Civilrättsliga begrepp och avtal i skatterätten

 JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Jonatan Palade Civilrättsliga begrepp och avtal i skatterätten JUDN09 Allmän företagsbeskattning Examinationsuppsats Termin: HT 2016 Innehåll
FÖRKORTNINGAR
1 1 INLEDNING
2 1.1 Bakgrund
2 1.2 Syfte och frågeställning
2 1.3 Metod och material
3 1.4 Avgränsning
3 2 CIVILRÄTT OCH SKATTERÄTT
4 2.1 Kopplingen mellan civilrätten och skatterätten
4 2.2 Rättsäkerhetsaspekter
5 2.3 Civilrättsliga begrepp
6 3 SKATTERÄTTSLIG CIVILRÄTT
8 4 UNDERKÄNNA PÅ CIVILRÄTTSLIGA PRINCIPER
9 4.1 Skenrättshandling
9 4.2 Verklig innebörd/genomsyn
9 5 SKATTEFLYKTSLAGEN
14 6 SAMMANFATTANDE SLUTSATSER
15 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING
17 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING
18 Förkortningar
Förkortning
Förklaring
f.
Och följande sida.
ff.
Och följande sidor
HFD
Högsta förvaltningsdomstolen
IL
Inkomstskattelagen
Prop.
Proposition
Ref.
Referat
RR
Regeringsrätten
RÅ
Regeringsrättens årsbok
s.
Sida
SN
Skattenytt
SOU
Statens offentliga utredningar
SvSkT
Svensk skattetidning
1
1 Inledning
1.1 Bakgrund
Skatterättens koppling till civilrätten är något som har diskuterats och
skrivits om under väldigt lång tid. Särskilt häftig var diskussionen under
1990- och 2000 talet. HFD kom med ett antal domar som klargjorde
rättsläget något och som fick effekten att diskussionen avstannade. Barbro
Jansson Stridlund har i en artikel publicerade i Svensk Skattetidning
uppmärksammat två mål avgjorda av Kammarrätten som dock berör den här
kopplingen mellan skatterätten och civilrätten.1 De två målen, mål nr 492714 och mål nr 4928-14, handlar om en s.k. partssuccession.
Partssuccessionen konstaterades i sig vara en civilrättslig giltig handling
men trots detta beskattades ändå den ursprungliga ägaren för avyttring av
andelar i det handelsbolag som var aktuellt i målet. Mats Tjernberg svarade
på artikeln med en egen artikel och kanske ser vi här en början på en
återupplivad diskussion om interaktionen mellan skatterätten och
civilrätten.2 Hursomhelst så ska detta PM inte ses som ett inlägg i en sådan
diskussion. Jag hade själv vid påbörjandet av skrivandet av detta PM inte
ägnat särskilt mycket tankar kring just civilrättens roll i skatterätten. Jag,
och vad jag tror många med mig, tar det för givet att använda sig av
civilrättsliga termer och begrepp och lägger inte särskild stor eftertanke
kring de problem som kan uppstå när två vitt skilda rättsområden ska
kopplas ihop.
1.2 Syfte och frågeställning
Syftet med denna uppsats är att diskutera i vilken utsträckning civilrättsliga
begrepp och avtal är bindande vid en skatterättslig bedömning. För att svara
på detta har jag kokat ner det i följande frågor:
1
Jansson Stridlund Barbro, Partssuccessionsklausul har inte godkänts skatterättsligt, 2016
s. 67-72.
2
Tjernberg Mats, Avyttring med möjlighet till partssuccession – vad bör gälla?, 2016 s.
202-205.
2
•
Hur förhåller sig civilrätten till skatterätten? Finns det en särskild
skatterättslig civilrätt?
•
Vad är och innebär rättshandlingars verkliga innebörd?
•
När finns det en möjlighet att bortse från en civilrättsligt giltig
handling vid beskattningen?
1.3 Metod och material
Jag kommer använda mig av rättsdogmatisk metod för att svara på
rättsfrågan. Metoden kännetecknas av att den kartlägger vad som utgör
gällande rätt genom att studera accepterade rättskällor. Då det till stor del
saknas direkt tillämplig lagtext på området har jag i huvudsak använt mig av
praxis och doktrin. Rättspraxis har en inneboende auktoritet medan
doktrinen får sin auktoritet genom kvalitén på de argument som författaren
för fram. Mycket av den doktrin jag tagit del av har det gemensamt att den i
någon form förhåller sig eller hänvisar till Sture Bergströms avhandling
Skatter och civilrätt. Denna avhandling har i mångt och mycket också blivit
min utgångspunkt och trots att en betydande rättsutveckling har skett sedan
den publicerades 1978 bör Bergströms slutsatser om vissa utgångspunkter
ändå äga relevans.
1.4 Avgränsning
Jag har valt att inte fördjupa mig i något särskilt civilrättsligt begrepp även
om detta möjligen skulle kunna belysa problematiken något mer konkret.
Jag har också valt att inte gå in närmare i lagen om skatteflykts tillämpning
och diskutera dess rekvisit. En sådan diskussion riskerar att bli en uppsats i
sig då det finns mycket att säga på området.
3
2 Civilrätt och skatterätt
2.1 Kopplingen mellan civilrätten och
skatterätten
Skatterättens förhållande med civilrätten är inte lagstadgad. Inte heller
diskuteras den särskilt mycket i förarbetena. Till exempel i propositionen till
inkomstskattelagen så nämns civilrätten bara ett fåtal gånger och då mest
som ett konstaterande av att civilrättsliga uttryck och termer ofta ligger till
grund för tillämpningen av skattelagar.3 Såvitt jag kan finna så har
lagstiftaren heller inte utrett förhållandet närmare än vad man har gjort i
SOU 2008:80 om redovisning och beskattning. Redovisningen är dock en
ganska liten och speciell del av den generella civilrätten.
Varför anses det då vara så självklart att använda sig av civilrätten och dess
termer och begrepp inom skatterätten? Beskattningen sker på de
skatteskyldigas bakomliggande ekonomiska förhållanden. Civilrätten
reglerar det ekonomiska livet, här uppstår, utnyttjas och omsätts inkomster
och tillgångar. Skatterätten reglerar sedan hur och vilka av dessa inkomster
och tillgångar ska beskattas.4 I stor utsträckning använder
skattelagstiftningen sig av civilrättsliga begrepp på ett sådant sätt att de
skatterättsliga rättsföljderna anknyter sig till civilrättslig rättsfakta.5
Civilrätten intar här en prejudiciell ställning i förhållande till skatterätten.
Att olika regelsystem påverkar varandra är inget som är unikt för just
civilrätten och skatterätten. Regelsystem måste interagera med varandra för
att kunna skapa en helhet som ett fungerande rättssystem kräver.
Interaktionen mellan civilrätten och skatterätten är heller inte unik för det
svenska rättsystemet. Kopplingen har dock i flera utländska rättsystem inte
drivits lika långt som i Sverige.6 Även om det skulle ligga i sakens natur att
det måste finnas kopplingar mellan skatterätten och civilrätten innebär inte
3
Se exempelvis prop. 1999/00:2, s 517.
Bergström Sture, Skatter och civilrätt: en studie över användningen av civilrättsliga
termer i skatterättsliga sammanhang, 1978 s.13.
5
Lodin, Lindencrona, Melz & Silfverberg, Inkomstskatt – en läro-och handbok i skatterätt
del 2, 2015 s. 741.
6
Grosskopf Göran, Finns det en särskild skatterättslig civilrätt?, 1991 s.212.
4
4
det att den här interaktionen kan ske helt problem- och smärtfritt.
Skillnaderna mellan civilrätten och skatterätten är rätt så signifikativa.
Exempelvis så sker civilrätten på ett horisontellt plan medan skatterätten är
vertikal. Civilrätten är i mångt och mycket dispositiv och frivillig medan
skatterätten i stor utsträckning är tvingande. De olika rättsområdena hanteras
av olika domstolar, HD respektive HFD och rättssäkerhetsaspekterna har en
långt mycket större betydelse inom skatterätten.
2.2 Rättsäkerhetsaspekter
Två rättssäkerhetsaspekter som är centrala inom skatterätten är
legalitetsprincipen och värdet av förutsebarhet vid tillämpning av
skatterättsliga regler. När man ska fastställa ett civilrättsligt begrepps
innebörd kan man likna det vid lagtolkning eller en form av
rättstillämpning. Då är det också naturligt att man ställer upp krav på
rättssäkerhet och tillhörande principer. När legalitetsprincipen diskuteras i
skattesammanhang brukar man illustrera den med den latinska satsen
”nullum tributum sine lege”, ingen skatt utan lag. Vad som menas med detta
är att det uppställs ett föreskriftskrav för att beskattning ska ske.
Samhällsmedborgare får inte beskattas efter vad beskattningsmyndigheterna
tycker är skäligt eller bara grunda sig på motivuttalanden.7
Ett viktigt inslag i legalitetsprincipen är förutsebarheten.8 En enskild ska på
förhand ha möjligheten att bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt
handlande. Rättssäkerhetshänsynen är ett viktigt argument till varför man
bör ge civilrättsliga begrepp samma betydelse i skatterätten som i
civilrätten.9 Skatterättens tekniska och svåröverskådliga utformning i
kombination med domstolarnas resonerande i komplicerade fall talar enligt
Bergström för att förutsebarheten inte bör gälla för en lekman utan snarare
en mer erfaren skattejurist.10 Speciellt i fall som berör civilrättsliga termer
7
Lodin, Lindencrona, Melz & Silfverberg, s. 733.
Lodin, Lindencrona, Melz & Silfverberg s. 733.
9
Bergström, s.72.
10
Bergström, s. 94.
8
5
då det också krävs kunskaper i civilrätt. Att kunna ha förutsebarhet i en
fråga som HFD ej har dömt i är dock inte realistisk. HFD är ju en
prejudikatinstans och det skulle vara ganska meningslöst om det uppställdes
krav på förutsebarhet i hur de skulle döma. Ett viktigt rättssäkerhetskrav är
dock att domstolarna skriver domarna på ett sådant sätt att det ur domskälen
framgår hur de har resonerat och efter vilka principer framtida likartade fall
ska bedömas.11
2.3 Civilrättsliga begrepp
Vissa civilrättsliga begrepp har fått legaldefinitioner i skatterättslig
lagstiftning och därmed en särskild skatterättslig betydelse. Exempel på
detta är fastighetsbegreppet, 2:6 IL och koncernbegreppet när man talar om
koncernbidrag, 35 kap IL. När lagstiftaren har valt att ge civilrättsliga
begrepp sådana här särskilda skatterättsliga definitioner uppstår inga
problem med legalitetsprincipen eftersom definitionen går att finna i lagtext.
Förutsebarheten är också uppfylld eftersom den skatteskyldige lätt kan se
vilken innebörd begreppet har i skatterätten. När särskilda skatterättsliga
definitioner saknas så kan det antas att de civilrättsliga begreppen ska
bedömas utifrån sin civilrättsliga innebörd. Det är såklart teoretiskt möjligt
för lagstiftaren att definiera alla civilrättsliga begrepp med en egen
skatterättslig definition. Ofta är detta opraktiskt då man ändå tvingas utgå
från de civilrättsliga transaktionerna och får den civilrättsliga
begreppsbildningen på köpet.12
Att civilrättsliga termer i skatterätten ska uppfattas som dess hävdvunna
civilrättsliga innebörd kan skapa problem enligt Bergström.13 Många
civilrättsliga termer har nämligen inte någon enhetlig civilrättslig innebörd.
En civilrättslig term kan ha varierande funktionellt innehåll vid tillämpning
av olika regler.14 Bergström utgår ifrån en uppsats skriven av Bertil
11
Bergström, s. 74 f.
Bergström, s. 13.
13
Bergström, s. 81.
14
Bergström, s. 76 ff.
12
6
Bengtsson som handlar om gåvobegreppet.15 En gåva har delvis olika
innebörd när det tillämpas inom arvsrätten än rent obligationsrättsligt.
Frågan är om man kan hitta vissa gemensamma drag eller en gemensam
kärna. Bengtsson har identifierat några gemensamma rekvisit för det
civilrättsliga gåvobegreppet där rekvisiten tillåts variera. Bergström går
något emot Bengtssons slutsats och talar istället om att moment som är helt
identiska för alla begrepp som täcks av termen ska ses som en terms
”allmänna civilrättsliga innebörd”.16 I exemplet med gåvobegreppet kan det
sedan i en konkret situation utvidgas eller inskränkas beroende på
omständigheterna. De här slutsatserna kring just gåvobegreppet skulle också
kunna tillämpas på många andra civilrättsliga termer än gåva enligt
Bergström.17 Om termer tillåts ha en varierande funktionell betydelse inom
civilrätten så är det också enligt Bergström naturligt att de tillåts ha en
varierande innebörd i skatterätten. Detta så länge termen inte avviker allt för
mycket, gemensamma rekvisit för alla begrepp ska återfinnas hos båda,
d.v.s. uttrycket ska tillämpas enligt sin ”allmänna civilrättsliga innebörd”.
Så länge som det civilrättsliga begreppet behåller sin allmänna civilrättsliga
innebörd när det används inom skatterätten så är det acceptabelt även ur en
rättssäkerhetssynpunkt.18
15
Uppsatsen i fråga är Bengtsson Bertil, Om gåvobegreppet i civilrätten, SvJT 1962.
Bergström, s. 81.
17
Bergström, s. 80 f.
18
Bergström, s. 94.
16
7
3 Skatterättslig civilrätt
En särskild skatterättslig civilrätt är ett uttryck som Grosskopf använder sig
av.19 Med detta uttryck menas att det skulle finnas en skillnad i hur
skatterätten ser på civilrätten och civilrättens egentliga innehåll. En sådan
skillnad skulle konkret finnas om HFD och HD gjorde olika bedömningar i
en civilrättslig fråga. Ett reellt problem är dock att det ofta inte finns någon
anledning att civilrättsligt ge begrepp precisa och generella definitioner.20
Ett exempel på där skatterättslig civilrätt skett enligt Grosskopf är rättsfallet
RÅ 1984 1:90. Det här målet gällde beskattning av ett s.k. förbjudet lån, där
en kredit jämfördes med det som i regeln uttryckligen talade om penninglån.
Regeringsrådet Petrén skrev i sin avvikande mening att skatterätten här
skiljt sig från vad en allmän domstol skulle komma fram till. Grosskopf
menar på att detta är en möjlig förklaring till den precisering av begreppet
penninglån som senare skedde i lagstiftningen.21 Detta kan ses som en stark
markering av lagstiftaren att man inte önskar en sådan utveckling där
skatterätten inte längre följer civilrätten. Grosskopf som trots allt hittat på
uttrycket skatterättslig civilrätt kommer själv fram till att någon sådan inte
föreligger. Skatterätten är inte bara formellt förankrad i civilrätten utan även
rättspraxis förankrar sig i civilrättsliga ställningstaganden. Han noterar
också att felaktiga uttolkningar av civilrätten snabbt har rättats till i
efterföljande praxis. Praxis har också visat att man vid skatterättsliga
avgöranden tagit hänsyn till förändrade uppfattningar inom civilrätten och
ändrad lagstiftning på civilrättsområdet.22 HFD:s praxis är relativt restriktiv
och formalistisk. HFD har i stor utsträckning respekterat den civilrättsliga
form som den skatteskyldige har valt. Det enda undantaget är ifall en
civilrättslig form underkänts enligt civilrättsliga principer, inte att försöka
tillämpa någon speciell skatterättslig lagtolkningsmetod.23
19
Grosskopf, 1991.
Melz Peter, Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen – RÅ 2004 ref. 1 som
illustration, 2004, s. 230.
21
Grosskopf, s. 221.
22
Grosskopf, s. 228.
23
Lodin, Lindencrona, Melz & Silfverberg, s. 741.
20
8
4 Underkänna på civilrättsliga
principer
När man talar om att underkänna något på civilrättsliga principer så handlar
det i stor utsträckning om skentransaktioner och rättshandlingar med oriktig
benämning. Att skatteplanera innebär att man på förhand planerar hur man
till exempel ska genomföra en transaktion för att man ska betala så lite skatt
som möjligt. Skattefusk är ett uttryck som man endast bör använda vid
användandet av kriminella handlingar.24 Här emellan finns en gråzon där
man genomför rättshandlingar på ett sätt som inte statsmakterna har avsett.
4.1 Skenrättshandling
Ur 34§ Avtalslagen kan man härleda begreppet skenrättshandling eller
skentransaktion. En skentransaktion är en rättshandling som aldrig företagits
då det inte har varit parternas avsikt.25 Syftet med en skenrättshandling är
något annat än dess yttre form, nämligen att vilseleda någon. Inom
skatterätten är det fiscus man vill vilseleda medan 34§ Avtalslagen tar sikte
på tredje man. Övervägande skäl talar för att HFD uppfattar termen
skenrättshandling på samma sätt i skatterätten som i civilrätten.26 HFD kan
därför med stöd av ett civilrättsligt synsätt helt bortse från en
skenrättshandling. Problemen med skenrättshandlingar är ofta förknippade
med bevisningen, men om man konstaterar en skenrättshandling så blir det
alltså en nullitet.
4.2 Verklig innebörd/genomsyn
Vad som menas med att en rättshandling har en oriktig benämning är att det
både inom civilrätten och inom skatterätten finns en allmän princip som
säger att det är irrelevant hur man har benämnt en rättshandling. Det som är
24
Lodin, Lindencrona, Melz & Silfverberg, s. 740.
Lodin, Lindencrona, Melz & Silfverberg, s. 741.
26
Bergström, s. 104.
25
9
relevant är rättshandlingens verkliga innebörd. Detta är de flesta författare
överens om och många som har uttalat sig i ämnet har tagit avstamp i ett
uttalande från 1928 års bolagsskattekommité.27 Där sades bl.a. ”att åtgärder
vilkas beskaffenhet från beskattningssynpunkt äger betydelse, skola
bedömas efter sin verkliga innebörd och icke efter den benämning, som
gives dem”.28 Doktrinen om verklig innebörd och genomsyn utgår dock inte
ifrån någon specifik lagstiftning utan är en sammantagen tolkning av HFD:s
praxis genom åren. Vid konstaterande av en skenrättshandling så betraktas
ju som sagt rättshandlingen som en nullitet. När man istället har och göra
med ”verklig innebörd” så omklassificeras istället den aktuella
rättshandlingen till just vad den verkligen innebär. Att omklassificera
innebär här att man helt enkelt ger rättshandlingen en annan betydelse än
vad den benämnts från början. Det behöver inte heller handla om en enda
enskild rättshandling. Det är idag ett faktum att flera enskilda
rättshandlingar kan komma att bedömas tillsammans om det framstår som
rimligt att de måste bedömas tillsammans.29 Detta fastslogs inte minst i
rättsfallet RÅ 1998 ref. 19. I fallet hade som ett led i en omstrukturering av
en koncern en utdelning skett av aktier i Z från AB Y till AB X och en
indragning av aktier i AB Y från X. Regeringsrätten konstaterade att
rättshandlingarna ur en bolagsrättslig synpunkt var säregna men att de
endast framstod som rimliga om de betraktades som en enhet. I detta fall såg
regeringsrätten att den verkliga innebörden av transaktionen var en
avyttring. Istället för att det hade skett både en utdelning och en indragning
så var det här istället fråga om en avyttring där utdelningen sågs som ett
vederlag.
Genomsyn är ett uttryck som framförallt blivit förknippat med Leif Gäverth.
Han har som utgångspunkt att den civilrättsliga bedömningen ska ligga till
grund till den skatterättsliga, men att det kan förekomma situationer där den
civilrättsliga bedömningen inte överensstämmer med den ”reella
27
Gäverth Leif, Regeringsrätten och genomsyn, SvSkT 1996, s. 731.
SOU 1931:40, s. 61-62.
29
Burmeister Jari, Verklig innebörd: En studie av inkomstskattepraxis, 2012, s. 24.
28
10
ekonomiska innebörden”.30 Man tolkar helt enkelt rättshandlingarna enligt
deras verkliga skatterättsliga innehåll vilket kan avvika från deras
civilrättsliga.31 Gäverth har en modell med ett antal steg för att ta reda på en
rättshandlings verkliga innebörd. I det allra sista steget prövar om det
ekonomiska resultatet av rättshandlingarna överensstämmer med vad deras
civilrättsliga innebörd anses vara. Om det visar sig att den civilrättsliga
innebörden inte överensstämmer med den reella ekonomiska innebörden så
finns det skäl för att omtolka och ge rättshandlingarna en annan innebörd.32
Någon som varit kritisk mot denna typ av genomsyn är Bergström. Han vill
helst att man helt ska undvika termen skatterättslig genomsyn och
genomsyn överhuvudtaget. Istället är det honom bättre att använda uttrycket
verklig innebörd.33 Han tillsammans med bl.a. Hultqvist menar på att när
man ska bestämma en rättshandlings verkliga innebörd så ska man endast
använda sig av civilrättslig avtalstolkning.34 Ett väldigt intressant rättsfall i
sammanhanget är RÅ 2004 ref. 27. Här hade den skatteskyldige (H.J.) bl.a.
upplåtit avverkningsrätt på en fastighet till AB A som kontrollerades av
H.J:s make. Betalning skulle ske i två omgångar. Redan dagen efter
upplåtelsen så upplät AB A samma avverkningsrätt till utomstående AB C
mot kontant betalning. Beskattning på upplåtelse av skogsavverkningsrätter
tillät att beskattningen kunde ske allt eftersom betalningar kom in. På detta
sätt kunde H.J. nästan helt slippa betala skatt på upplåtelsen till AB A.
Skatteverket hävdade i målet att H.J. bör ha ansetts avyttra
avverkningsrätterna direkt till AB C. H.J. skulle därför uttagsbeskattas och
dels beskattas med tillämpning av s.k. genomsyn. RR avslog yrkandet och
menade på att de skattemässiga konsekvenserna saknar nämnvärd betydelse
vid bedömningen av rättshandlingars egentliga innebörd. Oavsett vilket
motiv de skatteskyldiga har haft så var rättshandlingarna civilrättsligt giltiga
i detta fall och låg därför till grund för de skatterättsliga konsekvenserna.
Burmeister är en annan författare som också svarar nekande på frågan om
30
Burmeister, s. 71.
Bergström Sture, Regeringsrättens lagtolkningsprinciper – nya tendenser under senare
tid?, SN 2003, s. 9.
32
Se Gäverth, 1996.
33
Ibid, s. 12.
34
Burmeister, s. 67-71.
31
11
det finns en skatterättslig genomsynsprincip i de fall då civilrätten är
prejudiciell till skatterätten. Den ”ekonomiska effekten” är för honom ett
tolkningsdatum när man ska fastställa vad som faktiskt har hänt snarare än
en självständig grund för omklassificering. En skatteskyldigs vilja att uppnå
skattefördelar ska inte innebära att man frångår rättshandlingarnas yttre
form vid prövning av ”den verkliga innebörden”.35
Utöver att HFD enbart verkar tolka rättshandlingars verkliga innebörd enligt
civilrättsliga bedömningsgrunder så visar praxis på en väldigt stor
restriktivitet när det väl finns en möjlighet att omklassificera. Endast i
”uppenbara fall” ska rättshandlingar omklassificeras. Exempel på detta kan
man hitta i RÅ 1989 ref. 62 I och II. Här uttalade HFD att det visserligen
framkom skäl för att ge avtalen en annan innebörd men att dessa skäl inte
hade den styrka som krävs för att rättsläget ska vara ett annat än det som
följer av parternas rättshandlingar. Ett exempel på då domstolen faktiskt
använt sig av ”verklig innebörd” är i RÅ 2008 ref 54. En skatteskyldig
(C.F.) hade ingått ett avtal om kapitalförsäkring med ett försäkringsföretag
på Bermuda. Betalningen av försäkringen skedde genom att C.F. överlät
fordringar som han innehade på av honom helägda bolag till
försäkringsföretaget. Fodringarna ersattes senare med en konvertibel. Detta
tillsammans med några tvivelaktigt låga procentsatser gjorde att
Skatteverket hävdade att det förelåg ett bulvanförhållande mellan C.F. och
försäkringsföretaget. RR gick dock på en helt annan linje. De tittade istället
på själva försäkringsförhållandet och menade på att avtalet inte kunde vara
ett försäkringsavtal då risken som försäkringsföretaget tog var för liten.
Rättshandlingens verkliga innebörd var något annat än en försäkring.
Hultqvist har kommenterat detta rättsfall tillsammans med två i tiden
närliggande rättsfall som berörde just verklig innebörd.36 Han anser i den
artikeln att RR här har bekräftat att man gör en rent civilrättslig bedömning
på faktumsidan. Domstolen verkar också själva anse att man gör en rent
35
Burmeister, s. 288.
Hultqvist Anders, Några kapitalförsäkringsdomar - omkaraktärisering i stället för
genomsyn, SN 2008, s. 617-627.
36
12
civilrättslig bedömning, men det är svårt att svara på om de har rätt då HD
knappast ställs inför samma problematik som HFD.
Jag har tidigare beskrivit Bergströms begreppsbildning och om dess
”allmänna civilrättsliga innebörd”.37 Han anser att en civilrättslig term som
används i skatterätten i strid med dess allmänna innebörd kan vara möjligt
under vissa förutsättningar. Förutsebarhetskravet uppfylls om en civilrättslig
term används i en skatterättslig betydelse som är stadgad i praxis. Första
gången som detta sker i praxis kan det dock uppstå problem.38
Sammanfattningsvis kan om verklig innebörd sägas att omklassificering
sker när den angivna civilrättsliga formen inte stämmer överens med den
rättsliga realiteten. Verklig innebörd är inte en skatterättslig metod utan en
civilrättslig. Partsavsikten är av stor betydelse inom civilrätten.
Rättshandlingar kan omklassificeras när de inte återspeglar partsavsikten.
HFD:s metod har hittills varit att först fastställa avtalens verkliga
civilrättsliga innebörd för att sedan till denna anknyta de skatterättsliga
verkningarna.
37
38
Se avsnitt 2.3.
Burmeister s. 64-65.
13
5 Skatteflyktslagen
Kort ska bara nämnas något om Lag (1995:575) mot skatteflykt. Lagens
egentliga innehåll består av en generalklausul som avser att förhindra vissa
handlingar gjorde i syfte att undvika eller minska skatt. För att det ska vara
ifråga om skatteflykt enligt lagens mening uppställs fyra rekvisit som alla
måste vara uppfyllda för att lagen ska kunna tillämpas. Det ska vara fråga
om en väsentlig skatteförmån, direkt eller indirekt medverkan, det
övervägande skälet för förfarandet samt vara i strid med lagstiftningens
syfte. Om 2§ blir tillämplig så innebär det att taxering inte ska grunda sig på
transaktionernas yttre form. Istället anger 3§ tre metoder på hur
beskattningen istället ska ske. Möjligheterna som finns är att helt bortse från
att rättshandlingen företagits, en annan att välja det närmast till hands
liggande förfarandet och det tredje att taxeringen skall bestämmas till ett
skäligt belopp.
14
6 Sammanfattande slutsatser
Syftet med uppsatsen var att diskutera i vilken utsträckning civilrättsliga
begrepp och avtal var bindande vid en skatterättslig bedömning. Ibland så
finns det skattemässiga regler som säger att något annat än det rent
civilrättsliga ska gälla. Vid avsaknaden av sådana skatterättsliga regler är
civilrätten i mångt och mycket prejudiciell i förhållande till skatterätten.
Med detta så menas att rättfaktum i många skatterättsliga regler helt är
beroende av civilrättsliga begrepp. I uppsatsen har frågan ställts om det
finns någon skatterättslig civilrätt, d.v.s. att man skulle tolka civilrättsliga
begrepp på ett annorlunda sätt än inom civilrätten. Svaret på denna fråga är
nekande, civilrättsliga begrepp och avtal ska tolkas på ett civilrättsligt vis.
Vid en prejudiciell bedömning skall man alltså inte se till
beskattningskonsekvenser och liknande. Civilrättsliga begrepp kan dock
med Bergströms synsätt variera i betydelse även inom skatterätten. Så länge
som begreppet behåller sin allmänna civilrättsliga innebörd så går det att
använda civilrättsliga termer på ett skatterättsligt ändamålsenligt sätt. Då det
inte finns någon särskild skatterättslig civilrätt får man använda sig av rent
civilrättsliga principer när man vill få till en ändring i begreppets yttre form.
HFD anser sig i stor utsträckning bundna av den civilrättsliga form parterna
har gett sina rättshandlingar men möjlighet att bortse från dem och ge dem
en annan, dess verkliga, innebörd har utvecklats i praxis. Civilrättsliga
begrepp är bindande till den grad då de inte kan angripas med civilrättsliga
principer. De civilrättsliga begreppen och avtalen kan också få stå till sidan
ifall lagen om skatteflykt är tillämplig.
Den aktuella krocken mellan civilrätten och skatterätten skapar ett ganska
svårt och komplext område. Vid stor avsaknad av lagstiftning och direktiv
från lagstiftarens sida styrs mycket på området av praxis. Att det inte varit
helt lätt att förstå samspelet mellan civilrätten och skatterätten visar inte
minst att underrättsinstanser återanvänt sig av resonemang som tidigare inte
15
vunnit gehör i högsta instans.39 Eftersom att området till stor del är
praxisstyrt så har HFD möjligheten att ändra sin syn på civilrättens roll i
skatterätten. Värdet av legalitetsprincipen och förutsebarheten är dock som
sagt väldigt starka inom skatterätten och kan därför försvåra eventuella
tvärvändningar. I slutändan har alltid lagstiftaren möjlighet att gå in och
ändra där de finner det lämpligt. Som tidigare nämnt är dock en fullständig
harmonisering på området inte att rekommendera.
39
Hultqvist Anders, Verklig innebörd i nytt rättsfall, SvSkT 2009.1, s. 111.
16
Käll- och litteraturförteckning
Litteratur
Bergström Sture, Skatter och Civilrätt: En studie över användningen av
civilrättsliga termer i skatterättsliga sammanhang, Liber förlag 1978.
Burmeister Jari, Verklig innebörd: En studie av inkomstskattepraxis,
Nordstedts Juridik, Stockholm 2012.
Grosskopf Göran, Finns det en särskild skatterättslig civilrätt? I: Festskrift
till Kurt Grönfors, Nordstedts Juridikförlag 1991.
Lodin Sven-Olof, Lindencrona Gustaf, Melz Peter, Silfverberg Christer,
Teresa Simon-Almendal, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt,
femtonde upplagan, Studentlitteratur 2015.
Melz Peter, Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen - RÅ 2004 ref 1
som illustration, I: Vänbok till Per Anclow, Iustus förlag 2004.
Artiklar
Bergström Sture, Regeringsrättens lagtolkningsprinciper – nya tendenser
under senare tid?, Skattenytt nr 1 2003, s. 2-13.
Gäverth Leif, Regeringsrätten och genomsyn, Svensk skattetidning nr 8
1996.
Hultqvist Anders, Några kapitalförsäkringsdomar – omkaraktärisering i
stället för genomsyn, Skattenytt 2008, s. 617-627.
Hultqvist Anders, Verklig innebörd i nytt rättsfall, SvSkT 2009:1, s. 106111.
Jansson Stridlund Barbro, Partsuccessionsklausul har inte godkänts
skatterättsligt, SvSkT 2016:1, s. 67-72.
Tjernberg Mats, Avyttring med möjlighet till partssuccession – vad bör
gälla?, SvSkT 2016:3, s. 202-205.
Offentligt tryck
Prop. 1999/2000:2 Inkomstskattelagen.
SOU 2008:80, Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet.
SOU 1931:40, Betänkande med förslag till ändrade bestämmelser angående
beskattning av aktiebolag och andra näringsföretag m.m.
17
Rättsfallsförteckning
Högsta förvaltningsdomstolen
RÅ 1984 1:90
RÅ 1989 ref. 62 I och II
RÅ 1998 ref. 19
RÅ 2004 ref. 27
RÅ 2008 ref 54
18