Tämä artikkeli PDF tiedostona

Arvonlisäverotus kansainvälisissä kolmikantakauppa- ja muissa ketjukauppatilanteissa
www.joachimreimers.fi
Arvonlisäverotus kansainvälisissä kolmikantakauppa- ja muissa ketjukauppatilanteissa
Maaliskuu 2013, Varatuomari Joachim Reimers
Kansainvälisessä kaupankäynnissä tavara myydään usein useampaan kertaan peräkkäin siten,
että tavara toimitetaan suoraan ensimmäiseltä myyjältä ketjun viimeiselle ostajalle. Näin ollen tavaran toimitusketju poikkeaa tavaran laskutusketjusta. Rajat ylittävässä ketjukaupassa arvonlisäverosääntöjen soveltaminen voi johtaa ei-toivottuihin seurauksiin. Varsinkin keskellä myyntiketjua oleville yrityksille saattaa aiheutua ongelmia, jos ne joutuvat alv-rekisteröitymään tavaran kuljetuksen
päättymisvaltiossa.
Kolmikantakaupan käsite
Yhteisökaupassa sovelletaan kaikissa EU:n jäsenvaltioissa kolmikantatilannetta koskevia erityissäännöksiä, jotka tähtäävät EU:n alueella tapahtuvan kaupankäynnin yksinkertaistamiseen. Suomessa säädetään kolmikantakaupasta AVL 63 f §:ssä ja 72 g §:ssä. Kolmikantakaupalla tarkoitetaan tilannetta, jossa tavara myydään kaksi kertaa peräkkäin siten, että tavara kuljetetaan suoraan
ensimmäiseen myyntiin liittyen ensimmäiseltä myyjältä toiselle ostajalle yhteisön jäsenvaltiosta
toiseen. Kolmikantakaupassa on mukana kolme elinkeinonharjoittajaa (esimerkin A, B ja C), jotka
ovat alv-rekisteröityneet kolmeen eri jäsenvaltioon. A myy tavaran B:lle ja B myy sen edelleen
C:lle. B ostaa tavaran A:lta siis C:lle tapahtuvaa edelleen myyntiä varten. Tavara kuljetetaan suoraan A:lta C:lle.
Esimerkki 1: kolmikantakaupan perustilanne:
jäsenvaltio 2
B
lasku
lasku
A
jäsenvaltio 1
tavara
C
jäsenvaltio 3
Esimerkissä tavaran ensimmäisenä myyjänä oleva A suorittaa tavallisen yhteisömyynnin: tavara
toimitetaan jäsenvaltiosta 1 jäsenvaltioon 3 ja toisena ostajana on C, joka on alv-rekisteröitynyt
jäsenvaltiossa 3. Ilman EU:ssa sovellettavaksi tulevaa yksinkertaistamismenettelyä joutuisi tavaran
toisena myyjänä oleva B rekisteröitymään jäsenvaltiossa 3 verovelvolliseksi, koska B suorittaa jä-
1/7
Arvonlisäverotus kansainvälisissä kolmikantakauppa- ja muissa ketjukauppatilanteissa
www.joachimreimers.fi
senvaltiossa 3 yhteisöhankinnan ja hänen edelleen myynti C:lle on jäsenvaltiossa 3 verollinen kotimaan myynti.
Yksinkertaistamissäännösten tarkoittamassa kolmikantatilanteessa B ei kuitenkaan joudu alvrekisteröitymään jäsenvaltioon 3. B:n suorittama yhteisöhankinta on veroton ja C on velvollinen
suorittamaan veron B:n suorittamasta kotimaan myynnistä, koska myynti käsitellään C:n yhteisöhankintana.
Tämä edellyttää kuitenkin, että B merkitsee myyntilaskuunsa oman ja C:n alv-tunnisteen ja viitaa
laskulla kolmikantakaupan soveltamiseen (esim. ”Triangulation”). Lisäksi B ilmoittaa myyntinsä
C:lle yhteenvetoilmoituksella ja merkitsee ruutuun koodinumeron 3.
A puolestaan merkitsee myyntilaskuunsa oman ja B:n (muussa jäsenvaltiossa kuin kuljetuksen
alkamis- tai päättymisvaltiossa annetun) alv-tunnisteen ja tekee siihen merkinnän yhteisömyynnistä
(esim. ”VAT 0 %-Intra-Community supply”). A ilmoittaa myyntinsä B:lle kausiveroilmoituksella (”Tavaran myynti muihin EU-maihin”) sekä yhteenvetoilmoituksella. Intrastat-ilmoituksella hän ilmoittaa
suorittamansa yhteisömyynnin.
C ilmoittaa kausiveroilmoituksessa yhteisöhankintana käsiteltävän oston B:ltä (”Tavaraostot muista
EU-maista”) ja ilmoittaa hankinnasta suoritettavan veron. C vähentää veron, jos hankinta on vähennyskelpoinen. Intrastat-ilmoituksella hän merkitsee tavaran lähtömaaksi jäsenvaltion 1.
Yrityksen asema kolmikantakaupassa
Kolmikantakaupan osapuolena olevan suomalaisen yrityksen näkökulmasta on erotettava kolme
eri tilannetta riippuen yrityksen roolista kaupassa:
Esimerkki 2: suomalaisyritys kolmikantakaupan ensimmäisenä myyjänä:
Ruotsi
B Ab
lasku
lasku
A Oy
C AG
tavara
Suomi
Saksa
Suomalainen A Oy suorittaa Suomessa verottoman yhteisömyynnin yleisten yhteisökauppasäännösten mukaan, josta ilmoitetaan kausivero-, yhteenveto- ja Intrastat-ilmoituksella.
2/7
Arvonlisäverotus kansainvälisissä kolmikantakauppa- ja muissa ketjukauppatilanteissa
www.joachimreimers.fi
Esimerkki 3: suomalaisyritys kolmikantakaupan toisena myyjänä:
Suomi
B Oy
lasku
lasku
A Ab
C AG
tavara
Ruotsi
Saksa
Suomalaisen B Oy:n ei tarvitse alv-rekisteröityä Saksaan. B Oy laskuttaa C AG:t ilman veroa ja
merkitsee myyntilaskuunsa oman ja C:n alv-tunnisteen sekä tekee siihen kolmikantakauppaa osoittavan merkinnän (”Triangulation”). Lisäksi B Oy ilmoittaa myyntinsä C:lle yhteenvetoilmoituksella ja
merkitsee ruutuun koodinumeron 3. B Oy ei kuitenkaan ilmoita kausiveroilmoituksella ostoaan A
Ab:lta yhteisöhankintana eikä myyntiään C AG:lle yhteisömyyntinä.
Esimerkki 4: suomalaisyritys kolmikantakaupan jälkimmäisenä ostajana:
Ruotsi
B Ab
lasku
lasku
A AG
C Oy
tavara
Saksa
Suomi
Suomalaisen C Oy:n osto B Ab:ltä käsitellään verollisena yhteisöhankintana Suomessa, josta ilmoitetaan kausivero- ja Intrastat-ilmoituksella. C Oy vähentää veron, jos hankinta on vähennyskelpoinen.
3/7
Arvonlisäverotus kansainvälisissä kolmikantakauppa- ja muissa ketjukauppatilanteissa
www.joachimreimers.fi
Yksinkertaistamismenettelyn soveltamisedellytykset
EU:n kolmikantasäännöksiä sovelletaan ainoastaan yllä kuvatuissa tilanteissa. Jäsenvaltioiden
kolmikantakauppaa koskevat säännökset poikkeavat kuitenkin jonkin verran toisistaan. Yleensä
yksinkertaistamissäännökset eivät sovellu esimerkiksi, jos






joku osapuoli ei ole alv-rekisteröitynyt jossakin jäsenvaltiossa
osapuolet eivät ole alv-rekisteröityneitä eri jäsenvaltioissa
ensimmäisellä ostajalla (B) on kiinteä toimipaikka tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa
(jäsenvaltio 3). Joissakin jäsenvaltioissa alv-rekisteröinnistäkin saattaa olla haittaa
toinen ostaja (C) ei ole alv-rekisteröitynyt tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa (jäsenvaltio 3)
kaupassa on neljä tai enemmän osapuolta
kuljetuksesta vastaa tavaran toinen ostaja (C)
Jos yksinkertaistamissäännösten edellytykset eivät täyty, tulevat tavarakaupan yleiset arvonlisäverosäännökset sovellettaviksi.
Jäsenvaltion sisäisiä myyntejä ketjukauppatilanteissa
Jos yhteisössä kolmen osapuolen ketjukauppatilanteessa on myös erään jäsenvaltion sisäinen
myynti, kyseessä ei ole yksinkertaistamismenettelyn tarkoittama kolmikantakauppa. Suomalaisen
osapuolen näkökulmasta verokohtelu riippuu siitä, missä valtion sisäinen myynti tapahtuu.
Esimerkki 5: Kotimaan kolmikantakauppa A):
Ruotsi
B Ab
lasku
lasku
A Oy
C Oy
tavara
Suomi
Suomalainen C Oy on tilannut ruotsalaiselta B Ab:lta tavaran. B Ab, jolla ei ole sitä tavaraa, tilaa
sen suomalaiselta A Oy:ltä ja sopii sen kanssa, että tavara toimitetaan suoraan C Oy:lle. Kyseessä
ei ole yksinkertaistamismenettelyn tarkoittama kolmikantakauppa, koska tavara pysyy koko ajan
Suomessa. Sovellettaviksi tulevat yleiset arvonlisäverosäännökset, joiden mukaan A Oy:n myynti B
Ab:lle on verollinen kotimaan myynti. B Ab:n myynti C Oy:lle on myös verollinen kotimaan myynti.
Käänteisen verovelvollisuuden vuoksi B Ab voi kuitenkin välttyä alv-rekisteröitymiseltä.
4/7
Arvonlisäverotus kansainvälisissä kolmikantakauppa- ja muissa ketjukauppatilanteissa
www.joachimreimers.fi
Esimerkki 6: Kotimaan kolmikantakauppa B):
B Oy
lasku
lasku
C Oy
A Ab
tavara
Ruotsi
Suomi
Suomalainen C Oy on tilannut suomalaiselta B Oy:ltä tavaran. B Oy puolestaan tilaa tavaran ruotsalaiselta A Ab:lta ja sopii sen kanssa, että tavara toimitetaan suoraan Suomeen C Oy:lle. Kyseessä ei ole yksinkertaistamismenettelyn tarkoittama kolmikantakauppa, koska kaupan kaksi osapuolta ovat samassa jäsenvaltiossa.
A Ab suorittaa Ruotsissa verottoman yhteisömyynnin ja B Oy tekee Suomessa verollisen yhteisöhankinnan. B Oy:n myynti C Oy:lle käsitellään Suomessa verollisena kotimaan myyntinä.
Esimerkki 7: Ulkomaan kolmikantakauppa:
Suomi
B Oy
lasku
lasku
A Ab
C Ab
tavara
Ruotsii
Ruotsalainen C Ab on tilannut suomalaiselta B Oy:ltä tavaran. B Oy puolestaan tilaa tavaran ruotsalaiselta A Ab:lta ja antaa määräyksen, että tavara toimitetaan suoraan C Ab:lle. Kuten edellisessä esimerkissä kyseessä ei ole yksinkertaistamismenettelyn tarkoittama kolmikantakauppa, koska
tavara pysyi koko ajan samassa jäsenvaltiossa (Ruotsissa). Yleisten alv-säännösten mukaan A
5/7
Arvonlisäverotus kansainvälisissä kolmikantakauppa- ja muissa ketjukauppatilanteissa
www.joachimreimers.fi
Ab:n myynti B Oy:lle on Ruotsissa verollinen myynti. B Oy:n myynti C Ab:lle on myös Ruotsissa
verollinen. Velvollisuus suorittaa veroa siirtyy kuitenkin käänteisen verovelvollisuuden takia ruotsalaiselle C Ab:lle. (On huomattava, että tässä tilanteessa käänteisen verovelvollisuuden säännöt
eivät sovellu kaikissa jäsenvaltioissa.)
Tavaran kuljetus kolmikantakauppatilanteissa
Yksinkertaistamissäännökset edellyttävät, että tavaran kuljetuksesta vastaa ensimmäinen tai toinen myyjä. Jos jälkimmäinen ostaja (C) huolehtii kuljetuksesta, aiheutuu tavaran toiselle myyjälle
yleensä arvonlisävero-ongelmia kuljetuksen alkamisvaltiossa.
Esimerkki 8: Vastuu kuljetuksesta:
Ruotsi
B Ab
lasku
lasku
A Oy
C OÜ
C OÜ vastaa tavaran kuljetuksesta
Suomi
Viro
Virolainen C OÜ on tilannut ruotsalaiselta B Ab:lta tavaran, jonka B Ab puolestaan tilaa suomalaiselta A Oy:ltä. Sopimuksen mukaan C OÜ noutaa tavaran itse A Oy:ltä Suomesta. Yksinkertaistamissäännöksiä ei sovelleta, koska tavaran myyjät (B AB ja A Oy) eivät vastaa kuljetuksesta. A
Oy:n myynti B Ab:lle käsitellään Suomessa verollisena kotimaan myyntinä. B Ab suorittaa Suomessa verottoman yhteisömyynnin ja joutuu alv-rekisteröitymään Suomeen.
Nelikantakauppa
Jos tavara myydään useampaan kertaan peräkkäin kuin kolmikantakaupassa, keskellä ketjua oleville yrityksille saattaa aiheutua velvollisuus alv-rekisteröityä tavaran kuljetuksen päättymisvaltioon.
6/7
Arvonlisäverotus kansainvälisissä kolmikantakauppa- ja muissa ketjukauppatilanteissa
www.joachimreimers.fi
Esimerkki 9: Nelikantakauppa:
Suomi
Viro
lasku
B Oy
C OÜ
lasku
A Ab
D AG
tavara
Ruotsi
Saksa
Tavaran myyntiin ruotsalaiselta A Ab:lta suomalaiselle B:Oy:lle liittyy edelleen myynti B Oy:ltä virolaiselle C AÜ:lle, joka myy tavaran saksalaiselle D AG:lle. Tavara kuljetetaan ensimmäiseen myyntiin liittyen suoraan A Ab:lta Saksaan D AG:lle.
A Ab suorittaa verottoman yhteisömyynnin. B Oy ja C OÜ joutuisivat alv-rekisteröitymään Saksaan.
Ongelmat voidaan välttää lyhentämällä myyntiketjua sillä seurauksella, että ketjussa oleville soveltuu yksinkertaistamismenettely. Ketjusta poistuva osapuoli saa katteensa välityspalkkiona, mikä
yleensä ei aiheuta arvonlisävero-ongelmia, koska elinkeinonharjoittajalle myytyyn välityspalveluun
sovelletaan palveluiden myyntimaan yleissääntöä. Esimerkissä välityspalvelu on myyty Suomessa,
kun se luovutetaan tänne sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle. Edellä kuvattu järjestely edellyttää, että kaupan osapuolet sopivat siitä ajoissa ennen tilausten tekemistä.
Huomautus
Tekijänoikeudet näillä sivuilla esitettyyn aineistoon kuuluvat Joachim Reimersille. Kaikki oikeudet pidätetään. Sivuilta
löytyvät tiedot eivät ole oikeudellisia tai muitakaan neuvoja. En vastaa toimenpiteistä, joihin on ryhdytty tai jätetty ryhtymättä näiden sivujen tietojen nojalla. Pyrin varmistamaan tietojen paikkansapitävyyden niin hyvin kuin mahdollista mutta
en takaa, että esitetty tieto on virheetöntä, täydellistä tai ajantasaista.
7/7