impacto de la ley de concertacion tributaria sobre distintos

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impacto de la ley de concertacion tributaria sobre distintos
TRABAJO EFECTUADO CON EL APOYO DE KEPA DE FINLANDIA
IMPACTO DE LA LEY DE
CONCERTACION TRIBUTARIA
SOBRE DISTINTOS SECTORES Y
SOBRE LA RECAUDACION
Adolfo José Acevedo Vogl
6-1-2014
Índice de Contenido
OBJETIVOS DEL ESTUDIO ...................................................................................................... 2
1. El cambio del diseño del impuesto sobre la renta: la transición desde un sistema de
imposición sobre la renta global y personal, hacia un sistema cedular y real. .............................. 3
1.1.
El significado del carácter personal o real del impuesto sobre la renta, y sus
implicaciones para la equidad. .................................................................................................. 3
1.2.
Las Reformas a la Ley de Equidad Fiscal inician la transición. .................................... 5
1.3.
La Ley de ¨Concertación Tributaria¨ culmina el tránsito. ........................................... 10
2. Los impactos potenciales de la Ley de Concertación Tributaria sobre diferentes sectores
sociales: ....................................................................................................................................... 18
2.1.
El impacto de la Ley de Concertación Tributaria sobre los estratos de mayores
ingresos y sobre los asalariados: ............................................................................................. 19
2.2.
El impacto de la Ley de Concertación Tributaria sobre las sociedades cooperativas
legalmente constituidas: .......................................................................................................... 24
2.3.
La incidencia de la Ley de Concertación Tributaria sobre las Iglesias y ONG: .......... 29
2.4.
La incidencia de la Ley de Concertación Tributaria sobre las micro unidades
económicas del Régimen de Cuota Fija: ................................................................................. 31
3.
4.
El impacto de la Ley de Concertación Tributaria sobre la recaudación: ............................. 35
3.1.
Las proyecciones de recaudación tributaria para 2013: ............................................... 35
3.2.
La recaudación de Ingresos Tributarios y las finanzas públicas: ................................ 36
Algunas propuestas de modificación del sistema tributario (un aporte para la discusión): . 40
1 OBJETIVOS DEL ESTUDIO
El presente estudio tiene como objetivos:
1. Explicar los cambios más importantes experimentados por el impuesto sobre la
renta, y su paso de un sistema que gravaba la renta de las personas (naturales y
jurídicas) a otro que grava las diferentes fuentes de rentas de manera separada,
independientemente que estas sean percibidas por personas naturales o jurídicas, y
sus implicaciones para la equidad.
2. Proporcionar elementos que permitan la aclaración como impactaría la Ley de
Concertación Tributaria a diferentes sectores de la sociedad nicaragüense.
3. Efectuar un intento por precisar, utilizando la información disponible y auxiliándose
de diferentes métodos de análisis, incluyendo técnicas econométricas, en qué
medida la implementación de la Ley de Concertación Tributaria ha incidido en la
recaudación impositiva.
4. Adelantar propuestas que contribuyan la discusión sobre cómo avanzar, a corto y
medio plazo, hacia un sistema tributario que se ajuste cada vez más a los principios
fundamentales de justicia tributaria.
2 1. El cambio del diseño del impuesto sobre la renta: la
transición desde un sistema de imposición sobre la
renta global y personal, hacia un sistema cedular y
real.
1.1. El significado del carácter personal o real del impuesto
sobre la renta, y sus implicaciones para la equidad.
La Ley de Concertación Tributaria (LCT) significó un paso decisivo en el tránsito desde
un sistema de imposición sobre la renta predominantemente global y personal hacia un
sistema predominantemente real o cedular. Esto tiende a desfigurar algunas
características fundamentales del diseño tradicional del impuesto sobre la renta,
vaciándolo de su carácter de impuesto diseñado para el logro de propósitos
redistributivos.
El impuesto sobre la renta fue concebido como un impuesto que debía materializar los
principios de capacidad contributiva y de progresividad. Para cristalizar el principio de
que las personas debían tributar conforme a su capacidad contributiva total, la renta de
las personas debía contemplar la suma algebraica de todas sus fuentes de
enriquecimiento, y por tanto, debía ser concebida como su renta global.
Por su parte, para reflejar el principio de progresividad, dicha renta global debía ser
sometida a mínimos exentos y a una escala de tasas marginales progresivas, es decir,
alícuotas que debían aumentar en la medida en que la renta global de las personas se
incrementase, de manera que la contribución relativa de las personas de mayores
ingresos fuese mayor.
Al gravar proporcionalmente más a las personas de mayores ingresos, se asignaba al
impuesto un papel redistributivo: el mayor aporte relativo de los segmentos de mayores
ingresos de la sociedad permitiría financiar transferencias directas o indirectas hacia los
segmentos más desfavorecidos.
El impuesto debía, además, tener un carácter personal: no solo debía tener en
consideración las diferencias entre las personas en términos de capacidad contributiva,
sino también en términos de otros atributos personales (carga familiar, gastos de salud).
Esto se justifica porque la capacidad contributiva real de las personas no solo depende
del monto global de su renta, sino de la carga familiar de cada quien: un mismo monto
de renta global tendrá distinto significado si la persona tiene dos hijos que si debe
sostener cinco. Asimismo, los gastos en salud de las diferentes personas representan un
detrimento diferente de su capacidad contributiva, de acuerdo a las características y los
avatares de cada persona.
Al tener en cuenta estas diferencias en las características personales de los individuos, el
diseño del impuesto sobre la renta no solo adquiere un carácter global, sino que permite
que el mismo se personalice.
3 A partir de estos atributos podemos definir el impuesto sobre la renta personal o
subjetivo como aquel que grava el conjunto de las rentas de cada contribuyente,
atemperando la tributación a sus circunstancias personales y familiares. Sus
características generales son:
! Gravan la suma algebraica de todas las rentas que por cualquier concepto perciba el
contribuyente como persona. La suma algebraica asegura que los ingresos de una
actividad pueden compensarse con las pérdidas de otra;
! Establecen una discriminación cuantitativa de las rentas a través de tipos
progresivos y mínimos exentos, para asegurar la progresividad.
! Tienen en cuenta las condiciones personales del contribuyente, fijando deducciones
en atención al número de hijos y gastos de salud.
La implementación del sistema personal y global de tributación sobre la renta asegura
que este se ajuste a los principios de equidad vertical y horizontal.
Según el principio de equidad vertical, el sistema tributario (y cada tipo de impuesto)
debe ser progresivo, es decir que la carga relativa debe ser mayor para los estratos de
mayores ingresos y menor para los estratos de menores ingresos. El principio de
equidad horizontal por su parte establece que todos los ingresos o rentas de similar
cuantía, independientemente de su origen, deben ser tratados de la misma manera.
Bajo el sistema de imposición personal y global, la equidad vertical se asegura porque
permite para la aplicación de alícuotas progresivas y mínimos exentos que propicien una
distribución de la carga tributaria más equitativa, con efectos redistributivos. A su vez,
el principio de equidad horizontal se asegura porque se otorga el mismo tratamiento a
las rentas de igual cuantía, con independencia del origen de las mismas.
A diferencia de los impuestos personales o subjetivos, los impuestos reales u objetivos
gravan hechos o transacciones económicas, sin tener en consideración las diferencias en
la capacidad contributiva u otros atributos personales de los contribuyentes sobre lo que
recae el gravamen.
El impuesto sobre la renta deviene real u objetivo, en lugar de personal, cuando no
grava a las personas y su renta global, sino las diferentes fuentes de renta como hechos
o transacciones económicas, con independencia de que persona las realice, esto es, sin
consideración a las diferencias en la capacidad contributiva u otros atributos personales
del contribuyente.
Las características que adquiere el impuesto sobre la renta real o cedular en este caso
son:
! Cada cédula o categoría de rentas tiene un tratamiento específico y separado;
! No aplican deducciones personales tales como cargas de familia y gastos de salud;
! No cabe la aplicación de mínimos exentos ni alícuotas progresivas, pues se tratará
siempre de una manifestación parcial de capacidad de pago, y no se considera la
capacidad contributiva global del contribuyente;
! Quedan fuera de la tributación las rentas que no se encuadren en alguna de las
categorías definidas por la ley;
! Grava a tasas diferentes rentas de igual cuantía, dependiendo de su origen,
discriminando a unas y otorgando un tratamiento preferente a otras.
4 El sistema cedular atenta contra la equidad horizontal, ya que dos contribuyentes con el
mismo nivel de renta podrían estar pagando diferentes montos de impuesto si la
proporción de las diversas cédulas o tipos de renta, y las tasas que gravan a cada una de
ellas, es distinta. Además, al eliminarse la totalización de las fuentes de renta y la
aplicación de una sola escala de tasas marginales progresivas a todas las personas,
rompe la equidad vertical.
Esto es así porque un contribuyente que al totalizarse el total de sus fuentes de renta
debería pagar una alícuota mucho mayor por ubicarse en un tramo superior de la escala
progresiva del impuesto, al dividir su renta en las distintas cédulas, sujetas a tasas más
reducidas, podría terminar pagando una tasa inferior a la que pagaría un individuo con
menor renta global.
La implicación fundamental del paso de un impuesto sobre la renta personal y global a
uno de naturaleza real y cedular es que el diseño de este impuesto, concebido para
desempeñar un papel redistributivo, se desvincula de los principios de capacidad
contributiva y progresividad.
1.2. Las Reformas a la Ley de Equidad Fiscal inician la
transición.
La definición de renta en la Ley de Equidad Fiscal de 2003 se acercaba la definición
clásica de Haig-Simons de consumo más los cambios netos en la riqueza de las personas
en el periodo fiscal
En este sentido, la base del impuesto era la renta en su sentido más amplio, abarcando la
práctica totalidad de fuentes de renta de las personas y la disponibilidad de nuevos
recursos económicos obtenidos por los contribuyentes en un determinado período,
adecuándose al criterio de capacidad contributiva o capacidad de pago, como criterio
directriz para distribuir la carga tributaria y, de esta manera, aproximarse al principio de
equidad fiscal.
Con ello se adoptaba implícitamente del criterio de que la verdadera capacidad
contributiva de los contribuyentes está representada por su ingreso o renta total, la que
se obtiene sumando las diferentes fuentes de renta y de nuevos recursos de cada
contribuyente. Una persona no es más o menos rica que la otra debido a cada a sus
diferentes fuentes de renta por separado, sino por el conjunto o la totalidad de las
mismas.
En este caso la capacidad contributiva se mide totalizando o agregando el conjunto de
fuentes de renta de cada contribuyente, para determinar la verdadera magnitud de su
renta total.
La Ley establecía dos regímenes del impuesto, uno para las personas naturales, y otro
para las personas jurídicas. A os propósitos de este estudio, es importante relevar que
existe una diferencia jurídica y otra económica entre las personas naturales y jurídicas.
Desde el punto de vista jurídico, persona natural son todos los individuos de la especie
humana, cualquiera que sea su edad, sexo, estirpe o condición y que tiene
responsabilidad ilimitada, es decir que legalmente debe responder personalmente por
sus actos y obligaciones.
5 Esto implica que la persona asume la responsabilidad y garantiza con todo el patrimonio
que posee (los bienes que estén a su nombre), las deudas u obligaciones que pueda
contraer. Por su parte, la persona jurídica es un ente ficticio creado mediante escritura
pública o formato de constitución, capaz de contraer obligaciones y ejercer derechos, y
que tiene responsabilidad limitada, es decir responde por obligaciones solamente con
los bienes que estén a su nombre.
Desde el punto de vista jurídico, las personas naturales y jurídicas representan dos
personas separadas e independientes, y por tanto pueden ser gravadas de manera
separada.
Desde el punto de vista económico, la justificación de gravar a las personas jurídicas
con fines de lucro (sociedades) estriba en que la asociación permite a los socios lograr
un rendimiento superior al que hubiesen obtenido cada uno por separado, como
personas naturales, mientras permite a estos diluir el riesgo en que hubiesen incurrido
al operar de manera separada. Este rendimiento superior surge, entre otras cosas, de las
economías de escala y las economías externas que permite la reunión de capitales
individuales en uno mayor.
Por estas razones, pero también por facilidad recaudatoria, suele gravarse de manera
separada tanto las rentas de las personas naturales, como las rentas de las sociedades.
En la Ley de Equidad Fiscal, tanto el impuesto sobre la renta sobre las personas
naturales como el de las personas jurídicas estaban sujetos, en principio, al criterio de
renta global: ambas sometían a gravamen la totalidad de las rentas de los
contribuyentes, una vez efectuadas las deducciones permitidas.
El impuesto sobre la renta (IR) gravaba los ingresos de fuente nicaragüense de las
personas naturales con una tasa progresiva con seis tramos, el primero está gravado a un
tipo cero y llega hasta los C$ 50,000 córdobas anuales, mientras que al último se le
aplica una tasa marginal del 30% a partir de C$ 500,000 córdobas, mientras la renta de
las personas jurídicas era gravada con una tasa uniforme de 30% y permitía descontar de
la base imponible los gastos incurridos para obtenerla.
TABLA PARA LAS PERSONAS NATURALES
Estaban exentos del pago del Impuesto sobre la Renta:
•
•
Las universidades y los centros de educación técnica superior, así como los centros
de educación técnica vocacional. Las instituciones artísticas, científicas, educativas
y culturales, los sindicatos de trabajadores, los partidos políticos, los Cuerpos de
Bomberos y la Cruz Roja Nicaragüense, siempre que no persiguiesen fines de lucro.
Los Poderes del Estado, ministerios, municipios, regiones autónomas, las
comunidades indígenas, entes autónomos y descentralizados y demás organismos
estatales en cuanto a sus rentas provenientes de sus actividades de autoridad o de
derecho público;
6 •
•
•
•
•
Las representaciones diplomáticas, las misiones y organismos internacionales, los
representantes diplomáticos y consulares de naciones extranjeras, siempre que
existiese reciprocidad;
Las iglesias, denominaciones, confesiones y fundaciones religiosas que tengan
personalidad jurídica, en cuanto a sus rentas provenientes de actividades y bienes
destinados a sus fines;
Las instituciones de beneficencia y de asistencia social, las asociaciones,
fundaciones, federaciones y confederaciones con personalidad jurídica, sin fines de
lucro; no estaban exentos cuando se dedicasen a prestar o brindar servicios
financieros de cualquier índole, sujetas o no a la supervisión de la Superintendencia
de Bancos;
Los representantes, funcionarios o empleados de organismos o instituciones
internacionales, cuando tal exoneración se encuentre prevista en el convenio o
tratado correspondiente; excepto los nacionales que presten servicio dentro del
territorio nacional y cuando su remuneración no esté sujeta a prestación análoga en
el país u organismo que paga la remuneración.
Las sociedades cooperativas legalmente constituidas. En caso de que distribuyesen
excedentes, las sumas distribuidas a los socios o cooperados serían consideradas
como parte de la renta personal de los mismos, los cuales deberán pagar el Impuesto
sobre la Renta.
Los dividendos distribuidos o decretados por las empresas sujetas a la tributación del
IR no formaban parte de la base imponible del impuesto, lo mismo que los intereses de
cédulas hipotecarias, bonos y otros títulos valores emitidos por el Estado y los intereses,
ganancias de capital y otras rentas que perciban las personas naturales o jurídicas
residentes en el exterior, provenientes de títulos valores adquiridos a través de las bolsas
de valores autorizadas, así como los intereses devengados por los préstamos otorgados
por los bancos e instituciones financieras extranjeras a instituciones financieras y
empresas nacionales.
Asimismo estaban exentos los intereses provenientes de depósitos cuyo saldo promedio
mensual fuese menor o igual al valor equivalente a cinco mil dólares, y de instrumentos
financieros con plazo superior a cuatro años, así como ciertas rentas de no residentes).
Los intereses de los depósitos superiores a US$ 5,000 eran objeto de una retención
definitiva del 10%.
La exclusión de los dividendos distribuidos de la base gravable del impuesto para las
empresas que tributaban al IR se justificaba alegando la necesidad de evitar la ¨doble
tributación¨ que implicaría gravar las utilidades de las sociedades empresas, y luego
volver a gravarlas cuando eran distribuidas como dividendos.
Sin embargo, los dividendos distribuidos por las empresas no sujetas a la tributación del
IR - es decir las empresas exentas -, si estaban gravados a la tasa correspondiente de la
tabla progresiva del IR de las personas naturales. En consecuencia la empresa debía
retener el impuesto con la tasa correspondiente, aunque la administración tributaria
jamás aseguró el cumplimiento de esta obligación.
Las demás rentas o rendimientos de las inversiones de capital obtenidas por las personas
naturales – rentas financieras, arrendamientos, ganancias de capital -, aunque no estaban
explícitamente excluidas de la base gravable del impuesto, eran de difícil control si no
eran declaradas por el contribuyente, debido a que no eran gravadas en la fuente,
7 Pero los asalariados del sector formal si podían ser gravados fácilmente mediante la
retención en la fuente: las empresas simplemente retenían el impuesto deduciéndolo de
la planilla salarial. Por estas razones la escala progresiva del Impuesto sobre la Renta de
las personas naturales tendió a descansar fundamentalmente sobre los asalariados.
Esto contribuye también a explicar por qué el impuesto sobre la renta de las personas
naturales ha rendido tan poco: por una parte, las rentas del capital, que suelen
concentrarse en los estratos de mayor ingreso, suelen quedar fuera del alcance del
impuesto, y por otra parte los asalariados del sector formal solo representan una
reducida fracción del total de asalariados, y sus ingresos suelen representar apenas cerca
de un tercio del valor agregado generado del sector formal.
Pero además solo una fracción reducida de los asalariados del sector formal era
alcanzada por este impuesto. De acuerdo a datos disponibles para el año 2007, los
salarios de la mayoría de los trabajadores formales eran tan bajos que alrededor del
78.5% devengaban ingresos inferiores al mínimo exento de C$ 50,000 al año.
Por lo tanto este impuesto tendía a recaer básicamente sobre los técnicos y profesionales
en relación de dependencia, que son el grueso de quienes quedaban gravados. Es decir,
los asalariados de clase media eran prácticamente los únicos que quedaban sujetos a la
elevada progresividad del impuesto.
El problema no residía en que la escala de tasas marginales aplicada fuese altamente
progresiva, reflejando el principio de equidad vertical, sino que la base gravable del
impuesto dejaba afuera o no lograba alcanzar a las personas de mayores ingresos de la
sociedad. Esto le quitaba toda su fuerza a la intención y capacidad redistributiva del
impuesto.
El impuesto sobre la renta que gravaba la renta neta de las personas jurídicas, por su
parte, formaba parte del mismo impuesto sobre la renta que grava la renta personal, sin
estar separado jurídicamente como un impuesto aparte. La renta neta de las empresas
estaba sujeta a una tasa uniforme o lineal del 30%.
Existía un pago mínimo equivalente al 1% del valor de los ingresos brutos de las
empresas. Al momento de liquidar el impuesto, el pago correspondería al monto que
resulte mayor, al comparar el valor que resultaría de aplicar la tasa del 30% a la renta
neta gravable, por un lado, y el correspondiente al 1% del valor de los activos netos, por
el otro. La tributación a la renta de personas jurídicas en Nicaragua mantiene desde
entonces dos regímenes distintos, en los que uno actúa como mínimo del otro.
Las limitaciones fundamentales del diseño del IR que gravaba a las personas jurídicas se
encontraban en la existencia de un amplio sistema de regímenes de promoción e
incentivos fiscales que eximían del pago del mismo a sectores enteros de la economía las empresas instaladas en zonas francas y otros sectores protegidos y/o promovidos,
especialmente en la agricultura, la minería y el turismo y numerosos tratamientos
preferenciales, que con frecuencia albergaban a las empresas más grandes y redituables.
8 Si bien la tasa del impuesto del 30% parece moderadamente alta, la tasa efectiva1/ era
extremadamente reducida. En 2007 la tasa efectiva correspondió a 1.75%, en marcado
contraste con la tasa nominal del 30%. En lo que respecta a las deducciones, la relación
entre la renta neta gravable y la renta bruta de las personas jurídicas arroja que apenas
un 2.2% de la renta bruta - una vez que se efectuaban las deducciones permitidas -,
constituía renta neta.
Este reducido porcentaje de tasa efectiva estaría indicando problemas en la amplitud de
la base gravada ya que, a la vez que se definía al impuesto sobre un concepto amplio de
renta, posteriormente se vaciaba de contenido mediante generosas deducciones,
exenciones y exoneraciones.
Los estudios efectuados permitían evidenciar también la presencia de elevados niveles
de evasión y elusión. Los niveles de evasión y elusión de este impuesto se reflejaron en
el hecho de que, durante las discusiones de la reforma tributaria de 2003, se puso de
manifiesto que el 60% de las empresas tenía ocho años de no pagar el IR, porque
declaraban perdidas de manera sistemática.
En 2008 la evasión alcanzo a representar el 53.8% de la recaudación potencial estimada
de este impuesto. La pérdida de recaudación estimada ascendió a C$ 8,148.2 Millones,
equivalentes a US$ 420.7 Millones.
La renta empresarial evadida no era tampoco gravada posteriormente en la renta
personal de los socios, debido a la exclusión de los dividendos de la base gravable.
Por lo tanto, las rentas y rendimientos del capital, que están concentradas en los estratos
de mayores ingresos de la sociedad, prácticamente no eran alcanzadas por el impuesto
sobre la renta personal, mientras también evadían en gran medida el impuesto sobre la
renta de las empresas, o se veían favorecidas por el sistema de exoneraciones y
exenciones y de tratamientos preferenciales existente.
El impuesto mostraba también un sesgo en contra de las pequeñas y medianas
empresas, cuya participación en el pago del mismo era superior a la que le
correspondería por su volumen de ingresos, además de que su capacidad de elusión es
menor y en el caso del anticipo del pago mínimo definitivo se veían más afectadas.
1
/ Las tasas efectivas son aquellas que consideran no sólo la tasa legal del impuesto a la renta de las empresas sino, además, las disposiciones de la legislación que determinan la base imponible del impuesto, referidas a las deducciones y exenciones permitidas, de modo que reflejan la carga tributaria efectivamente soportada. 9 La reforma a la Ley de Equidad Fiscal aprobada en Diciembre de 2009 estableció
retenciones definitivas del 10% para: a) Los intereses devengados, percibidos o
acreditados por depósitos colocados en instituciones financieras legalmente establecidas
en el país; b) Los intereses percibidos de fuente nicaragüense por personas residentes o
no en Nicaragua. Se exceptuaba de esta retención a las instituciones financieras
legalmente establecidas; c) Los dividendos o participaciones de utilidades pagadas por
las sociedades que tributen o no el IR, a sus accionistas o socios; y d) Los premios de
juegos, tales como rifas, sorteos y similares, y las ganancias de las apuestas, en dinero o
en especie.
Se estableció además una retención definitiva del 20% para la renta de fuente
nicaragüense que obtengan personas naturales no residentes o no domiciliadas en el
país.
Con estas reformas, en vez de avanzar hacia el reforzamiento del carácter global y
progresivo del impuesto, incluyendo a las rentas y rendimientos del capital en la escala
progresiva del impuesto a la renta de las personas naturales, se inició el tránsito hacia su
transformación en un impuesto de carácter plenamente cedular.
La reforma aprobada consistió, precisamente, en el inicio del abandono del carácter
global de la imposición sobre la renta y la introducción formal de un sistema de
imposición que gravaba en forma separada las rentas o rendimientos pasivos del capital,
es decir los dividendos e intereses, a una tasa lineal o uniforme del 10%, liberándolas
del sistema de imposición global y de la escala de tasas marginales progresivas.
La incorporación de las rentas del capital bajo un sistema de renta global, por el
contrario, hubiese permitido una mayor recaudación, al ser alcanzadas dichas rentas que se concentran en los estratos de mayores ingresos -, por la escala progresiva del
impuesto, y el logro de una mayor equidad, tanto horizontal como vertical.
1.3. La Ley de ¨Concertación Tributaria¨ culmina el tránsito.
Esta Ley cambia por completo la naturaleza del IR. En lugar que gravar la renta neta
global de las personas, pasa a definir, y a gravar de manera separada, las siguientes
fuentes de renta de fuente nicaragüense obtenidas por los contribuyentes, residentes o
no residentes:
1. Las rentas del trabajo;
2. Las rentas de las actividades económicas; y
3. Las rentas de capital y las ganancias y pérdidas de capital.
Asimismo, grava cualquier incremento de patrimonio no justificado y las rentas que no
estuviesen expresamente exentas o exoneradas por ley.
10 Estas fuentes de renta están sujetas a un tratamiento separado (cedular) y abarcan
diferentes sub-clasificaciones, cada una de las cuales es sometida, a su vez, a un
tratamiento tributario diferente.
Además, mientras anteriormente la ley definía las exenciones subjetivas para el IR
como tal, la LCT establece exenciones diferentes para cada fuente de renta, de manera
que si determinados sujetos quedan exentos del pago del IR que grava determinada
fuente de renta, no están exentos de pagar IR por las restantes fuentes.
El IR deja también de ser personal porque, con excepción de las rentas del trabajo,
dichas fuentes de renta son gravadas independientemente de las personas o entidades
que las perciban o devenguen, y de sus características personales.
Es importante remarcar también que los sujetos o entidades que serán gravadas al
percibir o devengar cualquiera de dichas fuentes de renta se amplían considerablemente,
y su alcance se extiende más allá de la clasificación de personas naturales o jurídicas.
La ley establece que el IR ¨se exigirá a las personas naturales o jurídicas,
administradores de fideicomisos, entidades, colectividades y fondos de inversión, sea
cual fuere la forma de organización que adopten y su medio de constitución, con
independencia de su nacionalidad y residencia, cuenten o no con establecimiento
permanente¨.
Para efectos de la citada disposición se consideran:
•
•
•
Personas naturales o físicas, los individuos de la especie humana, cualquiera sea su
edad, sexo o condición;
Personas jurídicas o morales, asociaciones o corporaciones temporales o perpetuas,
creadas o autorizadas por la LCT, fundadas con algún fin o por algún motivo de
utilidad pública, o de utilidad pública y particular conjuntamente, que en sus
relaciones civiles o mercantiles representen una individualidad jurídica;
Fideicomisos, contratos en virtud de los cuales una o más personas, llamada
fideicomitente o también fiduciante, transmite bienes, cantidades de dinero o
derechos, presentes o futuros, de su propiedad a otra persona, natural o jurídica,
llamada fiduciaria, para que administre o invierta los bienes en beneficio propio o en
beneficio de un tercero, llamado fideicomisario. o fiduciarios;
11 •
•
•
•
Fondos de inversión, instrumento de ahorro que reúne a varias o muchas personas
que invierten sus activos o bienes consistentes en dinero, títulos valores o títulos de
renta fija en un fondo común, por medio de una entidad gestora, a fin de obtener
beneficios.
Entidades, instituciones públicas o privadas, sujetas al derecho público;
Colectividades, grupos sociales o conjuntos de personas reunidas para compartir un
fin común entre ellas;
Donatarios de bienes, las personas o instituciones que reciben donaciones de bienes
útiles.
En las donaciones, transmisiones a título gratuito y condonaciones, serán sujetos
contribuyentes del IR quienes perciban los beneficios anteriores. En caso que el
beneficiario sea un no residente, estará sujeto a retención de parte del donante,
transmitente o condonante, residente.
1.1.1. Rentas del trabajo
Son rentas del trabajo las provenientes de toda clase de contraprestación o ingreso,
cualquiera sea su denominación o naturaleza, en dinero o especie, que deriven del
trabajo personal prestado por cuenta ajena. Como rentas del trabajo se incluyen los
salarios y demás ingresos percibidos por razón del cargo, tales como: sueldos, zonaje,
antigüedad, bonos, sobre sueldos, sueldos variables, reconocimientos al desempeño y
cualquier otra forma de remuneración adicional.
Se consideran rentas del trabajo exentas las siguientes;
•
•
Hasta los primeros C$100,000 córdobas (techo exento) al año.
Las indemnizaciones de hasta 5 meses de sueldos contempladas en el Código del
Trabajo, otras leyes laborales o de la convención colectiva y adicionalmente hasta
C$ 500,000. Cualquier excedente de este monto quedará gravado con retención
definitiva del 10%.
Serán deducciones permitidas las siguientes;
•
•
•
La deducción por cotización o aporte en cualquiera de los regímenes de la Seguridad
Social.
Los aportes o contribuciones de las personas naturales asalariadas a fondos de
ahorro y/o pensiones distintos de la seguridad social, y
A partir del año 2014 inclusive, se permitirá una deducción equivalente al 25% de
gastos por educación, salud y contratación de servicios profesionales, hasta por un
monto máximo de C$5,000 por año incrementando en los siguientes cuatro años,
hasta alcanzar un monto de C$20,000 en el año 2017.
Los contribuyentes residentes determinarán el monto de su Impuesto sobre la Renta a
pagar conforme la tarifa progresiva siguiente:
12 A los contribuyentes no residentes que perciban rentas del trabajo se les aplicará una
retención definitiva del 20% de la renta bruta. El período fiscal para la renta de trabajo
estará comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de cada año.
1.1.2. Rentas de actividades económicas:
La Ley define como renta de actividades económicas los ingresos devengados o
percibidos en dinero o en especie por un contribuyente que suministre bienes y
servicios, incluyendo las rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital, siempre que
éstas se constituyan o se integren como rentas de actividades económicas.
Constituyen rentas de actividades económicas ¨las originadas en los sectores
económicos de: agricultura, ganadería, silvicultura, pesca, minas, canteras,
manufactura, electricidad, agua, alcantarillado, construcción, vivienda, comercio,
hoteles, restaurantes, transporte, comunicaciones, servicios de intermediación
financiera y conexos, propiedad de la vivienda, servicios del gobierno, servicios
personales y empresariales, otras actividades y servicios. Dentro de la sectorización de
actividades económicas se incluyen las originadas del ejercicio de profesiones, artes y
oficios, entre otros¨.
No debe confundirse este impuesto con el antiguo IR que gravaba a las personas
jurídicas con una tasa uniforme del 30% sobre su reta neta. Este impuesto grava las
rentas de las actividades económicas independientemente de quienes sean las personas o
entidades que las perciban o devenguen (personas naturales o jurídicas, fondos de
inversión, colectividades, residentes o no residentes, o donatarios).
Se excluye de las rentas de las actividades económicas las rentas de capital y las
ganancias y pérdidas de capital devengadas o percibidas, las que se gravarán
separadamente cuando estas rentas sean conjuntamente iguales o menores al 40% de la
renta gravable. Esta exclusión no aplica a las Instituciones Financieras reguladas o no,
cuyas rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital deberán integrarse en su
totalidad como rentas de actividades económicas.
La ley mantiene la mayoría de las exenciones subjetivas contenidas en la Ley de
Equidad Fiscal para el Impuesto sobre la Renta excepto rentas de actividades
económicas de Sociedades Cooperativas hasta por monto igual o menor a C$40,000,000
de córdobas al año.
Sin embargo, debe remarcarse que estas exenciones subjetivas se mantienen
exclusivamente para el impuesto sobre la renta de actividades económicas, y no aplican
para las demás fuentes de renta. En este caso el impuesto establece exenciones para
cada fuente de renta por separado, que no coinciden necesariamente entre sí.
Debido a que la Ley fue discutida y negociada en secreto, y aprobada sin mayor debate,
y fue muy poco publicitada, muchos agentes económicos que antes estaban exentos del
pago del IR en general, inicialmente no se percataron de que, con esta ley, si bien
podían continuar exentos del IR para unas fuentes de rentas, no lo estaban
necesariamente para las demás.
13 La base imponible del impuesto es la renta neta de los contribuyentes, definida como la
renta bruta o total devengada o percibida menos las deducciones permitidas por la ley.
Pueden deducirse los costos y gastos causados, generales, necesarios y normales para
producir la renta gravable y para conservar su existencia y mantenimiento, siempre que
dichos costos y gastos estén registrados y respaldados por sus comprobantes
correspondientes.
La Ley de Concertación Tributaria mantiene la figura del Impuesto Pago Mínimo
definitivo del 1%, pero establece y permite acreditar del mismo retenciones a cuenta
mensuales del 2% sobre ventas (renta bruta) y el 1.5% sobre ventas efectuadas mediante
tarjetas de crédito.
El impuesto sobre la renta de las actividades económicas establece, a su vez, dos
regímenes para el mismo: uno para los contribuyentes con ingresos brutos superiores a
C$ 12 millones al año y otro para aquellos cuyos ingresos brutos sean iguales o menores
a C$ 12 millones pero superiores a C$ 1 millón 200 mil.
Las personas y jurídicas que realicen actividades económicas y cuya renta bruta anual
sea superior a C$ 12,000,000.00, estarán sujetas a una tasa uniforme del 30% sobre su
renta neta. A partir de 2016, esta tasa será reducida en 1 punto porcentual cada año,
hasta quedar en 25%despues de 5 años. Por el monto de la renta o ingresos brutos que
queda sometido a este régimen, el mismo afectara principalmente a las empresas de
mayor tamaño relativo.
Por su parte, los contribuyentes personas naturales y jurídicas con ingresos brutos
anuales desde un millón doscientos mil córdobas al año (C$ 1,200,000.00) hasta doce
millones de córdobas (C$12,000.000.00), liquidarán y pagarán el IR aplicándole a la
renta neta la siguiente tarifa:
14 Este régimen se aplica a empresas de menor tamaño relativo, trabajadores por cuenta
propia, profesionales independientes, artesanos, artistas y a cualquier otra persona
natural o jurídica que desarrolle cualquier tipo de actividad económica, y cuya renta
bruta anual este comprendida en los rangos aquí establecidos.
Al igual que ocurre en el caso de los asalariados, al no estar indexada esta tabla
conforme a la inflación o la devaluación, por el solo aumento de los precios e ingresos
conforme a la inflación, cada vez más unidades que anteriormente estaban en el régimen
de cuota fija irán siendo alcanzadas, y las personas naturales y jurídicas que actualmente
deben tributar en los ramos inferiores de la tabla pasaran a tramos más altos, aunque el
valor real de sus ventas no haya aumentado.
Dado que gran parte de quienes desarrollan actividades económicas en este rango de
ingresos no llevan contabilidad ni estados financieros, la renta neta se determinará como
la diferencia entre los ingresos percibidos (según facturas presentadas) menos todos los
egresos pagados (según facturas), o flujo de efectivo, por lo que el valor de los activos
adquiridos sujetos a depreciación será de deducción inmediata, conllevando a
depreciación total en el momento en que ocurra la adquisición.
1.1.3. Rentas del capital, ganancias y pérdidas de capital
Grava las rentas de capital y las ganancias y pérdidas de capital realizadas, que
provengan de activos, bienes o derechos del contribuyente. La alícuota del Impuesto
sobre la Renta en rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital será; a) Del 5%
para la transmisión de activos constituidos en fideicomiso. b) Del 10% para residentes y
no residentes.
De acuerdo con la LCT están exentos del pago del IR en concepto de rentas de capital y
ganancias y pérdidas de capital sólo tres sujetos:
•
•
•
Las Universidades y los Centros de Educación Técnica Superior de conformidad
con el artículo 125 de la Constitución Política de la República de Nicaragua;
El Estado, sus instituciones y demás organismos estatales, en cuanto a sus rentas
provenientes de sus actividades de autoridad o de derecho público; y
Las representaciones diplomáticas y consulares, siempre que exista reciprocidad, así
como las misiones y organismos internacionales.
15 El hecho de que sólo estos tres sujetos aparezcan explícitamente denominados como
exentos, significa que todas las demás personas y entidades gravadas por el IR quedan
afectadas por el mismo cuando perciban rentas de capital o ganancias y pérdidas de
capital.
1.1.3.1.
Definición y tratamiento de las rentas de capital:
Las rentas de capital se definen como los ingresos devengados o percibidos en dinero o
especie, proveniente de la explotación o disposición de un activo bajo cualquier figura
jurídica, tales como; enajenación, cesión, permuta, remate, dación o adjudicación en
pago, entre otras. Se clasifican en;
a. Rentas de capital inmobiliario, las provenientes del arrendamiento,
subarrendamiento, enajenación, traspaso, cesión de derechos o facultades de uso o
goce de bienes inmuebles, incluyendo los activos fijos, instalaciones y equipos. En
el caso de cesión o traspaso de derechos a nombre de terceros a título gratuito, es
quien recibe este traspaso o cesión el que deberá pagar el IR, siendo valorados los
bienes a precio de mercado.
Son bienes inmuebles, entre otros, los siguientes:
•
•
•
•
•
•
Terrenos;
Edificios y construcciones;
Plantaciones permanentes;
Vehículos automotores, naves y aeronaves;
Maquinaria y equipos fijos; y
Instalaciones y demás bienes considerados inmobiliarios por accesión.
La base imponible sobre la cual aplica la alícuota señalada será el ingreso bruto
devengado o percibido en concepto de rentas del capital inmobiliario, menos una
deducción única del 30% de la renta bruta. Al permitirse una deducción del 30% la
base imponible se reduce al 70% y la tasa efectiva aplicada será del 7% - 10% de
alícuota sobre una renta neta del 70% de la renta bruta - para residentes y no
residentes.
b. Rentas de capital mobiliario, las provenientes de elementos patrimoniales
diferentes del inmobiliario, tales como:
• Las utilidades, excedentes y cualquier otro beneficio pagado en dinero o en especie;
Se refiere básicamente a las utilidades, beneficios o dividendos distribuidos por las
empresas o sociedades a sus accionistas o socios.
• Las originadas por intereses, comisiones, descuentos y similares Se refiere a las
rentas (intereses) derivadas de las inversiones financieras. Dichas rentas serían las
provenientes de:
i.
Créditos, con o sin cláusula de participación en las utilidades del deudor;
ii.
Depósitos de cualquier naturaleza y plazo;
iii.
Instrumentos financieros de cualquier tipo transados o no en el mercado de
valores, bancario o en bolsas, incluyendo aquellos transados entre personas;
y
iv.
Préstamos de cualquier naturaleza.
16 La base imponible sobre la cual aplica la alícuota señalada será el ingreso bruto
devengado o percibido en concepto de rentas del capital mobiliario, menos una
deducción única del 50% de la renta bruta. Al permitirse una deducción del 50% la
base imponible se reduce al 50% y la tasa efectiva aplicada será del 5% - 10% de
alícuota sobre una renta neta del 70% de la renta bruta - para residentes y no
residentes.
Es importante resaltar que este tipo de rentas (dividendos o rentas financieras o
intereses) constituyen la fuente fundamental de ingresos de los sectores de mayor
poder económico del país. El tratamiento que se dé a estas rentas, por lo tanto,
resulta sintomático con respecto a las intenciones o potencialidades redistributivas
del impuesto sobre la renta.
c. Rentas de capital de constitución o cesión de derechos de cualquier naturaleza. En
el caso de rentas de capital mobiliario incorporal o intangible la base imponible será
el total ingreso devengado, percibido o acreditado sin admitirse deducción alguna, y
la tasa efectiva será del 10% para residentes y no residentes.
1.1.3.2. Definición y tratamiento de las ganancias y pérdidas de
capital:
Son ganancias o pérdidas de capital las variaciones en el valor de los elementos
patrimoniales del contribuyente, como consecuencia de la enajenación de bienes, o
cesión o traspaso de derechos. Asimismo, constituyen ganancias de capital las
provenientes de juegos, apuestas, donaciones, herencias y legados, y cualquier otra renta
similar. Asimismo, constituyen ganancias de capital las provenientes de juegos,
apuestas, donaciones, herencias y legados, y cualquier otra renta similar.
Obsérvese que las donaciones, al ser consideradas como una ganancia de capital –
porque incrementan el valor del patrimonio del donatario - pasan a estar gravadas por
este impuesto, según la alícuota que establece la Ley.
Este punto es importante, porque algunas entidades como ONG, iglesias y cooperativas,
perciben donaciones, y antes estaban eximidas del pago del IR en general, pero, como
veremos, en la LCT ninguna de ellas aparece como sujeto exento del impuesto sobre las
rentas del capital y las ganancias y pérdidas del capital.
La base imponible en el caso de las ganancias o pérdidas de capital será 1) La diferencia
entre el valor de transmisión menos su costo de adquisición, y 2) En los demás casos, el
valor total percibido.
En la transmisión de bienes sujetos a registro ante una oficina pública, se aplicarán las
siguientes alícuotas de retención a cuenta del IR a las rentas de capital y ganancias y
pérdidas de capital:
3. Régimen Simplificado “Cuota Fija”
17 La ley crea el régimen simplificado o régimen de “Cuota Fija” como impuesto
conglobado de IR e IVA a pequeños contribuyentes que realicen actividades
económicas y que cumplan con al menos uno de los siguientes requisitos: a) Obtengan
ingresos mensuales igual o menor a C$100,000 y b) Dispongan de inventario de
mercancías con un costo no mayor a C$500,000
Estarán exentos de pagar el impuesto de cuota fija, pequeños contribuyentes que
perciban ingresos menores o igual a C$10,000 mensuales. Los pequeños contribuyentes
inscritos en régimen de cuota fija estarán exentos de presentar declaraciones fiscales
ante Administración Tributaria.
La tarifa mensual de cuota fija aplicable a cada uno de los estratos de ventas
mensuales, de los contribuyentes inscritos en el régimen será la siguiente:
2. Los impactos potenciales de la Ley de Concertación
Tributaria sobre diferentes sectores sociales:
El hecho de que la Ley de Concertación Tributaria haya sido discutida y negociada en el
más absoluto secreto exclusivamente con los representantes de los grupos
empresariales, y luego haya sido aprobada, sin mayor discusión o debate público, hizo
de la misma quizá la ley tributaria menos conocida y debatida de todas.
La negociación fue tan secreta, y tan apresurada hasta el último minuto – incluso se
siguieron negociando cambios a la ley aun después de que la misma había sido enviada
a la Asamblea Nacional -, que la propia administración tributaria no tuvo tiempo de
conocer a fondo la nueva ley y sus implicaciones administrativas y operativas, ni de
prepararse adecuadamente para su implementación.
Ni siquiera hubo tiempo de elaborar un Reglamento que contribuyese a esclarecer los
conceptos de la ley y cómo implementarla. De hecho, una gran cantidad de artículos
importantes quedaron sin reglamentar, y el Reglamento publicado no ofreció mucha
guía adicional, ni a la administración tributaria, ni a los contribuyentes
Esto ha dado lugar a que su implementación haya estado preñada de dificultades, sobre
todo porque conceptual y operativamente esta Ley representa un cambio considerable
en comparación a lo que la administración tributaria y los contribuyentes conocían y
estaban habituados.
Un cambio tan importante ameritaba un análisis y discusión más cuidadosa, una mejor
preparación de la administración tributaria, y una fuerte campaña de información,
divulgación y educación a los contribuyentes.
18 Quizá esté bajo perfil con que se manejó la discusión y aprobación de la Ley obedeció a
que la Economía Política de la misma es demasiado evidente.
Bajo la Ley de Concertación Tributaria el tránsito hacia un impuesto sobre la renta
cedular y real significó reducir la carga tributaria relativa y preservar y/o expandir los
privilegios tributarios de algunos segmentos sociales, los más poderosos
económicamente, mientras que, por otra parte, se intenta capturar parte de las diferentes
fuentes de renta devengadas o percibidas por un número más extendido de sectores.
Esta forma de ¨ampliación¨ de la base social de los sujetos gravados por el impuesto
tendría como objeto compensar, extendiendo el radio de los agentes económicos
gravados en unas u otras de sus fuentes de renta, la disminución de la carga o la
renuncia a gravar a los estratos que disfrutan de un tratamiento privilegiado.
El resultado es que la carga del impuesto, en lugar de recaer con mayor fuerza relativa
sobre las personas de mayor capacidad contributiva, tiende a gravar con mayor fuerza
relativa a los asalariados y otros estamentos de la sociedad que no constituyen los
estratos de mayor ingreso.
Esto significa que la nueva Ley no sólo representa un nuevo ordenamiento en el diseño
técnico del sistema tributario, con exigencias diferentes en términos de administración,
contabilidad e implementación sino que representa, sobre todo, importantes cambios en
la economía política del sistema tributario. Desde este punto de vista, en lo que sigue
procuramos ilustrar el impacto de la Ley de Concertación Tributaria a los diferentes
sectores de la sociedad nicaragüense, especialmente a
•
•
•
•
Los sectores de mayores ingresos, que tienen como fuente fundamental de ingresos
los dividendos y rentas financieras y los asalariados
Las Cooperativas
Las asociaciones sin fines de lucro (ONG e iglesias, principalmente)
Las pequeñas unidades económicas que anteriormente eran afectados por el régimen
de cuota fija.
2.1. El impacto de la Ley de Concertación Tributaria sobre
los estratos de mayores ingresos y sobre los asalariados:
Para ayudar a comprender de mejor manera el impacto de esta Ley sobre los estratos
que concentran el ingreso en nuestra sociedad, y sobre los asalariados, debemos
recordar la diferencia fundamental que existe entre un sistema de imposición personal y
global sobre la renta y un sistema real y cedular, en términos de equidad y del poder
redistributivo de este impuesto.
En el sistema de imposición sobre la renta de carácter global los contribuyentes deben
incluir en su renta gravable la suma total de sus diferentes fuentes de renta, ya sea que
se trate de rentas del trabajo o del capital o rentas mixtas, para reflejar su verdadera
capacidad económica global. Después de deducir un mínimo exento y las deducciones
permitidas, a la renta neta gravable global o total se le aplica la escala de tasas
marginales progresivas.
El resultado es que los contribuyentes con la misma renta neta global quedan ubicados
en el mismo tramo de la escala progresiva y, al ser sometidos a la misma tasa marginal,
pagan el mismo impuesto (equidad horizontal), mientras que los de mayor renta global,
al quedar ubicados en los tramos superiores de la escala, quedan sometidos a una
alícuota marginal más elevada y deberán aportar relativamente más (equidad vertical).
19 Bajo el sistema real o cedular no se grava a los contribuyentes por el monto total o
sumatoria global de su ingreso o renta, sino se gravan de manera separada y diferente
las distintos fuentes o cédulas de renta que perciben, lo que no asegura que
contribuyentes con la misma renta total sean tratados igual o que aquellos con mayor
renta global contribuyan proporcionalmente más.
Desde que se introdujo en el sistema tributario nicaragüense el criterio de ¨impuesto
sobre la renta dual¨ mediante las reformas a la Ley de Equidad Fiscal de Diciembre de
2009 , el propósito expreso era establecer un tratamiento separado para las rentas del
trabajo, que seguirían tributando bajo una escala de tipos marginales progresivos que
iba del 10% al 30%, y las rentas pasivas del capital, que tributarían a un tipo
proporcional reducido del 10%, similar a la tasa marginal mínima que se aplicaba a las
rentas del trabajo.
Las denominadas rentas o rendimientos pasivos del capital, es decir los dividendos y
rentas financieras, que constituyen las principales fuentes de renta de los estamentos de
mayores ingresos, quedaron así definitivamente liberadas del sistema de imposición
global y de la escala de tasas marginales progresivas, las cuales continuarían recayendo
fundamentalmente sobre las rentas de los asalariados técnicos y profesionales.
El resultado fue la ruptura de la equidad horizontal, pues por ejemplo un asalariado con
un salario mensual de US$ 2,500 quedaría sometido a la alícuota marginal máxima del
30%, mientras que un contribuyente que percibiese dividendos o intereses por un monto
mensual promedio equivalente solo estaría sujeto a una retención definitiva del 10%.
Esto significa que personas de la misma renta serían objeto de un tratamiento desigual
(inequidad horizontal).
También se violentó la equidad vertical, porque un contribuyente que devengase
dividendos e intereses por un monto promedio mensual de US$ 100,000 sólo tributaría a
una tasa del 10%, mientras un asalariado con un ingreso mensual de US$ 2,500 sería
objeto de la tasa marginal máxima del 30%. Así, personas con un ingreso mucho mayor
soportarían una carga relativa mucho menor que otras de un ingreso más reducido
(inequidad vertical)
No existe evidencia de que las bajas tasas impositivas sobre las rentas del capital de los
estratos de ingresos más altos de la sociedad incentiven de manera visible el aumento de
las tasas de ahorro e inversión. En los estudios empíricos efectuados la elasticidad del
ahorro con respecto a las tasas impositivas resulta ser extremadamente reducida, y
cercana a cero.
Por el contrario, tratar tributariamente las rentas pasivas del capital, es decir las rentas
financieras y los dividendos, igual que a cualquier otro ingreso, genera ganancias de
eficiencia, restaura la equidad horizontal y hace más progresivo el impuesto (Althsuler,
Harris y Toder, 2010). Por ello todas las fuentes de ingreso deben ser tratados de la
misma forma: sueldos, salarios, dividendos, rentas financieras y utilidades distribuidas
deben ser tratados de la misma forma (Johnson y Myles (2011) y Diamond y Saez
(2011)).
El esquema de ¨impuesto sobre la renta dual¨ se mantiene bajo la Ley de Concertación
Tributaria, pero empeorando aún más su inequidad, al acentuar y extender el carácter
cedular del impuesto.
20 En efecto, bajo la Ley de Concertación Tributaria, los dividendos y rentas financieras,
que aparecen bajo la categoría de ¨rentas del capital mobiliario¨, aunque continúan
gravados con tasa de la retención definitiva del 10%, la misma ya no recae sobre el
monto total de la renta bruta percibida, sino que a dicho monto se le aplica una
¨deducción única¨ del 50%.
Como resultado, la base imponible equivale ahora al 50% de la renta bruta percibida, y
la aplicación de la retención definitiva del 10% a esta renta gravable reducida a la mitad
equivale a una tasa efectiva del 5% sobre la renta bruta (5% = 10% x 50%).
Dado que hasta el 31 de Diciembre de 2012 se aplicaba una retención definitiva del
10% sobre el monto bruto de los dividendos e intereses percibidos, esta reducción de la
tasa efectiva al 5%, permite afirmar que uno de los principales resultados de la Ley de
Concertación Tributaria que entro en vigor el 1 de Enero de 2013 es que la carga
impositiva de los sectores de mayores ingresos se vio reducida a la mitad, prácticamente
de un día para otro.
Un ejercicio simplificado ayudará a formarse una idea acerca de la pérdida de
recaudación potencial que pudo originar esta reducción a la mitad de la carga tributaria
sobre dividendos y rentas financieras.
Si tomamos como base la estimación de Garcimartín y Díaz de Sarralde (2008) sobre el
monto representado por los dividendos y rentas financieras para 2007, y suponemos que
estos mantuvieron constante su participación en el PIB, para 2013 la misma hubiese
alcanzado un monto potencial de C$ 2,084 Millones, equivalentes a US$ 84.4 Millones.
Bajo este escenario, la reducción a la mitad de la tasa efectiva del 10% al 5%
significaría una reducción en la recaudación potencial de C$ 1,042 Millones,
equivalentes a US$ 42.2 Millones.
En este punto es importante recordar que una de las características de los sistemas de
imposición sobre la renta de carácter real o cedular es que no admiten deducciones
personales, porque no se grava a las personas, ni se tiene en cuenta sus diferentes
característica personales, sino que se grava las diferentes fuentes de renta, con
independencia de quien las reciba.
La introducción de esta ¨deducción única¨ no tiene entonces, al parecer, otra
justificación que la voluntad de profundizar aún más el trato preferencial a este tipo de
rentas, reduciendo drásticamente la carga tributaria efectiva que recae sobre quienes las
perciben.
El tratamiento preferencial a este tipo de rentas parece indicar que este sistema de
imposición cedular no es tan ciego o indiferente con respecto a las características de
quienes las perciben, como se supone que debería ser un sistema de imposición real u
objetivo, y esta falta de ceguera parece adquirir su pleno sentido si tenemos en cuenta
con que sectores se negoció de manera exclusiva el nuevo diseño del impuesto.
El resultado es un sistema de imposición sobre la renta que violenta, todavía más, los
principios de equidad horizontal y vertical.
21 El siguiente grafico ilustra cómo, a medida que la renta neta de los asalariados aumenta,
la aplicación de la escala progresiva determina que se incremente la carga tributaria que
soportan, mientras que la renta derivada de la percepción de dividendos y rentas
financieras se mantiene invariable en 5%, independientemente del monto de la renta
percibida.
Para ilustrar de mejor manera esta ruptura con los criterios de equidad, examinemos un
ejemplo de la aplicación de la tabla progresiva a un profesional asalariado que devenga
seria C$ 88,483.7 al mes y C$ 1,061,803.9 al año, comparando la carga tributaria que
deberá soportar con la que resulta de aplicar la retención definitiva del 10% a un
inversionista que devenga C$ 2,528,104.5 al mes y C$ 30,337,254.2 al año.
Como puede verse, la carga tributaria del profesional asalariado sería del 21%, mientras
la del que recibe ingresos por concepto de dividendos y rentas financieras por un monto
28.6 veces mayor será solo del 5% (4.2 veces menor) con lo cual se violenta de manera
flagrante el criterio de equidad vertical.
Al mismo tiempo, puede apreciarse que para este asalariado, con una renta equivalente a
C$ 88,483.7 al mes, la aplicación de la tabla de tasas marginales progresivas determina
una carga tributaria del 21% sobre su ingreso total, mientras que un contribuyente que
percibiese rendimientos de sus inversiones en concepto de dividendos e intereses por el
mismo monto solo soportará una carga tributaria del 5%, con lo cual también se violenta
de manera clara el principio de equidad horizontal.
Por otra parte, la inequidad subyacente a este diseño se agravaría con el paso del
tiempo, debido a que ni el mínimo exento ni los diferentes tramos de la escala
progresiva que se aplica a los asalariados están indexados conforme al tipo de cambio o
la inflación. Esto implica que, aunque que su ingreso real no se modifique, por el solo
ajuste anual de los salarios nominales conforme a la inflación o el deslizamiento
cambiario, los asalariados irán siendo sometidos a cargas tributarias cada vez más altas.
22 Así, por ejemplo, un ingreso salarial de US$ 3,506 dólares, al mes de Diciembre de
2013 equivalía a C$ 88,635 córdobas, y su carga tributaria sería del 21%. Sin embargo
esos mismos US$ 3,506, en diciembre de 2015 equivaldrán, por el solo deslizamiento
cambiario, a C$ 97,720.5 córdobas y su carga tributaria corresponderá al 24%. En dos
años más, a diciembre de 2017, ese mismo ingreso de US$ 3,506 al mes, debido al
deslizamiento cambiario será equivalente en córdobas a C$ 107,736.8 y su carga
tributaria será ya del 27%.
En cambio, para quienes devenguen dividendos o rentas financieras experimentarán
siempre la misma carga del 5%, se ajusten o no sus ingresos conforme a la inflación o
el deslizamiento cambiario.
Pero los segmentos económicos más poderosos no sólo se benefician del tratamiento
privilegiado a los dividendos y rentas financieras. El sistema de incentivos tributarios a
la inversión en Nicaragua es el más extenso de la región, y en él predominan
ampliamente las exenciones por sobre cualquier otro tipo de incentivo a la inversión.
Este sistema tan extenso de exenciones y exoneraciones no solo implica una
considerable pérdida de recaudación, que impide contar con los recursos necesarios para
llevar a cabo las inversiones en capital humano e infraestructura básica que resultarían
indispensables para aprovechar el bono demográfico, sino que tiene otras implicaciones.
Para compensar la significativa pérdida de recaudación ocasionada por estos regímenes
preferenciales, la carga tributaria tiene que recaer con mayor fuerza relativa sobre el
resto de sectores y agentes económicos que no reciben estos beneficios.
Esto significa que la presión tributaria relativa se recargará sobre los sectores menos
menos capacitados para soportarla, o sobre aquellos que no puedan evadirla –
asalariados, consumidores, pequeñas empresas, y sectores que no gozan de beneficios
tributarios – que no son precisamente aquellos que concentran el ingreso.
Estos regímenes tributarios especiales generan además todo tipo de posibilidades de
arbitrajes y márgenes de elusión y evasión entre partes relacionadas que permiten a los
grupos empresariales domésticos y transnacionales reducir a un mínimo su carga
impositiva.
23 Es posible además levantar serios interrogantes sobre la eficacia del diseño de estos
incentivos tributarios a la inversión, basados en la simple exención del pago de
impuestos. En el enfoque neoclásico, la tributación influye en el costo del capital y éste
es el principal determinante del nivel de inversiones. De manera que disminuir el costo
del capital —a través, por ejemplo, de beneficios tributarios sobre la inversión —
implicaría un incremento de la inversión, dada la elasticidad de la misma respecto al
costo del capital.
De este enfoque se desprende que los beneficios tributarios más efectivos serían
aquellos que reducen directamente el costo de invertir (costo del capital) y están
vinculados al crecimiento de la inversión – deducciones por inversión, créditos fiscales
por inversión y sobre todo depreciación acelerada—, los cuales predominan en los
países desarrollados y fueron utilizados ampliamente en los países del Este del Asia, y
que resultan superiores a la simple exención del impuesto sobre la renta, que constituye
el tipo de incentivo predominante en América Latina (Roca, 2010).
2.2. El impacto de la Ley de Concertación Tributaria sobre
las sociedades cooperativas legalmente constituidas:
Tradicionalmente la legislación nicaragüense ha eximido a las sociedades cooperativas
legalmente constituidas del pago del impuesto sobre la renta en general. La Ley de
Concertación Tributaria en su Artículo 32 exime a las cooperativas legalmente
constituidas del pago del impuesto sobre la renta de actividades económicas siempre
que su ingreso bruto no exceda los C$ 40 Millones, pero no las exime del pago del
impuesto sobre la renta del capital y ganancias y pérdidas de capital.
El Arto 25 numeral 5 Reglamento de la Ley remarca que: ¨Las cooperativas con rentas
brutas anuales mayores a cuarenta millones de córdobas (C$40,000,000.00) durante el
período fiscal correspondiente, liquidarán, declararán y pagarán el IR anual de rentas
de actividades económicas tomando en consideración la totalidad de su renta bruta
anual gravable… ¨.
El argumento para establecer el límite de C$ 40 millones fue que, si no se establecía,
había una discriminación en contra de quienes transaran en la bolsa por un monto
superior a C$ 40 millones, que pasan al régimen general, y por consiguiente lo mismo
debía ser válido para las cooperativas.
Pero en otra parte de su articulado, la Ley establece disposiciones distintas a la anterior.
En el acápite 3 del Arto 288 estipula que ¨las disposiciones legales vigentes que otorgan
exenciones y exoneraciones, contempladas en el artículo 287 de la presente Ley, en
donde no se delimite el plazo en que finalizarán estos beneficios, quedaran sujetas al
calendario siguiente, del beneficio que corresponda:
24 Los sujetos podrán acogerse a los beneficios delimitados por este calendario y podrán
continuar gozando de éstos, siempre que presenten proyectos que mejoren sus
indicadores de: productividad, exportaciones, empleos o absorción de nuevas
tecnologías, cuyos parámetros y procedimiento de presentación ante las autoridades
competentes serán determinados en el reglamento de la presente Ley¨.
Entre las disposiciones legales contempladas en el artículo 287 de la Ley se menciona
explícitamente Ley General de Cooperativas, que estableció la exención indefinida del
impuesto sobre la renta para las sociedades cooperativas.
Por su parte el acápite 7 de ese mismo artículo aclara qué fuentes de renta estarán
comprendidas en las exenciones y exoneraciones que otorgan las Leyes a que se refiere
este Artículo: ¨se entiende que estarán exentas o exoneradas del IR de rentas de
actividades económicas regulados por las disposiciones establecidas en el Capítulo III
del Título I de la presente Ley. En consecuencia, deberán pagar el IR de las rentas de
capital y las ganancias y pérdidas de capital y rentas del trabajo, según corresponda¨.
Según esto, el calendario establecido en el acápite 3 del Arto 288 aplicaría a aquellas
exenciones que en leyes anteriores no tenían fecha de extinción.
Pero la propia Ley de Concertación Tributaria establece, allí mismo, primero, que las
exenciones solo cubren el impuesto sobre la renta de actividades económicas, no el
impuesto sobre la renta que grava las rentas de capital y las ganancias y pérdidas de
capital, y segundo, en el Articulo 32 ya había creado un nuevo régimen de exención para
las sociedades cooperativas en el caso del impuesto sobre la renta de actividades
económicas, según el cual solo están eximidas las sociedades cooperativas con ingresos
brutos inferiores a C$ 40 millones.
Más aun, establece que la exención solo aplica a las actividades económicas no
lucrativas de los sujetos exentos y que ¨cuando los sujetos exentos realicen
habitualmente actividades económicas lucrativas con terceros en el mercado de bienes
y servicios, la renta proveniente de tales actividades no estará exenta del pago de este
impuesto¨.
Surge la interrogante si en este caso aplica plenamente el nuevo régimen establecido por
la Ley de Concertación Tributaria para el impuesto sobre la renta de actividades
económicas, es decir, si este sustituye al régimen establecido en anteriores leyes, o si
debe aplicarse el calendario establecido por la misma Ley para las exenciones creadas
por Leyes anteriores.
Dada la preeminencia que tienen las nuevas leyes sobre las anteriores, podría
considerarse que el nuevo régimen de exención sustituye al anterior. La Ley de
Concertación Tributaria establece taxativamente unas exenciones para el impuesto sobre
la renta de actividades económicas que quedan vigentes a partir de su entrada en
vigencia.
La implicación sería que, si bien las sociedades cooperativas anteriormente estaban
eximidas del impuesto sobre la renta en general, ahora están eximidas exclusivamente
del impuesto sobre la renta de actividades económicas, y únicamente aquellas con un
ingreso bruto inferior a C$ 40 millones anuales, aunque no están eximidas del pago del
impuesto sobre la renta del capital y ganancias y pérdidas de capital.
25 En todo caso, existe una antinomia2/, porque la Ley de Concertación Tributaria
establece dos cosas distintas, en dos artículos distintos, para un mismo sujeto. Esta
antinomia no es la única que existe en la LCT.
Existe otra antinomia reconocida en el caso de las inversiones turísticas, la cual se
intentó resolver mediante las reformas al reglamento de la ley, recientemente derogadas.
Allí se podía leer: ¨Artículo 12. Se adiciona un párrafo final del artículo 186, el cual se
leerá así: "Artículo 186. Trámites. En el caso de la antinomia existente entre lo
establecido en el numeral 2 del artículo 288 y el artículo 294, ambos de la LCT,
prevalecerá lo dispuesto en este último artículo.".
Desde el punto de vista jurídico, un reglamento no puede dirimir la manera en que se
deben interpretar diferentes artículos de la ley, la interpretación auténtica de la ley es
potestad de la Asamblea Nacional.
Este análisis indica que, en lo que se refiere a las cooperativas, el diseño del impuesto
sobre la renta establecido por la Ley de Concertación Tributaria no es consistente con la
declaración que hace el propio Estado nicaragüense a través de la Ley General de
Cooperativas:
¨Declárese de interés económico y social de la nación, la promoción, fomento y
protección del movimiento cooperativo como instrumento eficaz para el desarrollo del
sector cooperativo, contribuyendo así al desarrollo de la democracia participativa y la
justicia social¨.
Quizá el movimiento cooperativo podría solicitar, más que una interpretación auténtica
de la Ley, una modificación a la misma, para que sea consistente con esta declaración.
Por otra parte, el Articulo 38 de la Ley establece que si las rentas del capital y ganancias
de capital, en conjunto, llegan a alcanzar un monto superior al 40% de la renta gravable
de actividades económicas, se integrarán como rentas de actividades económicas y por
consiguiente quedan sujetas a las disposiciones del impuesto sobre la renta que grava
estas rentas.
En este caso, las retenciones definitivas efectuadas por concepto de las rentas del capital
y las ganancias de capital se constituirán en retenciones a cuenta del pago del impuesto
sobre la renta anual en concepto de rentas de actividades económicas.
Por su parte, el Artículo 29 del Reglamento de la Ley establece que la sumatoria de
ingresos obtenidos por rentas de capital y ganancias o pérdidas de capital durante el
mismo período fiscal, se dividirá entre la renta bruta gravable de actividades
económicas obtenidas durante el mismo período fiscal. Si este porcentaje resulta mayor
del 40%, será integrado como rentas gravables de actividades económicas.
En consecuencia, las rentas de capital y las ganancias y pérdidas de capital quedarán
integradas como rentas del IR de actividades económicas y se liquidarán conforme a lo
establecido para este último, siendo la renta gravable o renta bruta total la sumatoria de
las rentas de actividades económicas y la integración de las rentas de capital y ganancias
y pérdidas de capital.
2
/ Antinomia es la contradicción entre dos leyes, o entre dos pasajes de una misma ley. 26 Para las Cooperativas de Ahorro y Crédito, y para las instituciones financieras reguladas
o no por las autoridades competentes, el artículo 38 de la Ley establece un régimen
especial: ¨Las rentas de capital y las ganancias y pérdidas de capital de las
instituciones financieras reguladas o no por las autoridades competentes, deberán
integrarse en su totalidad como rentas de actividades económicas¨.
La incidencia o impacto de estas disposiciones de la Ley sobre las sociedades
cooperativas se deriva del hecho de que algunas cooperativas reciben donaciones como
gesto de cooperación o solidaridad, y otras pueden recibir ingresos por el alquiler de
terrenos u otros bienes inmuebles.
Para facilitar la comprensión del impacto de la Ley sobre las sociedades cooperativas,
examinaremos los ejemplos de tres cooperativas que denominaremos A, B y C.
Las cooperativas A y B, con la misma renta bruta de actividades económicas, en ambos
casos superior a los C$ 40 millones, se diferencian por el porcentaje de la renta bruta
total representado por las rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital.
La cooperativa A tuvo ingresos brutos por actividades económicas por C$ 42 millones,
recibió ingresos por alquiler de tierras por C$ 1 millón 500 mil, y recibió una donación
por C$ 600 mil.
CONCEPTOS
Rentas de Actividades Económicas
Rentas del Capital Inmobiliario
Ganancias de Capital
% DE RENTAS DE ACTIVIDADES ECONOMICAS
INGRESOS EN CORDOBAS ESTRUCTURA %
42,000,000.00 100%
1,500,000.00 4%
600,000.00 1%
5%
Dado que la sumatoria de sus rentas del capital y ganancias de capital apenas alcanzan a
representar el 5% de su renta total de actividades económicas, y por consiguiente no se
integran como rentas de actividades económicas.
En este caso, la cooperativa tiene que pagar, por un lado, el impuesto sobre la renta de
actividades económicas por los C$ 42 millones que percibió por este concepto y aparte
debe pagar una retención definitiva del 7% sobre sus rentas del capital inmobiliario
(alquileres) por C$ 105 mil, y una retención definitiva del 10% sobre sus ganancias de
capital (donaciones recibidas) por C$ 60 mil.
27 La Cooperativa B también tuvo ingresos por actividades económicas por C$ 42
millones, y alquiló terrenos por C$ 2 millones, mientras que recibió donaciones por C$
15 millones de una organización europea solidaria interesada en contribuir a desarrollar
el potencial económico y social de la cooperativa.
CONCEPTOS
Rentas de Actividades Económicas
Rentas del Capital Inmobiliario
Ganancias de Capital
INGRESOS EN CORDOBAS ESTRUCTURA %
42,000,000.00 100%
2,000,000.00 5%
15,000,000.00 36%
% DE RENTAS DE ACTIVIDADES ECONOMICAS
40%
En este caso, la sumatoria de las rentas del capital y las ganancias de capital equivaldría
al 40% de la renta total de actividades económicas, y como consecuencia ambas se
integrarían como rentas de actividades económicas.
Si asumimos que las deducciones permitidas por Ley ascienden al 70% de sus ingresos
por actividades económicas, es decir a C$ 29 millones 400 mil (=70% * C$ 42
millones) la cooperativa deberá pagar el 30% sobre su renta neta total, que resultaría de
restar dichas deducciones permitidas de su nueva renta bruta total, que ahora es de C$
59 millones.
La renta neta sería de C$ 29 millones 600 mil, y la alícuota del 30% a pagar sobre la
renta neta sería de C$ 8 millones 820 mil, equivalente al 58.8% de la donación recibida,
con lo cual dicho pago contrarrestaría en gran parte el esfuerzo solidario orientado a
contribuir a desarrollar el potencial de la cooperativa.
Finalmente, la cooperativa C tiene una renta bruta de actividades económicas inferior a
los C$ 40 millones, y el hecho de que sea gravada o no por el impuesto sobre la renta de
actividades económica dependerá de si el porcentaje representado por las rentas del
capital y las ganancias y pérdidas de capital supera el 40% de su renta total de
actividades económicas, y de si al integrarlas como rentas de actividades económicas la
renta total supera o no los C$ 40 millones.
CONCEPTOS
Rentas de Actividades Económicas
Rentas del Capital Inmobiliario
Ganancias de Capital
INGRESOS EN CORDOBAS ESTRUCTURA %
35,000,000.00 100%
2,000,000.00 6%
13,000,000.00 37%
% DE RENTAS DE ACTIVIDADES ECONOMICAS 50,000,000.00 43%
Los ingresos por actividades económicos de esta cooperativa se colocaron por debajo de
C$ 40 Millones, y desde este punto de vista estaría exenta del pago del impuesto sobre
la renta por este concepto. Pero la sumatoria de sus rentas del capital y ganancias del
capital representó el 43% de su renta de actividades económicas, y estas pasan a
integrarse como rentas de actividades económicas, con lo cual estas ascienden ahora a
C$ 50 millones.
Si de nuevo asumimos que las deducciones permitidas ascienden al 70% de los ingresos
por actividades económicas, en este caso a C$ 24 millones 500 mil, la renta neta
calculada sobre la nueva renta bruta total de C$ 50 millones asciende a C$ 25 millones
500 mil, y el 30% sobre esta renta neta alcanza los C$ 7 millones 350 mil, equivalentes
al 56.5% de la donación recibida.
28 El análisis de estos casos indica que, en lo que se refiere a las cooperativas, el diseño del
impuesto sobre la renta establecido por la Ley de Concertación Tributaria no es
consistente con la declaración que hace el propio Estado nicaragüense a través de la Ley
General de Cooperativas anteriormente citada
2.3.
La incidencia de la Ley de Concertación Tributaria
sobre las Iglesias y ONG:
Entre las exenciones subjetivas establecidas por La Ley de Concertación Tributaria en
relación al impuesto sobre la renta de actividades económicas se encuentran:
! Las iglesias, denominaciones, confesiones y fundaciones religiosas que tengan
personalidad jurídica, en cuanto a sus rentas provenientes de actividades y bienes
destinadas exclusivamente a fines religiosos, legalmente constituidas y autorizadas
por la Ley No.147, Ley General sobre Personas Jurídicas sin Fines de Lucro,
publicada en La Gaceta, Diario Oficial No. 102 del 29 de mayo de 1992 y
registradas ante el Ministerio de Gobernación y
! Las asociaciones civiles sin fines de lucro, fundaciones, federaciones y
confederaciones, que tengan personalidad jurídica.
Cuando estos sujetos realicen habitualmente actividades económicas lucrativas con
terceros en el mercado de bienes y servicios, la renta proveniente de tales actividades no
estará exenta del pago de este impuesto.
Sin embargo, como hemos indicado, estas exenciones solo se refieren a las rentas de
actividades económicas, no se extienden al impuesto sobre las rentas del trabajo, ni al
impuesto sobre las rentas del capital y ganancias y pérdidas de capital.
Para ambos tipos de entidades este hecho representa un serio perjuicio. Ambos perciben
gran sino la mayor parte de sus ingresos en concepto de donaciones, que en la Ley
aparecen catalogadas como ganancias de capital, y en algunos casos las ONG recurren
al alquiler de oficinas y locales para complementar sus fuentes de financiamiento, es
decir, perciben lo que la Ley cataloga como rentas del capital inmobiliario.
También es frecuente que las iglesias reciban de parte de fieles o benefactores la cesión
o traspaso de derechos a título gratuito sobre terrenos u otros bienes inmuebles, que
según el articulado de la Ley pueden catalogarse como ganancias de capital.
Para ilustrar la incidencia potencial de esta Ley sobre estas entidades, recurriremos de
nuevo a dos ejemplos simplificados, que tienen el beneficio de poner de manifiesto con
bastante claridad algunos aspectos centrales que se quieren relevar.
¿Qué ocurre con las donaciones recibidas por una iglesia?
29 En nuestro primer ejemplo, encontramos que una iglesia recibió de un feligrés o
benefactor muy generoso la donación de un terreno valorado en C$ 7 millones a precios
de mercado3/, equivalentes a unos US$ 280 mil, en respuesta a su campaña en busca de
donaciones con el propósito de construir un centro para llevar a cabo sus oficios
religiosos. .
Esta donación representa un incremento patrimonial catalogado como ganancia de
capital por la Ley de Concertación Tributaria, la cual establece el pago de una retención
definitiva del 10% por este concepto, que en este caso equivaldría a C$ 700 mil.
Al mismo tiempo, en respuesta al mismo llamado, la iglesia en cuestión recibió una
donación en efectivo de una iglesia hermana de los Estados Unidos por un monto de
US$ 20 mil, equivalentes a alrededor de C$ 500 mil, que también constituyen una
ganancia de capital desde la óptica de la Ley de Concertación Tributaria, igualmente
sujeta a una retención definitiva del 10%.
En lo que se refiere a la donación del terreno, el mismo requiere ser inscrito en las
oficinas del registro público, en cuyo caso la Ley establece una retención del 1% al 4%
del valor del bien a registrar a cuenta del impuesto sobre la renta del capital y las
ganancias y pérdidas de capital, aplicándose la alícuota del 4% los bienes con un valor
superior a US$ 200 mil, categoría dentro de la cual se ubica el valor del terreno donado
a la iglesia.
Esto significa que la iglesia deberá pagar C$ 280 mil - correspondientes a la alícuota del
4% - en concepto de retención a cuenta del impuesto sobre la renta del capital y
ganancias y pérdidas de capital al momento de registrar el terreno.
Luego debe proceder a declarar la donación del terreno como ganancia de capital ante la
DGI, acreditándose los C$ 280 mil pagados como retención a cuenta y enterando los C$
420 mil restantes para completar el pago del 10% de retención definitiva para totalizar
los C$ 700 mil.
En lo que respecta a la donación en efectivo, la iglesia debe declarar ante la DGI la
donación de C$ 500 mil como ganancia de capital y enterar el pago de C$ 50 mil en
concepto de 10% de retención definitiva.
3
/ La Ley establece que cuando la transmisión sea a título gratuito, la ganancia de capital corresponderá al valor total de la transmisión al precio de mercado, deduciéndose los gastos inherentes a la transmisión. 30 Obsérvese que la Iglesia enfrentará un problema de flujo de efectivo para hacer frente a
sus obligaciones ante la DGI. En términos de efectivo, sólo dispone de los C$ 500 mil
que le fueron donados, pero debe hacer frente al pago inmediato de obligaciones con el
fisco por un monto de C$ 750 mil (C$ 700 mil de retención definitiva por el terreno y
C$ 50 mil por la donación en efectivo).
Las rentas del capital y las ganancias de capital de una ONG
En el segundo caso, un ONG de desarrollo recibió de distintos organismos donantes el
equivalente a C$ 10 millones para financiar la ejecución de los proyectos que desarrolla
en diversos territorios del país. Al mismo tiempo, para complementar sus fuentes de
financiamiento, alquiló locales dentro de sus instalaciones a otros organismos, y recibió
por este concepto C$ 200 mil.
En este caso, la ONG debe declarar ante la DGI el monto recibido en calidad de
donación como ganancia de capital y el percibido por el alquiler de locales como renta
de capital inmobiliario. La retención definitiva del 10% correspondiente a los C$ 10
millones recibidos como donación equivale a C$ 1 millón y la tasa efectiva de 7% a
pagar como retención definitiva por los ingresos por alquileres da un monto de C$ 14
mil.
El resultado es que la ONG no solo verá comprometidos los fondos de los cuales
dispone para ejecutar el presupuesto de los proyectos apoyados con los donantes, los
cuales no financian el pago de impuestos, sino que también los destinados a sus propios
gastos de operación y financiamiento. En las condiciones financieras tan críticas que
atraviesan actualmente las ONG, para muchas de ellas las dificultades representadas por
el pago de estos impuestos podrían ser insuperables.
2.4. La incidencia de la Ley de Concertación Tributaria
sobre las micro unidades económicas del Régimen de
Cuota Fija:
Durante el debate que se produjo cuando el Gobierno dio a conocer su propuesta inicial
de Ley de Concertación Tributaria, a ser negociada con el Consejo Superior de la
Empresa Privada, se argumentó que uno de los problemas centrales del sistema
tributario era la elevada evasión impositiva, y se adjudicó la responsabilidad
fundamental por los niveles de evasión al sector informal de la economía.
31 En particular, se argumentó que una gran cantidad de personas inescrupulosas se
disfrazaban de pequeños comerciantes para beneficiarse del régimen simplificado de
cuota fija, cuando en realidad eran verdaderos potentados que manejaban negocios
millonarios.
El sector informal de la economía, tal como lo define la Organización Internacional del
Trabajo (OIT) está representado por micro-unidades económicas que emplean de 1 a 5
personas, en calidad de i) trabajadores por cuenta propia de baja calificación ii)
trabajadores familiares sin pago y iii) empleados o ayudantes de esas micro unidades,
que trabajan a cambio de salarios muy reducidos. En Nicaragua, estas micro-unidades
generan alrededor del 70% del empleo total.
Cuando se analiza la clasificación del empleo por categorías ocupacionales, se destaca
el peso considerable de los trabajadores por cuenta propia y los trabajadores familiares
sin remuneración del sector informal. Esto pone de manifiesto el hecho de que la mayor
parte del empleo en este sector corresponde a empleos generados por la propia
población, por sus propios medios, buscando agenciarse ingresos para sobrevivir.
Fuente: Encuesta Continua de Hogares
En estas micro unidades labora la práctica totalidad de trabajadores por cuenta propia,
cerca del 90% de trabajadores familiares sin remuneración y del 40% del total de
asalariados.
Por su parte, cuando se analiza la composición sectorial del empleo, en términos del
tipo de empleo, encontramos que una gran parte de estas micro unidades informales se
localiza en la agricultura, el comercio minorista, en los servicios y el empleo doméstico,
aunque el porcentaje de trabajadores que labora en estas micro unidades informales es
elevado en la mayor parte de los distintos sectores de la economía.
Las cifras oficiales indican que el número total de ocupados en el país alcanza ya a
representar unos 3 millones, lo cual implica que estas micro-unidades ocupan alrededor
de 2.1 millones de personas. Es evidente que resultaría imposible para la administración
tributaria fiscalizar y controlar las cientos de miles de micro-unidades atomizadas y
dispersas que constituyen el sector informal.
32 Sin embargo, el comercio y los servicios informales suelen aglomerarse en
determinados espacios: sobre todo en los mercados, centros turísticos y otros lugares de
relativa concentración de población, como los barrios, y en ciertas vías muy
concurridas. En estos espacios, suelen establecerse de manera más o menos permanente
pequeños negocios que pueden ser objeto de cierto grado razonable de fiscalización y
control por parte del fisco.
Esto, además, les ayuda a ¨formalizarse¨ y a reclamar como legitimo el espacio físico y
económico que ocupan.
Los regímenes simplificados, como el régimen de cuota fija, se establecieron para
facilitar la incorporación al sistema tributario de este tipo de pequeños negocios, menos
disperso que el promedio, bajo una modalidad sencilla, que les permitiese aportar algo e
irse habituando y educando en los procedimientos y reglas de la economía formal.
En un contexto social tan abigarrado y complejo, existe un número importante de
negociantes que controlan importantes recursos que se ¨disfrazan¨ de informales para
beneficiarse de estos regímenes simplificados, aunque son fácilmente identificables para
cualquiera mínimamente familiarizado con este entorno - en primer lugar los
fiscalizadores de la administración tributaria.
Pero en general, los pequeños negocios que predominan son de subsistencia –
constituyen la fuente de sobrevivencia de segmentos importantes de la población -, y su
capacidad contributiva real es limitada, lo que justifica que tributen bajo un régimen
simplificado. Al mismo tiempo, para los auténticos pequeños negocios, los márgenes
son muy bajos, y no es posible diferenciar entre remuneración del trabajo y beneficio.
El impuesto de cuota fija establecido por la Ley de Concertación Tributaria es un
impuesto conglobado del IR de pequeñas actividades económicas y del IVA, que grava
los ingresos percibidos por pequeños contribuyentes que realizan actividades
económicas. La base imponible del impuesto de cuota fija son serán los ingresos brutos
percibidos por ventas mensuales del pequeño contribuyente.
La Ley de Concertación Tributaria define como pequeños contribuyentes a aquellos que
realizan actividades económicas cuyos ingresos mensuales promedio se encuentran
entre C$ 10 mil y C$ 100 mil. Los pequeños contribuyentes deberán pagar una tarifa
mensual de aplicable a 6 estratos de ventas mensuales:
Estratos
Ingresos Mensuales córdobas
Desde C$
1
2
3
4
5
6
0.01
10,000.01
20,000.01
40,000.01
60,000.01
80,000.01
Hasta C$
10,000.00
20,000.00
40,000.00
60,000.00
80,000.00
100,000.00
Tarifa Mensual Rangos
Tarifa Media del
Rango/Ingreso Medio
Córdobas C$
% del Ingreso
Exento
200.00 -500.00
700.00-1,000.00
1,200.00-2,100.00
2,400.00-3,600.00
4,000.00-5,500.00
2.2%
3.0%
3.3%
4.3%
5.3%
El techo de ventas mensuales de C$ 100 mil está más ajustado a la realidad que el techo
de ventas de C$ 40 mil establecido por la Ley de Equidad Fiscal. Por el solo aumento de
los precios conforme a la inflación, hace mucho tiempo que el volumen de ventas que
en el pasado correspondió a C$ 40 mil expresado a los precios corrientes actuales
superó los C$ 100 mil. Lo que no parece ajustarse a la realidad, son las tarifas
establecidas.
33 Para darnos una mejor idea de la magnitud de la carga que representan estas tarifas,
hemos estimado el rango de ¨tarifas porcentuales ¨ aplicadas a cada tramo de ventas,
dividiendo el rango mínimo de la tarifa establecida para el tramo correspondiente entre
el ingreso mínimo del tramo y luego el rango máximo de la tarifa entre el ingreso
máximo del tramo. Luego hemos estimado la tarifa porcentual media de cada tramo.
Los resultados indican que las tarifas absorberían entre el 2% y el 5.5% de los ingresos
brutos por ventas. Si recordamos que estamos en presencia de negocios muy pequeños,
cuyos márgenes pueden oscilar entre el 2% y el 4% de las ventas – y este margen no
diferencia el salario del dueño de su utilidad -, entonces la tarifa absorbería la totalidad
o la mayor parte del margen, sometiendo a asfixia al pequeño negocio.
En el siguiente cuadro se estiman, en base a datos reales de una muestra de 4 tipos de
pequeños negocios, los cambios absolutos y porcentuales en el pago por cuota fija antes
y después de la entrada en vigencia de la Ley de Concertación Tributaria.
Sector
Pequeñas Pulperias
Pequeño Comercio
Veterinaria y distribuidora
de productos agricolas
Comedores populares
Ingresos
Mensuales
Valor Estimado de la Cuota Fija
Antes de la Despues de la
LCT
LCT
Variacion
Carga tributaria
Absoluta Porcentual Antes de la Despues de
LCT
la LCT
50,000.00
70,000.00
150.00
600.00
1,650.00
3,000.00
1,500.00
2,400.00
1,000.00
400.00
0.30
0.86
3.30
4.29
100,000.00
80,000.00
900.00
250.00
4,750.00
3,000.00
3,850.00
2,750.00
427.78
1,100.00
0.90
0.31
4.75
3.75
Como puede apreciarse, los incrementos en la tarifa pagada por cuota fija experimentan
incrementos porcentuales que oscilan entre 400% y 1,100%, mientras que la carga
tributaria pasó de representar entre un 0.30% y un 0.90% del ingreso por ventas a entre
un 3.30% y un 4.75%.
Resulta útil comparar esta carga de entre 3% y 5% sobre la renta bruta que la Ley de
Concertación Tributaria ha establecido para los pequeños contribuyentes del régimen de
cuota fija, con el pago mínimo definitivo, que equivale únicamente al 1% de la renta
bruta de las empresas de mayor tamaño.
En muchos casos, en su declaración anual muchas empresas reportan que el pago
mínimo del 1% sobre la renta bruta es mayor que el 30% sobre su renta neta, lo cual
indica que, en estos casos, el margen de beneficio neto de las empresas es inferior al
3%. En estas condiciones, si el pago mínimo definitivo alcanzase niveles de entre 3% y
5%, la mayor parte de las empresas se declararía incapacitada para soportar semejante
carga.
Sin embargo, esa es exactamente la carga que se impone a los pequeños contribuyentes
del régimen de cuota fija.
Lo anterior permite enfatizar el marcado contraste que existe entre el tratamiento a los
pequeños contribuyentes de cuota fija y el tratamiento que se otorga a las empresas más
grandes y redituables.
Puede argumentarse que las pesadas cargas que se han impuesto para quienes se acogen
al régimen de cuota fija tendrán como resultado positivo disuadir a muchos negociantes
de ocultarse en este régimen, con lo que preferirán trasladarse al régimen general del
impuesto sobre la renta. Es posible que sea así.
34 Pero en primer lugar todo depende del tamaño. Sin una adecuada fiscalización – y el
problema del ocultamiento de los grandes como contribuyentes de cuota fija es ante
todo uno de fiscalización y control - para alguien que vende C$ 600 mil al mes pero
reporta ingresos de solo C$ 100 mil, el pago de la tarifa correspondiente de cuota fija
equivaldrá solo al 0.9% de su renta bruta, similar al pago mínimo definitivo, pero sin los
costos e inconvenientes que impone el régimen general.
En todo caso, si se trata de un problema de fiscalización, este es el problema a resolver,
y no se resolverá estableciendo tarifas desproporcionadas.
En segundo lugar, el costo del presente régimen de cuota fija para los verdaderos
pequeños contribuyentes, que son la mayoría, resultará desmesurado, e intolerable.
Otra implicación del diseño actual del régimen de cuota fija es que, aunque permanezca
constante el volumen de ventas de los pequeños negocios, el sólo incremento del valor
de las ventas debido a la inflación hace que cada vez más pequeños negocios superen el
umbral de los C$ 100 mil que se estableció como techo para el régimen de cuota fija.
De hecho, una gran parte de los negocios que estaban bajo cuota fija lo superaron ya.
Esto debería dar lugar a que eventualmente una gran parte de los pequeños negocios –
aunque su volumen de ventas no haya variado – pase al régimen general, lo cual
significa que tendrían que comenzar a trasladar el 15% de IVA a los consumidores. Esto
a su vez realimentaría el alza del costo de la vida, especialmente para los estratos de
menores ingresos que han sido los clientes tradicionales de los pequeños negocios.
3. El impacto de la Ley de Concertación Tributaria
sobre la recaudación:
3.1.
Las proyecciones de recaudación tributaria para 2013:
De acuerdo con la proyección de recaudación tributaria implícita en el Presupuesto
General de la República para 2013 (revisado), la recaudación tributaria se incrementaría
a una tasa del 15.3% en comparación a la alcanzada en 2012 y la carga tributaria media
se incrementaría desde un 15.0% del PIB en 2012 hasta un 15.5% del PIB en 2013.
En términos absolutos la recaudación tributaria estaba proyectada a incrementarse desde
un monto de C$ 37,124.2 Millones (equivalentes a US$ 1,579.8 Millones) en 2012 hasta
C$ 42,818.2 Millones (equivalentes a US$ 1,733.5 Millones) en 2013.
* proyectado
35 En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta, el impuesto que experimentó los mayores
cambios en su diseño con la Ley de Concertación Tributaria, la recaudación del mismo
estaba proyectada a incrementarse en 18.9% con respecto a 2012, con lo cual pasaría de
representar el 5.4% del PIB en 2012 al 5.7% del PIB en 2013.
* proyectado
Las proyecciones de ingresos tributarios son fundamentales para determinar el volumen
de recursos globales disponibles para el financiamiento del gasto público, incluyendo el
gasto social. Las proyecciones de recaudación tributaria constituyen un elemento clave
de la formulación de las proyecciones presupuestarias y macroeconómicas.
El incumplimiento de las mismas puede llegar a generar dificultades y tensiones en el
manejo macroeconómico. Si las mismas se quedan cortas se deberá ajustar el gasto
público, afectando los servicios públicos que presta el Estado y el gasto de inversión
pública. Al mismo tiempo, puede comprometer el cumplimiento de otros objetivos
macroeconómicos, como los de déficit fiscal, de deuda pública, de expansión del crédito
interno neto y de acumulación de reservas internacionales.
En el caso de Nicaragua, por lo menos hasta años recientes el Gobierno no experimentó
dificultades para cumplir con la proyección de ingresos fiscales reflejada en el
Presupuesto. Por el contrario, con la excepción de los años 2008 y 2009, la recaudación
tributaria sobrepasó con creces el monto presupuestado. La explicación reside en que se
incorporaban en el Presupuesto proyecciones de ingresos exageradamente
conservadoras, que eran fácilmente rebasadas.
La evaluación del grado de cumplimiento de las proyecciones de recaudación para el
año 2013 está asociada de manera indisoluble a la evaluación del primer año de vigencia
de la Ley de Concertación Tributaria. La información disponible abarca hasta el tercer
trimestre del año, periodo que, sin embargo, es suficiente para que se hayan puesto de
manifiesto las tendencias de la recaudación tributaria para el año.
3.2. La recaudación de Ingresos Tributarios a Diciembre de
2013 y las finanzas públicas:
36 El Informe de Finanzas Publicas del Banco Central muestra que la recaudación de
ingresos tributarios a Diciembre de 2014 creció a una tasa interanual del 9.6% respecto
al mismo periodo del año anterior, muy por debajo de la tasa interanual implícitamente
proyectada en el Presupuesto para 2013, que era del 15.3%.
La implicación de esto fue el surgimiento de una brecha entre el monto de recaudación
presupuestado y el monto efectivamente recaudado que se elevó hasta C$ 2,149.4
Millones y que en vez de incrementarse del 15% del PIB en 2012 al 15.5% en 2013, la
recaudación en este último año se redujo al 14.7% del PIB.
RECAUDACION TRIBUTARIA (EN MILLONES DE CORDOBAS)
CONCEPTO
2012 REAL 2013 PRESUP 2013 REAL
IMPUESTO RENTA (IR)
13,107.4 15,870.9 14,520.2 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
IVA Domestico
IVA Importado
15,151.5 5,219.4 9,932.1 17,034.4 5,506.9 11,527.5 16,710.9 5,664.3 11,046.6 IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO (ISC) 6,884.0 7,848.7 7,183.5 ISC Industria Fiscal
ISC Derivados Petroleo
ISC Importaciones
ISC otros
1,479.7 3,045.3 2,233.4 125.6 1,784.3 3,400.0 2,581.2 83.0 1,834.6 3,376.5 1,924.2 48.2 DAI Y OTROS
1,718.8 1,918.3 1,885.7 OTROS IMPUESTOS
262.6 146.0 388.6 37,124.2 42,818.3 40,688.9 TOTAL
BRECHA
-­‐1,350.7 0.0
-­‐323.5 157.4
-­‐480.9 0.0
-­‐665.2 0.0
50.3
-­‐23.5 -­‐657.0 -­‐34.8 Tasa Proy 2013
Tasa Real 2013
18.9 10.8 12.4 5.5 16.1 10.3 8.5 11.2 14.0 4.4 20.6 11.6 15.6 -­‐ 33.9 24.0 10.9 -­‐ 13.8 -­‐ 61.6 -­‐32.6 11.6 0.0
242.6 -­‐ 44.4 0.0
-­‐2,129.4 15.3 9.7 48.0 9.6 Fuente: Banco Central de Nicaragua.
La recaudación del Impuesto sobre la Renta (IR), el principal impuesto modificado en
su diseño por la Ley de Concertación Tributaria, mostró un crecimiento interanual de
apenas el 10.8%, muy por debajo del 18.9% interanual proyectado para el año y de la
tasa de crecimiento del 19.7% promedio anual observada en el periodo 2006-2012.
Como resultado, este impuesto mostró una deficiencia de recaudación respecto a lo
presupuestado de C$ 1,350.4 Millones. En este caso, en vez de pasar del 5.4% del PIB
en 2012 al 5.7% del PIB en 2013, el Impuesto sobre la Renta se reduciría al 5.3% como
porcentaje del PIB.
Debido a la pobre información que se publica, que no incluye el detalle de la
recaudación de este impuesto de acuerdo a sus principales fuentes, no es posible saber
con certeza en cuales se localiza la razón de este déficit del IR respecto a lo proyectado.
Por ejemplo, no se sabe con exactitud cuál fue el impacto real en la recaudación de
haber reducido del 10% al 5% la carga tributaria efectiva que recae sobre los
dividendos y rentas financieras, que constituyen las fuentes de ingreso fundamentales de
los segmentos de mayores ingresos de nuestra sociedad.
No queda clara tampoco la razón de este déficit de recaudación, porque el
restablecimiento de la retención a cuenta en las compras de bienes y servicios a sujetos
al IR de actividades económicas, debería haberse traducido en un importante aumento
en la recaudación del IR, en términos del flujo de caja del fisco. La retención a cuenta
del IR, la cual puede acreditarse contra el anticipo mensual del pago mínimo definitivo
(PMD) del 1%, se restableció para mejorar el flujo de efectivo de la tesorería.
37 La retención a cuenta debería superar el monto del anticipo mensual del 1% dado que
un porcentaje importante de las ventas de bienes y servicios de los contribuyentes del IR
de actividades económicas se efectúa a sujetos retenedores, y ello por sí mismo debería
haber dado lugar a un importante incremento de la recaudación del IR, en términos de
flujo de caja.
Las dificultades de la recaudación del IR podrían agravarse en el momento de la
Declaración Anual. Esto es así porque, al acreditarse las retenciones y anticipos
mensuales pagados, contra el IR a liquidar, ello daría lugar en gran parte de los casos un
saldo a favor del contribuyente.
Bajo el actual diseño del IR, las empresas tienen un fuerte incentivo para no declarar
utilidades contables superiores al 3.3% de su renta bruta, ya que de lo contrario su carga
tributaria en concepto del 30% sobre su renta neta sería superior al ¨benchmark¨ del 1%
sobre la renta bruta establecido por el PMD. Por esta razón, puede esperarse que en
cada vez menos casos el 30% sobre la renta neta declarado sea superior al PMD, y por
tanto el IR declarado por las empresas se aproximará cada vez más al 1% sobre la renta
bruta.
En ese caso, al acreditarse los anticipos y retenciones a cuenta contra el PMD, en la
mayor parte de los casos resultaría un saldo a favor del contribuyente, y el fisco debería
devolver a los contribuyentes dicho saldo en un plazo de 120 días de aprobada la
solicitud. En este caso, las devoluciones del IR se sumarian a las devoluciones
acumuladas del IVA, y podrían complicar el manejo de la situación para el MHCP:
En el caso de la recaudación del IVA, las cifras muestran un incremento interanual a
Octubre del 10.3%, inferior al 12.4% proyectado para el año. Pero este ritmo de
recaudación obedece a que se han retenido importantes montos de las devoluciones del
IVA, las cuales, si se hubiesen efectuado cabalmente, habrían dado lugar a un déficit
aún mayor en la recaudación respecto a lo presupuestado.
La devolución de impuestos - especialmente en el caso del IVA – fue demorada
deliberadamente por el Gobierno debido a la necesidad de no provocar una deficiencia
aún mayor en el flujo de caja del fisco, con respecto a lo presupuestado.
El otro impuesto que contribuyó a explicar el déficit en la recaudación de impuestos con
respecto a la tendencia proyectada fue el Impuesto Selectivo al Consumo a las
Importaciones, el cual experimento una caída de -13.8% respecto al mismo periodo de
2012, cuando estaba proyectado a crecer a una tasa interanual del 15.6%. Esto dio lugar
a un déficit de recaudación de este impuesto C$ 675 Millones respecto a lo
presupuestado.
Esto indica que se subestimó la magnitud de la caída en la recaudación que provocaría
la eliminación de este impuesto para un gran número de bienes importados,
seleccionados por su peso en el consumo de los quintiles de mayores ingresos, el cual
fue introducido para darle siquiera algún leve grado de progresividad al sistema
tributario.
38 El MHCP había estado empeñado desde hace tiempo en eliminar este impuesto para
casi la mitad de los bienes gravados con el mismo, pero solo pudo lograrlo con esta Ley.
De acuerdo al MHCP, este importante número de bienes aportaba poco a la
recaudación, y no se perdería mucho al eliminarlo, pero la evidencia está demostrando
que este no era el caso.
Este desempeño poco halagador de la recaudación tributaria se produce en un momento
en que el manejo de la política fiscal parece haberse complicado. La brecha total en la
recaudación de ingresos fiscales – incluyendo la brecha en la recaudación de ingresos
tributarios, no tributarios y de capital – ascendió en total a C$ 2,346. Millones.
A la par se produjo una brecha en el desembolso de donaciones respecto al monto
presupuestado de C$ 884.2 Millones, de manera que la brecha total en las fuentes de
ingreso del Presupuesto ascendió a poco más de C$ 3,230 Millones. Como referencia,
esta brecha es cercana al monto total del Presupuesto del Ministerio de transporte e
Infraestructura.
MILLONES DE CORDOBAS
PRESUPUESTO 2013
EJECUCION
BRECHA
1. INGRESOS TOTALES
Ingresos Fiscales
Ingresos Corrientes
Ingresos tributarios
Total no Tributarios
Ingresos de Capital
Donaciones Externas
49,713.6
46,261.7
46,257.3
42,818.3
3,439.0
4.4
3,451.9
46,483.3
43,915.7
43,877.9
40,688.9
3,189.0
148.0
2,567.7
-­‐3,230.3
(2,346.1)
-­‐2,379.40
(2,129.4)
(250.0)
143.6
(884.2)
48,404.4
46,484.9
-­‐1,919.5
2. GASTOS TOTALES
3. DEFICIT O SUPERAVIT D/D
4. NECESIDAD DE FINANCIAMINETO NETO D/D
Financiamiento Externo Neto
Desembolsos
Amortización
Financiamiento Interno Neto
Deuda Interna Neta (variacion)
Amortización
Bonos de la República y Letras de la Tesorería
Ingresos Netos de Privatización
Otros
Aumento de Disponibilidades
1,309.2
(1.6) (1,310.8)
-­‐1,309.2
1.6
1,310.8
3,703.3
5,252.7
(1,549.4)
(5,012.5)
(5,011.6)
(6,246.6)
1,235.0
4,196.1
5,151.0
(954.9)
(4,194.5)
(4,587.0)
(5,735.0)
1,148.0
492.8
(101.7)
594.5
818.0
424.6
511.6
-­‐87.0
0.0
-­‐
393.4
(0.9) 392.5
Esta brecha en las fuentes de ingreso fiscal hizo que el Gobierno se viera forzado a
reducir el gasto presupuestado en C$ 1,919.5 Millones, y el resultado presupuestario
global, que estaba supuesto a arrojar un superávit de C$ 1,309.2 Millones, se convirtió
en un déficit. Pero el problema más serio estuvo representado por las necesidades de
financiamiento del pago de la deuda interna neta, por un monto de C$ 4,587 Millones.
Este monto, que debía haber sido financiado en parte por el superávit proyectado de C$
1,309.2 Millones, ante la ausencia del mismo fue cubierto por un incremento en el
endeudamiento externo neto de C$ 4,194.5 Millones, superior al endeudamiento externo
neto presupuestado en C$ 492.8 Millones, y por un retiro de recursos del Banco Central
por parte del Gobierno de C$ 393.4 Millones.
Es interesante destacar que las cuentas del Banco Central muestran retiros netos por
parte del Gobierno por C$ 697 Millones. En realidad, los retiros brutos ascendieron a
C$ 1,335 Millones, los cuales se utilizaron para pagar al propio Banco Central el Bono
de Capitalización contemplado en el Presupuesto General de la Republica para 2013 por
C$ 304 Millones y Bonos Bancarios por C$ 163 Millones, de modo que los retiros netos
quedaron reducidos a C$ 697 Millones..
39 Para contrarrestar el efecto sobre las reservas internacionales de estos retiros por parte
del Gobierno, y aun incrementar las mismas, el Banco Central tuvo incrementar en C$
1,534 Millones su colocación de títulos y letras en los bancos comerciales, a lo cual
contribuyó también el hecho de que estos últimos aumentaron los depósitos de sus
recursos de caja y del encaje de sus depósitos en moneda local en el Banco Central.
Es importante anotar que una fuente muy importante del incremento anual de las
reservas internacionales ajustadas (RINAS) de los pasados tres años estuvo representada
por las transferencias netas del Gobierno al Banco Central, efectuadas, precisamente,
con el propósito de apoyar el cumplimiento de las metas de aumento en las RINAS.
Dichas transferencias eran posibilitadas, en gran parte, por las grandes ¨sobrerecaudaciones¨ fiscales logradas por el Gobierno Central. Las mismas, como hemos
venido explicando desde hace tiempo, obedecían a que el Gobierno subestimaba las
proyecciones de ingresos fiscales en el Presupuesto, y como resultado, aparecía
logrando recaudaciones de ingresos muy por encima de lo presupuestado, y sobre la
base de estas ¨sobre-recaudaciones¨ podía efectuar fuertes transferencias de recursos al
Banco Central.
Así, dichas transferencias del Gobierno al Banco Central totalizaron C$ 2,204 Millones
en 2010, C$ 1,553 Millones en 2011 y C$ 2,514 Millones en 2012. Sin dichas
transferencias, el Banco Central no hubiese podido aumentar sus RINAS en US$ 98
Millones en 2010, US$ 100 Millones en 2011 y US$ 92 Millones en 2012.
Sin embargo, la situación cambió en 2013. En vez de que el Gobierno transfiriese
recursos al Banco Central, este tuvo que transferirle recursos al Gobierno, y para
contrarrestar el potencial efecto de dichas transferencias sobre las reservas
internacionales ha debido recurrir al apoyo de los bancos comerciales.
4. Algunas propuestas de modificación del sistema
tributario (un aporte para la discusión):
Con el fin de promover la discusión, en primer lugar adelantamos algunas propuestas
para contribuir a hacer menos inequitativa la actual Ley de Concertación Tributaria:
•
•
•
Establecer la tasa de retención definitiva sobre ¨rentas del capital mobiliario¨
(dividendos y rentas financieras) en un 15%. Esto contribuiría a que los estratos de
mayores ingresos, en los que se concentran estas fuentes de renta, contribuyan en
mayor medida al financiamiento de los bienes públicos que provee el Estado.
Restablecer el concepto de ¨territorialidad reforzada¨ para las rentas del capital y las
ganancias de capital, gravando aquellas que sean obtenidas por los contribuyentes
residentes fuera del país; esto implica la necesidad de apoyar los esfuerzos de la
OCDE de avanzar hacia un sistema de intercambio automático de información entre
las administraciones tributarias de los diferentes países.
Limitar a un 50% el porcentaje deducible de los intereses nominales que las
empresas pagan a terceros.
40 Ampliación de la base gravable del impuesto sobre la renta, a través de la reducción
del extenso y oneroso sistema de exenciones y exoneraciones. Establecer un límite
de 5 años más para la vigencia de los actuales esquemas de beneficios fiscales a la
inversión que asumen la forma de exenciones y exoneraciones. Las empresas que
hayan recibido dichos beneficios bajo la legislación actual las mantendrán por el
periodo establecido por la ley vigente. Los beneficios pueden mantenerse hasta el
límite de tiempo establecido únicamente sobre la tributación directa (renta) pero no
se justifica incluir la indirecta.
• Establecer un plazo máximo de 5 años de beneficios tributarios para empresas
nuevas que lo soliciten antes del plazo de extinción de los esquemas de exención,
sujetas a un esquema de tasas reducidas que irán aumentando año con año hasta que
concluya el periodo de vigencia de las exenciones.
• Establecer incentivos tributarios a las inversiones en sectores seleccionados por su
alto potencial de contribuir a la difusión tecnológica y arrastrar el crecimiento de los
demás sectores de la economía bajo la forma deducciones por inversión, o que sean
portadores de otras externalidades positivas importantes, bajo la forma de esquemas
créditos fiscales por inversión y depreciación acelerada, que son más efectivos y
menos costosos que la simple exención del pago de impuestos por una década o
más.
• Establecer un sistema impositivo sobre las concesiones para la explotación y
aprovechamiento de recursos naturales que combine:
! una regalía con una tasa ad-valorem moderada, en calidad de pago por el
derecho de uso y usufructo de un recurso que es patrimonio de la nación.
! el impuesto normal sobre la renta de las empresas (IR), destinado a gravar a la
tasa legal del IR el rendimiento normal del capital,
! un impuesto orientado expresamente a gravar las rentas de los recursos
naturales, y que permita al país de captar e invertir eficientemente un porcentaje
significativo de dichas rentas.
•
Dichas rentas —el excedente de los ingresos sobre los costos de producción,
incluidos los de exploración y desarrollo y la tasa de retorno normal del capital—
son una base tributaria especialmente atractiva, ya que, en principio, pueden ser
gravadas a una tasa de hasta 100% sin que la actividad privada deje de obtener el
rendimiento normal sobre el capital invertido.
•
•
•
Indexar las tablas que establecen las tarifas para las rentas del trabajo, las rentas de
actividades económicas y el régimen de cuota fija con respecto al tipo de cambio
oficial entre el córdoba y el dólar. Cuando los tramos de ingreso de la escala
progresiva se mantienen “congelados” en términos nominales, esto hace que, con el
transcurso de los años, al ajustarse los salarios nominales conforme a la inflación,
cada vez más asalariados veían su ingreso nominal superar el monto mínimo exento
y pasaban a los tramos superiores de la escala progresiva, aunque su ingreso real no
haya aumentado.
Eximir del pago del impuesto sobre la renta de activadas económicas a las
sociedades cooperativas legalmente constituidas.
Eximir del pago del impuesto sobre las rentas del capital y ganancias y pérdidas de
capital a las iglesias y demás entidades sin fines de lucro, siempre que el producto
de dichas rentas se utilice para las actividades que definen su naturaleza.
41 •
•
•
Deslindar a las personas naturales del régimen del impuesto sobre la renta de
actividades económicas e integrarlas al impuesto sobre rentas del trabajo, separando
las categorías de trabajadores por cuenta propia y trabajadores por cuenta ajena.
Efectuar un estudio que ayude a determinar de manera más objetiva la capacidad
contributiva real de los contribuyentes adscritos al régimen de cuota fija y revisar la
tabla que establece las tarifas que se aplican a los contribuyentes del régimen de
cuota fija, para adecuarla a la realidad.
De conformidad con los microdatos de las Encuestas de Hogares, determinar un
conjunto específico de bienes y servicios, además de joyas, licores finos, yates y
artículos de perfumería y cosmética, que tengan una ponderación más elevada en el
consumo del decil de hogares de mayores ingresos, y un peso mínimo o inexistente
en el consumo de los primeros ocho deciles, para establecer una lista taxativa que
estará gravada con tarifas relativamente altas por el Impuesto Selectivo al Consumo.
Pero una propuesta que busque avanzar aún más hacia un Sistema Tributario con mayor
Justicia y Equidad, no puede detenerse en este punto. El actual sistema de imposición
cedular y real no solo significa romper con los principios básicos de equidad horizontal
y vertical, sino que rinde montos de recaudación muy inferiores a los que se obtendrían
bajo un sistema global.
La incorporación de las rentas del capital sin excepciones bajo un sistema de renta
global, por el contrario, no solo tendría un rendimiento recaudatorio mucho mayor que
la que se obtendría bajo el sistema cedular, incrementando la capacidad redistributiva de
este impuesto, sino que permitiría lograr una mayor equidad, tanto horizontal como
vertical.
Por ello se propone establecer la diferencia entre impuesto sobre la renta de las
sociedades o entidades jurídicas con fines de lucro y las personas naturales o físicas, y
avanzar hacia el transito del actual sistema cedular y real de imposición sobre la renta a
un sistema de renta global y personal. Para establecer la base gravable del impuesto se
sumarian en una sola base imponible todas las rentas de los contribuyentes sin distingo
de su origen (rentas del trabajo, rentas del capital, otras fuentes).
Las fuentes rentas de los contribuyentes residentes se agregarían también con
independencia del país de origen de dichas rentas, aplicando el criterio de renta
mundial. Para poder reflejar la verdadera capacidad económica de los contribuyentes,
esta debe reflejar no solo la renta de las personas residentes derivada de operaciones
efectuadas dentro del país, sino también la derivada de operaciones efectuadas por estas
en el exterior.
Bajo el actual esquema, a las personas residentes de mayor capacidad económica les
basta con colocar sus fuentes de renta en el extranjero para justificar su no tributación
en Nicaragua. Sin este criterio, el contribuyente de alta capacidad económica que quiera
ubicar sus fuentes de riqueza fuera del país para no tributar lo puede hacer con apoyo de
la Ley.
Quien no pueda ubicar sus fuentes fuera, como los trabajadores, serían los que pagan el
impuesto. Basta además con que un gran empresario venda las acciones de sus empresas
en el exterior, obteniendo ganancias de capital, para que no tenga que tributar por esta
operación en Nicaragua, porque se efectuó fuera del territorio.
42 La deducción del impuesto pagado en la jurisdicción de origen de la renta, hasta el
límite que iguale al impuesto aplicable en Nicaragua, permitirá evitar que la misma
renta sea gravada dos veces, y por otro lado, este sistema permite lograr la neutralidad
de la imposición respecto a la exportación de capital para los inversionistas extranjeros
sujetos al principio de renta mundial, mientras que incentiva la inversión en el país para
los inversionistas nacionales
A la suma total de la renta obtenida de esta manera se le aplicarían las deducciones de
ley (mínimo exento, aporte al INSS y otros esquemas de seguro social, deducciones por
gastos médicos y carga familiar) para obtener la renta neta gravable. A esta base
imponible neta se le aplicaría una única escala progresiva con tasas marginales de entre
el 10% al 25% para obtener la cuota líquida del impuesto.
Al mismo tiempo, todos los contribuyentes con ingresos totales por debajo del mínimo
exento - ya sea que sus rentas provengan de rentas salariales, de rentas del capital o
mixtas - no serían alcanzados con el impuesto.
La transformación apunta a incluir al conjunto de las rentas del contribuyente residente
en una sola base, deducir un mínimo exento y las deducciones permitidas para obtener
la renta gravable, y luego aplicarles, a nivel de las personas físicas, una escala
progresiva (10%-25%). Ésta es la forma técnica de alcanzar la progresividad, de manera
que la misma no solo se aplique a los asalariados.
No se justifican los tratamientos tributarios especiales o preferenciales para diversas
fuentes de ingreso. Por el contrario, tratar tributariamente las rentas pasivas del capital,
es decir las rentas financieras y los dividendos, igual que a cualquier otro ingreso genera
ganancias de eficiencia, restaura la equidad horizontal y hace más progresivo el
impuesto. Por ello todas las fuentes de ingreso deben ser tratados de la misma forma:
sueldos, salarios, dividendos, rentas financieras y utilidades distribuidas deben estar
sujetos a la misma escala de tasas progresivas.
La imposición global sobre la renta descansaría en un sistema de retenciones a cuenta,
que permitan garantizar el control de cumplimiento, fortalecer la recaudación del
impuesto, y para igualar la situación de los distintos tipos de contribuyente respecto de
la efectiva aplicación del impuesto. En tal sentido, las actuales retenciones definitivas se
convertirían en retenciones a cuenta. Este porcentaje operaria como un crédito de
impuesto que el contribuyente se puede aplicar al determinar su obligación tributaria al
final del período.
43