doctps_luennot2015 - Noppa - Lappeenrannan teknillinen yliopisto
download 
Report Transcription
tps_luennot2015 - Noppa - Lappeenrannan teknillinen yliopisto
Tilinpäätössuunnittelu (6 op) Professori, KTT Pasi Syrjä Lappeenrannan teknillinen yliopisto kauppakorkeakoulu [email protected] syksy 2015 Tilinpäätös • Tase • Tuloslaskelma • Liitetiedot • Rahoituslaskelma --------------------------Toimintakertomus LUT Prof. Pasi Syrjä 2 Tilinpäätös Kertausesimerkki (tulos ja tase): XX Auto Oy 03/10 12kk 03/09 12kk 03/08 12kk 03/07 12kk 03/06 6kk LIIKEVAIHTO 6117,2 6512,9 7537,6 8045,3 4397 Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos Valmistus omaan käyttöön Liiketoiminnan muut tuotot 21,4 21,7 27,3 33,3 10,3 Materiaalit ja palvelut Aineet, tarvikkeet ja tavarat Ostot tilikauden aikana -4739,1 -5297,8 -6237,6 -6635 -3889,1 Varastojen muutos -151,7 -61,5 5 -127,2 206,4 Ulkopuoliset palvelut -27,9 -28,6 -25,9 -34,4 -23 Bruttotulos Henkilöstökulut Palkat ja palkkiot -520,5 -534,6 -561,7 -545,3 -265,5 Henkilöstösivukulut Eläkekulut -98,8 -94,2 -102,8 -92,9 -51,5 Muut henkilösivukulut -21,9 -24,5 -28 -31,3 -10,9 Poistot ja arvonalentumiset Suunnitelman mukaiset poistot -14 -14,8 -14,9 -13,2 -11,9 Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset Liiketoiminnan muut kulut -354,7 -366,6 -298,9 -253,8 -149,9 LIIKETOIMINNAN TULOS 210,1 111,9 300,3 345,5 212 LUT Prof. Pasi Syrjä 3 Tilinpäätös Kertausesimerkki jatkuu: LIIKETOIMINNAN TULOS Rahoitustuotot ja -kulut Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksissä Tuotot osuuksista omistusyhteysyrityksissä Tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista Muut korko- ja rahoitustuotot Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista Korkokulut ja muut rahoituskulut TULOS ENNEN SATUNNAISIA ERIÄ Satunnaiset erät Satunnaiset tuotot Satunnaiset kulut TULOS ENNEN TILINPÄÄTÖSSIIRTOJA JA VEROJA Tilinpäätössiirrot Poistoeron muutos Vapaaehtoisten varausten muutos Tuloverot Muut välittömät verot Laskennallisen verovelan muutos TILIKAUDEN TULOS LUT 210,1 111,9 300,3 345,5 212 35,9 36,3 52,8 43,9 38,5 -4,4 241,5 -6,5 141,8 -5,3 347,8 -4,4 385 -1,5 249 241,5 141,8 347,8 385 249 -63,5 -37 -90,5 -100,6 -64,8 178 104,8 257,3 284,4 184,2 Prof. Pasi Syrjä 4 Tilinpäätös Kertausesimerkki jatkuu: TASE VASTAAVAA PYSYVÄT VASTAAVAT Aineettomat hyödykkeet Perustamismenot Tutkimusmenot Kehittämismenot Aineettomat oikeudet Liikearvo Muut pitkävaikutteiset menot Ennakkomaksut Aineelliset hyödykkeet Maa- ja vesialueet Rakennukset ja rakennelmat Koneet ja kalusto Muut aineelliset hyödykkeet Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat Sijoitukset Osuudet saman konsernin yrityksissä Saamiset saman konsernin yrityksiltä Osuudet omistusyhteysyrityksissä Saamiset omistusyhteysyrityksiltä Muut osakkeet ja osuudet Muut saamiset Omat osakkeet tai osuudet LUT 03/10 12kk 03/09 12kk 03/08 12kk 03/07 12kk 03/06 6kk 41,9 Prof. Pasi Syrjä 44,3 44,6 39,5 35,6 5 Tilinpäätös Kertausesimerkki jatkuu: VAIHTUVAT VASTAAVAT Vaihto-omaisuus Aineet ja tarvikkeet Keskeneräiset tuotteet Valmiit tuotteet/tavarat Muu vaihto-omaisuus Ennakkomaksut Saamiset Pitkäaikaiset saamiset Myyntisaamiset Lainasaamiset Laskennallinen verosaaminen Muut saamiset Siirtosaamiset Lyhytaikaiset saamiset Myyntisaamiset Lainasaamiset Laskennallinen verosaaminen Muut saamiset Siirtosaamiset Rahoitusarvopaperit Omat osakkeet ja osuudet Muut osakkeet ja osuudet Muut arvopaperit Rahat ja pankkisaamiset TASEEN LOPPUSUMMA LUT 733,1 884,8 946,3 941,3 1068,6 151,4 55 232,7 55 122,3 55 334,7 234,8 2,3 32,2 73,1 113,8 81,4 119,3 91,5 721,6 1808,1 442,3 1772,9 506,1 1755,7 314,9 1749,7 274 1706,8 Prof. Pasi Syrjä 6 Kertausesimerkki jatkuu: Tilinpäätös VASTATTAVAA OMA PÄÄOMA Osake-, osuus tai muu vastaava pääoma Ylikurssirahasto Arvonkorotusrahasto Käyvän arvon rahasto Muut rahastot Omien osakkeiden ja osuuksien rahasto Vararahasto Yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaiset rahastot Muut rahastot Edellisten tilikausien tulos Tilikauden tulos Pääomalainat TILINPÄÄTÖSSIIRTOJEN KERTYMÄ Poistoero Vapaaehtoiset varaukset PAKOLLISET VARAUKSET Eläkevaraukset Verovaraukset Muut pakolliset varaukset LUT 03/10 12kk 03/09 12kk 03/08 12kk 03/07 12kk 03/06 6kk 8 8 8 8 8 1117,2 178 1122,4 104,8 958,2 257,3 745,8 284,4 617,1 184,2 Prof. Pasi Syrjä 7 Tilinpäätös Kertausesimerkki jatkuu: VIERAS PÄÄOMA Pitkäaikainen vieras pääoma Joukkovelkakirjalainat Vaihtovelkakirjalainat Pääomalainat Lainat rahoituslaitoksilta Eläkelainat Saadut ennakot Ostovelat Rahoitusvekselit Laskennallinen verovelka Muut velat Siirtovelat Lyhytaikainen vieras pääoma Lainat rahoituslaitoksille Eläkelainat Saadut ennakot Ostovelat Rahoitusvekselit Muut velat Siirtovelat TASEEN LOPPUSUMMA LUT 03/10 12kk 03/09 12kk 03/08 12kk 03/07 12kk 03/06 6kk 310,1 366,1 16,4 288,5 97 97,7 1808,1 66,2 105,4 1772,9 97,6 129,8 1755,7 Prof. Pasi Syrjä 398,9 468,8 196,8 115,9 1749,7 281,6 147,1 1706,8 8 Yleiset tilinpäätösperiaatteet KPL 3:3 § • • • • • • • LUT Jatkuvuus Johdonmukaisuus Sisältöpainotteisuus Varovaisuus Tasejatkuvuus Suoriteperusteisuus Erillisarvostus Prof. Pasi Syrjä 9 Esimerkki: suoriteperusteisuus 1/3 Televisiokanavien myynnin ja jakelun tulouttamisesta KILA Numero1871 Antopäivämäärä 26.04.2011 1. Hakemus Hakija (- - -) on digitaalisten televisiokanavien jakeluun erikoistunut yritys. Palvelupaketti koostuu suomalaisista ja ulkomaisista televisiokanavista. Hakija tekee sopimukset asiakkaiden kanssa määräaikaisina 6, 12 ja 24 kuukauden sopimusjaksoissa tai toistaiseksi voimassaolevina.. Kunkin sopimuksen tuotto perustuu sopimuksen kuukausihintaan, joka on vaihtelee riippuen asiakkaan tilaamasta palvelutasosta. Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, onko jäljempänä kuvattu kirjanpitomenettely hyvän kirjanpitotavan mukainen. Asiakkaita laskutetaan heti, kun palvelu on tilattu. Asiakkaalle lähetetty lasku kuukaudelta 1 sisältää myös kuukaudelta 2 veloitetut palvelut. Laskun koko määrä kirjataan tuotoksi kuukaudelle 1. Ensimmäisessä laskussa hakija laskuttaa myös avausmaksun. Hakijan mukaan jokaisen sopimuksen viimeisen kuukauden tuotto on aina taattu, mikä johtuu sopimusten yhden kuukauden irtisanomisajasta. Hakija esittää, että koska ajankohta, jolloin asiakas irtisanoo sopimuksen, ei ole tiedossa, voitaisiin yhden kuukauden ennakkomaksu kirjata tuotoksi sopimuksen lopettamisesta johtuva menoja vastaan. Hakija on hakemuksessaan todennut, että yhden palvelusopimuksen päättämisen kulut ovat suuremmat kuin hakijan veloittamat alhaisimmat kuukausiveloitukset. LUT Prof. Pasi Syrjä 10 Esimerkki: suoriteperusteisuus 2/3 Kirjanpitolautakunnan lausunto Jakeluveloitusten tilinpäätöskäsittely 3.1. Kirjanpitolautakunta toteaa, että hakijan jakeluveloitukset ovat varsinaisen toiminnan tuloja, jotka eivät ole merkitykseltään vähäisiä liiketapahtumia. Tämän vuoksi jakeluveloitusten kirjaukset on ennen tilinpäätöksen laatimista oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi. 3.2. Suoriteperuste tarkoittaa myyjän kannalta sitä, että myyjä kirjaa tulon silloin, kun hän luovuttaa suoritteen ostajalle. Myynti kirjataan siten tuloksi sille päivälle, jona asianomainen suoritteen toimitus tapahtuu. Suoriteperusteen mukaan ennakolta laskutettu erä taikka laskusta saatu suoritus ei ole vielä tuloa, ellei suoritetta ole luovutettu samanaikaisesti laskutuksen yhteydessä. 3.3. Suoriteperusteen näkökulmasta kirjanpitovelvollisen tulee tarkastella tulojen ja menojen kirjaamisperusteiden edellytyksiä itsenäisinä asioina. Tämän vuoksi hakijan toimittaman palvelun kuukausiveloituksen tulouttamiskypsyyttä arvioitaessa ei ole merkitystä sillä, miten tämän palvelun mahdollisesta lopettamisesta myöhemmin syntyvät menot merkitään kirjanpidossa kuluksi. Lautakunta toteaa, että televisiokanavien jakelussa perityn ennakkomaksun ennenaikainen tulouttaminen ei ole perusteltavissa palvelukokonaisuuteen liittyvillä myöhemmin syntyvillä menoilla. LUT Prof. Pasi Syrjä 11 Esimerkki: suoriteperusteisuus 3/3 3.4. Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta toteaa, että hakemuksessa kuvattu kirjanpitomenettely, jossa ennakkomaksuna veloitettu kuukausierä tuloutetaan ennen suoritteen luovuttamista, ei ole KPL 2:3.1 §:n mukaisen suoriteperusteen mukainen menettely eikä siten myöskään hyvän kirjanpitotavan mukaista. Suoriteperusteen nojalla hakemuksessa kuvatut kuukausittaiset jakeluveloitukset tulee siksi tilinpäätöksessä jaksottaa palvelun toimittamista vastaavan aikajakson mukaisesti. Siten jakelutulot kirjataan sen tilikauden tuotoksi, jonka aikana palvelu on toimitettu tilaajille. Se osuus tuloista, joka kohdistuu seuraavalla tilikaudelle, merkitään myyjän taseessa vieraan pääoman erään Saadut ennakot. Jakeluveloitukset tilikauden aikaisessa juoksevassa kirjanpidossa 3.5. Silloin kun kirjanpitovelvollisen toiminta kuuluu arvonlisäverotuksen soveltamisalaan, on myös juoksevan kirjanpidon järjestämisessä otettava huomioon arvonlisäverolaki (1501/1993, jäljempänä myös ”AVL”). AVL:ssa pääsääntöisesti edellytetään suoriteperusteisuutta. AVL 136.1 § kuitenkin sallii tilikauden aikana myös laskutusperusteen käyttämisen, jolloin kirjaus tehdään laskun päiväyksen perusteella. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta toteaa, että tilikauden aikaisen juoksevan kirjanpidon järjestämisen osalta lautakunnalla ei ole huomauttamista hakemuksessa kuvattuun kirjanpitomenettelyyn. Hakijan esittämä menettely on tilikauden aikaisen juoksevan kirjanpidon osalta yhdenmukainen myös sen kanssa mitä lautakunta on aiemmissa lausunnoissaan KILA 1734/2004 ja 1764/2005 todennut. LUT Prof. Pasi Syrjä 12 Esimerkki: sisältöpainotteisuus 1/3 Sisältöpainotteisuuden periaatteen tulkinnasta laitevuokrasopimukseen liittyen (KILA) Numero 1845 Antopäivämäärä 01.12.2009 1. Hakemus Hakijana oleva koneiden ja laitteiden agentuuritoimintaa harjoittava yhtiö (---) pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa. Hakija kysyy kuinka yhtiön tulee kirjanpidossa käsitellä sopimusta, joka sisältää mm. seuraavat ominaisuudet: - sopimus on otsikoitu vuokrasopimukseksi - sopimus sisältää maksuaikataulun maksettaville suoritteille - omistusoikeus hyödykkeeseen siirtyy vuokralaiselle maksuerien suorittamisen jälkeen - sopimuksen tosiasiallisena tarkoituksena on siirtää myyty kone ja sen omistus hankkivalle osapuolelle Yhtiö on liittänyt hakemukseen vuokrasopimuksen, jossa on kysymys Suomen ulkopuolisessa EU-maassa tapahtuvasta teknisen laitteiston luovuttamisesta toisen osa-puolen käyttöön. Sopimuksen kestoaika on 54 kuukautta ja kokonaisarvo 785 tuhatta euroa (T€). Sopimuksen solmimishetkellä suoritettava kertasuoritus on määrältään 119 T€ ja tämän jälkeiset kuukausittaiset suoritukset 13 T€. Tämän kuukausisuorituksen määrässä koron osuus vaihtelee sopimuksen alun 1830 €:sta viimeisessä erän 36 €:oon. Hakija on todennut näkemyksenään, että kyseinen liiketoimi tulisi käsitellä kertamyyntinä eikä vuokrasopimuksena. Yhtiön näkemyksen mukaan sopimusta tulee tulkita kokonaisuutena ja katsoa lopputulosta, johon päädytään sopimuksen päätyttyä. Hakija toteaa, että kirjanpidollista käsittelyä tulkittaessa kyseessä voisivat olla joko laitteen myyminen annetulla rahoituksella tai vaihtoehtoisesti osamaksukauppa. Yhtiö esittää myös vaihtoehtoisen tavan käsitellä liiketapahtumaa sopimuksen mukaisena vuokrasopimuksena. Tässä vaihtoehdossa yhtiö kirjaisi saatavat kuukausierät vuokratuotoiksi ja korkotuotoiksi sopimuksesta ilmenevän jaottelun perusteella. Yhtiö poistaisi laitteen hankintamenon vastaavasti vuokra-aikana. LUT Prof. Pasi Syrjä 13 Esimerkki: sisältöpainotteisuus 2/3 Kirjanpitolautakunnan kannanotto Hakijan esittämä kirjanpidollinen kysymys liittyy ensinnäkin suoriteperusteen soveltamiseen kuvatun kaltaisessa liiketoiminnassa. Suoriteperuste tarkoittaa KPL 2:3 §:n mukaan sitä, että tulojen kirjaamisen perusteena on suoritteen luovuttaminen. Luovutuksen keskeisin oikeusvaikutus on kaupan kohteen omistusoikeuden siirtyminen myyjältä ostajalle. Tämän lisäksi edellytyksenä on yleensä kohteen hallinnan siirtyminen. Kuvatussa tapauksessa omistusoikeus vuokrasopimuksen kohteena olevaan laitteistoon siirtyy toiselle sopijapuolelle vasta, kun kaikki maksuerät on suoritettu. Hakijan ilmoituksen mukaan kyseessä ei ole sopimus, johon sovelletaan lakia osamaksukaupasta. Lautakunta toteaa, että osamaksukauppaa koskevassa lainsäädännössä on maksuhäiriötilanteita silmällä pitäen säädetty erityinen tilitysmenettely, jossa osapuolten oikeudet ja velvollisuudet määritetään. Vakiintunut kirjanpitokäytäntö on, että lain tarkoittamassa osamaksukaupassa luovutettu omaisuus tuloutetaan omaisuuden hallinnan siirtymisen perusteella. Hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa vuokralleottajan hyväksi ei lueta maksettuja eriä tilityksen tarkoittamin tavoin, jos esimerkiksi vuokralleottajan maksukyvyttömyyden johdosta kohteen vuokra-aika päättyy ennenaikaisesti, minkä vuoksi kyseessä ei vaikuttaisi olevan osamaksusopimus. Lautakunnan katsoo, että kysymyksessä on rahoitusleasingsopimus, jossa omaisuuden omistusoikeus säilyy vuokranantajalla. Omistusoikeus siirtyy sen jälkeen, kun sopimuksen mukaiset maksuerät on suoritettu. Tämän perusteella suoriteperiaatteen tarkoittaman luovutuksen, jossa omaisuuden hallinnan lisäksi siirtyy omistusoikeus, ehdot eivät kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan täyty. Samalla perusteella kyse ei myöskään ole omaisuuden myynnistä, jossa annetaan pitkä maksuaika. Hakijalla on lisäksi määräysvalta ja omistus laitteistoon tilanteessa, jossa sopijapuoli laiminlyö velvoitteensa. LUT Prof. Pasi Syrjä 14 Esimerkki: sisältöpainotteisuus 3/3 Kirjanpitolautakunnan kannanotto (jatkuu) Arvioitaessa sitä voidaanko liiketoimen oikeudellinen muoto ja suoriteperiaatteen noudattaminen KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan perusteella sivuuttaa, kirjanpitolautakunta toteaa aiemmin omaksumansa kannan mukaisesti, että liiketapahtuman kirjauksen perustaminen sen oikeudelliseen muotoon on edelleen pääsääntö, josta poikkeaminen edellyttää erityistä syytä. Kirjanpitolautakunta ei näe hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa perustetta sille, että liiketapahtumien oikeudellinen muoto voitaisiin kuvatussa tapauksessa sivuuttaa kirjanpitolain nojalla, vaan hakijan tulee käsitellä sopimuksen tarkoittamia tuloja kirjaamalla vuokralaiselta saadut korvaukset kokonaisuudessaan vuokratuottoihin. Lautakunta toteaa vielä, että hyvän kirjanpitotavan mukaista on poistaa vuokralle annetun pysyviin vastaaviin luettavan laitteiston hankintameno vuokra-aikana. Jos laitteiston käsittely kirjanpidossa vuokrasopimuksena ei sellaisenaan taikka kaikilta osin anna oikeata ja riittävää kuvaa hakijan liiketoiminnasta, tulee hakijan ilmoittaa tarpeelliset lisätiedot tilinpäätöksen liitetiedoissa. LUT Prof. Pasi Syrjä 15 Tuloslaskennan teoriasta • Staattiset teoriat – Taseyhtälöteoria • taseyhtälö => omaisuus = pääoma – Omaisuus = taseen vastaavaa = rahan käytön summa – Pääoma = taseen vastattavaa = rahan lähteiden summa • • • • LUT varallisuusasema korostunut tulos määrittyy arvostamalla oma pääoma = arvostetut varat – velat tulos = oman pääoman muutos Prof. Pasi Syrjä 16 Tuloslaskennan teoriasta • Dynaamiset teoriat – esimerkiksi meno-tuloteoria (Saario 1945) • tilinpäätöksen ensisijainen tehtävä tuloksen laskeminen – realisointiperiaate – meno tulon kohdalle periaate – voitto (profit) = tuotot (revenues) – kulut (expenses) • tase apuväline siirryttäessä tilikaudesta toiseen – KPL; taseyhtälöteoria ja meno-tuloteoria – EVL; meno-tuloteoria LUT Prof. Pasi Syrjä 17 Taloushallinnon toiminnot pk-yrityksessä • Lakisääteiset – kirjanpito, tp, ALV… • Päivittäisen toiminnan kannalta välttämättömät – palkanlaskenta, maksuliikenne, laskutus… • Reaaliprosessia tukevat – johdon laskentatoimi • Kontekstuaaliset – rahoitussuunnittelu, tp-suunnittelu, verosuunnittelu… LUT Prof. Pasi Syrjä 18 Taloushallinnon toiminnot pk-yrityksessä Empiirisiä havaintoja: Kyselytutkimus*: pienet osakeyhtiöt, lv 1 -10 milj. € Omistajayrittäjällä on taloushallinnon opintoja 47 % ei ole taloushallinnon opintoja 53% Taloushallinnon osaamisen keskiarvo 7,4 (oma arvio kouluarvosanoin 4-10) * Syrjä, P.(2010). Pienten osakeyhtiöiden verosuunnittelu – empiirinen tutkimus. Acta-sarja 381, väitöskirja, LUT LUT Prof. Pasi Syrjä 19 Taloushallinnon toiminnot pk-yrityksessä Empiirisiä havaintoja: Omistajan taloushallinnon osaaminen kyllä (%) tunnen taloushallinnon raportoinnin peruskäsitteet 83 pystyn tuottamaan yksinkertaisia laskelmia tai 62 tavallisia vientejä kirjanpitoon pystyn laatimaan osabudjetteja (esim. myynti, osto, kassa) 70 pystyn tuottamaan pitkän aikavälin 40 talousennusteita osaan laatia yrityksemme tilinpäätöksen 18 LUT Prof. Pasi Syrjä 20 Taloushallinnon toiminnot pk-yrityksessä Empiirisiä havaintoja: Yrityksen liikevaihto Liikevaihto tuoteryhmittäin tai yksiköittäin Käyttökate Käyttökate tuoteryhmittäin tai yksiköittäin Liikevoitto Liikevoitto yksiköittäin tai tuoteryhmittäin Käyttökate % Omavaraisuusaste Käyttöpääoman määrä Oman pääoman tuotto Koko pääoman tuotto Maksuvalmius Työntekijöiden tuottavuus Työntekijöiden työtyytyväisyys Asiakkaiden tyytyväisyys Markkinaosuus Kilpailijoiden menestyminen LUT % % kaikista seurataan vk 100 24 70 10 89 9 53 4 96 4 52 2 85 4 83 2 76 19 75 1 71 1 94 51 66 8 69 14 72 20 43 2 59 5 Prof. Pasi Syrjä kk 1/4 61 42 54 23 56 22 50 20 27 13 11 27 23 12 14 4 4 1/2 6 6 6 6 11 6 5 5 4 5 4 3 10 6 3 4 12 vuosittain 5 4 5 7 9 11 8 12 10 15 9 13 9 17 15 41 7 19 11 45 12 43 3 10 11 14 15 22 12 23 7 26 12 26 21 Eriytetty tuloverojärjestelmä 1. Ansiotulot 2. Pääomatulot – omaisuuden tuotto – omaisuuden luovutuksesta saatu voitto – osakaslaina – muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen LUT Prof. Pasi Syrjä 22 Esimerkkejä pääomatuloista 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. korkotulo pörssiyhtiöstä saatu osinko ( 85 %) vuokratulo voitto-osuus henkivakuutuksen tuotto metsätalouden pääomatulo luovutusvoitto muusta yhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saatu osinko (osittain) yhtymän osakkaan tulo-osuuden pääomatulo-osuus Pääomatulosta vero 30 %, 30 000 € ylittävistä tuloista 33 % (2015 alkaen) LUT Prof. Pasi Syrjä 23 Verotus eri yritysmuodoissa • • • • • LUT Tmi Ay Ky Oy; yhtiö ja osakas Oyj; yhtiö ja osakas Prof. Pasi Syrjä 24 Yksityisliike (tmi) • • • • LUT ammatin- tai liikkeenharjoittaja ei ole erillinen verosubjekti tulo lasketaan EVL:n mukaan yritystulo ansio- ja/tai pääomatuloa (TVL) Prof. Pasi Syrjä 25 Yksityisliike (tmi) • tappion käsittely • vahvistetaan elinkeinotulolähteeseen tai • siirretään yrittäjän pääomatulojen vähennykseksi – vahvistetaan mahdollinen tappio pääomatulolajiin tai – vaaditaan alijäämähyvitystä • Yritystulosta – pääomatuloa 20 % (vuotuinen tuotto) nettovarallisuudesta – loput ansiotuloa – v 2001 alkaen on voitu vaatia pääomatulossa 10 %:n säännön noudattamista – v 2010 alkaen voidaan vaatia myös kokonaan ansiotuloksi LUT Prof. Pasi Syrjä 26 Yksityisliike (tmi) Nettovarallisuus esimerkki: VASTAAVAA VASTATTAVAA Pysyvät vastaavat Oma pääoma Aineelliset hyödykkeet Maa- ja vesialueet Rakennukset ja rakennelmat Koneet ja kalusto Sijoitukset Osakkeet ja osuudet Tilinpäätössiirtojen kertymä Poistoero 1 000 20 000 5 000 3 000 1 000 Vieras pääoma Pitkäaikainen Lyhytaikainen 7 000 16 000 9 000 Vaihtuvat vastaavat Vaihto-omaisuus Saamiset Rahat ja pankkisaamiset VASTAAVAA YHTEENSÄ LUT 3 000 400 600 33 000 VASTATTAVAA YHTEENSÄ 33 000 Prof. Pasi Syrjä 27 Yksityisliike (tmi) Nettovarallisuus esimerkki jatkuu: Nettovarallisuuslaskelma Maa- ja vesialueet Rakennukset ja rakennelmat Koneet ja kalusto Osakkeet ja osuudet Vaihto-omaisuus Saamiset Rahat ja pankkisaamiset Velat Pitkäaikainen Lyhytaikainen NETTOVARALLISUUS LUT 20 000 oletus: kp-arvo = tuloverotuksessa poistamaton hm ja vertailuarvo näitä pienempi 4 000 oletus: tuloverotuksessa poistamaton hm 4000 ja vertailuarvo 2000 3 000 oletus: kp-arvo = tuloverotuksessa poistamaton hm 1 000 vertailuarvo 800 3 000 arvostettu EVL 28 §: mukaisesti 400 nimellisarvon mukaan 200 kassassa 200 loput lähdeverollisella tilillä 31 600 16 000 9 000 6 600 Prof. Pasi Syrjä 28 Yksityisliike (tmi) Nettovarallisuus • palkat osa laskennallista nettovarallisuutta – 30 % verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kk:n aikana elinkeinotoiminnan ennakonpidätyksenalaisten palkkojen määrästä – esim: tk päättyy 31.12.20X9. Nv lasketaan 31.12.20x8 tilanteesta ja palkat alkaen 31.12.20x9 taaksepäin TP 31.12.20X8 TP 31.12.20X9 12 kk:n palkat NETTOVARALLISUUS LUT Prof. Pasi Syrjä 29 Yksityisliike (tmi) esimerkki : Tulon jakaminen pääoma ja ansiotuloksi Jaettava yritystulo 50 000 € Yrityksen nettovarallisuus 130 000 € Tilikausi 1.3 – 31.12.200x (10 kk) Pääomatulo-osuus: 10/12 x 20% x 130 000 € = 21 667 € Ansiotulo-osuus: 50 000 € - 21 667 € = 28 333 € LUT Prof. Pasi Syrjä 30 Valtion veron laskeminen VALTION TULOVEROASTEIKKO 200x VEROTETTAVA ANSIOTULO euroa 12 400 20 400 33 400 60 800 VERO ALARAJALLA euroa - 20 400 - 33 400 - 60 800 - 8 728 3 263 9 839 MARGINAALIVERO% 9,0 19,5 24,0 32,0 (28 333 € – 20 400) X 19,5 % + 728 = 1 546,94 + 728 =2 274,94 edellisestä esimerkistä LUT Prof. Pasi Syrjä 31 Yksityisliike (tmi) esimerkki : Yksityisliikkeen yritystulo on 100 000 €. Nettovarallisuus on 12 kk:n aikana maksetut palkat ovat olleet 40 000 €. 25 000 €. Yrittäjällä ei ole muita ansio- tai pääomatuloja. Valtion verot progressiivisen taulukon mukaan. Kunta ym. veroiksi oletetaan 20 %. Pääomatulot: 20 % x (40 000 + 30 % x 25 000) = 9 500 Verot 30 % = 2 850 Ansiotulot: 100 000 – 9 500 = 90 500 valtion verot 19 343 (kulloinkin voimassa olevan taulukon mukaan) kunta ym. 20 % = 18 100 (asuinkunta ja seurakunnan jäsenyys?) LUT Prof. Pasi Syrjä 32 Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö • elinkeinoyhtymä • ei erillinen verovelvollinen • elinkeinotoiminnan tulos (-edellisten vuosien tappiot) jaetaan osakkaille verotettavaksi tuloksi => tulo-osuus • voitto osuus = yhtiömiehen yhtiöoikeudellinen osuus LUT Prof. Pasi Syrjä 33 Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö • jako tulo-osuuteen perustuu yhtiösopimukseen • yhtymän tappiota ei voi siirtää osakkaille vähennettäväksi • nettovarallisuuden määrittely ja jako pääoma- ja ansiotuloon noudattelee pääsääntöisesti samoja periaatteita kuin yksityisliikkeessä – 0 % / 10 %:n vaatimismahdollisuus ei koske henkilöyhtiöitä LUT Prof. Pasi Syrjä 34 Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö esimerkki : Ay:n yhtiömiehinä ovat Taavi Tulos ja Teuvo Tase. Yhtiön tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiömiesten osuudet yhtiön tuloon ja varallisuuteen ovat yhtä suuret. Yhtiön nettovarallisuus on 300 000 € = > 150 000 / yhtiömies Taavi on käyttänyt yhtiön varoihin kuuluvaa asuntoa omana asuntonaan. Asunnon arvo vähennetään näin ollen Taavin nettovarallisuusosuudesta. Asunnon arvo nettovarallisuudessa on 65 000 €, joten Taavin pääoma- ja ansiotulojaon perustana oleva nettovarallisuus on 85 000 €. LUT Prof. Pasi Syrjä 35 Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö esimerkki : Ky:n verotettava tulo Varat-velat Maksetut palkat Äänettömän yhtiömiehen panos 25 000 € - 48 000 € 100 000 € 5 000 € Äänettömän yhtiömiehen panokselle maksetaan 10 %:n vuotuinen tuotto Äänettömän yhtiömiehen tulo-osuus 500 € => kokonaan pääomatuloa, koska tulo alle 20 % sijoitetulle panokselle Vastuunalaisen yhtiömiehen tulo-osuus 25 000 – 500 = 24 500 € => ansiotuloa, koska nv negatiivinen LUT Prof. Pasi Syrjä 36 Tehtävä (ky) Ky:n verotettava tulo on 34 000 €. Vastuunalaisia yhtiömiehiä on yksi. Koko yhtymän nv = 55 000 € Maksetut palkat = 90 000 € Äänettömän yhtiömiehen panos 5 000 € Äänettömän yhtiömiehen panokselle maksettava korvaus on 20 %:n vuotuinen tuotto Laske vastuunalaisen ja äänettömän yhtiömiehen verot. Valtion verot taulukosta ja kunta ym. verojen oletetaan olevan 20 %. LUT Prof. Pasi Syrjä 37 Tehtävä (ky) ratkaisu vastuunalaisen yhtiömiehen pääomatulon laskentaperuste Ky:n nv 55 000 30 % palkoista 27 000 Äänettömän yhtiömiehen panos -5 000 77 000 Vastuunalaisen yhtiömiehen tulo-osuus 34 000 – 1 000 = 33 000, josta Pääomatuloa 20 % x 77 000 = 15 400 => vero 30 % 4 620 € Ansiotuloa 33 000 – 15 400 = 17 600 => verot (k) 3520 € (v) 476 € Verot yhteensä 8 616 €, 26,1 % Äänettömän yhtiömiehen tulo-osuus 1 000 € => vero 30 % 300 € LUT Prof. Pasi Syrjä 38 Listattu osakeyhtiö (Oyj) • Pörssiyhtiöistä saadusta osingosta – 85 % on pääomatuloa ja – 15 % verovapaata tuloa (jos saajana on yksityishenkilö tai kuolinpesä). LUT Prof. Pasi Syrjä 39 Listattu osakeyhtiö (Oyj) Tulos ennen veroja -yhtiön verot 20 % Tilikauden tulos Osinko Veronalaista 85 % Vero 30 % Verot yhteensä yhtiö + osakas 1000 - 200 800 800 680 204 404 Verot %:a (2014=> )tuloksesta ennen veroja Verot %:a (2013) tuloksesta ennen veroja LUT Prof. Pasi Syrjä 40,4 % 40,36 % 40 Listaamaton osakeyhtiö (Oy) • • • • • • LUT Luonnollisille henkilöille listaamattomista yhtiöistä saatu osingosta on 75 % verovapaata tuloa siihen saakka, joka vastaa varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitetulle osakkeen verovuoden matemaattiselle arvolle laskettua 8 %:n vuotuista tuottoa. 25 % on veronalaista pääomatulo-osinkoa. Osakkeen matemaattinen arvo lasketaan edellisen verovuoden päättyessä olevan nettovarallisuuden perusteella. maatemaattinen arvo = nettovarallisuus / osakkeiden lkm Nettovarallisuus = varat – velat (taseen vastaavaa – vieras pääoma, muutamin poikkeuksin) Siltä osin, kuin verovelvollisen saamien tällaisten osinkojen määrä ylittää 150.000 euroa (mutta ei ylitetä 8 %:n tuottoa), osingoista 85 % on pääomatuloa ja 15 % verovapaata tuloa. Jos osinko ylittää em. 8 %:n vuotuisen tuoton määrän on tästä ylittävästä osingosta 75 % veroalaista ansiotuloa. Prof. Pasi Syrjä 41 Listaamaton osakeyhtiö (Oy) + Rahoitusomaisuus (nimellisarvo/tilinpäätöspäivän kurssiarvonalennukset) + Vaihto-omaisuus (hankintameno - epäkuranttiusvähennys) + Käyttöomaisuus Koneet ja kalusto (tuloverotuksen poistamaton arvo) Kiinteistö, rakennus ja rakennelma (poistamaton hankintameno tai edellisen vuoden ”vertailuarvo”, jos se on suurempi, Huom! arvonkorotusta ei huomioida Arvopaperit (yhteenlaskettu poistamaton hankintameno tai edellisen vuoden yhteenlaskettu ”vertailuarvo”, jos se on suurempi) Pitkävaikutteiset menot (poistamaton hankintameno; otetaan huomioon, jos niillä on varallisuusarvoa, varoihin ei lueta taseen vastaaviin sisältyviä jaksotuksista johtuvia laskennallisia verosaamisia) - Velat (nimellisarvo/tilinpäätöspäivän kurssi) Pääomalaina katsotaan myös velaksi. Velaksi ei katsota velaksi merkittyjä jaksotuksista johtuvia laskennallisia verovelkoja _________________________________________________________________ = O Y: N (TARKISTETTU) NETTOVARALLISUUS LUT Prof. Pasi Syrjä 42 Listaamaton osakeyhtiö (Oy) Esimerkki nettovarallisuus pääomatulo-osinko 8 % x nv osinko Osakkaan verot A Oy 225 000 B Oy 2 250 0000 18 000 18 000 180 000 180 000 1 350 19 360 18 000*0,25*0,3 150 000*0,25+(180000-150000)*0,85=63 000 30 000 * 0,3+33 000*0,33=19 890 Osakkaan verot (2013) 0 25 880 ------------------------------------------------------------------------------------------- LUT Prof. Pasi Syrjä 43 Listaamaton osakeyhtiö (Oy) Verovapaata yhteensä 136 500 osinko 250 t€ 8 %:n tuotto NV:lle 160 000 112.500 palkka 100 t € Verovapaata 75 % x 150 000 nv = 2 000 t€ Verovapaata 15 % x (160 000–150.000) 1 500 Verovapaata 25% x (250 000-160 000) 22 500 Veronalaista pääomatulo osinkoa 37 500 + 8 500 = 46 000 Veronalaista ansiotulo-osinkoa (250t€-160t€) x 75 %= 67 500 Pääomatulon vero 30 % x 30.000 9.000 Pääomatulon vero 33 % (46t€ - 30 t€) 5.280 Ansiotulon vero ansiotulot (100 000 + 67 500) 167.500 Valtionvero 43.983 Kunnallisvero (22 %) 36.850 ------------------------------------------------------------------------------Osakkaan verot yhteensä (2015) 95.113 Osakkaan verot yhteensä (2013) 96.723 LUT Prof. Pasi Syrjä 44 ============================================= esimerkki Listaamaton osakeyhtiö (Oy) esimerkki jatkuu Kokonaisverorasitus Osinko 250 000 jos osinko tilikauden tulos, yhtiön tulos ennen veroja 250 000 / 0,8 312 500 yhtiön vero 20 % 62 500 ------------------------------------------------------------------------------Kaikki verot yhteensä 62.500 + 95.113 = 157 613 ============================================= Kokonaisverorasitus 157 613 / 412 500 = 38,21 % Kokonaisverorasitus (2013) LUT Prof. Pasi Syrjä 41,25 % 45 Listaamaton osakeyhtiö (Oy) Esimerkki: jaetut osingot %:a nv:sta LUT Prof. Pasi Syrjä 46 Listaamaton osakeyhtiö (Oy) Esimerkki: nv suunnittelukohteena LUT Prof. Pasi Syrjä 47 Verosuunnittelu pk-yrityksissä • suunnittelun tasot 1. strateginen 2. taktinen 3. operatiivinen • suunnittelun kohteet – yritysrakenteet ja omistuspohja – tuloksen suunnittelu – varallisuuden, taseen suunnittelu – varallisuuden siirrot yksityistalouteen LUT Prof. Pasi Syrjä 48 Strateginen verosuunnittelu • Yritysmuoto • Yritysrakenne • Yritysjärjestelyt • • • • • • sulautuminen jakautuminen liiketoimintasiirto osakevaihto yrityksen lopettaminen / saneeraaminen sukupolvenvaihdos • Kiinteistöomistukset LUT Prof. Pasi Syrjä 49 Taktinen verosuunnittelu • Verosuunnittelukeinot – osingonjako – muut varallisuuden siirrot omistajille • • • • • • palkka vuokra korko takausprovisio osakaslaina omien osakkeiden lunastus – tilikauden ajoitus ja pituus – investointien ajoitus LUT Prof. Pasi Syrjä 50 Operatiivinen verosuunnittelu • käytännön toimenpiteiden toteutus voimassa olevan lainsäädännön mukaisesti • tarkoituksenmukaisuusarviointi – verotussyyt – liiketoimintasyyt LUT Prof. Pasi Syrjä 51 Verosuunnittelun tarkoitus • yritys pyrkii toteuttamaan valitsemansa veronmaksupolitiikan – verotettavan tuloksen sopeuttaminen tavoitetulokseen – taseen sopeuttaminen => omistajien verotus, yrityksen maksuvalmius ja vakavaraisuus • verolainsäädäntö => säännösten soveltaminen • oikeus järjestää toiminta edullisimman vaihtoehdon mukaisesti • kartoitetaan – veroseuraamukset – eri vaihtoehtojen riskit • verosuunnittelu LUT veron kierto Prof. Pasi Syrjä 52 Tavoitetuloksen asettaminen ja tuloksenjärjestelymahdollisuudet • kirjanpidollinen tulostavoite • verotuksellinen tulostavoite • tuloksenjärjestelymahdollisuudet = kuluvarasto, tulosreservi, tulokseen vaikuttamiskeinot, tulokseen vaikuttamiserät, tuloksenjärjestelyerät • tuloksenjärjestelykeinot voidaan ryhmitellä seuraavasti – 1) puuttuvat tuloksenjärjestelymahdollisuudet – 2) automaattiset tuloksenjärjestelymahdollisuudet – 3) potentiaaliset tuloksenjärjestelymahdollisuudet LUT Prof. Pasi Syrjä 53 Tavoitetuloksen käsite • tilinpäätös- ja verosuunnittelussa tavoitetulos = rahamääräinen luku, johon tilinpäätöksen yhdessä tehtävillä ratkaisuilla pyritään • kirjanpidollinen tavoitetulos => palvelee voitonjaon suunnittelua • verotuksellinen tavoitetulos => palvelee yrityksen veropolitiikan toteutumista • operatiivinen l. toiminnallinen tavoitetulos => kannattavuus • tavoitetulos määräytyy ”kahdenkertaisen minimin perusteella” – voitonjakotarve – oman pääoman kartuttamistarve LUT Prof. Pasi Syrjä 54 Tavoitetuloksen asettaminen • tarkastellaan – tuloslaskelmalähtöisesti – taselähtöisesti • tulostason valintaan vaikuttavia tekijöitä – – – – – – – – LUT osingonjakotarve opo:n kasvattamistarve veronmaksupolitiikka tulevaisuuden odotukset ja tuloksenjärjestelymahdollisuudet edellisten tilikausien tulokset sidosryhmien vaatimukset johdon intressit yhtiöoikeudelliset näkökohdat • osingonjako • lähipiirilainat • omien osakkeiden hankinta Prof. Pasi Syrjä 55 Tavoitetuloksen saavuttaminen • EI-KRIITTINEN TILINPÄÄTÖS – yrityksellä tuloksenjärjestelykeinoja vähintään tavoitetuloksen edellyttämä määrä – ratkaistava tuloksenjärjestelykeinojen käyttöjärjestys => rutiinituloksen suhde tavoitetulokseen • KRIITTINEN TILINPÄÄTÖS – tavoitetulokseen ei päästä automaattisen tuloksenjärjestelyvaraston avulla – ratkaistava tuloksenjärjestelykeinojen hankinnan kannattavuus LUT Prof. Pasi Syrjä 56 Tuloksenjärjestelykeinojen käyttöjärjestys • rutiinintulos > tavoitetulos – järjestystä määritettäessä olennaista keinojen rakenteellinen joustavuus, ”pilaantumisjärjestys” • vahvistetut tappiot • poistot • varaukset • rutiinitulos < tavoitetulos – ratkaistava, mitä tuloksenjärjestelyeriä käyttämällä tulos nostetaan tavoitetulostasolle => aloitetaan rakenteellisesti joustavimmasta • tuloerien jaksottaminen • poistoerojen / varausten purkaminen – voi syntyä ristiriita esim. suhteessa nettovarallisuuden suunnitteluun LUT Prof. Pasi Syrjä 57 Tuloksenjärjestelyvaraston hankkiminen • liittyy kriittiseen tilinpäätökseen • kannattavuusharkinta – verotustarkastelu – rahoituskustannusten tarkastelu • tavoitetulos < minimitulos – menojen jouduttaminen, tulojen lykkääminen • tavoitetulos > maksimitulos – menojen lykkääminen, tulojen jouduttaminen LUT Prof. Pasi Syrjä 58 Verosuunnittelu osana yrityksen taloushallintoa – empiirisiä havaintoja – Yritysten erilaiset verosuunnittelustrategiat => verosuunnitteluorientaatiot • 1) valistunut • 2) resursseja panostava • 3) veroa minimoiva • 4) vastuuta ulkoistava LUT Prof. Pasi Syrjä 59 Verosuunnittelu osana yrityksen taloushallintoa – empiirisiä havaintoja – Yritysten ryhmittely verosuunnittelustrategioidensa mukaisesti • 1) ulkoistajat n. 57 % • 2) veron minimoijat n. 25 % • 3) veroneutraalit n. 6 % • 4) valistuneet n. 12 % LUT Prof. Pasi Syrjä 60 Verosuunnittelu osana yrityksen taloushallintoa – empiirisiä havaintoja Ulkopuolisten asintuntijoiden käyttö ja vastaajan koulutus 80 70,3 70 60 46,9 45,7 50 % 58,1 53,2 40 30 20 10 ka 3,85 ka 3,09 ka 3,40 peruskoulu / kansakoulu opistotasoinen koulutus ka 3,22 ka 3,47 on tal.hal. opintoja (kaikki) ei tal.hal. opintoja (kaikki) 0 LUT yliopisto Prof. Pasi Syrjä 61 Verosuunnittelu osana yrityksen taloushallintoa – empiirisiä havaintoja Monimutkainen lainsäädäntö Verosuunnitteluorientaatiot Johdon laskentatoimen tasot LUT Ulkopuolisen konsultaation rooli merkittävä Yhteys reaaliprosessiin puuttuu Yhteys ohut tai ei lainkaan Merkittävä yhteys Prof. Pasi Syrjä Verojen osuus koko kassavirrasta pieni Vaihtoehtoiskustannukset SELITTÄJÄT * yrittäjäorientaatiot * koulutus * yrityksen koko (lv) * pääomistajan omistusosuus * taloushallinnon organisointi 62 Verotettavan tulon laskenta Tulolähteet • 1) elinkeinotoiminnan tulolähde – liike- ja ammattitoiminta • 2) henkilökohtainen tulolähde – elinkeinoharjoittajan muu toiminta • 3) maatalouden tulolähde • verotettava tulo lasketaan kullekin tulolähteelle erikseen LUT Prof. Pasi Syrjä 63 EVL:n mukainen verotettava tulo • lähtökohtana kirjanpidon osoittama tulos • kirjanpidon tulosta korjataan mahdollisilla lisäysja vähennyserillä – ajoitukselliset erot – pysyvät erot LUT Prof. Pasi Syrjä 64 EVL:n mukainen verotettava tulo Kirjanpidon tulos + veronalaiset tulot, jotka eivät ole kirjanpidon tuotoissa - verovapaat tulot, jotka ovat kirjanpidon tuotoissa + vähennyskelvottomat menot, jotka ovat kirjanpidon kuluissa - vähennyskelpoiset menot, jotka eivät ole kirjanpidon kuluissa = VEROTETTAVA TULOS LUT Prof. Pasi Syrjä 65 Pysyvä ja ajoituksellinen ero Virma Oy:n tilinpäätökseen merkitään tuloverot tilikaudelta 1.1.200x31.12.200x seuraavien tietojen pohjalta. Yritys esittää tuloslaskelmassa ja taseessa laskennalliset verosaamiset ja –velat KPL:n vaatimusten mukaisesti. – kp:n tulos ennen veroja 100 000 € – kirjanpidossa on verotuksessa vähennyskelvottomia menoja 30 000 € (20 000 € pysyvä ero) – vähennyskelvottomiin menoihin sisältyy 10 000 € suuruinen pakollinen varaus, jonka saa vähentää verotuksessa vasta kun se on realisoitunut. (ajoituksellinen ero) – kirjanpidossa ja verotuksessa vähennetään 25 000 € suuruinen vapaaehtoinen varaus, joka on jo huomioitu kp:n tuloksessa LUT Prof. Pasi Syrjä 66 Pysyvä ja ajoituksellinen ero kp:n tulos ennen veroja vähennyskelvottomat menot yhteensä 100 000 +30 000 130 000 Pakollisesta varauksesta aiheutuu laskennallinen verosaaminen 20 % x 10 000 = 2 000 € Tuloverot tp:ssä (20 % x 130 000) – 2 000 = 24 000 € (120 000 x 20 %) Tuloslaskelma 1.1.-31.12.200x LIIKEVAIHTO ---------Tuloverot Tilikauden verot Laskennallinen vero LUT 26 000 -2 000 Prof. Pasi Syrjä 24 000 67 Veronalaiset tulot – elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot – tulo luetaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuna – EVL => suoriteperusteisuus – TVL => kassaperusteisuus LUT Prof. Pasi Syrjä 68 Verovapaat tulot – pääsääntöisesti kaikki tulot ovat veronalaisia ellei ole toisin säädetty – poikkeukset EVL 6 §, esimerkkejä: • KOM osakkeiden myyntivoitto • Pääoman sijoituksena saadut erät • Omien osakkeiden luovutuksesta saatu vastike • Suomesta ja toisesta EU-maasta saadut osingot LUT Prof. Pasi Syrjä 69 Vähennyskelpoiset menot – elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot – vähennyskelpoisuus syntymishetkellä tai käyttöajalle jaksotettuna – verojen vähennyskelpoisuus • välittömät verot EI • alv KYLLÄ • kiinteistövero KYLLÄ LUT Prof. Pasi Syrjä 70 Vähennyskelpoisia menoja • Henkilöstöön liittyvät menot – palkat pakollisine sivukuluineen – henkilökunnan virkistys, sitouttaminen ja kannustaminen – vapaaehtoiset eläkevakuutukset • edustusmenoista ½ vähennyskelpoista (2015 alkaen) – edustusmeno • kohdistuu tiettyyn harkittuun, rajattuun kohderyhmään • muu elinkeinotoiminnan meno, kokonaan vähennyskelpoisia – hallintomenot – markkinointimenot – kokous- ja neuvottelumenot LUT Prof. Pasi Syrjä 71 Investointien jaksottaminen • vuosikulu / taseeseen kirjattava aktiiva = > verovelvollisen arviointi • hankintamenon määritelmä • muuttuvat menot • hankintahinta • muut hankintaan suoranaisesti liittyvät menot • kiinteät menot • hankinnan ja valmistuksen kiinteiden menojen aktivointi vapaaehtoista LUT Prof. Pasi Syrjä 72 Investointien jaksottaminen • Poistomenetelmät (EVL) – tasapoisto – menojäännöspoisto – substanssipoisto LUT Prof. Pasi Syrjä 73 Investointien jaksottaminen HYÖDYKERYHMÄ POISTOMENETELMÄ MENOJÄÄNNÖS koneet ja kalusto menojäännöspoisto yhteinen poistoprosentti 25* rakennukset ja rakennelmat menojäännöspoisto erillinen poistoprosentti 4 – 25* aineettomat hyödykkeet tasapoisto erillinen substanssipoisto erillinen max 10 v substanssihyödykkeet käytön mukainen poisto * tuotannollisista investoinneista korotetut poistot vuosina 2015-16 LUT Prof. Pasi Syrjä 74 Investointien jaksottaminen Ei jaksottamisvelvoitetta: • A) lyhytaikainen käyttöomaisuus • taloudellinen käyttöaika alle 3 v • B) pienhankinnat • alle 850 € hankinnat (yht. max 2500 / vuosi) LUT Prof. Pasi Syrjä 75 Investointien jaksottaminen • Saadut avustukset – KOM:n hankintaan saatu avustus vähennetään alkuperäisestä hankintamenosta – poisto tehdään avustuksella vähennetystä hankintamenosta Esimerkki: Firma Oy hankkii uuden koneen 100 000 eurolla. Se saa koneen hankkimiseen kunnalta avustusta 20 000 €. (25 %:N MENOJÄÄNNÖSPOISTO). PER KONEET JA KALUSTO AN PANKKITILI PER PANKKITILI AN KONEET JA KALUSTO 100 000 20 000 POISTOT LASKETAAN 80 000 EURON HANKINTAMENOSTA 1 . vuoden poistokirjaus PER SUMU-POISTOT AN KONEET JA KALUSTOA 20 000 LUT Prof. Pasi Syrjä 76 Vaihto-omaisuuden jaksottaminen • Hankintameno sen verovuoden kulu, jolloin vomhyödyke on (EVL 28.1 §): • luovutettu • kulutettu • menetetty • Hankintameno koostuu kaikista hankinnan muuttuvista menoista • kiinteät menot mahdollista vähentää, jos aktivoitu hankintamenoon kirjanpidossa LUT Prof. Pasi Syrjä 77 Vaihto-omaisuuden jaksottaminen • Varaston arvostus alimman arvon periaatteen mukaisesti 1. 2. 3. • Alkuperäinen hankintameno Tilinpäätöspäivän jälleenhankintameno Tilinpäätöspäivän todennäköinen myyntihinta Verovuoden kulu: KULU = HANKINNAT VUODEN AIKANA +/- VARASTON MUUTOS jossa VARASTON MUUTOS = ALKUVARASTO – LOPPUVARASTO eli KULU = ALKUVARASTO + OSTOT - LOPPUVARASTO LUT Prof. Pasi Syrjä 78 Vaihto-omaisuuden jaksottaminen ESIMERKKI HYÖDYKE ALKUPERÄINEN HM JÄLLEENHANKINTAMENO TODENNÄKÖINEN MYYNTIHINTA A 100 110 180 B 200 100 120 C 300 100 90 VARASTON TASE ARVO 100 + 100 + 90 = 290 VARASTON KIERTO • todellinen käyttöjärjestys • FIFO LUT Prof. Pasi Syrjä 79 Vaihto-omaisuuden jaksottaminen KHO 2006 / 2469 Arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön eri aikoina hankkimia arvo-osuuksia säilytettiin samalla arvo-osuustilillä. Yhtiön kirjanpidossa arvo-osuuksien luovutusjärjestys määritettiin siten, että yhtiön käyttämän salkunhoito-ohjelman avulla osakkeiden hankintaeristä poimittiin viimeiseksi hankituista osakkeista myytyä pörssierää kappalemäärältään vastaava hankintaerä tai tätä yhteismäärältään vastaavat hankintaerät. Jos myyty pörssierä ei vastannut mitään hankintaerää tai niiden yhteismäärää, luovutetuiksi osakkeiksi valittiin jokin muu yhdistelmä viimeksi hankituista osake-eristä. Arvo-osuusjärjestelmässä ei voida selvittää, mihin hankintaerään kuuluvia osakkeita on kulloinkin myyty, koska arvo-osuuksia ei ole numeroitu tai muutoin yksilöity. Samalla arvo-osuustilillä olevien saman yhtiön samanlaisten osakkeiden erotteleminen toisistaan ei siten ole mahdollista. Tämän vuoksi katsottiin, ettei yhtiö ole voinut noudattamassaan järjestelmässä selvittää myymiensä arvo-osuuksien todellisia hankintamenoja. Yhtiön noudattama järjestelmä ei siten täyttänyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 14 §:n 3 momentissa näytölle asetettuja vaatimuksia. Yhtiön tuli luovutettujen arvo-osuuksien hankintamenojen määrittämisessä arvoosuustilin sisällä noudattaa mainitussa lainkohdassa säädettyä hankintajärjestyksen mukaista pääsääntöä, jonka mukaan arvo-osuuksien hankintamenoa määritettäessä arvo-osuudet katsotaan luovutetuiksi siinä järjestyksessä, jossa ne on hankittu. Verovuodet 1996, 1997, 1999 ja 2000. Laki elinkeinotulon verottamisesta 14 § 3 mom. LUT Prof. Pasi Syrjä 80 Rahoitusomaisuuden arvostaminen ja jaksottaminen KPL 5:2.1 § ROM arvostus: nimellisarvo, enintään todennäköinen luovutushinta • saamisten arvostus ryhmäkohtaisesti • vähennyskelpoista – rikoksesta johtuneet menetykset – arvonalentumiset • • LUT myyntisaamiset => tulokseton perintä muut saamiset => realisoitunut luottotappio Prof. Pasi Syrjä 81 Rahoitusomaisuuden arvostaminen ja jaksottaminen ROM arvopaperit • lyhytaikainen kaupankäyntitarkoitus • realisoitumattomat arvon nousut ja laskut => tuloutus/vähennys verotuksessa vain, jos käsitelty KPL 5:2a mukaisesti tai IFRS-tp LUT Prof. Pasi Syrjä 82 Vähennyskelvottomat erät 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. LUT puolisolle ja alle 14 v perheenjäsenelle maksetut palkat, eläkkeet ja muut etuudet (yksityisliikkeessä) verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot verovapaasti myytävissä olevien osakkeiden myyntitappio liittymismaksut, jotka palautetaan verovelvolliselle hänen luopuessaan liittymismaksun tuomasta edusta leimavero arvonimestä sakot, pysäköintivirhemaksut, ylikuormamaksut yms. rangaistusluontoiset maksut välittömät verot ja verojen viivästysseuraamukset peiteltynä osinkona suoritetut erät, esim. ylihintaisen vuokran käyvän vuokran ylittävä osuus Edustusmenot 100 % vuodesta 2014 alkaen, 2015 alkaen 50 % Prof. Pasi Syrjä 83 Varaukset • • • • • • LUT toimintavaraus jälleenhankintavaraus hinnanlaskuvaraus takuuvaraus luottotappiovaraus asuintalovaraus Prof. Pasi Syrjä 84 Varaukset TOIMINTAVARAUS • vapaaehtoinen varaus, kirjanpitokytkös • yksityisliike, avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö • max 30 % tk:n päättymistä edeltäneiden 12 kk:n aikana maksetuista palkoista – kirjattu kuluna tai aktivoitu taseeseen LUT Prof. Pasi Syrjä 85 Varaukset Toimintavaraus esimerkki: Tk 1; palkat 50 000 toimintavaraus 15 000 vapaaehtoisten varausten muutos 15 000 Tk 2; palkat 65 000 toimintavaraus vapaaehtoisten varausten muutos (15 000) 4 500 4 500 Tk 3; palkat 45 000 toimintavaraus vapaaehtoisten varausten muutos (19 500) 6 000 LUT 6 000 Prof. Pasi Syrjä 86 Varaukset • Toimintavaraus ja palkat osana nettovarallisuutta – palkat NV:ssa vastaa toimintavarauksen EVL 46a §:n mukaista enimmäismäärä – oikeus lisätä palkkasumma NV:n ei liity oikeuteen tehdä toimintavaraus – palkkojen lisäys NV:n ei ole riippuvainen toimintavarauksen muodostamisesta – palkat voi hyödyntää ”tuplasti” verotuksessa LUT Prof. Pasi Syrjä 87 Varaukset JÄLLEENHANKINTAVARAUS • vahingon seurauksena saadun korvaukset tuloutumisen estäminen • 1+2v • vapaaehtoinen, kirjanpitokytkös • käyttöomaisuuden JHV • toimitilan JHV LUT Prof. Pasi Syrjä 88 Varaukset HINNANLASKUVARAUS • etukäteen vähennetty varaston epäkuranttiusvähennys • vapaaehtoinen varaus (vrt. vastaiset menot ja menetykset) • oleellisuus • verovelvollisen näyttövelvollisuus • • • • • vaihto-omaisuushankinta sitova tilaus kiinteä hinta hyödykkeet tilattu, mutta ei vastaanotettu hintamuutos 10 % tai enemmän • varauksen purku: hankintamenon oikaisu LUT Prof. Pasi Syrjä 89 Varaukset TAKUUVARAUS • rakennus-, laivanrakennus-, metalliteollisuusliike • ehkäistään veronalaisen tulon syntymistä, jonka seurauksena seuraavan verovuoden aikana todennäköisesti aiheutuu menoja • pakollinen varaus, kirjanpitokytkös • varauksen määrä tapauskohtainen kokemukseen perustuva arvio • tuloutus, kun takuujakso päättynyt • varaus > toteutuneet kulut; erotus veronalaista tuloa LUT Prof. Pasi Syrjä 90 Varaukset LUOTTOTAPPIOVARAUS • talletuspankit ja luottolaitokset • vakuutus-, eläkelaitokset v 2008 saakka • max 5 % saamisten yhteismäärästä • todennäköinen luottotappio vähennetään saamisen tasearvosta ja esitetään tuloslaskelmassa luonteensa mukaisena kuluna (liiketoiminnan muut kulut tai rahoituskulut) LUT Prof. Pasi Syrjä 91 Varaukset • • • • • LUT ASUINTALOVARAUS asunto-osakeyhtiö tai osuuskunta max 68 € neliömetriä kohden kirjaus tulosvaikutteisesti (per varausten muutos an asuintalovaraus) tai voitonjakoesityksessä tilikauden tuloksen vähennyksenä (per tilikauden voitto an asuintalovaraus) käyttö 1 + 10 v korjaus, huolto ym. vähennyskelpoisiin menoihin Prof. Pasi Syrjä 92 Yritysrakenteiden suunnittelu • Yksittäisenä yrityksenä? • Konsernirakenne? • Kiinteistöomistus? LUT Prof. Pasi Syrjä 93 Toiminta konsernina • TARKOITUKSENMUKAISUUS • LAINSÄÄDÖNTÖSYYT +/• hallinnointikustannukset (-) • voitonjaon rajoitukset (-?) • riskien hallinta, kasvu (+) • johdon raportointi (+/-) • yritysrakenteiden joustava muuttaminen (+) • varainsiirtovero (+), esim: osakkeet 1,6 %, kiinteistö 4 % LUT Prof. Pasi Syrjä 94 Yrityksen osto • Osakekauppa ? – ostettava yritys fuusioidaan ostajayritykseen • Liiketoimintakauppa ? – ostaja saa liiketoiminnan, myyjä yritys jää olemaan LUT Prof. Pasi Syrjä 95 Yrityksen osto A) OSAKEKAUPPA 1) Ostajan kannalta – – – – ostettavan yrityksen likviditeetti ja opo ostajalle (+) fuusio- ja konserniaktiivan poisto vähennyskelvoton (-) varainsiirtovero kauppahinnasta (-) vastuut jäävät pääsääntöisesti ostettavalle yritykselle (-) 2) Myyjän kannalta – – LUT jos oy myyjänä, luovutusvoitto verovapaa (kom-osakkeet) (+) tase siirtyy ostajalle (-) Prof. Pasi Syrjä 96 Yrityksen osto B) LIIKETOIMINTAKAUPPA 1) Ostajan kannalta – – – – liikearvopoisto vähennyskelpoinen, verohyöty 20 % kauppahinnasta (+) vastuut eivät siirry ostajalle (+) ei varainsiirtoveroa (+) lisenssien ja sopimusten siirtyminen ostajalle ei varmaa (-) 2) Myyjän kannalta – – LUT jos oy myyjänä, tase jää myyjälle (+) luovutusvoitosta vero 20 % (-) Prof. Pasi Syrjä 97 Yrityksen osto Osake- vai liiketoimintakauppa Myyjä Oy Ostaja Oy Liiketoiminta Hinta / Nettotuotto Hinta Osakkeet LUT Prof. Pasi Syrjä 98 Yritysrakenteiden muutokset • osakevaihto • sulautuminen • jakautuminen LUT Prof. Pasi Syrjä 99 Yritysrakenteiden muutokset OSAKEVAIHTO • Sisaryhtiörakenne konserniksi (EVL 52f§) 3 ) B Oy:stä A Oy:n tytäryhtiö A Oy 1) anti B Oy 2) B Oy:n osakkeet LUT Prof. Pasi Syrjä 100 Yritysrakenteiden muutokset SULAUTUMINEN • esim. kiinteistö oy sulautuu emo oy:n, jonka jälkeen jakautuminen Konserni A OY Konserni B EMO Oy Tytär Oy OY OY Kiint. Oy LUT Prof. Pasi Syrjä 101 Yritysrakenteiden muutokset JAKAUTUMINEN • kokonaisjakautuminen => jakautuva yhtiö purkautuu • osittaisjakautuminen => liiketoimintakokonaisuus luovuttavaan ja vastaanottavaan yhtiöön LUT Prof. Pasi Syrjä 102 Holding yhtiön hyödyntäminen • lisää osakkaiden joustomahdollisuuksia • voidaan hyödyntää paremmin verovapaiden osinkojen maksimimäärä osakaskohtaisesti X:llä ei osinkotuloja muista yhtiöistä verosuunnittelu Hold Oy 1 B OY osingot A X 80 % verosuunnittelu Y:llä on osinkotuloja muista yhtiöistä B Hold Oy 2 verosuunnittelu LUT Prof. Pasi Syrjä Y 20 % 103 Käyttöomaisuusosakkeet Myyntivoitto verovapaa, jos • Oy myyjänä (EVL-yhtiö) • omistus yli 1 v • omistus vähintään 10 % luovutettavan yhtiön osakepääomasta, ei kiinteistöyhtiö tai as oy • myynti osa kokonaisjärjestelyä, ei veronkiertotarkoitusta • myytävä yhtiö ns. intressiyhtiö, strateginen omistus Verovapaus ei koske • kiinteistöyhtiöitä, asunto-osakeyhtiöitä • holding- ja pääomasijoitusyhtiöitä (kokonaisharkinta) LUT Prof. Pasi Syrjä 104 Käyttöomaisuusosakkeet (KHO) 1/3 KHO:2010:50 Diaarinumero:3162/2/08Antopäivä:26.8.2010Taltio:1914 Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. A Oy on myynyt verovuonna 2005 yhtiön käyttöomaisuuteen kirjattuja B Oy:n ja C Oy:n osakkeita. B Oy:n osakkeista luovutusvoittoa kertyi 219.286 euroa ja C Oy:n osakkeidenmyynnistä saadun luovutusvoiton määrä oli 1.367.724 euroa. Ennen osakkeiden myyntiä A Oy on omistanut 50 prosenttia C Oy:stä ja 16,27 prosenttia B Oy:stä. Yhtiölle jäi vuonna 2005 tapahtuneen myynnin jälkeen 8,66 prosentin omistusosuus C Oy:stä. Lisäksi A Oy:n osakas S omistaa B Oy:stä 15,34 prosenttia ja H 0,50 prosenttia. A Oy:n toiminnan tarkoituksena on aikaisemmin ollut omistaa tuotantokoneita, laitteita ja tuotannollisten yhtiöiden osakkeita (käyttöomaisuusosakkeita) ja vuokrata tarvittavat koneet ja tuotantovälineet yhtiöille. A Oy on osakeomistuksensa alusta tukenut myytyjen yhtiöiden käyttöomaisuuden hankintaan liittyvää toimintaa, koska yhtiöt eivät saadun selvityksen mukaan alkuvuosina oman taloudellisen tilanteensa vuoksi siihen pystyneet. B Oy:n ja C Oy:n liiketoiminta kehittyi sittemmin siten, että ne eivät vuodesta 2000 lähtien tarvinneet A Oy:n apua liiketoimissaan. A Oy:n hallituksen varsinainen jäsen H on toiminut lisäksi B Oy:n ja C Oy:n toimitusjohtajana. LUT Prof. Pasi Syrjä 105 Käyttöomaisuusosakkeet (KHO) 2/3 Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu (jatkuu…) A Oy on vedonnut lisäksi asiassa siihen, että myydyt osakkeet on niiden omistamisen alusta saakka verotettu yhtiön EVL:n mukaisena käyttöomaisuutena. Näin ollen myös osakkeiden myyntiin tulisi soveltaa EVL:n säädöksiä, eikä verotoimiston aikaisempaa tulkintaa voi muuttaa verovelvollisen vahingoksi. Yhtiön toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan sijoitustoiminta yrityksiin, yrityksien osakkeiden, arvopapereiden ja kiinteistöjen kauppa ja ostaminen, sekä huoneistojen- ja koneiden vuokraus. Lisäksi yhtiö voi harjoittaa metalli-, putkiasennus- ja projektiurakointia sekä valvontatoimintaa. A Oy:n toiminta verovuodesta 2000 lähtien on muodostunut arvopapereiden, kuten rahasto-osuuksien ja julkisesti noteerattujen osakkeiden myynnistä, sekä osakehuoneistojen vuokrauksesta. Yhtiöllä ei ole tämän lisäksi ollut muuta toimintaa. Tuotantokoneiden vuokrausta koskevien sopimusten perusteella niiden viimeinen vuokrakausi on päättynyt vuonna 1999. Asiassa on kysymys siitä, voidaanko A Oy:n verovuonna 2005 myymien B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden katsoa säilyttäneen käyttöomaisuusluonteensa, vaikka luovutettujen osakkeiden ja A Oy:n toiminnallinen yhteys on katkennut verovuodesta 2000 alkaen. Asiassa saadun selvityksen mukaan B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden on katsottava olleen yhtiön käyttöomaisuutta vuoden 1999 loppuun asti, johon asti yhtiöiden välillä on vallinnut toiminnallinen yhteys. Laki ei sisällä kuitenkaan säännöksiä siitä, milloin omaisuuslaji voi muuttua käyttötarkoituksen tai muun syyn vuoksi. Ottaen huomioon A Oy:n toiminnan luonne verovuoden 1999 jälkeen ja sen ajanjakson pituus, jolloin B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden on katsottava olleen luonteeltaan yhtiön liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta, korkein hallinto-oikeus katsoo, että B Oy:n ja C Oy:n osakkeita ei voida pitää A Oy:n käyttöomaisuuteen kuuluvina osakkeina verovuonna 2005, jolloin ne on luovutettu. LUT Prof. Pasi Syrjä 106 Käyttöomaisuusosakkeet (KHO) 3/3 Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu (jatkuu…) Asiassa ei ole ilmennyt, että myöskään veroviranomainen olisi antanut kirjallista tai suullista ohjetta siitä, että kysymyksessä olisi yhtiön käyttöomaisuusosakkeet tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin tutkinut nimenomaisesti osakkeiden luonteen. Viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta nyt on kysymys. Käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkotiedoista. Näin ollen yhtiö ei voi saada asiassa luottamuksensuojaa. Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta. LUT Prof. Pasi Syrjä 107 Kiinteistöomistuksen järjestäminen - poistot rakennuksesta - kiinteistön kulut OY OMISTUS / OSINGOT SUORA OMISTUS LUT Prof. Pasi Syrjä 108 Kiinteistöomistuksen järjestäminen OY OMISTUS / OSINGOT OMISTUS / OSINGOT vuokra - poistot rakennuksesta - kiinteistön kulut LUT Prof. OY Pasi Syrjä KIINTEISTÖ 109 Kiinteistöomistuksen järjestäminen OY OMISTUS / OSINGOT vuokra OMISTUS / OSINGOT - poistot rakennuksesta - kiinteistön kulut LUT Prof. OY Pasi Syrjä KIINTEISTÖ 110 Kiinteistöomistuksen järjestäminen OMISTUS / OSINGOT OY vuokra vastike OMISTUS / OSINGOT - poistot rakennuksesta - kiinteistön kulut LUT Prof. Pasi Syrjä OY KESKINÄINEN KIINTEISTÖ 111 Kiinteistöomistuksen järjestäminen OMISTUS / OSINGOT OY vuokra -kiinteistön kulut suora omistus LUT Prof. Pasi Syrjä 112 Yhtiömuodon muutokset • 1) Avoin yhtiö kommandiittiyhtiöksi • 2) Avoin tai kommandiittiyhtiö osakeyhtiöksi • 3) Osakeyhtiö henkilöyhtiöksi LUT Prof. Pasi Syrjä 113 Yritysmuodon muutos ja lainsäädäntö • Yhteisölainsäädäntö • Verolainsäädäntö • välitön verotus • välillinen verotus • Työoikeudellinen lainsäädäntö LUT Prof. Pasi Syrjä 114 Yritysmuodon muutos ja verolainsäädäntö • Keskeisin kysymys: Onko muutos toteutettavissa ilman veroseuraamuksia? • Jatkuvuusperiaate: identiteetin säilyminen • Yhtiöoikeudellinen identiteetti • Vero-oikeudellinen identiteetti – ennakkotieto tai -ratkaisu LUT Prof. Pasi Syrjä 115 Avoin yhtiö kommandiittiyhtiöksi • Uusi äänetön yhtiömies • Vastuunalainen yhtiömies äänettömäksi – Velkavastuun rajoittaminen sijoitettuun pääomaan • Yhtiömiesten yksimielisyys LUT Prof. Pasi Syrjä 116 Avoin ja kommandiittiyhtiö osakeyhtiöksi • Identiteetin säilyminen mahdollista • Kaikkien yhtiömiesten yksimielisyys • Oy:n yhtiöjärjestys – osakkaat ja heidän osuudet jne. • Vastuut eivät muutu ilman velkojien suostumusta => velkojan oltava aktiivinen LUT Prof. Pasi Syrjä 117 Osakeyhtiö henkilöyhtiöksi • Yksimielinen päätös • Vähintään kaksi osakasta • Kommandiittiyhtiöksi => kuka äänettömäksi yhtiömieheksi • Oy:n yhtiökokouksessa päätettävä avoimen yhtiön tai ky:n yhtiösopimuksen sisällöstä • Velkojiensuojamenettely • Muutosajankohta: rekisteröinti LUT Prof. Pasi Syrjä 118 Verotusvertailu • avoin yhtiö vs. osakeyhtiö Avoin yhtiö / osakeyhtiö vertailu 1) kaksi yhtiömiestä / osakasta tasaosuuksin 2) osakeyhtiössä koko tilikauden tulos jaetaan osinkoina 3) kunta ym. veroksi oletetaan 20 %, valtion verot taulukosta 200x yhtiön tulos ennen veroja yhtiön nettovarallisuus a) 150 000 b) 800 000 LUT Prof. Pasi Syrjä 200 000 1 000 000 119
