliggörs. Om jämförelseårets siffror det oaktat korrigeras, bör ändringarna och grunderna för de framgå i noterna. Om noterna till verksamhetsberättelsen eller till bokslutet innehåller nyckeltal för flera räkenskapsperioder skall även dessa i mån av möjlighet göras jämförbara eller, åtminstone förses med ett
tydligt omnämnande om de eventuella delar till vilka de inte är jämförbara. Då korrigeringar görs bör väsentlighetsprincipen iakttas.2 Felaktigheter i uppgifterna om pågående räkenskapsperiod bör alltid korrigeras mot resultatet. Differenser som uppkommer på grund av
periodisering utgör inte felaktigheter i denna bemärkelse.
Internationella redovisningsstandarder
Bokföringslagens 7a kapitel om Bokslut och koncernbokslut som skall upprättas enligt internationella redovisningsstandarder tillämpas inte i bokföringen för kommuner och samkommuner.
Kommunens bokföring styrs förutom av stadganden och anvisningar också av fullmäktiges
beslut. Enligt 50 § i kommunallagen godkänner kommunfullmäktige en förvaltningsstadga
som innehåller tillräckliga bestämmelser om skötseln av kommunens ekonomi och räkenskaper. Motsvarande bestämmelser kan också ges i en särskild ekonomistadga.
2
Bokföringsnämndens utlåtande 2005/1750
8
Anvisningens ikraftträdande
Denna reviderade anvisning tillämpas i kommunens och samkommunens bokföring och
bokslut från och med 1.1.2011. [24.1.2011]
2 Verksamhetens intäkter
Verksamhetens intäkter indelas i resultaträkningen i:
Försäljningsintäkter
Avgiftsintäkter
Understöd och bidrag
Övriga verksamhetsintäkter
I bokslutets resultaträkning elimineras interna intäkts- och kostnadsposter3. Interna poster
kan vara interna faktureringar som baserar sig på prestationer, interna hyror eller överföringsposter som bestäms enligt kalkylmässiga fördelningsgrunder. Till interna poster räknas
även interna räntor för tillgodohavanden och skulder på samlingskonton.
2.1 Försäljnings- och avgiftsintäkter för prestationer
Försäljnings- och avgiftsintäkter är vederlag som kommunen får av utomstående för prestationer som den producerar. Försäljnings- och avgiftsinkomsterna bokförs enligt prestationsprincipen som kommunens inkomst för den räkenskapsperiod under vilken prestationen
har överlåtits. Av särskilda skäl kan prestationer som kräver lång framställningstid enligt
bokföringslagens 5:4 § alternativt intäktsföras på grundval av tillverkningsgrad, förutsatt att
det separata bidrag som hänför sig till prestationen kan bestämmas på ett tillförlitligt sätt4. I
en kommun kunde ett dylikt särskilt skäl till exempel kunna uppkomma om det affärsverk
som ansvarar för kommunens byggnadsverksamhet även idkar betydande byggnadsverksamhet utanför kommunen.
Försäljningsintäkter är inkomster av varor och tjänster som är avsedda att säljas till ett pris
om i regel täcker produktionskostnaderna. De ersättningar som kommunens affärsverksamhet (bl.a. vatten-, energi-, avfallshanterings-, trafik- och hamnverk, kantin, tvätteri, bilskola
och annan motsvarande verksamhet av rörelsekaraktär) uppbär för sina prestationer bokförs
3
Enligt Finlands Kommunförbunds rekommendation angående budget och ekonomiplan för kommuner och samkommuner
skall kommunens tablå över budgetens utfall också innehålla en resultaträkningsdel där de interna posterna beaktas. Sådana måste de flesta kommuner göra upp, eftersom kommunernas enheter i betydande utsträckning producerar varor och
tjänster för varandra. Oberoende av om en verksamhetsenhet skaffar produktionsfaktorer från kommunens egna eller utomstående enheter skall anslagen för anskaffningarna upptas i budgeten. Likaså skall verksamhetsenhetens försäljning av
prestationer i allmänhet budgeteras oberoende av vem som tar emot varan eller tjänsten.
4
Bokföringsnämndens allmänna anvisning om upptagande av inkomster på basis av tillverkningsgrad 4.9.2000
9
dock som försäljningsintäkter oberoende av om de täcker produktionskostnaderna eller inte.
Även anslutningsavgifter vilka inte kan återbäras upptas som försäljningsintäkter5.
Försäljningsintäkter är även ersättningar för prestationer som kommunen har producerat
och överlämnat till en tredje part på uppdrag av staten. Dylika ersättningar som erhållits på
grundval av principen om s.k. full ersättning är bl.a. ersättningar för avbytarservice, ersättningar för sjukvård åt beväringar och fångar, ersättningar för tryggande av flyktingars utkomst och övriga kostnader för flyktingar, universitetssjukhusens specialstatsandel för
undervisnings- och forskningsverksamhet samt olycksfallsverkets ersättningar enligt lagen
och förordningen om ändring av lagen om skada, ådragen i militärtjänst.
Försäljningsintäkter är också bl.a. medlemskommunernas till en samkommun erlagda betalningsandelar och ersättningar för prestationer som samkommunen har överlåtit till en invånare i en medlemskommun eller annan kommun.
Avgiftsintäkter är klientavgifter och andra avgifter för sådana varor och tjänster vilkas prissättning inte är avsedd att täcka produktionskostnaderna i sin helhet eller vilkas priser bestäms enligt kundens betalningsförmåga. Ofta finns det bestämmelser om grunden för avgifterna i lag eller förordning. Sådana avgiftsintäkter är bl.a. sjukhus- och vårdavgifter, hälsocentralavgifter, socialserviceavgifter, kursavgifter, parkerings-6 och rättshjälpsavgifter.
Innan försäljnings- och avgiftsintäkterna tas upp i resultaträkningen minskas de med korrektivposter vilka utgörs av indirekta skatter som bestäms på grundval av försäljning såsom
mervärdesskatt och andra motsvarande på försäljningen baserade skatter, och direkt med
försäljningen sammanhörande års-, kassa- och andra motsvarande rabatter och krediteringar. Dessutom kan till försäljningen hörande valutakursdifferenser korrigeras på det sätt som
presenteras i bokföringsnämndens allmänna anvisning om bokföring av poster i utländsk
valuta.
Övriga korrektivposter som hör till försäljningen, som t.ex. kreditförluster på försäljningsfordringar och andra försäljningens korrektivposter samt indirekta skatter som inte bestäms
direkt på grundval av försäljning såsom acciser, dras av från resultaträkningen under övriga
verksamhetskostnader. Av de kostnadsposter som hör till försäljningen hanteras försäljningsfrakter och försäljningsprovisioner inte som korrektivposter utan de bokförs inom det
kostnadsslag till vilket de hänföras.
Vid byteshandel bokförs försäljningsinkomsten enligt bruttoprincipen. Anskaffningsutgiften för den tillgång som mottagits i bytet bokförs inom det utgiftsslag till vilket det kan
hänföras. Ifall den tillgång som mottagits vid bytet är avsedd att säljas, upptas den bland
omsättningstillgångarna och ifall den stannar i kommunens eget bruk t.ex. som inventarium, upptas den bland bestående aktiva.
5
Kommunsektionens utlåtande 2004/65, även bokföringsnämnden 2000/1650
6
Parkeringsbot är inte en avgift som uppbärs för en prestation utan en post av bötesnatur som upptas bland övriga intäkter
för verksamheten.
10
2.2 Understöd och bidrag
I resultaträkningen upptas som en egen grupp understöd, bidrag och andra inkomstöverföringar från staten, Europeiska unionen och andra sammanslutningar när understödet eller
bidraget inte är en finansieringsandel för en investering. Sådana ersättningar är bl.a. statsbidrag för grundutkomststöd, sysselsättningsstöd, låglönestöd, understöd för kommunsammanslagningar samt landskapsutvecklingspengar och EU-stöd för kommunens egna utvecklingsprojekt inom driftsekonomin, Folkpensionsanstaltens ersättningar till kommunen
för ordnandet av den egna personalens hälsovård, skolresebidrag för studerande i gymnasium eller yrkesläroinrättning då Folkpensionsanstalten på ansökan utbetalar ersättning till
upprätthållaren, medlemskommunens betalningsandel för den årsrat som motsvarar låneräntan i samkommuner för sjukhusdistrikt samt andra betalningsandelar för låneräntor som en
samkommun debiterar sina medlemskommuner.
2.3 Övriga verksamhetsintäkter
Till övriga verksamhetsintäkter hör andra regelbundet inflytande verksamhetsintäkter än de
ovan nämnda. Sådana är bl.a. hyresintäkter, som även kan upptas på en egen rad ifall de
utgör en betydande del av verksamhetsintäkterna, parkeringsböter, avgifter för underhållsbidrag från underhållsskyldiga samt intäkter för återkrävt utkomststöd.
Bland övriga verksamhetsintäkter upptas även väsentliga försäljningsvinster från immateriella och materiella tillgångar bland bestående aktiva7. Dessa försäljningsvinster måste specificeras i noterna till bokslutet.
Personalersättningar gällande en enskild tjänsteinnehavare eller arbetstagare (se punkt 4.1.
Personalkostnader) upptas inte bland övriga verksamhetsintäkter utan som en utgiftsrättelse
under personalkostnader.
2.4 Förändring av produktlager
Ifall kommunen har produktlager av betydande värde, är det motiverat att ange förändringen
av produktlagret som en särskild post efter rörelseintäkterna i resultaträkningen. I så fall redovisas förändringen av produktlager efter verksamhetsintäkterna så att en ökning av lagret
av färdiga varor och varor under tillverkning ökar och en minskning av lagret av färdiga varor och varor under tillverkning minskar verksamhetsintäkterna. Att ta upp en förändring av
produktlager som en post i resultaträkningen kan närmast bara komma i fråga då det gäller
tomtmark som är avsedd för försäljning och rörelseverksamhetens arbeten under tillverkning. Om en aktivering av anskaffningsutgiften för färdiga varor inte i väsentlig grad påverkar räkenskapsperiodens resultat för kommunen eller dess affärsverk, kan den lämnas
ogjord.
7
Små försäljningsvinster från nyttigheter bland bestående aktiva kan redovisas som rättelse till avskrivningarna i resultaträkningen. Som extraordinära intäkter redovisas väsentliga försäljningsvinster som uppstått i samband med att kommunen eller samkommunen helt och hållet avvecklar den verksamhet för vilken nyttigheten i fråga har använts.
11
3 Tillverkning för eget bruk
Produktionsvärdet för aktiverade anläggningstillgångar som tillverkats för eget bruk redovisas skilt i resultaträkningen som Tillverkning för eget bruk efter verksamhetsintäkterna.
Tillverkning för eget bruk utgör en korrektivpost till resultaträkningen med vilken den effekt tillverkningen för eget bruk har haft på resultatet elimineras, ifall utgifter för tillverkning av en nyttighet finns upptagna som utgifter i resultaträkningen. Denna metod tillämpas
i första hand.
Väsentliga interna bidrag får varken ingå i den resultaträkningspost där produktionsvärdet
för eget bruk redovisas eller i anskaffningsutgiften för bestående aktiva på balansräkningen.
Väsentliga interna bidrag bör elimineras från den aktiverade utgiften för bestående aktiva.
Tillverkning för eget bruk kan också bokföras så att man i de utgifter som redovisas i resultaträkningen inte inkluderar utgifter för produktion av bestående aktiva, utan andelen eget
bruk tas upp som en utgiftsöverföring genom att den minskas från de utgifter som bokförts
på resultaträkningen och aktiveras bland bestående aktiva. I så fall ingår inte t.ex. aktiverade personalutgifter i resultaträkningens personalkostnader. Vid detta förfaringssätt upptas
inte Tillverkning för eget bruk som en skild post efter verksamhetsintäkterna.
12
4 Verksamhetens kostnader
Verksamhetens kostnader indelas i resultaträkningen i följande grupper:
Personalkostnader
Löner och arvoden
Lönebikostnader
Pensionskostnader
Övriga lönebikostnader
Köp av tjänster
Material, förnödenheter och varor
Bidrag
Övriga verksamhetskostnader
Kostnaderna anges i en ordning som i regel motsvarar deras betydelse i kommunens utgiftsstruktur.
4.1 Personalkostnader
Personalkostnader omfattar löner på vilka förskottsinnehållning har verkställts, därmed
jämförbara arvoden och ersättningar samt direkt på lönen, arvodet etc. baserade kostnader
såsom pensionskostnader, socialskyddsavgifter samt lagstadagade och frivilliga personförsäkringspremier. Personalkostnaderna upptas i resultaträkningen enligt följande:
Personalkostnader
Löner och arvoden
Lönebikostnader
Pensionskostnader
Övriga lönebikostnader
Som pensionskostnader under lönebikostnader redovisas pensionsförsäkringspremier och
pensioner, och som övriga lönebikostnader redovisas socialskyddsavgifter samt lagstadgade
och frivilliga personförsäkringspremier.
Övriga obligatoriska och frivilliga lönebikostnader såsom kostnader för personalmåltider,
personalhälsovård och personalrekreation samt produkter och köpta tjänster som anskaffats
för personalen som gåvor till bemärkelsedagar och gåvor för att sporra personalen liksom
varor och tjänster för fritidsbruk vilka överlåts till personalen, t.ex. deltagar- och tävlingsavgifter, inträdes- och rabattbiljetter till idrottshallar och kulturevenemang etc. bokförs under det kostnadsslag till vilka de kan hänföras, i allmänhet under köpta tjänster.
De rese- och utbildningskostnader som sammanhänger med personalens arbetsuppgifter ingår inte i resultaträkningens eller noternas personalkostnader utan de bokförs under det
kostnadsslag till vilka de kan hänföras.
Personalkostnaderna korrigeras med personalersättningar som kommunen erhållit för enskilda tjänsteinnehavare eller arbetstagare såsom sjuk- och föräldradagpenningar från Folkpensionsanstalten och andra försäkringsinrättningar. Ersättningar till kommunen för anord-
13
nandet av den egna personalens hälsovård bokförs som intäkter under Understöd och bidrag.
Enligt bokföringsnämndens utlåtande (1149/91) upptas naturaförmånernas penningvärden
inte som utgiftsöverföringar och inte heller som andra affärshändelser i bokföringen8.
4.2 Köp av tjänster
Köp av tjänster kan i resultaträkningen eller i en bilaga till den indelas i tjänster som direkt
köps åt kunder, dvs. kommuninvånare, och tjänster som kommunen använder för sin egen
serviceproduktion. Minimikravet är att det totala beloppet av de köpta tjänsterna skall
anges.
Kundtjänster är slutprodukttjänster som är avsedda för kommuninvånarna och som kommunen köper från andra serviceproducenter. För kundtjänsterna betalas en ersättning som
baserar sig på ett avtal eller på marknadspris. Ersättningar som baserar sig på avtal är bl.a.
betalningsandelar per klient till samkommuner.
Andra tjänster än kundtjänster är tjänster som kommunen använder i sin produktion av prestationer. Sådana är bl.a. kontors-, bank- och experttjänster, tryckning och annonser, post
och teletjänster, försäkringar, renhållnings- och tvätteritjänster, byggnads- och underhållstjänster, rese-, inkvarterings- och transporttjänster samt t.ex. social-, hälsovårds-, undervisnings- och kulturtjänster som anskaffats för personalen. Även andelar av beskattningskostnaderna samt andelar av samarbetskostnader såsom t.ex. andelar till landskapsförbund, inköp av s.k. kollektivtjänster och medlemsavgifter till kommunernas centralorganisationer
hör till övriga köpta tjänster.
4.3 Material, förnödenheter och varor
Till material, förnödenheter och varor räknas bl.a. kontors- och skolmaterial, litteratur,
livsmedel, beklädnad, mediciner och vårdmaterial, rengöringsmedel och -material, bränsle
och smörjmedel samt utgifter för anskaffning av värme, vatten och elektricitet. Däremot hör
avloppsvattenavgifter till köp av tjänster.
Som Material, förnödenheter och varor redovisas anskaffningen av ifrågavarande nyttigheter enligt prestationsprincip. Aktiveringen och kostnadsföringen av material och förnödenheter kan i en kommun hanteras på två sätt:
8
Ovan nämnda utlåtande av bokföringsnämnden grundar sig på det faktum att bokföringen av ett belopp som motsvarar en
naturaförmåns penningvärde som utgiftsöverföring från de ursprungligen bokade utgifterna till löneutgifter till sin storlek
i allmänhet inte motsvarar de utgifter som anskaffningen av naturaförmånen åsamkat arbetsgivaren. Naturaförmånen skall
dock upptas i den lönebokföring som avses i lagen om förskottsuppbörd. För uppföljning av naturaförmånerna kan man
inom ramen för bokföringen öppna konton som betjänar kommunens interna redovisning men som inte används för bokningen av affärshändelser och vilkas saldon inte avslutas på bokslutskonton. Sådana konton och de bokningar som gjorts
på dem skall kunna skiljas klart från den bokföring som bokföringslagen kräver.
14
1. anskaffningsutgiften bokförs på kontot Inköp under räkenskapsperioden och varvid inköpens kostnadseffekt i bokslutet korrigeras genom att bokföra lagerförändring i balansen9, eller
2. anskaffningsutgiften bokförs mot lagerkontot för ifrågavarande omsättningstillgångspost och därefter som kostnad för verksamhetsenheterna i enlighet med förbrukningen
av material och förnödenheter.
Oberoende av bokföringsmetod redovisas en post för Material, förnödenheter och varor i
resultaträkningen.
4.4 Understöd
Understöden omfattar stöd och bidrag som betalts till hushållen samt stöd och bidrag som
beviljats till samfund.
Understöd som beviljats hushållen är bl.a. utkomststöd, underhållsstöd, stöd för vård av anhörig, hemvårdsstöd och det kommunala tillägget till hemvårdsstödet, stöd för privat barnavård och det kommunala tillägget till stödet för privat barnavård, sådana till handikappade
riktade stödåtgärder där kommunen ersätter vissa varor eller tjänster (bl.a. kostnader för
personligt biträde, för utrustning som behövs för att klara av dagliga rutiner, för maskiner,
anordningar, ändringsarbeten i bostaden samt extra kostnader för kläder eller specialdiet)
som mottagaren till stödet själv anskaffat, liksom taxisedlar för handikappades resor eller
bidrag som givits i form av varor, skattefri rehabiliterings-, flit- eller terapipenning samt
olika stipendier.
Understöd som beviljats sammanslutningar är bl.a. verksamhetsbidrag till föreningar, sällskap och väglag. Till understöd som beviljats sammanslutningar hör också kommunens
finansieringsandel av kostnaderna för arbetsmarknadsstödet.
4.5 Övriga verksamhetskostnader
Övriga verksamhetskostnader innefattar bl.a. hyreskostnader och direkta skatter som kommunen betalar, t.ex samfundsskatt10 för rörelseverksamhet, fastighetsskatter och skogsvårdsavgifter, indirekta skatter såsom avfallsskatt samt mervärdesskatt på eget bruk eller på
måltidsförmåner till den del skatten inte kan hänföras till ifrågavarande kostnadsslag. Hyreskostnaderna kan även redovisas på en skild rad i resultaträkningen, ifall deras belopp
bland verksamhetskostnaderna är väsentligt. Till försäljningen hörande kostnadsposter som
t.ex. kreditförluster som uppkommit av försäljningsfordringar samt indirekta skatter som
inte baseras direkt på försäljningens storlek, såsom acciser, dras i resultaträkningen av som
övriga verksamhetskostnader. Bland de kostnadsposter som hör till försäljningen skall för9
Se även den allmänna anvisningen om upprättande av balansräkning för kommun och samkommun, kapitel 4.2.2 Värdering och periodisering av omsättningstillgångar.
10
Enligt kommunsektionens utlåtande 2003/60kan den samfundsskatt som en samkommun erlägger för sin rörelseverksamhet upptas som en skild post i resultaträkningen före raden för räkenskapsperiodens överskott (underskott).
15
säljningsfrakter och försäljningsprovisioner bokföras på det kostnadsslag till vilket de kan
hänföras.
Väsentliga försäljningsförluster av bestående aktiva bokförs som övriga verksamhetskostnader11. Dessa försäljningsförluster måste specificeras i noterna till bokslutet.
Man bör sträva till att i första hand bokföra rättelseposter inom det utgifts- eller inkomstslag där den affärshändelse som skall korrigeras har bokförts.
5 Skatteinkomster
5.1 Redovisningsprinciper beträffande skatteinkomster
I resultaträkningen eller i noterna till den upptas skatteinkomsterna indelade i kommunens
inkomstskatt, andel av samfundsskatten, fastighetsskatt och övriga skatteinkomster. Kommunens skatteinkomster registreras i bokslutet enligt skatteförvaltningens redovisningstidpunkt som skatteinkomst för ifrågavarande räkenskapsperiod.
Kommunalskatten för räkenskapsperioden omfattar följande redovisningar
- månatliga redovisningar av förskottsinnehållningar och förskottsuppbörd
- skatter enligt lagen om beskattningsförfarande för skatteår som föregår räkenskapsperioden
- rättelseredovisningar.
De redovisningar av samfundsskatt som skall hänföras till räkenskapsperioden utgörs av redovisad förskottsuppbörd och övriga redovisningar av samfundsskatt.
Som kommunens fastighetsskatteinkomst bokförs den fastighetsskatt som redovisats under
räkenskapsperioden.
Hundskatt, som debiteras och uppbärs av kommunen, bokförs som inkomst under den räkenskapsperiod då den debiterats eller då den influtit.
11
Försäljningsförluster av ringa betydelse för immateriella och materiella tillgångar bland bestående aktiva kan upptas på
resultaträkningen som rättelse till avskrivningarna. Som extraordinära kostnader upptas väsentliga försäljningsförluster i
samband med att en kommun eller en samkommun helt och hållet upphör med den verksamhet där anläggningstillgångarna varit i bruk.
16
5.2 Bokföringen av avdrags- och tilläggsposter i redovisningen av kommunalskatt till kommunen
Avdragen och tilläggen i redovisningarna till kommunen bokförs enligt följande:
-
de förskottsinnehållningar och socialskyddsavgifter kommunen som arbetsgivare erlägger och vilka kvittas enligt 12 § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd bokförs som
minskning av kontona förskottsinnehållning och socialskyddsavgifter under övriga
kortfristiga skulder
-
kommunens andel av beskattningskostnaderna enligt 11 § i lagen om skatteförvaltning bokförs i kostnadsgruppen Köp av tjänster.
-
poster som återkrävs av kommunen i samband med rättelser dras av från skatteinkomsterna. Ifall den månadsredovisning, där rättelsen gjorts, räcker till för återkravet,
bokförs det återkrävda beloppet inte skilt. Återkrav som överförs till följande redovisningar bokförs per skatteinkomster an passiva resultatregleringar.
-
rättelser som ingår i räkenskapsperiodens skatteredovisningar och beror på felaktiga
prestationer bokförs under skatteinkomster. Ifall rättelsebelopp överförs till redovisningarna för följande räkenskapsperiod, tas de i bokslutet upp som aktiva eller passiva resultatregleringar. Ifall kommunen utan att vänta på följande redovisning återbetalar skatt som utbetalats till för högt belopp, bokförs det återbetalda beloppet som
minskning av skatteinkomsterna.
-
räntor på skatter upptas i resultaträkningen under finansiella poster för den räkenskapsperiod då räntan på basen av skatteredovisningen erlagts eller erhållits.
17
6 Statsandelar
Under statsandelar i resultaträkningen upptas statsandelar och –bidrag för driftsekonomin,
då dessa grundar sig på den allmänna kostnadsfördelningen mellan stat och kommun och då
de inte till sin karaktär utgör bruksavgifter eller andra avgifter. Dessa statsandelar är statsandelarna för kommunens basservice, övriga statsandelar för undervisnings- och kulturväsendet samt höjning av statsandelen enligt prövning. Statsandelar för driftskostnader upptas
i bokslutet enligt statsandelsmyndighetens redovisningar och beslut enligt prestationsprincipen12.
Statsandelen för kommunens basservice består av följande bestämningsgrunder och kostnader:
-
bestämningsgrunderna för den allmänna delen
social- och hälsovårdens kalkylerade kostnader
kalkylerade kostnader för förskola, grundläggande utbildning samt de allmänna bibliotekens kalkylerade kostnader
bestämningsgrunderna för grundundervisning i konst och allmänt kulturväsende
bestämningsgrunderna för särskilt gles bebyggelse, skärgårdsförhållanden och
kommuner inom samernas hembygdsområde.
Till systemet hör dessutom en utjämning av statsandelen på basis av skatteinkomster, som
ökar eller minskar den statsandel som beviljas åt kommunerna.
De förändringar som statsandelsreformen medför nollställs kommunvis i en utjämning till
följd av ändringen av statsandelssystemet. En beräknad förlust läggs till statsandelen och en
beräknad vinst avdras från statsandelen tills vidare årligen.
Statsandelar som reformen inte omfattar är statsandelen enligt upprätthållarmodellen, dvs.
gymnasier, yrkesutbildning och yrkeshögskolor, samt övriga kalkylerade statsandelar. Övriga kalkylerade statsandelar gäller idrott, ungdomsarbete, medborgarinstitut, timbaserad
grundundervisning i konst, teatrar, orkestrar, museer samt morgon- och eftermiddagsverksamhet.
Hemkommunsersättningarna inom förskola och grundläggande utbildning bokförs som
verksamhetsinkomster och verksamhetsutgifter, varför de inte ingår i den ovannämnda posten Statsandel för kommunens basservice.
Ersättningar av staten enligt den sk. principen om full ersättning upptas bland försäljningsintäkterna. Statsandelar och understöd för tillgångar bland bestående aktiva och för övriga
utgifter med lång verkningstid minskas från anskaffningsutgiften. Övriga statliga understöd
och bidrag upptas som en egen grupp bland verksamhetens intäkter. Sådana statliga understöd utgörs bl.a. av statsbidrag för grundutkomststöd, sysselsättningsstöd, bidrag för kommunsammanslagning och landskapsutvecklingsstöd.
12
Begreppet sätt som motsvarar bokföring på basen av prestation ingår i definitionen av aktiva och passiva resultatregleringar i BokfL 4:6.1 §. Som bokföring som motsvarar bokföring på basen av prestation kan man bl.a. anse bokföring som
baserar sig på beslut liksom periodisering av räntor enligt den tid för vilka de betalas (BokfN 1998/1542 punkt 2.2.1).
18
7 Finansiella intäkter och kostnader
Som finansiella intäkter och kostnader upptas intäkter och kostnader vilka till sin karaktär
hör till finansieringsverksamheten.
Räntor för finansiering av tillgångar bland bestående aktiva kan till den del de betalas för
tillverkningstiden på vissa villkor beaktas som en del av anskaffningsutgiften. De till tillverkningstiden hörande räntorna bör kunna hänföras till tillverkningen i fråga. Dessutom
skall räntorna tillsammans med övriga fasta utgifter för anskaffning och tillverkning vara
väsentliga jämfört med de rörliga utgifterna för anskaffning och tillverkning av tillgången.
(BokfL 4:5.3 §)13
I regel periodiseras räntor och övriga finansiella inkomster och utgifter som intäkt eller
kostnad för den räkenskapsperiod under vilken betalningsskyldigheten på basen av tiden har
uppstått. Beträffande räntor på skatt frångår man dock prestationspricipen. Dessa bokförs
som intäkt eller kostnad för den räkenskapsperiod då räntan på basen av skatteredovisningen erlagts eller erhållits.
7.1 Finansiella intäkter
Under Finansiella intäkter upptas ränteintäkter skilt från övriga finansiella intäkter. Bland
ränteintäkterna upptas ränteintäkter från utlåning, övriga placeringar och depositioner samt
från betalningsrörelsekonton, periodiserade enligt prestationsprincip. Som övriga finansiella
intäkter upptas skatteredovisningsräntor, dividender och räntor på andelskapital, dröjsmålsräntor samt kursvinster av finansieringslån och försäljningsvinster av värdepapper.
7.2 Finansiella kostnader
Bland finansiella kostnader upptas räntekostnader skilt från övriga finansiella kostnader.
Till räntekostnaderna hör räntor som betalts på långfristiga och kortfristiga lån. Övriga finansiella kostnader är bl.a. skatteredovisningsräntor, dröjsmålsräntor, garanti- och kreditförlustprovisioner liksom andra kostnader för finansieringslån utöver ränta, t.ex. kursförluster och värdeminskning beträffande lånefordringar och värdepapper som hör till finansieringstillgångarna liksom värdeminskning beträffande övriga motsvarande finansiella medel.
Likaså utgör kreditförluster till följd av kommunens utlåning nedskrivningar under finansiella kostnader.
Som finansiella kostnader upptas dessutom nedskrivningar av till bestående aktiva hörande
placeringar vilka inte utgör anläggningstillgångar i form av aktier och andelar, för vilka
ingen begränsad ekonomisk användningstid kan förutsägas och på vilkas anskaffningsutgift
inga planavskrivningar görs. Nedskrivningar på aktier och andelar bland bestående aktiva
(branschinvesteringar) upptas som Nedskrivningar i gruppen avskrivningar och nedskrivningar.
13
Se även den allmänna anvisningen om upprättande av balansräkning för kommuner och samkommuner, 2.2.1 Anskaffningsutgiftens storlek.
19
Om en kostnadsföring (nedskrivning) som har gjorts beträffande finansieringstillgångar enligt BokfL 5:2 § eller beträffande placeringar inom bestående aktiva enligt BokfL 5:13 § visar sig vara obefogad senast vid utgången av räkenskapsperioden, skall den tas upp som en
rättelse av kostnadsföringen (BokfL 5:16 §).
8 Avskrivningar och nedskrivningar
Avskrivningar och nedskrivningar upptas i resultaträkningen som två poster: avskrivningar
enligt plan och nedskrivningar. Om den sannolika framtida inkomsten från en tillgång eller
investering som hör till bestående aktiva varaktigt är mindre än den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften, skall skillnaden kostnadsföras som en nedskrivning (BokfL 5:13). I bokslut för kommuner och samkommuner kan nedskrivningar göras endast beträffande tillgångar vilka inte avskrivs enligt plan. För de tillgångar som avskrivs enligt plan görs planavskrivningar i vilka även eventuella tilläggsavskrivningar inkluderas. Denna bokslutspraxis följer väsentlighetsprincipen och medför bättre jämförbarhet mellan bokslut. Av
samma orsak bokförs även mindre försäljningsvinster och –förluster av immateriella och
materiella tillgångar bland bestående aktiva som rättelse till planavskrivningarna.
8.1 Avskrivningar enligt plan
Som avskrivningar upptas alla planavskrivningar på anskaffningsutgiften för materiella och
immateriella tillgångar bland bestående aktiva.
Oväsentliga försäljningsvinster och –förluster som förorsakats av försäljning av avskrivningar underkastade tillgångar bland bestående aktiva bokförs som rättelser till avskrivningarna, ifall de inte bokförts som verksamhetsintäkter eller –kostnader eller som extraordinära poster14.
Kreditförluster ingår inte i avskrivningarna utan de upptas enligt sin karaktär antingen som
övriga verksamhetskostnader eller som övriga finansiella kostnader.
Ökning av avskrivningsdifferens i samband med att anskaffningsutgiften täckts med en investeringsreserv upptas efter räkenskapsperiodens resultat.
Tilläggsavskrivningar beträffande materiella eller immateriella tillgångar på vilka planavskrivning tillämpas, vilka görs då inkomstförväntningarna eller tjänsteproduktionsförmångan för en tillgång väsentligt minskat, upptas som avskrivningar enligt plan. Väsentliga
tilläggsavskrivningar bör specificeras i bokslutets noter.
14
Små försäljningsvinster och –förluster uppstår då tillgångar säljs till ett pris som avviker från den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften. För att förenkla bokföringsförfarandet behöver man i dessa fall inte beräkna avskrivningen för försäljningsåret och den inkomst som försäljningen särskilt ger upphov till. På motsvarande sätt kan man då restvärdesavskrivningar används minska försäljningspriset från utgiftsresten utan att utreda försäljningsinkomsten. Den förenklade
hanteringen av försäljningsresultatet möjliggör att försäljningen av anläggningstillgångar i finansieringskalkylen kan
upptas enligt verkliga försäljningspriser.
20
8.2 Nedskrivningar
Som nedskrivningar i kommuners och samkommuners bokslut upptas nedskrivningar av till
bestående aktiva hörande mark- och vattenområden, förskottsbetalningar och pågående nyanläggningar, branschinvesteringarnas aktier och andelar samt immateriella tillgångar för
vilka inga planavskrivningar görs. Nedskrivningar upptas som en skild post under avskrivningar och nedskrivningar i resultaträkningen.
Som övriga finansiella kostnader upptas nedskrivningar av masskuldebrevsfordringar, övriga lånefordringar och övriga fordringar bland placeringar under bestående aktiva, för vilka
ingen begränsad ekonomisk verkningstid kan förutses och vilkas anskaffningsutgifter inte
avskrivs enligt plan. Nedskrivningar på till bestående aktiva hörande tillgångar vilka avskrivs enligt plan, bokförs som tilläggsavskrivningar.
Nedskrivningar kan komma i fråga inom kommunens rörelseverksamhet och annan verksamhet som skapar inkomster, då avkastningsvärdet för en tillgång bestäms i relation till de
avkastningsförväntningar som ställs på verksamheten. Vid bedömningen bör man, om den
avkastning som tillgången ger fördelar sig på en längre tidsperiod, beakta nuvärdet för de
framtida inkomsterna.
En nedskrivning måste bokföras ifall den är bestående.
Om en nedskrivning visar sig vara obefogad skall den återföras inom samma grupp i resultaträkningen där kostnaden för nedskrivningen har bokförts (BokfL 5:16 §) En utredning
om eventuella nedskrivningar som visat sig obefogade bör ges i noterna.
21
9 Extraordinära intäkter och kostnader
Extraordinära intäkter och kostnader definieras i bokföringslagens 4:2 §. Som kommunens
extraordinära intäkter och kostnader bokförs väsentliga händelser av engångsnatur som avviker från kommunens normala verksamhet. Det är befogat att uppta dessa som en egen
grupp efter årsbidraget, ifall deras belopp i förhållande till årsbidragets storlek är väsentligt.
På så sätt förbättras möjligheterna till jämförelse mellan olika kommuner och olika år.
Extraordinära intäkter och kostnader kan uppstå bl.a. av
- större försäljningsvinster eller –förluster av tillgångar bland bestående aktiva på grund
av att någon verksamhet avslutats15,
- överlåtelse av äganderätten till dotter- och intressesammanslutningar eller upplösning eller fusion av dessa sammanslutningar.
Också kostnader på grund av skadeersättningar och avtalsböter, skador av engångsnatur
vilka överstiger försäkringsskyddet samt böter av straffkaraktär och motsvarande avgifter
kan uppfylla kraven på extraordinära poster, ifall de är av engångsnatur, väsentliga och avviker från den normala verksamheten. Eljest upptas de under övriga verksamhetskostnader.
Enligt motiveringarna till bokföringslagen skall begreppet extraordinärt tolkas snävt.
Förfaringssättet att bokföra ändringar i bokföringsprinciper och rättelser av väsentliga fel
som uppkommit under tidigare räkenskapsperioder bland Överskott/underskott från tidigare räkenskapsperioder presenteras i kapitel 1 på sid 7.
Noterna till resultaträkningen skall innehålla uppgift om poster redovisade som extraordinära intäkter och kostnader (BokfL 2:3.2 §).
15
T.ex. den försäljningsvinst eller –förlust som uppstår då kommunen bolagiserar eller säljer sitt energiverk bokförs
som en extraordinär post.
22
10 Förändring av reserver och fonder
10.1 Förändring av avskrivningsdifferens
Användningen av en investeringsreserv för att täcka anskaffningsutgiften för tillgångar
bland bestående aktiva bokförs som minskning av reserver (+) i resultaträkningen. För att
upphäva minskningen av reserven bokförs en motsvarande ökning av avskrivningsdifferens
(-) i resultaträkningen. Användningen av en investeringsreserv innebär att investeringsreserven ändras till en avskrivningsdifferens, som minskas under den räkenskapsperiod då
reserven använts och under följande räkenskapsperioder med högst samma belopp som planavskrivningarna på ifrågavarande anläggningstillgång för respektive räkenskapsperiod16.
Att upplösa avskrivningsdifferens så att den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften ökar, är
inte förenligt med god bokföringssed.
10.2 Förändring i reserver
Av de reserver som uppräknas i bokföringslagens 5:15 § kan investeringsreserven komma i
fråga för kommunernas del.
Kommunen kan göra en investeringsreservering för en framtida anskaffningsutgift. Med
hjälp av en investeringsreserv kan kommunen förbereda sig för kommande års kommunalekonomiskt betydande investeringar genom att på förhand samla in medel för dessa. De objekt vilka investeringsreserven skall täcka bör specificeras i kommunens ekonomiplan. Det
att ett investeringsobjekt tas med i ekonomiplanen skall inte tolkas som en förbindelse som
tvingar kommunen att göra en reservering i balansräkningen. Trots att bokföringslagen inte
förutsätter att en reserv specificeras projektvis, kan det anses höra till god bokföringssed att
bildandet av en investeringsreserv ställs i relation till de närmast följande årens investeringsplaner. Ett förfarande där investeringsreserven ökas och minskas i syfte att jämna ut
resultatet, utan att grunda överföringarna på planerade investeringar eller förverkligandet av
dessa, kan inte anses förenligt med god bokföringssed.
16
Exempel:
Planavskrivning för året då projektet färdigställdes
(½ årsavskrivning)
…
Investeringsreserven upplöses, minskning av reserver
Bruttoökning av avskrivningsdifferens
Minskning av avskrivningsdifferens (beloppet av ovan
nämnda planavskrivning)
Inverkan på räkenskapsperiodens överskott/underskott
- 50.000
…
+ 1.000.000
- 1.000.000
+ 50.000
- 950.000 (nettoökning av avskr.-diff.)
0
Minskningen av investeringsreserven och ökningen av avskrivningsdifferensen tar ut varandra medan planavskrivningen och minskningen av avskrivningsdifferensen tar ut varandra. Under senare år görs fullstora planavskrivningar 100.000 (och eventuell tilläggsavskrivning) på projektets anskaffningsutgift och avskrivningsdifferensen för projektet i fråga upplöses med samma belopp. På så sätt utgör den sammanlagda inverkan av
bokföringarna på räkenskapsperiodens överskott eller underskott 0.
23
En investeringsreserv överförs till grundkapitalet eller intäktförs senast den räkenskapsperiod under vilken nyttigheten anskaffas eller under vilken anskaffningen börjar avskrivas
enligt plan. Det är motiverat att stärka kommunens grundkapital då grundkapitalets belopp
tillsammans med uppskrivningsfondens kapital är väsentligt och bestående lägre än värdet
på bestående aktiva. Samma förfarande tillämpas även då en investeringsfond eller en annan fond med syfte att finansiera en investering upplöses efter att en investering har förverkligats. [24.1.2011]
Ifall beloppet av den reserv som finns upptagen i bokslutet överstiger det totala beloppet för
den tillgång som producerats eller anskaffats, skall den överskjutande delen intäktsföras
som förändring av reserver under den räkenskapsperiod då avskrivningarna på anskaffningen inleds eller då tillgången är helt färdigställd eller anskaffad. [24.1.2011]
Överföringarna till investeringsreserver utgör inte prestationsbaserade utgifter och inte heller med avsättningar jämförbara framtida utgifter eller förluster. Därför skall överföringarna
till investeringsreserver i resultaträkningen upptas efter räkenskapsperiodens resultat.
10.3 Fondöverföringar
I fråga om bokföringsförfarandet är det ingen skillnad mellan reserveringar och fondöverföringar. En fond avviker dock från en reserv i fråga om beslutsfattandet gällande fondens
förkovran och användning. Med tanke på administeringen av fonden är det motiverat att
fondens förkovran och användning baserar sig på en stadga av bestående natur, trots att
stadgandena inte längre kräver det. Bestämmelserna i kommunallagen och bokföringslagen
förutsätter inte att obligatoriska fonder bildas. Överföringar till fonder kan enligt god bokföringssed i regel göras endast inom de gränser som räkenskapsperiodens resultat (resultaträkningsposten Räkenskapsperiodens resultat) möjliggör. En fond kan ha särskild täckning
medan en reserv för sin del alltid har allmän täckning. Kommunens frivilliga fonder behandlas i balansanvisningens kapitel 5.5. Övriga egna fonder.
Donationsfonders kapital, vilkas förkovran och användning är förknippade med särskilda
bestämmelser som grundar sig på ett gåvobrev eller annat avtal, upptas som Donationsfondernas kapital under förvaltat kapital. Förändringar av kapitalet i en donationsfond under
förvaltat kapital bokförs inte så att det inverkar på resultatet. Donationsfonders medel med
allmän täckning ingår i kommunens finansieringstillgångar och medel med särskild täckning i posten Donationsfondernas särskilda täckning under förvaltade medel.
24
11 Mellanresultat i resultaträkningen och räkenskapsperiodens överskott
(underskott)
11.1 Verksamhetsbidrag
Verksamhetsbidraget, som är ett mellanresultat i kommunens resultaträkning, anger hur
mycket av driftsekonomins utgifter som skall täckas med skatteinkomster och statsandelar.
I en samkommun anger verksamhetsbidraget beloppet av diftsekonomins inkomstfinansiering som står till samkommunens förfogande för ränte- och övriga finansiella kostnader
samt för avskrivningar och nedskrivningar.
11.2 Årsbidrag
Årsbidraget som bör anges som mellanresultat i kommunens resultaträkning visar vilken
inkomstfinansiering som kvarstår för investeringar, placeringar och låneamorteringar. Årsbidraget utgör ett centralt nyckeltal vid utvärdering av huruvida inkomstfinansieringen är
tillräcklig. Man kan anta att kommunens inkomstfinansiering är tillräcklig om årsbidraget
är lika stort som de planavskrivningar som skall minskas från det.
11.3 Räkenskapsperiodens resultat
Räkenskapsperiodens resultat är skillnaden mellan de inkomster och utgifter som periodiserats på räkenskapsperioden. Resultatet ökar eller minskar kommunens reserver eller egna
kapital. Efter räkenskapsperiodens resultat redovisas förändringar av avskrivningsdifferens,
reserver och fonder. Direkta skatter upptas under övriga verksamhetskostnader. En avsättning utgör inte en resultatbehandlingspost, utan den måste göras när skyldighet att göra den
har uppkommit, oberoende av räkenskapsperiodens resultat. Avsättningar bokförs under de
resultaträkningsposter till vilka de kan hänföras före räkenskapsperiodens resultat.
Kommunstyrelsen ska i verksamhetsberättelsen lägga fram förslag till behandling av räkenskapsperiodens resultat (KomL 69.3 §). Med räkenskapsperiodens resultat avses kommunens resultat i resultaträkningen före reserveringar och överföringar till fonder.
Om kommunens balansräkning visar underskott som saknar täckning, ska det i verksamhetsberättelsen redogöras för hur balanseringen av ekonomin utfallit under räkenskapsperioden samt för den gällande ekonomiplanens och åtgärdsprogrammets tillräcklighet för balanseringen av ekonomin (KomL 69.2 §). Ett förslag till behandlingen av räkenskapsperiodens resultat görs också i samkommuner. I 65.3 § i kommunallagen stadgad skyldighet att
täcka underskott i balansräkningen tillämpas emellertid inte på en samkommun.
25
1) Ökningar av reserver och fonder kan i regel göras högst till det överskott som räkenskapsperiodens resultat uppvisar.
Undantag från regel 1:
Av resultatet för en kommuns eller en samkommuns affärsverk kan göras en investeringsreservering till högst beloppet av kommunens eller samkommunens överskottsposter (KomL 87 k.2 §). Till överskottsposterna räknas kommunens eller
samkommunens överskott eller underskott för räkenskapsperioden, överskott eller
underskott för tidigare räkenskapsperioder samt kommunens eller samkommunens
egna fonder. Kommunens eller samkommunens uppskrivningsfond och fond för
verkligt värde räknas inte till överskottsposterna, eftersom behandling av dessa
fonders kapital som överskott skulle innebära att uppskattade, men ännu inte realiserade överlåtelsevinster intäktsförs på förhand och binds till reserveringarna.
2) Man kan i regel inte öka reserveringsmöjligheterna i bokslutet utöver överskottet i räkenskapsperiodens resultat genom att upplösa en reserv eller fond eller genom att minska
avskrivningsdifferensen.
Undantag från regel 2:
Om ett investeringsprojekt inte förverkligas, kan man upplösa en reservering
som gjorts för det och bilda en högst lika stor reserv oberoende av räkenskapsperiodens resultat.
3) En investeringsreserv kan bildas endast för ett objekt som specificerats i kommunens
ekonomiplan och en investeringsreserv kan inte ökas eller upplösas i syfte att jämna ut räkenskapsperiodens resultat, utan att överföringen grundar sig på planerade investeringar eller förverkligandet av dessa.
4) Om man använder (+) en investeringsreservering som gjorts för en anskaffningsutgift
som ska avskrivas, kräver detta att en motsvarande ökning (-) av avskrivningsdifferensen
görs i resultaträkningen. En investeringsreservering som gjorts för en anskaffningsutgift som
inte ska avskrivas upplöses och intäktsförs det år då anskaffningen görs, dock utan att någon
motsvarande avskrivningsdifferens bokförs.
Dessutom rekommenderas att följande regel iakttas vid överföring till och från en skadefond:
5) Överföringar till skadefonden ska basera sig på en godkänd plan för hur självrisken ska
täckas. Överföringar från en skadefond görs för att täcka en skadeersättningsutgift som bokförts i resultaträkningen eller för att där täcka en avskrivning på en tillgång som varit föremål för skada.
26
11.4 Räkenskapsperiodens överskott (underskott)
Resultaträkningen avslutas med räkenskapsperiodens överskott eller underskott. Som benämning på posten används antingen Räkenskapsperiodens överskott eller Räkenskapsperiodens underskott om både räkenskapsperiodens och jämförelseperiodens situation är den
samma. Ifall räkenskapsperioden visar överskott och jämförelseperioden underskott eller
tvärtom benämns posten Räkenskapsperiodens överskott (underskott).
12 Noter och specifikationer till resultaträkningen
Enligt bokföringslagens 3:1 § innehåller bokslutet bl.a. uppgifter som skall lämnas i bilagor
(noter) till resultaträkningen. I bokföringsförordningens 2 kapitel stadgas om noter till
bokslutet och verksamhetsberättelsen. Bokföringsnämndens kommunsektion har givit en
särskild anvisning om noter till bokslutet.
27
RESULTATRÄKNING FÖR KOMMUN OCH SAMKOMMUN
01.01.-31.12.2006
Verksamhetens intäkter
Försäljningsintäkter
Avgiftsintäkter
Understöd och bidrag
Övriga verksamhetsintäkter
Tillverkning för eget bruk
Verksamhetens kostnader
Personalkostnader
Löner och arvoden
Lönebikostnader
Pensionskostnader
Övriga lönebikostnader
Köp av tjänster
Material, förnödenheter och varor
Understöd
Övriga verksamhetskostnader
Verksamhetsbidrag
Skatteinkomster
Statsandelar
Finansiella intäkter och kostnader
Ränteintäkter
Övriga finansiella intäkter
Räntekostnader
Övriga finansiella kostnader
Årsbidrag
Avskrivningar och nedskrivningar
Avskrivningar enligt plan
Nedskrivningar
Extraordinära poster
Extraordinära intäkter
Extraordinära kostnader
Räkenskapsperiodens resultat
Ökning (-) eller minskning (+) av avskrivningsdifferens
Ökning (-) eller minskning (+) av reserver
Ökning (-) eller minskning (+) av fonder
Räkenskapsperiodens överskott (underskott)
+
+
+
+
+
+
Bilaga 1
01.01.-31.12.2005
+
+
+
+
-
-
-
-
+
+
-
+
-
=
+
+
+/=
-
+/=
-/+
-/+
-/+
=
+
+
-
+
-
I en samkommun utelämnas raderna Skatteinkomster och Statsandelar (BokfF 1:11 §)
+
+
=
+
+
+/=
-
+/=
-/+
-/+
-/+
=