Perhe, perintö ja verotus Luentojen sisältö

Transcription

Perhe, perintö ja verotus
varallisuuden siirto sukupolvelta toiselle
Helsingin yliopisto, 12.-21.1.2015
KTT, OTL, VTM, dosentti Timo Räbinä
Dos. Timo Räbinä tammikuu 2015
1
Luentojen sisältö
1.
Eräitä perintöverotuksen perusteita
2.
Testamentti ja perintöverotus
3.
Perukirja ja kuolinpesän, lesken ja perillisen tuloverotus
4.
Aviopuolisoiden välisten varallisuuden siirtymien lahjaverotuksesta
5.
Lahjaa vai ansiotuloa?
6.
PK 3:1a § ja AL 103.2 § perintöverotuksessa ja muussa verotuksessa
7.
Perhe- ja jäämistöoikeudelliset oikeustoimet: luovutusvoittoja
varainsiirtoverotus
8.
Lahjaluonteinen luovutus
9.
Sallittu verosuunnittelu vs. veron kiertäminen
10. Uusinta oikeus- ja verotuskäytäntöä perintö- ja lahjaverotuksesta ja
siihen välittömästi liittyvästä verotuksesta
2
Lähtökohtia
Perittävän, lesken ja perillisen ym. tahto – tämän tahdon tulee määrätä
oikeustoimien sisällön
Jäämistösuunnittelu ja jäämistöverosuunnittelu: kaksi eri asiaa, jotka
nivoutuvat toisiinsa
Yksityisoikeudellinen sääntely
Veroseuraamukset:
Perittävän elinaikainen ja kuoleman jälkeinen
Kaikki verosubjektit otettava huomioon
Kaikki verolajit otettava huomioon
Perintö- ja lahjaverotus
Juokseva tuloverotus (yksityishenkilön tulo, elinkeinotulo jne.)
Luovutusvoiton verotus
Varainsiirtoverotus
Muu verotus: kiinteistöverotus, arvonlisäverotus
Koira heiluttaa häntää vai häntä koiraa?
3
1. Eräitä perintöverotuksen perusteita
4
Perintöverotuksen perusteena perukirja
5
Perintöverotuksen perusteena perukirja (PerVL 25 §)
Perukirja on omaisuusluettelo pesän selvittämistä varten
Perinnönjaon mahdollistaminen
Informaatio osakkaille
Velkojainformaatio
Perukirja on osakasluettelo; maistraatin vahvistusmenettely
Perukirja on veroilmoitus perintöverotusta varten
Omaisuuden määrä
Kenelle omaisuus siirtyy
Ulkomaisen vainajan jäämistö: perukirjan asemesta veroilmoitus
Jos perinnönjako on jo toimitettu, myös jakokirja on perintöverotuksen perusteena
Verovelkasuhde määräytyy kuitenkin AL:n ja PK:n mukaisen fiktiivisen
osituksen ja jaon perusteella
Täydennysperukirja
perusteoikaisu (PerVL 38 ja 39 §)
VHp 20.6.1994 nro 539, jossa luetellaan ne tiedot, jotka perukirjassa tai sen
liitteessä on annettava perintöverotuksen perusteeksi – palvelevat ennen muuta
verotuksen toimittamisen intressejä (Ve 401a)
6
PK 20 luvun säännökset perukirjan sisällöstä ja
VHp 1994/539, jossa luetellaan ne tiedot, jotka perukirjassa tai sen liitteessä on
annettava perintöverotuksen perusteeksi, mm:
Riittävä sukuselvitys
Avio-oikeuden olemassaolo
PK 3:1a §
AL 103.2 §
Jos vainaja oli ollut avioliitossa
ensin kuolleen puolison jälkeisen perukirjan
jäljennös, osituskirjan jäljennös, perinnönjakokirjan jäljennös
Perinnönjakokirja
Testamentti
Perinnöstä tai testamentista luopumista koskevat ilmoitukset
Lakiosavaatimukset
Kahden perättäisen kuoleman johdosta siirtynyt omaisuus (PerVL 17 §)
Ennakkoperinnöt, ns. kolmen vuoden lahjat
Henkilövakuutussuoritukset
Ei: saldoilmoituksia, tositejäljennöksiä
7
Määräaikojen pidennykset
Verohallinto voi myöntää lykkäyksen perunkirjoituksen kolmen kuukauden
toimittamisaikaan (PK 20:1 §)
Verohallinto voi myöntää lykkäyksen perukirjan toimittamiseen Verohallinnolle
(yksi kuukausi perunkirjoituksen toimittamisesta), PerVL 59 §
VML 8.3 §
Perintöverotuksen toimittamisen lykkäys (PerVL 25.3 §)
Max. 1 vuosi, mm. maatilan tai yrityksen perinnönjako
Perukirjaa ym. varten tarvittavat verotustiedot Verohallinnosta
Laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta, 13 §
Leskelle, puolisolle, käräjäoikeuden pesänselvittäjälle, pesän jakajalle ja
pesän osakkaille voidaan antaa verotustietoja, jos ne ovat tarpeen pesän
selvittämiseksi ja osituksen tai perinnönjaon toimittamiseksi
Perukirja ei ole julkinen asiakirja Verohallinnossa
Perukirjasta ja sen liitteistä voidaan antaa tietoja ja jäljennöksiä jokaiselle,
joka tarvitsee niitä etujensa, oikeuksiensa tai velvollisuuksiensa hoitamiseen
(esimerkiksi kiinteistön ostaja pyytää kopion perukirjasta lainhuudon
hakemista varten); em. lain 13 § (ks. KHO 2007:61 ja KHO 2012:97)
Verohallinnon ohje 9.6.2005 nro 786/09/2005 / 13 §:n tilanteet
8
Kuka on ilmoittamisvelvollinen ja keneen kohdistetaan laiminlyöntitilanteessa
veronkorotus?
PerVL 26.1 §: ilmoittamisvelvollisuus perintöverotuksessa
PK 20:6 §:n tarkoittaman pesän ilmoittajan on annettava Verohallinnolle perukirja –
PK:ssa säädetty valantekovelvollisuus
”Pesän ilmoittakoon se, joka hoitaa pesän omaisuutta tai muutoin on sen tilaan
parhaiten perehtynyt. Osakkaan sekä eloonjääneen puolison, vaikkei tämä olisikaan
osakas, tulee kehotuksesta antaa tietoja perunkirjoitusta varten.” (PK 20:6 §)
Tämä sääntely rajaa ilmoittamisvelvollisten piirin perintöverotuksessa käytännössä
yhdeksi henkilöksi: yleensä leski tai muu lähin omainen
PerVL 36 § / veronkorotus:
36.1,1 §: ”Jos sellainen verovelvollinen, jonka velvollisuutena on antaa perukirja, …
oikeassa ajassa taikka … olennaisesti vaillinaisina …”
36.2 §: ” Veronkorotus voidaan määrätä sellaisellekin verovelvolliselle, joka ei ole ollut
26 §:n mukaan ilmoittamisvelvollinen mutta jonka on katsottava ilmeisesti olleen
tietoinen perukirjan … virheellisyydestä.” (tässä ei ole mainintaa viivästymisestä)
Veronkorotuksen määrääminen edellyttää aina verovelvollisen kuulemista
9
Lisätietojen antamisvelvollisuus ja esittämisvelvollisuus
PerVL 32 §: ”Kuolinpesän osakas, erityisjälkisäädöksen saaja ja eloonjäänyt
puoliso, silloinkin kun hän ei ole kuolinpesän osakas, sekä näiden lailliset
edustajat, perunkirjoituksen toimittajat ja se, joka on ilmoittanut pesän tai hoitaa
sitä, samoin kuin lahjanantaja ja -saaja ovat velvolliset Verohallinnon
kehotuksesta antamaan kaikki pesää tai lahjaa koskevat tiedot ja selvitykset sekä
esittämään tarkastettaviksi kaikki pesää tai lahjaa koskevat asiakirjat.”
Säännös koskee muitakin kuin verovelvollisia (sääntelee siis sekä
ilmoittamisvelvollisuutta että sivullisen tiedonantovelvollisuutta)
Henkilöpiiri hyvin laaja
”Perunkirjoituksen toimittajat” = perunkirjoituksen tekemiseen osallistuneet,
siinä tietoja antaneet ja tiedot perukirjaan merkinneet (mm. uskotut miehet)
Kaikki verotuksessa tarvittavat asiakirjat
Mahdollistaa myös verotarkastuksen suorittamisen perintö- ja
lahjaverotuksen toimittamista varten (yhdessä PerVL 59 §:n
viittaussäännöksen kanssa)
10
Perintöverotuksen perusasiat
11
Perintöverotuksen alueellinen ulottuvuus (PerVL 4 §)
Verotusoikeus on sidottu ensisijaisesti perinnönjättäjän tai perinnönsaajan
asuinvaltioon
Perintöveroa on suoritettava kaikesta omaisuudesta, jos perinnönjättäjä tai
perinnönsaaja asuu Suomessa = on Suomessa varsinainen asunto ja koti
Perintöveroa on lisäksi aina suoritettava Suomessa olevasta kiinteästä
omaisuudesta
Kiinteän omaisuuden määritelmä: myös sellaisen yhteisön (mm. asuntoyhteisön)
osakkeista, jonka varoista yli 50 % muodostuu Suomessa olevasta kiinteästä
omaisuudesta
Huom. verosopimukset
Alankomaat (p), USA (p, ks. KHO 2014:19), pohjoismaat (p+l; poisl ukien Ruotsi
ja Norja = koskee enää Tanskaa, Islantia ja Suomea), Ranska (p), Sveitsi (p),
Kreikka (l)
Ks. Verohallinnon ohje Perintö- ja lahjaverotus kansainvälisissä tilanteissa
31.12.2014 dnro A223/200/2014
12
Verovelvollisuus
Verovelvollisuus alkaa (abstraktinen verovelkasuhde syntyy)
perinnönjättäjän kuolinhetkellä
Lykkäävä ehto tmv. määräys 7 §; tyypillinen rajoitetussa
omistusoikeustestamentissa (ensisaaja – toissijainen saaja)
Verotuksen kohteena on vainajan omaisuus kuolinhetkellä =
laskennallinen jäämistö (mm. avio-oikeus huomioon ottaen)
Verovelvollisia ovat perinnön tai testamentin saaneet taikka
henkivakuutuskorvauksen edunsaajat
PK:n mukainen perimysjärjestys
Henkivakuutuskorvauksissa VakSopL
Rekisteröidyn parisuhteen osapuolet rinnastetaan aviopuolisoihin
Verottomat saannot: julkisyhteisö tai yleishyödyllinen yhteisö saajana
13
Veronalainen jäämistövarallisuus
Veronalaista periaatteessa kaikki omaisuus
Sekä Suomessa että muualla sijaitseva omaisuus
Vero määrätään netto-omaisuudesta
Varat ./. Velat
Testamentilla (tai lahjana) saatu elinikäinen tai määräaikainen
nautinta- tai käyttöoikeus (PerVL 2.2 §)
Ei ole PerVL:n mukaan verotettavaa omaisuutta
Tuotto verotetaan tuloverotuksessa saajansa veronalaisena tulona (TVL
37.2 §)
Tavanomainen koti-irtain veronalaista vain 4.000 €:n ylittävältä osalta
(PerVL 7b §)
(Säästö)henkivakuutuskorvausten erityissääntely: leskellä puolet,
vähintään kuitenkin 35 000 €, ja perillisellä 35.000 € verovapaata
14
Pesän varoihin lisätään (PerVL 16 §):
Lahja, joka PK:n mukaan on otettava huomioon perinnönjaossa (= vain
ennakkoperintö – lahjanantajan määräys tai ennakkoperintöolettama; saantohetken
arvoonsa)
Muu lahja, jonka perillinen tai testamentinsaaja on saanut perinnönjättäjältä kolmen
viimeisen vuoden kuluessa ennen tämän kuolemaa ja joka ei ole lahjaverosta
verovapaa (muu kuin ennakkoperintö, mm. suosiolahja ja testamenttiin rinnastuva
lahja)
Aikaisemmin suoritettu lahjavero vähennetään perintöverosta; ei kuitenkaan
enempää kuin perintövero on (perintö- ja lahjaverotaulukoiden ero)
Varoista vähennetään (PerVL 9 §)
Perunkirjoituksesta ja vainajan hautaamisesta aiheutuneet kohtuulliset kustannukset
Vainajan elinaikaan kohdistuvat velat
Velvoitteet
Aktiiviset ja passiiviset velvoitteet
PK 3:1a.2 §:n tarkoittama lesken hallintaoikeus asuntoon ja asuntoirtaimistoon
(kapitalisointi PerVL 10.2 §)
Pesänselvityksestä ja perinnönjaosta aiheutuneet kustannukset eivät ole
vähennyskelpoisia
Pitkäaikaissäästämiseen liittyvä tulovero (PerVL 9.5 §)
15
Varojen arvostaminen (PerVL 9 §):
se arvo, joka omaisuudella oli perinnönjättäjän kuolinhetkellä
(=verovelvollisuuden alkuhetki)
Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa
Myöhempi myynti voi toimia näyttönä omaisuuden arvosta kuolinhetkellä
(myyntihinnan indeksointi ”taaksepäin”)
Verohallinnon ohje: Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa
(www.vero.fi, viimeisin päivitys 8.12.2014 dnro A213/200/2014, voimassa
1.1.2015 alkaen; käytännössä ohje päivitetään vuosittain joulukuussa)
Selvittämisvelvollisuuden jakautuminen arvostamista koskevissa
kysymyksissä
Sen, jolla on paremmat edellytykset esittää asiassa selvitystä, tulee esittää
selvitystä (vrt. myös VML 26.4 §) – koskee myös arvostamista
Käytännössä Verohallinnon arvostamisohje muodostaa vahvan lähtökohdan
arvostamisessa – yhtenäisyys, ennustettavuus
Lähtökohta: se, joka haluaa poiketa arvostamisohjeen mukaisesta arvosta,
joutuu käytännössä esittämään selvitystä poikkeamisen perusteeksi
16
Veron määrääminen: jäämistövero vs. perintöosuusvero
Osituksen puolittamisperiaate ja perinnönjaon tasajaon periaate
Fiktiivinen jäämistöositus ja fiktiivinen perinnönjako AL:n ja PK:n säännökset ja
kaikki oikeustoimet (tasinkoprivilegi, testamentti, perinnöstä luopuminen,
perintöosuuden luovutukset, lakiosa jne) huomioon ottaen
lasketaan
perillisen/testamentinsaajan verotettava perintöosuus
Vero siis määrätään, vaikka jäämistö pidetään jakamattomana
Koti-irtaimisto- (max. 4.000 €), puoliso- (60.000 €) ja alaikäisyysvähennys (40.000
€)
Vähennykset tehdään ex officio
Veroasteikko
Veron määrä: progressiivinen veroasteikko
Sukulaisuussuhde: veroluokat I ja II
Avopuoliso rinnastetaan aviopuolisoon, jos TVL 7.3 §:n edellytykset
Rekisteröity parisuhde
käsitellään puolisoina
17
Perimysjärjestys PK:n mukaan sekä veroluokat perintö- ja lahjaverotuksessa
isoisä
setä/täti
isoisä
isoäiti
äiti
isä
III parenteeli
isoäiti
Puolison
perintöoikeus
PK 3 luku
setä/täti
TVL 7.3 §:n
puoliso
serkku ei peri
perittävä
sisar/veli
Avopuolison
avustus, PK 8:2
puoliso
II parenteeli
sisaren lapsi
II veroluokka
lapsi
lapsi
puolison lapsi
lapsenlapsi
I veroluokka
I parenteeli
Verotuksessa
kaikki ottolapset
18
Veroasteikko (voimassa 1.1.2013 alk.; suluissa 1.1.2015
)
I veroluokka
Verotettavan
perintöosuuden arvo
Vero alarajan
kohdalla / €
Vero-%
ylimenevästä
osasta
20.000-40.000
100
7 (8)
40.000-60.000
1.500 (1.700)
10 (11)
60.000-200.000
3.500 (3.900)
13 (14)
200.000 – 1 milj.
21.700 (23.500)
16 (17)
Yli 1 milj.
149.700 (159.500)
19 (20)
II veroluokassa kireämpi vero / oma taulukko (hiukan yli kaksinkertainen
vero)
1.1.2015 alk. kaikkia rajaveroasteita korotetaan + 1 %-yksiköllä; yllä ( )
19
Veroluokat
I veroluokka
Perinnönjättäjän aviopuoliso
TVL 7.3 §:n tarkoittama avopuoliso rinnastetaan aviopuolisoon (yhteinen lapsi);
ratkaisevaa on se, että avopuolisoihin sovelletaan kuolinvuodelta toimitettavassa
tuloverotuksessa TVL 7.3 §:n säännöstä
Suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen (rajatta alaspäin tai
ylöspäin)
Kaikki ottolapsisuhteessa olevat (uudet ja vanhat ottolapset) I veroluokassa
Aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen (rajatta alaspäin;
aviopuolison lapsi jne. saa testamentilla omaisuutta; verotuskäytäntö: myös
aviopuolison ottolapsi katsotaan I veroluokan soveltamisalaan)
Avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetussa laissa tarkoitettu
avopuoliso siltä osin kuin saa PK 8:2 §:n tarkoittaman avustuksen (muu perintö
II veroluokassa)
II veroluokka
Muut sukulaiset ja vieraat
20
Perättäisten kuolemien huojennussäännös (PerVL 17 §)
Kahden tai useamman, kahden vuoden kuluessa sattuneen kuolemantapauksen
johdosta perintöveroa on suoritettava vain kerran, kaukaisimman
sukulaisuussuhteen mukaan
Esim. Isä kuolee, Poika perii. Kahden vuoden sisällä Poika kuolee, tämän Tytär
perii samaa omaisuutta
Jos sukulaisuussuhde myöhemmässä perimyksessä on sama tai läheisempi
(veroluokka sama tai alempi), ei useamman saannon kohteena olevasta
omaisuudesta määrätä lainkaan perintöveroa jälkimmäisen perinnönjättäjän
jälkeen (”varat varoista” –menettely)
A (isä)
B (poika, I verolk)
C (pojan poika, I verolk)
A (veli)
B (sisar, II verolk)
C (sisaren poika, I verolk)
Jos sukulaisuussuhde myöhemmässä perimyksessä on kaukaisempi (veroluokka
on ylempi), useamman saannon kohteena ollut omaisuus luetaan jälkimmäisen
jäämistön varoihin ja vero määrätään myöhemmän perimyksen
sukulaisuussuhteen mukaan. Näin määrätystä verosta vähennetään aiemmasta
perimyksestä määrätty vero (”verot veroista” –menettely)
A (äiti)
B (tytär, I verolk)
C (veli, II verolk)
21
Yritysvarallisuuden sukupolvenvaihdoshuojennus
PerVL 55-57 §:t: kaksi elementtiä:
Veron maksuunpanon huojentaminen (55 §): edellyttää, että
perinnönsaaja jatkaa yritystoiminnan (maatila, elinkeinotoiminta myös
yhtiömuodossa) harjoittamista
Maksuunpannun veron maksuajan pidentäminen (56 §): max 5 vuotta
PerVL 55 §:
Maksuunpantavan veron huojennusta laskettaessa yritysvarallisuus
arvostetaan siihen kohdistuvine velkoineen 40 %:iin yritysvarallisuuden
”verotusarvosta”
Karkeasti huojennuksen laskenta / suuruus:
Osakeyhtiön osakekannan käypä arvo = 1 miljoona euroa
Osakekannan vertailuarvo (”verotusarvo”; laki varojen arvostamisesta
verotuksessa) = noin 60 % käyvästä arvosta eli noin 600 000 euroa
Osakekannan spv-arvo = 600 000 x 40 % = 240 000 euroa
Vero määrätään 240 000 euron arvosta
22
Eräitä menettelysäännöksiä
23
Veron kiertäminen, PerVL 33a §
”Jos perinnönjakosopimukselle, luovutustoimelle tai muulle perintö- tai
lahjaverotukseen vaikuttavalle oikeustoimelle on annettu sellainen
oikeudellinen sisältö tai muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai
tarkoitusta, tai jos on ryhdytty muuhun toimenpiteeseen ilmeisesti siinä
tarkoituksessa, että perintö- tai lahjaverosta vapauduttaisiin, on perintö- tai
lahjaverotuksessa meneteltäväasian varsinaisen luonteen tai
tarkoituksenmukaisesti.”
Tavallisemmin lahjaverotuksessa
Lahjojen pilkkominen 3.999 €:n eriin
Lainan muotoon puetut järjestelyt, lainan anteeksianto
Keinotekoiset hallinnan pidätykset
Perintöverotuksessa ei käytännössä voida soveltaa (kuolema + veron
kiertäminen?; poikk. perillisten tekemät perintöverotukseen vaikuttavat toimet)
24
Arvioverotus, PerVL 34 §
Perukirjaa tai lahjaveroilmoitusta ei ole annettu tai sitä ei voida
oikaistunakaan panna verotuksen perusteeksi
10 vuoden aika – abstraktinen verovelkasuhde
Ennakkoratkaisu, PerVL 39 a §
Suositeltava menettely esimerkiksi yritysvarallisuuden järjestelyissä,
sukupolvenvaihdoksissa, merkittävän omaisuuden arvostamisessa
25
Verotuksen muuttaminen
Perusteoikaisu (PerVL 38 ja 39 §)
Uusi varoja tai velkoja
täydennysperukirja
Verotuksen perusteena olevat seikat ovat muutoin muuttuneet (mm.
testamenttiriidan seurauksena testamentti meni ”kumoon”)
10 vuotta perinnönjättäjän kuolemasta (verovelkasuhteen
alkuhetkestä)
Viranomaisaloitteinen veronoikaisu (PerVL 40 ja 41 §)
Selvä virhe / jätetty osin tutkimatta, vahingoksi 2 vuotta, eduksi 5
vuotta
Verovelvollinen on erehdyttänyt veroviranomaista, 5 vuotta
Seurannaismuutos
Muutoksenhakuviranomaisen päätöksen johdosta tehtävä oikaisu
26
Oikaisuvaatimus- ja valitusmenettely (PerVL 42-51 §)
Osapuolet: verovelvollinen (5 vuotta) tai Veronsaajien
oikeudenvalvontayksikkö (6 kk)
Oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle (Verohallinto
voi hyväksyä)
Hallinto-oikeus
Korkein hallinto-oikeus (60 pv), edellyttää valituslupaa
27
2. Testamentti ja perintöverotus
28
Testamentti ja perintöverotus
Testamentti otetaan perintöverotuksessa yleensä aina huomioon
sellaisenaan, vaikka testamenttiriita olisi meneillään
Tarvittaessa toimitettua perintöverotusta oikaistaan myöhemmin
Testamenttiluokituksia
Luokittelujen vaarat tiedostettava
Voivat ohjata testamentintekijän tahdonvastaiseen testamenttisisältöön –
aina tarkasti mietittävä, mitä testamentintekijä todella haluaa ja tehtävä
testamentti sen mukaisesti
Jaottelu yleisjälkisäädökseen ja erityisjälkisäädökseen
Yleisjälkisäädös = koko jäämistö tai määräosa, esim. ½, jäämistöstä
Erityisjälkisäädös eli legaatti = tietty yksittäinen esine jäämistöstä
Tällä jaottelulla ei sinänsä ole suoraa merkitystä perintöverotuksessa;
”jaottelu” määrittää sen, onko testamentinsaaja kuolinpesän osakas vai ei
29
Jaottelu testamentin tuottaman määräämisvallan näkökulmasta
Tällä jaottelulla on huomattava merkitys perintöverotuksessa ja kuoleman
jälkeisessä tuloverotuksessa
Omistusoikeustestamentti
Perintöverotus kohdistuu testamentinsaajaan koko saadun omaisuuden arvosta
heti perinnönjättäjän kuoleman jälkeen
Testamentinsaajaa verotetaan omaisuuden tuottamasta tulosta ja
myyntivoitosta kuten normaalia omistajaa (verosubjektina kuolinpesä tai
testamentinsaaja)
Rajoitettu omistusoikeustestamentti
Ensisaajalle (tyypillisesti leski) annetaan omistusoikeus eliniäksi ja ensisaajan
kuoltua omaisuus menee toissijaisella saajalle (tyypillisesti lapsille)
Ensisaajan perintö- ja tuloverotus normaalin omistusoikeuden saajan tapaan
Toissijaisen saajan verotus tapahtuu vasta sitten, kun ensisaajan oikeus on
lakannut; toissijaissaaja saa tällöin omistusoikeuden ja perintö- ja tuloverotus
tapahtuu sen mukaisesti
Toissijaisen saajan veroluokka määräytyy sen perusteella, mikä oli
testamentintekijän ja toissijaisen saajan välinen sukulaisuussuhde; siis ei
ensisaajan ja toissijaissaajan välinen sukulaisuussuhde
30
Hallinta-, käyttö- ja tuotto-oikeustestamentti
Hallintaoikeus laajin oikeus (laaja oikeus käyttää ja saada tuotto), tuottooikeus suppein (vain oikeus saada tuotto; esimerkiksi osinkotuotto)
Tyypillisesti leskelle annetaan hallintaoikeus perinnönjättäjän koko
jäämistöön ja lapsille omistusoikeus, jota siis lesken hallintaoikeus
”rasittaa”
Omaisuuden käyttö: testamentissa voi tarvittaessa antaa määräyksiä
hallintaoikeuden saajan ja omistusoikeuden saajan oikeusaseman
sisällöstä; jos ei muuta määrätty, sovelletaan PK 12 luvun säännöksiä
Oikeudenhaltijan asema: oikeus saada omaisuuden tuottama tulo, kuten
korko-, vuokra-, osinko-, puun myynti- ja maatalouden tulo;
oikeudenhaltija myös vastaa omaisuuden juoksevista vuotuismenoista
31
Hallintaoikeuden saanto ei ole perintöveronalaista
Hallintaoikeuden arvo vähennetään perintöverotuksessa omistajalle
tulevasta omaisuuden arvosta
A testamenttaa vuokratun osakehuoneiston (legaatti) veljensä B:n lapselle C:lle
ja pidättää B:lle elinikäisen hallintaoikeuden. Veli B on 60-vuotias.
Osakehuoneiston käypä arvo 200.000 €. Hallintaoikeuden arvo: 5 % x 200.000 x
ikäkerroin 9 = 90.000 €. C:tä verotetaan 200.000 ./. 90.000 = 110.000 €:n
perinnöstä. B:n saanto (90.000 €) ei ole veronalainen eli se jää tässä kokonaan
perintöverotuksen ulkopuolelle.
Tehokas perintöverotuksen suunnittelutoimi
aiheuttaa kyllä käytännön elämässä helposti riitaisuuksia (omistusoikeus –
hallintaoikeus)
32
Hallintaoikeuden haltijaa verotetaan juoksevasta tulosta
Korko-, osinko-, vuokra-, puun myyntitulo, maatalouden tulo jne.
Tämä saattaa olla epäedullista: omaisuuden tuottama tulo on hallintaoikeuden
saajana olevan lesken tmv. tuloa ja se saattaa vaikuttaa lesken saamien
sosiaalietujen tasoon tai lesken omaan tuloverotukseen (ansiotulossa
veroprogressio)
Edellinen esimerkki: veli B:tä verotetaan vuokratulosta
Jos hallintaoikeuden saaja myöhemmin luopuu vastikkeetta
hallintaoikeudestaan perillisten hyväksi, kysymyksessä on veronalainen
lahja perillisille
Lahjan arvo: 5 % x omaisuuden sen hetkinen käypä arvo x oikeudenhaltijan
ikäkerroin sillä hetkellä, kun oikeudesta luovutaan
Jos hallintaoikeuden saaja myöhemmin luovuttaa hallinto-oikeutensa
vastiketta vastaan, kysymyksessä on myyntivoittoverotuksen alainen
luovutus
33
Alaraja ja verovelvolliskohtaiset vähennykset
perintöverosuunnittelun
näkökulmasta
34
Legaatit verosuunnittelun välineenä
• verotaulukon alaraja ja verovelvolliskohtaiset vähennykset
verohyödyn maksimointi legaattien avulla
”vapaaosien”
• perintönä siirtyvän omaisuuden hajauttaminen legaattien avulla erityisesti
alenevassa polvessa, mutta myös leskelle
• sama ”vapaaosailmiö” kuin muuallakin, missä verolainsäätäjä on luonut
verovapaan alarajan tmv. vapaaosan
• TVL 33 b §: 60 000 €:n (2013) verovapaa POT-osinko
• TVL 48.6 §: vähäisen luovutushinnan (1.000 €) verovapaus
• PerVL 7a ja 18a §:ien vapaaosasääntelyt
• kysymys on verovapaan alarajan monistamisesta tai vähennyksen
hyödyntämisestä perhepiirissä
• tarkkaan ottaen alaraja ./. 1 euro (esim. 19.999 €)
• alaikäisyysvähennyksen sidonnaisuus lähinnä perillisasemassa olevaan rajoittaa
tuon vähennyksen monistamista
• vakuutuskorvauksissa vapaaosan, puolisovähennyksen ja alarajan hyödyntäminen
Esimerkki
35
1. Antti kuolee
•
Antin avio-osan määrä 900.000 €
2. Bertalle omistusoikeuslegaatti
•
Antti
Bertta 73 v.
puolisovähennyksen hyödyntäminen
80.000 € (820 000 €)
3. lapsenlapsille omistusoikeuslegaatit
•
verovapaan alarajan hyödyntäminen
6 x 20.000 € = 120.000 € (700 000 €)
4. lasten aviopuolisoille om.oik.legaatit
•
verovapaan alarajan hyödyntäminen
3 x 20.000 € = 60.000 € (640 000 €)
5. lopusta jäämistöön kuuluvasta
omaisuudesta hallintaoikeustestamentti leskelle
•
5 % x 640.000 x ikäkerroin 6 =
192.000 € (448 000 €)
6. lapsille jää verotettavaa perintöä
•
3 x 149 300 €, perintövero 3 x 15.109
€ (lakiosa 150 000)
36
Esimerkki testamenttimääräyksestä
Minä allekirjoittanut Antti ilmoitan viimeisen tahtoni ja testamenttini olevan, että kuoltuani
lapseni saavat yhtä suurin osuuksin omistukseensa minulta siirtyvän jäämistön kuitenkin
seuraavin poikkeuksin ja rajoituksin.
1. Bertta saa täydellä omistusoikeudella omaisuutta jäämistöstäni 80 000 euron arvosta,
2. jokainen lapsenlapseni saa täydellä omistusoikeudella omaisuutta jäämistöstäni 20 000
euron arvosta, ja
3. lasteni aviopuolisot saavat kukin täydellä omistusoikeudella omaisuutta jäämistöstäni
20 000 euron arvosta.
Bertta, lapsenlapset ja lasteni aviopuolisot saavat tässä etusijajärjestyksessä itse valita ne
omaisuusesineet, jotka he mainittuun arvomäärään sisällyttävät. Omaisuusesineenä voi
olla myös murto-osa jostain omaisuusesineestä.
Siihen osaan, mitä jäämistöstäni on jäljellä edellä mainittujen legaattien täyttämisen
jälkeen, saa Bertta perintökaaren 12 luvun mukaisen käyttöoikeuden.
---huom: legaatti voidaan siis määritellä arvomääräisenä ja jättää omaisuusesineiden ”valinta”
kuoleman jälkeiseen aikaan (etusijajärjestys yms. syytä määritellä tarkoin)
37
Liittymä luovutusvoiton verosuunnitteluun
• veroton perintösaanto toimii hankintamenon verotehokkaana
päivittäjänä luovutusvoittoverotusta varten (TVL 47.1 §)
• perinnönjättäjän omistusaikana syntynyt arvonnousu jää usein sekä
perintöverotuksen että luovutusvoiton verotuksen ulkopuolelle
• legaatti tarjoaa tässäkin suhteessa hyvän keinon siirtää halutulle
saajalle sellainen omaisuusesine, joka on tarkoituksenmukaista
realisoida rahaksi perintösaannon jälkeen
• arvomääräinen legaatti + kuolemanjälkeinen valintamahdollisuus
tarjoaa joustavan tavan ”valita” legaattina siirtyväksi
omaisuusesineeksi juuri sen omaisuusesineen, joka myydään heti
saannon jälkeen
• valinta voidaan tehdä jäämistövarallisuuden sisällön huomioon ottaen
tarkoituksenmukaisella tavalla
38
Monistuuko vakuutuskorvausta koskeva vapaaosa luopumalla?
KHO 2007:81: Edunsaajana oli perintö- ja lahjaverolain 7 a §:ää
sovellettaessa pidettävä sitä henkilöä, joka tosiasiallisesti sai
vakuutuskorvauksen. Näin ollen kullakin vakuutuskorvauksesta luopuneen
sijaan tulleella lapsella oli oikeus 35 000 euron verovapaaseen osaan
vakuutuskorvauksesta.
Soveltuu säästöhenkivakuutuksiin
Tapauksessa edunsaajamääräyksenä oli ”omaiset” ja yksi lapsista luopui
vakuutuskorvauksesta, jolloin vakuutuskorvaus maksettiin hänen lapsilleen
pääluvun mukaan jakaen
Ratkaisusta ilmenevää periaatetta tulee soveltaa kaikkiin vastaaviin
luopumistilanteisiin
Vapaaosa siis monistuu, jos kysymys on tehokkaasta luopumisesta
Olennaista on tietää sijaantuloperiaatteet vakuutusoikeudessa
39
KHO:2013:52
Perintövero - Verovelvollisuus - Lakiosaa loukkaava testamentti Ryhtyminen vain osaan lakiosasta - Veronkierto
Isovanhempi oli tehnyt testamentin kolmen lapsensa A:n, B:n ja C:n
lasten hyväksi. Kun A, B ja C aikoivat vaatia vain osan heille
lakisääteisesti kuuluvasta lakiosasta, heidän ei näin tehdessään
katsottu ryhtyvän täyteen lakiosaansa, josta he sitten osittain
luopuisivat, vaan he ryhtyivät ainoastaan vaatimaansa lakiosan
määrään. Kysymys ei ollut osittaisesta perinnöstä luopumisesta eikä
myöskään veronkierrosta. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3+1–1.
Perintö- ja lahjaverolaki 1 §, 5 § ja 33 a §
40
”Oikeudellinen arviointi
Perintöverovelvollisuuden syntyminen edellyttää, että perillinen ryhtyy perintöön.
Vakiintuneessa oikeus- ja verotuskäytännössä osittainen luopuminen perinnöstä on
katsottu verovelkasuhteen synnyttäväksi määräämistoimeksi.
Esillä olevassa asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, ryhtyvätkö A, B ja C lain mukaan
määräytyvään lakiosaansa kokonaisuudessaan, jos heistä kukin rajoittaa
lakiosavaatimuksensa koko lakiosan sijasta pienempään 19 990 euron määrään, ja
luopuvatko he näin tehdessään osittain perinnöstä.
Korkein hallinto-oikeus toteaa, että lakiosaperillinen voi valita, vaatiiko hän lakiosaansa
vai ei. Lakiosaperillisen tulee tehdä lakiosailmoitus, jos hän haluaa lakiosansa. Mikäli
perillinen, jonka lakiosaa testamentti loukkaa, ei vaadi lakiosaansa vaan hyväksyy
testamentin, perittävän jäämistö verotetaan perintöverotuksessa testamentinsaajalla.
Testamentinsaajaa ei siis veroteta lakiosaperilliseltä saadusta lahjasta siinäkään
tapauksessa, että lakiosaperillinen ei vaadi lakiosaansa.
41
Esillä olevassa asiassa A, B ja C aikovat kukin vaatia lakiosaansa vain 19
990 euron määrään asti. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että mikäli
lakiosaperilliset vaativat lakiosansa lain mukaan määräytyvää lakiosaansa
pienempänä, he eivät ryhdy täyteen lakiosaansa, josta he sitten osittain
luopuisivat, vaan he ryhtyvät vain vaatimaansa määrään ja hyväksyvät
lakiosaansa loukkaavan testamentin vaaditun määrän ylittävältä osalta.
Kysymys ei siten ole osittaisesta perinnöstä luopumisesta. Näin ollen A:n,
B:n ja C:n kunkin perintöosuus on 19 990 euroa, ja sanotun määrän
ylimenevä osa verotetaan perintöverotuksessa testamentinsaajilla.
Asiassa ei ole ilmennyt sellaisia seikkoja, joiden perusteella perintö- ja
lahjaverolain 33 a § tulisi sovellettavaksi.
42
Perinnöstä tai testamentista luopuminen
perittävän tai testamentintekijän kuoltua ja
perintöverotus
43
Luopuminen ja keskeiset näkökohdat verosuunnittelun
näkökulmasta
• luopumisen toimintaympäristö
• elinajan odote on pidentynyt: 1950-luvulla suomalaisen miehen elinajan
odote oli 60 ja naisen 68 vuotta; nykyisin 75 ja 82 vuotta
• syntyvyys on alentunut: 1950-luvun alussa syntyi noin 3 lasta / nainen, nyt
noin 1,8 lasta/nainen
• perinnönjättäjän kuollessa samassa suvussa voi olla kolme tai neljäkin
polvea elossa (75 v, 55 v, 35 v, 10 v)
• kysymys on kuitenkin jälkikäteisestä verosuunnittelusta
• kaikki luopumisen tavoitteet saavutettavissa etukäteisellä suunnittelulla ja
yleensä oikeusvarmemmin ja eräiltä osin myös laajemmassa mitassa
44
• luopumisen verosuunnittelulliset tavoitteet
• jäämistöomaisuuden siirtäminen yhden tai useamman sukupolven yli
verotta
• jäämistöomaisuuden hajauttaminen veroprogression alentamiseksi
• perintöverotuksessa verovapaan alarajan ”monistaminen”
•
20 000 €:n alarajan monistaminen
•
40 000 €:n alaikäisyysvähennystä ei anneta luopujan sijaan tulleelle
(esimerkiksi perittävän kuoleman jälkeen lapsi luopuu perinnöstä ja sijaan
tulevat lapsenlapset)
•
alaikäisyysvähennys ennakkoluopumisessa – ks. jäljempänä
• säästöhenkivakuutuskorvausten 35 000 €:n vapaaosan monistaminen
• testamentissa omistusoikeuden (perintöverovelvollisuus) muuttaminen
hallintaoikeudeksi
45
Tehokas ja tehoton luopuminen perintöverotuksessa
• perinnöstä luopuminen tarkoittaa jäämistöstä vetäytymistä
• perintöverotuksen selvä kytkentä yksityisoikeuteen
• perintöverotuksessa tehokkaan perinnöstä luopumisen tulee tapahtua
• vastikkeetta ja
• ehdoitta ja
• sijaantulijoita määräämättä (tai vain lakimääräiset sijaantulijat määräten) ja
• riittävän ajoissa (aikaa luopua, muun näytön puuttuessa, enintään noin pari
vuotta kuolemasta)
• testamentista luopuminen on perintöverotuksessa tehokasta samoin
edellytyksin kuin perinnöstäkin luopuminen kuitenkin niin, että on
mahdollista luopua myös osittain
• voi tyytyä hallintaoikeuteen koko omaisuuden osalta
• osaan omaisuutta jää hallinta- ja osaan omistusoikeus
• osaan omaisuutta luovutaan kokonaan omistusoikeudesta
• lesken 80 000 euron hyödyntäminen: leski ottaa tuon määrän omistusoikeuksin
46
• edunsaajamääräykseen perustuvasta
säästöhenkivakuutuskorvauksesta luopuminen on
perintöverotuksessa tehokasta samoin edellytyksin kuin testamentista
luopuminen
• edunsaajalle suoritettava henkivakuutuskorvaus voidaan rinnastaa
rahalegaattiin
• tehokkaalla luopumisella tarkoitetaan sellaista luopujan menettelyä ja
sellaista luopumistahdonilmaisua, että luopujan ei voida katsoa
ryhtyneen perintöön, testamenttiin tai vakuutuskorvaukseen
• ratkaiseva kriteeri ”ryhtymisen” näkökulmasta on se, onko perillinen,
testamentinsaaja tai vakuutuskorvauksen edunsaaja alkanut kuolinhetken
jälkeen käyttää jäämistöomaisuuteen tai vakuutuskorvaukseen nähden
hänelle omistajana kuuluvia oikeuksia (disponointi)
• pelkkä osallistuminen jäämistöomaisuuden tai vakuutuskorvauksen
selvittämiseen ja yleiseen hallinnointiin ei vielä merkitse omaisuuteen
ryhtymistä
47
• jos henkilö saa omaisuutta sekä perintönä, testamentilla että vakuutuksen
edunsaajana
• kun jokainen saanto muodostaa oman kokonaisuutensa ja kullakin saannolla
on oma perusteensa
kutakin saantoa ja siitä luopumista arvostellaan
verotuksessa erikseen luopumistoimen tehokkuuden näkökulmasta (ei
oikeuskäytäntöä)
• voinee siis esimerkiksi
•
ottaa vastaan perinnön
•
ottaa omistusoikeustestamentin vastaan vain hallintatestamenttina
•
luopua osittain edunsaajamääräykseen perustuvasta vakuutuskorvauksesta
• tehoton luopuminen = perintöosuuden (tmv.) luovutus
• jos luopuminen ei ole tapahtunut edellä kuvatulla tavalla tehokkaasti
luopuminen muuttuu luovutukseksi
• seurauksena kaksinkertainen verotus
•
perintöverovelvollisuus
•
lahjaverovelvollisuus, tai jos ”luopumisesta” on maksettu vastiketta
kysymys on
luovutusvoittoverovelvollisuuden aiheuttavasta perintöosuuden luovutuksesta
48
• luopumistahdonilmaisu: perinnöstä ja testamentista luopuminen
• PK 17:2a: kirjallinen muoto
• perintöverotuksessa ongelmaton, jos luopuminen on tapahtunut muotovaatimus
täyttäen perunkirjoituksen yhteydessä ja asiakirja on liitetty Verohallinnolle
toimitettavaan perukirjaan
• luopumistahdonilmaisu: vakuutuskorvauksesta luopuminen
• VakSopL 7.1 §: vakuutuksenantajalla tiedonantovelvollisuus edunsaajalle
• VaKSopL 73 §: edunsaajan esitettävä korvausvaatimus vuoden kuluessa siitä,
kun on saanut tiedoksi oikeudestaan vakuutussuoritukseen tai max. 10 v.
vakuutustapahtumasta
• luopumistahdonilmaisu tulee siten toimitettavaksi vakuutusyhtiölle yleensä 1
vuoden kuluessa vakuutuksenottajan kuolemasta
• tilanne ongelmaton, jos selvitys tällaisesta luopumistahdonilmaisusta liitetään
Verohallinnolle toimitettavaan perukirjaan
49
• tehoton perinnöstä luopuminen / osittainen perinnöstä luopuminen
• KHO 1969 II 601: Ainut perillinen A luopui jäämistöön kuuluvista arvopapereista
rintaperillisensä hyväksi. A:n katsottiin vastaanottaneen koko perinnön osallistumalla
perunkirjoitukseen ja siinä ilmoittamalla luopuvansa vain osasta jäämistöä. Edellä
olevan vuoksi A:lle oli määrättävä perintövero myös arvopapereiden osalta.
• ks. myös KKO 1947 II 252: Kun perillinen ei ollut lopullisesti ja ehdottomasti luopunut
perintöoikeudestaan vaan ainoastaan perintöosuudestaan tiettyyn rahamäärään
saakka, eivätkä kuolinpesää hallussaan pitäneet perilliset olleet näyttäneet, että
perinnönjaossa ensin mainitulle perilliselle määräytyvä osuus ilmeisesti ei voisi ylittää
sanottua määrää, hänen perintöosuutensa oli laillisessa perinnönjaossa vahvistettava.
• tehoton perinnöstä luopuminen / luopuminen muulle kuin sijaisperilliselle
• KHO 1965 II 645: A luopui äitinsä perinnöstä perukirjaan tehdyn merkinnän mukaan
veljensä B:n eduksi. A selitti luopumisen syyksi sen, että äidin jälkeensä jättämä
omaisuus oli B:n hankkimaa. Kun A:n sijaisperillisiä olivat hänen kolme lastaan, eikä
B, A:n katsottiin vastaanottaneen perintöosuuden ja vasta sen jälkeen luovuttaneen
sen B:lle.
50
• tehoton perinnöstä luopuminen / luopuminen muulle kuin sijaisperilliselle
• KHO 1967 II 614: Perinnönjättäjä B:n sisar A luopui kaikista vaatimuksistaan B:n
jäämistöön ja ilmoitti luovuttavansa perintöosuutensa leski C:lle. Kun C ei ollut
sellainen A:n perillinen, joka ehdoitta luovuttaessa olisi tullut A:n sijaan B:n perilliseksi,
A:n katsottiin ensin vastaanottaneen B:n perinnön ja sen jälkeen luovuttaneen sen
C:lle.
• ks. myös KKO 1990:179: A oli luovuttanut pesäosuutensa äitinsä B:n jälkeen veljelleen
C:lle, joka oli yksi A:n kanssaperillisistä. A oli myös ulosottovelallinen. Luovutustoimen
katsottiin tapahtuneen velkojan vahingoksi, koska pelkkä luopuminen ei olisi johtanut
omaisuuden siirtymiseen vain yhdelle kanssaperilliselle.
• tehoton perinnöstä luopuminen / kuoleman ja luopumisilmoituksen välinen aika
• KHO 1946 II 524: Perittävän oikeudenomistajia olivat vaimo, kolme tytärtä ja poika B.
Perinnönjako toimitettiin yli 20 vuotta perittävän kuoleman jälkeen. Jaossa sovittiin,
että B:n perintöosuus menee hänen alaikäisille rintaperillisilleen. B selitti luopuvansa
perinnöstä. B:n ei voitu katsoa luopuneen hänelle perintöoikeuden nojalla tulevasta
jäämistöomaisuudesta muiden osakkaiden kanssa tehdyn sopimuksen perusteella.
Sopimuksen tarkoitukseksi katsottiin B:lle perintönä tulleen osuuden luovuttaminen B:n
lapsille.
51
• tehokas perinnöstä luopuminen
• KHO 1980 B II 629: Vainajan lesken ja ainoan pojan välisessä perinnönjaossa
(2.12.1976) poika ilmoitti luopuvansa perintöosuudestaan isänsä jälkeen (k.
4.9.1976) leskiäitinsä hyväksi vastikkeetta. Äiti oli PK 3 luvun 1 §:n nojalla pojan
ainoa sijaisperillinen. Poikaa oli edustanut perunkirjoituksessa leski.
Perinnönjakotilaisuudessa hän oli asiamiehensä edustamana. Pojan ei katsottu
ryhtyneen perintöön eikä vastaanottaneen perintöosuuttaan.
• KHO 1969 II 594: Puolisoilla A ja B, jotka oli vihitty avioliittoon vuonna 1928, ei ollut
rintaperillisiä. A:n kuoltua 23.12.1966 B oli 3.4.1967 luopunut kirjallisesti perinnöstä
A:n jälkeen A:n toissijaisten perillisten hyväksi. Ositus ja perinnönjako oli toimitettu
myös 3.4.1967. Leski sai tuolloin vain naimaosan. Luopuminen oli tehokas, koska
A:n toissijaiset perilliset olivat B:n kuoleman jälkeen ensin kuolleen lähimpiä
perillisiä eikä B ollut saanut omaisuutta A:n jälkeen.
• KHO 1975 B II 536: Veli oli 8.12.1968 tehdyllä sopimuksella luopunut
perintöoikeudestaan 30.11.1968 kuolleen isänsä jälkeen tämän toisena perillisenä
olevan sisarensa hyväksi. Sisarusten äiti oli kuollut ennen miestään. Vaikka veli oli
sittemmin ollut läsnä perunkirjoituksessa sekä osituksessa ja perinnönjaossa ja
hyväksynyt ne, hänen ei katsottu noilla toimenpiteillään ottaneen vastaan isänsä
jälkeen tulevaa perintöä. Sisaren katsottiin niin ollen saaneen myös veljensä
osuuden perintönä suoraan isältään eikä häntä siten voitu kunnallisverotuksessa
verottaa sillä perusteella, että hän olisi saanut veljeltään lahjan.
52
• tehokas perinnöstä luopuminen
• KHO 1948 II 173: Kuolinpesän osakas, puuttumatta jäämistöön, oli lastensa
hyväksi luopunut hänelle tulleesta perinnöstä. Katsottiin, että lapset olivat
saaneet puheena olevan omaisuuden perintönä perinnönjättäjältä eikä lahjana
isältään.
• KKO 2003:95: A luopui 19.1.1998 kuolleen äitinsä perinnöstä 3.4.1998 kahden
lapsensa hyväksi ennen oman avioeroperusteisen ositusperusteensa
syntymistä. A:n entinen puoliso B katsoi A:n ryhtyneen äitinsä kuolinpesään,
koska A oli muuttanut vainajan pankkitilin kuolinpesän tiliksi, järjestänyt
hautajaiset, maksanut sähkölaskun kuolinpesän varoista, maksanut asunnon
asunnon vastikkeen kuolinpesän varoista, käyttänyt vainajan käteisvarat, vienyt
tai sallinut muiden viedä irtainta omaisuutta vainajan kotoa, järjestänyt
perunkirjoituksen ja osallistunut siihen sekä tehnyt hautakivi- ja
haudanhoitosopimuksen. A:n ei katsottu menetelleen tavalla, joka olisi
osoittanut tahtoa vastaanottaa perintö. A:n toimet olivat tavanomaista ja
välttämätöntä vainajan asioiden hoitoa, mihin A:lla oli lähimpänä omaisena
velvollisuus.
53
• tehokas testamentista luopuminen – osittain luopuminen
• KHO 1973 B II 562: Testamentin saaja oli suorittanut jäämistöstä testamentin tekijän
laillisille perillisille tietyt rahamäärät perillisten sitoutuessa olemaan moittimatta
testamenttia. Testamentin saajan katsottiin mainittujen rahamäärien osalta luopuneen
testamentista, eikä hänelle näin ollen voitu määrätä kunnallisveroa testamentin
perusteella niiden osalta.
• KHO 1959 II 448: Testamentinsaajan äidin, joka oli testamentintekijän lähin perillinen,
hyväksyttyä testamentin sillä ehdolla, että testamentinsaaja suoritti sisaruksilleen
5.000.000 markkaa, testamentinsaajan, jolle testamentilla oli määrätty 7.819.860
markan arvoinen omaisuus, katsottiin olevan velvollinen suorittamaan perintöveroa
ainoastaan 2.819.860 markan omaisuudesta.
• KHO 1978 B II 635: Puolisot olivat tehneet keskinäisen omistusoikeustestamentin.
Kun leski oli puolisonsa kuoleman jälkeen perunkirjoituspäivänä testamenttiin
merkinnyt tyytyvänsä omistusoikeuden sijaan täyteen käyttö- ja hallintaoikeuteen
pesän omaisuuteen ja perilliset olivat tällöin hyväksyneet testamentin näin
muutettuna, lesken katsottiin luopuneen testamentista siten, ettei hänelle voitu
määrätä perintöveroa puolisonsa jälkeen.
• KHO 1960 II 100: Leski oli 10.2.1958 valvonut 20.1.1958 kuolleen puolisonsa kanssa
tehdyn keskinäisen omistusoikeustestamentin. Muiden osakkaiden kanssa 6.3.1958
tehdyllä sopimuksella leski luopui testamentista tyytyen elinikäiseen hallintaoikeuteen.
Luopuminen katsottiin tehokkaaksi.
54
• tehoton testamentista luopuminen – osittain luopuminen
• KHO 11.4.1973 T 1519: Kolme sisarusta olivat määränneet yhteisessä
testamentissaan, että jonkin heistä kuoltua hänen omaisuutensa lankesi
kauemmin eläneille ja toisen näistä kuoltua viimeksi eläneelle. Kun kaikki kolme
olivat kuolleet, oli omaisuus lankeava testamentissa mainitulle yhteisölle mm.
ehdoin, että yhteisö oli sitoutunut hoitamaan testamentintekijöitä, jos nämä eivät
sairauden vuoksi muutoin tulleet toimeen. Yhden sisaruksen kuoltua kaksi jäljelle
jäänyttä luopuivat perintöoikeudestaan em. yhteisön hyväksi ehdoin, että yhteisö
sitoutui huolehtimaan kaikkien sisarusten haudoista sekä pesän hallinnasta ja
hoidosta aiheutuvista kustannuksista sekä hoitamaan eloon jääneitä sisaruksia
niin, etteivät nämä tulisi kärsimään puutetta tai jäisi ilman huolenpitoa. Jälkeen
jääneiden sisarusten oli suoritettava perintövero kuolleen sisaruksen jättämästä
omaisuudesta.
•
luopumiselle asetettiin siis testamentista poikkeavia ehtoja
• Ks. lisäksi KKO:n ratkaisut
• KKO 1963 II 64
• KKO 1931 II 49
• KKO 1947 II 18
• KKO 1949 II 8
• KKO 1956 II 20
55
Kysymys oikeasta saannosta: luopumisen kannalta keskeistä tunnistaa, onko
kysymyksessä perintö- vai testamenttisaanto
Perintö ja testamentti käsitetään nykyään yksityisoikeudessa ”tasavertaisiksi”
saannoiksi
PerVL 6 §:n säännöksestä voi ehkä lukea vanhan oikeuskulttuurin mukainen
”etusijajärjestys”: ”…vero pantava perillisten suoritettavaksi siitä omaisuudesta,
josta ei sitä ennen ole esitetty testamenttia … Siitä omaisuudesta, josta sellainen
testamentti … on esitetty, pannaan vero testamentin saajien maksettavaksi.”
Perintöverotuksessa on eräissä tilanteissa merkitystä siinä, onko kyseessä
testamenttisaanto vai perintösaanto
Veroluokka voi olla erilainen (KHO 1979 I 52)
Testamentista ja perinnöstä luopuminen käsitellään eri tavalla (KHO
2009:104 ja 2009 T 256)
Verotuksessa eivät siis ”tasavertaisia” saantoja
poikkeama
yksityisoikeudesta? Onko tällainen erottelu tarpeen?
56
KHO 3.2.2009 T 256 (julkaistu)
Perintöverotus - Lakimääräinen perillinen - Saanto - Perintö vai testamentti Perinnöstä luopuminen vai luovutus
A oli äitinsä ainoa lakimääräinen perillinen. Äidin tekemän testamentin mukaan A
sai omistusoikeuden kaikkeen omaisuuteen. Sen lisäksi testamentti sisälsi
ainoastaan A:n aviopuolison avio-oikeutta koskevan määräyksen. Kun tällä aviooikeutta koskevalla määräyksellä ei ollut sellaista vaikutusta A:n asemaan
perillisenä, että A:n perintöverotuksessa voitaisiin katsoa vastaanottavan perinnön
testamentinsaajana eikä suoraan lakimääräistä perimystä koskevien säännösten
nojalla, niin, mikäli A pidätti hallintaoikeuden asunto-osakkeeseen ja kiinteistöön,
hänen oli katsottava ryhtyneen perintöön ja omistusoikeudesta luopuminen
asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden ja kiinteistön osalta kahden
lapsen hyväksi oli katsottava A:lta tulleiksi lahjoiksi lapsille. Ennakkoratkaisu.
Perintö- ja lahjaverolaki 1, 5 ja 33 a §
57
KHO 2009:104
Perintövero - Veronkierto - Testamentti - Testamentin ehto - Osittainen luopuminen Käyttöoikeuden pidättäminen
A oli puolisonsa B:n kanssa tekemässään testamentissa määrännyt muun ohella, että
mikäli A kuolee ensiksi saavat kaiken hänen varallisuutensa täydellä omistusoikeudella –
sen jälkeen kun B:lle tuleva tasinko on maksettu – rintaperilliset eli lapset C, D ja E niin, että
kunkin osuus on yhtä suuri. Testamentissa oli lisäksi määrätty, että testamentinsaajilla oli
myös oikeus ottaa testamentti halutessaan vastaan joko osaksi tai kokonaan perintökaaren
12 luvun tarkoittamana käyttöoikeustestamenttina, jolloin omistusoikeus varallisuuteen tältä
osin oli menevä testamentinsaajan sijaan tuleville rintaperillisille. C oli testamentin
ilmaiseman tahdon ja valintaoikeuden perusteella ottanut vastaan testamenttiosuudestaan
kahdeksan kymmenesosaa (8/10) omistusoikeudella ja kaksi kymmenesosaa (2/10)
käyttöoikeudella sekä D oli vastaanottanut testamenttiosuuteensa ainoastaan
käyttöoikeuden. Käyttöoikeuden alaisen omaisuuden omistusoikeus oli testamentin mukaan
mennyt C:n ja D:n rintaperillisille, jotka olivat heidän sijaantuloperillisiään ja joita oli siltä
osin kuin he olivat saaneet omistusoikeuden perintöverotettu A:n jälkeen.
58
KHO 2009:104 …
Perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n veronkiertosäännöstä ei voitu
soveltaa A:n testamenttiin. A:n rintaperillisten saannot olivat
testamenttisaantoja. Koska C ja D olivat ilmoittaneet vetoavansa
testamenttiin vain osittain ja kun heidän ryhtymisensä oli
rajoittunut vain siihen määrään, jonka he olivat ilmoittaneet
vastaanottavansa, he olivat tehokkaasti luopuneet osittain
testamentista.
Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti, 2 § 2 momentti, 5 §, 6 §
ja 33 a §
59
KHO 2009:104
Testamentin sisältö:
”Mikäli minä A kuolen ensiksi saavat kaiken varallisuuteni täydellä
omistusoikeudella – sen jälkeen kun B:lle tuleva tasinko on maksettu –
rintaperilliseni, joita nyt ovat lapseni X, Y ja Z niin, että kunkin osuus on yhtä suuri.
A:lla oli kolme lasta ja testamenttimääräys itse asiassa sisälsi PK:n tasajaon
periaatteen mukaisen tasajakomääräyksen
”Testamentinsaajilla on myös oikeus ottaa testamentti halutessaan vastaan joko
osaksi tai kokonaan PK 12 luvun tarkoittamana käyttöoikeustestamenttina, jolloin
omistusoikeus varallisuuteen tältä osin menee testamentinsaajan sijaan tuleville
rintaperillisille.”
muita määräyksiä testamentissa; määräys:
omaisuuden laadullisesta jaosta
testamentin toimeenpanijasta
lakiosan maksamisesta rahana
alaikäisten rintaperillisten omaisuuden holhousoikeudellisesta menettelystä
elinaikana annettujen lahjojen ennakkoperintöluonteesta
rintaperillisten puolisoiden avio-oikeudesta
60
KHO 2009:104
Miten lapset toimivat?
X otti vastaan oman 1/3 omistusoikeuksin
Y otti vastaan 8/10 omistusoikeuksin ja 2/10 käyttöoikeudella
Z otti vastaan kokonaan käyttöoikeudella
Mitä tapauksessa ratkaistiin?
perintö- vai testamenttisaanto?
”… rintaperillisten saannot on katsottava testamenttisaannoiksi eivätkä
osaksikaan perustu lakimääräiseen perintöoikeuteen.”
testamenttisaanto ja veron kiertäminen?
testamenttia pidettiin ”testamenttina” ja asia ratkaistiin selkeästi veron
kiertämistä koskevan säännöksen ”valossa”
mm: ”… niin ja kun testamentin tekemistä ylipäätänsäkään ei voida pitää
PerVL 33 a §:ssä tarkoitettuna perintöveron kiertämistoimena…”
61
Em. tapauksissa kaksi mielenkiintoista näkökulmaa
Testamentti vai perintösaanto?
Kuinka paljon pitää olla määräyksiä, jotta ”saantoa pidetään verotuksessa”
testamenttisaantona?
Pitää jollain tavalla ”muovata” saantoa PK:n tarkoittamasta perintösaannosta
poikkeavaksi
riittänee esimerkiksi määräys omaisuuden laadullisesta
jakautumisesta
Ratkaisussa KHO 2009:104 myös kysymys testamenttausvallan
delegoinnista ja testamentin dynaamisuudesta (esimerkiksi muutoksista
olosuhteiden muuttuessa)
Voi aiheuttaa ongelmallisia kysymyksiä verotuksessa, jos sisältää välitiloja:
omaisuus on ensin omistajattomassa tilassa; lykkäävä verotus (PerVL 7 §)??
Samoin ongelmia voi syntyä saannon arvostamisessa, jos omaisuutta jaetaan
vasta kuoleman jälkeen tehtävillä päätöksillä joidenkin ehtojen täyttyessä tmv.
Toisaalta verotusta voidaan muuttaa perusteoikaisuna, määräaika 10 vuotta
kuolemasta (PerVL 38 ja 39 §)
62
Perinnöstä luopuminen perittävän
eläessä (ennakkoluopuminen) ja verotus
63
Ennakkoluopuminen - PK 17:1
”Sopimus elossa olevan henkilön jäämistöstä on pätemätön.
Jos perillinen hyväksymällä testamentin tai muulla tavoin kirjallisesti
ilmoittaa perittävälle luopuvansa perinnöstä, on luopuminen pätevä.
Perillinen saa kuitenkin lakiosansa, jollei hän ole saanut siitä kohtuullista
vastiketta taikka jollei hänen puolisolleen testamentin tahi jälkeläisilleen lain
tai testamentin nojalla tule lakiosaa vastaavaa omaisuutta.”
• jos luopujana lakiosaperillinen
• on jo saanut riittävän vastikkeen
luopujasta ei tule kuolinpesän osakasta
• ei vielä ole saanut riittävää vastiketta
luopujasta tulee kuolinpesän osakas ja
hän saa tahtoessaan lakiosan ja vastikkeen välisen erotuksen jäämistöstä
• lakiosaa vastaavan vastikkeen suuruus määräytyy lähtökohtaisesti lakiosasta
luopumisen ajankohdan mukaisen arvon mukaan
• vastikkeen maksaa yleensä perittävä, mutta sen voi maksaa myös esim.
testamentinsaaja
64
Esimerkki 1 – riittävä vastike, maksaja testamentinsaaja
Äiti A on tehnyt yleistestamentin poikansa B:n hyväksi ehdolla, että B
suorittaa A:n toisesta avioliitosta olevalle tyttärelle C:lle 50 000 €. C luopuu
äitinsä perinnöstä hyväksymällä testamentin testamenttia tehtäessä.
B maksaa C:lle 50 000 € jo A:n eläessä. Miten B:n suoritus C:lle verotetaan?
• Luopujaa (C) lahjaverotetaan perittävältä saadusta vastikkeesta
•
tässäkin näkyy verotaulukoiden (lahja/perintö) ero
• vaikka vastikkeen suorittaja on testamentinsaaja ja vastikkeen suorittaminen
liittyy testamentin ehtoihin, veroluokan voidaan katsoa määräytyvän luopujan ja
perittävän välisen sukulaisuussuhteen mukaan (vastike tulee tässäkin laajasti
ymmärrettynä perittävältä)
• Verovelkasuhde syntyy vasta silloin, kun luopuja (C) todella saa vastikkeen (ei
siis silloin, kun testamentti tehdään tai luopuja hyväksyy testamentin (näin myös
sisarosuussuorituksissa , ks. KHO 1982 II 585 ja KHO 1986 II 595)
65
Esimerkki 2 – ei riittävä vastike, maksaja perittävä
Poika B luopui 1.4.2006 isänsä A:n jälkeisestä perinnöstä. Isä suoritti
samana päivänä luopumisen johdosta B:lle vastiketta 50 000 €. A
maksoi lahjaveron tuolloin voimassa olleen verotaulukon mukaisesti
5.735 euroa.
A kuoli leskenä tammikuussa 2015. A:n jäämistön säästö on 400 000
€. A:n perillisiä ovat B:n lisäksi tytär C.
Miten perintö- ja lahjaverotus toimitetaan, jos B ei vaadi lakiosaansa tai
B vaatii lakiosansa?
• Jos B ei vaadi lakiosaansa (vastike on ollut riittävä)
•
B:stä ei tule A:n kuolinpesän osakasta
•
Tytär C:lle määrätään perintövero jäämistön säästöstä (400 000 €)
66
Esimerkki 2 – ei riittävä vastike, maksaja perittävä
• Jos B vaatii lakiosansa (vastike ei siis ole ollut riittävä)
• B on A:n kuolinpesän osakas
• saatua vastiketta käsitellään lakiosalaskelmassa ennakkoperintönä
•
saantoajankohdalla ei ole merkitystä
• A:n jäämistön säästö ja perintöveron määrääminen:
• jäämistö
400 000 €
• B:n 1.4.2006 saama vastike (ennakkoperintö)
50 000 €
• Laskennallinen säästö
450 000 €
• Laskennallinen perintöosa
225 000 €
• Lakiosa
112 500 €
• B voi saada jäämistöstä
•
62 500 € (112 500./.50 000)
joutuu maksamaan perintöveroa 112 500 €:sta, josta veron määrä 11.250 €. Tästä
vähennetään kuitenkin lahjasta aikaisemmin määrätty vero (5.735 €), joten nyt
maksettavan veron määrä on 5.515 €
• C saa jäämistöstä 337 500 € (400 000 ./. 62 500), josta perintövero 46.875 €
67
Ennakkoluopuminen ja alaikäisyysvähennys
•
luopuja voi rajoittaa ennakkoluopumisen vaikutukset koskemaan vain itseään,
jolloin luopujan sijaan tulevat hänen sijaisperillisensä (esimerkiksi alaikäiset lapset)
•
jos ennakkoluopuja on elossa perittävän kuollessa ja hänen alaikäiset lapsensa
saavat siis perinnön
•
saavatko lapset alaikäisyysvähennyksen?
PerVL 12 §: ”… sellainen perinnönjättäjän suoraan alenevassa polvessa oleva
perillinen, jolla perinnönjättäjän kuolinhetkellä lähinnä oli oikeus periä
perinnönjättäjä …” (isä – poika – pojanpoika)
• lain tarkoitus
luopumisoikeustoimilla ei voida monistaa
alaikäisyysvähennystä
• lain sanamuoto
näyttäisi antavan oikeuden alaikäisyysvähennykseen
(tämä on tulkintasuositukseni)
• veronkiertämistä koskeva säännös, PerVL 33a § - tuskin voi soveltaa
•
jos ennakkoluopuminen on totaalinen (siis luopuja sulkee koko sukuhaaransa pois
+ lakiosavastike lahjaverotetaan) ja perittävä tekee testamentin alaikäisille
lapsenlapsille
alaikäisten lasten tulisi ilmeisesti saada alaikäisyysvähennys
68
3. Perukirja ja kuolinpesän, lesken ja
perillisen tuloverotus
69
Perukirja muodostaa myös kuolinpesän, lesken ja perillisen tuloverotuksen
pohjan
Perukirjassa vainajan ja lesken varallisuus luetteloidaan
Vainajan jäämistö ja lesken omaisuus pidetään yksityisoikeudellisesti ja myös verotuksessa
erillään: alkuperäiset omistussuhteet ovat voimassa, kunnes tehdään jokin oikeustoimi
avio-oikeus ja fiktiivinen ositus ja perinnönjako perintöverotuksessa eivät muuta tilannetta
Kuolinpesän synty ja lakkaaminen
Kuolinpesä syntyy, jos on vähintään kaksi osakasta; riidanalaisuussääntö
Kuolinpesä lakkaa vasta sitten, kun se jaetaan kokonaan
Perukirjassa ja siihen liitettävissä asiakirjoissa runsaasti tietoa, jotka voivat
vaikuttaa tuloverotukseen, mm.
Missä laajuudessa leski käyttää PK 3:1a §:n hallintaoikeuttaan? Jos leski käyttää
hallintaoikeuttaan koko jäämistöön
häntä verotetaan kuolinhetkestä alkaen, vaikutus
kiinteistöveroon jne.
Testamentti, osituskirja, perinnönjakokirja, luopumisilmoitukset
Hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeustestamentti: haltijaa (legataaria) verotetaan kuolinhetkestä
alkaen legaatin tuottamasta tulosta
Esinelegaatti (esim. asunto-osake): legataaria verotetaan kuolinhetkestä alkaen
legaattiomaisuuden tuottamasta tulosta
70
Kuolinpesän synty ja
lakkaaminen
71
Verovelvollisen kuolema ja tuloverotus (TVL 17 §)
Kuolinvuoden verotus = ”niin kuin vainaja olisi elänyt koko vuoden”
Verosubjekti = vainajan kuolinpesä
Kuolinpesää verotetaan sekä vainajan että kuolinpesän saamasta tulosta;
vainajan kuolinpesään sovelletaan niitä säännöksiä, joita vainajaan olisi
sovellettu; kuolinpesä antaa tuloveroilmoituksen
Vainajan jäämistöön kuuluu se ja vain se omaisuus, jonka vainaja omisti; samoin
leskeä verotetaan oman omaisuutensa tuottamasta tulosta
Tyypillisesti eläketulo alkuvuodelta + vainajan omistaman omaisuuden myyntivoitto,
joka on syntynyt kuolinhetken jälkeisessä myynnissä
Verovastuun määräämistä varten kuolinvuoden vero voidaan tarvittaessa jakaa ajalta
ennen kuolemaan ja sen jälkeen syntyneeseen veroon
”Perheverotus”: leski + vainajan kuolinpesä (mm. alijäämähyvitys yms.)
Verotus kuolinvuotta seuraavina vuosina
Kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena, kunnes se on kokonaan jaettu
”Perheverotus” lesken kanssa päättyy kuolinvuotta seuraavasta vuodesta lukien
Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan kuitenkin erillisenä
verovelvollisena vain 3 vuotta ja sen jälkeen jaettavana verotusyhtymänä
Kuolinpesä antaa tuloveroilmoituksen
72
Edellisen sivun pääsäännöistä poiketen PK 3:1a § tai muu hallintaoikeus
(esimerkiksi testamenttiin perustuva hallintaoikeus) taikka ositus tai
perinnönjako vaikuttavat siihen, ketä verotetaan ja mistä alkaen
Esimerkki 1: vainaja oli tehnyt koko jäämistöään koskevan
hallintatestamentin lesken hyväksi
TVL 17 §:n sääntelystä huolimatta leskeä verotetaan vainajan jäämistöön
kuuluvan omaisuuden tuottamasta tulosta kuolinhetken jälkeiseltä ajalta
(osinkotulo, puun myyntitulo, korkotulo, vuokratulo); TVL 37.2 §
Sen sijaan myyntivoitto verotetaan aina omistajalla (kuolinpesällä, jos
vainaja omisti 1/1 esimerkiksi kesämökin, eikä ositusta tai jakoa ole
toimitettu)
Esimerkki 2: vainajan oikeudenomistajien (kuolinpesän osakkaiden)
ja lesken välillä tehdään jäämistöositus ja siinä osituksessa vainajan
yksin omistama vuokrattuna oleva osakehuoneisto siirretään lesken
omaisuudeksi leskeä verotetaan vuokratulosta ositushetkestä
lähtien
73
Oikea verosubjekti perimysprosessin eri vaiheissa: koskee sekä juoksevan
tulon verotusta että luovutusvoiton verotusta (perustilanne)
74
Verovastuukysymyksiä
75
Kuolinpesän verotus ja TVL 17 §
Kuolinvuodelta kuolinpesää verotetaan niin kuin vainaja olisi elänyt koko
vuoden (TVL 17 §)
Kuolinpesä + leski: verotus puolisoina vielä kuolinvuodelta;
”puolisoverotus” katkeaa seuraavan vuoden alusta lukien
Jos tehdään jäämistöositus tai perinnönjako jo kuolinvuonna tai jos
vainaja oli tehnyt esimerkiksi hallintatestamentin jonkun hyväksi
niiden
mukaiset tuloveroseuraamukset otetaan tietysti huomioon
Esimerkiksi hallintaoikeuden haltijaa verotetaan jäämistön tuotosta jo
kuolinhetkestä alkaen
Verovastuun kannalta kuolinvuoden vero on kuitenkin jaettava veroon
1) ajalta ennen kuolemaa ja 2) ajalta kuoleman jälkeen
Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena
elinkeinotoiminta kuitenkin kuolinvuosi + 3 vuotta ja sen jälkeen yhtymänä
76
Elinaikaan kohdistuva vero = ennen kuolinhetkeä syntynyt vero
Abstraktinen verovelkasuhde on syntynyt ennen kuolemaa (esim. omaisuus myyty
ennen kuolinhetkeä), tai
esimerkiksi tulon peruste on syntynyt ennen kuolinhetkeä (esim. perinnönjättäjä
tehnyt työn ennen kuolinhetkeä ja tulo on saatu kuolinhetken jälkeen)
Siis ennen kuolinhetkeä kertynyt tulo
VML 52.1 §:n 3 kohta:
”Kuolinpesä vastaa kuolinpesään kuuluvilla varoilla vainajan verosta.”
”Jos kuolinpesä on jaettu, osakas on vastuussa pesäosuutensa määrällä
osuuttaan vastaavasta osasta vainajan verosta.”
= osakas ei ole omalla omaisuudellaan vastuussa vainajan verosta
77
Kuoleman jälkeiseen aikaan kohdistuva vero = kuolinhetken jälkeen syntynyt vero
Koskee jo kuolinvuodelta määrättävää veroa, jos veron katsotaan syntyneen
kuolinhetken jälkeisenä aikana
Kuolinvuoden vero voidaan siis joutua jakamaan ”kahteen veroon” ja
tekemään veronkantolain 40 §:n tarkoittama erillinen verovastuupäätös
Koskee myös kuolinvuotta seuraavien vuosien veroja
Tyypillisesti omaisuuden myynnistä johtuva myyntivoittovero, kun myynti tapahtuu
kuoleman jälkeen
VML 52.1 §:n 2 kohta:
”Erillisenä verotettavan kotimaisen kuolinpesän osakas on vastuussa pesän
tulosta ja varallisuudesta suoritettavasta verosta”
Osakkaiden vastuu on solidaarista koko omaisuudellaan
78
Esimerkki
A kuolee 5.1.2015
jäämistössä pörssiosakkeita, joiden kuolinpäivän arvo 40 000 € = TVL 47 §:n
arvo; A:n jäämistö ylivelkainen
Jakamaton kuolinpesä myy osakkeet 15.8.2015, jolloin osakkeiden arvo on 60
000 €
voitto 20 000 € ja vero 6 000 € (30 %); myyntihinta käytetään velkojen
maksuun; verot jäävät maksamatta
Osakkaat vastaavat 6 000 €:n verosta kuin omasta verostaan (VML 52.1 §:n 2
kohta)
Osakkaat voivat vapautua verovastuustaan vain:
Omaisuuden arvo perintöverotuksessa niin korkeaksi, että voittoa ei synny
(tässä ei mahdollinen)
Perinnöstä luopuminen
VML 88 §:n mukaisen veronhuojennuksen hakeminen
Verovelkaa on pidettävä tässä tilanteessa pesänselvitysvelkana (PK 18:5 ja 21:2)
Voidaan siis maksaa esimerkiksi ennakon täydennysmaksuna heti ”päältä”
pois (PK 21:2: maksetaan ennen muita velkoja sitä mukaa kuin ne erääntyy)
Pesänselvittäjän vastuu vahingosta PK 19:9
79
4. Aviopuolisoiden välisten varallisuuden
siirtymien lahjaverotuksesta
80
KHO 1980 II 627:
Avovaimo työskenteli avomiehensä lukuun harjoitetussa
yksityisliikkeessä palkattuna työntekijänä. Verotoimiston tiedustelun
johdosta avovaimo oli ilmoittanut avopuolisonsa rahoittaneen avovaimon
nimiin vuonna 1976 ostetun henkilöauton sekä avopuolisoiden yhteisiin
nimiin vuonna 1977 ostettujen asunto-osakkeiden hankinnan. Rahavarat
ilmoitettiin otetun avomiehen nimissä olleelta pankkitililtä, johon
avovaimolla oli käyttöoikeus. Katsottiin, ettei ainoastaan tilin käyttöoikeus
muutoin mainituissa olosuhteissa oikeuttanut pitämään varoja
avopuolisoiden yhteisinä, minkä vuoksi avovaimoa oli verotettava
avomieheltään saamista lahjoista.
81
Helsingin HAO 21.2.2006 T 06/0246/3 (julkaistu ratkaisu, KHO 18.4.2008 t
876: ei valituslupaa)
A oli yhdessä aviopuolisonsa B:n kanssa ostanut kiinteistön, jolle he olivat rakentaneet
omakotitalon, sekä kaksi asuinhuoneistoa. Hankinnat oli rahoitettu muun ohella
aviopuolisoiden yhteisellä pankkitilillä olleilla varoilla. A:n omistusosuudeksi oli tullut puolet
hankinnoista. Verotusta toimitettaessa oli katsottu, että A oli rahoittanut osan hankinnoista
ja osa oli B:ltä saatua verotettavaa lahjaa.
A oli valituksessaan korostanut aviopuolisoiden yli 30 vuotta kestänyttä avioliittoa,
yhteistaloudessa elämistä, yhteistä pankkitiliä ja lahjoitustahdon puuttumista.
Hallinto-oikeus totesi, että yhteisellä pankkitilillä oleviin varoihin sovelletaan avioliittolain
aviovarallisuusjärjestelmän puolisoiden omaisuuden ja velkojen erillisyyden ja
sopimusvapauden periaatetta ja ettei toisen puolison tekemä talletus puolisoiden yhteiselle
tilille, jonka käyttöoikeus on molemmilla puolisoilla, ole sellainen toimenpide, että yksin sen
perusteella voitaisiin katsoa talletettujen varojen tulleen myös toisen puolison omistukseen,
kun otetaan huomioon, että varat tallettanut puoliso voi nostaa tallettamansa varat
myöhemmin omaan käyttöönsä. Lahjoitustilanteessa lahjaverovelvollisuus alkaa siitä, kun
varojen käyttöä yhteiseltä tililtä voidaan todeta tapahtuneen toisen puolison hyväksi
muutoin kuin elatusvelvollisuuden perusteella, esimerkiksi omaisuuden hankintaa varten.
Hallinto-oikeus katsoi aviopuolisoiden tuloista ja varallisuudesta tehtyjen laskelmien
perusteella, että B oli rahoittanut A:n omaisuuden hankintaa ja että A oli saanut siten
lahjan B:ltä.
82
Tapauksen olosuhteista
•
vuonna 1996 hankittu tyhjä tontti puolisoiden yhteisiin nimiin 900 000 mk:n
kauppahinnalla (1/2 = n. 75 000 €)
•
omakotitalon rakennuskustannukset vuoteen 1999 mennessä 6.2 milj. mk (1/2 =
n. 520 000 €)
•
vuonna 2000 hankittu kaksi asunto-osaketta yhteisiin nimiin 4.3 milj. mk:n
kauppahinnalla (1/2 = n. 360 000 €)
•
puolisoiden verotettavat tulot vuosien 1993 – 2000 välisenä aikana: A noin
100.000 € ja B noin 5,5 milj €
•
yhteinen pankkitili ja yhteinen pankkilaina rakentamista varten
•
verotusta toimitettaessa B:n A:lle antamiksi lahjoiksi katsottu muun selvityksen
puuttuessa arvioimalla 72 000 + 840 000 € (siis kaksi lahjaa)
• lahjojen määrän laskenta: A:n katsottiin pystyneen rahoittamaan
hankinnoista puolisoiden tulojen välisten suhteiden mukaisen osuuden
•
oikaisuvaatimusvaiheessa esitetty erilaista näyttöä A:n aikaisemmista
kiinteistöjen ja asunto-osakkeiden myynnistä saamista tuloista ym., minkä
johdosta lahjojen verotusta muutettiin: 0 + 790 000 €
•
HAO:ssa esitetyn selvityksen perusteella lahjan arvo alennettiin 750 000 €:ksi
83
• Samana päivänä HAO antoi päätöksen myös toisesta vastaavan
tyyppisestä tapauksesta 21.2.2006 T 06/0245/3
• puolisot olivat vuosina 1999-2001 hankkineet yhteisiin nimiin
asunto-osakkeita ja kiinteistön, hankintahinta yhteensä noin 1
milj. €
• vuosien 1999 – 2001 nettotulot: A noin 64 000 € ja B noin 5.1
milj. €
• HAO: B antanut A:lle 440 000 €:n lahjan (siis yksi lahjaverotus)
84
Lahjaverotus – avio- ja avopuolisot
•
avio- ja avopuolisoita käsitellään lahjaverotuksessa periaatteessa samalla tavalla kuin
muitakin henkilöitä
•
•
•
puolisoiden varallisuussuhteiden normaalikohtelun periaate
toisen puolison elatukseen osallistuminen ei sisällä lahjaa (PerVL 19 §:n 2 kohta)
•
velvollisuus elättää aviopuolisoa ja lapsia; elatus suhteutetaan perheen elinolosuhteisiin;
käytännössä ei ongelmia
•
avopuolisoon nähden ei elatusvelvollisuutta
tmv. annettu kertasuoritus voisi olla lahjaa
periaatteessa jokin suurehko elatukseen
lahjan antamisen tarkoitus
•
verotuksessa lähtökohtana objektiiviset olosuhteet (varallisuuden siirtymä)
•
tarkoitus kuuluu subjektiivisiin seikkoihin: voidaan sanoa myös niin, että verotuksessa
lahjoittamistarkoitus presumoidaan, jos antaja ja saaja ovat lähisukulaisia
puuttuvaa
antamistarkoitusta koskeva vaatimus ei siis lähtökohtaisesti menesty veroprosessissa, jos
intressiyhteys on
•
toisen puolison varoilla tapahtuva omaisuuden hankinta saattaa sisältää lahjan
vastaavilla periaatteilla kuin muidenkin henkilöiden kysymyksessä ollessa
•
kysymys lahjasta saattaa syntyä myös vahingossa, kun vanhaa omaisuutta myydään
ja uutta ostetaan (omistusosuudet muuttuvat)
85
Yhteiselle pankkitilille tehty talletus – onko lahjaa jo tässä vaiheessa?
• osa talletuksesta väitettiin tehdyn yhteiselle pankkitilille yli 10 vuotta ennen lahjaverotusta
väite siitä, että mahdollinen lahja katsottaisiin tältä osin annetuksi yli 10 vuotta sitten,
joten lahjaverotusoikeus olisi vanhentunut (PerVL 34 §)
• LahjaL 4 §:
”Jos joku lahjoittamisen tarkoituksessa on toisen nimiin
1) pankkiin tallettanut rahaa, arvopapereita tai muuta irtainta omaisuutta,
2) arvopaperinvälitysliikkeeseen tallettanut arvopapereita taikka
3) arvo-osuusrekisteriin siirtänyt toisen arvo-osuustilille kirjattavaksi arvo-osuuksia
pidättämättä itselleen oikeutta määrätä siitä, mitä on talletettu tai siirretty, pidetään lahjoitusta
täytettynä, kun pankki tai arvopaperinvälitysliike on vastaanottanut lahjoitetun omaisuuden lahjan
saajan lukuun tai kun lahjoitetut arvo-osuudet on kirjattu lahjan saajan arvo-osuustilille.
Mitä 1 momentissa on säädetty, on voimassa, vaikka talletuksesta tai siirrosta annettu todistus on
jäänyt lahjan antajan haltuun.
Mitä 1 momentissa on säädetty, on vastaavasti voimassa, kun lahjan antaja on siirtänyt lahjan
saajan nimiin varoja tililtä tai talletuksesta, joka hänellä on pankissa, arvopaperinvälitysliikkeessä
tai arvo-osuusrekisterissä.”
• em. sääntelyn valossa voidaan pitää selvänä, että lahjaa ei ole annettu vielä talletuksen
tekemisellä yhteiselle tilille
86
Varallisuuden vaiheittainen lisäys
yksi vai useampi lahja?
• PerVL 20.2 §: kolmen vuoden kumulointiaika
• jos omaisuus siirtynyt useammassa erässä, mutta kolmen vuoden sisällä
käsitellä kuin yksi lahja
voidaan
• eri kolmivuotiskausien yhdistäminen on ongelmallista
• ensin mainitussa tapauksessa säännönmukaisessa verotuksessa verotettu
kahdesta eri lahjasta
• 30.5.1996: ½ tontin ostosta
johdosta)
74 000 €:n lahja (ltk poisti rahoituksesta esitetyn selvityksen
• 15.2.1999 valmistunut asuinrakennus – 31.3.2000 ostetut asunto-osakkeet
€:n lahja (HAO alensi 750 000 €:oon)
1/2: 860 000
• jälkimmäisessä tapauksessa koko varallisuuden siirtymä 3 vuoden sisällä
lahja
yksi
• lahjat katsottava sinällänsä erillislahjoiksi varallisuuskohtaisesti ”järkevästi”
ryhmitellen ja sitten kolmen vuoden kumulointi
• maapohja tai asunto-osake tmv.: hankintahetki
• rakennus: valmistumisen ajankohta
87
Tuloverotus vai lahjaverotus?
• verotuksen yleinen lähtökohta: tuloverotus on ensisijainen verotusmuoto
lahjaverotukseen nähden
• selvittämätön omaisuuden lisäys
• VML 30 §: Jos verovelvollisen omaisuusaseman havaitaan siitä tehtyjen laskelmien mukaan
verovuoden aikana muodostuneen hänelle edullisemmaksi kuin hänen tulojensa ja menojensa
väliseen suhteeseen nähden, ottaen huomioon menoina myös hänen elinolosuhteittensa
mukaiset arvioidut yksityismenonsa, olisi ollut mahdollista eikä verovelvollinen esitä luotettavaa
selvitystä siitä, että sen mukaisen omaisuuden lisäyksen on katsottava muodostuneen
aikaisemmin verotetusta tai verovapaasta tulosta taikka tulosta, jota ei enää voida oikaista
verovelvollisen vahingoksi, pidetään tätä lisäystä, jollei verotusta oikaista verovelvollisen
vahingoksi, hänen verovuodelta verotettavana tulonaan.
• veroviranomaisen pitäisi lähestyä asiaa ensin selvittämättömän omaisuuden
lisäyksen laskelmalla, eikä olettaa henkilön saaneen lahjaa puolisoltaan
• ongelmana jossain määrin verovuosikohtaisuus (tosin verotuksen oikaisu
verovelvollisen vahingoksi on näissä tilanteissa yleensä mahdollinen 5 vuoden
ajan)
• asettaa selvittämisvelvollisuuden verovelvolliselle
jos selvitystä ei esitetä,
omaisuuden lisäystä pidetään lähtökohtaisesti veronalaisena ansiotulona
88
Nimiperiaate
• omaisuus sen, jonka nimiin se on hankittu (saantokirja, rekisterimerkintä
jne)
• nimiperiaatteesta poikkeaminen
•
kun esitetään selvitys, että asianosaisten (aviopuolisoiden) tarkoitus hankintaa
koskevan oikeustoimen tekohetkellä oli toinen kuin nimikirjaus osoittaa
•
asianosaisten tarkoituksen päätteleminen ulkoisista seikoista (rahoitus,
osallistuminen muihin perheen kustannuksiin, yhteinen käyttötarkoitus)
•
runsaasti KKO:n ja KHO:n ratkaisuja (ks. esim. Räbinä, Vastikkeeton saanto
ja luovutusvoiton verotus, 2001, s. 135-162)
•
avopuolisoiden kohdalla vaaditaan vahvempaa näyttöä kuin aviopuolisoiden
kohdalla
•
yhdessä omistetuksi nimikirjatun väittäminen yksin omistetuksi vaatii
vahvemman näytön kuin yksin omistetuksi nimikirjatun väittäminen yhdessä
omistetuksi (salainen omistajuus)
89
Inter partes – ultra partes
• osapuolten tarkoitus vs. esineoikeudellinen julkisuusperiaate ja vaihdannan
suoja
• erilainen asetelma osapuolten välisessä suhteessa ja suhteessa
ulkopuoliseen
• lähtökohta: salaiseen omistajuuteen (esim. kiinteistö A:n nimissä, B salainen
osaomistaja) voidaan vedota osapuolten välisessä suhteessa, mutta ei avoimen
omistajan konkurssi- tai ulosmittausvelkojia vastaan
• KKO 1966 II 96, 1982 II 101, 1983 II 3, 1988:85, 1992:48, 1992:168, erit. 2003:82,
ks. myös KKO 2010:66 (avopuolisot – yhteinen kiinteistö – rahoitus – lainhuuto –
perusteettoman edun palautus)
• erityissääntely aviopuolisoiden välisissä lahjoissa
• lahjasta ilmoitettava maistraattiin, jotta lahjansaaja voisi saada suojaa antajan
velkojia vastaan (AL 45.1 §
LahjaL 6 §)
• edellä mainitulla ei ole merkitystä suhteessa verotuksen toimittavaan
veroviranomaiseen
• veroviranomainen ei ole asianosaisen eikä kolmannen asemassa, vaan
päätöksentekijän asemassa; VML 26.1 § tasapuolisuusvaatimus
90
Voidaanko lahjaverotus estää vaatimalla veroviranomaista poikkeamaan
nimiperiaatteesta?
• nimiperiaatteesta poikkeaminen, kun lahjaveroasia tulee esille
• esitetään väite, että omaisuuden nimikirjaus ei vastaa asianosaisten tarkoitusta
hetkellä, jolloin omaisuus hankittiin
veroviranomaisen tekemä laskelma
rahoituksen epätasapainosta itse asiassa tukee juuri tätä väitettä
• KHO 1989 B 541: A oli saanut ennakkoperintönä vanhemmiltaan vuonna 1981 tontin, jolle
vuonna 1983 oli rakennettu omakotitalo. Omakotitalon rakentaminen oli rahoitettu A:n ja hänen
puolisonsa B:n yhteisesti omistaman kiinteistön myynnistä saadulla kauppahinnalla sekä A:n ja
B:n yhteisillä lainoilla. Tähän nähden asuntotuloa ei ollut määrättävä yksin A:lle, vaan A:n ja B:n
omistaessa yhdessä asuinrakennuksen sen osalta A:lle ja B:lle heidän omistamiensa osuuksien
perusteella. (Ks. myös KHO 15.12.1998 T 2793)
• ylipäänsä maapohjan hankinnan jälkeen rakennettujen rakennusten osalta on toisinaan niin, että
rakennukset omistetaan/rahoitetaan eri omistussuhteissa kuin maapohja – näissä maapohjalle myönnetty
lainhuuto on myös usein annettu ennen rakennuksen rakentamista, eikä se siten osoita suoraan oikeaa
omistussuhdetta rakennukseen
• KHO 1987 B 627: Verovelvollisen katsottiin saaneen henkilöauton lahjaksi sekä isältään että
äidiltään, ja perintöverolautakunnan olisi tullut määrätä lahjavero erikseen isältä ja erikseen
äidiltä saadusta lahjasta, vaikka auto oli ostettu ja rekisteröity yksinomaan isän nimiin, kun
asiassa oli selvitetty että myös äiti oli osallistunut auton rahoitukseen ja auto oli hankittu
yhteiseen lukuun.
• maatilojen sukupolvenvaihdoksissa hyvin yleistä se, että poiketaan nimiperiaatteesta
91
TAI voidaanko lahjaverotus estää nostamalla käräjäoikeudessa
omistussuhdetta koskea vahvistuskanne (esim. rakennustilanteissa) tai
omistussuhdetta koskeva riitakanne, jonka lopputuloksena on se, että
omistussuhde vahvistetaan alkuperäisen tarkoituksen (rahoituksen)
mukaiseksi tai voidaanko tehdä kauppakirjan oikaisu, jonka perusteella
haetaan esim. lainhuuto?
• KKO 1992:48: A ja B olivat avoliittonsa aikana hankkineet ajoneuvot yhteiseen lukuun
käyttäen kummankin varoja autojen maksamiseen. Tämän vuoksi vahvistettiin, että A
ja B omistivat ajoneuvot yhteisesti, vaikka ne oli rekisteröity B:n nimiin. B:n otettua
ajoneuvot hallintaansa avoliiton päätyttyä hän oli velvollinen suorittamaan A:lle
korvausta ajoneuvojen arvonalennuksesta ja A:n käytön estymisestä.
• KKO 2003:82: Kiinteistö oli ostettu A:n nimiin ja hän oli yksin saanut lainhuudon siihen.
A:n vaimo B oli yhdessä A:n kanssa rahoittanut kiinteistön oston sekä kiinteistölle
myöhemmin rakennetut rakennukset ja avioparin kesken kiinteistö rakennuksineen oli
ymmärretty yhteisesti omistetuksi. Tämän jälkeen A asetettiin konkurssiin. Kiinteistö
kuului A:n konkurssipesään lukuunottamatta vaimon omistamaa osuutta eli puolta
kiinteistön rakennuksista.
• huom: veroviranomainen ei siis ole verotusta toimittaessaan velkoja
92
• ks. myös perusteettoman edun palautusta koskeva ratkaisu:
periaatteessa voidaan myös väittää, että kyse oli velkasuhteesta tmv.
• KKO 2010:66: Avopuolisot A ja B olivat 12.9.1997 ostaneet
kiinteistön käytettäväksi heidän yhteisenä kotinaan. Lainhuuto
kiinteistöön oli myönnetty puoliksi kummallekin. A oli rahoittanut
valtaosan kauppahinnasta. B oli kuollut 6.10.2006. A vaati 27.7.2007,
että B:n kuolinpesä velvoitetaan suorittamaan hänelle
perusteettoman edun palautusta. Avopuolisoiden tarkoituksena oli
ollut, ettei kyseistä velkaa makseta avoliiton jatkuessa.
Vanhentumislain 8 §:n 1 momentissa tarkoitettu kymmenen vuoden
vanhentumisaika ei ollut kulunut umpeen ennen maksuvaatimuksen
esittämistä. A:n palautussaatava ei siten ollut lakannut
vanhentumisen johdosta. (Ään.) VanhL 8 § 1 mom
93
Onko kysymyksessä korjausyritys, joka ei verotuksessa menesty?
• omistusoikeutta koskevan väitteen esittäminen tai kanteen nostaminen
• jossain määrin itsekontrahoinnin piirteitä: osapuolet ovat samaa mieltä nimikirjauksen
virheellisyydestä sen jälkeen, kun verotuksellisen intressi on noussut esiin
• peiteltyä osinkoa koskeva käytäntö
• KHO 16.1.1979 T 129: Osakeyhtiö, jonka toiminta oli supistunut ja joka sittemmin oli purettu, oli myynyt
omistamansa, sen toimitiloina käytetyn liikehuoneiston hallintaan oikeuttavat asunto-osakeyhtiön osakkeet
osakkaalleen, joka omisti yli 86 % myyjäyhtiön osakkeista. Verolautakunnan katsottua, että osakkeet oli myyty
käypää arvoa alemmasta hinnasta, ja verotettua osakasta peitellystä osingosta, asianomainen alioikeus oli
osakkaan kanteesta, joka perustui lähinnä siihen, että myyjä ja ostaja olivat erehtyneet kaupan
veroseuraamuksista, julistanut kaupan puretuksi. Lääninoikeus ja KHO pysyttivät toimitetun verotuksen, jonka
määrää kuitenkin alennettiin.
• KHO 1991 B 547: A oli osakekaupan yhteydessä vuonna 1987 saanut X Oy:ltä 60.000 markan arvoisen
henkilöauton 30.000 markalla. Verolautakunta lisäsi A:n vuoden 1987 tuloon peiteltynä osingonjakona 30.000
markkaa. Kun A oli kihlakunnanoikeuden 1.2.1989 antamalla päätöksellä ja hovioikeuden 1.12.1989 antamalla
tuomiolla, johon korkein oikeus ei ollut myöntänyt valituslupaa, velvoitettu palauttamaan kysymyksessä oleva
henkilöauto X Oy:n konkurssipesälle takaisin ja kun A oli auton myös palauttanut, KHO katsoi, ettei A:ta ollut
verotettava peitellystä osingonjaosta.
• kysymys ei nähdäkseni ole tehottomasta korjausyrityksestä siinä mielessä kuin peitellyn
osingon tilanteissa on katsottu olleen
kysymys on siitä, mikä oli osapuolten tarkoitus,
kun omaisuus alunperin hankittiin ja sen tarkoituksen selvittämisestä
94
Päätelmät
• jos toisen avio/avopuolison omaisuus on – puolisoiden varallisuusasema huomioon
ottaen – lisääntynyt merkittävästi hänen tulotasoonsa nähden, verotuksessa tulisi
selvittää varallisuuden lisääntyminen VML 30 §:n mukaisena selvittämättömän
omaisuuden lisäyksenä (veroviranomaisen ei tulisi ”olettaa” lahjaa puolisoiden
välillä)
•
näyttö- ja selvitystaakka verovelvollisella: hänen on selvitettävä, kuinka (millä
oikeustoimilla ja millä rahoituksella) hänen varallisuudenlisäyksensä on muodostunut
• vaiheittaisen varallisuuden siirtymän ja kasvun johdosta verotuksen oikaisu verovelvollisen
vahingoksi (VML 56.4 §) on mahdollinen 5 vuoden kuluessa
• jos puolisot selvittävät / myöntävät, että toisen puolison varallisuuden lisäys on
aiheutunut toisen puolison tulojen/varojen siirtymisestä toiselle puolisolle,
edellytykset lahjaverotukselle ovat olemassa
• lahjaverotus estyy, jos puolisot osoittavat yksityisoikeudellisesti asianmukaisessa
prosessissa oikeustoimen tekohetken aikaisen tarkoituksensa olleen toisen kuin
nimikirjaus osoittaa ja nimikirjaus muutetaan tämän johdosta
• esimerkiksi lainhuutorekisteriin tmv. tulee merkityiksi oikeat omistussuhteet
• pelkkä veroviranomaiselle esitetty väite nimikirjauksen virheellisyydestä ei riitä
95
Aviopuolisoiden välisten lahjojen
lahjaverotuksesta:
avioero- tai jäämistöosituksessa
96
Avioero- tai jäämistöositus – lahjaverovelvollisuus?
• Kysymys
•
kun avioero- tai jäämistöosituksessa jompikumpi osapuoli saa enemmän kuin
puolittamisperiaate edellyttäisi - onko kysymys lahjasaannoista
PerVL:n
tarkoittama lahjaverotus?
• Avioero-ositus
•
huom: omaisuuden arvostaminen osituskirjassa
•
tasinko-oikeudesta luopuminen
• tasinkoon oikeutettu osapuoli luopuu vaatimasta tasinkoa osittain tai kokonaan
• saatetaan perustella myös osituksen sovittelua koskevalla säännöksellä (toinen
osapuoli pitää ”kohtuullisena” sitä, että ei vaadi toiselta tasinkoa)
• syntyykö lahjaa?
•
jos toinen saa omaisuutta yli AL:n mukaisen avio-osansa
•
käytännössä tilanteet harvinaisia
kysymys on lahjasta
osapuolten vastakkaiset intressit
97
KHO:2014:135
Tasingosta luopuminen avioero-osituksessa
-ei
lahjaa, ellei kysymys ole dispononnista
(ks. myös edellä KHO:2013:52, osittainen
lakiosasta luopuminen ei ollut ryhtymistä koko
perintöosuuteen)
98
KHO:2014:135: Lahjaverotus - Verovelvollisuus Avioero - Ositus - Tasingosta luopuminen
Puolisoiden A:n ja B:n avioeron johdosta laatimassa osituskirjaluonnoksessa
olevan laskennallisen osituksen mukaan A:lla olisi oikeus saada avio-oikeuden
perusteella tasinkoa B:n omaisuudesta avioero-osituksessa. Puolisot A ja B olivat
pyytäneet ennakkoratkaisua siitä, saako B lahjan, jos A luopuu kokonaan
vaatimasta avio-oikeuteen perustuvaa tasinkoa B:ltä avioero-osituksessa.
Verohallinto selitti ennakkoratkaisunaan, että A:n luopuessa vaatimasta aviooikeuteen perustuvaa tasinkoa avioero-osituksessa B:n ei katsota saaneen
verotettavaa lahjaa A:lta.
99
Hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ennakkoratkaisusta
tekemän valituksen ja totesi muun ohella, että avio-oikeus on puolison suojaksi luotu
siviilioikeudellinen järjestelmä. Avioliittolaissa ei ole määrätty osituspakkoa, eikä laki aseta
estettä sille, että puoliso luopuu vaatimasta tasinkoa. Avioliittolain ositusta koskevat
säännökset ovat dispositiivisia, joten puolisoilla on oikeus jakaa omaisuutensa muullakin
tavalla kuin puolittamisperiaatteen mukaisesti. Puolison avio-oikeuden nojalla osituksessa
saama omaisuus on lahjaverosta vapaata. Vastaavasti voidaan katsoa, ettei olemassa
olevan tilanteen pysyttäminenkään eli avio-oikeuteen perustuvan tasinko-oikeuden
käyttämättä jättäminen muodosta perustetta lahjaverotukselle. Sitä, että A luopuu
vaatimasta tasinkoa avioeron jälkeen toimitettavassa osituksessa, ei edellä lausuttuun ja
myös siihen nähden, ettei asiassa ole osoitettu A:n nimenomaisena tarkoituksena olevan
antaa varallisuutta lahjana B:lle, voida pitää A:n B:lle antamana perintö- ja lahjaverolain
18 §:n 1 momentissa tarkoitettuna veronalaisena lahjana. Asiaa ratkaistaessa ei ole
merkitystä sillä, täyttyvätkö tapauksessa avioliittolain osituksen sovittelua koskevat
edellytykset. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä.
Ennakkoratkaisu. Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti ja 18 § 1 momentti
100
Lahjaverotus on avioero-osituksessa mahdollinen, jos tasinkoon oikeutettu
nimenomaan haluaa antaa tasingon suuruisen määrän lahjana puolisolleen
tällöin noudatettaneen niitä periaatteita periaatetta, jotka koskevat omaisuuteen
ryhtymistä ja sen jälkeistä lahjoitusta (luovutusta)
tasinkoon oikeutettu ryhtyi tasinkoon ja antoi sitten lahjaksi
miten määrä/murto-osainen tasingon vaatiminen
voidaan noudattaa
ratkaisujen KHO 2014:135 ja KHO 2013:52 periaatteita ja katsoa, että osittainen
tasingon vaatiminen ei ole ryhtymistä muuhun osaan
Lahjaverotus myös mahdollinen, jos tasinkoa saava osapuoli saa enemmän
kuin tasingon määrä on (saa siis omaisuutta enemmän kuin avio-osa olisi)
Jos tasinkoon oikeutettu saa omaisuutta yli AL:n mukaisen avio-osansa
lahjasta
101
kysymys on
Esimerkki.
Aviopuolisot A ja B eroavat ja avioero-osituksen toimittamisen hetkellä A:n omaisuus
käsittää puolet asunto-osakkeesta, ja tämän puoliosuuden käypä arvo on 100 000 euroa.
B:n omaisuus puolestaan käsittää puolet mainitusta asunto-osakkeesta (100 000 euroa)
sekä lisäksi pörssiosakkeita 400 000 euron arvosta, yhteensä siis 500 000 euroa.
Puolisoiden kaikki omaisuus, yhteensä 600 000 euroa, on AO-omaisuutta, joten avioosan suuruus olisi 300 000 euroa ja B:n tulisi suorittaa tasinkoa A:lle 200 000 euroa.
A ja B ovat tehneet avioeron varalta ositussopimuksen (osituksen esisopimuksen), joka
perustuu siihen, että mahdollisen avioeron jälkeen nimenomaan A tarvitsee asunnon.
Ositus toimitetaan nyt ositussopimukseen perustuen niin, että B luovuttaa tasingon
nimellä A:lle puolet asunto-osakkeesta (100 000 euroa) ja lisäksi pörssiosakkeita 150 000
euron määrästä. Tällöin B:n katsotaan antaneen avioero-osituksessa 50 000 euron
suuruisen lahjan puolisolleen A:lle.
Jos A myöhemmin myy pörssiosakkeet, hänen katsotaan saaneen niistä 4/5 (200 000 /
250 000) ositussaannolla (TVL 46.2 §) ja 1/5 (50 000 / 250 000) lahjasaannolla (TVL 47.1
§). Vastaavasti asunnon puoliosuudesta A sai 4/5 ositussaannolla ja 1/5 lahjasaannolla.
102
• Jäämistöositus
•
ensin kuolleen puolison omaisuuden arvo (500) > lesken omaisuuden arvo (100),
leski ei vaadi tasinkoa (200)
• kysymys ei lahjasta
perilliset saavat perinnön ”suurempana”
perintöverotus (500)
• KHO 1993 B 542: Kun leski oli osituksessa luopunut osittain avio-oikeudestaan
perinnönjättäjän omaisuuteen, lesken oli katsottu antaneen lahjaa perinnönjättäjän
rintaperillisille. Lahjaverotukset oli kumottava ja asia palautettava perintöverolautakunnalle
veronjärjestelyn toimittamiseksi perinnönjättäjän jälkeen toimitettuihin perintöverotuksiin.
• KHO 1977 II 616: Kun leski luopui avio-oikeudestaan pesän toisena osakkaana ja ainoana
perillisenä olleen lapsen hyväksi, lesken ei katsottu lahjoittaneen tälle omaisuutta.
Lahjaverotusta ei ollut toimitettava.
• Leski voi myös luopua osittain tasingosta esimerkiksi niin, että hän ottaa vastaan vain tietyn
tasinko-omaisuusesineen tai vaikkapa hallintaoikeuden johonkin esineeseen (tällöin syntyy
normaali PerVL 9.3 §:n velvoitteen vähentämistilanne)
•
ensin kuolleen puolison omaisuuden arvo (100) < lesken omaisuuden arvo (500),
perilliset eivät vaadi tasinkoa / leski ei luovuta tasinkoa (AL103.2 §)
• kysymys ei tietenkään lahjasta
•
perilliset saavat perinnön ”pienempänä” (100)
veronalaisen lahjan tilanteet jäämistöosituksessa
• lahjaverovelvollisuus syntyy vain, jos ositustaho luovuttaa omaisuutta enemmän kuin AL
edellyttäisi
• luopuminen AL:n ”sisällä” ei jäämistöosituksissa siis synnytä lahjaveronalaista saantoa
• lahja syntyy tietenkin myös jos leski esim. ensin vastaanottaa tasingon ja sitten luopuu siitä
103
Esimerkki veronalaisesta lahjasta jäämistöosituksessa
Antti
•
Bertan katsotaan antaneen
jäämistöosituksessa lapsilleen 3 x
33.333 €:n lahjat (Bertta antaa
100.000 € ylitse avio-osan määrän
200.000 €)
•
mahd. jatkoluovutus:
saantoperuste, jos Antin kp myy
osakkeet:
Bertta
ositus
Mikko
Pekka
Kaisa
Antin jäämistö:
Bertan omaisuus:
kesämökki, 1/1
pörssiosakkeita, 1/1
100.000 euroa
300.000 euroa
--------------------------------------------------------ositus:
Antin jäämistö:
Bertan omaisuus:
pörssiosakkeet, 1/1
kesämökki, 1/1
300.000 euroa
100.000 euroa
•
saantoperuste 2/3 perintö ja
1/3 lahjasaanto
•
omistusajat: 2/3 Antin
kuolema ja 1/3 osituskirjan
allekirjoitushetki
•
Bertta myy kesämökin: saanto
ositussaanto
104
• Vastaava tilanne mahdollinen myös perinnönjaossa
•
jos perinnönjako suoritetaan PK:n tasajaon periaatteen
vastaisesti siten, että joku perillisistä saa enemmän kuin
hänelle lain mukaan kuuluisi, hänen katsotaan saavan lahjaa
toisilta perillisiltä
•
tilanteet harvinaisempia kuin jäämistöositusten yhteydessä,
koska osapuolten intressit vastakkaisia
105
Osituksen sovittelu verotuksessa
106
Osituksen sovittelu (AL 103 b §) ja verotus
Lähtökohtia:
Osituksen sovittelu on ”laillinen” osa aviovarallisuussääntelyä ja sen
mukaisesti tehty ositus otetaan osituksena perustaksi, kun arvioidaan
oikeustoimien veroseuraamuksia
Näin esimerkiksi lahjaverotuksessa, varainsiirtoverotuksessa ja
luovutusvoiton verotuksessa
Asetelma ei poikkea yksityisoikeuden ja vero-oikeuden välisestä yleisestä
perussuhdeasetelmasta:
Yksityisoikeudessa:
oikeustosiseikasto
Verooikeudessa:
oikeusvaikutus
oikeustosiseikasto
oikeusvaikutus
107
Osituksen sovittelun edellytykset säädetään AL 103 b §:ssä
Jotta osituksen sovittelu voidaan ottaa verotuksen perusteeksi, sovittelun tulee
täyttää AL 103 b §:n ja muutoinkin AL:n edellytykset
Lähtökohtana voitaneen pitää, että pesänjakajan ja tuomioistuimen tekemä osituksen
sovittelua koskeva päätös/tuomio otetaan sellaisenaan verotuksen perusteeksi =
toimitusositus, joka on toimitettu ns. lain mukaan
Jos osituksen moitekanne
mahdollinen perusteoikaisu perintöverotuksessa
tai oikaisuvaatimus tuloverotuksessa tai palautushakemus vsv:ssa
Ongelman muodostaa osapuolten tekemä sopimusositus, jossa on sovellettu AL 103
b §:n säännöstä ja soviteltu ositusta
Edellytysten täyttyminen?
Kuka valvoo, että AL 103b §:n edellytykset täyttyvät?
Esimerkiksi sopimusositus, jossa omaisuuden avio-oikeusluonteesta sovitaan
osituksen sovittelua koskevan säännöksen nojalla ositusosapuolten kesken
Tyypillisesti tilanne, jossa puolisoilla on avioehtosopimus ja he sopivat
sopimusosituksessa siitä, että avio-oikeus onkin joihinkin omaisuusesineisiin ja
omaisuusesine tai osa siitä siirtyy osituksessa tasinkona/tasauseränä toiselle
puolisolle
Puolisoilla olisi ollut mahdollisuus muuttaa avioehtosopimusta ennen ositusperusteen
syntyhetkeä, mutta eivät ole tehneet sitä
108
Selvittämisvelvollisuus AL 103b §:n edellytysten täyttymisestä on verovelvollisella
Aarnio – Kangas, Perhevarallisuusoikeus, s. 220: ”Osituksen sovittelusäännöstön
tarkoituksena ei ole puolisoiden välisten varallisuuserojen tasoittaminen, eikä
sovittelu ole väline, jolla sopimusten sitovuusperiaate olisi täydellisesti
sivuutettavissa.”
Kynnys avioehtosopimuksen sovitteluun on korkealla
Veron kiertämistä koskeva sääntely
VML 28 §, VSVL 37 §, PerVL 33a § viimekätinen keino sivuuttaa
sopimusosituksessa sovittu
Onko kaupan purkua koskeva sääntely/käytäntö verrokki?
VSVL 40.2 §: ”Suoritettu vero palautetaan hakemuksesta, jos luovutus on
tuomioistuimen päätöksellä kumottu tai määrätty purkautumaan taikka se on
purettu sopimuksella tilanteessa, jossa se olisi voinut luovutuskirjassa olevan
ehdon tai sopimusrikkomuksen vuoksi tulla puretuksi tuomiolla. Sama on
voimassa, jos kauppahintaa on vastaavassa tilanteessa alennettu.”
Samaa periaatetta sovelletaan ilman sääntelyä myös luovutusvoiton
verotuksessa
Voitaisiinko ajatella, että osituksen sovittelun edellytyksiä arvioitaisiin verotuksessa
vastaavin periaattein: jos katsottaisiin, että sovittelun edellytykset ovat olemassa
niin, että vastaavasti myös yleinen tuomioistuin olisi sovitellut ositusta,
sopimusosituksessa tehty sovittelu otettaisiin myös verotuksen perusteeksi
109
ESIMERKKI.
Jos jäämistöositusta on tuomioistuimen päätöksellä soviteltu niin, että
perittävän P omaisuuteen kuulunut VO-omaisuusesine on katsottu AOomaisuudeksi ja tämän vuoksi leski L:n saaman tasingon määrä on
suurentunut, perintöverotusta muutetaan vastaavasti (perusteoikaisu,
PerVL 38.3 §). P:n jäämistö muodostuu tällöin pienemmäksi kuin ilman
sovittelua.
Sen sijaan, jos jäämistöosituksen osapuolet ovat keskinäisin sopimuksin
sopineet – vaikkakin viitaten AL 103b §:n säännökseen mutta ilman, että
säännöksen edellytykset täyttyvät – VO-omaisuuden siirrosta leskelle,
kysymyksessä voi tilanteesta riippuen olla joko vastikkeellinen luovutus tai
lahja. Kysymys ei siis ole tällöin osituksen sisäisin varoin tapahtuvasta AOomaisuuden siirrosta.
110
Kouvolan HAO 31.12.2012 taltio 12/0552/1 (ei julk.; KHO 28.6.2013 taltio
2248; ei valituslupaa, ei julk):
Puolisoiden välillä oli lähes 20 vuotta sitten solmittu kokonaan poissulkeva
avioehtosopimus
Avioeron vireille tulon jälkeen puolisot sopivat osituskirja- nimisellä asiakirjalla,
että toinen puoliso sai yksin omistukseensa heidän yhteisesti omistaman
asunto-osakkeen ja toinen sai kokonaan toisen puolison omistaman
kiinteistön
Osituskirjassa puolisot olivat soveltaneet AL 103b §:n osituksen sovittelua
koskevaa säännöstä ja katsoneet po. omaisuuden avio-oikeuden alaiseksi
omaisuudeksi
HAO: omaisuuden siirroista oli suoritettava varainsiirtovero VSVL 4.3 §:n
nojalla; avioeron vireille tulon jälkeen laaditulla asiakirjalla ei ollut merkitystä
VSVL 4.3 §:n säännöstä sovellettaessa. Puolisoilla oli avio-oikeuden
poissulkeva avioehtosopimus. Ään 2-1;
KHO: ei valituslupaa verovelvollisille
111
5. Lahjaa vai ansiotuloa?
KHO 2014:4
KHO 2014:5
KHO 2014:6
KHO 10.1.2014 taltio 39 (ei valituslupaa veronsaajalle)
KHO 12.3.2014 taltio 758 (ei valituslupaa verovelvolliselle)
112
Mistä on kysymys?
Osakeyhtiöiden sukupolvenvaihdoksissa esiintyy tilanteita, joissa yrittäjän
omasta suvusta ei löydy toiminnan jatkajaa
Yhtiössä on nuorempi työntekijä; usein johtavassa asemassa tai muutoin
”kantava” voima
Yrittäjä haluaa siirtää yrityksen omistuksen tälle ja luopua samalla itse joko
kokonaan tai vaiheittain yrityksestä
Osakekanta lahjoitetaan tai luovutetaan alihintaan tälle työntekijälle
Syntyy kysymys siitä, onko lahjana tai alihintana saatu etu
1) työsuhteesta johtuvaa etua
2) lahjana saatua etua
ansiotulon verotus
lahjaverotus
Huom: etu ei siis sinänsä tule suoraan osakeyhtiöltä (työnantajalta); mutta
yrittäjä käyttää omistajavaltaa
113
KHO 22.5.1992 taltio 1934 (julkaistu)
Verovelvollinen, joka erosi osakekannan myynnin yhteydessä Oy A:n
toimitusjohtajan tehtävästä, sai eräiltä Oy A:n emoyhtiöiden entisiltä
henkilöosakkailta läksiäislahjoiksi nimetyt yhteensä noin 1.000.000 markan
rahasuoritukset. Rahasuoritusten suuruus vaihteli 14.000 markasta 214.000
markkaan.
Lääninoikeus katsoi, ottaen huomioon verovelvollisen pitkäaikaisen
palvelussuhteen ja rahasuoritusten antajien omistussuhteen Oy A:han, että
verovelvolliselle maksettu määrä oli palkanluonteista korvausta hänen
palvelussuhteensa aikana yhtiölle tekemästä merkittävästä työstä.
Rahasuoritukset oli näin ollen katsottava verovelvollisen veronalaiseksi
ansiotuloksi. KHO hylkäsi verovelvollisen valituksen, jossa hän vaati, että
suoritukset olisi katsottava hänen saamikseen lahjoiksi eikä palkanluonteiseksi
tuloksi. (Äänestys 3-2, verovuosi 1988, TVL 19 § 1 momentti).
114
Case 1. KHO 2014:4 (Kouvolan hallinto-oikeus 3.3.2011 nro 11/0082/1)
Lahjaverotus – Lahja vai ansiotulo – Sukupolvenvaihdos – Pääosakas Veronkierto
A omisti yksin insinööritoimisto Y Oy:n
B, joka toimi Y Oy:n johdossa, osti 30 % Y Oy:n osakkeista A:lta
Kaupan jälkeen A omisti siis 70 % Y Oy:stä
A ja B olivat Y Oy:n hallituksessa
A haluaa luopua kokonaan Y Oy:n osakkeista (70 %)
A lahjoittaa 30 % C:lle, joka ei ole sukua A:lle
C on yhtiön liiketoiminnan kantava voima, C on mukana hallituksessa
A myy 40 % Y Oy:lle käyvästä arvostaan
Lahjan ja kaupan jälkeen A ei siis omista lainkaan Y Oy:n osakkeita
115
KHO:
”Asiassa on kysymys siitä, syntyykö osakkeiden lahjoittamisesta henkilölle,
joka ei ole lahjanantajalle sukua ja joka työskentelee yhtiössä, tuloverolaissa
tarkoitettua ansiotuloa vai perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu lahja”
Lahjoituksessa C:lle ei ollut kysymys työsuhteen perusteella saadusta tulosta,
etuudesta tai korvauksesta eikä veron kiertämisestä (kysymys ei ole C:n
palkitsemisesta työsuhteen perusteella saadusta tulosta tai C:n
sitouttamisesta yhtiöön pelkästään työntekijänä)
Kysymys omistajanvaihdokseen liittyvästä luovutuksesta, lahjasta
Sovelletaan PerVL:n spv-sääntelyä
Olennaista siis:
A luopui kokonaan omistuksestaan yhtiössä = omistajanvaihdos
A sai 40 %:n osalta täyden vastikkeen Y Oy:ltä = otti osan pois rahana
Lahja, vaikka A oli enemmistöosakas ennen lahjoitusta (KHO: ”pääosakas”)
tapahtui yhtiön osakekannan luovutus muussa kuin työsuhteessa
116
Case 2. KHO 2014:6 (Helsingin HAO 16.1.2013 taltio 13/0030/3)
Lahjaverotus - Lahja vai ansiotulo - Vähemmistöosakas
X Oy:ssä 100 osaketta
A omisti 35 kpl ja B omisti 14 kpl, muut 51 kpl omistivat kaksi muuta
osakasta; A siis vähemmistöosakas
A aikoi lahjoittaa B:lle 6 kpl
A omistaa 29 kpl ja B 20 kpl
A ja B eivät sukua, molemmat työskentelivät yhtiössä
A ei kuulu yhtiön operatiiviseen johtoon, B puolestaan on hallituksen jäsen
6 osakkeen arvo noin 200 000 euroa
KHO: "Asiassa on kysymys siitä, syntyykö osakkeiden lahjoittamisesta
henkilölle, joka ei ole lahjanantajalle sukua ja joka työskentelee yhtiössä,
tuloverolaissa tarkoitettua ansiotuloa vai perintö- ja lahjaverolaissa
tarkoitettu lahja"
117
KHO:
A ei ollut B:n työnantaja
molemmat vähemmistöosakkaita sekä ennen suunniteltua lahjoitusta että
sen jälkeen
ei ollut kysymys B:n palkitsemisesta työsuhteen perusteella tai B:n
sitouttamisesta yhtiöön työntekijänä kysymys ei ole B:n työsuhteen
perusteella saama tulo, etuus tai korvaus, vaan osakkeiden
omistajanvaihdokseen liittyvä luovutus
myöskään sillä perusteella, että A ja B ovat osakkaina yhtiössä ja toimineet
sen hyväksi, B:lle ei muodostu ansiotuloa
ei viitattu veron kiertämistä koskevaan sääntelyyn (Vova oli valituksessaan
HAO:ssa ja vastineessaan KHO:ssa pitänyt tätä asiaa esillä)
Olennaista siis:
lahjanantaja on vähemmistöosakas ennen lahjoitusta
(lahjanantajalle jää omistusta ja lahjanantaja jatkaa yhtiössä)
lahjansaajakin on vähemmistöosakas – ja myös lahjan jälkeen
118
Case 3. KHO 2014:5 (Hämeenlinnan HAO 22.12.2011 taltio 11/0871/1)
Tuloverotus – suunnattu alihintainen osakeanti – Lahja vai ansiotulo
Ravintolatoimintaa harjoittava A Oy
A Oy:n osakkaina puolisot C (100 os/180 os) ja D (80 os/180 os)
A Oy järjestää B:lle suunnatun osakeannin, jossa B saa merkitä 20 kpl A
Oy:n osakkeita hinnalla, joka on noin 57 % osakkeen käyvästä arvosta
(alihintaa 43 %)
B on pitkään työskennellyt ravintolapäällikkönä
B ei sukua C:lle tai D:lle
B:n mukaan yli 60-vuotiaat C ja D luopuvat vaiheittain yhtiöstä ja haluavat
sitouttaa B:n ravintolayhtiön toimintaan
KHO: "Asiassa on kysymys siitä, muodostaako etu, joka B:lle tulee tämän
saadessa oikeuden merkitä A Oy:n osakkeita alle käyvän arvon,
lahjaverotuksen alaisen lahjan vai tuloveron alaisen työsuhteeseen liittyvän
etuuden."
119
KHO:
”Tuloverolain 66 §:n 1 momentin mukaan ansiotuloa on etu työsuhteeseen
perustuvasta oikeudesta merkitä yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää hintaa
alempaan hintaan. Alihintaisesta osakeannista saatavaa etua voidaan siten pitää
muuna kuin ansiotulona vain silloin, kun etua ei ole pidettävä työsuhteeseen
perustuvana. Kun osakkeita tarjotaan merkittäväksi alihintaan yhtiön
työntekijälle, edun katsominen muuksi kuin ansiotuloksi voi tulla kysymykseen
vain, kun siihen liittyy merkittäviä seikkoja, joiden valossa etu ei perustu
työsuhteeseen vaan muihin syihin. Kysymys on ratkaistava asiassa saatavan
kokonaisarvioinnin perusteella.”
”Kun otettiin huomioon, että puolisoiden omistusosuudet A Oy:ssä eivät tulleet
osakeannissa merkittävästi muuttumaan ja he jäivät edelleen yhtiön
pääosakkaiksi, B:lle tulevaa etua ei pidetty lahjaverotuksen alaisena lahjana
vaan työsuhteeseen perustuvana ansiotulona. ” (ään 3-2)
120
Olennaista siis:
käytetty muoto: suunnattu osakeanti, nimenomainen TVL 66.1 §:n säännös
nimenomaisesta säännöksestä poikkeava verokohtelu pitää perustua
erityisiin seikkoihin
puolisoiden omistussuhteet eivät olennaisesti muuttuneet – puolisot omistivat
edelleen yhteensä 180 osaketta (enemmistöosakkaat), kun B tuli
omistamaan 20 osaketta (yhtiön osakkeiden kokonaismäärä siis kasvoi 200
osakkeeksi – B tuli omistamaan siis 10 % osakekannasta)
puolisot C ja D jatkavat edelleen yhtiössä
ei tapahtunut varsinaista yhtiön osakekannan luovutusta, vaan sitouttaminen
työsuhteessa
vähemmistö olisi pitänyt 10 %:n osuutta osakekannan luovutuksena muussa
kuin työsuhteessa ja siis lahjana
121
Case 4. KHO 10.1.2014 taltio 39 (ei julk. ei valituslupaa Vova:lle)
Turun HAO 14.8.2013 taltio 13/0482/3 (ei julk.)
A omistaa 55 kpl, hänen puolisonsa C, 5 kpl, heidän tyttärensä 30 kpl ja tyttären poika
10 kpl, yhteensä siis 100 osaketta
A aikoo luovuttaa 20 kpl X Oy:n osaketta B:lle (ei sukua) 180 000 euron
kauppahinnalla ja samalla A ja hänen vaimonsa C luovuttavat loput osakkeensa X
Oy:lle; luovutus B:lle alihintainen
Tämän jälkeen B omistaa 1/3 yhtiön osakkeista ja A:n tytär ja tyttärenpoika 2/3
osakkeista
B on työskennellyt X Oy:n palveluksessa siitä lähtien, kun valmistui sähköalan
insinööriksi v. 2010; B on 27-vuotias ja toimii yhtiössä asennuspäällikkönä
(tosiasiassa suurelta osin asennustehtävissä)
Tarkoituksena on, että B siirtyy vastaamaan yhtiön päivittäisestä operatiivisesta
liiketoiminnasta A:n tyttären ja tyttärenpojan jatkaessa hallituksessa
122
Turun HAO katsoi, että kysymys on todellisesta sukupolvenvaihdoksesta,
eikä työsuhteeseen liittyvästä palkitsemisesta ja sitouttamisesta
HAO perusteli tätä sillä, että B on saanut täyttä palkkaa työskentelystään
viimeisen kolmen vuoden aikana ja on tällä hetkellä samassa asemassa
työntekijänä kuin muutkin yhtiön työntekijät (ei siis johtotehtävissä)
Lisäksi huomioon otettiin kauppahinta, luovutettava osakemäärä ja että A ja
C luopuvat koko osakeomistuksestaan. Kysymys on siis lahjasta.
KHO:n julkaistuja ratkaisuja noudattaen / olennaista siis:
A luopui kokonaan omistuksestaan yhtiössä = omistajanvaihdos
Sai yhtiöstä lunastukseen liittyvän vastikkeen = otti osan pois rahana
Lahja, vaikka A oli enemmistöosakas ennen lahjoitusta
rinnastuu KHO 2014:4
123
Case 5. KHO 12.3.2014 taltio 758 (ei julk., ei valituslupaa verovelvolliselle)
A omistaa X Oy:n osakkeista 16/30. B, joka on yhtiön nykyinen
toimitusjohtaja, omistaa yhden X Oy:n osakkeen. Kaikkiaan yhtiössä on 7
omistajatahoa.
A on 73-vuotias ja B on 62-vuotias. A ja B eivät ole sukua. A ja B ovat yhtiön
hallituksessa.
A on vähitellen siirtymässä syrjään ja vastuu yhtiön toiminnasta on tarkoitus
siirtää B:lle
A aikoo lahjoittaa 9 osaketta B:lle, joten lahjoituksen jälkeen A omistaisi 7
osaketta ja B 10 osaketta (33,3 %); epäselväksi jäi, mitä A aikoo tehdä
lopuilla osakkeillaan
124
HAO: ”Yleisen elämänkokemuksen mukaan osakkeiden luovuttaminen vastikkeetta ei
ole tavanomaista elinkeinotoiminnassa. Esitetyissä olosuhteissa luovutuksen on
katsottava perustuvan ensisijaisesti B:n työpanokseen ja hänen asemaansa
työyhteisössä. Tätä käsitystä tukee se, että järjestelyn tarkoituksena on
yritystoiminnan jatkuvuuden turvaaminen nimenomaan sitouttamalla B myös
omistuksen kautta yritykseen. Ottaen huomioon, että tuloverotus on lahjaverotukseen
nähden ensisijainen verotuksen muoto, ei näissä oloissa ole näytetty, että kyseessä
on perintö- ja lahjaverolain mukaan verotettava lahja.”
Olennaista siis:
enemmistöosakas (16/30), joka luovuttaa 9 osakettaan työntekijälle, joka on myös
yhtiön hallituksessa
lahjoittajan omistusosuus pienenee 16/30
7/30 ja lahjoittaja jatkanee yhtiössä
edelleen
katsottiin, että tapahtui yhtiön osakekannan luovutus työsuhteessa (enemmistöosakas
ja jatkaa yhtiössä; tosin ei enää enemmistöosakkaana)
ratkaisun merkitys, kun KHO ei antanut valituslupaa?
minusta kuitenkin sopii kokonaiskuvaan ja vastaa valittua linjaa
125
Yhteenvetoa
KHO käsitteli nämä julkaistut tapaukset kysymyksensä siitä, onko tuloa vai lahjaa –
tähän kysymykseen annettiin vastaus
ratkaisuja on syytä tarkastella ja analysoida vain tämän kysymyksen valossa
PerVL:n spv-huojennussäännöksessä ei ole rajattu sukulaisuussuhdetta
tukee sitä,
että lahjoituksia voidaan tehdä myös ei-sukulaisten välillä
1. Esikysymyksenä oikeustoimen muoto ja nimenomainen TVL 66 §:n säännös
alihintaisesta osakeannista
painava argumentti tuloverotuksen puolesta; mutta ei
poikkeukseton (case 3)
2. Lahjaa, jos
lahjoittaja on vähemmistöosakas ei pystyisi yhtiön kautta tekemäänkään
työsuhteeseen liittyviä oikeustoimia
kysymys on osakekannan lahjoittamisesta
(case 2)
lahjoittaja on enemmistöosakas ja luopuu samalla yhtiöstä jollain tavalla (esim.
yhtiö lunastaa osan osakkeista)
kysymys on osakekannan lahjoittamisesta
(case 1 ja case 4)
3. Tuloa, jos
lahjoittaja on ollut enemmistöosakas ja jää yhtiöön (case 5)
126
6. PK 3:1a § ja AL 103.2 §
perintöverotuksessa ja muussa verotuksessa
1.
Lesken ilmoituksia koskeva verotuksen sääntely
2.
PK 3:1a § ja verotus
•
vaikutus eri verolajeissa
•
perintöverotus (minkä suuruisena vähennetään?)
•
oikeudesta luopuminen, oikeuden luovuttaminen, asunnon myynti
127
yms. tilanteet verotuksessa
3.
•
onko hallintaoikeus ”todellinen”?
•
vaikutus juoksevan tulon verotukseen
AL 103.2 § ja perintöverotus
•
toteutumaton tasinkoetuoikeus lesken jälkeisessä
perintöverotuksessa
•
Uudenmaan veroviraston ohje 12.11.2008 (www.vero.fi –
hakusanana voi käyttää: 12.11.2008)
128
Lesken legaalisen suojan säännös, PK 3:1a §:
”Eloonjäänyt puoliso saa pitää kuolleen puolison jäämistön jakamattomana
hallinnassaan, jollei rintaperillisen jakovaatimuksesta tai perittävän tekemästä
testamentista muuta johdu.
Rintaperillisen jakovaatimuksen ja testamentinsaajan oikeuden estämättä
eloonjäänyt puoliso saa pitää jakamattomana hallinnassaan puolisoiden
yhteisenä kotina käytetyn tai muun jäämistöön kuuluvan eloonjääneen puolison
kodiksi sopivan asunnon, jollei kodiksi sopivaa asuntoa sisälly eloonjääneen
puolison varallisuuteen. Yhteisessä kodissa oleva tavanmukainen
asuntoirtaimisto on aina jätettävä jakamattomana eloonjääneen puolison
hallintaan.
Eloonjääneen puolison oikeuteen pitää 1 ja 2 momentin mukaan omaisuutta
hallinnassaan on vastaavasti sovellettava, mitä 12 luvussa on säädetty
testamenttiin perustuvasta käyttöoikeudesta.
Eloonjääneen puolison oikeudesta avustukseen, kun hänelle ei 25 luvun
säännösten johdosta tai muusta syystä voida turvata riittävää asuntoa ja
asuntoirtaimistoa, säädetään 8 luvun 2 §:ssä.
129
Lesken ilmoituksia koskeva verotuksen sääntely
Verohallituksen päätös perintö- ja lahjaverotusta varten annettavista tiedoista
20.6.1994/539 (Ve 401a)
”1 §. Sen lisäksi mitä perintökaaressa ja perintö- ja lahjaverolaissa
säädetään, on perukirjassa tai sen liitteenä annettava perintöverotusta
varten seuraavat tiedot ja selvitykset:
---2) selvitys siitä, käyttääkö eloonjäänyt puoliso perintökaaren 3 luvun 1 a
§:ssä tarkoitettua oikeutta pitää kuolleen puolison jäämistö jakamattomana
hallinnassaan kokonaan tai osittain;
3) selvitys siitä, kieltäytyykö eloonjäänyt puoliso avioliittolain 103 §:n 2
momentissa tarkoitetulla tavalla luovuttamasta omaisuuttaan ensiksi kuolleen
puolison perillisille; - - - ”
130
• VH:n päätös (”perukirjassa”) ei muodosta takarajaa näille ilmoituksille
•
päätöksen tarkoituksena on, että luodaan edellytykset verotuksen
toimittamiselle oikein mahdollisimman varhaisessa vaiheessa
• jos ilmoitus oikeuden käyttämisestä toimitetaan Verohallintoon ennen
verotuksen toimittamista, se otetaan huomioon
•
näin myös aikaisemmassa (ei-julk.) KHO 12.6.1980 t. 3077
• jos ilmoitus oikeuden käyttämisestä toimitetaan vasta verotuksen
päättymisen jälkeen
•
verotuskäytännössä on edellytetty konkreettisempaa näyttöä oikeuden
käyttämisestä
•
AL 103.2 §:n käyttämisen osalta edellytetään käytännössä näyttöä
osituksen toimittamisesta
•
erehdys, ymmärtämättömyys, unohdus – pitäisi hyväksyä verotuksessa;
VHp:n määräys ei voi muodostaa oikeudenmenetystä
131
PK 3:1a §
mihin verolajeihin vaikuttaa?
132
•
PK 3:1a §:n olennaiset piirteet verotuksen näkökulmasta
•
hallintaoikeuden ja omistusoikeuden erottaminen
•
heikko hallintaoikeus koko jäämistöön (1 mom.)
•
vahva hallintaoikeus vainajan jäämistöön kuuluvaan asuntoon (ja
asuntoirtaimistoon) (2 mom)
•
•
hallintaoikeuden sisältö PK 12 luvun käyttöoikeudesta
verolajit, joihin PK 3:1a §:llä on vaikutusta
•
perintöverotus (velvoitteena)
•
lahjaverotus (hallintaoikeudesta luopuminen)
•
tuloverotus
•
juoksevan tulon verotus
•
luovutusvoiton verotus (myös hallintaoikeuden luovutus)
•
arvonlisäverotus sekä ennakkoperintä- ja työnantajarekisteröinti
•
kiinteistöverotus
133
PK 3:1a §
ja
perintöverotus
134
PK 3:1a § perintöverotuksessa
• VHp perintö- ja lahjaverotuksesta annettavista tiedoista (539/1994), 1 §:n 2
kohta
• perukirjassa tai sen liitteessä on ilmoitettava, käyttääkö leski PK 3:1a §:n
oikeuttaa koko jäämistöön tai osaan siitä
• lesken saama etuus ei veronalaista perintöverotuksessa (PerVL 8.2 §)
• etuuden nojalla saatu tulo lesken veronalaista tuloa tuloverotuksessa
• PerVL 9.3 §: vain asuntoon ja asuntoirtaimistoon kohdistuva hallintaoikeus
(3:1a.2 §) vähennetään velvoitteena perintöverotuksessa
• 1 mom:n heikkoa hallintaoikeutta ei siis vähennetä velvoitteena
perintöverotuksessa
• mitään lesken ja perillisten välisiin sopimuksiin perustuvia (esimerkiksi osituksen
tai perinnönjaon yhteydessä sovittuja) uusia tai lisähallintaoikeuksia ei
vähennetä velvoitteina (ks. KHO 7.5.1976 t. 1838 ja KHO 2000:33)
• perillisille siirtyvästä fiktiivisen osituksen ja perinnönjaon perusteella lasketusta
vainajan jäämistön määrästä (käytännössä yleensä siis avio-osan suuruisesta
määrästä) vähennetään asuntoon ja koti-irtaimistoon kohdistuva, perillisten
osuutta rasittava lakisääteisen hallintaoikeuden arvo
135
• ESIMERKKI. Aviopuolisoilla P ja L on kolme lasta. P kuolee ja L on P:n
kuolinhetkellä 78-vuotias. P:n avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö
on 700 000 euroa ja L:n 300 000 euroa. Avio-osan suuruus on siten 500
000 euroa. Puolisot omistavat yhdessä (½ ja ½) muun muassa
yhteisenä kotina käytetyn asunnon, jonka arvo on 400 000 euroa.
• Jos L vetoaa PK 3:1a.1:n mukaiseen oikeuteensa pitää P:n koko
jäämistö hallinnassaan, perintöverotuksessa 500 000 euron suuruisesta
P:n jäämistön määrästä vähennetään PK 3:1a.2:n mukaisen
asumisoikeuden arvona 50 000 euroa (= ½ × 400 000 × 5 % × 5).
Tuloverotuksessa L:ä verotetaan myös sen omaisuuden tuotosta, joka
kuuluu P:n jäämistöön, koska L:llä on hallintaoikeus koko
jäämistöomaisuuteen.
136
• sopimusperusteinen hallintaoikeus
•
KHO 7.5.1976 t 1838: Perillisen ja lesken välisessä
osituksessa oli sovittu, että leski sai elinkautisen
nautintaoikeuden perilliselle jaettuun omaisuuteen.
Perillisen vaatimus tuon nautintaoikeuden arvon
vähentämisestä hänen perintöosuutensa arvosta hylättiin.
137
KHO 2000:33: Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 3 momentissa tarkoitettua lesken
hallintaoikeuden perusteella tehtävää vähennystä ei ollut vahvistettava
suuremmasta osuudesta kuin puolesta perintöverotuksessa vahvistetusta
osakkeiden arvosta, vaikka perintöverotuksen toimittamisen jälkeen toimitetussa
osituksessa ja perinnönjaossa leski ja kukin kolmesta perillisestä olivat saaneet
yhden neljäsosan ja siten perilliset olivat tulleet omistamaan kolme neljäsosaa
perinnönjättäjän omaisuutta olevan puolisoiden yhteisen asunnon hallintaan
oikeuttavista osakkeista.
• asunto oli yksin perinnönjättäjän omaisuutta: jaossa lapsille yht. ¾ ja leskelle ¼
• perinnönjättäjän varat olivat suuremmat kuin lesken varat
• äänestys 4-1, jossa vähemmistö katsoi, että perintöverotuksessa olisi
hallintaoikeus voitu näissä oloissa vahvistaa koko asunnon arvon perusteella ja
siten osituksen ja jaon tekemisen jälkeen ¾:ksi
• tässä tapauksessa KHO:n voidaan katsoa ”siunanneen” myös puolesta
määrästään –periaatteen (ks. jälj. 9.12.1993 T 4963)
• lähden siitä, että ositus ja jako eivät sopimusperusteisina toimina muuta ”puolesta
määrästä” -periaatetta
PK 3:1a.2 §:n hallintaoikeusvähennys on verotuksessa
aina laskennallinen
138
Sopiva asunto?
veroviranomainen ei ota pesänjakajan roolia eli veroviranomaisen ei tule ryhtyä
määrittelemään, onko jokin asunto leskelle sopiva vai ei. Asia jää lesken ja
perillisten / pesänjakajan päätettäväksi. Verotuksessa seurataan, että
perukirjassa ilmoitettu asumisoikeuden kohde todella toteutuu siten kuin
perukirjassa tai muutoin on ilmoitettu tai vaadittu.
Turun HAO 4.2.2008 taltio 08/0063/3: Oikeuskysymyksenä oli, onko rintaperillisillä
oikeus hallintaoikeusvähennykseen lesken pitäessä hallinnassaan puolisoiden
yhteisenä kotina käytetyn asunnon, vaikka lesken varallisuuteen sisältyy asunto.
Perintökaaren 3 luvun 1 a §:ään perustuva hallintaoikeuden arvo on velvoituksena
vähennyskelpoinen siltä osin kuin kyse on puolisoiden yhteisenä kotinaan
käyttämästä asunnosta. Asiassa ei ilmennyt, että vainajan perilliset olisivat
esittäneet jakovaatimusta. Se oikaisulautakunnan päätöksensä perusteluna
mainitsema seikka, että lesken varallisuuteen on sisältynyt hänen kodikseen sopiva
asunto, ei poistanut perillisten oikeutta hallintaoikeusvähennykseen.
Perintökaari 3 luku 1 a § 1 ja 2 mom. Perintö- ja lahjaverolaki 9 § 3 mom
139
PK 3:1a.2 §:n hallintaoikeuden määrän laskenta
•
koti-irtaimistoon kohdistuva hallintaoikeus lasketaan vain siltä osin, jos
jäämistöön sisältyvä koti-irtaimiston arvo on suurempi kuin PerVL 7b
§:ssä säädetty verovapaa 4.000 €:n määrä
•
•
lesken ikäkerroin (PerVL 10.2 §) x 5 % 4.000 €:n ylimenevästä määrästä
asuntoon kohdistuva hallintaoikeus lasketaan lesken ikäkertoimen ja
vuosituoton tulona
•
asunnon vuosituottona käytetään
•
joko 5 % asunnon perintöverotusarvosta,
•
tai käyvän nettovuokratuoton määrää (esim. osakehuoneiston
kysymyksessä ollessa arvioitu käypä vuokra ./. hoitovastike)
•
•
pääomatuloveroa ei oteta huomioon nettotuottoa laskettaessa
(nettotuotto = luonnollisilla vähennyksillä vähennetty määrä, KHO
2014:30)
jos leski vetoaa koko asuntoa pienempään oikeuteen (esim. puolet
asunnosta) hyväksytään verotuksessa ja hallintaoikeuden arvo
määrätään tuota osuutta vastaavasti
140
Puolesta määrästä –periaate
•
KHO 9.12.1993 t. 4963: Perinnönjättäjällä ja hänen leskellään ei ollut
ollut avioehtosopimusta. Ositusta ei lesken ja ainoan perillisen kesken
ollut toimitettu. Ainoa pesän varoihin kuulunut asunto oli ollut
perinnönjättäjän ja lesken asuntona käytetty osakehuoneisto, jonka
hallintaan oikeuttavat osakkeet perinnönjättäjä oli omistanut.
Laskennallisesti leski oli saamassa pesästä osituksessa tasinkona
määrän, joka ylitti puolet osakkeille verotuksessa vahvistetusta arvosta.
Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 3 momentissa tarkoitettua lesken
hallintaoikeuden perusteella tehtävää vähennystä ei ollut vahvistettava
suuremmasta osuudesta kuin puolesta osakkeiden arvosta.
•
samoin KHO 2000:33 (edellä)
•
ei siis lähdetä teoretisoimaan tasingon laskennallisella määrällä
141
Jos asunto ja/tai koti-irtaimisto on
1. yhteistä AO-omaisuutta
• vähennetään puolet koko asunnon arvon perusteella lasketusta hallintaoikeuden
arvosta (puolesta määrästä -periaate)
• omistussuhteista riippumatta (esim. leski ¾ ja vainaja ¼)
• näin myös tilanteessa, jossa leski vetoaa AL 103.2 §:ään
2. yksin lesken omaisuutta, eikä leski ole tasingonluovutusvelvollinen
1. vainajalla ei ole avio-oikeutta lesken omaisuuteen, tai
2. lesken omaisuus on suurempi ja leski on vedonnut AL 103.2 §:ään, tai
3. lesken varallisuus on pienempi kuin vainajan
ei vähennetä mitään (= katsotaan, että asunto ei osaksikaan kuulu vainajan
jäämistöön)
3. yksin lesken AO-omaisuutta, ja leski luovuttaa tasinkoa (ei vetoa 103.2 §)
• hallintaoikeuden arvo vähennetään puolesta määrästä
4. yksin vainajan omaisuutta
• jos leskellä ei ole avio-oikeutta
• jos leskellä on avio-oikeus
•
vähennetään koko hallintaoikeuden arvo
puolesta määrästä
näin myös tilanteessa, jossa leski vetoaa AL 103.2 §:ään – verotuskäytännössä
horjuvuutta: vähennys saatettu antaa myös koko määrästä
142
Esimerkkinä erityistilanne, jossa omistussuhteet tavallisuudesta poikkeavat
Antti
Bertta
Antti
57 vuotta
ikäkerroin 10
kiinteistö ¾ 150 000 €
kiinteistö ¼
50 000 €
muu omaisuus 100 000 €
Verotettavan jäämistön säästön laskenta
Pesän säästö
300 000 €
./. lesken avio-osa
- 150 000 €
jäämistö
150 000 €
./. asunnon hallintaoikeus
- 50 000 € (1/2 x 5 % x 200 000 x 10)
verotettavan jäämistön arvo 100 000 €
puolesta määrästä –periaate tässäkin: ei teoretisoida myöskään asunnon omistusosuuksiin
sidottua hallintaoikeuden laskentaa johtaisi useisiin tulkintaongelmiin
143
Esimerkkinä erityistilanne, jossa kysymys AL 103.2 §:stä
Antti
Antti
Bertta
57 vuotta
ikäkerroin 10
kiinteistö 1/1 200 000 €
Verotettavan jäämistön säästön laskenta, jos leski ei vetoa AL 103.2 §:ään
Pesän säästö
1 000 000 €
./. lesken avio-osa
- 500 000 €
jäämistö
500 000 €
- 50 000 € (1/2 x 5 % x 200 000 x 10)
verotettavan jäämistön arvo 450 000 €
vaikka leski vetoaisi AL 103.2 §:ään, siitä huolimatta vähennettäisiin puolet
hallintaoikeuden kokonaismäärästä (verotuskäytännössä horjuvuutta: voi
siis puoltaa myös kantaa, jossa vähennetään koko määrästään)
144
Esimerkkinä erityistilanne, jossa asuntoon kohdistuu velka
Antti
kiinteistö 1/1 200 000 €
asuntovelka - 150 000 €
100 000 €
Bertta
Antti
57 vuotta
ikäkerroin 10
Verotettavan jäämistön säästön laskenta
Pesän säästö
150 000 €
./. lesken avio-osa
- 75 000 €
jäämistö
75 000 €
- 50 000 € (5 % x ½ x 200 000 x 10)
verotettavan jäämistön arvo
25 000 €
Syntyy erikoinen tilanne: asunnon hallintaoikeus lasketaan suuremmasta määrästä kuin
nettojäämistö on, vaikka PK:n mukaan velkojan oikeus menee lesken oikeuden edelle, näin kuitenkin
Helsingin HAO 12.5.2010 taltio 10/0683/3, johon KHO 14.10.2011 taltio 2971: ei valituslupaa
veronsaajalle (ei julk.ratkaisu); samoin VH:n ohjekirje vuodelta 1983
145
PK 3:1a.2 §
vs.
ositus ja perinnönjako:
luopuuko leski oikeudestaan?
vaikutus perintöverotukseen?
vaikutus lahjaverotukseen?
146
Voiko leski luovuttaa tai luopua PK 3:1a.2 §:n oikeudestaan?
•
Lesken asumisoikeuteen sovelletaan, mitä PK 12 luvussa säädetään (PK 3:1a.3 §
PK 12 luku)
• henkilökohtainen oikeus
luovuttaa (luovutuskielto)
PK 12:4.1 §: testamenttiin perustuvaa käyttöoikeutta ei saa toiselle
• jos tällainen luovutus kuitenkin tehdään, omistaja saa oikeustoimen kanneteitse tehottomaksi
• luovutus sitoo kuitenkin hallintaoikeuden luovuttajaa itseään (inter partes)
• jos omistajatkin hyväksyvät luovutuksen, luovutus sitoo myös heitä
• summa summarum: jos leski, perilliset ja luovutuksensaaja sopivat (hyväksyvät)
luovutuksesta, luovutus on mahdollinen ja sitoo osapuolia
•
hallintaoikeuden haltija voi myös aina luopua oikeudestaan osittain tai kokonaan
• luopuminen tapahtuu suhteessa omistusoikeuden haltijaan nähden (perilliset tai asunnon
ostaja)
•
hallintaoikeuden luovuttaminen tai luopuminen voi tapahtua vastikkeetta tai
vastikkeellisesti
•
tyyppitilanne: leski saa asunnon luovutuksen yhteydessä korvauksena
hallintaoikeudestaan osuuden kauppahinnasta
147
Miten verotusta tulisi oikaista eri tilanteissa?
•
lähtökohta: hallintaoikeus on vähennetty perintöverotuksessa lesken
elinikäisenä oikeutena – ikään kuin maksimiarvostaan
•
jos oikeus ei toteudu sellaisena kuin se on perintöverotuksessa otettu
huomioon, verotuksessa tilanne on oikaistava
•
tilanteiden ja oikaisukeinojen ryhmittely
1.
luopuu vastikkeetta omistajien hyväksi
•
leski ei käytä enää oikeuttaan
•
verotuskäytännössä katsottu lahjaksi (tyyppitilanne: leski luopuu lasten
hyväksi ennen asunnon myyntiä)
2.
luopuu tai luovuttaa vastiketta vastaan
3.
hallintaoikeus ei toteudu lainkaan (ei ollut alunperinkään tarkoitus toteutua)
•
•
luovutusvoiton verotus (ks. KHO 2009:13)
perusteoikaisu perintöverotukseen
148
•
Kysymys: Säilyykö lesken elinikäinen hallintaoikeus asuntoon (PK 3:1a.2 §),
kun asunto siirtyy jaossa yhden perillisen jako-osuuteen tai perustetaan
yhteisomistussuhde ja leski jatkaa asumista asunnossa? Katsotaanko lesken
luopuneen oikeudestaan perillisten hyväksi?
•
Vastaus: Jäämistöositus ja perinnönjako eivät sopimuksina muuta kuolemaan
ja lakiin perustuvan hallintaoikeuden laskentaa perintöverotuksessa.
Alkuperäinen hallintaoikeuden kohteena oleva asunto siirtyy jakoprosessin
edetessä, lesken hallintaoikeus säilyy ja omistusoikeus täsmentyy
jollekin/joillekin perillisistä (tai lesken ja perillisen yhteisomistukseen).
Tämä ei aiheuta verotuksellisia toimia – leski ei luovu alkuperäiseen asuntoon
kohdistuvasta hallintaoikeudestaan. Perilliset ottavat perinnönjaossa huomioon
lesken hallintaoikeuden rasitteen (siis se, joka saa ”asunnon leskineen”, saa
omaisuutta ”enemmän” kuin muut).
Jos tasajaon periaate (PK 23:8 §) ei toteudu perinnönjaossa, silloin on tietysti
selvitettävä, antoiko joku jollekin lahjaa tmv. Jos leski joskus luopuu
hallintaoikeudestaan, hallintaoikeudesta luopuminen on lahjaa vain asunnon
omistajalle.
149
Kysymys:
•
Puolisoiden vakituinen asunto on sisältynyt kokonaan tai osittain
vainajan varoihin. Leski on vedonnut PK 3:1a.2 §:n hallintaoikeuteen,
jonka arvo on vähennetty perintöverotuksessa. Asunto on siirretty
jäämistöosituksessa leskelle. Katsotaanko lesken luopuneen
osituksessa hallintaoikeudesta siten, että perillisille tulee omaisuutta
lahjaksi?
Vastaus:
•
Hallintaoikeuden arvoa ei oteta AL 35.3 §:n mukaan huomioon
jäämistöosituksessa lesken varallisuusarvoisena omaisuutena. PK 3:1a
§:n oikeus on korostetusti henkilökohtainen oikeus. Jäämistöositus on
siten hallintaoikeuden osalta toimitettu AL:n säännösten mukaisesti,
joten mitään varallisuuden siirtymää ei tapahdu hallintaoikeuden osalta.
Lesken ei voida myöskään katsoa luopuneen hallintaoikeudesta sillä
perusteella, että hän saa hallinnan kohteena olleen asunnon
omistukseensa.
150
Perintöverotus - Lahjanantaja lahjansaajan perillinen - Lahjanantajan
pidättämä hallintaoikeus
KHO 26.9.2006 t. 2465: A ja B olivat 28.3.2000 lahjoittaneet pojalleen C:lle
ja tyttärelleen D:lle neljä tilaa. Lahjakirjan mukaan hallintaoikeus tiloihin
siirtyi lahjansaajille sen jälkeen, kun lahjoittajat olivat kuolleet.
Lahjaverotuksessa laskennallinen hallintaoikeuden arvo oli vähennetty
lahjoitettujen tilojen käyvästä arvosta. C oli kuollut 9.7.2003.
Perinnönsaajina olivat hänen vanhempansa A ja B, jotka olivat muun ohella
perineet puolet edellä mainituista tiloista. Koska A oli pidättänyt
hallintaoikeuden lahjoittamaansa kiinteään omaisuuteen ja hallintaoikeuden
osalta omaisuus oli jäänyt hänelle kiinteistöjä luovutettaessa, hän ei ollut
saanut sitä perintö- ja lahjaverolain 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla perintönä. A
ei ollut velvollinen suorittamaan perintöveroa hallintaoikeuden osalta.
Perintö- ja lahjaverolaki 1 §
151
Perintöverotuksessa huomioon otettu PK 3:1a.2 §
ja
asunnon myöhempi myynti:
leski luopuu vastikkeetta hallintaoikeudestaan: lahjaverotus?
leski luopuu/luovuttaa hallintaoikeutensa vastiketta vastaan:
luovutusvoiton verotus?
152
•
Kysymys: Määrätäänkö lahjaveroa, jos leski on pidättänyt PK 3:1a.2 §:n
tarkoittaman hallintaoikeuden vainajan varoissa olevaan asuntoon ja asunto
myöhemmin myydään ja tilalle hankintaan toinen asunto, johon leski muuttaa
asumaan?
•
Vastaus: PK 12:8 §:n mukaan käyttöoikeus siirtyy surrogaattiin. PK 3:1a.2 §:n
hallintaoikeuden vähentäminen perintöverotuksessa velvoitteena koskee vain
vainajan jäämistöön kuulunutta asuntoa. Viimeksi mainitulla seikalla voitaisiin
perustella sitä, että PK 3:1a.2 §:n tarkoittama hallintaoikeus ei siirtyisi seuraavaan
asuntoon, vaan lesken asumisoikeus uudessa asunnossa perustuisi perillisten ja
lesken väliseen sopimukseen. Tällöin lesken voitaisiin siis katsoa luopuneen lakiin
perustuvasta oikeudestaan lahjaveroseuraamuksen aiheuttavalla tavalla (ks. KH0
7.5.1976 t. 1838, jossa sop. per. hallintaoikeus perustettiin osituksessa).
Verotuskäytännössä menetellään kuitenkin siten, että jos lesken asumisoikeus
siirtyy samantasoiseen asuntoon (ja jos leski ei saa vastiketta hallintaoikeutensa
vuoksi) , niin sovelletaan PK 12:8 §:n surrogaattisääntöä eikä lesken katsottaisi
lahjoittaneen hallintaoikeuttaan. Jos uusi asunto on selvästi pienempi, voidaan
hallintaoikeuksien erotus katsoa lahjaksi.
153
Leski luopuu hallintaoikeudestaan tai luovuttaa hallintaoikeuden
vastiketta vastaan
•
korvausta pidettävä sinänsä tuloverotuksessa veronalaisena tulona
•
verotetaanko hallintaoikeudesta saatua korvausta luovutusvoittona
vai TVL 37.2 §:n mukaan etuudesta saatavana tulona?
•
oikeustila selkiintyi ratkaisulla KHO 2009:13
•
oikeuden luovutus
luovutusvoittoverotus
154
Henkilökohtaisen tulon verotus - Luovutusvoitto - Tuotto- ja hallintaoikeus Hankintameno-olettama
KHO 2009:13: A oli 9.2.1984 lahjoittanut kolmelle lapselleen omistamansa 0,3145 osaa X:n
kaupungissa sijaitsevasta tontista siten, että hän oli samalla pidättänyt elinikäisen oikeuden
lahjoituksen kohteen hallintaan ja tuottoon. Edellä oleva kiinteistöosuus oli myyty 31.1.2002
yhteisomistussuhteen purkamiseksi ja A:n lahjoittaman tontin osalle tullut kauppahinta oli ollut
265 615,61 euroa. A oli 15.3.2003 lastensa kanssa tekemässään sopimuksessa vahvistanut
vuonna 2002 tekemänsä sopimuksen, jolla hän oli luopunut pidättämästään elinikäisestä
hallinta- ja tuotto-oikeudesta 132 808 euron korvausta vastaan. Tämä korvaus oli laskettu
siten, että vuotuinen tuotto oli laskettu 5 prosentin mukaan edellä mainitusta kauppahinnasta
ja käytetty ikäkerrointa 10, koska A oli kaupan tapahtuessa ollut 54-vuotias. Korkein hallintooikeus katsoi, että A:n pidättäessä 1984 kiinteistöosuuden lahjoituksen yhteydessä
kiinteistöosuuden elinikäisen hallinta- ja tuotto-oikeuden, omaisuus oli jäänyt tuota oikeutta
vastaavilta osin A:lle. Koska kysymyksessä oleva oikeus oli A:n kädessä ollut hänen
rahanarvoista omaisuuttaan, johon myös osan A:n kiinteistöosuuden hankintamenosta oli
katsottava aikoinaan kohdistuneen ja jollaisen oikeuden luovuttamista ei ollut rajattu
tuloverolain 45 §:ssä tarkoitetun omaisuuden ulkopuolelle, kysymyksessä olevan oikeuden
luovutukseen oli sovellettava luovutusvoittoa koskevia oikeusohjeita. Kun otettiin huomioon
tuloverolain 46 §:n 1 momentti A:lla oli oikeus vähentää luovutushinnasta 50 prosenttia, kun
hän oli luopunut tuotto- ja hallintaoikeudesta vuonna 2002 eli yli kymmenen vuotta hankintaajankohdan jälkeen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden
päätöksen lopputulosta. Verovuosi 2002. Tuloverolaki 45 ja 46 §
•
155
johtopäätökset ratkaisusta:
•
perustettu hallintaoikeus on oikeuden perustamisen jälkeen ”irtain
omaisuusesine”, jonka siirtoihin sovelletaan oikeuden luovuttamista koskevia
periaatteita
•
pidätetyn hallintaoikeuden luovutus vastiketta vastaan verotetaan luovutusvoiton
verotuksessa
•
omistajan pidättämän hallintaoikeuden omistusaika lasketaan omaisuuden
alkuperäisestä saannosta (hankintameno-olettama 20 tai 40 %)
• jos hallintaoikeus on perustettu kolmannelle
oikeuden perustamishetkestä
•
oikeuden omistusaika lasketaan
omistajan pidättämän hallintaoikeuden hankintamenona on hallintaoikeutta
vastaava osa omaisuuden alkuperäisestä hankintamenosta tai em. omistusajan
perusteella määräytyvän hankintameno-olettaman määrä
• jos hallintaoikeus on perustettu kolmannelle
hankintamenoksi katsottaneen
hallintaoikeudelle lahjaverotuksessa vahvistettu arvo (vaikka ei olekaan veronalaista
PerVL 2 §:n nojalla)
•
vastaavia periaatteita voitaneen soveltaa myös tilanteessa, jossa hallintaoikeus
on perustettu (pidätetty) kauppakirjan yhteydessä
156
Lahjaverotus - Kiinteistö - Hallintaoikeus - Arvo
KHO 1968 II 592: Kun kiinteistönomistaja oli lahjoittaessaan kiinteistön
pidättänyt itselleen hallintaoikeuden siihen ja sitten myöhemmin toisella
lahjoituksella luopunut hallintaoikeudestaan, oli luopumista pidettävä
kiinteistönluovutuksesta erillisenä itsenäisen lahjoituksen käsittävänä
oikeustoimena. Luovutuksensaajan katsottiin mainitulla oikeustoimella
saaneen sellaisen lahjan, josta oli suoritettava lahjaveroa. Lahjan arvoksi
katsottiin hallintaoikeudella lahjoitushetkellä ollut arvo.
• vastikkeeton luopuminen hallintaoikeudesta
verotetaan lahjana
• lahjoitetun hallintaoikeuden arvo = lahjoitushetken vuosituotto x sen hetken
lahjoittajan ikäkerroin
157
• Asunnon myynti
1. Jos leski ei saa osuutta myyntihinnasta
leski luopuu hallintaoikeudestaan
• Omistajan (yleensä kuolinpesä) luovutusvoitto: myyntihinta ./. perintöverotuksessa
vahvistettu asunnon bruttoarvo (KHO 1998:27)
• Hallintaoikeudesta luopuminen: lahjaverotus luopumishetken mukaan lasketusta
arvosta kullekin perilliselle pääluvun mukaan jakaen (KHO 1969 II 592)
2. Jos leski saa osuutensa kauppahinnasta
hallintaoikeutensa
leski luopuu/luovuttaa
• Lesken myyntivoitto: myyntihintaosuus ./. perintöverotuksessa laskettu
hallintaoikeuden arvo (kysymys on PerVL:n mukaan verovapaasta saannosta, jolle
kuitenkin laskettiin arvo: tätä voidaan kuitenkin pitää TVL 47.1 §:n tarkoittamana
arvona? Jos katsottaisiin, että ei ole, niin vähentää voisi vain hankintamenoolettaman);
• ei sovelleta oman asunnon verovapaussääntelyä (KHO 2011:102)
• Omistajan myyntivoitto: myyntihintaosuus ./. perintöverotuksessa vahvistettu
asunnon nettoarvo (em. hallintaoikeudella vähennetty)
• em. menettely johtaisi taloudellisesti oikeaan lopputulokseen
158
ESIMERKKI.
Puolisot A ja B, joilla on kolme lasta, omistivat jo vuosia heidän vakituisena
asuntonaan olleen osakehuoneiston puoliksi. Puolisoilla oli avio-oikeus
toistensa omaisuuteen. A kuoli ja asunnon arvoksi vahvistettiin
perintöverotuksessa 300 000 €. A:n jälkeen tehdyssä perukirjassa leski B
ilmoitti käyttävänsä asumisoikeuttaan, jonka arvoksi vahvistettiin
perintöverotuksessa 40 000 €.
Asunto myydään kolmen vuoden kuluttua 400 000 €:n kauppahinnalla, josta
B:lle maksetaan 260 000 € (200 000 € B:n omistaman puoliosuuden
kauppahintana ja 60 000 € korvauksena hallintaoikeudesta luopumisesta) ja
lapsille yhteensä 140 000 €. Ennen asunnon myyntiä ei ole toimitettu
ositusta eikä perinnönjakoa.
159
B:n omistaman puoliosuuden myyntivoiton verotus: B:n omistaman
asunnon puoliosuuden myyntivoitto (200 000 – B:n alkuperäinen
hankintameno) on verovapaa. Kysymys on TVL 48 §:ssä tarkoitetusta
oman asunnon luovutuksesta.
A:n kuolinpesän omistaman puoliosuuden myyntivoiton verotus, voiton
määrän laskenta: 140 000 – (150 000 – 40 000) = 30 000 €. Voitto on
veronalainen, koska kukaan lapsista ei ole asunut asunnossa A:n
kuoleman jälkeen kahden vuoden aikaa.
B:n asumisoikeuden myyntivoiton verotus, voiton määrän laskenta:
60 000 – 40 000 = 20 000 €. Myyntivoitto on veronalainen.
160
•
KHO 1998:27: Tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan vastikkeetta
saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja
lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 2 ja
3 momentissa luetellaan eriä, jotka saadaan perintöverotusta
toimitettaessa lukea perinnön arvon vähennykseksi. Perinnön arvosta
saadaan muun ohella vähentää perinnönjättäjän puolison saaman
perintökaaren 3 luvun 1 a §:ssä tarkoitetun hallintaoikeuden arvo.
Hallintaoikeuden arvo on perintöverotukseen liittyvä erillinen
vähennyserä, joka otetaan huomioon perintöveroa laskettaessa ja
vähennetään perilliselle tulevan omaisuuden arvosta eikä kiinteistön
arvosta. Se ei vaikuta myöskään sen arvon vahvistamiseen, jota on
pidettävä kiinteistön verotusarvona, minkä vuoksi hallintaoikeuden arvolla
ei voitu pienentää kiinteistön hankintamenon määrää verotettavaa
luovutusvoittoa tuloverolain 45 ja 46 §:n mukaan vahvistettaessa.
161
KHO 2012:102: A oli vuonna 1996 lahjoittanut omistamansa vuonna
1958 hankkimansa ja omana asuntona käyttämänsä
omakotitalokiinteistön osuuden tyttärelleen ja pidättänyt itsellään sen
hallintaoikeuden. A oli vuonna 2008 luovuttanut pidättämänsä
hallintaoikeuden tyttärelleen 21 500 euron kauppahinnalla. Koska
luovutuksen kohteena oli ainoastaan hallintaoikeus, luovutuksesta
saatuun voittoon ei voitu soveltaa oman asunnon luovutusvoiton
verovapautta koskevia säännöksiä. Verovuosi 2008. Äänestys 3-2.
KHO 1.3.2011 T 509: A oli lahjoittanut omistamansa osakeyhtiön
osakkeet pojalleen B:lle ja pidättänyt itselleen oikeuden osakkeiden
tuottamaan osinkoon. Myöhemmin A oli myynyt osakkeiden osinkooikeuden B:lle. Osinko-oikeuden luovutuksessa ei ollut kysymys
sellaisesta osakkeiden luovutuksesta, jota tarkoitetaan
sukupolvenvaihdosluovutuksia koskevassa tuloverolain 48 §:n 1
momentin 3 kohdassa. Verovuosi 2005. Tuloverolaki 45 § 1 momentti ja
48 § 1 momentti 3 kohta.
162
KHO:2014:30
Lahjaverotus - Hallintaoikeuden lahjoittaminen - Hallintaoikeuden arvo - Vuositulo Pääomatuloveron vähentäminen vuositulosta
A oli ottanut vastaan isänsä testamentin siten, että elinikäinen käyttöoikeus jäi A:lle
omistusoikeuden siirtyessä suoraan A:n lapselle B:lle. A aikoi nyt lahjoittaa kolmen asunnon ja
yhteen asuntoon liittyvän autopaikan hallintaan oikeuttavat osakkeet käsittävän omaisuuden
käyttöoikeuden B:lle, minkä seurauksena A:n asunnoista tähän asti saamat vuokratulot
tulisivat B:lle.
A:n luopuessa osakkeiden hallintaoikeudesta B sai rajoittamattoman omistusoikeuden
aikaisemmin rajoitetuin omistusoikeuksin hänelle kuuluneisiin osakkeisiin. Hallintaoikeuden
luovutus oli lahjaverolain alainen lahjoitus, jonka arvo määriteltiin perintö- ja lahjaverolain 10
§:n 2 momentissa säädettyjen periaatteiden mukaisesti. Lainkohdan mukaan laskettavan
vuositulon määrästä ei voitu vähentää lahjan saajan maksettavaksi tulevaa pääomatuloveroa.
Tätä periaatetta sovelletaan kaikissa velvoitteiden ja oikeuksien arvostamistilanteissa (vsv,
perintö, lahja, myyntivoitto)
Kun lasketaan yrityksen tuottoarvo, esim. yhteisöverokannan mukainen vero vähennetään
edelleen, kun vuositulos määritetään (yrityksen käyvän arvon määrittäminen)
163
Onko PK 3:1a.2 §:n hallintaoikeus todellinen?
vs.
esim. veron kiertäminen, PerVL 33a §
164
Velvoitteen vähentämisen yleisiä edellytyksiä
1. velvoitteen syntyperuste ajoittuu verovelvollisuuden alkuhetkeen tai tätä
edeltävään aikaan (testamentti, lahjakirja, kauppakirja), ja
•
kuolinhetken tai lahjan antamisen jälkeen sovittuja hallintaoikeuden pidätyksiä
tmv. järjestelyjä ei vähennetä velvoitteina = myöhemmin tehtyyn sopimukseen
perustuvat velvoitteet
2. velvoitteen suorittamis/sietämisvelvollisuus alkaa verovelvollisuuden
alkuhetkellä tai sen jälkeen, ja
•
velvollisuus suorittaa toiselle tai sietää toisen käyttöoikeutta alkaa
kuolinhetkestä tai lahjanantamishetkestä tai jonain näitä myöhempänä
ajankohtana
3. velvoite täytetään eli se toteutuu käytännössä
•
velvoitteen tulee siis olla todellinen
•
velvoitteeseen oikeutetun (esim. lahjoituksessa hallinnan pidättäjän) tulee
saada
•
jotain etuutta (esim. oikeus käyttää kesämökkiä tai asuntoa) tai
•
taloudellista hyötyä (esim. vuokra-, osinko- tai korkotulo) velvoitteesta taikka
•
hänellä tulee olla konkreettinen määräysvalta oikeuden perusteella tai ainakin
konkreettinen mahdollisuus sen käyttämiseen (esim. puun myyntioikeus)
165
• KHO 31.12.1998 T 3062
• X oli lahjoittanut mm. omistamansa puoliosuudet tiloista puolisolleen,
joka omisti lahjoituksen jälkeen tilat yksin. Toisella tiloista sijaitsi
asuinrakennus, johon X oli lahjakirjassa pidättänyt itselleen elinikäisen
asumisoikeuden. Pelkästään sillä perusteella, että lahjoittaja X ja
lahjansaaja olivat avioliitossa keskenään, ei voitu perintö- ja
lahjaverolain 33a §:n veronkiertosäännöksen nojalla jättää X:n
pidättämän asumisoikeuden arvoa vähentämättä lahjan arvosta.
Äänestys 4-1.
• sinänsä X:n hallintaoikeuden pidätys toteutuu käytännössä eli se on
todellinen (vaikka hänellä puolisona onkin myös AL:n turvaamia oikeuksia)
• puolisoita ei voi pelkästään puolisoaseman perusteella asettaa muista
poikkeavaan asemaan (puolisoiden varallisuuden normaalikohtelun periaate)
166
• PerVL 33 a § – lahja – hallintaoikeuden pidätys – lahjansaaja
käytti omaisuutta jo ennen lahjoittamista ja jatkaa käyttämistä
• Turun HAO 28.10.2003 T 01993/02/1200 (ei julk.)
• A (s. 1932) lahjoitti 11.12.1995 pojalleen B:lle omakotikiinteistön. B oli
perheineen asunut kiinteistöllä jo ennen lahjoittamista ja maksanut siitä
vuokraa A:lle. A ei itse käyttänyt kiinteistöä millään tavoin, vaan asui
muualla. A:n pidättämää hallintaoikeutta ei ollut rekisteröity lahjoitetun
omaisuuden rasitteeksi.
• ”Edellä kuvatuissa oloissa A:n itselleen pidättämä elinikäinen hallintaoikeus
ei tosiasiallisesti vastaa asian varsinaista luonnetta. Se ei näin ollen
myöskään vähennä lahjoitetun omaisuuden arvoa. B:n väite siitä, että talon
yläkerran kaksi huonetta, pieni keittiö ja wc toimisivat hänen vanhempiensa
tilapäisenä asuntona, mikäli näiden elämäntilanne mahdollisesti muuttuisi,
ei myöskään anna aihetta ratkaista asiaa toisin.”
167
• Turun HAO 27.1.2006 T 06/0054/3 (ei julk.)
• A osti asunto-osakkeet 30.6.1995. Poika B muutti perheineen asuntoon
3.7.1995. A lahjoitti asunto-osakkeet B:lle 30.10.2001 pidättäen
itselleen elinikäisen hallinta- ja käyttöoikeuden.
• ”Yleisen elämänkokemuksen mukaan asuinhuoneiston, autotallin ja
varaston hallintaan oikeuttavien osakkeiden hallinta ja käyttäminen
merkitsee asumista, auton säilyttämistä tai varastointia tai ainakin
niiden käyttämistä taloudellista hyötyä tuottavalla tavalla. A ei ole
koskaan asunut kyseessä olevassa asuinhuoneistossa. Ei ole
myöskään esitetty, että hän olisi käyttänyt muita lahjoituksen kohteena
olevia tiloja. Hän ei saa huoneistosta tai muista tiloista vuokratuloa tai
muuta taloudellista etua. … Hallinto-oikeus pitää ilmeisenä, että
hallintaoikeuden pidättämiseen on ryhdytty lahjaverosta vapautumisen
tarkoituksessa.”
168
• Helsingin HAO 16.5.2000 T 00/0402/3 (ei julk.)
• A:n tarkoituksena oli lahjoittaa asuinhuoneiston osakkeet poikansa kolmelle
lapselle (s. 1988, 1990 ja 1993). Ennakkoratkaisun hakemishetkellä
huoneistossa asuivat lahjansaajat vanhempineen yhtiövastiketta vastaan.
Huoneistoa käytettäisiin pojan ja hänen perheensä asuntona. A:n tyttärellä B:llä
olisi elinikäinen hallintaoikeus huoneistoon. Ilmoituksen mukaan B alkaisi saada
huoneistosta todellista tuloa viimeistään vuonna 2009. B:n ei ole ilmoitettu
aikovan käyttää huoneistoa omana asuntonaan missään vaiheessa.
• ”Kun otetaan huomioon, että B:n tarkoituksena ei asiakirjoista saatavan
selvityksen mukaan ole ryhtyä hyödyntämään hallintaoikeuttaan kohtuullisessa
ajassa lahjoituksen tapahtumisesta, hallinto-oikeus katsoo, ettei
hallintaoikeuden pidättäminen B:llä vastaa asian varsinaista luonnetta tai
tarkoitusta. Hallintaoikeuden arvoa ei sen vuoksi ole vähennettävä lahjaksi
saadun omaisuuden arvosta.”
• PerVL 9.3 §, 21 §, 33 a §, 39 §
169
• PerVL 33 a § – lahja – hallintaoikeuden pidätys – lahjanantajan
kuolema – edelleen myynti
• KHO 30.4.2004 T 963 (ei julk.; ei valituslupaa; Turun HAO 15.1.2004
t 04/0004/3)
• A (s. 1923) lahjoitti 15.5.2000 tyttärelleen B:lle osakehuoneiston. A asui
asuinhuoneistossa. A pidätti asuinhuoneistoon elinikäisen hallintaoikeuden. A
kuoli 15.6.2000. B myi asunnon 24.8.2000.
• ”Kyseisessä asunnossa asunut A oli lahjakirjassa pidättänyt B:lle lahjoittamaansa
asuinhuoneistoon elinikäisen hallintaoikeuden. B:n esittämien selvitysten
perusteella kysymys ei ollut näennäisoikeustoimesta. … A:n kuoleman
ajankohdalla ei ole vaikutusta lahjaveron määräytymisperusteisiin ottaen
huomioon, että velvollisuus suorittaa lahjaveroa alkaa lahjansaajan saadessa
lahjan haltuunsa.”
• vrt. myös KHO 1977 II 625: Vaikka kiinteistön myyjä oli sairastanut vakavaa
sairautta ja kuollut siihen kahden päivän kuluttua kiinteistönkaupan tekemisestä,
kaupassa sovittuna vastikkeena oli lahjaverotuksessa otettava huomioon
myyjälle luontoissuorituksina suoritettavaksi sovitut eläke-etuudet.
170
• Kysymys: Kuolinpesän osakkaita leski ja rintaperilliset. Perinnönjättäjällä ja
leskellä yhteinen asunto ½ ja ½. Leski pidättää hallintaoikeuden ja vähennys
tehdään verotuksessa. Pian perintöverotuksen toimittamisen jälkeen
• a) tehdään ositus ja perinnönjako, jossa leski saa asunnon kokonaisuudessaan
itselleen, tai
• b) asunto myydään, eikä uutta hankita tilalle.
• Voidaanko asiaan puuttua verotuksessa veronkiertämistä koskevalla
säännöksellä (PerVL 33a §) tmv?
• Vastaus:
• Peruskysymys näissä tapauksissa on se, katsotaanko lesken ryhtyneen
käyttämään asunnon hallintaoikeutta eli onko hallintaoikeus käytännössä
toteutunut = onko ollut tarkoitus alunperin toteutuakaan.
• Jos on toteutunut
perintöverotuksessa hallintaoikeuden arvo vähennetään ja
sitten myöhempi luovutus/luopuminen verotetaan lahjana tai
luovutusvoittoverotuksessa (tmv.), kuten edellä on esitetty
• Jos ei ole toteutunut
hallintaoikeuden arvoa ei vähennetä (tai jo toimitettuun
perintöverotukseen veronoikaisu vahingoksi PerVL 40.1 tai 40.2 §:n nojalla)
•
171
KHO 28.5.1991 t. 1823: A kuoli 4.10.1988. Leski + 3 lasta.
Yhteinen asunto. Perunkirjoitus 30.12.1988, jossa ilmoitus PK
3:1a.2 §:n käyttämisestä. Kiinteistö myytiin 2.10.1989.
Hallintaoikeusvähennys hyväksyttiin: ”Sen seikan, että asunto oli
myyty noin vuoden kuluttua perinnönjättäjän kuolemasta - - -, ei
voitu katsoa osoittavan, ettei leskellä ollut ollut tarkoitusta pidättää
asunnon hallintaoikeutta eliniäkseen.”
•
KHO 1989 B 565: A kuoli 16.2.1987. Jakosopimus 5.3.1987 ja
perunkirjoitus 6.3.1987. Perinnönjättäjän ja lesken yhteisenä
asuntona käytetty omakotikiinteistö myytiin 30.3.1987. Katsottiin,
ettei leski ollut ryhtynyt käyttämään hallintaoikeuttaan asuntoon.
172
Vrt. myös hallintaoikeustestamentilla saadusta asumisoikeudesta
luopuminen
•
Kysymys: Jos henkilö on saanut hallintaoikeustestamentilla esim. asunnon
hallintaansa ja asuttuaan jonkin aikaa asunnossa muuttaa siitä pois, niin
pidetäänkö hallinnasta luopumista lahjana?
•
Vastaus:
KHO 1996 B 547: Puolisot A ja B olivat keskinäiselle testamentilla
määränneet, että jälkeenjäänyt puoliso saa hallintaoikeuden kaikkeen pesän
omaisuuteen. A oli kuollut 21.4.1989. A:n ja B:n tytär C oli hyväksynyt
testamentin. Testamentti oli mainittu perukirjassa A:n jälkeen sekä otettu
huomioon hänen jälkeensä 21.5.1990 toimitetussa perintöverotuksessa.
Lesken katsottiin ottaneen vastaan testamentin.
173
Pesässä oli 22.8.1990 toimitettu osittainen ositus ja perinnönjako, jossa
pesään kuuluva tontti rakennuksineen oli tullut B:lle ja C:lle puoliksi
kummallekin. Tontti oli myyty 11.10.1990 ja kauppahinta jaettu puoliksi
B:n ja C:n kesken. C:n osuus oli sijoitettu hänen nimiinsä. Myös kaikki
pesään kuuluva irtain, lukuun ottamatta puhelinosuutta, oli jaettu.
Lahjaverotuksessa C:n katsottiin osittaisessa osituksessa ja
perinnönjaossa 22.8.1990 saaneen lahjan B:ltä siltä osin kuin B oli
luopunut hallintaoikeudesta. Asiakirjojen mukaan leski ei ollut ilmoittanut
luopuvansa hallintaoikeudesta. Osittaista ositusta ja perinnönjakoa ei voitu
pitää hallintaoikeudesta luopumisena. Myöskään tontin myynti ja C:n
kauppahintaosuuden sijoittaminen C:n nimiin eivät, kun otettiin huomioon
perintökaaren 12 luvun 5 ja 8 §:n säännökset, merkinneet
hallintaoikeudesta luopumista. KHO kumosi lääninoikeuden päätöksen ja
toimitetun lahjaverotuksen. Äänestys 4-1.
174
• KHO 16.12.2005 t. 3386: Puolisoista A kuoli 27.1.2001 ja B 11.5.2001. Keskinäinen
hallintaoikeustestamentti. Kaksi lasta. Hallinto-oikeus katsoi, että perintösaantoa
rasittava hallintaoikeus oli lähtökohtaisesti otettava huomioon perintöverotuksessa. B
ei kuitenkaan ollut ollut kykenevä käyttämään hallintaoikeuttaan eikä se siten ollut
toteutunut. Näissä oloissa hallintaoikeutta ei voitu ottaa A:n jälkeen toimitetussa
perintöverotuksessa vähennyksenä huomioon. KHO katsoi, ”ettei B:n terveydentilan
voitu katsoa olleen esteenä testamentin mukaisen hallintaoikeuden toteutumiselle eikä
terveydentilan perusteella B:n voitu katsoa myöskään luopuneen testamentin
mukaisesta hallintaoikeudestaan.” B:n hallintaoikeuden arvo vähennettiin A:n jälkeen
toimitetussa perintöverotuksessa.
• KHO 1977 B II 625: Vaikka kiinteistön myyjä oli sairastanut vakavaa sairautta ja kuollut
siihen kahden päivän kuluttua kiinteistönkaupan tekemisestä, kaupassa sovittuna
vastikkeena oli lahjaverotuksessa otettava huomioon myyjälle luontoissuorituksina
suoritettavaksi sovitut eläke-etuudet.
• huom: on hyvin vaikea näyttää, ettei henkilö käyttäisi ”yleistä”
hallintaoikeustestamenttia hyväkseen (se ei edellytä hallintaoikeuden käyttäjältä ns.
mitään aktiivisia toimia), PK 3:1a.2 §:n asunnon hallintaoikeus on tarkkarajaisempi
(edellyttää sitä, että leski ryhtyy käyttämään asuntoa asuntonaan).
175
• Ratkaisevaa on siis testamentissa määritelty hallintaoikeuden
sisältö.
1. Jos hallintaoikeus on kysymyksessä olevaan omaisuusesineeseen
/ koko varallisuumassaan kohdistuva ”yleinen” hallintaoikeus (siis
muutakin kuin asumisoikeus), ei asunnosta pois muuttaminen
merkitse hallintaoikeudesta luopumista. Edes hallintaoikeuden
kohteena olevan omaisuuden luovutus ei merkitse
hallintaoikeudesta luopumista (hallintaoikeus siirtyy sijaan
tulleeseen omaisuuteen). Jos hallintaoikeuden saaja ei ole
nimenomaisesti luopunut tällaisesta yleisestä hallintaoikeudesta,
se on edelleen olemassa. Tuloverotuksessa hallinnan kohteena
olevan omaisuuden tuotto verotetaan edelleen haltijan tulona
(esim. vuokratuotto tmv.)
2. Sen sijaan jos hallintaoikeuden sisällöksi on testamentissa yksilöity
nimenomaan asumisoikeus asuntoon, niin silloin
pysyväisluonteinen poismuutto merkitsee de facto
hallintaoikeudesta luopumista ja lahjaverotus tulisi toimittaa
176
PK 3:1a §
ja
juoksevan tulon verotus
177
TVL 37.2 § - hallintatmv. oikeuden saajaa verotetaan tulosta
•
”Testamentilla tai lahjana saadun elinikäisen nautintaoikeuden, eläkkeen
taikka muun jäljellä olevaksi eliniäksi tai määrävuosiksi jollekin tulevan etuuden
tuottama tulo on veronalaista joko pääomatulona tai ansiotulona näitä
koskevien säännösten mukaan.”
•
hallinta-, käyttö- tai tuotto-oikeuden saavaa henkilöä verotetaan juoksevassa
tuloverotuksessa omaisuuden tuottamasta nettotulosta
•
mm. osinko-, korko-, vuokra- ja metsänmyyntitulo sekä elinkeinotoiminnan tai
maatalouden tulo
•
jos leski vetoaa PK 3:1a.1 §:ään (heikko hallintaoikeus) leskeä verotetaan
jäämistöön kuuluvan kaiken omaisuuden tuottamasta nettotulosta
• usein epäedullista:
• ansiotulojen veroprogressio
• vaikutus lesken sosiaalietuus- tmv. tuloihin tai maksuihin
• samoin PK 3:1a.2 §:ään vetoaminen
mahd. tulo verotetaan leskellä
178
Hallintaoikeus ja omistusoikeus erotettu esim. testamentilla tai lahjan yhteydessä
– poistojen vähentäminen?
•
•
Pääsääntö: hallintaoikeuden haltijaa verotetaan nettotulosta
• KHO 1971 II 554: Isällä oli hallinta- ja nautintaoikeus ja hänen pojillaan
omistusoikeus maatilaan ja sillä olleisiin koneisiin, laitteisiin ja rakennuksiin.
Poisto-oikeus irtaimistosta kuului isälle omaisuuden haltija ja maatilatalouden
harjoittajana.
Onko pelkkä tuotto-oikeus eri asemassa?
• Henkilökohtaisen tulon verotus - Vuokratulosta tehtävät vähennykset Rakennuksen poisto - Kiinteistön lahjoitus - Tuotto-oikeuden pidätys - Oikea
verovelvollinen
KHO 30.10.2002 t. 2765: Henkilö oli 27.12.1995 lahjoittanut kiinteistön lapselleen
ja lapsenlapsilleen, mutta pidättänyt itselleen elinikäisen oikeuden kiinteistöstä
saatavaan vuokratuottoon. Henkilöllä ei katsottu olleen verovuodelta 1997
toimitettavassa verotuksessa oikeutta rakennuksen hankintamenosta tehtävään
poistoon, vaikka kiinteistön vuokratuotto verotettiin hänen tulonaan. TVL 29 ja
114 §
• käsitykseni mukaan ratkaisussa oli olennaista se, että kysymys oli vain tuottooikeuden pidätyksestä – tuotto-oikeus ei oikeuta hallinnoimaan pääomaa
• ratkaisulla ei olisi tämän vuoksi vaikutusta PK 12 luvun laajuisen oikeuden
tilanteissa, vaan niissä nettotuotolla tulisi ymmärtää myös poistoilla vähennettyä
nettotuloa - huomaa: testamentin tai lahjakirjan sisältö
179
Poistopohja
Kiinteistötulon verotus - Rakennuksen hankintameno kuolinpesällä Poistamaton hankintameno vai perintöverotuksessa vahvistettu arvo
KHO 21.1.1997 T 66: Vuonna 1992 kuolleen A:n kuolinpesän varoihin oli
kuulunut kaksi kiinteistöä, joilla olevat 4 rakennusta olivat A:n eläessä olleet
vuokrattuina ja kuolinpesä oli jatkanut vuokraustoimintaa. Arvoina, joista
rakennusten poistot voitiin kuolinpesän verotuksessa tehdä, oli käytettävä A:n
verotuksessa käytettyjä poistamattomia hankintamenoja. Kuolinpesän
vaatimus, että oli käytettävä perintöverotuksessa vahvistettuja käypiä arvoja,
oli lakiin perustumaton.
•
samoin myös KHO 1979 B 553
•
ratkaisut ovat ongelmallisia, koska ne johtavat erilaiseen hankintamenoon
luovutusvoiton verotuksessa (perintöverotuksessa vahvistettu arvo) ja
juoksevan tulon verotuksessa (ratkaisussa kuvattu menojäännöksen
jatkuvuusperiaate)
•
Sen sijaan, jos kuolinpesä aloittaa vuokraustoiminnan
poistopohja lasketan
perintöverotusarvosta tai lahjan tilanteessa lahjaverotusarvosta
180
PK 3:1a §
ja
muu verotus
181
Kiinteistöverotus
•
KiintVL 5.2,2 §
• PK 3:1a.2 §:n mukaisen hallintaoikeuden haltijaa pidetään omistajan veroisena
haltijana
kiinteistöstä verovelvollinen
• heikko hallintaoikeus ei vaikuta kiinteistöverovelvollisuuteen
kuolinpesä
verovelvollinen
Arvonlisäverotus, ennakkoperintärekisteröinti ja työnantajarekisteröinti
•
elinkeinotoimintaa harjoittava verovelvollinen on alv-velvollinen ja
merkitään eri rekistereihin
•
lesken hallintaoikeus yritysvarallisuuteen (PK 3:1a.1 §) luo tässäkin
suhteessa veroja maksuvelvollisuuden samaan tapaan kuin juoksevassa
tuloverotuksessa
•
käytännössä näitä tilanteita esiintyy maatilojen kysymyksessä ollessa
182
Lesken toteutumaton tasinkoetuoikeus
(ensin kuolleen puolison jälkeen leski vetosi AL 103.2 §:ään ja
perintöverotus toimitettiin tämän vaatimuksen mukaisesti; ositusta ei
kuitenkaan toimitettu lesken eläessä)
ja
perintöverotus lesken kuoleman jälkeen
183
AL 103.2 §: lesken tasinkoprivilegi (tasinkoetuoikeus)
AL 103 §: ”Osituksessa, jonka eloonjäänyt puoliso ja ensiksi kuolleen puolison perilliset
tai puolisot toimittavat, saa se puoli, jonka tulee luovuttaa omaisuutta, itse päättää, mitä
se haluaa luovuttaa. Sellaisen omaisuuden sijasta, jonka se tahtoo itse pitää, on lupa
antaa rahaa omaisuudelle osituksessa määrätyn arvon mukaan.
Kun puolison tai kuolleen puolison omaisuus on luovutettu konkurssiin, toinen puoliso tai
tämän perilliset eivät kuitenkaan ole velvolliset luovuttamaan omaisuutta osituksessa.
Osituksessa, joka toimitetaan ensiksi kuolleen puolison kuoleman jälkeen, ei
eloonjäänyt puoliso ole velvollinen luovuttamaan omaisuuttaan ensiksi kuolleen
puolison perillisille.
Jos puoliso on toiselta puolelta saava omaisuutta, on hänellä oikeus sen estämättä, mitä
1 momentissa säädetään, saada osalleen työvälineitä ja muuta irtainta tavaraa, jota hän
tarvitsee elinkeinonsa jatkamiseksi, sikäli kuin se voi tapahtua tuottamatta tuntuvaa
haittaa toiselle puolisolle.”
184
AL 103.2 § ja perintöverotus lesken kuoleman jälkeen
•
jos perukirjassa on vedottu AL 103.2 §:ään, mutta ositusta ei kuitenkaan
ole toimitettu lesken eläessä, verotus pitäisi toimittaa/oikaista – miten?
• tasinkoetuoikeus henkilökohtainen (KKO 2001:12)
Lesken omaisuus lesken kuollessa
tasinko
1. kuolleen omaisuus
verotettu
verottamatta
185
KKO 2001:12: Eloonjäänyt puoliso A oli ilmoittanut hänen ja ensiksi kuolleen
puolison B:n perillisten välisessä toimitusosituksessa kieltäytyvänsä
avioliittolain 103 §:n 2 momentin nojalla luovuttamasta omaisuuttaan B:n
perillisille. Ositus oli ilmoituksen perusteella toimitettu siten, että A sai pitää
oman omaisuutensa. Ositusta oli moitittu ja A oli kuollut
moiteoikeudenkäynnin aikana. Moitekanteen johdosta uudelleen
toimitettavassa osituksessa A:n ilmoitus ei ollut voimassa hänen
yleistestamentinsaajansa hyväksi.
AL 103 § 2 mom.
Lesken jälkeen toimitettava ositus siis:
•
lesken tasinkoilmoitusta ei oteta huomioon
•
lesken perilliset normaalilla tavalla tasingonluovutusvelvollisia
•
tasinko kuuluu ensin kuolleen jakamattomaan jäämistöön
•
tasingon määrää vastaava omaisuus siirtyy perintönä ensin kuolleelta
186
Perintö- ja lahjaverotus - Eloonjäänyt puoliso - Tasinkoa koskeva ilmoitus - Ositus Tasinko-omaisuus
Uudenmaan LO 27.11.1990 T 1631/III: Puolisoilla ei ollut yhteisiä rintaperillisiä. Toisen
puolison kuoltua leski, jonka varat olivat kuolleen puolison varoja suuremmat oli vedoten
avioliittolain 103 §:n 2 momenttiin ilmoittanut perintöverolautakunnalle, ettei hän tule
antamaan tasinkoa puolisonsa perillisille. Perintöverolautakunta oli vahvistanut ensiksi
kuolleen puolison jälkeen tulleen perinnön vain kuolleen puolison varojen perusteella
ottamatta huomioon tasinkoa vastaavaa omaisuutta. Lesken kuoltua toimitetussa
valituksenalaisessa perintöverotuksessa perintöverolautakunta oli katsonut, että
tasinkoa vastaava omaisuus oli leskeltä tullutta perintöä. Koska ositusta ensiksi kuolleen
puolison jälkeen ei ollut toimitettu ja leski siten oli jättänyt käyttämättä oikeutensa olla
luovuttamatta tasinkoa, lääninoikeus katsoi, että tasinkoa vastaava osuus lesken
omaisuudesta oli perintöä ensiksi kuolleelta puolisolta.
AL 35 § 1 mom
AL 85 §
AL 98 §
AL 103 § 2 mom
Puronen: Lahjaverotuksen ala s. 210
KHO:n päätös: 29.5.1992 T 2044 : Ei muutosta (ei julkaistu)
•
187
näkökohtia ratkaisusta
•
tasinkoa vastaava osuus lesken omaisuudesta oli perintöä ensiksi kuolleelta
puolisolta
•
LO:n ratkaisu julkaistu, KHO:n ratkaisua ei julkaistu
•
päätöksen lainkohdissa ei mainittu PerVL:n säännöksiä (perustemuutos /
lykkäävä verotus)
•
ratkaisusta voidaan vetää seuraavat johtopäätökset
•
lesken jälkeen lesken perillisille verotuksen kohteeksi ½ yhteisestä aviooikeuden alaisesta ”pesästä” pääsäännön mukaan
•
ensin kuolleen puolison perilliset saaneet tasingon määrän (verotettavan
omaisuuden määrän) vasta lesken etuoikeuden lakatessa kuolinhetkellä
•
tasingon määrä (verotettavan omaisuuden määrä) arvostetaan lesken
kuolinhetken mukaan
188
•
•
PerVL 7 §
Tasinko perintöä ensin kuolleelta
•
ensin kuolleen perillisillä ei oikeutta tasinkoon lesken eläessä
jälkeinen verotus sinänsä oikein
ensin kuolleen
•
verotetaan ensin kuolleen perillisillä lykkäävin ehdoin (PerVL 7 §) saatuna ensin
kuolleelta puolisolta
Verovelvollisuus ensin kuolleen perillisille syntyy tasingon osalta lesken
kuollessa
tehtävä kaksi erillistä verotuspäätöstä
Lesken omaisuus lesken kuolinhetkellä
tasinko
Ensin kuolleen omaisuus
lesken kuolinhetkellä
verotettu aiemmin verotetaan ensin verotetaan lesken perillisillä
kuolleen
perillisillä
189
Miten lasketaan?
•
•
•
•
Ks. Uudenmaan veroviraston ohje 12.11.2008 + perukirjamalli (www.vero.fi)
• Perunkirjoituksesta leskenä kuolleen henkilön jälkeen
Koko osittamatta/jakamatta oleva avio-oikeuden alainen omaisuus arvostetaan lesken
kuolinhetkellä uudestaan
• ositusperusteen syntyhetki – siis ensin kuolleen puolison kuolema – määrittää
tässä laskennassa huomioon otettavan ensin kuolleen ja myöhemmin kuolleen
puolison AO-omaisuuden (+ surrogaattisääntely)
• suoritetaan laskennallinen ositus lesken kuolinhetken mukaisilla käyvillä arvoilla
Lesken perillisillä verotetaan puolet
Tasinko verotetaan ensin kuolleen perillisillä
• verovelvollisuuden alkamishetki on lesken kuolinhetki
Omaisuus lesken kuollessa
AO-om.
1. kuollut
leski
150 000
250 000
yht.
400 000
avio-oik. 200 000
tasinko
200 000
50 000
190
Jos lesken AO-omaisuus onkin pienempi lesken kuolinhetkellä?
•
ensin kuolleen puolison kuolinhetken jälkeen lesken AO-omaisuus on
esim. menettänyt arvoaan
•
Ensin kuolleen jälkeinen verotus
• ei uusia veroja
•
Verotettu aiemmin
1. kuolema
ensin
kuolleen
omaisuus
Lesken jälkeinen verotus
• verotetaan puolet
yhteenlasketusta
omaisuudesta
• vero määrätään lesken
perillisille
lesken
omaisuus
2. lesken
kuolema
Verotetaan nyt
191
7. Perhe- ja jäämistöoikeudelliset
oikeustoimet:
luovutusvoittoja varainsiirtoverotus
192
Luovutusvoiton verotus
Jäämistöön kuuluvan omaisuuden ja lesken omaisuuden
luovutusvoiton verotus:
1.
kohdistamiskysymys: kuka on oikea verosubjekti?
2.
arvostamiskysymys: ositussaanto vai perintösaanto?
3.
arvostamis(jaksottamis)kysymys: mitkä arvo-osuudet
katsotaan luovutetuiksi?
4.
laajuuskysymys: sovelletaanko oman asunnon
verovapaussääntelyä?
193
Kysymys ja näkökulmat
•
miten perhe- ja jäämistöoikeudellisissa oikeustoimissa tulee ottaa
huomioon vastikkeetta siirtyvän omaisuuden mahdollisen tulevan myynnin
ja sen veroseuraamukset, erityisesti luovutusvoiton verotus?
•
neljä näkökulmaa:
•
•
•
•
•
•
lahjoittamalla, avioero- tai jäämistöosituksessa taikka perinnönjaossa voidaan
vaihtaa verosubjektia (kohdistamiskysymys)
saantoperusteen ”valinta” (lahja-, perintö-, ositus- vai vastikkeellinen saanto,
hankintameno-olettaman määräytyminen) (arvostamiskysymys)
lahjoittamalla, osituksessa tai perinnönjaossa voidaan siirtää sellainen
omaisuus, jonka myöhempään myyntiin sovelletaan verovapaussäännöstä,
tähän oikeuttavalle verovelvolliselle (laajuuskysymys)
lahjana, osituksessa tai perinnönjaossa saatujen arvo-osuuksien saamis- ja
luovutusjärjestyksen ”valinta” fifo-periaatetta sovellettaessa (arvostamis- ja
jaksottamiskysymys)
näiden optimaalinen yhdistely tärkeää
seuraavassa esityksessä keskitytään vain jäämistö- ja
jäämistöositustilanteisiin
194
Arvonnousun verotusmenetelmät
perinnönjättäjän
tai lahjanantajan
hankinta-aika
kuolinhetki
tai
lahjoitus
perinnön- tai
lahjansaajan
luovutushetki
realisoitumisperiaate
jatkuvuusperiaate
epäjatkuvuusperiaate
• Suhde perintö- ja lahjaverotukseen
195
Vastikkeeton saanto ja luovutusvoiton verotus
perinnönjättäjän
lahjanantajan
ex-puolison
hankinta-ajankohta
kuolinhetki
lahjoitus
avioero- tai
jäämistöositus
kuolinpesän
perillisen
lahjansaajan
ex-puolison
luovutusajankohta
jatkuvuusperiaate: ositussaanto
hankintameno ja hankinta-aika:
ositussaantoa edeltänyt saanto
osittainen jatkuvuusperiaate: lahjasaanto
(yhden vuoden sääntö)
arpajaisvoitot
omaisuuden
epäjatkuvuusperiaate: perintö- ja lahjasaanto
käypä arvo voiton saantihetkellä
hankintameno: perintö- ja lahjaverotusarvo
(KHO 2010:46: bingolottoauto:
hm:ksi katsottiin omaisuuden
hankinta-ajankohta: kuolema tai lahjoitus
käypä arvo arpajaishetkellä
ei
myyntivoittoa)
196
Kohdistamiskysymys:
oikea verosubjekti: kuolinpesä, leski vai perillinen?
197
Oikea verovelvollinen luovutusvoittoverotuksessa
• omaisuuden omistaja-myyjä
nimiperiaate
• Nimiperiaatteesta voidaan poiketa esitetyn näytön perusteella, jos
selvitetään osapuolten tarkoituksena olleen muu kuin mitä
nimikirjaus osoittaa
• Näyttönä osapuolten tarkoituksesta hankinnan rahoitus ja
omaisuuden myöhempi käyttö
• KHO 1998 T 2793: Liikkeenharjoittaja A ja myyjä B olivat solmineet avioliiton v. 1956.
A oli kuollut 1992. Jakamaton kuolinpesä myi seuraavana vuonna kiinteistön, johon
lainhuuto oli ollut yksin A:lla. Myydylle kiinteistölle oli valmistunut asuinrakennus v.
1958 ja talousrakennus v. 1964, mitkä olivat valmistumisesta lähtien olleet A:n ja B:n
vakituisena asuntona. B oli osallistunut rakennusten rakentamiskustannuksiin
yhdessä A:n kanssa otetuilla lainoilla ja säännöllisesti kodin ulkopuolella
tapahtuneesta työskentelystään saamillaan palkkatuloilla. Näissä oloissa katsottiin,
että rakennukset olivat olleet osittain B:n omistamia ja kuolinpesän luovutusvoitto oli
tuota omistusta vastaavalta osalta TVL 48.1,1 §:n nojalla verovapaa.
• nimiperiaatteesta poikkeaminen leski - kuolinpesätilanteissa; erityisesti vakituisen
asunnon kysymyksessä ollessa
198
Ketä verotetaan vainajan jäämistöön kuuluneen omaisuuden
luovutuksesta saadusta voitosta?
omaisuuden
hankinta
kuolema
perunkirjoitus
ositus
perinnönjako
31.12.
vainaja + kuolinpesä
vainajan kuolinpesä
omaisuuden osituksessa saanut:
kuolinpesä tai leski
jaossa omaisuuden saanut
’
199
Luovutustappio ja oikea verosubjekti
• Luovutustappion verosubjekti määräytyy samojen periaatteiden
mukaan kuin luovutusvoitonkin
• Perinnönjättäjän omat elinaikana syntyneet luovutustappiot
voidaan vähentää vain sellaisista voitoista, jotka ovat syntyneet
ennen kuolemaa tapahtuneista luovutuksista
• Perinnönjättäjän elinaikana syntynyttä tappiota ei saa vähentää
myöskään kuolinvuonna kuolinhetken jälkeen syntyneestä voitosta
(vaikka TVL 17 §:n säännös sinänsä soveltuu) – tästä ei kuitenkaan
ole oikeuskäytäntöä
• Perustelu: verosubjekti vaihtuu ja hankintameno muuttuu
200
Luovutustappio ja oikea verosubjekti
• jäämistöosituksessa ja perinnönjaossa on selvitettävä mahdollisuudet
omaisuutta osituksessa tai perinnönjaossa siirtämällä kohdistaa
luovutusvoitto ja luovutustappio samalle verosubjektille; huomattava
verosuunnittelussa:
• jos esimerkiksi kuolinpesässä on sellaista omaisuutta, jonka arvo on laskenut
alle perintöverotuksessa vahvistetun arvon, eikä pesään sisälly omaisuutta,
jonka voitosta se voitaisiin vähentää, on perusteltua tehdä perinnönjako, jossa
omaisuus siirretään perilliselle, joka voi tappion realisoida ja vähentää tappion
voitoistaan
• kuolinpesälle vahvistettu luovutustappio ei siirry perillisille, joten se jää
kokonaan vähentämättä
• myös päinvastoin: perinnönsaajalla tulossa luovutustappio – kuolinpesässä
tulossa luovutusvoitto
(perilliselle)
perinnönjaolla voitto + tappio samalle verosubjektille
201
Kuolinpesä
• yhtäältä henkilöpiiri ja toisaalta jäämistö
• jäämistö = se ja vain se omaisuus, jonka vainaja omisti joko yksin (1/1) tai
osittain (esim. 1/2)
• jäämistö muovautuu vaiheittain perhe- ja perintöoikeudellisten säännösten ja
oikeustoimien myötä; erityisen merkittävä on jäämistöositus
• pääsääntö: alkuperäiset omistussuhteet määräävät luovutusvoiton verosubjektin
aina jäämistöositukseen saakka (kp – leski)
•
KHO1974 II 567: Verovelvollinen oli 4.7.1969 ostanut tontin omiin nimiinsä ja hänelle oli
2.9.1969 yksin myönnetty lainhuuto sanottuun tonttiin, jolle hän oli samana vuonna
rakennuttanut asuinrakennuksen. Hänen vaimonsa kuoli 11.10.1969. Vaimon jälkeen
toimitettiin ositus ja perinnönjako 31.8.1971.Verovelvollinen myi tontin rakennuksineen
28.4.1970. Katsottiin, että koska hänen vaimonsa jälkeen ei vielä kiinteistön
myyntihetkellä ollut toimitettu ositusta, kiinteistö oli luettava verovelvollisen
omaisuudeksi ja myynnistä saatu satunnainen voitto kokonaisuudessaan hänen
henkilökohtaiseksi tulokseen.
•
KVL 1990/411: Leski saa myydä omistamansa ja omana asuntonaan käyttämänsä
omakotikiinteistön ennen ositusta verovapaasti oman asunnon luovutusvoittoa
koskevan säännöksen perusteella riippumatta siitä, ovatko muina pesän osakkaina
olevat puolisoiden lapset käyttäneet kyseistä omakotikiinteistöä asuntonaan.
202
Yritystoiminnan juoksevassa tuloverotuksessa
• seuraavat kaksi ”ongelmallista” ratkaisua
• noudatettaneen vain juoksevan tulon verotuksessa
• ei siis luovutusvoiton verotuksessa
• vähemmistöön jääneiden kanta paremmin perusteltavissa niin yksityiskuin vero-oikeudenkin näkökulmasta
• KHO 7.2.1994 T 401: Puolisot olivat harjoittaneet yhdessä maataloutta ja sen
ohessa kauppapuutarhaliikettä. He omistivat kauppapuutarhaliikkeen
harjoittamiseksi tarvittavat varat yhteisesti ja vastasivat yhteisesti veloista.
Varsinaiseksi yrittäjäpuolisoksi katsottu aviomies kuoli v. 1987, jonka jälkeen
kauppapuutarhaliikkeen toimintaa jatkoivat leski ja puolisoiden kaksi lasta.
Verovuodelta 1988 verovelvollinen kauppapuutarhaliikkeen tulosta oli kuolinpesä.
Kauppapuutarhaliikkeen harjoittajaksi ei ollut verotuksessa katsottava lesken ja
kuolinpesän muodostamaa yhtymää. Äänestys 4-1.
• KHO 2000:49: Vuonna 1995 kuollut A oli harjoittanut yhdessä puolisonsa kanssa
maataloutta heidän puoliksi omistamallaan maatilalla. A:n kuoleman jälkeen ei
ollut toimitettu ositusta eikä perinnönjakoa. Maatalouden harjoittajaksi katsottiin
A:n kuolinpesä, jonka osakkaina olivat leski ja puolisoiden kaksi lasta. Verovuosi
1996. Ään 4-3.
203
Kuolinpesän verovelvollisasema
eri tilanteissa
juokseva tuloverotus
luovutusvoiton verotus
204
Vaikutus kuolinpesän yleiseen
verovelvollisasemaan juoksevassa
tuloverotuksessa
Vaikutus luovutusvoiton
verotukseen
Normaali tilanne:
toinen puolisoista
kuolee ja osakkaita
enemmän kuin yksi
• kuolinpesää verotetaan kuolinvuonna
tuloverotuksessa kuin vainaja olisi elänyt
koko vuoden; perheverotus lesken kanssa
• kuolinvuoden jälkeen leski ja kuolinpesä
toisistaan ”erillisiä” verovelvollisia
• luovutusvoitto verotetaan
kuolinpesän ja lesken tulona
vainajan ja lesken
omistussuhteiden mukaisesti
Lesken (heikko)
hallintaoikeus koko
jäämistöön, PK 3:1a.1
§
• jäämistön tuotto verotetaan lesken tulona
• ei vaikutusta
vainajan ja lesken
Lesken (vahva)
hallintaoikeus
vakituiseen asuntoon,
PK 3:1a.2 §
• jäämistön tuotto verotetaan kuolinpesän
tulona kuolinhetkestä alkaen
• ei vaikutusta
vainajan ja lesken
Molemmat puolisot
kuolleet
• kuolemantapaukset samana vuonna:
kuolinvuonna muodostuneita kahta
kuolinpesää verotetaan kuin molemmat
olisivat eläneet koko vuoden; perheverotus
• kuolemantapaukset eri vuosina: lesken
kuolinvuoden jälkeen kaksi ”erillistä”
verovelvollista
• luovutusvoitosta verotetaan
kumpaakin kuolinpesää
vainajan ja lesken
205
Vainajan
pesässä vain
yksi osakas
• yhteishallintosuhteen olemassaolo on
ratkaisevaa; riidanalaisuussääntö PK 18:1.2
§.
• ainutta osakasta verotetaan kuolinhetkestä
alkaen tuloverotuksessa
• ainoata osakasta verotetaan
luovutusvoitosta kuolinhetkestä
alkaen
Leski
ainoa
perillinen
• periaatteessa sama tilanne kuin muussakin
yhden osakkaan kuolinpesässä
• lesken elinaikana tehty PK 3:5 a §:n
tarkoittama jako: muodostuu vainajan
kuolinpesä; PK 23 luvun tarkoittaman
perinnönjaon jälkeen omaisuus siirtyy
toissijaisille perillisille
• leskenkin kuoltua muodostuu lesken
kuolinpesä; PK 3:5 §:n jaon jälkeen
muodostuu kaksi kuolinpesää: ensin
kuolleen ja myöhemmin kuolleen puolison
kuolinpesät; PK 23 luvun tarkoittamien
jakojen jälkeen omaisuudet siirtyvät lesken
omille sekä toissijaisille perillisille
• verosubjekti noudattaa siis jakomenettelyn
etenemistä
• leskeä verotetaan luovutusvoitosta
vainajan kuolinhetkestä alkaen
• verosubjekti noudattaa
jakomenettelyn etenemistä
206
Omistusoikeus
testamentti
• jos testamentinsaaja on ainoa
osakas tai muut osakkaat ovat
hyväksyneet testamentin, kysymys
on yhden osakkaan kuolinpesän
tilanteesta
• jos testamentinsaajan lisäksi
pesässä on myös muita osakkaita,
kuten lakiosaperillisiä
PK 18:1.2
§:n riidanalaisuussäännön
mukaisesti muodostuu kuolinpesä,
jota verotetaan pääsääntöjen
mukaan
• jos testamentinsaaja on ainoa
osakas tai muut osakkaat ovat
hyväksyneet testamentin
voitto verotetaan
testamentinsaajalla
• jos testamentinsaajan lisäksi
pesässä on myös muita
osakkaita
voitto verotetaan
kuolinpesän tulona
pääsääntöjen mukaan
Rajoitettu
omistusoikeustestamentti
• kuten edellä
omistusoikeustestamentti
• jos ensisaaja on leski, asetelma on
sama kuin jos leski olisi ainoa
perillinen (edellä leski ainoa
perillinen)
• kuten edellä
omistusoikeustestamentti ja
leski ainoa perillinen
207
Hallinta-,
käyttö- tai
tuottooikeustestamen
tti (hallintatmv.
oikeuslegaatti)
• hallintaoikeuden saajaa verotetaan
kuolinhetkestä alkaen testamentilla
saadun omaisuuden tuotosta
• ei vaikutusta
vainajan ja lesken
Legaatti
(omistusoikeuden tuottava
esinelegaatti)
• legataaria verotetaan legaattiomaisuuden
tuottamasta tulosta kuolinhetkestä alkaen
legataaria kuolinhetkestä
alkaen
Niin sanottu
omistajattoman
tilan testamentti
• verotuksessa voidaan katsoa, että
verosubjektina on testamentintekijän
kuolinpesä
• edunvalvoja edustaa kuolinpesää
veroviranomaisiin nähden
• jos jollakulla on omaisuuteen kohdistuva
hallinta- tai tuotto-oikeus
ks. hallinta-,
käyttö- tai tuotto-oikeustestamentti
kuolinpesää
Ositus lesken
ja vainajan
oikeudenomista
jien välillä
• osituksessa jäämistön piiri täsmentyy;
leski ei ole enää pääsääntöisesti osakas
• osituskirjan laatimishetki on ratkaiseva
ajankohta verotuksessa
• osituksen jälkeen leskeä ja kuolinpesää
verotetaan tuloista sen mukaan, mitä
omaisuutta he osituksessa saivat
• osituksen jälkeisessä
luovutuksessa syntyvä voitto
verotetaan kuolinpesän ja
lesken tulona osituksessa
määräytyvien
208
Perinnöstä
luopuminen
• ehdoitta ja vastikkeetta tapahtuva
perinnöstä luopuminen ei vaikuta
kuolinpesän verovelvollisasemaan,
ellei pesään jää luopumisen jälkeen
kuin yksi osakas; sijaantuloperilliset
tulevat yleensä osakkaiksi
• jos luopuminen tapahtuu vastiketta
vastaan, kysymys on perintöosuuden
luovutuksesta
• jäämistöön kuuluvan omaisuuden
luovutusvoitto verotetaan
kuolinpesällä
• jos luopuminen tapahtuu vastiketta
vastaan, luopujaa (perintöosuuden
luovuttajaa) verotetaan
perintöosuuden luovutuksen
tuottamasta voitosta
Perintöosuuden luovutus
• vallitseva kanta: jos perintöosuus
luovutetaan muulle kuin
osakasasemassa olevalle, osuuden
luovutus purkaa kuolinpesän
yhtymäksi (kiinteistö) tai
yhteisomistussuhteeksi (irtain
omaisuus)
• paremmin perusteltavissa oleva
kanta: perintöosuuden luovutuksen ei
tulisi vaikuttaa kuolinpesän
verovelvollisasemaan; merkitystä ei
tulisi olla sillä, kenelle osuus
luovutetaan
• jos perintöosuuden luovutus johtaa
yhteishallinnon päättymiseen, myös
kuolinpesä lakkaa verotuksessa
• jos kuolinpesä purkautuu muuksi
yhteisomistussuhteeksi, myös
luovutusvoittoverotuksessa vaihtuu
verosubjekti (kuolinpesä
yhtymän
osakas tai yhteisomistaja)
• jos kuolinpesän katsottaisiin
luovutuksesta huolimatta säilyvän
verosubjektina, omaisuuden luovutus
verotettaisiin edelleen kuolinpesän
verotuksessa
• perintöosuuden luovuttajaa
verotetaan osuuden luovutuksen
tuottamasta voitosta
Esineosuuden
luovutus
Perinnönjako
•
esineosuuden luovutus ei vaikuta
kuolinpesän
verovelvollisasemaan
•
esineosuuden luovuttajaa
verotetaan esineosuuden
luovutuksen tuottamasta voitosta
•
luovutettu esine säilyy
perinnönjakoon saakka
jäämistössä ja sen tuottama tulo
verotetaan siis kuolinpesän
verotuksessa
•
esineosuuden luovuttajalle syntyy
yksityisoikeudellinen kaupanvastuu
suhteessa esineosuuden
luovutuksensaajaan
•
perinnönjakokirjan laatimishetki
on ratkaiseva ajankohta
verotuksessa
perinnönsaajaa verotetaan
jaossa saamansa omaisuuden
tuotosta jaon jälkeiseltä ajalta
osittainen jako: jaetun
omaisuuden tuottama tulo
verotetaan saajalla;
jakamattoman kuolinpesällä
•
perinnönsaajaa verotetaan jaossa
saamansa omaisuuden
luovutuksesta syntyneestä voitosta
osittainen jako: jaetun omaisuuden
voitto verotetaan saajalla,
jakamattoman omaisuuden voitto
kuolinpesällä
•
•
•
209
210
Arvostamiskysymys
Ositussaanto vai perintösaanto?
211
Ositussaanto vai perintösaanto?
•
ositussaanto: hankintameno ja omistusaika
•
jatkuvuusperiaate (TVL 46.2 §): hankintameno ja omistusaika
lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta
•
TVL 48.3 §: asumisaika lasketaan siitä, kun ositussaannolla saanut
oli itse alkanut käyttää asuntoa vakituisena asuntonaan
•
perintö- ja lahjasaanto: hankintameno ja omistusaika
•
epäjatkuvuusperiaate (TVL 47.1 §): perintö- tai lahjaverotuksessa
vahvistettu arvo ja saannon ajankohta
•
voitava erottaa kummasta saannosta on kyse
•
ongelmia erityisesti jäämistöosituksissa
•
samaan ositukseen voi sisältyä monenlaisia omaisuuden siirtoja
212
Perintö- tai lahjasaanto – TVL 47.1 §
hankintamenoksi perintö- tai lahjaverotuksessa vahvistettu arvo
ns. epäjatkuvuusperiaate
huom: keventynyt perintöverotus – verosuunnittelun näkökulma arvostamisessa
muutosverotuksessa vahvistettu arvo
voi johtaa myös luovutustappioon
PerVL 55 §, spv: käypä arvo, vaikka perintö- tai lahjavero määrätään
verotusarvoperusteisesta arvosta
lisäksi vähennetään voiton hankkimisesta olleet kulut
perintö- ja lahjavero ei vähennyskelpoinen
vrt. varainsiirtovero, joka luetaan hankintamenoon lisäykseksi
omistusaika lasketaan kuolinhetkestä/lahjoituksesta
verosubjekti ja hankintameno:
jos myyjänä jakamaton kuolinpesä: hankintameno peve-arvo, omistusaika
kuolemasta
jos myyjänä jaon jälkeen perillinen, eikä jaossa ole käytetty jäämistön ulkopuolisia
varoja: hankintamenona myös peve-arvo, omistusaika kuolemasta
213
perintö- ja lahjaverotus: verotuksen tulee olla toimitettu
hallinnollinen joustavuus: hankintamenoksi se arvo, joka olisi vahvistettu
KHO 2000:59: Verovelvollinen oli saanut lahjaksi pörssiosakkeita.
Lahjoituksista ei lahjojen arvon jäädessä alle verotettavan määrän ollut
aikanaan annettu lahjaveroilmoituksia. Kun hän myi lahjaksi saamansa
osakkeet, ei osakkeiden luovutusvoiton verotuksessa voinut tulla
sovellettavaksi tuloverolain 47 §:n 1 momentin vastikkeetta saadun
omaisuuden hankintamenoa koskeva säännös lahjoitusajankohdan arvon
käyttämisestä, vaan lain 46 §:n 1 momentin hankintameno-olettamaa
koskeva säännös.
poikkeus epäjatkuvuusperiaatteesta lahjoitustilanteissa (TVL 47.1 ja
PerVL 21 a§)
ns. välilahjoitustilanteissa sovelletaan osittaista jatkuvuusperiaatetta
hankintameno lasketaan lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja
luovuttaa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi
lahjanantajan omistusajat eivät kuitenkaan siirry
sovellettavaksi aina 20 %:n olettama
214
lahjaverotuksen oikaisu – PerVL 21 a§
lahjan arvosta vähennetään tuloverotuksessa luovutusvoitosta
maksuunpantu vero enintään kuitenkin se veron määrä, joka luovutusvoitosta
olisi määrätty, jos luovutushintana olisi ollut lahjaverotuksessa käytetty
verotusarvo
vähennettävä vero = lahjanantajan omistusaikana syntyneestä
arvonnoususta johtuvan veron määrä
esimerkki
tytär saa 1.3.2014 äidiltään lahjaksi 1.000 kpl osakkeita, joiden
lahjaverotusarvo (käypä arvo lahjoitushetkellä) on 100.000 €
tytär maksaa
lahjaveroa 11.770 €
tytär myy osakkeet 1.2.2015 hintaan 120.000 €, myyntikulut 1.000 €
äidin hankintameno lahjoitetuille osakkeille on ollut 80.000 €
tyttären luovutusvoitto = 120.000 ./. 80.000 ./. 1.000 = 39.000 €
arvonnousu äidin omistusaikana 20.000 € (100.000 – 80.000), josta johtuvan
veron määrä olisi ollut 6.000 € (20.000 x 30 %)
lahjaverotusta oikaistaan vähentämällä lahjan arvosta 6.000 €
lahjan arvo
94.000 €, josta lahjavero 10.930 €
lahjaveron määrä alenee 840 €
215
TVL 47.1 §:n yhden vuoden sääntö ja veron kiertäminen
Jos omaisuus lahjoitetaan, lahjaverotusarvo luetaan lahjansaajan
hankintamenoksi vain, jos lahjansaaja omistaa omaisuuden yhden
vuoden ajan ja sen jälkeen myy omaisuuden
Jos lahjansaaja luovuttaa omaisuuden ennen 1 vuoden määräaikaa,
hänen hankintamenonaan pidetään lahjoittajan hankintamenoa;
hankintameno-olettama kuitenkin aina 20 %
Verosuunnittelu: isän omistuksessa olevalla omaisuudella on suuri
hankintameno, ja omaisuuden arvo on laskenut omaisuus
lahjoitetaan pojalle ja poika myy omaisuuden alle 1 vuoden
omistusajan; tällöin pojalla realisoituu luovutustappio, jonka hän pyrkii
vähentämään muun omaisuuden luovutusvoitosta
Kysymys siis väliluovutuksena käytetystä lahjoituksesta ja tappion ja
voiton kohdentamisesta samalle verosubjektille – veronkiertämistä?
216
Helsingin HAO 29.8.2014 taltio 14/1299/3 (ei julk.)
A:lla oli vuodelta 2010 noin 340.000 €.n suuruinen luovutusvoitto
arvopapereiden myynneistä
B Oy on hankkinut A:lta 25.11.2010 suunnatulla ostotarjouksella osan A:n
omistamista B Oy:n osakkeista. A:lle syntyi tästä kaupasta noin 690.000 €:n
suuruinen luovutustappio; osakkeen luovutushinta B Oy:lle on vastannut B
Oy:n osakkeen matemaattista arvoa
A oli saanut mainitut B Oy:n osakkeet lahjaksi äidiltään 11.12.2009 ja niiden
omistusaika A:lla oli siis alle vuoden (11.12.2009 – 25.11.2010)
Kokonaisjärjestely, jossa oli tehty seuraavat oikeustoimet: osakekirjojen
painatus, maksuton osakeanti, osakkeiden lahjoitus, osakkeiden myynti yhtiölle
HAO: ei liiketaloudellisia tai spv-syitä; samaan lopputulokseen olisi päästy, jos
äiti olisi luovuttanut osakkeet suoraan yhtiölle; järjestely tehty A:n etupiirissä
lyhyellä aikavälillä
luovutustappiota ei hyväksytty A:n verotuksessa
vähennyskelpoiseksi
217
Kuolinhetken käyvän arvon ja omaisuuden myyntihinnan jälkikäteinen
yhteensovittaminen
Perustilanne:
Omaisuus on arvostettu perintöverotuksessa syystä tai toisesta alle
käyvän arvon
Omaisuus myydään myöhemmin ja myyntihinta osoittaa
kuolinhetken käyvän arvon olleen korkeampi kuin verotuksessa
vahvistettu arvo
Verointressi: luovutusvoittovero voitosta 30/32 %, perintövero I
veroluokassa max 19 % omaisuuden arvosta
kussakin
tilanteessa laskettava verointressin määrä
Perintöverotus kevyttä myös verotaulukon alarajan sekä puoliso- ja
alaikäisyysvähennyksen vuoksi
perintöverottomia
noin 50-60 % kuolinpesistä lienee
perintöverotus toimii näissä tilanteissa
hankintamenon verovapaana ”päivittäjänä”
218
Aikaraja perintöverotuksen (peve-arvon) oikaisemiselle?
Äärirajan muodostaa perintöverotuksen muutoksenhakuaika eli 5
vuotta verotuksen toimittamisvuotta seuraavan vuoden alusta (PerVL
43 §)
vaatimus peve-arvon korottamisesta
Mitään eksaktia aikarajaa ei tietenkään ole
Muutoksenhaussa on kyse on myyntihinnan näyttöarvosta suhteessa
kuolinhetken käypään arvoon: omaisuusesineen "samuus” (mahdolliset
muutokset, korjaustoimet yms.), myyntiajankohdan ja kuolinhetken
välisen ajan pituus voi hinnan luotettavuuden näkökulmasta vaihdella
myös omaisuuslajeittain (yksiö Helsingin keskustassa vs.
omakotikiinteistö rakennemuutospaikkakunnalla) jne.
Menettely
Myyntihinnan ”palauttaminen” kuolinhetken käyväksi arvoksi indeksien
avulla (hintatason muutos, rahanarvon muutos)
Myyntikuluja ei oteta huomioon; eivät siis alenna omaisuuden arvoa
(KHO 2002:25 kulut vähennetään myyntivoiton verotuksessa)
Sama menettely olipa myyjänä kp tai perinnönjaon jälkeen perillinen
219
Verotuksen muuttaminen lähtee liikkeelle perintöverotukseen
tehtävällä oikaisuvaatimuksella
Prosessi ei muodollisesti voi mennä toisinpäin eli että vaadittaisiin
tuloverotuksessa vähennettyä hankintamenoa korotettavaksi
TVL 47 § määrää marssijärjestyksen (PerVL
TVL; KHO 2000:59)
Omaisuuden arvon korottamista koskeva verovelvollisen
oikaisuvaatimus perintöverotukseen, minkä jälkeen luovutusvoiton
verotus toimitetaan sen mukaisesti
jos ehtii säännönmukaiseen verotukseen: uusi peve-arvo otetaan
huomioon myyntivoiton laskennassa
jos tuloverotus on jo toimitettu: tehdään VML 55 §:n
viranomaisaloitteinen oikaisu hyväksi tai VML 75.3 §:n tarkoittama
seurannaismuutos; verovelvollinen voi myös tehdä oikaisuvaatimuksen
tuloverotukseen
220
jos perintöverotusta koskeva muutoksenhaku menee HaO:een (tai
KHO:een)
tuloverotusta oikaistaan aikanaan verovelvollisen hyväksi periaatteessa
samalla tavalla kuin edellä esitettiin (viimekädessä VML 75.3 §:n
seurannaismuutoksella)
jos veronsaaja hakee muutosta perintöverotukseen ja vaatii arvon
korottamista tai alentamista
muutos tehdään tuloverotukseen joko suoraan säännönmukaiseen
verotukseen tai seurannaismuutoksena jo toimitettuun verotukseen
jos perintöverotuksen arvostamista koskeva asia etenee HaO/KHO:
een ja arvo muuttuu muutoksenhakuprosessin eri vaiheissa eri
tavalla
seurannaismuutossäännös mahdollistaa oikeamääräisen myyntivoiton
verotuksen kaikissa tilanteissa.
221
Entä jos perintöverotusarvo on vahvistettu käypää arvoa
korkeammaksi?
Sinänsä veroviranomainen voi perintöverotuksessa alentaa perukirjaan
merkittyä arvoa
Myöhempi myyntihinta osoittaa perintöverotuksessa vahvistetun arvon
liian suureksi
esim. perusteeton luovutustappio?
Jos veronsaajan valitusaika perintöverotuksesta on kulunut umpeen (6
kk verotuksen toimittamispäivästä)
perintöverotusta ei voine muuttaa
viranomaisaloitteisesti, jos ei voida katsoa, että verovelvollinen on
antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän perukirjan (oikaisu
vahingoksi PerVL 40.2 §:n nojalla)
Voidaanko tuloverotuksessa käyttää hankintamenona muuta arvoa kuin
perintöverotuksessa vahvistettua arvoa: mielestäni ei voida; peve-arvo
sitoo; ks. myös edellä jo mainittu KHO 2002:25)
222
Ositussaanto – TVL 46.2 §
jatkuvuusperiaate = edellisen omistajan asema siirtyy
omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta
hankintameno siirtyy sellaisena kuin se oli luovuttaneen puolison kädessä
ositushetkellä
voi johtaa myös luovutustappioon
edellisen omistajan perusparannusmenot, poistot ym.
omaisuuden luonne (koti-irtaimisto, oma asunto) ei siirry
ositussaantoa edeltänyt saanto
ositusperusteen syntyhetkeä lähinnä edeltänyt saanto
avioero-osituksessa: ositusperusteena avioeroasian vireille tulohetki
jäämistöosituksessa: ositusperusteena kuolinhetki
jos edellinen saanto oli
perintö- tai lahjasaanto: ao. verotuksessa vahvistettu arvo
ositussaanto: vielä tätäkin aikaisempi saanto
”saatu osituksessa”
AL:n säännösten mukaan suoritettu ositus on toimitettu ja omaisuus on siinä siirtynyt
avioerohakemus vireille – ositus – avioeron annetaan raueta
puolisoilla voi olla
osituksessa saatua omaisuutta, vaikka avioliitto on voimassa
223
muun kuin Suomen AL:n perusteella toimitettu ositus
sovellettaneen TVL 46.2 §:n säännöstä (ks. myös KHO 1989 B 563)
joka tapauksessa hankintameno-olettama
vain AO-omaisuutta voidaan ”saada osituksessa”
omaisuuden AO-luonne määräytyy ositusperusteen syntyhetken mukaan
Surrogaattiomaisuus ja AO-omaisuuden tuotto
Takarajana osituksen toimittamishetki: sen jälkeen sijaan tullut omaisuus tai
omaisuuden tuotto eivät enää ole AO-omaisuutta
omaisuuden siirron tulee tapahtua osituksen sisäisin varoin
suhde vastikkeellisiin luovutuksiin/saantoihin – varainsiirtovero ja luovutusvoittovero
VO-omaisuuden siirtyminen osituksen yhteydessä
normaaleja luovutuksia – kauppa tai lahja
esimerkki avioero-osituksesta:
puolisot A ja B, kesämökki yksin A:n nimissä, A hankkinut 50.000 eurolla vuonna 1987
avioero vuonna 1999 ja osituksessa mökki siirtyy B:lle, ei osituksen ulkopuolisia varoja
B myy mökin 300.000 eurolla vuonna 2014
B:n omistusaika ja hankintameno lasketaan A:n saannosta (vuosi 1987 ja 50.000 euroa)
B:n luovutusvoitto siis 300.000 - 40 % = 180.000 euroa
224
Saannon peruste jäämistöosituksessa
• Ositus- vai perintösaanto?
1. Leski luovuttaa tasinkoa perillisille
2. Omaisuutta ”vaihdetaan” osituksessa
3. Perilliset luovuttavat tasinkoa leskelle
• pääsääntö:
•
perillisten saanto perintösaanto,
lesken saanto ositussaanto
225
Leski tasingon luovuttajana
Antti
Bertta
Mikko
Pekka
Antin jäämistö:
Bertan omaisuus:
Asunto-osake, ½, 150.000
Asunto-osake, ½, 150.000
Kesämökki, ½, 150.000
Kesämökki, ½, 150.000
Pörssiosakkeita, 100.000
Pörssiosakkeita, 150.000
osakkeita 50 000 €
Kaisa
Jäämistö yhteensä
400.000 €
•
Leski ei vetoa AL 103.2 §:ään
pörssiosakkeita
•
Antin KP myy kaikki pörssiosakkeensa
• Antilta perityt ongelmattomia
Talletuksia, 50.000
Omaisuus yhteensä
500.000 €
luovuttaa osituksessa tasinkona 50 000 €
perintösaanto
• Bertalta tasinkona saadut katsottava myös perinnöksi: hankintamenona pevearvot (100 000 € + 50 000 €) yht. 150 000 €
• omistusaika Antin kuolemasta
226
Leski tasingon luovuttajana / surrogaatti
• Edellinen esimerkki / leski realisoi omaisuuttaan ennen jäämistöositusta ja
luovuttaa tasinkona luovutetuilla varoilla hankittua omaisuutta
• leski luovuttaa tasinkona sellaisia pörssiosakkeita, jotka hän on hankkinut Antin
kuoleman jälkeen myymällä esim. aikaisempia pörssiosakkeitaan tmv.
• leskellä on realisoitunut myyntivoiton verotus aikaisemmista pörssiosakkeista (lesken
myyntihinta ./. lesken oma hankintameno)
• Antin KP myy nämä tasinkona saadut pörssiosakkeet
• ositussaanto vai perintösaanto?
• näille tasinkona saaduille pörssiosakkeille ei ole vahvistettu perintöverotusarvoa (Bertta ei
niitä omistanut Antin kuolinhetkellä); avio-oikeus niihin on surrogaattisääntelyn perusteella
• lasten näkökulmasta on koko ajan kuitenkin kysymys perinnöstä Antilta
• tulkitsen kp/lasten verotuksessa kuitenkin ositussaannoksi, koska tällöin lesken
luovutusvoiton verotus ja kp/lasten myyntivoiton verotus menevät loogisesti
• leskellä realisoitui arvonnousu luovutusvoittona, surrogaatin hankintamenoksi ostohinta
kp/lasten hankintamenoksi TVL 46.2 §:n nojalla ositussaantoa edeltäneen saannon
hankintameno ja saantoajankohta (TVL 46.1 §:n olettamaa varten)
• säännöksi muodostuisi se, että perintösaantona pidetään luovutusvoiton verotuksessa vain
sellaisia omaisuusesineitä, jotka olivat lesken omistuksessa ensin kuolleen puolison
kuollessa ja siten perintöverotuksen kohteena – ei oikeuskäytäntöä!
227
Perilliset tasingon luovuttajina
Antti
Antin jäämistö:
Bertan omaisuus:
kesämökki, 1/1, 200.000 €
ei varallisuutta
Bertta
jäämistö yhteensä, 200.000 €
Mikko
Pekka
Kaisa
Antin jäämistö osituksen
jälkeen:
Bertan omaisuus osituksen
jälkeen:
kesämökki, ½, 100.000 €
Kesämökki, ½, 100.000 €
Jos ositus on toimitettu, ei ongelmia
• Antin KP:n myynti perintösaanto
• Bertan myynti ositussaanto
228
tasinko maksetaan vasta myydystä omaisuudesta saaduilla rahavaroilla
Antti
Antin jäämistö:
Bertan omaisuus:
kesämökki, 1/1, 200.000 €
ei varallisuutta
Bertta
Mikko
•
Pekka
Kaisa
Jos ositusta ei ole toimitettu ennen myyntiä
hankintameno?
• hankintamenona pidettävä koko 200 000 €:a, vaikka perintövero
on perillisille määrätty vain 100 000 €:sta
229
tasinko maksetaan surrogaattina saaduilla varoilla
Antti
Antin jäämistö:
Bertan omaisuus:
kesämökki, 1/1, 200.000 €
ei varallisuutta
Bertta
Mikko
•
Pekka
Kaisa
Antin kp myy kesämökin ja ostaa niillä mm. pörssiosakkeita ja
maksaa tasingon näillä osakkeilla
• Antin kuolinpesän verotuksessa normaali myyntivoitto (myyntihinta
./. peve-arvo)
• Bertan saanto ositussaanto
• saantoajankohta pörssiosakkeiden hankinta-ajankohta ja hankintameno
pörssiosakkeiden ostohinta (TVL 46.2 §)
230
Omaisuuden ”vaihto” osituksessa
Esim. 1
Antti
Antin jäämistö:
Bertan omaisuus:
kesämökki, ½, 150.000 €
asunto-osake, ½, 150.000 €
kesämökki, ½, 150.000 €
asunto-osake, ½, 150.000 €
omaisuus yhteensä 300.000 €
Antin jäämistö osituksen jälkeen
Bertan omaisuus osituksen jälkeen:
kesämökki, 1/1, 300.000 €
asunto-osake, 1/1, 300.000 €
Bertta
Mikko
Pekka
Kaisa
•
Bertan saanto (1/2 asunto-osakkeista) ositussaanto
•
Antin KP:n saanto kokonaisuudessaan perintösaanto
• omistusaika ja hankintameno Antin saannosta
• asumisaika siitä, kun Bertta alkoi vakituisesti asua asunnossa (TVL
48.3 §)
231
Omaisuuden ”vaihto” osituksessa
Esim. 2
Antti
Bertta
Mikko
Pekka
Antin jäämistö:
Bertan omaisuus:
pörssiosakkeet, 1/1, 200.000 €
kesämökki, 1/1, 200.000 €
omaisuus yhteensä 200.000 €
Antin jäämistö osituksen jälkeen:
Bertan omaisuus osituksen
jälkeen:
kesämökki, 1/1, 200.000 €
Pörssiosakkeet, 1/1, 200.000 €
Kaisa
• onko yksityisoikeudellisesti arvioiden ositus (vai vaihto)?
• Antin KP myy kesämökin
• kokonaisuudessaan perintösaanto (hm. 200 000 €), omistusaika Antin kuolemasta
• Bertta myy pörssiosakkeet
• kokonaisuudessaan ositussaanto (Antin alkuperäinen hm. ja omistusaika Antin
saannosta)
232
Luovutukset ”peräkkäisistä” kuolinpesistä
233
”Peräkkäiset” kuolinpesät?
Sisäkkäiset kuolinpesät
Vanhempi kuolee ensin, sitten yksi lapsista
Myydään vanhemman omistamaa omaisuutta tilanteessa, jossa ei ole tehty
jäämistöosituksia tai perinnönjakoja kummankaan kuoleman jälkeen
Aviopuolisoiden peräkkäiset kuolemat
Toinen puolisoista kuolee, lapset ja leski muodostavat kuolinpesän
Leski kuolee sitten, eikä jäämistöositusta ole toimitettu lesken eläessä
syntyy kaksi kuolinpesää (molempien vanhempien kuolinpesät), joissa aviooikeusyhteys on edelleen olemassa
Omaisuutta myydään lesken kuoltua (joko ensin kuolleen puolison tai
myöhemmin kuolleen puolison omaisuutta)
Ongelma?
Saman omaisuuden arvostaminen kahdessa (tai jopa useammassa)
peräkkäisessä perintöverotuksessa
oikea perintöverotusarvo (TVL 47 §)?
234
KHO:2013:35: A oli kuollut 22.12.1992. Häneltä on jäänyt oikeudenomistajina kaksi
tytärtä B ja C. A:n jälkeen vuonna 1993 toimitetussa perintöverotuksessa hänen
kuolinpesänsä varoihin kuuluneiden asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden
arvoksi oli vahvistettu 20 813,26 euroa.
Toinen A:n tyttäristä B oli kuollut 16.5.2006. B:ltä oli jäänyt oikeudenomistajina tyttäret D
ja E. B:n jälkeen vuonna 2006 toimitetussa perintöverotuksessa kysymyksessä olevien
osakkeiden arvoksi oli vahvistettu 50 000 euroa ja B:n osuudeksi siten 25 000 euroa.
A:n jakamattoman kuolinpesän osakkaat C, D ja E olivat 4.9.2006 myyneet kuolinpesään
kuuluneet osakkeet 53 000 eurolla.
Luettaessa osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto A:n kuolinpesän tuloksi
hankintamenona oli vähennettävä puolet A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa
vahvistetusta osakkeiden arvosta eli 10 406,63 euroa ja puolet A:n toisen perillisen B:n
kuoleman jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli
25 000 euroa ja siten yhteensä 35 406,63 euroa. Luovutushinnasta voitiin hankintamenon
lisäksi vähentää luovutusvoiton hankkimisesta johtuneina menoina huoneiston myynnistä
maksettu välityspalkkio. (huom: molempien puolikkaiden osalta todellinen hm + kulut johti
vv:lle edullisempaan lopputulokseen)
235
Sisäkkäiset kuolinpesät
1)
Antti kuolee
• kiinteistön peve-arvo 200 000 €
Antti
1/1 metsä
Bertta
• kiinteistön peve-arvo 250 000 €
Kiinteistö myydään
2)
Mari
Mikko kuolee
Mikko
Pekka
Kaisa
Antin jäämistöön kuuluu muun
ohessa metsäkiinteistö, joka arvostettiin hänen jälkeensä toimitetussa
perintöverotuksessa 200.000 euroksi.
• kuka on verovelvollinen
myyntivoitosta?
Antin kuolinpesä
• hankintamenon oikea määrä?
Hankintameno 2/3 x 200 000 € +
1/3 x 250 000 € = 216.667 €
(Mikon suhteellinen perintöosa 1/3)
omistusaika Antin kuolinhetkestä
Marko Mikon jälkeisessä perintöverotuksessa
po. kiinteistö arvostettiin 250.000
euroksi osana Mikon osuutta Antin
kuolinpesään (1/3)
236
Sisäkkäiset kuolinpesät: ositus ja perinnönjako
1)
Antti
1/1 metsä
Bertta
2)
Mari
Mikko
Pekka
Kaisa
Antin jäämistöön kuuluu muun
ohessa metsäkiinteistö, joka arvostettiin hänen jälkeensä toimitetussa
perintöverotuksessa 200.000 euroksi.
Marko Mikon jälkeisessä perintöverotuksessa
po. kiinteistö arvostettiin 250.000
euroksi osana Mikon osuutta Antin
kuolinpesään (1/3)
Jäämistöositus: Antin perilliset vs. Bertta
Bertta saa osituksessa puolet
metsäkiinteistöstä
ositussaanto,
TVL 46.2 §: hankintamenoksi Antin
alkuperäinen hankintahinta ja
omistusaika Antin alkuperäisestä
saannosta
Perinnönjako (+ jäämistöositus Mari vs.
Marko)
Kaisa ja Pekka saavat kumpikin 1/6
metsäkiinteistöstä
hankintameno
1/6 x 200 000 = 33.333 €;
omistusaika Antin kuolemasta
Marko saa 1/6 metsäkiinteistöstä
hankintameno 1/6 x 250 000 = 41
666 €; omistusaika Mikon
kuolemasta
Jos jako menisikin niin, että koko
kiinteistölle Markolle
saisiko hm:ksi
250 000 €?
237
Omaisuuden luovuttaminen,
kun molemmat vanhemmat
ovat kuolleet
KHO 2007:21 (29.3.2007 T 822)
KHO 29.3.2007 T 823 (ei julk.)
KHO 29.3.2007 T 824 (ei julk.)
238
KHO 2007:21: A:n isä oli kuollut vuonna 1978 ja äiti vuonna 2001.
Äidillä oli yksin ollut lainhuuto kiinteistöön. Isällä ja äidillä oli ollut
avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Puolisoiden välillä ei ollut
toimitettu ositusta. A oli myynyt mainitun kiinteistön vuonna 2004.
Luettaessa kiinteistön myynnistä saatu luovutusvoitto A:n tuloksi
hankintamenona kiinteistön toisen puolikkaan osalta oli - kun
otettiin huomioon, että A:n isä oli kuollut vuonna 1978 - pidettävä
50 prosenttia tämän puolikkaan luovutushinnasta eikä sitä
alempaa isän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa
vahvistettua arvoa. Ennakkovero vuodelle 2004.
KHO 2007:21 (T 822)
1) 1978
2) 2001
Antti
Bertta
kiinteistö 1/1
Pekka
Antti kuoli v. 1978
• kiinteistön peve-arvo lesken
omaisuudessa 212 000 mk (½ = 106
000 mk)
• Bertalla enemmän omaisuutta
leski ei
ollut vedonnut AL 103.2 §:ään
• ”pesä sillensä”
Bertta kuoli v. 2001
• omisti yksin kiinteistön
• kiinteistön peve-arvo 360 393 € (½ =
180 196,50 €)
239
Pekka myy kiinteistön v. 2004
•
kuka on verovelvollinen myyntivoitosta?
Pekka, koska hän on ainoa perillinen
(kuolinpesää ei siis muodostu)
•
hankintamenon oikea määrä?
hankintameno lasketaan puolesta määrästä v.
1978 ja puolesta määrästä v. 2001
tapahtuneiden kuolemien arvostusratkaisuista,
mutta kun vuoden 1978 osalta hankintamenoolettama (50 % luovutushinnasta) on korkeampi
kuin peve-arvo, vähennetään tältä osin olettama
perintösaanto Bertalta, mutta hankintamenon
määrittäminen (peve-arvo tai olettama)
tapahtuu kahdessa vaiheessa
tässä otettiin siis nyt selvästi kantaa
hankintameno-olettaman määräytymiseen
puolikkaiden osalta itsenäisesti
lopputulos: hankintameno-olettama ja pevearvo kulkevat ”käsikädessä”
poikkeaa KHO 1997:32:sta, jota ei enää
sovelleta
240
KHO 29.3.2007 T 823 (ei julk.)
1) 1986
Kiinteistö myytiin Bertan kuoleman
jälkeen v. 2000
2) 2000
•
Antti
kiinteistö 1/1
kuka on verovelvollinen myyntivoitosta?
Antin kuolinpesä, koska lainhuuto oli hänellä
Bertta
•
hankintamenon oikea määrä?
sama periaate kuin ratkaisussa KHO 2007:21
laskentatapa ilmaistu hyvin selvästi:
Pekka
”…luettaessa luovutusvoitto Antin kp:n tuloksi
hankintamenona on pidettävä kiinteistön toisen
Maija
puolikkaan osalta 50 % luovutushinnan
Antti kuoli v. 1986
puolikkaasta eli 195 500 markasta ja siten 97
• Antti omisti kiinteistön 1/1
• koko kiinteistön peve-arvo 90 000 mk
• ”pesä sillensä”, ei ositusta ei jakoa
750 markkaa 45 000 markan sijasta ja toisen
puolikkaan osalta, kuten on tehtykin, puolta
Bertan jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa
vahvistetusta 391 000 markan arvosta eli 195
• koko kiinteistön peve-arvo Antin
jäämistössä 391 000 mk
500 markkaa, joten luovutushinnasta
vähennettävä hankintameno on ollut 240 500
markan sijasta 293 250 markkaa.”
Antin kuoleman jälkeen tehtiin kuolinpesien
välinen ositus ja perinnönjako 29.1.2004
KHO 29.3.2007 T 824 (ei julk.)
2) 2003
1) 1985
Pekka
osituksessa Bertan jäämistöön on luettu 20/87 osa
ja Antin jäämistöön 67/87 osa asunto-osakkeesta
perinnönjaossa Maija sai osakkeista Bertan jälkeen
11/87 osan ja Antin jälkeen 25,5/85 osan eli
yhteensä 36,5/87 osan
Antti
Bertta
asunto 1/1
Maija
Maija myi samana päivänä tehdyllä kauppakirjalla
veljelleen Pekalle osituksessa ja perinnönjaossa
hänelle tulleen 36,5/87 osan asunto-osakkeesta
89 425 €:n kappahinnasta
•
• Antti omisti asunto-osakkeen 1/1
• koko asunnon arvo lesken
omaisuutena peve-arvo 495 900 mk
Antti kuoli v. 2003
• koko asunnon arvo Antin jäämistössä
213 150 €
241
Maijan hankintamenon oikea määrä?
11/87 osan osalta hankintamenona joko 11/87 osa
Bertan jälkeisestä peve-arvosta tai hankintamenoolettama 50 %
50 % edullisempi
13 475 €
(89 425 x 11/36,5 x 50 %)
25,5/87 osan osalta hankintamenona Antin
jälkeisestä peve-arvosta
62 475 € (213 150 x
25,5/87)
KHO: ”… joten luovutushinnasta vähennettävä
hankintameno on yhteensä 75 950 €.”
kum ja
pal.
242
ratkaisuissa KHO 2007:21 (myöhemmin kuollut puoliso omisti) ja
2007 T 823 (ensin kuollut omisti) oli siis kyse tilanteesta, jossa pesä
jäi ensin kuolleen jälkeen ”sillensä”
verosubjekti määräytyy alkuperäisen omistussuhteen mukaan, koska
ositusta ja/tai perinnönjakoa ei ole tehty
vain yksi perintösaanto, ja siis yksi luovutusvoitto, mutta TVL 47.1 §:n
tarkoittama peve-arvo määrätään ”kahdessa vaiheessa”, jos avio-oikeus
on olemassa (arvo vaikuttanut molemmissa perintöverotuksissa)
kumpaakin peve-arvoa verrataan erikseen ko. kuolinhetken mukaan
määräytyvään hankintameno-olettamaan
ks. Verohallinnon ohjekirje: Muutos perintönä saadun omaisuuden
luovutusvoiton laskentaan, 14.5.2007, Dnro 599/32/2007
ks. Räbinä, Timo: Oikeustapauskommentti ratkaisusta KHO
2007:21, Verotus 4/2007
243
ratkaisut koskevat kaikentyyppisiä omistusasetelmia tilanteessa,
jossa molemmat puolisot ovat kuolleet ja omaisuus myydään
kuolemien jälkeen mutta ennen kuin ositus tai jako on tehty
merkitystä ei ole sillä, kumpi omisti tai missä suhteessa omistivat
edes AL 103.2 § tilanne (leski vaatinut perintöverotuksessa, mutta ositus
jäänyt kuitenkin toimittamatta) ei muuta periaatetta
perintöverotuksessa toteutumaton AL 103.2 § verotetaan
lykkääväehtoisesti (PerVL 7 §)
ratkaisut eivät vaikuta niihin tilanteisiin, kun omaisuutta realisoidaan lesken
eläessä, eikä jäämistöositusta ole tehty
leski myy omaa omaisuuttaan
normaali myyntivoiton verotus
(myyntihinta ./. lesken oma hankintameno)
kuolinpesä myy jäämistössä olevaa omaisuutta
normaali myyntivoiton
verotus (myyntihinta ./. peve-arvo)
244
ratkaisussa KHO 29.3.2007 T 824 jäämistöositus tehtiin kahden
kuolinpesän välillä ja perinnönjako perillisten välillä ja omaisuutta
myytiin vasta sitten
tärkeä havainto: vaikka tehtiin jäämistöositus ja omaisuus siinä siirtyi jäämistöstä
toiseen
saannot olivat perintösaantoja äidiltä ja isältä
jäämistöositus ei tehnyt saannoista miltään osin ositussaantoja
vahvistaa oikeuskirjallisuuden kantaa siitä, että myös leskeltä
jäämistöosituksessa ensin kuolleen puolison jäämistöön siirtynyt omaisuus
(avio-oikeuden toteuttamiseksi) katsotaan kuolinpesän ja perillisten
verotuksessa kuitenkin perintösaannoksi perinnönjättäjältä
kaksi eri luovutusvoittoa, koska kaksi eri saantoa
jäämistöosituksen jälkeen osa perintöä äidiltä ja osa isältä
isän jälkeiseltä osuudelta ei tapauksessa syntynyt voittoa, koska myytiin
peve-arvolla
KHO:n kum ja pal viitannee tähän, vaikka päätöksen sanamuodosta se ei
selviä
jäämistöositus kahden kuolinpesän välillä ”katkaisee” kahden vaiheen arvostuksen
siirrytään niihin arvoihin, jotka kummassakin perintöverotuksessa ko.
omaisuusesineelle on vahvistettu
mahdollistaa myös verosuunnittelun
245
Jäämistöositus molempien kuoleman jälkeen (kahden kuolinpesän
välillä) tarjoaa verosuunnittelumahdollisuuksia
2)
1)
Antti
Bertta
Mikko
Pekka
Kaisa
Antin jäämistö:
Bertan jäämistö:
kesämökki, ½
peve 1 = 100 000 € + talletuksia
kesämökki, ½
peve 1 = 100 000 €
peve 2 = 150 000 € (myös ositusarvo)
talletuksia 300 000 € (myös ositusarvo) peve 2 = 150 000 € (myös ositusarvo)
150 000 €
450 000 €
Antin kp:n jäämistöosituksen
jälkeen:
talletuksia 300 000 €
Bertan kp:n jäämistöosituksen
jälkeen:
kesämökki 1/1 (k.a 300 000 €)
kesämökki myydään
Bertan kuolinpesän näkökulmasta kesämökin puolikkaan saanto on perintösaanto
Bertalta: myyntivoittoa laskettaessa käytetään Bertan perintöverotuksen arvoja ja
hankintameno-olettama määräytyy Bertan kuolinhetken mukaan
Bertta Kp:n myyntivoitto
Myyntihinta 400 000 € ./. 300 000 € (peve 2:n kesämökin peve-arvo)
Jos kesämökki olisi siirretty osituksessa Antin jäämistöön
hm:ksi vain 200 000 €
Jos kesämökki olisi myyty osittamattomassa tilassa
hm:ksi 250 000 € (½ x 200 + ½ x
300 = 250)
246
Leski perii ensin kuolleen puolison – hankintameno
luovutusvoittoverotusta varten
perillisiä ei ole ja leski perii PK 3:1 §:n nojalla ensin kuolleen puolison
kuolinpesää ei synny (vain yksi osakas)
lesken AO-omaisuus (esim. 400) > vainajan (100)
leski saa kaiken vainajan jäämistöön kuuluvan omaisuuden (100) perintönä
perintösaanto tulevaa luovutusvoittoverotusta varten
peve-
arvo/kuolinhetki
lesken AO-omaisuus (100) < vainajan (400)
lesken katsottu saavan osan omaisuudesta avio-oikeuden nojalla (150) ja
osan perintönä (250)
kysymys ei kuitenkaan ole ositussaannosta, koska ositusta ei voitaisi tässä
toimittaa (KKO 1999:104 ja 1997:107)
mikä saanto tämä (150) on
luovutusvoittoverotusta varten? Sovelletaanko TVL 46.2 §:ää?
vai onko kysymys myös 150:n osalta perintösaannosta?
247
KHO:2013:106
Henkilökohtaisen tulon verotus - Omaisuuden luovutusvoitto Saantoajankohta - Hankintameno - Ositus - Avio-oikeus
A oli verovuonna 2008 myynyt kiinteistön, joka oli ollut A:n puolison
omistuksessa vuodesta 1978 lähtien. A:n puoliso oli kuollut vuonna 2006.
Aviopuolisoilla ei ollut rintaperillisiä ja heillä oli avio-oikeus toistensa
omaisuuteen. Lesken A omaisuus oli pienempi kuin ensin kuolleen puolison
omaisuus. A:n katsottiin saaneen kiinteistön osittain perintönä ja osittain aviooikeuden nojalla. Vaikka A:n puolison kuoleman jälkeen ei ollut toimitettu eikä
olisi edes voitu toimittaa ositusta, A:n avio-oikeuden nojalla saaman
kiinteistön puoliosuuden omistusaika ja hankintameno oli laskettava A:n
saantoa edeltäneestä saannosta. Verovuosi 2008.
Tuloverolaki 46 § 1 ja 2 momentti
248
Tapauksessa leskellä ei ollut velkojen vähentämisen jälkeen varoja lainkaan
sillä hetkellä, kun ensin kuollut puoliso kuoli
leski sai siis ensin kuolleelta
puolisolta siirtyneen omaisuuden tässä tapauksessa puoliksi avio-oikeuden
nojalla ja puoliksi perintönä
KHO siis katsoi, että avio-oikeuden nojalla saatuun sovelletaan TVL 46.2 §:n
säännöstä (siis sama periaate kuin jos olisi saatu osituksessa): omaisuuden
hankintameno ja omistusaika lasketaan ensin kuolleen puolison saannosta
Jos leskellä olisi ollut omaisuutta, perintö- ja avio-oikeussaantojen suhdeluku
olisi laskettu varallisuuksien suhteessa (tässä ei siis sovelleta
puolittamisperiaatetta; puolittamisperiaate tulee sovellettavaksi sitten, kun
tehdään lesken pesän jako joko lesken eläessä tai hänen kuoltuaan)
249
Leski perii ensin kuolleen puolison
Antti
Bertta
Antti
Bertta
vakituinen asunto 1/1
300.000 euroa
talletuksia
100.000 euroa
•
Bertta perii Antin
•
Avio-osa on 350.000 €
•
Avio-oikeuden nojalla 250.000 € (41,7%;
250/600)
•
Perintönä 350.000 € (58,3 %)
•
Jos Bertta myy kesämökin,
luovutusvoittoverotuksessa hänen
hankintamenona perintönä saadulta osalta
58.300 € (100.000 € x 58,3%)
•
avio-oikeuden nojalla saadulta osalta (41,7%)
sovelletaan TVL46.2 §:n periaatteita (KHO
2013:106, esimerkiksi olettama Antin
kuolinajankohdan perusteella)
•
Huom: jos puolisoilla ei ole avio-oikeutta
lesken saanto kokonaan perintösaanto
kesämökki 1/1
100.000 euroa
pörssiosakkeita 1/1
200.000 euroa
yhteensä 600.000 euroa
250
Leski voi toimituttaa eläessään pesänjaon
luovutusvoittoverotukseen
•
vaikutus
kun jako toimitetaan, lesken omaisuudesta erotetaan toissijaisille saajille
kuuluva omaisuus muodostuu vainajan kuolinpesä, joka sitten jaetaan
toissijaisten perillisten kesken PK 23:8 §:n tarkoittamalla tavalla
•
leskellä jakohetkellä oleva omaisuus jaetaan PK 3:5 §:n pääsäännön
mukaan puolittamisperiaatetta noudattaen lesken ja kuolleen puolison
sukuhaaran kesken
•
toissijaisten perillisten saantoperuste: perintö ensin kuolleelta puolisolta
(sovelletaan PerVL 7 §:ä)
•
perintöverotuksessa veroluokka (ensin kuolleen vanhemmat I, sisaret II)
•
perintöverotus toimitetaan jakokirjan perusteella
•
hankintamenona jakohetken peve-arvo
•
saantoajankohtana jakohetki
Pesänjako lesken kuoltua
verotukseen
251
vaikutus luovutusvoiton
• muodostuu kaksi kuolinpesää: ensin kuolleen puolison ja
lesken kuolinpesät, joissa tehdään itsenäiset PK 23:8 §:n
mukaiset perinnönjaot
• omaisuuden saantoajankohta molempiin kuolinpesiin ja
niiden osakkaisiin nähden lesken kuolinhetki
• omaisuuden arvo (hankintameno) määräytyy lesken jälkeisen
perintöverotuksen mukaan
• toissijaisten perillisten katsotaan perintöverotuksessa
saaneen omaisuuden ensin kuolleelta puolisolta - vaikuttaa
veroluokkaan
• ensin kuolleen vanhemmat
• sisaret ym.
veroluokka I
veroluokka II
252
PerVL 17 § ja hankintameno
• Verot veroista- menettely (jälkimmäisen perinnön veroluokka
suurempi)
• omaisuus arvostetaan normaalilla tavalla molemmissa
perintöverotuksissa
• jälkimmäisessä perintöverotuksessa huojennus myönnetään
vähentämällä verot veroista
• ei vaikutusta hankintamenoon ja omistusajankohtaan: molemmat
määräytyvät jälkimmäisen perintöverotuksen perusteella
• Varat varoista- menettely (jälkimmäisen perinnön veroluokka
sama tai alhaisempi)
• omaisuutta ei ole aina arvostettu jälkimmäisessä
perintöverotuksessa lainkaan, koska huojennus myönnetään
jättämällä nämä varat lukematta jälkimmäisen jäämistön varoihin
• omaisuus tuleekin arvostaa, koska tämä saanto määrää
hankintamenon ja omistusajan
253
Arvo-osuudet ja FIFO
mitkä arvo-osuudet katsotaan luovutetuiksi?
TVL 47.4 §
254
Arvo-osuusjärjestelmässä olevat osakkeet: luovutusjärjestys; fifo-periaate
• TVL 47.4 §: ”Arvo-osuusjärjestelmään kuuluvat osuudet tiettyyn
omaisuuteen, sijoitusrahasto-osuudet ja yhteissijoitusyrityksen osuudet
katsotaan luovutetuiksi, jollei verovelvollinen muuta näytä, siinä
järjestyksessä kuin ne on saatu. Omaisuuden luovutusjärjestystä
ratkaistaessa omaisuus katsotaan saaduksi samana ajankohtana, josta
sen omistusaika luovutusvoiton verotuksessa lasketaan”
•
first in, first out –periaate; kaksi oikeudellista kysymystä:
• milloin arvo-osuudet katsotaan saaduiksi = saamisjärjestys
• minkälaista näyttöä verovelvollisen tulee esittää poiketakseen fifo-periaatteesta =
näyttövaatimus
255
Näyttövaatimus
• arvo-osuustilikohtainen tarkastelu
•
ei verovelvolliskohtainen
samalla verovelvollisella voi olla useita arvo-
osuustilejä
•
arvo-osuustilikohtaisuutta voi hyödyntää verosuunnittelussa
• fifo-periaate määräytyy arvo-osuustileittäin:
•
käytännössä voi osoittaa luovutusjärjestyksen vain hankkimalla arvoosuudet eri arvo-osuustilille ja pitämällä ne luovutukseen saakka eri arvoosuustilillä (KHO 26.9.2006 T 2469)
•
jos arvo-osuudet kerran ovat ”sekoittuneet” samalla arvo-osuustilillä
noudatetaan tiukasti fifo-periaatetta (jälkikäteinen ”tilikikkailu” ei auta)
256
• koskee tilanteita, joissa arvo-osuuden omistusaika lasketaan
jatkuvuusperiaatetta soveltaen, ainakin
• verosubjekti vaihtuu:
• ositussaanto
• perintösaanto: kuolema – kuolinpesä – perinnönjako
• verosubjekti ei vaihdu:
• osakkeiden merkinnät vaihtovelkakirjojen, optiolainojen, optio-oikeuksien
perusteella
• aikaisemman omistussuhteen mukaiset rahastoannit, sekaemissiot,
uusmerkinnät
• yritysjärjestelyt: sulautuminen, jakautuminen, osakevaihto
•
257
esimerkiksi perintösaanto
•
Isä A:lla 1 000 kpl Kemira Oyj:n osaketta, hankittu v. 2006 hintaan 10 €/osake.
•
Isä kuolee v. 2008 ja osakkeet arvostetaan perintöverotuksessa 15 €/kpl;
•
Lapsi B hankkii v. 2011 500 kpl Kemira Oyj:n osaketta hintaan 18 €/osake.
•
perinnönjaossa v. 2012 B saa isän osakkeet itselleen
A, 1000 kpl
v. 2006
10 €
Isän osto
A kuolee
v. 2008
15 €
isän kuolema
B, 500 kpl
v. 2011
18 €
lapsen osto
perinnönjako B, myynti 500 kpl
v. 2012
v. 2014
17 €
osakkeet B:lle
•
B myy v. 2014 500 kpl Kemiran osakkeita hintaan 17 €. Mitkä osakkeet hän myi?
•
B:n perintösaanto: omistusajaksi A:n kuolema v. 2008, hankintamenoksi 15 €/kpl
•
myynti v. 2014: A:lta perintönä saatujen osakkeiden saamisajankohdaksi katsotaan
omistusajan alkuajankohta (isän kuolema) = v. 2008
258
• esimerkki jatkuu …
• jos B on siirtänyt perinnönjaossa saamansa Kemiran
osakkeet samalle arvo-osuustilille, jossa ennestään on
hänen omat Kemiran osakkeensa
osakkeet ”sekoittuvat”
• fifo-periaate: B:n katsotaan myyneen perinnönjaossa
saamansa osakkeet (myyntivoitto 17 ./. 15 = 2 €/osake)
• jos B on siirtänyt perinnönjaossa saamansa Kemiran
osakkeet saannosta alkaen eri arvo-osuustilille ja pitänyt ne
siellä
myyntivoitto määräytyy sen perusteella, kummalta
arvo-osuustililtä hän myy osakkeet (hankintamenona joko
18 € tai 15 €)
259
Verosuunnittelunäkökohtia perhevarallisuuden siirroissa
• avioero- ja jäämistöositukset sekä perinnönjaot
• tilanne, jossa tasinkoa saava puoliso tai leski omistaa jo ennestään samoja
osakkeita kuin tasinkona siirtyvät osakkeet
• tilanne, jossa perillinen itse omistaa jo ennestään samoja osakkeita kuin
jäämistössä on
• tulee tarkoin harkita:
• suoritetaanko avioero- tai jäämistöositus ennen vai jälkeen osakkeiden myynnin?
• sijoitetaanko tasinkona siirtyvät osakkeet avioero- tai jäämistöosituksessa erilliselle
arvo-osuustilille?
• suoritetaanko kuolinpesässä perinnönjako ennen vai jälkeen osakkeiden myynnin?
• kenen perillisen perintöosuuteen osakkeet sijoitetaan?
• sijoitetaanko perinnönjaossa saatavat osakkeet erilliselle arvo-osuustilille?
• miten em. tilanteessa hankintameno-olettama määräytyy?
260
Fifo ja lahjan antaminen tai osituksessa tapahtuva siirto
•
Tilanne
• Henkilö omistaa esimerkiksi 500 000 €:n arvoista Kemira Oyj:n osakkeita
• Osakkeet on hankittu eri aikoina ja eri hinnoilla ja ne ovat yhdellä arvo-osuustilillä
• Hän haluaa lahjoittaa kaikki Kemira Oyj:n osakkeet kolmelle lapselleen
• Miten lasten hankintameno ja omistusajat määräytyvät, jos lapset myyvät
saamansa osakkeet yhden vuoden kuluessa lahjoituksesta (jatkuvuusperiaate)
• Vastaava tilanne voi syntyä osituksessa (jatkuvuusperiaate), jos puoliso luovuttaa
esim. tuosta 500 000 €:n salkusta 100 000 €:n arvosta Kemiran osakkeita
tasinkona toiselle puolisolle – mitkä osakkeet hän luovutti?
•
Vastaus
• Lahja on luovutus ja saanto
lähtökohta on, että hänen katsotaan luovuttavan
osakkeita lahjana samassa järjestyksessä kuin hän on ne saanut
arvo-osuustilin
kirjauspäivä on ratkaiseva (siirtokirjaukset arvo-osuustililtä toiselle; saattaisi olla
hyvä tehdä esim. peräkkäisinä päivinä eri henkilöille); vastaavasti osituksessa
• Vastaavasti jos henkilö lahjoittaa päivänä 1 esim. 300 Kemiran osaketta ja
seuraavana päivänä myy pörssissä 200 Kemiran osaketta, luovutusjärjestyksessä
noudatetaan fifo-periaatetta
261
Laajuuskysymys
oman asunnon verovapaussääntely
262
Vakituisen asunnon verovapaussääntely ositustilanteissa – TVL 48.3 §
• Kun luovutetaan osituksessa saatua omaisuutta, oman asunnon
myyntivoiton verovapauden edellyttämä omistusaika lasketaan
ositussaantoa edeltäneestä saannosta ja asumisaika siitä, kun
verovelvollinen on alkanut käyttää luovutettavaa asuntoa omana
vakituisena asuntonaan
• oltava tarkkana, että ”omitusaikanansa asunut 2 vuotta”- periaate
toteutuu
• omistusaika ja hankintameno (46.2 §) ositussaantoa edeltäneestä
saannosta
• asumisaika siitä, kun osituksessa omaisuuden saanut on itse
alkanut asua asunnossa (tältä osin ei siis sidottu omistamiseen)
• sovelletaan sekä avioero- että jäämistöosituksissa
• tarjoaa verosuunnittelumahdollisuuksia erityisesti
jäämistöosituksissa
263
omistusaikanansa asunut- periaate – yleisesti
9.10.1987
25.10.
28.10.
15.7.1988
15.11.
30.12.
siviilioikeudellinen omistusaika > 1 v
verotuksessa: kaupasta kauppaan sääntö < 1 v
asumisaika > 1 v
omistusaikanansa asunut
omistusaikanansa asunut lienee tulkittu tässä 28.10.1997 - 15.11.1988 > 1 v
KHO 1991 B 532: Verovelvollinen oli ostanut asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet
9.10.1987 tehdyllä kaupalla ja osakkeiden omistusoikeus oli siirtynyt hänelle 28.10.1987. Hän oli
myynyt osakkeet 15.7.1988 päivätyllä kauppakirjalla, jonka ehtojen mukaan kauppahinnan viimeinen
erä maksettiin 15.11.1988 ja omistusoikeus siirtyi ostajalle vasta, kun kauppahinta oli kokonaan
maksettu. Kauppahinnan viimeinen erä oli maksettu 15.11.1988. Verovelvollinen oli asunut
huoneistossa 25.10.1987 - 30.12.1988 välisen ajan. Kun verovelvollinen oli tosiasiallisesti hallinnut
huoneistoa omistusoikeuden siirtymisajankohtaan 15.11.1988 saakka ja vielä sen jälkeenkin, hänen
katsottiin omistusaikanaan yhtäjaksoisesti yli vuoden ajan ennen luovutusta käyttäneen huoneistoa
vakituisena asuntonaan. Myyntivoiton verovapauden edellytykset täyttyivät sen estämättä, että
myyntisopimus oli allekirjoitettu jo 15.7.1988.
264
Vakituinen asunto avioero-osituksessa
Bertan asumisaika
Bertan omistusaika
1.5.2012
Antti ostaa 1/1
huoneiston
1.5.2012
1.8.2013
Antti ja Bertta
solmivat avioliiton
ja Bertta muuttaa
huoneistoon
1.8.2013
1.10.2014
ositus, jossa
asunto siirtyy
Bertalle ja Bertta
jää asumaan
asuntoon
1.7.2015
Bertta myy
huoneiston
ja muuttaa
pois
Bertan omistusaika: 1.5.2012 – 1.7.2015 > 2 v
Bertan asumisaika: 1.8.2013 – 1.7.2015 < 2 v
myyntivoitto veronalainen;
hankintamenona Antin alkuperäinen hankintameno
•
•
jos Bertta käytti osituksessa ulkopuolisia varoja asunnon lunastukseen,
kysymys on siltä osin vastikkeellisesta saannosta
B.n asumisaika voisi ajoittua kokonaankin aikaan ennen ositusta
265
Vakituinen asunto kuolinpesätilanteissa
• vainajan asumis- ja omistusaika ei siirry kuolinpesän hyväksi
• ei edes kuoleman jälkeen kuolinvuonna tapahtuvassa myynnissä
• miltä osin asunto kuuluu kuolinpesään = on jäämistöön kuuluvaa
varallisuutta?
• ratkaisevaa on lesken ja vainajan siviilioikeudellinen omistussuhde
• vasta ositus ja perinnönjako muuttavat omistussuhteita
• kuolinpesää verotetaan myyntivoitosta siltä osin kuin vainaja oli
omistanut asunnon
• kuolinpesän myydessä jäämistöön kuuluvan asunnon (tai sen
osan) lasketaan asuminen (vain kuolinhetken jälkeinen) ja omistus
”perilliskohtaisesti” ja ”luetaan kuolinpesän hyväksi”
verovapaussäännöstä sovellettaessa (KHO 30.12.1999 t. 4286)
• kuolinpesissä lähdetään fiktiivisestä perinnönjaosta; jos perinnönjakoa
ei ole tehty ennen myyntiä, oletetaan kunkin perillisen osuudeksi PK:n
mukaan määräytyvä perintöosuus
266
Vakituinen asunto jäämistöosituksessa
•
jos jäämistöositusta ei ole tehty, lesken avio-oikeuteen perustuvaa osuutta
ei oteta huomioon – kuolinpesätilanteissa merkitystä on vain
perillisasemassa olevilla
•
KHO 2005:25: Koska ensiksi kuolleen puolison ja lesken kesken ei ollut
toimitettu ositusta ennen kuolleen puolison nimissä olleen vakituisen asunnon
myyntiä, oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei voitu soveltaa
lesken osalta, vaikka hän oli asunut puolisonsa omistamassa asunnossa yli
kaksi vuotta tämän kuoleman jälkeen.
•
osituksen toimittaminen on siis tehokas verosuunnittelukeino
•
Antti
kuo li
1.2.2013
Bertta
asuu
myyntiin
saakka
omisti
asunnon
1/1
asunto
myytiin
1.10.2015
•
•
Mikk o
Pe kka
asuu
ei asu
myyn tii n
saakka
K ai sa
ei asu
Bertta ja Mikko ovat asuneet Antin jäämistöön
kuuluneessa asunnossa kuoleman jälkeen yli 2
vuotta
jos ositusta ei ole tehty ennen myyntiä,
katsotaan verovapaaksi osuudeksi vain Mikon
suhteellista perintöosaa vastaava osa eli 1/3
jos ositus tehtäisiin ja siinä esim. ½ siirtyy
Bertalle, hänen saantoonsa sovellettaisiin
ositusta koskevia säännöksiä (TVL 46.2. ja
48.3 §)
mahdollistaa lesken myynnin
verovapauden
267
Asunnon myynti jäämistöosituksen jälkeen
Leski omistaa asunnon yksin
Toimitetaan jäämistöositus
ositus
Bertta
on omistanut
asunnon
yksin vuodesta
2012 alk.
Antti
on
kuollut
v. 2013
jäämistöosituksessa
1.10.2014
asunto siirretään
Antin jäämistöön
Mikko
Pekka
on asunut ei asu
vuodesta
2012 lähtien
myyntiin
saakka
(opiskelijaasunto)
• Lesken yksin omistama täysiikäisen lapsen vakituisena
asuntona käytetty asunto
siirretään kuolleen puolison
jäämistöön
Kaisa
ei asu
kuolinpesä myy
asunnon 1.3.2015
Kuolinpesä myy asunnon
•
Sovelletaanko kuolinpesään edes
osittain (tässä 1/3) vakituisen
asunnon verovapaussäännöstä?
•
Mahdollistaako ositus siten sen,
että verovapaussäännöstä voidaan
tällä tavalla ”hyödyntää”?
•
Vastaan: kyllä?
268
Asunnon myynti perinnönjaon jälkeen
Leski omistaa asunnon yksin
ositus
Bertta
on omistanut
asunnon
yksin vuodesta
2012 alk.
Antti
on
kuollut
v. 2013
osituksessa
1.10.2014
asunto siirretään
Antin jäämistöön
Mikko
Pekka
on asunut ei asu
vuodesta
2012 lähtien
myyntiin
saakka
(opiskelijaasunto)
Kaisa
ei asu
perinnönjaossa
1.10.2014 asunto
siirretään Mikolle
Mikko myy asunnon
1.3.2016
• Osituksen lisäksi toimitetaan
perinnönjako
• asunto siirretään yksin Mikolle,
joka on asunut asunnossa
Antin kuoleman jälkeen yli
kaksi vuotta.
• Pekka ja Kaisa saavat jaossa
muuta omaisuutta vastaavan
määrän.
• Voidaanko Mikon verotuksessa
asunnon luovutusta pitää kokonaisuudessaan verovapaana?
• Vastaan: kyllä?
269
Sukupolvenvaihdosluovutuksen
verovapaussäännöksestä
• Sovelletaanko luovuttajan (”kaupunkilaissisaren”) verotuksessa
TVL 48.1,3 §:n huojennussäännöstä?
• katsotaanko luovuttajan harjoittaneen maa- tai metsätaloutta, jos sitä
on harjoitettu kuolinpesän lukuun?
• KHO 2010:24: A oli ollut isänsä kuolemasta 15.9.1972 lähtien isän
kuolinpesän osakkaana. Kuolinpesään kuuluvalla metsätilalla oli harjoitettu
metsätaloutta kuolinpesän lukuun 7.9.2006 saakka, jolloin suoritettiin
perinnönjako. Samana päivänä A myi saamansa metsätilan puoliosuuden
veljelleen. Korkein hallinto-oikeus katsoi asettuen eri kannalle kuin
korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 20.8.1999 taltio 2081, että kun
A oli kuolinpesän osakkaana harjoittanut metsätaloutta tuloverolain 48 §:n 1
momentin 3 kohdan edellyttämällä tavalla, ei metsätilan osuuden
luovutuksesta saatu voitto ollut hänen veronalaista tuloaan.
270
Esimerkki verosuunnittelun mahdollisuuksista:
• ositussaantoa (TVL 46.2 §)
• spv-luovutusta (TVL 48.1,3 §)
• metsävähennystä (TVL 55 §) koskevat säännökset yhdessä
•
Antti
Bertta
Mikko
Pekka
Kaisa
metsätila, ½
100.000 euroa
talletukset
100.000 euroa
metsätila, ½
100.000 euroa
talletukset
100.000 euroa
ositus:
talletukset
200.000 euroa
metsätila, 1/1
200.000 euroa
talletusten perinnönjako
kiinteistön luovutus perillisille
•
jäämistöosituksessa metsätila
siirretään yksin leskelle ja rahavarat
jäämistöön (mahd. perinnönjako)
• perilliset ostavat leskeltä
metsätilan
• Bertan myyntivoitto verovapaa
(TVL 48.1,3 ja 46.2 §)
• perilliset hankkivat metsätilan
vastikkeellisesti ja ovat siten
oikeutettuja
metsävähennykseen
jos ositus olisi toimitettu niin, että
leski olisi saanut talletukset ja
jäämistöön olisi jäänyt metsätila,
metsävähennysoikeutta ei olisi
syntynyt
271
Varainsiirto- ja luovutusvoiton
verotus
vastikkeellinen vai vastikkeeton saanto / luovutus?
272
Avioero- tai jäämistöositus – varainsiirtoverovelvollisuus?
•
VSVL 4.3. ja 15.3 §: osituksen yhteydessä tapahtuvasta kiinteistön ja
arvopaperin saannosta on suoritettava veroa siltä osin kuin
vastikkeena on käytetty muuta kuin jaettavana olevaa varallisuutta, ei
kuitenkaan siltä osin kuin vastikkeena on käytetty elatusavun
kertamaksua
• osituksen tai jäämistö ulkopuoliset varat
• osituksen tai jäämistön sisäiset varat
•
vsv-velvollisuuden piiriin kuuluvat osituksen yhteydessä tapahtuvat
1. kiinteistön ja arvopaperin saannot ja
2. vain silloin kun osituksessa on käytetty vastikkeena
ositusvarallisuuteen kuulumattomia varoja ja
3. vain siltä osin kuin sen voidaan katsoa olevan vastiketta
omistusoikeuden siirtymisestä (osituksessa tapahtuu
omistajanvaihdos)
•
273
Pääperiaatteet:
1. osituksen sisäisin varoin tapahtuva omaisuuden siirto ei synnytä
vsv-velvollisuutta
•
esim. KHO 1965 II 800: Avioeron saaneiden puolisoiden välisessä
omaisuuden osituksessa toinen puoliso sai yksin omistukseensa
puolisoiden yhdessä omistaman kiinteistön sitä vastaan, että hän otti
yksin vastatakseen puolisoiden yhteisistä kiinteistön arvoa vastaavista
veloista. Osituskirjaa ei pidetty LeimaVL 16 §:ssä tarkoitettuna
kiinteistön omistusoikeuden luovutuskirjana; samoin
jäämistöosituksessa esim. KHO 1949 II 569
•
verosuunnittelumahdollisuus: ennen ositusperusteen syntyä otetaan
velka, jonka rahamäärää ja velkavastuuta voidaan osituksessa käyttää
hyväksi
•
•
jäämistöositus: sisäisiä varoja on ennen kuolemaa otettu velka
avioero-ositus: sisäisiä varoja on ennen ositusperusteen syntyhetkeä otettu
velka
274
2.
osituksen ulkopuolisten varojen käyttö synnyttää vsv-velvollisuuden
•
3.
esim. KHO 1964 II 831: Puoliso oli osituksessa saanut toisen
puolison kiinteistön sitä vastaan, että hän maksoi toiselle puolisolle
rahaa pesän ulkopuolisista varoista ja otti lisäksi vastattavakseen
kiinteistöä rasittavista veloista. Leimavero määrättiin maksetun
rahamäärän perusteella.
vaikka vastikkeena käytetään osituksen ulkopuolisia varoja, vsvvelvollisuutta ei synny, jos ositusosapuoli saa pitää oman
omaisuutensa
•
•
omistusoikeuden siirtoa ei tapahdu
esim. KHO 1980 II 654: Kun perillisten ja lesken välisessä
osituksessa perilliset käyttämällä AL 103 §:ssä säädettyä oikeutta
saivat perinnönjättäjän omistuksessa olleet kiinteistöt eikä leski niin
ollen ollut luovuttajan asemassa, kiinteistöihin lainhuutoa haettaessa
ei ollut suoritettava leimaveroa leskelle pesän ulkopuolisin varoin
suoritettavan tasingon perusteella.
275
• Yksilöidymmin eri tilanteet
• Ylitarkastaja Jarmo Mattsson, Verotus 3/2003: Osituksen yhteydessä
tapahtuvien omistajanvaihdosten varainsiirtoverotuksesta
• Verohallinto: Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje (kohta 5.1 ja
liite, www.vero.fi)
• keskeistä selvittää, onko ulkopuolisilla varoilla suoritettu määrä
vastiketta omistusoikeuden siirtymisestä
• on määriteltävä avio-osan suuruus ja laskennallisen tasinkovelvoitteen
arvo
• asettaa vaatimuksia osituskirjan sisällölle
arvostaminen perukirjan tapaisesti
omaisuuden avoin
• jos näin ei menetellä, verotuksessa katsotaan osituksen ulkopuoliset varat
lähtökohtaisesti kokonaan suoritetuksi vastikkeeksi
276
1. Tasinkovelvoitetta ei synny
•
jos laskennallista tasinkovelvoitetta ei synny ja osituksessa tapahtuu
omistajanvaihdos
ulkopuolisin varoin tapahtuva suoritus on
kokonaisuudessaan vastiketta omistusoikeuden siirtymisestä
Antti
Bertta
½ as. kiinteistö
75.000 €
½ as.kiinteistö
75.000 €
½ osakkeita
25.000 €
½ osakkeita
25.000 €
Ulkopuolinen ½ auto 5.000 € ½ auto 5.000 €
velka
yht. 105.000 €
105.000 €
- 90.000
+ 90.000
½ velka 15.000€ ½ velka 15.000€
netto 90.000 €
netto 90.000 €
• ositus toimitetaan niin, että A saa kaiken
omaisuuden ja ottaa yhteisen velan
vastattavakseen
• A suorittaa osituksen ulkopuolisilla varoilla B:lle
90.000 €
•
•
•
•
avio-osa 90.000 €
tasinkovelvoitetta ei synny
B:llä omaisuutta kaikkiaan 105.000 €:n arvosta
A ”lunastaa” omaisuuden ottamalla 15.000 €:n
osituksen sisäisen velan vastattavakseen ja
maksamalla ulkopuolisilla varoilla lopun eli
90.000 €:a
• 90.000 € kohdistetaan käypien arvojen
suhteessa (huom: osapuolet eivät voi itse
määrätä kohdistamisesta)
• asuinkiinteistön varainsiirtovero: 4 % x
(75/105) x 90.000 = 2.571,42 €
• osakkeiden varainsiirtovero: 2,0 % x (25/105) x
90.000 = 342,86 €
277
Luovutusvoiton laskenta edelliseen esimerkkiin
•
Esimerkkinä asuntokiinteistö (johon tässä ei sovelleta oman asunnon luovutusvoiton
verovapaussääntelyä; alla esimerkissä %:t pyöritetty)
•
•
Bertan myyntivoitto:
Bertan puoliosuudestaan saama luovutushinta 75/105 x 90.000 = 64.285 euroa
(käyvän arvon mukainen suhteellinen osuus kokonaisvastikkeesta, sama kuin vsv:ssä)
Puoliosuuden hankintameno esim. 40.000 euroa
• Ositushetkellä kiinteistön puoliosuuden käypä arvo 75.000 euroa
• Bertta luovuttaa puoliosuutensa osaksi osituksen sisäisin varoin (sisäisen velan
siirto) ja osaksi vastikkeellisesti (ulkopuolisin varoin maksettu vastike):
• Osituksen sisäisin varoin siirtyy 15 / 105 = noin 14 %
• Osituksen ulkopuolisin varoin siirtyy 90 / 105 = noin 86 %
• Jakamisperiaatteen mukaisesti Bertan vähennyskelpoinen hankintameno on
vastikkeellisesti luovutettua vastaava osuus (86 %) todellisesta hankintamenosta
(40.000) = 34.400
Luovutusvoitto on siis: 64.285 ./. 34.400 = 29.886 euroa (itse asiassa kaavana näin:
64.285 ./. ((64.285 / 75.000) x 40.000)) = 29.886
•
•
•
Vastaavasti Antin hankintamenoksi muodostuu osittain ositussaanto (14 % x 40.000
euroa; TVL 46.2 §) ja osittain kauppa (86 % x 75.000 euroa + vsv)
278
2. Tasinkovelvoite syntyy ja suorittajana tasinkoon oikeutettu
•
jos laskennallinen tasinkovelvoite syntyy ja ulkopuolisten varojen suorittajana
on se puoliso, joka olisi osituslaskelman perusteella oikeutettu tasinkoon
ulkopuolisin varoin tapahtuva suoritus on kokonaisuudessaan vastiketta
omistusoikeuden siirtymisestä
Antti
• ositus toimitetaan niin, että B saa kaiken
omaisuuden
• B suorittaa A:lle osituksen ulkopuolisin varoin
40.000 €
Bertta
1/1 kiinteistö
40.000 €
½ as. osake
20.000 €
½ as.osake
20.000 €
yht. 60.000 €
20.000 €
Ulkopuolinen
velka
- 40.000
+ 40.000
• avio-osa 40.000 €
• A:n tasinkovelvoite 20.000 €
• B saa osituksessa A:n omaisuutta 60.000 €:n
määrästä, josta 20.000 € on tasinkoa ja 40.000 €
hän maksaa ulkopuolisin varoin
• 40.000 € kohdistetaan käypien arvojen
suhteessa
• kiinteistön varainsiirtovero: 4 % x (40/60) x
40.000 = 1.066,66 €
• as.osakkeiden varainsiirtovero: 2,0 % x (20/60) x
40.000 = 213,33 €
279
3. Tasinkovelvoite syntyy ja suorittajana on tasinkosuoritukseen velvollinen
•
jos laskennallinen tasinkovelvoite syntyy ja ulkopuolisten varojen suorittajana on
se puoliso, joka olisi osituslaskelman perusteella velvollinen suorittamaan
tasinkoa
ulkopuolisin varoin tapahtuva suoritus on vastiketta omistusoikeuden
siirrosta siltä osin kuin suoritus ylittää tasinkovelvoitteen määrän
•
siltä osin kuin maksetaan tasinkoa, kyse ei ole korvauksesta omistusoikeuden
siirrosta, vaan itse asiassa korvausta siitä, että saa pitää oman omaisuutensa
itsellään, mikä ei aiheuta varainsiirtoverovelvollisuutta
Antti
Bertta
1/1 kiinteistö
50.000 €
½ as. osake
Ulkopuolinen 20.000 €
velka
1/1 kesämökki
- 60.000
30.000 €
+ 60.000
yht. 100.000 €
½ as.osake
20.000 €
20.000 €
• ositus toimitetaan niin, että A saa kaiken
omaisuuden
• A suorittaa B:lle osituksen ulkopuolisin varoin 60.000 €
• avio-osa 60.000 €
• A:n tasinkovelvoite 40.000 €
• ositukseen kuulumattomista varoista suoritettu
40.000 € on luonteeltaan tasingon maksamista
(= ”korvausta” oman omaisuutensa itsellään
pitämisestä) ja 20.000 € on vastiketta asuntoosakkeen puolikkaan siirtymisestä.
• as.osakkeiden varainsiirtovero: 2,0 % x 20.000 =
320,00 €
280
•
Kohdan 3 kanta hyväksytty myös HAO- tasoisessa julkaistussa
oikeuskäytännössä
•
Hämeenlinnan HAO 01.03.2005 t. 05/0126/1:
Hallinto-oikeudessa oli ratkaistavana kysymys siitä, miltä osin osituksen yhteydessä
tapahtuneessa kiinteistön saannossa vastikkeena käytetty muuta kuin jaettavaa
varallisuutta.
Puolisoiden välillä 21.12.2001 tehdyn osituskirjan mukaan A:n avio-oikeuden alaiset varat
olivat 801 183,70 markkaa ja B:n 621 360,96 markkaa. A:n tuli näin ollen suorittaa tasinkoa
B:lle 89 911,40 markkaa.
Ositussopimuksen mukaan A sai yksin omistukseensa puolisoiden aikaisemmin yhdessä
omistaman 880 000 markan arvoisen omakotitalokiinteistön sekä irtaimistoa 20 000
markan arvosta. B puolestaan sai A:n omistaman osuuden Kiinteistöt Oy:n osakkeista ja
A:n omistaman henkilöauton sekä irtaimistoa 55 000 markan arvosta. Muutoin molemmat
puolisot pitivät oman omaisuutensa. Lisäksi A maksoi B:lle rahana 404 911,35 markkaa.
Tätä varten A oli ottanut lainaa yhteensä 399 264,36 markkaa.
A käytti tasingon suorittamiseen ja omakotitalokiinteistön lunastamiseen pesän
ulkopuolisia varoja mainitut 399 264,36 markkaa. Hallinto-oikeus katsoi, että ulkopuolisista
varoista 309 352,96 markkaa on kohdistunut vastikkeena omakotitalokiinteistön
lunastamiseen loppuosan eli 89 911,40 markan ollessa tasinkoa. Varainsiirtovero tuli näin
suorittaa 309 352,96 markasta.
281
Avioero- tai jäämistöositus – luovutusvoiton verotus?
•
•
noudatetaan samoja periaatteita kuin varainsiirtoverotuksessa
sisäisin varoin tapahtuva omaisuuden siirto ei realisoi luovutusvoiton
verotusta:
•
esim. KHO 1977 II 567: Mies oli avioeron jälkeisessä osituksessa
saanut puolisoiden yhteisesti omistamat, asuinhuoneiston hallintaan
oikeuttavat osakkeet muun muassa ehdoin, että hän otti
vastattavakseen osakkeita rasittaneen yhteisen velan, suoritti
vaimolle tasinkoa sekä myytyään tuon osakehuoneiston osti omiin
nimiinsä toisen pienemmän osakehuoneiston, jonka hän luovutti
vaimon ja lasten asunnoksi 14 vuoden ajaksi. Kun vastikkeeksi ei
luovutettu ulkopuolisia varoja, miehen katsottiin saaneen osakkeista
hänelle osituksessa siirtyneen puoliskon vastikkeettomalla
saannolla.
282
• ulkopuolisten varojen käyttö realisoi luovutusvoiton verotuksen:
•
esim. KHO 9.6.1992 t. 2235: Puolisot, joilla oli avio-oikeus toistensa
omaisuuteen, oli tuomittu avioeroon. Ositus puolisoiden välillä
toimitettiin 15.5.1987. Miehen avio-oikeuden alaisen omaisuuden
säästö oli suurempi kuin vaimon vastaavan omaisuuden säästö.
Osituksessa vaimo luopui miehensä hyväksi puolesta osuudestaan
yhdessä miehensä kanssa omistamiinsa tilaan ja määräalaan, piti
omistuksessaan henkilöautonsa ja puhelinosakkeensa, vapautui
vastuustaan puolisoiden yhteisistä pankkiveloista sekä sai
mieheltään 165.000 markkaa muista kuin pesän varoista suoritettuna
tasinkona.
Näissä olosuhteissa osa tasingosta katsottiin kiinteistöosuuksien
luovuttamisesta saaduksi luovutushinnaksi. Kun määräalan osuuden
osalta muutkin TVL 21 §:ssä (1037/85) säädetyt satunnaisen
myyntivoiton tunnusmerkit täyttyivät, vaimon katsottiin saaneen
satunnaista myyntivoittoa osituksen yhteydessä luovuttaman määräalan
osuuden osalta (ään. 4-1).
•
•
vaimolla siis myyntivoiton verotus, miehen saanto vsv-velvollinen
kohdistaminen samalla tavalla kuin edellä vsv- tilanteissa
283
• ulkopuolisten varojen käyttö ei realisoi luovutusvoiton verotusta
eikä muuta alkuperäisen saannon luonnetta, jos verovelvollinen
saa pitää oman omaisuutensa:
• KHO 20.1.1976 t. 212: Koska verovelvollinen oli jo ennen ositusta
omistanut hänelle osituksessa jääneet tilaosuudet, osituksen ei
katsottu perustaneen hänelle vastikkeetonta uutta saantoa
mainittuihin tilanosuuksiin, eikä se niin ollen ollut esteenä
myyntivoiton verottamiselle.
• KHO 1986 II 562: Kun henkilö oli sitoutunut suorittamaan isältään
perimästään kiinteistöosuudesta AL 103 §:ssä tarkoitettua tasinkoa
äidilleen pesän ulkopuolisilla varoilla, saantoa ei katsottu
vastikkeelliseksi ja kiinteistöosuuden myynnistä saatava voitto ei
ollut satunnaisena myyntivoittona hänen veronalaista tuloaan (ään.
4-1)
284
KHO 11.10.2013 taltio 3251: Henkilökohtaisen tulon verotus - Maatilatalouden
tuloverotus - Metsävähennys - Maatalousrakennus - Salaoja - Hankintameno Poisto - Käypä arvo - Avioero - Ositus – Tasinko
Verovelvollinen oli omistanut muun ohella metsää, maatalousrakennuksia ja salaojia,
jotka jäivät avioeron jälkeen toimitetussa osituksessa hänen omaisuudekseen.
Omaisuuserien hankintamenoihin ei tehty lisäyksiä verovelvollisen lainavaroin maksaman
tasingon perusteella.
--Tapauksessa tasingon maksaja omisti po. omaisuuden kokonaan yksin (1/1)
Maksoi tasingon osituksen ulkopuolisin varoin
Kun kuitenkaan ei tapahtunut varallisuuden siirtymiä, hankintamenot eivät korottuneet
Tässä tilanteessa ei myöskään vsv-seuraamuksia
Jos tasingon maksaja olisi ”lunastanut” toiselta osapuolelta omaisuutta
hankintamenot olisivat korottuneet; myös vsv-velvollisuus olisi syntynyt
285
Avioero- ja jäämistöositus - osituksen ulkopuoliset varat
•
siviilioikeudelliset periaatteet: omaisuuden AO/VO- luonne määräytyy
ositusperusteen syntyhetken mukaan
•
•
•
•
avioeroasian vireilletulohetki
puolison kuolinhetki
surrogaattiomaisuus ja omaisuuden tuotto; takaraja osituksen
toimittamishetki
tyypillisiä osituksen ulkopuolisia varoja ovat
1. tasingon / tasauserän suoritusta varten ositusperusteen syntyhetken
jälkeen otettu velka
2. VO-omaisuus (raha tai esineomaisuus)
•
•
huom: VO-esineomaisuuden luovutus on samalla itsessään
luovutusvoiton realisoiva tapahtuma ja saanto on vsv:n alainen
avioehtosopimuksin voidaan aikaisemmin avioehtosopimuksella VOomaisuudeksi määritelty omaisuus palauttaa AO-omaisuudeksi (AL 41 §)
• ei siis kolmannen esim. lahjakirjassa tai testamentissa antamaa
määräystä
• avioehtosopimus tehtävä ennen ositusperusteen syntyhetkeä
286
•
•
Ulkopuolisia varoja ovat myös varat, jotka ovat tulleet tasinkoa/tasauserän
maksavan omistukseen surrogaattina tai omaisuuden tuottona osituksen
toimittamishetken jälkeen
•
KHO 1980 II 653: Osituksessa mies oli saanut puolisoiden yhteisesti omistamat
kiinteistöt suorittamalla vaimolle tasinkona rahamäärän, mikä ei sisältynyt pesän
varoihin. Hän oli hakiessaan saannolleen lainhuutoa velvollinen suorittamaan
rahamäärän perusteella leimaveroa eikä suorittamisvelvollisuuteen vaikuttanut
hänen valituksessaan esittämänsä, että hän suoritti rahamäärän kiinteistöltä
myymästään puusta saamillaan varoilla.
•
samoin KHO 27.8.1980 t. 3867: kiinteistön edelleen myynnistä saaduilla rahoilla
maksettu tasinko ja KHO 21.10.1976 t. 3961, jossa jäämistön ulkopuolisina
varoina pidettiin jäämistöön kuuluvalta kiinteistöltä saatuja puun myynti- ja
karjanmyyntituloja, joilla lunastus oli maksettu
•
Sisäisiä varoja ovat vain sellainen tasinko ja tasauserä, joka on samassa
muodossa kuin osituksen toimittamishetkellä
•
ratkaisevaa: osituksen toimittamishetken jälkeen muuttanut muotoaan
osituksen ulkopuolisia varoja eivät ole
•
osituksen yhteydessä vastikkeena käytetty kertamaksullinen elatusapu (VSVL 4.3 §
ja luovutusvoiton verotus: KHO 1977 II 569)
287
Esimerkki: VO-omaisuus osituksen ulkopuolisina varoina
Antti
Bertta
Antti / VOomaisuus
Antti / AOomaisuus
Bertta / AOomaisuus
kesämökki
1/1,
100.000 €
asuntoosake,
1/1,
300.000 €
pörssiosakkeita, 1/1,
100.000 €
• avio-osa: 200.000 € (300+100/2)
• Antti suorittaa tasingon (100.000)
antamalla Bertalle kesämökin
osituksen ulkopuolisin varoin
• Antti saa pitää muun oman omaisuutensa
itsellään
tältä osin ei uusia saantoja
eikä verotusseuraamuksia
• kesämökin luovutusvoittoverotus:
luovutushinnaksi katsotaan 100.000 €
(tasinkovelan/saatavan kuittauksena)
normaali luovutusvoiton verotus
• kesämökin varainsiirtoverotus
B
suorittaa varainsiirtoveron
• Bertan saanto vastikkeellinen (ei
ositussaanto, TVL 46.2 §); hankintameno
100.000 + vsv
• verosuunnittelu: avioehtosopimuksella
ennen ositusperusteen syntyä muutetaan
VO-omaisuus AO-omaisuudeksi (AL 41
§:n edellytyksin); tosin kasvattaa avio-osan
määrää jne.
288
Omaisuuden erottelussa tapahtuvat omaisuuden siirrot
• jos puolisoilla ei ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen, omaisuuden erottelussa
tapahtuvia omaisuuden siirtoja pidetään vastikkeellisina niin varainsiirtoverotuksen
kuin luovutusvoiton verotuksen näkökulmasta; myös lahjaverotus saattaa tulla
kyseeseen
• KHO 1.10.1999 t. 2955: Puolisoiden, joilla oli avio-oikeuden poissulkeva
avioehto, välillä toimitetun omaisuuden erottelun yhteydessä tapahtuviin
kiinteistön saantoihin ei ollut sovellettava perhe- ja perintöoikeudellisia
saantoja koskevia VSVL 4.3 §:n säännöksiä. Näin ollen vaihdon käsittävästä
kiinteistön määräosuuksien saannosta, joka siis ei ollut osituksen piiriin
kuuluvan omaisuuden saanto, oli suoritettava varainsiirtovero.
• Tarkastelu tapahtuu esinekohtaisesti (esine esineeltä; ei mitään ”kuittauksia”)
• näitä periaatteita sovelletaan myös avopuolisoiden omaisuuden erottelussa
(merkitystä ei ole sillä, vaikka avopuolisot olisivat TVL 7.3 §:ssä tarkoitettuja
avopuolisoita
avio-oikeutta heillä ei ole)
• Jos avio-oikeus osittainen
säännökset ja periaatteet
sovellettavaksi tulevat ositusta ja erottelua koskevat
289
Perinnönjako – jäämistön sisäiset ulkopuoliset varat
•
Vastaavat periaatteet kuin osituksessa, soveltuvat myös perinnönjaon
yhteydessä niin varainsiirtoverotuksen kuin luovutusvoiton verotuksenkin
osalta
•
KHO 1944 I 6: Jakokirja oli lainhuudatusta haettaessa varustettava
leimamerkeillä, kun perinnönjaossa pesän omaisuus oli jäänyt yhdelle perilliselle
sitä vastaan, että tämä oli maksanut kanssaperillisilleen hänen perintöosuuttaan
vastaavan rahasumman. ään 9-4
•
Vaasan HAO 11.10.2011 taltio 11/0677/2: A sai testamenttiomaisuuden
osittaisessa jaossa kiinteistöön kuuluvan määräalan muille perillisille (TR: muille
testamentinsaajille) maksamaansa vastiketta vastaan. A oli velvollinen
suorittamaan varainsiirtoveroa siitä osuudesta vastiketta, jonka hän oli maksanut
pesän ulkopuolisilla varoilla. Asiassa ei katsottu olevan vaikutusta sillä seikalla,
että A:n lopullisessa perinnönjaossa saamat varat olisivat riittäneet vastikkeiden
maksamiseen.
•
epäselvää on, pidetäänkö jäämistöön kuoleman jälkeen otettua uutta velkaa
jäämistön sisäisinä varoina
vallitsevampi kanta lienee se, että jäämistön
sisäisenä velkana pidetään vain velkaa, joka on ollut olemassa vainajan
kuolinhetkellä
290
8. Lahjanluonteinen luovutus
Lahjaverotus ja luovutusvoiton verotus
291
PerVL 18.3 §:n ¾-säännön
”ehdottomuus”
292
Helsingin HAO 18.1.2013 taltio 13/0045/3 (KHO 21.3.2014 taltio 867:
ei valituslupaa veronsaajalle); ratkaisuja ei ole julkaistu
PerVL 18.3 §: jos kauppahinta on ¾ tai sen alle käyvästä arvosta
erotus on lahjaa;
ei lahjaa, jos kauppahinta on 75,1 % käyvästä arvosta
A osti maaliskuussa 2012 asunto-osakkeen 92.000 euron kauppahinnalla
Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A aikoo myydä nämä asunto-osakkeet
kesäkuussa 2012 veljensä tyttärelle B:lle 70.500 euron kauppahinnalla (kauppahinta
on 76,63 % ostohinnasta eli hiukan yli ¾-säännön)
Verotoimisto katsoi ennakkoratkaisussaan, että luovutuksesta ei synny verotettavaa
lahjaa B:lle, koska B:n maksama kauppahinta on yli kolme neljäsosaa osakkeiden
käyvästä arvosta.
Oikeudenvalvontayksikkö katsoi, että viime kädessä veron kiertämistä koskevaa
säännöstä soveltaen asiassa on kysymys kauppahintojen erotuksen suuruisesta
lahjasta
Hallinto-oikeus pysytti ennakkoratkaisun voimassa
KHO: ei valituslupaa veronsaajalle
Voitaneen siis sanoa, että ¾-sääntö on verotuksessa hyvin vahva
293
Alihintainen luovutus – luovutustappio
KHO:2014:85
294
Lahjanluonteisen luovutuksen myyntivoiton verotus
• TVL 47.5 §
• jos omaisuus on luovutettu käypää arvoa alempaan hintaan siten, että
kysymys on PerVL 18.3 §:ssä tarkoitetusta lahjanluonteisesta
kaupasta, luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen
perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan
sovelletaan
jakamisperiaatetta
• vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan
siihen kohdistuva osuus hankintamenosta
•
•
•
•
•
•
Esimerkki – isä myy tyttärelleen 100.000 €:lla kesäasunnon, jonka käypä arvo
on 150.000 €, hankintameno 75.000 €
kauppahinta ei ylitä ¾ käyvästä arvosta
alihintainen luovutus, josta lahjan
osuus on 50.000 €
vastikkeeton osuus 1/3 ja vastikkeellinen osuus 2/3
hankintamenoksi katsotaan 2/3 todellisesta hankintamenosta
50.000 €
luovutusvoitto: 100.000 ./. 50.000 = 50.000 €
tyttären hankintameno: 100.000 kauppahinta + 50.000 lahja = 150.000 €
295
TVL 47.5 §: myyntihinta on alhaisempi kuin ¾ käyvästä arvosta
TVL 47.5 § koskee tilannetta, jolloin omaisuus myydään alle ¾:lla
myyntihetken käyvästä arvosta (esimerkiksi puoleen hintaan)
Kun myyjän saaman luovutusvoiton määrä lasketaan, myyntihinnasta
vähennetään vastikkeellista luovutusta vastaava osa hankintamenosta
(jakamisperiaate)
Esimerkki: isä on ostanut pörssiosakkeita pörssistä hintaan 9 €/kpl.
Osakkeiden arvo on noussut 18 €:on. Isä myy osakkeet lapselleen
hintaan 6 €/kpl (1/3 käyvästä arvosta). Isän voitto lasketaan niin, että
hankintamenona vähennetään 1/3 x 9 € = 3 €. Voitto lasketaan siis 6-3 =
3€
Sääntely estää keinotekoiset tappiot (tässä esimerkissä 6 € - 9 €)
296
KHO:2014:85: Jos myyntihinta on enemmän kuin ¾ käyvästä arvosta (mutta siis
alle käyvän arvon): vähentää voidaan vain aito tappio (aito arvonalentuminen)
Esimerkki 1: Tilanne, jossa osakkeen arvo on laskenut alle ostohinnan ja myydään
pörssikurssia alhaisemmalla hinnalla:
isä on ostanut pörssiosakkeet 7 €/kpl. Osakkeen arvo on myyntihetkellä 6,20 €/kpl.
Isä myy osakkeet lapselleen 5,50 €/kpl. Isän laskennallinen tappio on 1,5 € (5,50 - 7).
Isän verotuksessa on kuitenkin vähennyskelpoista vain 0,80 €/kpl (6,20 – 7) eli aito
arvonalentuminen. Isän verotuksessa ei ole vähennyskelpoista tappiota 0,70 €/kpl
(5,50-6,20; myyntihetken käypään arvoon nähden oleva alihintaisuus = tämä tappio ei
ole aito ja todellinen, vaan lahjoituksesta johtuva).
Esimerkki 2. Tilanne, jossa osakkeen arvo on noussut yli ostohinnan, mutta myydään
alle ostohinnan
isä on ostanut pörssiosakkeet 6 €/kpl. Osakkeen arvo on myyntihetkellä 6,20 €/kpl. Isä
myy osakkeet lapselleen 5,50 €/kpl. Isän laskennallinen tappio on 0,5 € (5,5 - 6). Isän
verotuksessa ei muodostu aitoa tappiota lainkaan, koska osakkeen arvo on noussut
0,2 € (6
6,20).
297
KHO:2014:85:Henkilökohtaisen tulon verotus - Luovutustappion vähennyskelpoisuus Pörssiosakkeiden myynti lähiomaiselle - Alihintaisuus – Pörssikurssi
A oli myynyt lapsilleen pörssiosakkeita hinnoista, jotka olivat olleet osakkeiden myyntipäivien
mukaisia pörssikursseja alhaisempia. Myyntihinnat olivat myös alittaneet osakkeiden
hankintamenot. A oli hankkinut osan myymistään osakkeista pörssistä kurssilla, joka oli alle
myyntipäivän pörssikurssin, ja osan osakkeista kurssilla, joka oli yli myyntipäivän
pörssikurssin. Verotuksessa myynneistä kertynyttä tappiota ei hyväksytty vähennettäväksi
A:lle kertyneistä luovutusvoitoista miltään osin, koska osakkeiden tappiollinen myynti oli
tapahtunut A:n lapsille.
Verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi A:n verotuksessa osakkeiden myynnistä kertyneeksi
vähennyskelpoiseksi luovutustappioksi sen osan myyntitappiosta, joka vastasi osakkeiden
pörssikurssin laskua niiden ostopäivästä myyntipäivään (TR: esimerkki 1). Oikaisulautakunta
sen sijaan hylkäsi oikaisuvaatimuksen siltä osin kuin sanotuista osakkeista kertynyt
myyntitappio oli aiheutunut myyntipäivän pörssikurssin alle jääneistä myyntihinnoista (TR:
esimerkki 1; 0,7 €). Oikaisulautakunta hylkäsi oikaisuvaatimuksen lisäksi siltä osin kuin se
koski osakkeita, joiden hankintapäivän pörssikurssin mukainen hankintameno oli
myyntipäivän pörssikurssin mukaista arvoa alhaisempi (TR: esimerkki 2; 0,8 €).
Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen, jossa oli vaadittu osakkeiden myynnistä kertyneen
tappion hyväksymistä kokonaisuudessaan verotuksessa vähennyskelpoiseksi. Korkein
hallinto-oikeus hylkäsi A:n hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen.
TVL 46.1 §, 47.5 § (728/2004), 50.1 § ja PerVL 18.3 §
298
9. Sallittu verosuunnittelu
vs.
veron kiertäminen
299
• Taustalla ”vanhat” omaisuuden luovutusvoiton vapaaosan
”monistamista” koskevat ratkaisut, joista ilmenevät periaatteet ovat
edelleen relevantteja:
• KHO 1992 B 521: Vuonna 1977 kuolleen henkilön jakamattoman kuolinpesän
varoihin oli kuulunut muun ohessa tontti ja sillä olevat rakennukset.
Raastuvanoikeuden määräämä pesänjakaja oli 16.3.1987 toimittanut kuolinpesän
osittaisen perinnönjaon, jossa mainittu tontti sillä olevine rakennuksineen oli jaettu
kuolinpesän osakkaille heidän kuolinpesästä omistamiensa osuuksiensa
mukaisesti. Osakkaat olivat myyneet 17.3.1987 allekirjoitetulla kauppakirjalla
mainitun kiinteistön. Kuolinpesän muu omaisuus jaettiin 29.12.1988 allekirjoitetulla
perinnönjakokirjalla.
Verotusta toimitettaessa kiinteistön luovutuksesta saatu omaisuuden luovutusvoitto
luettiin kuolinpesän osakkaiden tuloksi. Lääninverovirasto vaati valituksessaan
LO:ssa, että omaisuuden luovutusvoitto oli luettava kuolinpesän eikä sen
osakkaiden tuloksi, koska omaisuuden osittaisessa perinnönjaossa ei ollut
tarkoitettu jakaa omistusoikeutta kiinteistöön vaan jo sovitusta kiinteistön kaupasta
saatava myyntihinta. LO hylkäsi valituksen, koska kuolinpesään kuuluvan
omaisuuden jakamisessa osakkaille ei ollut kysymys sellaisesta VerL 56 §:ssä
tarkoitetusta toimesta, jonka vuoksi verotus olisi tullut toimittaa niin kuin kuolinpesä
olisi myynyt kiinteistön. KHO pysytti LO:n päätöksen. (Samoin KHO 30.11.1988 T
4819)
300
ks. myös Turun HAO 14.3.2008 T 08/0162/3 (KHO 19.2.2009 T
398: ei valituslupaa)
Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan aviopuolisot omistivat puoliksi
kahdessa asunto-osakeyhtiössä sijaitsevien huoneistojen hallintaan
oikeuttavat osakkeet. Puolisot ilmoittivat harkitsevansa avioeron
hakemista, jonka jälkeen heidän tarkoituksensa oli jakaa mainitut
osakkeet siten, että kumpikin puoliso saa yksin omistukseensa toisen
huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet. Hakijoilla oli voimassa
molemminpuolisen avio-oikeuden kokonaan poissulkeva avioehto,
mutta ennen avioeron hakemista ja omaisuuden jakamista heidän
tarkoituksensa oli avioehtosopimustaan muuttamalla palauttaa aviooikeus mainittuihin osakkeisiin ja yhteiseen pankkilainaan.
Ratkaistavana oikeuskysymyksenä oli, sovelletaanko järjestelyyn
varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentin perhe- ja perintöoikeudellisia
saantoja koskevia säännöksiä ja peritäänkö osituksella tapahtuvasta
asunto-osakkeiden saannosta varainsiirtoveroa.
301
Hallinto-oikeus totesi, että aviopuolisoilla on avioliittolakiin perustuva rajoittamaton oikeus
avioehtosopimuksensa muuttamiseen. Avioehtosopimuksen muuttamisella tapahtuvalla aviooikeuden palauttamisella osaan puolisoiden omaisuutta ei tapahdu varainsiirtoverolaissa
tarkoitettua omaisuuden luovutusta. Puolisoiden ei selvityksensä mukaan ole tarkoitus käyttää
myöhemmin osituksella tapahtuvassa asunto-osakkeiden jakamisessa pesän ulkopuolisia
varoja. Näin ollen hakemuksen mukaiseen ositukseen perustuvasta asunto-osakkeiden
saannosta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa. Varainsiirtoverolaki 1, 4, 15 ja 39 §
Asian esittelijän eriävä mielipide
Asia esittelijä olisi katsonut, että kyseessä on varainsiirtoverolain 37 §:n perusteella asuntoosakkeiden vaihto, johon ei sovelleta varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentin säännöksiä.
Avioehtosopimus on luonteeltaan puolisoiden aviosuhteeseen liittyvä sopimusjärjestely, jonka
avulla puolisot voivat varautua mahdollisen avioliiton päättymisen varalta keskinäisiin
varallisuussuhteisiinsa. Oikeustoimen verotuskohtelu ratkaistaan sen mahdollisesta
siviilioikeudellisesta hyväksyttävyydestä riippumatta verolakien perusteella. Puolisoilla oli ollut
koko kymmenvuotisen avioliittonsa ajan voimassa molemminpuolisen avio-oikeuden kokonaan
poissulkeva avioehtosopimus, ja heidän jakaessa varallisuuttaan säilyisi kaikki muu omaisuus
heidän omissa nimissään. Pelkästään asunto-osakkeisiin ja pankkilainaan kohdistuvasta aviooikeudesta sopiminen ja niiden jakaminen heti sen jälkeen omaisuuden erottelun sijasta
osituksella ei perhe- ja perintöoikeudellisten oikeustoimien laajasta sopimusvapaudesta
huolimatta vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, vaan osittaisesta avio-oikeudesta
sopimiseen ja ositukseen on ryhdytty ilmeisessä verosta vapautumisen tarkoituksessa.
302
Verosuunnittelun tilanteet vs. VML 28 §
Näkökulma
Menettely
Tavoiteltu veroetu
Riski VML 28 §:n
tai VSVL 37 §:n
soveltamisesta
Kohdistamis
kysymys
Omaisuuden siirto
osituksen tai jäämistön
sisäisin varoin
Verosubjektin vaihto ilman
varainsiirtoveroa ja
luovutusvoiton verotusta
Ei riskiä, jos
toimeen ei liity
muuta kuin
omaisuuden siirto
Juoksevassa
tuloverotuksessa
pääomatuloja tuottavan
omaisuuden siirto
sisäisin varoin
Verosubjektiksi se, jolla on
runsaasti pääomatuloista
vähennettäviä menoja (muun
muassa korkomenoja tai
vapaaehtoisen
eläkevakuutuksen maksuja)
Riski vähäinen
Sellaisen omaisuuden
siirto osituksen tai
jäämistön sisäisin
varoin, jonka
luovutuksesta voisi
syntyä luovutustappio
Luovutustappion
kohdistaminen sille, jolla on
luovutusvoittoja, joista
luovutustappio voidaan
vähentää
Riski vähäinen
303
Sellaisen omaisuuden
siirto osituksen tai
jäämistön sisäisin varoin,
jonka luovutuksesta voisi
syntyä luovutusvoitto
Luovutusvoiton kohdistaminen
sille, jolla on vähentämättömiä
luovutustappioita
Riski vähäinen
Osittainen perinnönjako tai
ositus
Voidaan siirtää haluttu
omaisuus tietylle osakkaalle tai
toiselle osapuolelle esimerkiksi
luovutustappion tai -voiton tai
juoksevan tulon verotuksen
optimoimiseksi
Riski vähäinen
Perinnönjako
kansainvälisissä tilanteissa
Kotimainen kuolinpesä, osakas
rajoitetusti verovelvollinen:
perinnönjako, jossa tälle
osakkaalle jaetaan omaisuutta,
jonka luovutuksesta ei
Suomessa veroteta
Rajoitetusti verovelvollinen
kuolinpesä, osakas yleisesti
verovelvollinen: perinnönjako ei
välttämättä
tarkoituksenmukainen
Riski vähäinen
304
Arvostamiskysymys
Lahja väliluovutuksena
Luovutusvoittoverotuksen
välttäminen;
jatkuvuusperiaatteen
hyödyntäminen luovutusvoiton
ja -tappion kohdistamisessa
samalle verosubjektille;
jäämistöverosuunnittelu
Ei riskiä: uusi
sääntely
verovuodesta 2005
alkaen
Omaisuuden siirto
jäämistöosituksessa:
leski luovuttaa omaisuutta
perillisille = perintösaanto
perilliset luovuttavat
omaisuutta leskelle =
ositussaanto
omaisuuden vaihto =
perintösaanto jäämistölle ja
ositussaanto leskelle
Saantoperusteen valinta:
perintö- tai ositussaanto sen
mukaan, halutaanko
hankintamenoksi
perintöverotuksessa käytetty
arvo vai edellisen omistajan
arvo
Riski on olemassa
ainakin
omaisuuden
vaihtotilanteissa,
jos katsotaan, että
kysymyksessä on
sarjatoimi, jonka
tarkoituksena on
vain
luovutusvoittoverot
uksen välttäminen
305
Laajuuskysymys
Ennen ositusperusteen
syntyä otettu velka
Voidaan välttää osituksen
ulkopuolisten varojen käytön
aiheuttamat varainsiirto- ja
luovutusvoiton
veroseuraamukset
Riski on
olemassa, jos
osoitetaan,
että velan
nostolla ei ole
ollut muita
kuin
verotuksen
välttämiseen
liittyviä
tavoitteita
Alihintainen luovutus
Omaisuus myydään
intressipiirissä olevalle
sellaiseen alihintaan, että PerVL
18.3 §:n säännös ei tule
sovellettavaksi (esimerkiksi 80
% käyvästä arvosta), jolloin
koko hankintameno voidaan
vähentää ja syntyy
vähennyskelpoinen
luovutustappio
Ei riskiä
Oman asunnon tai spvyrityksen siirtäminen
sisäisin varoin
Omaisuus siirretään sille, jonka
verotuksessa voidaan soveltaa
verovapaussäännöstä
Riski vähäinen
306
10. Uusinta oikeus- ja verotuskäytäntöä
perintö- ja lahjaverotuksesta ja siihen
välittömästi liittyvästä verotuksesta
307
Lahjoitus osakeyhtiölle: kuka on oikea
lahjaverovelvollinen yhtiö vai osakeyhtiön osakas?
KHO 2011:44
308
•
Tapauksen tausta
•
•
•
•
•
•
ennakkoratkaisuasia
Äiti A:n tarkoituksena on lahjoittaa omistamansa kahden osakeyhtiön
(X Oy ja Y Oy) osakkeista kummastakin 10 % poikansa B:n
perustamalle ja kokonaan omistamalle yhtiölle Z Oy
Z Oy on siis tyypillinen spv-tilanteen apuyhtiö
B toimii sekä X Oy:n että Y Oy:n yhtiöiden hallituksissa; lisäksi B
käyttäisi omistajavaltaa X Oy ja Y Oy:issä omistamansa Z Oy:n
kautta
Pääkaupunkiseudun vto:n ennakkoratkaisu 14.5.2009: lahjansaajana
on poika B, kun hänen omistamiensa Z Oy:n osakkeiden arvo
nousee; lahjansaajana (lahjaverovelvollisena) ei siis ole Z Oy
(veroluokka I)
Etelä-Karjalan vto:n ennakkoratkaisu samanlaisessa asiassa
9.4.2009: lahjansaajana yhtiö (veroluokka II)
•
309
HAO muutti Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta
ennakkoratkaisua siten, että A:n lahjoittaessa osakkeet B:n kokonaan
omistamalle Z Oy:lle, määrätään lahjavero Z Oy:lle veroluokan II mukaan.
•
HAO perusteli päätöstään muun muassa sillä, että ennakkoratkaisua haettiin
nimenomaisesti tilanteesta, jossa A antaa lahjan B:n omistamalle osakeyhtiölle.
Hakijan tarkoituksena ei ole tehdä pääomansijoitusta yhtiöön. Luovutus
tapahtuisi lahjan muodossa ja vastaanottajana olisi osakeyhtiö.
•
HAO:n mukaan lahjaverotuksen on lähtökohtaisesti seurattava luovutuksen
siviilioikeudellista muotoa, jos lahjansaajan tarkoituksesta tai perintö- ja
lahjaverolain 18 §:n 3 momentista tai 33 a §:stä ei muuta johdu.
•
Tässä tapauksessa lahjaverovelvollinen on lahjan vastaanottava osakeyhtiö
•
Asiaa ei ole syytä arvioida toisin sillä perusteella, että lahjaan sisältyy yritys tai
sen osa ja että B:n tarkoituksena on jatkaa yritystoimintaa omistamansa
osakeyhtiön kautta.
310
•
KHO 2011:44: Lahjavero - Lahjansaaja - Apuyhtiö - Veroluokka
Asiassa oli kysymys siitä, katsottiinko B:n omistama osakeyhtiö vai B sukupolvenvaihdosta
koskevassa lahjaverotuksessa lahjansaajaksi ja oliko vero määrättävä yhtiölle II veroluokan vai B:lle
I veroluokan mukaan.
Perintö- ja lahjaverolain 55 § ei sinänsä edellyttänyt, että lainkohdassa tarkoitettu yritysvarallisuus
siirtyi lahjoittajan sukulaiselle. Lainkohdassa ei myöskään ollut säädetty, että lahjoituksen tulisi
tapahtua luonnolliselle henkilölle. Siitä, että lahjoitus tapahtui osakeyhtiölle, ei niin ollen sinänsä
seurannut, että säännöksen piiriin kuuluvaksi katsotun luovutuksen lahjansaajaksi olisi katsottava
osakkeet omistava luonnollinen henkilö.
Tässä tapauksessa lahjoittaja tuli ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan nimenomaan lahjoittamaan
varat osakeyhtiölle. Sitä, ettei lahjoitus siviilioikeudellisesti tapahtunut osakkaalle B, korosti
rinnakkainen vaihtoehtoinen ennakkoratkaisuhakemus, jonka mukainen lahjoitus tapahtuisi B:lle.
Omaisuuden lahjoittaminen osakeyhtiölle oli sinänsä mahdollista, vaikkakin osakeyhtiön kirjanpidon
näkökulmasta vastikkeettomasti saadut varat kasvattivat lähtökohtaisesti sijoitettua vapaata omaa
pääomaa ja koituivat osakkaiden hyväksi. Näin ollen pelkästään viimeksi mainitun seikan
perusteella lahjoitusta osakeyhtiölle ei voitu pitää vastoin siviilioikeudellista muotoa lahjoituksena
B:lle. Asian arviointiin ei myöskään vaikuttanut se seikka, että ulkopuolisen tehdessä
nimenomaisesti pääomansijoituksen yhtiöön lahjaverotusta ei välttämättä kohdistettaisi tähän
yhtiöön.
Perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetuksi lahjansaajaksi oli lahjoituksen tapahtuessa B:n omistamalle
osakeyhtiölle siten katsottava tämä yhtiö. Yhtiö oli velvollinen suorittamaan lahjasta veron perintöja lahjaverolain 11 §:n 1 momentin nojalla II veroluokan mukaan. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2.
311
Tapauksen kommentti:
osakeyhtiö lahjansaajana:
oikeuskäytännössä on aikaisemminkin pidetty mahdollisena, että osakeyhtiö voi
olla lahjansaaja (ks. esim. KHO 1988 B 594, tapauksessa KHO 1987 B 631 Oy oli
jopa spv-huojennuksen saajana)
suhde pääomasijoitukseen
tilanne, jossa osakas itse myy tai lahjoittaa omaisuutta alihintaan omalle yhtiölleen
suoritusta pidetään yleensä kuitenkin pääomasijoituksena
KHO 1986 II 597: Kaksi veljestä perusti asunto-osakeyhtiön merkiten kumpikin puolisoineen
puolet osakkeista, ja toinen veljeksistä myi perustamisvaiheessa omistamansa
asuinkiinteistön yhtiölle. Vaikka kaupassa sovittu vastike alitti kiinteistön käyvän hinnan
perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla, yhtiön ei katsottu saaneen
luovutuksen yhteydessä lahjaa, koska kauppa liittyi yhtiön perustamiseen ja luovutusta oli
pidettävä pääomasijoituksena yhtiöön. Äänestys 3-1.
luovutusvoiton verotusta koskeva KHO 2009:66: Henkilöt A, B ja C omistivat X Oy:n
osakekannan. A, B ja C perustivat kukin osakeyhtiön jonka kaikki osakkeet perustaja
merkitsi. Kun A, B ja C myivät omistamansa X Oy:n osakkeet perustamalleen uudelle
yhtiölle käyvän arvon alittavaan hintaan, luovutusten katsottiin olevan apporttiin verrattavia
sijoituksia. Osakeyhtiöön näin sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi henkilöiden
verotuksessa katsottiin X Oy:n osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä.
312
suhde pääomasijoitukseen
tilanne, jossa osakeyhtiön osakaspiirin ulkopuolinen henkilö tekee vastikkeettomia
tai alivastikkeellisia suorituksia yhtiöön
näitä voidaan pitää verotuksessa
osakkaan puolesta tehtynä pääomansijoituksena, eikä yhtiölle annettuina lahjoina
kun suoritus tehdään toisen puolesta, kyse on veronalaisesta lahjasta sille, jonka
puolesta pääomasijoitus tehtiin; näin esimerkiksi
KHO 1987 B 635: Osakeyhtiö oli myynyt tontin vuokraoikeuden ja tontilla olevan
hallirakennuksen kiinteistöyhtiölle, jonka pääosakkeenomistaja oli myös osakeyhtiön
osakkeenomistaja. Vaikka kaupassa sovittu vastike alitti käyvän hinnan perintö- ja
lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla, kiinteistöyhtiö ei saanut
kunnallisverotuksessa veronalaista lahjaa, koska yhtiön sama vastikkeeton etu oli sen
pääosakkaan puolesta suoritettua pääomansijoitusta.
KHO 1988 B 593: Asunto-osakeyhtiö, jonka osakkaina olivat äiti ja hänen kaksi poikaansa,
oli ostanut äidiltä tontin kauppahinnasta, joka oli vähemmän kuin kolme neljännestä tontin
käyvästä hinnasta. Ottaen huomioon äidin ja poikien asema yhtiön ainoina osakkaina
yhtiön kaupan yhteydessä saaman vastikkeettoman edun katsottiin olevan äidin osaksi
omaan lukuunsa ja osaksi poikiensa lukuun suorittamaa pääoman sijoitusta yhtiöön eikä
yhtiön saamaa lahjaa. KHO kumosi toimitetun lahjaverotuksen ja palautti asian
perintöverolautakunnalle. Äänestys 6-1-1. (samoin myös KHO 1993 B 541)
313
tilanteessa, jossa ”isä” myy ”poikansa” omistamalle osakeyhtiölle omaisuutta alihintaan
tai lahjoittaa Oy:lle omaisuutta, pidän siis konstruktiota, jossa osakeyhtiö katsottaisiin
lahjaverovelvolliseksi, varsin keinotekoisena
isän tarkoituksena on yleensä lisätä vastikkeettomasti poikansa varallisuutta; isä
tekee poikansa puolesta yhtiöön pääomansijoituksen
lahjaverovelvolliseksi
tulisi katsoa poika (pojan osakkeiden hm nousee lahjan määrällä)
Ks. myös KHO 2011:51, jossa Oy:n lunastaessa alihintaan omaisuutta osakkaalta
lahjansaajaksi katsottiin toinen osakas
käsillä oleva KHO:n ratkaisu kuitenkin osoittaa, että myös Oy voidaan katsoa
lahjansaajaksi (lahjaverovelvolliseksi)
katson kuitenkin, että ratkaisun soveltamisala on suppea: yksityisoikeudellisesti
lahja on nimenomaan annettu Oy:lle; pääsääntö on edelleen, että varallisuus
siirtyy vastikkeetta toisille osakkaille näiden osakeomistuksen arvon noustessa
KHO korosti siviilioikeudellisesta muotoa
VH:n spv-ohjetta myös päivitetty tämän tapauksen mukaisesti
Jos vastaava etu tulee henkilöyhtiölle
mukaisessa suhteessa
edunsaajina ovat yhtiömiehet osuuksiensa
314
Vrt kuitenkin myös Oulun HAO 29.4.2013 taltio 13/0194/1 (julk, ei lainv.): Lahjaverotus Lahjansaaja - Osakeyhtiö - Alihintainen luovutus – Luovutusvoitto
KHO 7.11.2014 taltio 3476: ei valituslupaa veronsaajalle
A oli luovuttanut omistamansa X Oy:n osakkeet Y Oy:lle 787 167 euron kauppahinnalla.
Neljä kuukautta myöhemmin Y Oy oli luovuttanut kysymyksessä olevat X Oy:n
osakkeet Z Oy:lle yli 4 miljoonan euron kauppahinnalla. Y Oy:n osakkeiden
luovutuksesta saama voitto oli verotusta toimitettaessa luettu sen verotettavaksi tuloksi.
Lisäksi toimitetuissa lahjaverotuksissa oli katsottu, että X Oy:n osakkeiden käypä arvo
aiemmassa luovutuksessa oli ollut myöhemmän luovutuksen mukainen yli 4 miljoonan
euron kauppahinta, ja tässä alihintaisessa kaupassa syntynyt etu oli katsottu A:n
lähipiiriin kuuluvien Y Oy:n osakkeenomistajien A:lta saamiksi lahjoiksi heidän
osakeomistuksensa suhteessa. Y Oy:n osakkaat vaativat lahjaverotusten kumoamista.
Hallinto-oikeus valituksen hyväksyen totesi päätöksessään, että vaikka Y Oy:n saama
luovutusvoitto on kasvattanut yhtiön omaa pääomaa ja koitunut siten osakkaiden
hyväksi, X Oy:n osakkeiden myynnissä Y Oy:lle mahdollisesti syntynyttä etua ei voida
pitää vastoin luovutuksen siviilioikeudellista muotoa A:n lahjoituksena hänen
lähipiiriinsä kuuluville yhtiön osakkaille. Näin ollen Y Oy:n osakkeenomistajien ei
katsottu saaneen perintö- ja lahjaverolain 1 §:ssä tarkoitettua veronalaista lahjaa.
315
Liittymä luovutusvoiton verotukseen – TVL 48 §:n spv-verovapaussääntely
Kouvolan HAO 27.3.2013 taltio 13/0109/1 (julk, KHO:ssa): Verovapaa luovutusvoitto Osakeyhtiö - Sukupolvenvaihdos – Luottamuksensuoja
A on myynyt yhdessä puolisonsa B:n kanssa 8 maatilaa, joista A on omistanut 6 sekä A ja B
yhdessä 2 ja joilla he ovat harjoittaneet maatilataloutta, poikansa D 100 prosenttisesti
omistamalle osakeyhtiö C:lle. Kauppahinta on ollut 150 000 euroa. A:ta ja B:tä on verotettu
omaisuutensa luovutuksesta saamasta voitosta.
Muutoksenhakijat A ja B ovat vedonneet lahjaverotuksessa D:lle annettuun ennakkoratkaisuun,
jossa on sovellettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennussäännöstä.
Ennakkoratkaisussa on katsottu, että lahjan suhteellinen osuus omaisuuden lahjaverotuksen
perusteena olevasta käyvästä arvosta, 392 361 eurosta, on 65,85 prosenttia eli 242 361 euroa.
Ennakkoratkaisussa on nimenomaan ratkaistu vain se, että mainitun 242 361 euron osalta on
kyse lahjan antamisesta ja että sen osalta lahjaverotuksessa sovelletaan perintö- ja
lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennussäännöstä. Ennakkoratkaisussa on ratkaistu vain
lahjaveroa koskeva ennakkoratkaisuhakemus. Ennakkoratkaisussa ei ole voitu eikä siinä
myöskään ole pitänyt ottaa kantaa siihen, miten rahana maksettavan kauppahinnan, 150 000
euroa, tuloverotus toimitetaan.
316
Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n säännöksessä ei ole mitenkään rajattu lahjaverotukseen
huojennukseen oikeutettuja tahoja vaan säännöksessä käytetään lahjansaajasta sanaa
verovelvollinen, jolla tarkoitetaan ihmisen lisäksi muun muassa osakeyhtiötä.
Hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa on tyhjentävästi lueteltu
lainkohdassa tarkoitetuiksi luovutuksensaajiksi tietyt ihmiset, jotka ovat omaisuuden luovuttajan
sukulaisia. Näin ollen mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna luovutuksensaajana ei voi olla
osakeyhtiö. Lain tarkoituksena on, että omaisuus luovutetaan tietyille ihmisille, jotka ovat
luovuttajan sukulaisia. Tätä tarkoitusta ei voida sivuuttaa sillä, että omaisuus luovutetaan
osakeyhtiölle, jonka omistaa 100 prosenttisesti luovuttajan poika.
Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitetun luottamuksensuojan
antaminen edellyttää, että kaikki mainitussa lainkohdassa mainitut edellytykset täyttyvät yhtä
aikaa.
Kysymys tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan soveltamisesta ei ole verotusmenettelystä
annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä.
Muutoksenhakijan vetoamassa vain lahjaverotusta koskevassa ennakkoratkaisussa on kyse
aivan toisen lain, perintö- ja lahjaverolain, soveltamisesta. Näin ollen ja edellä esitetyt perusteet
huomioon ottaen kyseistä ennakkoratkaisua ei ole pidettävä verotusmenettelystä annetun lain
26 §:n 2 momentissa tarkoitettuna viranomaisen noudattamana käytäntönä tai ohjeena. Näin
ollen muutoksenhakijoille ei voida antaa verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa
tarkoitettua luottamuksensuojaa. (ään. 2-1)
317
KHO 17.10.2014 taltio 3167: Henkilökohtaisen tulon verotus - Verovapaa
luovutusvoitto - Sukupolvenvaihdos - Maatila - Luovutuksensaaja – Osakeyhtiö
Maataloutta harjoittaneet puolisot olivat myyneet maatilansa heidän maataloutta jatkaneen
poikansa yksin omistamalle osakeyhtiölle. Puolisoita verotettiin omaisuuden luovutuksesta
saadusta voitosta.
Hallinto-oikeus totesi puolisoiden vaadittua luovutusvoiton verotuksen poistamista, että
tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa oli tyhjentävästi lueteltu lainkohdassa
tarkoitetuiksi luovutuksensaajiksi tietyt ihmiset, jotka ovat omaisuuden luovuttajan
lähisukulaisia. Näin ollen tässä lainkohdassa tarkoitettuna luovutuksensaajana ei voinut
olla osakeyhtiö. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi puolisoiden hallinto-oikeuden päätöksestä
tekemän valituksen. Verovuosi 2010.
Tuloverolaki 48 § 1 momentti 3 kohta
318
Lahjojen pilkkominen ja veron kiertäminen
Tapauspari
KHO: 2014:155 ja 156
319
KHO 2014:155
Lahjavero - Lahjanluontoisen kaupan ja kaupan yhdistäminen –
Sukupolvenvaihdos
Asiassa oli ratkaistava, onko kahta siviilioikeudellisesti erillistä samojen osapuolten
välistä kiinteistönkauppaa käsiteltävä perintö- ja lahjaverolain lahjanluontoista kauppaa
koskevaa 18 §:n 3 momenttia sovellettaessa yhtenä kokonaisuutena. Kauppojen
kohteena oli asuinrakennus, tuotantorakennuksia, maatalousirtaimistoa sekä pelto- ja
metsämaata. Kaupat oli suunniteltu tehtäväksi samana päivänä, ja kauppojen
tarkoitukseksi ilmoitettiin sukupolvenvaihdos. Toinen suunnitelluista kaupoista oli
ehtojensa perusteella niin sanottu lahjanluontoinen kauppa. Korkein hallinto-oikeus
katsoi, että näissä oloissa kysymyksessä oli yhtä ja samaa maatilakokonaisuutta
koskeva yksi luovutus. Siten suunniteltujen kahden kaupan lahjaveroseuraamuksia oli
arvioitava luovutuksen kohteena olevan maatilavarallisuuden yhteenlasketun käyvän
arvon ja siitä kokonaisuudessaan maksettavan kauppahinnan perusteella.
Ennakkoratkaisu.
Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti ja 18 § 1 ja 3 momentti
HUOM: EI PerVL 33 a §
320
KHO 2014:154
Lahjaverotus - Erilliset luovutukset - Lahjanluontoinen kauppa Pilkkominen - Veronkierto
A aikoi luovuttaa tyttärelleen B:lle kolmella erillisellä kauppakirjalla
samassa kylässä sijaitsevat vuosikymmenien ajan omistamansa kaksi tilaa
ja määräalan kolmannesta tilasta. Toinen tiloista käsitti vapaa-ajan
asunnon, ja muut luovutettavaksi tarkoitetut alueet olivat metsämaata.
Lahjaveron suorittamisvelvollisuus ja määrä oli tutkittava erikseen kunkin
saannon osalta. Ennakkoratkaisu.
Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti, 9 § 1 momentti, 18 § 1 ja 3
momentti, 21 § ja 33 a §
HUOM: päätöksen perusteluissa 33a §!
321
Verolain normaalitulkinta vai PerVL 33a §:n soveltaminen?
KHO 2014:155: taloudellinen maatilakokonaisuus spv-tilanteessa – lain
normaalitulkinnan perusteella yksi kokonaisuus – ei PerVL 33a §:ä (eikä vastaavasti
sovellettaisi tuloverotuksessa VML 28 §:ää)
VOVA KHO:ssa: ”Hallinto-oikeus katsoo päätöksessään, että oikeudenvalvontayksikkö ei ole
osoittanut perusteita veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamiselle asiassa.
Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan muutoksenhaun kohteena olevassa tapauksessa
on kuitenkin kysymys laajemminkin perintö- ja lahjaverolain säännösten tulkinnasta, joka voi
tapahtua myös sääntelyn normaalitulkinnan puitteissa. Vaikka luovutusten yhdistäminen
lahjaverotuksessa ei lisäisikään suoraan maksuunpantavaa lahjaveroa, kun luovutuksen saaja
on joka tapauksessa oikeutettu sukupolvenvaihdoshuojennukseen, laskennallinen lahjavero olisi
joka tapauksessa suurempi. Mikäli A luopuisi toiminnasta tai myisi pääosan maatilasta ennen
kuin viisi vuotta on kulunut lahjaverotuksen toimittamisesta, maksuunpanematta jätetty lahjavero
määrättäisiin perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentin nojalla maksettavaksi korotettuna.”
KHO 2014:154: lahjat eivät muodostaneet taloudellista kokonaisuutta; käsiteltävä
erillisinä lahjaverotuksessa, ei sovellettu myöskään PerVL 33a §:ä
322
Kuopion HAO 21.6.2012 taltio 12/0241/1 (julk, lainvoimainen)
Isällä oli tarkoitus luovuttaa pojalleen kauppa- ja lahjakirjalla 13 hehtaarin suuruinen
tila siten, että tilan noin 12,8 hehtaarin metsämaasta maksettaisiin 15 000 euroa ja.
luovuttaja pidättäisi itselleen 10 vuoden käyttö- ja hallintaoikeuden tilalla olevaan
vapaa-ajan asuntoon
Ennakkoratkaisussa todettiin kauppahinnan kohdistuvan kokonaan metsämaahan ja
olevan yli 3/4 sen käyvästä arvosta. Luovutuksensaajan katsottiin saavan
veronalaisen lahjan vain siltä osin, kuin luovutuksen kohteena oli vapaa-ajan asunto
ja sen tontti.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati ennakkoratkaisua muutettavaksi siten,
että tilasta tehtävät luovutukset käsiteltäisiin lahjaverotuksessa yhtenä
kokonaisuutena. Täten kauppahintaa tulisi verrata luovutettavan omaisuuden
yhteisarvoon ja lahjavero olisi määrättävä sen perusteella. Tätä perusteltiin
viittaamalla perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1 momenttiin, 18 §:n 1 momentin
ensimmäiseen virkkeeseen, 9 §:n 1 momenttiin ja 21 §:ään.
Oikeudenvalvontayksikkö vetosi lisäksi perintö- ja lahjaverolain 33a §:ään ja katsoi,
että tilan luovutuksen pilkkominen kaupaksi ja lahjaksi oli tehty veroetujen
saamiseksi.
323
Hallinto-oikeus totesi, että tilan luovutus voitaisiin sinänsä yksityisoikeudellisesti
jakaa kaupaksi ja lahjaksi, kuten luovutuskirjan luonnoksessa oli tehty. Asiassa oli
kuitenkin tarkoitus tehdä yhden ja saman rakennuksia sisältävän tilan luovutus
samojen henkilöiden välillä samalla asiakirjalla. Kun muutakaan tämän asian
ratkaisemisen kannalta merkityksellistä selvitystä ei ollut esitetty, hallinto-oikeus
näissä oloissa katsoi, että luovutusta oli kokonaisuudessaan pidettävä perintö- ja
lahjaverolain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuna luovutuksena, jolloin sovittua
vastiketta oli lahjaverotuksessa verrattava koko tilan käypään arvoon. Koska asia
ratkaistiin edellä mainitulla perusteella, hallinto-oikeus ei ottanut kantaa valituksessa
esitettyyn perintö- ja lahjaverolain 33a §:n soveltumiseen. Hallinto-oikeus muutti
ennakkoratkaisua siten, että tilasta tehtävät luovutukset oli käsiteltävä
lahjaverotuksessa yhtenä kokonaisuutena ja kauppahintaa oli verrattava
luovutettavan omaisuuden yhteisarvoon.
Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 mom., 9 § 1 mom., 18 § 1 ja 3 mom. ja 21 §
324
Omistajattoman tilan testamentti ja verotus
325
Tyypillinen tilanne käytännössä:
• Testamentissa ei anneta kenellekään omaisuuden omistusoikeutta
testamentin tekijän kuoleman jälkeen, mutta omaisuus menee
hallinta/käyttö/tuotto-oikeudella testamentin ensisaajalle
• Kun ensisaajan oikeus on lakannut, omaisuus menee lopulliselle
saajalle täysin omistusoikeuksin
• Testamentissa ei siis ole määräystä siitä, kuka saa omistusoikeuden
hallintatmv. oikeuden alaiseen omaisuuteen testamentintekijän
kuoleman jälkeen
• Onko ”hiljaisuus” ollut ”tietoinen ratkaisu” vai ”vahinko”?
• Oma kysymyksensä se, että hallintaoikeuden tuoma laaja määräämisvalta
saatetaan tulkita perintöverotuksessa omistusoikeuden sisältäväksi
oikeudeksi
• Tyypillisesti omistajattoman tilan testamentteja hallintaoikeuksin
tekevät avopuolisot sekä aviopuolisot, joilla ei ole rintaperillisiä
326
Alla oleva ratkaisu osoittaa, että aina ei ehkä ole edes tarkoitettu, että kysymys olisi
omistajattomasta tilasta (huonosti laaditut testamentit)
Perintöverotus - Keskinäinen hallintatestamentti - Rintaperillisen verovelvollisuus Valitusoikeus
Pohjois-Karjalan LO 25.4.1990 T 277: Perintöverolautakunta oli päättänyt, ettei
perintöveroa määrätty kenellekään, koska jäämistö oli tullut aviopuolisoiden
keskinäisellä testamentilla hallintaoikeuksin leskelle, mutta jätetty lesken kuolemaan
saakka omistuksettomaan tilaan. Lääninoikeus on rintaperillisten valituksesta
kumonnut perintöverolautakunnan päätöksen ja palauttanut asian
perintöverolautakunnalle. Leski oli saanut testamentilla hallintaoikeuden, mutta sillä
ei ollut määrätty omistusoikeudesta laillisesta perimysjärjestyksestä poikkeavasti.
Valittajat olivat siten saaneet perinnönjättäjän kuollessa omaisuuteen
omistusoikeuden. Heidän perintönsä perusteella oli toimitettava perintöverotus siten,
että jäämistön arvosta vähennettiin lesken hallintaoikeuden arvo.
PerVL 5, 6 ja 7 §:t
327
Perintöverotus - Testamentinsaajan verovelvollisuus Hallintaoikeustestamentin vaikutus - Lykkäävä ehto - Omistajaton tila
KHO 2000:66: Puolisoiden A:n ja B:n keskinäisen testamentin mukaan
toisen kuoltua sai jälkeenjäänyt käyttöoikeuden koko omaisuuteen.
Omaisuuden jaosta molempien kuoltua oli määrätty muun muassa siten,
että A:n ja B:n poika sai käyttöoikeuden erääseen tilaan irtaimistoineen
ja pojankin kuoltua siirtyi omistusoikeus tilaan irtaimistoineen pojan
tyttärelle. Koska pojan tytär oli pojan sijaisperillinen, A:n ja B:n
testamentin mukainen omistajaton tila A:n kuoleman jälkeen siihen asti,
kunnes poika on kuollut, ei ollut mahdollinen. Pojan tyttärelle oli siten
tullut määrätä perintövero hänelle testamentilla määrätystä
omaisuudesta jo A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa.
Perintö- ja lahjaverolaki 7 §
328
•
Samaan asiaan liittyvä lainhuutoa koskeva päätös, jossa hovioikeus on ollut
tietoinen perintöverotuksessa tehdystä ratkaisusta:
•
Itä-Suomen hovioikeus 8.11.2005 nro 1301: A on hakenut lainhuutoa B:n ja C:n
tekemän 29.6.1994 päivätyn testamentin perusteella. Testamentin mukaan B:n ja
C:n kuoltua saa heidän vanhin poikansa D kyseiseen kiinteistöön käyttöoikeuden
ja D:n kuoltua saa D:n tytär A kiinteistöön omistusoikeuden. D ei ole kuollut ja
tämän vuoksi käräjäoikeus hylkää A:n lainhuutohakemuksen ennenaikaisena,
koska hakijalla ei ole kiinteistöön omistusoikeutta.
•
Pojan tyttären vaatimus HO:ssa: ” A on valituksessaan vaatinut, että
käräjäoikeuden päätös lainhuutohakemuksen hylkäämisestä kumottaisiin ja
lainhuutoasia jätettäisiin maakaaren 12 luvun 2 §:n perusteella lepäämään.
Perusteinaan A on lausunut, että hänen tekemänsä lainhuutohakemus olisi tullut
jättää lepäämään, sillä kiinteistön omistusoikeuden siirtyminen hänelle oli sidottu
hänen isänsä kuolinhetkeen. A:n oikeussuojan kannalta oli kohtuutonta, että
hänen oli tullut suorittaa perintövero perimästään omaisuudesta, jonka odottavaa
omistusoikeutta hän ei voisi saada kirjattua julkiseen rekisteriin.”
329
KHO:2014:41
Perintöverotus – Testamentinsaajan verovelvollisuus – Hallintaoikeustestamentin
vaikutus - Lykkäävä ehto Omistajaton tila
Kahden naimattoman ja lapsettoman sisaruksen A:n ja B:n keskinäisen testamentin
mukaan jälkeen elävä sai kaiken ensiksi kuolleen omaisuuden hallintaoikeudella.
Molempien kuoltua heidän omaisuutensa oli menevä A:n ja B:n veljen C:n pojan D
pojalle ja pojan E kahdelle pojalle pääluvun mukaisin osuuksin. A:lla ja B:llä oli C:n
lisäksi myös muita perintökaaren 2 luvun 2 §:n 2 momentissa tarkoitettuja perillisiä.
A:n kuoltua mutta B:n vielä eläessä A:lta jäämistönä jääneen omaisuuden katsottiin
olevan omistajattomassa tilassa. Siten A:n veljen C:n pojanpojalle ei voitu määrätä
perintöveroa A:n jäämistöstä B:n vielä eläessä. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.
Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti, 2 § 2 momentti ja 7 §
330
•
Oikeustila siis:
•
Omaisuuden lopullista saajaa verotetaan heti, jos omaisuuden lopullinen saaja on
testamentintekijän alenevaa polvea oleva perillinen
• KHO:n vuoden 2000 ratkaisussa kysymys oli alenevaa polvea olevasta ”ketjusta”
ja lisäksi KHO totesi: ”Koska pojan tytär oli pojan sijaisperillinen…”
• Tällöin hallintaoikeuden määrä vähennetään normaaliin tapaan
•
Jos omaisuuden lopullinen saaja on muu kuin alenevaa polvea oleva perillinen
(esimerkiksi sisar tai kokonaan vieras), kysymyksessä on omistajaton tila ja vero
määrätään vasta, kun ensisaajan oikeus on lakannut (PerVL 7 § ja KHO 2014:41)
• KHO mainitsee ratkaisussaan erikseen vielä, että A:lla ja B:llä oli muitakin PK
2:2.2 §:n perillisiä kuin testamentinsaajat - voiko tällä olla jokin merkitys?
• KHO 2000:66: Puolisoilla oli kolme lasta (kaksi poikaa ja tytär), joista vanhin
poika sai lesken kuoltua käyttöoikeuden ja tämän kuoltua omistusoikeus
siirtyy pojan tyttärelle
• Käsitykseni mukaan siinäkin tilanteessa, vaikka lopulliset testamentinsaajat
(omistusoikeuden saajat) olisivat ainoat PK:n perimysjärjestyksen mukaiset
”sivu”perilliset, niin myös tässä tilanteessa on kysymys omistajattomasta tilasta
•
331
Esimerkki 1
•
Testamentintekijällä kaksi lasta ja näillä kummallakin lapsia
•
Testamentissa on määrätty hallintaoikeus lapsille ja omistusoikeus heidän
kuoltuaan heidän lapsilleen
•
Lapset ottavat vastaan hallintaoikeuden
•
Lapsenlapsia verotetaan heti omistusoikeuden saannin perusteella ja
vähennetään hallintaoikeuden arvo
•
Esimerkki 2
•
Lapseton avopari, mies kuolee
•
Miehen lähimmät perilliset neljä siskoa
•
Testamentti: hallintaoikeus avoleskelle, omistusoikeus tämän kuoltua yhdelle
•
Veroa ei määrätä miehen siskolle siinä vaiheessa, kun mies kuolee, vaan
miehen siskoista
vasta silloin, kun avoleski kuolee ja miehen sisko saa lykkäävin ehdoin
omaisuuden itselleen (PerVL 7 §)
•
Vaikka omistusoikeus menisi pääluvun mukaan kaikille neljälle siskolle,
menettely olisi sama
332
PerVL 16 §:n lahjat
333
Suosiolahja
Perintöverotus toimitetaan perukirjan perusteella; myös
perinnönjakokirja otetaan verotuksen perusteeksi, jos se on jo
laadittu (PerVL 25 §)
Verovelkasuhde syntyy lähtökohtaisesti AL:n ja PK:n säännösten
mukaisesta laskelmasta
Jos perinnönjakokirjassa poiketaan sopimusperusteisesti em.
sääntelystä, kysymys on sopimuksesta, joka ei muuta
perintöverotuksen verovelkasuhdetta (voi aiheuttaa luovutusvoiton
verotuksen tai lahjaverotuksen tmv.)
Perusteoikaisu toimitettuun perintöverotukseen (PerVL 38 §; 10
vuotta aikaa PerVL 39 §)
Suosiolahjaa koskeva pesänjakajan tai tuomioistuimen päätös
tulee yleensä jälkikäteen, otetaan huomioon perintöverotuksessa
yleensä perusteoikaisuna
334
Suosiolahja
PerVL 16 §:
Perintöverotusta toimitettaessa pesän varoihin on lisättävä:
1) lahja, joka perintökaaren mukaan on otettava huomioon
perinnönjaossa; ja
2) muu lahja, jonka perillinen tai testamentinsaaja on saanut
perinnönjättäjältä kolmen viimeisen vuoden kuluessa ennen
tämän kuolemaa ja joka ei ole 19 §:n 1 tai 2 kohdan nojalla
lahjaverosta vapaa. (8.12.1995/1392)
Perintöverosta vähennetään 1 momentissa tarkoitetuissa
tapauksissa se lahjavero, joka aikaisemmin on suoritettu, ja se
varainsiirtovero, joka on maksettu kiinteistön lainhuutoa
haettaessa, jollei sitä ole aikaisemmin vähennetty lahjaverosta.
Perintöveron määrän ylittävää lahjaveron osaa ei palauteta.
335
Suosiolahja
Kysymys: mitä lahjoja ovat 1 kohdan lahjat ja mitä ovat 2 kohdan lahjat?
Kumpaa suosiolahja on?
KHO 2.7.2013 taltio 2280 (ei julk): ”Korkein hallinto-oikeus katsoo, että PerVL 16
§:ää sovellettaessa sen 1 momentin 1 kohdassa pesän varoihin lisättävällä
lahjalla tarkoitetaan vain PK 6 luvun mukaista ennakkoperintöä, joka 6:1 §:n
mukaan on ennakkona vähennettävä rintaperillisen perinnöstä. Siten X:n ja
hänen puolisonsa saamat PK 7 luvun 3 §:n 3 mom:ssa tarkoitetut suosiolahjat
voidaan lisätä pesän varoihin ainoastaan määrättäessä muiden perillisten
lakiosia. Näin ollen suosiolahjoja ei oteta huomioon X:n verotettavaa
perintöosuutta määrättäessä, vaan hän saa sen, mitä äidin kuolinhetkellä
olleesta jäämistöstä jää jäljelle lakiosan maksamisen jälkeen.
Perintöverotuksessa suosiolahjaan sovelletaan PerVL 16 §:n 1 momentin 2
kohtaa. Koska X on saanut suosiolahjan yli kolme vuotta ennen äitinsä
kuolemaa, ei tätä lahjaa ole myöskään mainitun lainkohdan nojalla lisättävä X:n
verotettavaan perintöosuuteen.”
Samaa periaatetta sovelletaan myös testamenttiin rinnastuvaan lahjaan
336
Kiitos
ja
Hyvää talven jatkoa!
337

Perhe, perintö ja verotus Luentojen sisältö

Transcription

Similar documents

Ohjelma Sulamaa-seuran kevätkokous 2014 280214.pdf

Valtakunnalliset kystisen fibroosin päivät

Gastroenterologia ja gastrokirurgia tänään ja huomenna

XVI Gastropäivät 13-14 2 2014 fnl net.pdf

Laboratoriolääketiede ja – näyttely 8.–9.10.2015 Torstain

ohjelma - lablt.fi

Torstai 1.11.2012 - SUOMEN NEUROLOGINEN YHDISTYS ry

NP2014 OHJELMA - neurologipäivät 2014

A B B B C - neurologipäivät 2014

A A A B A A - SUOMEN NEUROLOGINEN YHDISTYS ry