Umsatzsteuer und Miete - Deutscher Mietgerichtstag

Jürgen Herrlein
Umsatzsteuer und Miete
Grundzüge und aktuelle Fragen
Vortrag auf dem Deutschen Mietgerichtstag 2013
Gliederung
1.
Grundlagen............................................................................................................................................3
a)
Allgemeines ......................................................................................................................................3
aa)
Steuerbare Umsätze...............................................................................................................3
bb)
Entstehung der Steuer ..........................................................................................................3
cc)
System der Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug................................................................4
dd)
Vorsteuerberichtigung ..........................................................................................................7
b) Umsatzsteueroption........................................................................................................................8
aa)
Voraussetzungen der Option ..............................................................................................9
bb)
Ausübung der Option........................................................................................................ 10
c) Sonderregelung für Kleinunternehmer.................................................................................... 11
d) Vereinbarung der USt im Mietvertrag ..................................................................................... 11
e) Mietvertrag als Rechnung ........................................................................................................... 12
aa)
Erforderliche Angaben ...................................................................................................... 13
bb)
Folgen fehlender oder unrichtiger Angaben ................................................................. 14
f) Bemessung der Umsatzsteuer.................................................................................................... 14
2. Vermietung von Wohnraum .......................................................................................................... 15
a)
b)
Vermietung an einen Endmieter............................................................................................... 15
Vermietung an einen Zwischenvermieter ............................................................................... 15
aa)
Altbestand ............................................................................................................................ 15
bb)
Neuerrichteter Wohnraum ............................................................................................... 16
Vermietung von Geschäftsraum.................................................................................................... 16
a)
b)
Altbestand...................................................................................................................................... 16
Neuerrichteter Geschäftsraum.................................................................................................. 16
aa)
Kein Ausschluss des Vorsteuerabzugs........................................................................... 17
3.
4.
5.
bb)
Bagatellgrenze ...................................................................................................................... 17
cc)
Schadensersatz..................................................................................................................... 18
Vermietung von Räumen zur kurzfristigen Beherbergung und von Stellplätzen ............... 18
Vermietung von sonstigen Räumen.............................................................................................. 19
6.
7.
Nutzungsentschädigung .................................................................................................................. 19
Schadenersatz..................................................................................................................................... 19
1
8. Entschädigung für unterlassene Instandhaltung........................................................................ 20
9. Abstandszahlung............................................................................................................................... 21
10.
Nebenkosten ................................................................................................................................. 21
a) Vermieter hat nicht zur Umsatzsteuer optiert ....................................................................... 22
b)
11.
12.
13.
Vermieter hat zur Umsatzsteuer optiert.................................................................................. 22
Kautionszinsen ............................................................................................................................. 23
Mietgarantie................................................................................................................................... 24
Widerruf der Option zur Umsatzsteuer .................................................................................. 25
14.
Schlußbemerkung......................................................................................................................... 25
2
1.
Grundlagen1
a)
Allgemeines
aa)
Steuerbare Umsätze
Der Umsatzsteuer unterliegen steuerbare Umsätze (§ 1 Abs. 1 UStG), die nicht
ausnahmsweise steuerfrei (§§ 4, 4a, 4b, 5 UStG) sind.
bb)
Entstehung der Steuer
Die Entstehung der Umsatzsteuer ist von einer tatsächlichen und einer zeitlichen
Komponente abhängig.
Tatsächlich entsteht die Umsatzsteuer entweder mit Leistungsausführung,
Entgeltvereinnahmung, mit Entnahme oder Abrechnung und Erwerb.
mit
Der EuGH spricht davon, dass Gegenstand der Umsatzbesteuerung Leistungen gegen
Entgelt sind. Dabei definiert er den Begriff der Leistung umsatzsteuerlich umfassend dahin,
dass einem identifizierbaren Leistungsempfänger ein wirtschaftlicher Vorteil verschafft
werden muß, der beim Abnehmer oder am Ende der Leistungskette einen Verbrauch i. S. d.
Umsatzsteuersystems ermöglicht.2 Die Problematik dieses Abstellens auf einen
verbrauchbaren Vorteil zeigt sich daran, dass die Rechtsprechung jüngst entschied,3 die
vorzeitige Entlassung aus einem Vertrag gegen eine Abstandszahlung sei nicht
(umsatzsteuerfreier) Schadensersatz, sondern (steuerpflichtiger) Leistungsaustausch, weil
im entschiedenen Fall der Vorteil darin zu sehen gewesen sei, dass durch die vorzeitige
Entlassung gegen Zahlung weiterer Streit vermieden worden sei. Diese Rechtsprechung
betrifft grundsätzlich alle Fälle, bei denen die Entlassung aus einem gegenseitigen Vertrag
an eine Abstandszahlung geknüpft ist, denn die Vermeidung von Streit als „Vorteil“ wird in
solchen Konstellationen regelmäßig eine Rolle spielen.
Bei der Vermietung handelt es sich um einen Fall der Lieferung und sonstigen Leistung, die
Umsatzsteuer entsteht also entweder mit der Leistungsausführung oder mit der Einnahme
der Miete.
Ob beim Vermieter die Umsatzsteuer mit Leistungsausführung oder mit Einnahme der Miete
entsteht, richtet sich nach § 20 Abs. 1 UStG. Danach berechnet sich die USt grundsätzlich
nach den vereinbarten Entgelten; das Finanzamt kann aber auf Antrag die Berechnung nach
vereinnahmten Entgelten (also die Ist-Versteuerung) gestatten, wenn
1
2
3
Der Vortrag beschränkt sich auf materielle Fragen bei der Miete. Auf das Sonderproblem der
Steurschuldnerschaft für Dritte § 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 4 S. 1 UStG wird nicht eingegangen. Zur
Umsatzsteuer im Mietprozeß vgl. Herrlein, NZM 2005, 648 (650 f.).
EuGH, Urt. v. 18.12.1997 („Landboten-Agrardienste“), DStRE 1998, 888; ebenso BFH, Urt. v.
13.11.1997, BStBl II 1998, 169.
BFH, Urt. v. 7.7.2005, UR 2005, 663 mit ablehnender Anm. Hummel.
3
 der Gesamtumsatz des Unternehmers im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr
als €500.000 betragen hat (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UStG), oder
 der Unternehmer nach § 148 AO von der Bilanzierung befreit ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 2
UStG), oder
 die Umsätze aus einer Tätigkeit als Freiberufler nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
stammen (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG)
Zeitlich entsteht die Umsatzsteuer gem. § 13 Abs. 1 UStG immer nur mit Ablauf eines
Voranmeldungszeitraums. Die Entstehung erfolgt demnach regelmäßig mit Ablauf eines
Kalendermonats oder Kalendervierteljahres (§ 18 Abs. 2 UStG). Ist der Unternehmer von der
Abgabe der Voranmeldungen befreit, entsteht die Umsatzsteuer mit Ablauf des
Besteuerungszeitraums gem. § 16 Abs. 1 S. 2 UStG, also spätestens mit Abauf des
Kalenderjahrs.
cc)
System der Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug
Bei der deutschen Umsatzsteuer handelt es sich um eine „Allphasen-Netto-Umsatzsteuer
mit Vorsteuerabzug“. Das bedeutet, dass die Umsatzsteuer auf jeder Wirtschaftsstufe
erhoben wird, ein jeder Unternehmer aber die von ihm selbst gezahlte Umsatzsteuer (die
Vorsteuer) von den Finanzbehörden erstattet bekommt. Dies geschieht, indem der
Unternehmer die von ihm eingenommene Umsatzsteuer aus seinen Leistungen an Dritte
(Kunden) mit der von ihm selbst gezahlten Umsatzsteuer (Vorsteuer) verrechnet (sog.
Vorsteuerabzug, weil die Vorsteuer von der eingenommenen Umsatzsteuer rechnerisch
abgezogen wird) und mit den Finanzbehörden nur die Differenz abrechnet, indem er sie
entweder an das Finanzamt überweist oder eine entsprechende Auszahlung (Erstattung)
vom Finanzamt erhält.
Der Steuerpflichtige errechnet seine Umsatzsteuerschuld also selbst. Das Finanzamt nimmt
dabei eine Prüfung des hinter der Rechnung stehenden Sachverhalts im Rahmen des
Massengeschäfts grundsätzlich nicht vor, sondern beschränkt sich auf Stichproben. Es
handelt sich somit um ein „Umsatzsteuersystem, das überwiegend auf Vertrauen aufgebaut“
ist. 4
Durch dieses System mit Vorsteuerabzug wird im Ergebnis nur der Nettoumsatz erfaßt und
im Ergebnis nur der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Endverbraucher belastet.5
Ob jemand zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, hängt dabei grundsätzlich davon ab, ob er als
Unternehmer (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) eigene steuerbare Umsätze ausführt. Unternehmer
ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 UStG).
Die Finanzverwaltung6 läßt es dabei im Anschluß an die Rechtsprechung7 genügen, dass der
Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für
4
5
So BGH, Urt. v. 11.7.2002, UR 2002, 465, 466 l. Sp.
Es soll durch den Vorsteuerabzug verhindert werden, dass Steuern auf Steuern (sog.
Steuerkumulation) zu zahlen sind.
4
solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. .
Diese Lehre vom Vorsteuerabzug nach Maßgabe der Verwendungsabsicht führt zu
erheblichen Unsicherheiten, weil es dazu im Detail vier verschiedene Auffassungen
innerhalb der Fianzverwaltung und Rechtsprechung gibt:
 Nach Ziff. 15.2 Abs. 1 UStAE 2011 soll es auf die beabsichtigte erste Leistung oder
erste unentgeltliche Wertabgabe ankommen.
 Nach weiterer Ansicht soll es beim Bezug von Leistungen, die nicht nur einmalig zur
Ausführung von Umsätzen verwendet werden, auf die Verwendungsabsicht für das
erste Kalenderjahr der Verwendung ankommen.8
 Nach wiederum anderer Ansicht soll im vorstehenden Fall auf die gesamte im
Zeitpunkt des Leistungsbezugs bekannte Verwendungsabsicht abgestellt werden.9
 Die Rechtsprechung dagegen differenziert:10 Wird im Jahr des Leistungsbezugs mit
der Verwendung begonnen, kommt es für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs nicht
auf die beabsichtigte, sondern auf die tatsächliche Verwendung in diesem
Kalenderjahr an. Nur wenn im Jahr des Leistungsbezugs die tatsächliche
Verwendung noch aussteht, ist der Vorsteuerabzugs endgültig nach der
Verwendungsabsicht zu beurteilen.
Europarechtlich ist dieses Abstellen auf die Verwendungsabsicht bedenklich, weil nach Art.
17 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie das Recht auf den Vorsteuerabzug entsteht, wenn der
Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, was nach Art. 10 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie
der Fall ist, wenn die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt ist.
Umsatzsteuer
und
Vorsteuerabzug
entstehen
also
zeitsynchron,
auf
die
11
Verwendungsabsicht kommt es nicht an.
Führt ein Unternehmer teilweise Umsätze aus, die einen Vorsteuerabzug zulassen, und
teilweise nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze, muss eine Aufteilung erfolgen.
Dabei ist zunächst eine direkte Zuordnung der Eingangsleistungen vorzunehmen (§ 15 Abs.
1 und 2 UStG) und bei danach nicht verbleibenden Eingangsleistungen eine sachgerechte
Schätzung vorzunehmen (§ 15 Abs. 4 UStG), 12 welche bei der Vermietung bspw. nach
13
14
15
Fläche oder dem Umsatz erfolgen kann.
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
R 203 Abs. 1 UStR; vgl. BMF-Schreiben v. 24.4.2003, BStBl I 2003, 313.
BFH, Urt. v. 25.11.2004, BStBl II 2005, 414.
BMF-Schreiben v. 6.12.2005, UR 2006, 36, Tz. 11 (dort Bsp. 3).
BMF-Schreiben v. 28.3.2006, BStBl I 2006, 346.
BFH, Urt. v. 2.3.2006, DStR 2006, 1597.
Vgl. EuGH, Urt. v. 30.3.2006 („Uudenkaupungin kaupunki“), UR 2006, 530; ausf. Lipross. Stbg
2006, 577, 592 f.
Vgl. BFH, Urt. v. 12.3.1992, BStBl II 1992, 755 = UR 1993, 23.
BFH, Urt. v. 20.7.1988, BStBl II 1988, 1012 = UR 1989, 61; Urt. v. 12.3.1992, BStBl II 1992,
755 = UR 1993, 23.
BFH, Urt. v. 17.8.2001, BStBl II 2002, 833 = UR 2001, 552 = UStB 2001, 367; beachte aber,
dass nach § 15 Abs. 4 S. 3 UStG seit 1.1.2004 eine Aufteilung nach Umsatz nur dann zulässig
ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zuordnung möglich ist.
Dazu ausführlich Lausterer, UStB 2005, 302.
5
Beispiel:
Der Vermieter hat 1/3 eines Haus (umsatzsteuerfrei) als Wohnraum und 2/3 unter
Umsatzsteuerausweis als Geschäftsraum vermietet. Er läßt von einem Schreiner bei
einer Wohnung die Eingangstür reparieren und gleichzeitig Reparaturarbeiten an der
Haustüre ausführen. Vom Schreiner erhält der Vermieter eine Rechnung über
Reparatur Wohnungstür
€500
Reparatur Haustür
€500
-----------Zwischensumme
€1.000
USt 19%
€ 190
-----------gesamt
€1.190
=======
Hinsichtlich der USt auf die Kosten für die Wohnungstür (19% auf €500 = €95) hat
der Vermieter keinen Vorsteuerabzug, weil die Vermietung der Wohnung
umsatzsteuerfrei erfolgte und die Reparatur der Wohnungstüre direkt diesem Bereich
zuzuordnen ist.
Die Reparatur der Haustüre kann dagegen weder der Wohnraumvermietung, noch
der Geschäftsraumvermietung zugeordnet werden, da diese Türe das gesamte Haus
abschließt. Diese Reparaturkosten sind demnach umsatzsteuerlich flächenanteilig
aufzuteilen. Der Vermieter kann also für 2/3 der auf die Reparatur der Haustüre
entrichtetenden USt (2/3 von 19% auf € 500 = €63,33) den Vorsteuerabzug in
Anspruch nehmen.
Von den gezahlten € 160 USt erhält der Vermieter demnach im Wege des
Vorsteuerabzugs von der Finanzbehörde €63,33 erstattet.
Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG die Steuer für die
Lieferungen und für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung
steuerfreier Umsätze verwendet.
Beispiel:
Vermieter V1 vermietet an den Mieter M1 (umsatzsteuerfrei) eine Wohnung für €
1.000; Vermieter V2 vermietet an den Mieter M2 ein Büro für €1.190 (€1.000 Miete
zzgl. 19% USt in Höhe von €190). In beiden Mieteinheiten läßt der Vermieter für
jeweils €95,20 (€80 Werklohn und Material zzgl. €15,20 USt) ein neues Türschloß
einbauen.
Im Fall M1 ist die Steuer von €15,20 für V1 „verloren“, weil er sie für eine Leistung
zur Ausführung steuerfreier Umsätze, nämlich die Vermietung von Wohnraum,
verwendet hat. Im Fall M2 kann V2 die €15,20 zum Vorsteuerabzug nutzen, weil die
Vermietung nicht umsatzsteuerfrei erfolgt ist.
6
Im obigen Beispielsfall ist dies unproblematisch auch dann möglich, wenn ein Vermieter
beide Einheiten vermietet, weil die Werkleistung jeweils einer Mieteinheit konkret zuzuordnen
ist. Probleme entstehen aber dann, wenn die Leistung nicht eindeutig einem Bereich
zuzuordnen ist. Dies wäre bspw. dann der Fall, wenn der Vermieter ein neues Schloß in die
Hauseingangstüre, die sowohl dem Wohnraummieter als auch dem Büromieter Zugang zum
Treppenhaus gewährt, einbauen läßt.
In diesen Fällen ist vom Vermieter durch eine sachgerechte Schätzung zu ermitteln, wie die
Steuer zu verteilen ist (§ 15 Abs. 4 S. 2 UStG). Bis zum 31.12.2003 konnte dabei die
Zuordnung nach einem Umsatzschlüssel (Mietumsätze, die den Vorsteuerabzug
16
ausschließen, zu den Mietumsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen) erfolgen. Durch
den mit Wirkung zum 1.1.2004 eingefügten § 15 Abs. 4 S. 3 UStG ist diese Aufteilung nur
noch zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Da allerdings der
Umsatzschlüssel in Art. 17 V 3c der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie der EG als
Regelaufteilungsmethode genannt ist, ist zweifelhaft, ob § 15 Abs. 4 S. 3 UStG
17
europarechtskonform ist.
Nutzt der Unternehmer das Wirtschaftsgut teils unternehmerisch und teils
nichtunternehmerisch, ist zu differenzieren, wobei ein Vorsteuerabzug nur bei einer
18
unternehmerischen Nutzung von 10% oder mehr möglich ist.
dd)
Vorsteuerberichtigung
Der Vorsteuerabzug richtet sich nach den bei Bezug der Leistung geltenden Verhältnissen.
Ändern sich diese Verhältnisse im Laufe der betrieblichen Verwendung des betreffenden
Wirtschaftsguts, oder wird es veräußert oder entnommen, schreibt § 15a UStG eine
Berichtigung des Vorsteuerabzugs vor, wenn ab dem Zeitpunkt der erstmaligen
Verwendung bei Grundstücken und Gebäuden weniger als zehn Jahre, bei allen anderen
Wirtschaftgütern weniger als fünf Jahre verstrichen sind.19
Die Vorsteuerberichtigung kann dabei sowohl zu Gunsten wie zu Lasten des
Steuerpflichtigen erfolgen, aber nicht rückwirkend auf den Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs,
sondern ab Änderung der Verhältnisse.
Beispiel:
16
17
18
19
BFH, Urt. v. 17.8.2001, BStBl II 2002, 833; Urt. v. 29.7.2003, BFH/NV 2004, 234.
Dazu ausf. Schuck/Frenzel, UR 2004, 180, 184.
Die Vereinbarkeit der Regelung und insb. der 10%-Grenze mit dem Vorsteuerabzugsrecht
nach Art. 17 der 6. EG-Richtlinie wird stark bezweifelt; vgl. Völkel, UR 2005, 307 m.w.N.
Ausf. Forster, UStB 2006, 12; Schneider, GE 2005, 785 (mit Rechenbeispielen); Walkenhorst,
UStB 2006, 82.
7
Unternehmer U kauft am 1.5.2005 ein bewegliches Wirtschaftsgut für €10.000 zzgl.
19% USt in Höhe von €1.900. Er hat die Absicht, das Wirtschaftsgut zu 100% für
zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze (unternehmerisch) zu verwenden und
nimmt deshalb in voller Höhe den Vorsteuerabzug vor. Der Berichtigungszeitraum
beträgt 5 Jahre, endet also am 30.4.2010.
Am 1.1.2008 beschließt U, das Wirtschaftsgut ab sofort nur noch zu 60% zur
Ausführung vorsteuerabzugsberechtigter Umsätze zu verwenden und zu 40% privat.
Daraus ergibt sich eine für den Zeitraum vom 1.1.2008 bis 30.4.2010 erforderliche
Vorsteuerberichtigung in Höhe von jeweils 40%.
U muss also
2008
€1.900 : 5 Jahre x 40%
= €152
2009
€1.900 : 5 Jahre x 40%
= €152
2010
€1.900 : 5 Jahre x 4/12 Monate x 40%
= € 50,67
---------------insgesamt
€354,67
=========
an das Finanzamt zurückzahlen.
Wird das Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums veräußert, verkürzt sich
hierdurch der Berichtigungszeitraum nicht.
Bei Herstellung eines Gebäudes beginnt der Berichtigungszeitraum i.S.d. § 15a UStG
grundsätzlich mit der Fertigstellung. Dabei gelten folgende Besonderheiten:20
 Wird das Gebäude in Bauabschnitten erstellt, beginnt der Berichtigungszeitraum mit
der jeweiligen erstmaligen Verwendung.
 Wird das Gebäude nach seiner Fertigstellung nur teilweise verwendet, besteht nach
Ansicht der Finanzverwaltung ein einheitlicher Berichtigungszeitraum für das ganze
Gebäude, welcher mit dessen erstmaliger Verwendung beginnt, wobei es lediglich
auf die erstmalige Verwendung, nicht auf die erstmalige vollständige Verwendung
ankommt.21
b)
Umsatzsteueroption
Nach § 4 Nr. 12 a - c UStG sind Umsätze aus
 der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 a),
 der Überlassung von Grundstücken oder Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund
eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrages oder Vorvertrages (§ 4
Nr. 12 b),
 der Bestellung, der Übertragung und der Überlassung der Ausübung von dinglichen
Nutzungsrechten an Grundstücken (§ 4 Nr. 12 c)
20
21
Vgl. Schmitt, UR 2005, 243.
Vgl. R 216 Abs. 3 S. 4 UStR.
8
umsatzsteuerfrei, sofern es sich nicht um
 die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen
Beherbergung von Fremden bereithält,
 die Vermietung von Abstellplätzen für Fahrzeuge,
 die kurzfristige Vermietung von Campingplätzen oder
 die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller
Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie
wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks sind,
handelt.22
Auf diese Befreiung von der grundsätzlichen Verpflichtung nach § 1 Abs. 1 UStG zur
Entrichtung von Umsatzsteuer auf seine Mieteinnahmen kann der Vermieter nach § 9 Abs. 2
UStG verzichten und den Umsatz aus der Vermietung als steuerpflichtig behandeln.
aa)
Voraussetzungen der Option
Voraussetzung für die Option zur Umsatzsteuer ist zunächst, dass an einen anderen
Unternehmer für dessen Unternehmen vermietet wird. 23 Liegt zudem ein Fall des § 27 Abs. 2
UStG vor muss der Mieter, das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwenden oder zu
24
verwenden beabsichtigen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, es sei denn, es
handelt sich um ein Altgebäude gemäß § 27 Abs. 2 UStG.
Hinweis:
Wird neben dem mietenden Unternehmen aus Haftungsgründen auch eine
Privatperson als Vertragspartei in den Mietvertrag aufgenommen, liegt
umsatzsteuerlich keine Vermietung „an einen anderen Unternehmer“ mehr vor. Als
Folge davon ist kein Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit möglich. 25
Im Einzelfall ist deshalb zu prüfen, ob die Mithaftung nicht durch eine andere
Rechtskonstrutkion – bspw. Bürgschaft – erreicht werden kann.
22
23
24
25
Diese unterschiedliche Behandlung entspricht Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. EG-Richtlinie
vom 17.5.1977, wonach die Mitgliedsstaaten der EU die Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken mit Ausnahme bestimmter aufgezählter Umsätze von der Umsatzsteuer
befreien; vgl. EuGH, Urt. v. 3.2.2000, UR 2000, 123 = UStB 2000, 43 mit Anm. Vellen.
Instruktiv zu den Begriffen OLG Düsseldorf, Urt. v. 24.5.2005, NZM 2006, 262.
Das BMF hat dazu mit BMF-Schreiben v. 25.9.2001 (IV D 1 - S 7198 - 10/01), BStBl I 2001,
699 zur Prüfung des Vorsteuerabzugs aus Baumaßnahmen und Grundstückserwerben ab
1.1.2002 die Vordruckmuster USt 1 W Anfrage zum Vorsteuerabzug bei
Baumaßnahmen/Grundstückserwerb, USt 2 W Auskunft zum Vorsteuerabzug aus
Baumaßnahmen/Grundstückserwerb und USt 3 W Auskunftsersuchen zum Vorsteuerabzug
bei Baumaßnahmen/Grundstückserwerb herausgegeben.
BFH, Urt. v. 7.11.2000, BFHE 194, 270.
9
Der Verzicht des Vermieters auf die Umsatzsteuerfreiheit – allgemein als Ausübung der
Umsatzsteueroption bezeichnet – hat zur Folge, dass die Umsätze aus der Vermietung
gemäß § 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandelt werden. Motivation des Vermieters für
diese Vorgehensweise ist regelmäßig, dass ihm dann die (bspw. beim Bau oder dem
umsatzsteuerpflichtigen Erwerb, aber auch aus laufenden Reparaturmaßnahmen)
anfallenden Vorsteuern erstattet werden können. 26
27
Ob der Vermieter zur Umsatzsteuer optiert oder nicht, ist seine freie Entscheidung. Zur
Umsatzsteueroption ist der Vermieter auch dann nicht verpflichtet, wenn der Mieter ein
starkes Interesse daran hat.28 Allerdings wird von der Rechtsprechung29 die Auffassung
vertreten, die Formulierung „inklusive Umsatzsteuer“ im Mietvertrag verpflichte den
Vermieter zur Option.
bb)
Ausübung der Option
Den Finanzbehörden gegenüber muss der Vermieter keine besondere Erklärung
hinsichtlich der Umsatzsteueroption abgeben. Es genügt, dass er entweder dem Mieter
gegenüber die Umsatzsteuer gesondert ausweist 30 und abrechnet oder den Umsatz in seiner
31
Umsatzsteuervoranmeldung als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Handelt es sich beim
Vermieter um eine Miteigentümergemeinschaft, muss die Umsatzsteueroption einheitlich,
also von jedem Miteigentümer, erklärt werden.32
Führt der Vermieter noch keine Umsätze aus, bspw. weil das Mietobjekt noch in der
Bauphase ist, reicht es für die Sicherung des Vorsteuerabzugs aus, wenn der Vermieter den
Finanzbehörden erklärt und nachweist, dass er die Absicht habe, optionsfähige Umsätze
auszuführen.33
Die Optionsmöglichkeit besteht für jede einzelne Leistung. Der Vermieter kann deshalb
in einem Gebäude, soweit die Option zulässig ist, jede einzelne Mietfläche und jeden
einzelnen Mietvertrag der Umsatzsteuer unterwerfen. 34 Eine bloß quotale Aufteilung ist
jedoch nicht zulässig. 35 Eine Trennung von Grund und Boden einerseits und einem
aufstehenden Gebäude oder Gebäudeteil andererseits ist ebenfalls nicht zulässig.36
26
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
Ausführliche Rechenbeispiele dazu bei Jungen/Theile, DStR 1994, 561 ff.; grundlegend
bereits Klunzinger, ZMR 1971, 106 ff.
BGH, Urt. v. 12.1.1981, ZMR 1981, 113.
BGH, Urt. v. 30.1.1991, ZMR 1991, 171.
OLG Hamm, Urt. v. 3.9.2003, NJW-RR 2003, 1593 = ZMR 2003, 925 mit Anm. Kieserling.
BFH, Urt. v. 5.2.2004, BStBl II 2004, 795.
BFH, Urt. v. 1.12.1994, BStBl II 1995, 426, 427 = BB 1995, 1337; Urt. v. 16.7.1997, DStR
1997, 1606; R 148 Abs. 3 UStR.
BayObLG, Urt. v. 13.6.1996, NJW-RR 1997, 79.
BFH, Urt. v. 8.3.2001, DStR 2001, 700; Urt. v. 17.5.2001, BStBl II 2003, 433; R 148 Abs. 5
UStR; Schmitt, UR 2005, 243.
R 148 Abs. 6 UStR; EuGH, Urt. v. 8.6.2000, BStBl II 2003, 452.
BFH, Urt. v. 26.6.1996, BStBl II 1997, 98.
EuGH, Urt. v. 8.6.2000, BStBl II 2003, 452.
10
Auf die Umsatzsteueroption kann der Vermieter nach § 14c Abs. 1 S. 3 UStG durch
Erklärung gegenüber der Finanzbehörde unter Berücksichtigung von § 14c Abs. 2 S. 3-5
37
UStG wieder verzichten. Dies ist solange möglich, als die Steuerfestsetzung noch nicht
bestandskräftig geworden ist. In diesem Fall verliert auch der Mieter gem. § 175 Abs. 1 S. 1
Nr. 2 AO rückwirkend den Vorsteuerabzug.38
c)
Sonderregelung für Kleinunternehmer
Für umsatzsteuerrechtliche Kleinunternehmer gibt es eine Sonderregelung in § 19 Abs. 1 S.
4 UStG. Ein solcher Kleinunternehmer führt zwar steuerbare und steuerpflichtige Umsätze
aus, die Umsatzsteuer für diese Umsätze wird jedoch nicht erhoben; der Kleinunternehmer
wird also umsatzsteuerlich so behandelt, als wären seine Umsätze zwangsläufig
39
steuerbefreit.
Diese Regelung dient zwar der Verwaltungsvereinfachung, weil der
Kleinunternehmer keine USt-Erklärung abgeben muss, sie hat aber zur Folge, dass er bei
der Vermietung nicht zur Umsatzsteuer optieren kann.40
Um diesem Ergebnis zu entgehen, kann der Kleinunternehmer nach § 19 Abs. 2 UStG
erklären, dass er auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 Abs. 1
UStG verzichtet (Option zur Regelbesteuerung). Anschließend kann er dann bei der
Vermietung zur Umsatzsteuer optieren.
Handelt es sich bei dem Unternehmer zunächst um einen Kleinunternehmer und fällt diese
Eigenschaft später entweder durch Überschreiten der Grenzen von § 19 Abs. 1 UStG oder
durch Option nach § 19 Abs. 2 UStG weg, kann die ursprünglich nicht abziehbare Vorsteuer
nach § 15a UStG berichtigt werden.41
d)
Vereinbarung der USt im Mietvertrag
Der Mieter ist zur Zahlung von Umsatzsteuer auf die Miete nur verpflichtet, wenn dies
42
vertraglich vereinbart ist. Eine solche Regelung ist auch formularvertraglich zulässig,
erfordert aber, dass der Mieter zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. 43
37
38
39
40
41
42
43
R 148 Abs. 4 UStR; BMF-Schreiben vom 1.10.2010, BStBl 2010 I, 768.
BFH, Urt. v. 6.10.2005, DStR 2006, 466.
Ausnahmen für die innergemeinschaftliche Lieferung neuer Fahrzeuge (§ 19 Abs. 4 UStG).
Vgl. R 148 Abs. 2 UStR.
BFH, Urt. v. 17.6.2004, BStBl II 2004, 858.
BGH, Urt. v. 30.1.1991, NJW-RR 1991, 647; OLG Düsseldorf, Urt. v. 15.3.2011, NJOZ 2011,
761; LG Hamburg, Urt. v. 23.1.1998, ZMR 1998, 294; LG Bochum, Urt. v. 12.9.1986, NJW-RR
1987, 402; Schmid, NZM 1999, 292.
BGH, Urt. v. 25.7.2001, NZM 2001, 952; LG Magdeburg, Urt. v. 19.12.1995, ZMR 1997, 84;
AG Ebersberg, Urt. v. 24.9.1991, NJW-RR 1993, 841; vgl. Bub, NZM 1998, 789, 794.
11
Fehlt eine vertraglich geregelte Belastung des Mieters mit der Umsatzsteuer, kann der
Vermieter zwar trotzdem zur Umsatzsteuer optieren,44 er kann die Umsatzsteuer dann aber
wegen der fehlenden mietvertraglichen Regelung nicht auf die Miete aufschlagen, denn die
vereinbarte Miete gilt dann als Bruttomiete, so dass der Vermieter die Umsatzsteuer aus der
Miete an das Finanzamt abführen muss.45 Dadurch wird zwar einerseits der Mietertrag des
Vermieters um die Höhe der aus der Miete entnommenen Umsatzsteuer geschmälert, aber
andererseits um zu verrechnende Vorsteuer erhöht. Der Mieter kann in diesem Fall eine
Reduzierung seiner Miete nicht verlangen, denn für ihn ist die vertraglich vereinbarte Miete
der zu zahlende Endpreis, gleich, ob der Vermieter daraus Umsatzsteuer abführt oder
nicht. 46
Hat der Mieter auf Grund vertraglicher Vereinbarung USt an den Vermieter gezahlt, jener
aber zur USt nicht wirksam optiert, kann der Mieter im Einzelfall einen
47
Rückzahlungsanspruch nach § 812 Abs. 1 S. 1 BGB gegen den Vermieter haben, sofern
die gezahlte USt nicht im Falle des Scheiterns der Option Nettobetrag zur Kompensation des
dem Vermieter entgehenden Vorsteuerabzugs sein sollte.48
Bei unwirksamer Option des Vermieters kann jedoch ausnahmesweise eine
Zahlungsverpflichtung des Mieters auch in Höhe des Betrags der Umsatzsteuer in Frage
kommen, wenn die Auslegung des Mietvertrags ergibt, dass die Parteien einen Gesamtpreis
unabhängig von der Berechtigung der Wirksamkeit der Umsatzsteuervereinbarung vereinbart
49
haben.
Im Falle nicht wirksamer Umsatzsteueroption handelt es sich aus Sicht des Vermieters um
einen unberechtigten Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 S. 1 UStG; er schuldet also die
USt dem Finanzamt, sofern er nicht eine Berichtigung nach § 14c Abs. 2 S. 3 UStG
vornehmen kann.
e)
Mietvertrag als Rechnung
Um den Vorsteuerabzug zu ermöglichen, muss der Vermieter entweder über die Miete eine
50
Rechnung ausstellen oder der Mietvertrag muss die Qualität einer Rechnung haben.
Ersetzt der Mietvertrag die Rechnung, muss zur Inanspruchnahme der Vorsteuer die
Erbringung der Leistung aber noch durch ergänzende Belege nachgewiesen werden. Es
müssen also Leistungsbelege (bspw. Quittungen oder Kontoauszüge) mit Angabe der
51
jeweilige Monate als Leistungsabschnitte vorliegen. Die Rechtsprechung fordert hierbei
44
45
46
47
48
49
50
51
So BGH NJW-RR, Urt. v. 30.1.1991, NJW-RR 1991, 647.
OLG Naumburg, Urt. v. 9.11.1999, ZMR 2000, 291; OLG Stuttgart NJW 1973, 2066.
OLG Naumburg, a.a.O.
BGH, Urt. v. 28.7.2004, NZM 2004, 785.
Vgl. BFH, Urt. v. 15.6.2005, NZM 2005, 703 = NJW 2005, 2775.
BGH, Urt. v. 21.1.2009, ZMR 2009, 436 mit Anm. Ortmanns/Neumann, ZMR 2010, 91.
OLG Düsseldorf, Urt. v. 24.5.2005, NZM 2006, 262, 263 = GE 2005, 989; Einzelheiten vgl.
Pump/Fittkau, UStB 2006, 335.
BFH, Urt. v. 7.7.1988, UR 1989, 30; Urt. v. 7.11.2000, BFH/NV 2001, 348; Urt. v. 6.11.2002,
BFH/NV 2003, 393.
12
zusätzlich, dass nicht nur aus dem Mietvertrag, sondern auch aus dem Zahlungsbeleg der
gesonderte Steuerausweis erkennbar sein muss.52
aa)
Erforderliche Angaben
Nach § 14 Abs. 4 UStG, Ziff. 14.1. Abs. 2 UStAE 2011 erfordert eine ordnungsgemäße
Rechnung folgende Angaben:
 vollständiger Name und die vollständige Anschrift von Vermieter und Mieter,
 die dem Vermieter vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom
Bundesamt für Finanzen erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer,
 das Ausstellungsdatum (der Mietvertrag muss also mit Datum unterzeichnet sein),
 eine fortlaufende Nummer des Mietvertrags, die zur Identifizierung vom Vermieter
einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer),
 exakte Bezeichnung der Mietsache (Straße, Hausnummer, Etage, Lage im Objekt),
 Vertragslaufzeit,
 getrennte Angabe von Miete und ausgerechneter Umsatzsteuer darauf und
 den anzuwendenden Steuersatz.
Das Erfordernis der getrennten Angabe von Miete und ausgerechneter Umsatzsteuer darauf
kann dann Probleme bereiten, wenn sich die Miete nach Vertragsschluß, bspw. auf Grund
einer Indexklausel, ändert. Zivilrechtlich ist den Vertragsparteien in diesem Fall insbesondere
mit Blick auf das gesetzliche Schriftformerfordernis nach § 550 BGB zu raten, die
veränderten Umstände in einem Ergänzungsvertrag festzuhalten. Umsatzsteuerrechtlich
genügt es jedoch, wenn sich die (geänderte) Miete und die gesondert ausgewiesene
Umsatzsteuer aus dem Überweisungsbeleg der monatlichen Mietzahlung ergeben.53
Die Rechnung wird üblicherweise auf Papier ausgestellt und muss im Original vorliegen54.
Unter Beachtung der strengen Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 UStG kann die Rechnung
jedoch auch
 per E-Mail
 im elektronischen Datenaustausch (EDI-Verfahren)
 durch Übermittlung von Datenträgern (CD-ROM, DVD, Diskette, Magnetband)
 per Telefax
elektronisch übermittelt werden.55 Dabei ist jedoch besondere Vorsicht geboten. So genügt
die Rechnung per einfacher E-Mail den Anforderungen des § 14 Abs. UStG nicht;
erforderlich ist vielmehr der Versand der Rechnung per E-Mail mit qualifizierter
52
53
54
55
BFH, Urt. v. 7.11.2000, UStB 2001, 74 = UR 2001, 118; diese Rechtsprechung wird derzeit
von der Finanzverwaltung nicht angewendet (vgl. OFD Hannover, Erlaß v. 2.5.2002, UR 2002,
443), dauerhafter Verlaß hierauf besteht jedoch nicht. Zum Kontoauszug als Rechnung (von
Kreditinstituten) vgl. OFD Karlsruhe, Verfügung vom 11.2.2008 (S 7280 A-St 44 5).
BFH, Urt. v. 7.11.2000, UR 2001, 118 = UStB 2001, 74; Müller-Lee, UStB 2004, 389.
Eigenbelege genügen deshalb zwar möglicherweise zum Nachweis einer Betriebsausgabe,
aber nicht zum Vorsteuerabzug; vgl. Pump/Fittkau, UStB 2006, 335 (336 m. w. N).
Zusf. Weimann, UStB 2006, 309.
13
elektronischer Signatur (Signaturstufe 3). Der bloße Ausdruck der ohne qualifzierte
elektronische Signatur übermittelten Rechnung macht diese nicht zu einer Rechnung in
Papierform und genügt für den Vorsteuerabzug nicht.
bb)
Folgen fehlender oder unrichtiger Angaben
Entspricht der – nach dem 31.12.2003 geschlossene56 – Mietvertrag nicht den genannten
Erfordernissen und hat der Vermieter keine Einzelrechnung ausgestellt, schuldet der
Vermieter dem Finanzamt nach § 14c Abs. 2 S. 1 UStG den als Umsatzsteuer
ausgewiesenen Betrag, hat aber selbst keine Möglichkeit zum Vorsteuerabzug. Leistet der
Mieter trotz fehlender oder unrichtiger Angaben im Mietvertrag oder der Rechnung Zahlung,
kann er die gezahlte Summe nicht als Vorsteuer geltend machen.
Zivilrechtlich hat der Mieter dem Vermieter gegenüber bis zum ordnungsgemäßen Ausweis
der Umsatzsteuer durch den Vermieter ein Zurückbehaltungsrecht (§ 273 Abs. 1 BGB),
welches sich nach herrschender Meinung nicht nur auf die Umsatzsteuer, sondern darüber
57
hinaus auf die gesamte Miete erstreckt.
Verstößt der Vermieter gegen § 14 UStG, ist dies aber nicht nur hinsichtlich seines
Vorsteuerabzugs gefährlich, denn eine vertragliche Verpflichtung des Mieters, zusätzlich zur
Miete Umsatzsteuer zu zahlen, ist jedenfalls dann unwirksam, wenn der Mietvertrag die
58
Umsatzsteuer nicht betragsmäßig ausweist. Für den Vermieter hat dies zur Folge, dass er
die nicht betragsmäßig im Vertrag genannte, vom Mieter aber gezahlte Umsatzsteuer als
unberechtigt vereinnahmt nach § 14c UStG an das Finanzamt abzuführen hat – sofern er
nicht eine Berichtigung nach § 14c Abs. 2 S. 3 UStG vornehmen kann – während gleichzeitig
der Mieter den gezahlten (vermeintlichen) Umsatzsteuerbetrag möglicherweise bei ihm nach
§ 812 BGB kondizieren kann.59
f)
Bemessung der Umsatzsteuer
Die Umsatzsteuer bemißt sich nach dem Entgelt. Nach § 10 Abs. 1 S. 1 UStG ist Entgelt
alles, was (vom Mieter) geleistet wird, um die vereinbarte Leistung (also die Mietsache) zu
erhalten.
56
57
58
59
Auf vor dem 1.1.2004 geschlossene Verträge ist die Neuregelung nicht anzuwenden; vgl.
BMF-Schreiben v. 29.1.2004, BStBl I 2004, 258, Rn 40; R 185 Abs. 8 UStR.
Vgl. dazu Rdnr. ###.
BGH, Urt. v. 28.7.2004, NZM 2004, 785 (mit Anm. Drasdo, NJW-Spezial 2004, 294) =
MietPrax-AK, § 535 Nr. 8 mit Anm. Eisenschmid.
Vgl. BGH, Urt. v. 28.7.2004, NZM 2004, 785.
14
Die vertragliche Belastung des Mieters mit der Umsatzsteuer erfaßt deshalb nicht nur die
(Netto-) Miete, sondern auch die Nebenkosten, da diese als Nebenleistung das Schicksal der
60
Hauptleistung teilen.
Ist als Miete keine Leistung in Geld vereinbart oder wird eine aus Geld und anderer Leistung
gemischte Gegenleistung für die Vermietung erbracht, ist der gemeine Wert der Leistung
nach § 9 BewertungsG zu ermitteln.61 Die Umsatzsteuer ist dann auf den so errechneten
Wert zu entrichten.
2.
Vermietung von Wohnraum
a)
Vermietung an einen Endmieter
Die Vermietung von Wohnraum ist nach § 4 Nr. 12a UStG umsatzsteuerfrei. Wird der
Wohnraum an einen selbst nutzenden (wohnenden) Mieter vermietet, kann der Vermieter
nicht zur Umsatzsteuer optieren, weil es sich nicht um Überlassung an einen „Unternehmer
für dessen Unternehmen“ i.S.d. § 9 Abs. 1 UStG handelt.
Um nicht optionsfähigen Wohnraum handelt es sich auch dann, wenn Senioren einen Platz
in einem Alten- oder Pflegeheim anmieten und dabei in einem einheitlichen Vertrag neben
der Zurverfügungstellung von Unterkunft auch Betreuungs- oder Pflegeleistungen angeboten
werden. Die Leistungen müssen dann in einen nicht optonsfähigen, steuerfreien
Wohnraumteil und eine umsatzsteuerpflichtige Pflegevereinbarung getrennt werden. 62 Wird
dabei auch Mobiliar mit überlassen, ist die Möblierung als Nebenleistung zur
Wohnraumüberlassung umsatzsteuerfrei.63
b)
Vermietung an einen Zwischenvermieter
Wird der Wohnraum an einen nicht selbst nutzenden Mieter zur gewerblichen
Weitervermietung (§ 565 BGB) überlassen, handelt es sich zwar im Verhältnis vom
Vermieter zum Zwischenmieter um eine Überlassung an einen Unternehmer für dessen
Unternehmen, so dass eine Option nach § 9 Abs. 1 UStG in Betracht kommt. Es ist sodann
aber nach § 27 Abs. 2 UStG zu differenzieren:
aa)
Altbestand
60
Vgl. EuGH, Urt. v. 13.7.1989, UR 1991, 42, wonach bei Vermietung einer Garage in
Verbindung mit Wohnraum die Garage ein in der Hauptlieferung enthaltenes geringfügiges
Zubehör (der Hauptlieferung Wohnung) darstellt und deshalb steuerlich mit der Wohnung
gleichbehandelt werden muss.
Vgl. R 153 UStR.
BFH, Urt. v. 4.5.2011, NZM 2012, 431.
BFH, Urt. v. 20.8.2009, BFH/NV 2010, 473.
61
62
63
15
64
Ist mit der Errichtung des Wohngebäudes vor dem 1.6.1984 begonnen und ist es vor dem
1.4.1985 fertiggestellt worden, ist § 9 Abs. 2 UStG nicht anwendbar. Das heißt, der
Vermieter kann nach § 9 Abs. 1 UStG auf die Umsatzsteuerfreiheit verzichten und dem
Zwischenvermieter gegenüber mit Umsatzsteuer vermieten.
bb)
Neuerrichteter Wohnraum
Ist mit der Errichtung des Wohngebäudes nach dem 31.5.1984 begonnen oder ist es nach
dem 31.3.1985 fertiggestellt worden, gilt § 9 Abs. 2 UStG. Der Vermieter kann demnach nur
dann zur Umsatzsteuer optieren, wenn der Zwischenvermieter seinerseits nach § 9 Abs. 2
UStG eine Leistung (dem Endmieter gegenüber) erbrächte, die den Vorsteuerabzug nicht
ausschlösse. Dies jedoch kann der Zwischenvermieter nicht, denn er erbringt im Verhältnis
zum Endmieter keine Leistung nach § 9 Abs. 1 UStG an einen Unternehmer für dessen
Unternehmen. Als Folge hiervon kann der Vermieter nicht zur Umsatzsteuer optieren und
dem Zwischenvermieter gegenüber nicht mit Umsatzsteuer vermieten.
3.
Vermietung von Geschäftsraum
Bei der Vermietung von Geschäftsraum handelt es sich regelmäßig um einen Fall der
Überlassung „an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen“ i.S.d. § 9 Abs. 1
UStG, so dass der Vermieter auf die Steuerfreiheit verzichten kann, soweit die weiteren
Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 UStG eingehalten sind. Es ist demnach zu differenzieren:
a)
Altbestand
Bei Gebäuden, mit deren Errichtung vor dem 11.11.1993 begonnen worden ist oder die vor
dem 1.1.1998 fertiggestellt wurden, hat der Vermieter ein freies Wahlrecht, weil nach § 27
Abs. 2 Nr. 3 UStG die Beschränkung des § 9 Abs. 2 UStG nicht gilt. Der Vermieter kann also
ohne weiteres zur Umsatzsteuer optieren.
b)
Neuerrichteter Geschäftsraum
Bei Gebäuden, mit deren Errichtung nach dem 10.11.1993 begonnen worden ist oder die
nach dem 31.12.1997 fertiggestellt wurden – sogenannte neuerrichtete Gewerbeimmobilien
–, kann der Vermieter nach § 9 Abs. 2 UStG nur dann auf die Umsatzsteuerbefreiung
verzichten, wenn der Mieter das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu
65
verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Hat der Mieter
untervermietet oder liegt ein Fall der Zwischenvermietung vor, gilt dies für jeden einzelnen
Mieter in der Kette.66 Diese Rechtslage gilt auch, wenn ein Gebäude nachträglich durch
64
Zum Begriff des Beginns der Errichtung siehe R 148a Abs. 5 UStR.
16
Herstellungsarbeiten so umfassend saniert oder umgebaut
ertragsteuerlichen Grundsätzen ein anderes Wirtschaftsgut entsteht.67
aa)
wird,
dass
nach
Kein Ausschluss des Vorsteuerabzugs
Das bedeutet, dass die Möglichkeit der Umsatzsteueroption für den Vermieter von der
konkreten Nutzung des Mietobjekts durch den Endnutzer, also durch den Mieter oder den
Untermieter abhängt. Es genügt also nicht die Vermietung an einen Unternehmer, sondern
dieser Unternehmer muss auch Umsätze tätigen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
Die große Gefahr dieser Regelung für den Vermieter ergibt sich aus der Möglichkeit der
Finanzbehörden, den Vorsteuerabzug gem. § 15 a UStG für die Vergangenheit zu berichtigen.
Stellt sich nämlich nach Erhebung der Umsatzsteuer durch den Vermieter heraus, dass der
Mieter Umsätze getätigt hat, die für ihn (den Mieter) nicht umsatzsteuerpflichtig waren, hat der
Vermieter die im entsprechenden Zeitraum durch Vorsteuererstattung erhaltenen Beträge an
das Finanzamt zurückzugewähren. Für den Vermieter wird dies dann zum Risiko, wenn er sich
nicht seinerseits am Mieter schadlos halten kann, was regelmäßig schon dann der Fall ist,
wenn der Mieter keine Vertragspflicht hatte, ausschließlich nicht vorsteuerabzugsschädliche
Umsätze zu tätigen.
bb)
Bagatellgrenze
Zu berücksichtigen ist hierbei zwar, dass die Finanzbehörden angewiesen sind,,68 entgegen
dem Gesetzeswortlaut nicht auf ausschließlich steuerpflichtigen Umsätzen des Mieters zu
bestehen, sondern steuerfreie Umsätze bis zu einer Bagatellgrenze von 5% zu tolerieren.69
Dies ist für den Vermieter jedoch nur eine geringe Erleichterung, weil er nach § 9 Abs. 2 UStG
auch die Voraussetzungen für den Verzicht auf die Steuerbefreiungen nachweisen muss. Der
Vermieter muss also ggf. den Finanzbehörden gegenüber beweisen, dass der Mieter
umsatzsteuerpflichtige Geschäfte macht. Hierfür soll zwar auch eine Bestätigung des Mieters
genügen können, 70 eine solche zu erlangen kann dem Vermieter aber insbesondere dann fast
unmöglich sein, wenn er z. B. die Untervermietung generell erlaubt hat.
Es empfiehlt sich daher, die sich aus der Umsatzsteuer möglicherweise ergebenden Probleme
71
vertraglich zu regeln.
65
66
67
68
69
70
71
Dazu bereits Herrlein, ZMR 1996, 306.
Vgl. OLG Rostock, Urt. v. 10.7.2006, NZM 2006, 898.
So R 148a Abs. 6 UStR unter Hinweis auf H 43 EStH 2003 zu R 43 Abs. 5 EStR.
Durch BMF-Rundschreiben vom 30.12.1994, BStBl I 1994, 943 (944 f.) – vgl. Anhang BMFSchreiben Nr. 3.
Gast, DB 1994, 1208, 1211, plädiert dagegen für 15%.
So BMF-Rundschreiben vom 30.12.1994, BStBl I 1994, 943 (945) – vgl. Anhang BMFSchreiben Nr. 3.
Vgl. Sontheimer, NJW 1997, 693; Ortmanns/Neumann, ZMR 2010, 91 (93 f.); Muster ähnlich
bei R. Both, in: Herrlein/Kandelhard, Mietrecht, 4. Aufl., § 535 Rn 119; zu einer ähnlichen
Formulierung beim Grundstückskauf vgl. Eder, ZIP 1994, 1669 (1671).
17
cc)
Schadensersatz
Entsteht dem Vermieter durch das aus seiner Sicht vorsteuerabzugsschädliche Verhalten
des Mieters, ist letzterer nur dann zum Schadensersatz verpflichtet, wenn er schuldhaft, also
vorsätzlich oder fahrlässig gehandelt hat. Dies kann – von Ausnahmen, wie der Vermietung
an einen Steuerberater abgesehen – regelmäßig nur angenommen werden, wenn der
Vermieter den Mieter über die Problematik aufgeklärt hat.
Ist der Mieter zum Schadensersatz verpflichtet, hat er dem Vermieter nur den Schaden zu
ersetzten, der diesem unvermeidbar entstanden ist. Hatte der Vermieter die Möglichkeit, das
Mietverhältnis zu kündigen, schuldet der Mieter demnach Schadensersatz nur Zahlungen
vom Beginn des Fehlverhaltenszeitraums an bis zur ersten Kündigungsmöglichkeit.72 Im
übrigen ist der Vermieter mit Forderungen ausgeschlossen, weil er durch die unterlassene
Kündigung gegen seine Schadensminderungspflicht verstoßen hat.
4.
Vermietung von Räumen zur kurzfristigen Beherbergung und von Stellplätzen
Nicht steuerbefreit ist nach § 4 Nr. 12 S. 2 UStG
 die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen
Beherbergung von Fremden bereithält,
 die Vermietung von Abstellplätzen für Fahrzeuge (und zwar auch dann, wenn der
Mieter die Plätze nicht selbst nutzt, sondern nur zur Weitervermietung an Dritte
angemietet hat73),
 die kurzfristige Vermietung von Campingplätzen oder
 die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller
Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie
wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks sind.
Eine Besonderheit gilt in diesem Zusammenhang für Studentenwohnheime. Nach Art. 13
Teil A I Buchst. I der Richtlinie 77/388 EWG sind eng mit dem Hochschulunterricht
verbundene Dienstleistungen steuerfrei. Das hat zur Folge, dass auch Zimmer, die von
einem Studentenwohnheim nur kurzfristig an Studierende vermietet werden,
umsatzsteuerfrei sind. Nach jüngster Rechtsprechung gilt dies auch für Nichtstudierende, die
74
Bedienstete des Studentenwohnheims sind.
Zu beachten ist außerdem, dass die Vermietung von Abstellplätzen für Fahrzeuge dann nicht
unter den Regelungsbereich von § 4 Nr. 12 S. 2 UStG fällt – also nach § 4 Nr. 12 S. 1 UStG
steuerfrei ist – wenn es sich nur um eine Nebenleistung zu einer steuerfreien
72
73
74
Vgl. OLG Rostock, NZM 2006, 898; zust. Hoffmann, MietRB 2007, 64
BFH, Urt. v. 30.3.2006, DStRE 2006, 1351.
BFH, Urt. v. 19.5.2005, BStBl II 2005, 900.
18
Grundstücksvermietung handelt.75 Aus diesem Grund ist die Vermietung eines Stellplatzes
zusammen mit einer Wohnung steuerfrei.76
5.
Vermietung von sonstigen Räumen
Werden Räume vermietet, die weder Wohnräume sind, noch unternehmerischen Zwecken
dienen oder zu dienen bestimmt sind, wie bspw. eine Garage an privat, hat der Vermieter bei
vor dem 1.6.1984 mit der Errichtung begonnenen und vor dem 1.1.1986 fertiggestellten
Räumen nach § 27 Abs. 2 Nr. 2 UStG, der § 9 Abs. 2 UStG für nicht anwendbar erklärt, ein
freies Wahlrecht. Bei später begonnenen oder fertiggestellten Räumen ist eine Option nicht
möglich.
6.
Nutzungsentschädigung
Umsatzsteuerrechtlich ist der Nutzungsentschädigungsanspruch (§ 546 a Abs. 1 BGB) ein
vertraglicher Anspruch eigener Art, der an die Stelle des Anspruchs auf Zahlung der Miete
tritt.77 Aus diesem Grund findet eine mietvertragliche Vereinbarung über die Zahlung von
Umsatzsteuer auch auf die Zahlung von Nutzungsentschädigung Anwendung.
Nach Ansicht des BGH gilt dies auch dann, wenn der Mietvertrag nichtig ist und deshalb eine
Nutzungsentschädigung nicht nach § 546 a BGB, sondern nach §§ 987, 990 BGB gefordert
wird.78 Zivilrechtsdogmatisch ist diese Ansicht der Rechtsprechung falsch, denn wenn der
Mietvertrag nichtig ist, ist auch die darin enthaltene Vereinbarung über die Zahlung von
Umsatzsteuer nichtig; es gibt in diesem Fall folglich keine Vereinbarung, die auf eine
Nutzungsentschädigung angewendet werden könnte. Die Nutzungsentschädigung nach §§
987, 990 BGB bei nichtigem Mietvertrag müßte deshalb umsatzsteuerfrei sein.
Hat der Vermieter den Mietvertrag wegen arglistiger Täuschung angefochten, schuldet der
Mieter Wertersatz nach § 818 Abs. 2 BGB in Höhe der ortsüblichen Vergleichsmiete. Auf
79
diesen Wertersatz ist wie auf einen Mietanspruch Umsatzsteuer zu entrichten.
7.
Schadenersatz
Der Umsatzsteuer unterliegen Lieferungen und Leistungen, die gegen Entgelt ausgeführt
werden (§ 1 Abs. 1 UStG). Da die Verursachung eines Schadens weder eine Lieferung noch
75
76
77
78
79
So ausdrücklich der Gesetzgeber, vgl. BT-Drucks. 1991, 389.
Zum Ganzen vgl. Sauren, DStR 1994, 416.
BGH, Urt. v. 26.11.1997, NJW-RR 1998, 803 (805).
BGH, a.a.O.
BGH, Urt. v. 6.8.2008, NZM 2008, 886 mit ausf. w. N.
19
eine Leistung ist, ist folglich auf Schadenersatzzahlungen keine Umsatzsteuer zu
entrichten. 80 Dies gilt sowohl für einen weiteren Schaden nach §§ 571 Abs. 1, 546 a Abs. 2
81
BGB, als auch für einen Verzugsschaden.
Dabei legt die Rechtsprechung jedoch den Leistungsbegriff weit aus und nimmt eine
Vermietungsleistung immer dann an, wenn es um eine Grundstücksüberlassung gegen
Entgelt geht. Davon ausgehend handelt es sich bei der Nutzungsausfallentschädigung nach
§ 546 a Abs. 1 BGB umsatzsteuerlich nicht um Schadenersatz, sondern um eine
steuerpflichtige Vermietungsleistung.82
Von der steuerlichen Betrachtung ist die zivilrechtliche zu unterscheiden, nach welcher der
Vermieter wegen § 249 Abs. 2 S. 2 BGB bei der Beschädigung einer Sache vom Schädiger
neben dem (reinen) Schadensersatz die Umsatzsteuer hierauf nur verlangen kann, wenn
und soweit sie bei ihm (dem Vermieter) auch angefallen ist.83
8.
Entschädigung für unterlassene Instandhaltung
Nach der Entgelttheorie des BGH84 stellen vom Mieter vertraglich übernommene
Instandhaltungspflichten (insbesondere Schönheitsreparaturen) einen (naturalen) Teil seiner
Leistungspflicht dar; das vom Mieter als Gegenleistung für die Überlassung der Mietsache zu
erbringende Entgelt setzt sich also aus der Mietzahlung und den Renovierungsleistungen
zusammen. Entschädigungen, die der Mieter wegen unterlassener Instandhaltung an den
Vermieter zahlt sind deshalb beim Vermieter Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung
(VuV)85 . Im Fall der Umsatzsteueroption ist deshalb die Entschädigungszahlung zuzüglich
Umsatzsteuer zu erbringen.
86
Dies sieht das FG Köln
derzeit anders. Nach dessen Ansicht ist eine
Instandhaltungsverpflichtung keine Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung, eine
entsprechende Zahlung folglich umsatzsteuerfrei. Eine höchstrichterliche Entscheidung zu
diesem Thema fehlt. Bei der Gestaltung von Vereinbarungen über Entschädigungszahlung
muss deshalb damit gerechnet werden, dass der BFH die Sache anders sieht und dann
Entschädigungszahlungen, die dem Kölner Urteil folgend umsatzsteuerfrei vereinnahmt
wurden, nachzuversteuern sind. Der Vermieter sollte deshalb mit dem Mieter die eventuelle
80
81
82
83
84
85
86
BGH, Urt. v. 21.11.1991, NJW-RR 1992, 411.
Vgl. BGH, Urt. v. 26.11.1997, NJW-RR 1998, 803 (zum § 557 Abs. 2 BGB a. F.).
BGH, Urt. v. 11.5.1988, NJW 1988, 2665; Beschl. v. 13.12.1995, NJW-RR 1996, 460; Urt. v.
22.10.1997, NZM 1998, 192.
Zur streitigen Frage, ob Schadensersatz wegen unterlassener Schönheitsreparaturen
begrifflich ein Fall des § 249 Abs. 2 S. 2 BGB ist, ausf. Beuermann, GE 2006, 1020 m. w. N.
BGH, Urt. v. 25.6.1980, NJW 1980, 2347 und Urt. v. 18.10.2006, NZM 2006, 924 (je zur
Wohnraummiete); Urt. v. 5.6.2002, NJW 2002, 2383 (zur Gewerberaummiete).
BFH, Urt. v. 29.11.1968, BStBl II 1969, 184.
FG Köln, Urt. v. 13.01.2010, DStRE 2010, 810.
20
87
Nachzahlung von Umsatzsteuer vereinbaren. Der Berater hat den Vermieter darauf
hinzuweisen, dass jener die USt zu entrichten hat, wenn der Mieter (bspw. wegen Insolvenz)
nicht mehr greifbar ist.
9.
Abstandszahlung
Zahlt der Vermieter dem Mieter einen Abstand dafür, dass dieser die Mietsache vorzeitig
räumt und zurückgibt, oder zahlt der Mieter dem Vermieter einen Abstand dafür, dass er
vorzeitig aus dem Mietvertrag entlassen wird, handelt es sich umsatzsteuerlich um Umsätze
aus der Vermietung des Grundstücks.88 Die umsatzsteuerliche Behandlung dieses Entgelts
hat demnach so zu erfolgen wie diejenige der Miete. Hat der Vermieter also berechtigt zur
Umsatzsteuer optiert, ist auch die Abstandszahlung der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
Der BFH89 hat dies damit begründet, dass die vorzeitige Entlassung aus einem Vertrag
gegen eine Abstandszahlung nicht (umsatzsteuerfreier) Schadensersatz, sondern
(steuerpflichtiger) Leistungsaustausch ist, weil die vorzeitige Entlassung gegen Zahlung ein
weiteren Streit vermeidender Vorteil sei.
Von Bedeutung ist dabei, dass es nicht darauf ankommt, wie die Parteien die Zahlung
bezeichnen.90 Ausschlaggebend ist allein die tatsächliche Natur der Leistung. Die
Umsatzsteuer ist im Falle der Umsatzsteueroption also auch dann zu entrichten, wenn die
Parteien die Abstandszahlung als steuerfreien Schadenersatz deklarieren.
10.
Nebenkosten
Wie die Vermietung von Grundstücken und Räumen sind auch die Nebenkosten zur Miete
grundsätzlich umsatzsteuerfrei. Zivilrechtlich wird dies teils damit begründet, dass die
Nebenkosten Teil der Miete sind, 91 teils mit ergänzender Vertragsauslegung,92
umsatzsteuerlich liegt die Begründung darin, dass Nebenleistungen das Schicksal der
Hauptleistung teilen.93 Die Option zur Umsatzsteuer erfaßt deshalb auch die
Mietnebenkosten.94 Dabei sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden:
87
88
89
90
91
92
93
94
So auch die Empfehlung von Fritz, Umsatzsteuer auf Entschädigungszahlungen, DStR 2010,
1826.
EuGH, Urt. v. 15.12.1993, BStBl II 1995, 480 = UR 1994, 225; BFH, Beschl. v. 26.3.1998,
BFH/NV 1998, 1381; R 76 Abs. 1 UStR; ablehnend dazu Forster, UStB 2000, 36.
BFH, Urt. v. 7.7.2005, UR 2005, 663 mit ablehnender Anm. Hummel.
BFH, Urt. v. 27.2.1969, BStBl II 1969, 387; Urt. v. 7.8.1969, BStBl II 1969, 696.
Schmid, NZM 1999, 292; ihm folgend Haase, ZMR 2004, 795.
OLG Düsseldorf, Urt. v. 26.10.1995, NJW-RR 1996, 1035 = WuM 1996, 211.
BFH, Urt. v. 9.12.1971, BStBl II 1972, 203; BFH, Urt. v. 9.12.1993, BStBl II 1994, 585; vgl. R
76 UStR; OLG Schleswig, Urt. v. 17.11.2000, NZM 2001, 1127.
OLG Düsseldorf, Urt. v. 26.10.1995, NJW-RR 1996, 1035 = ZMR 1996, 82; OLG Schleswig,
Urt. v. 17.11.2000, NZM 2001, 1127.
21
a)
Vermieter hat nicht zur Umsatzsteuer optiert
Hat der Vermieter nicht auf die Umsatzsteuerfreiheit verzichtet, kann er keine Umsatzsteuer
in Rechnung stellen. Das bedeutet aber nicht, dass der Vermieter aus von ihm bezahlten und
umzulegenden Rechnungen die Umsatzsteuer herausrechnen müßte. Der Vermieter kann
vielmehr alle Rechnungen einschließlich der darin enthaltenen Umsatzsteuer in die
Nebenkostenabrechnung einstellen. Eine vertragliche Vereinbarung ist dafür nicht
notwendig, denn die Umsatzsteuer ist in diesem Fall Teil der tatsächlich entstandenen und
deshalb berechtigterweise umzulegenden Kosten.95
Ein Vorsteuerabzug ist dabei weder Vermieter noch Mieter möglich. Beim Vermieter scheitert
der Vorsteuerabzug an § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG, denn er liefert die Nebenleistungen steuerfrei
(ohne eigenen Aufschlag von USt). Der Mieter kann die beim Vermieter angefallene
Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen, weil die Umsatzsteuer nicht unmittelbar ihm in
Rechnung gestellt wurde.
Erbringt der Vermieter bei preisgebundenem Wohnraum eigene Sach- und
Arbeitsleistungen, die in die Nebenkostenabrechnung einfließen, wie bspw.
Hausmeisterdienste, darf er dafür nach § 27 Abs. 2 II. BV zwar die Kosten für gleichwertige
Leistungen bei einem Dritten ansetzen, jedoch ohne Umsatzsteuer. Da es sich mithin bei
solchen Nebenleistungen um einen umsatzsteuerfreien Vorgang handelt, kann der Vermieter
auf seine Eigenleistung auch dann keine Umsatzsteuer in Ansatz bringen, wenn er neben
96
der steuerfreien Vermietung noch ein steuerpflichtiges Gewerbe ausübt, bspw. bei
Geschäftsraum zur Umsatzsteuer optiert hat.
Nach neuerer Ansicht sind diese Grundsätze auch auf Mietverhältnisse anzuwenden, die
nicht unter § 27 Abs. 2 II. BV fallen.97
b)
Vermieter hat zur Umsatzsteuer optiert
Hat der Vermieter zur Umsatzsteuer optiert, unterliegen (neben der reinen Miete) die
Nebenkosten auch der Umsatzbesteuerung. Dies gilt unabhängig davon, ob die
98
Nebenkosten ihrerseits mit Umsatzsteuer (Vorsteuer) belastet sind oder nicht . Grund
hierfür ist, dass die Nebenkosten umsatzsteuerlich keine durchlaufenden Posten nach § 10
99
Abs. 1 S. 6 UStG, sondern Entgelt nach § 10 Abs. 1 S. 2 UStG sind, weil durchlaufende
95
96
97
98
99
Vgl. Westphal, ZMR 1998, 262 (263); Schmid, NZM 1999, 292 (294); vgl. auch Schmid, ZMR
1998, 257.
Westphal, ZMR 1998, 262 (263).
LG Hamburg, Urt. v. 21.12.1993, ZMR 1995, 32; AG Löbau, Urt. v. 16.12.1993, WuM 1994,
19; Schmid, NZM 1999, 292 (294); Weitemeyer, NZM 2006, 881 (890); a.A. früher AG Neuss,
Urt. v. 24.4.1987, DWW 1987, 236.
LG Hamburg, Urt. v. 23.1.1998, ZMR 1998, 294.
LG Hamburg a.a.O.; Schmid, NZM 1999, 292 (294); Weitemeyer, NZM 2006, 881 (890); a.A.
OLG Schleswig, Urt. v. 17.11.2000, ZMR 2001, 619.
22
Posten nur vorliegen, wenn der Unternehmer eine fremde Schuld und nicht eine eigene
erfüllt.100
Das heißt: unabhängig von der umsatzsteuerlichen Vorbelastung der Nebenkosten entfällt
auf die Nebenkosten mit der Nebenkostenabrechnung die jeweilige gesetzliche
Umsatzsteuer. Der Mieter zahlt also auch auf nicht mit Vorsteuer belastete Beträge
(beispielsweise die Grundsteuer) oder mit dem ermäßigten Steuersatz von 7% belastete
Beträge (beispielsweise Wasser) den vollen Umsatzsteuersatz. 101
Beispiel: Abhängigkeit der Nebenkostenbelastung des Mieters von der Umsatzsteueroption
des Vermieters
Kostenposition
Kosten
Vermieter hat Vermieter hat optiert
nicht optiert
Wartung Heizung €100,-- + 19% = €119,-- €119,-€100,-- + 19% = €119,-Grundsteuer
€100,-- + 0% = €100,-- €100,-€100,-- + 19% = €119,-- 102
Wasser
€100,-- + 7% = €107,-- €107,-€100,-- + 19% = €119,-Mieter zahlt
€326,--
€357,-- (€338,-- nach OLG
Schleswig)
Bei Eigenleistungen des Vermieters, bei denen ihr üblicher Wert zu Lasten des Mieters in die
Nebenkostenabrechnung einfließt, ist der Wertansatz umsatzsteuerfrei, der Gesamtumsatz
jedoch umsatzsteuerpflichtig. Es fällt also nur einmal Umsatzsteuer an.
Enthält
der
Vertrag
keine
Regelung
über
die
Umsatzsteuer
Nebenkostenvorauszahlungen, ist streitig, ob auf diese Umsatzsteuer anfällt. 103
11.
auf
Kautionszinsen
Ein Entgelt kann auch darin bestehen, dass der Leistungsempfänger dem Leistenden Kapital
überläßt und (als Teil der Gegenleistung) auf eine Verzinsung des Kapitals verzichtet.104
Dies gilt auch im Mietrecht: Da der Mieter nach § 551 BGB einen gesetzlichen Anspruch auf
Verzinsung einer Mietsicherheit (Kaution) hat, stellt der Verzicht des Mieters auf den Erhalt
von Zinsen ein zusätzliches Entgelt für die Überlassung der Mietsache dar. Als Folge davon
100
101
102
103
104
BFH, Urt. v. 2.3.1967, BStBl III 1967, 377; R 152 UStR.
LG Hamburg, a. a. O.; a. A. OLG Schleswig, a. a. O.
LG Hamburg, a. a. O.; a. A. OLG Schleswig, a. a. O.: keine Umsatzsteuer auf nicht mit
Vorsteuer belastete Beträge; also keine Umsatzsteuer auf Grundsteuer.
Dafür LG Hamburg, Urt. v. 23.1.1998, ZMR 1998, 294; dagegen BGH, Urt. v. 12.1.1981, ZMR
1981, 113.
BFH, Urt. v. 31.8.1992, DStR 1992, 1546.
23
hat der Vermieter, welcher bei der gewerblichen Vermietung zur Umsatzsteuer optiert hat,
die fiktiven Zinsen der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage hinzuzurechnen. 105
Beispiel:
Der Mieter zahlt vertragsgemäß an den Vermieter monatlich €900,-- Nettokaltmiete,
€ 100,-- Nebenkostenvorauszahlung sowie bei einem USt-Steuersatz von 19% €
190,-- USt, insgesamt also €1.190,-- an den Vermieter. Der Vermieter führt die €
190,-- USt monatlich an das Finanzamt ab. Im Rahmen einer Umsatzsteuerprüfung
stellt das Finanzamt fest, dass der Mieter dem Vermieter bei Vertragsbeginn eine
zinslose Barkaution von €3.000,-- als Mietsicherheit gestellt hat. Auf die Frage nach
den Zinseinkünften erklärt der Vermieter, keine vereinnahmt zu haben, weil er die
Barkaution in einer separaten (Bar-)Kasse verwahre. Das Finanzamt stellt daraufhin
fest, dass der Vermieter im Veranlagungsjahr bei einem gesetzlichen Zinssatz von
1,5% Zinseinkünfte von € 45,-- hätte erzielen können. Auf diese nicht vereinnahmten,
also fiktiven Zinsen muss der Vermieter 19% USt, entsprechend € 8,55 an das
Finanzamt abführen.
Laienhaft ausgedrückt bezahlt der Vermieter demnach aus seiner Sicht im
(zugegebenermaßen seltenen) Fall einer zinslosen Barkaution, die er in der Kasse verwahrt,
Umsatzsteuer auf Luft. Aus Sicht des Umsatzsteuerrechts ist die Erhöhung der
Bemessungsgrundlage um die fiktiven Zinsen jedoch konsequent, denn der Fall liegt nicht
anders, als wenn der Mieter dem Vermieter gegenüber regelmäßig erklären würde, er
verzichte auf die entstandenen Zinsen, denn kein wirtschaftlich vernünftig denkender Mieter
würde auf die Zinsen verzichten, wenn er dafür nicht irgendeine Gegenleistung vom
Vermieter bekäme.
12.
Mietgarantie
Mietgarantien spielen vor allem bei Grundstückskaufverträgen eine Rolle. Insbesindere bei
Objekten, die bereits vom Reißbrett weg an Kapitalanleger oder institutionelle Investoren
veräußert werden, gewähren Verkäufer häufig eine Garantie der Erstvermietung oder einer
bestimmten Mindestmiete für einen gewissen Zeitraum. Soweit es sich dabei um gewerblich
zu vermietende Objekte handelt, bei denen optiert wird, stellt sich die Frage ob
Garantiezahlungen umsatzsteuerpflichtig sind.
Nach Ansicht der Finanzgerichte unterliegen Mietgarantiezahlungen nicht der
106
Umsatzsteuer. Begründet wird dies damit, dass es sich bei der Mietgarantie um einen
kaufvertraglichen Erfüllungsanspruch auf Schadloshaltung handelt und nicht um einen
Leistungsaustausch. Die monatliche Mietgarantiezahlung ist deshalb umsatzsteuerfreier
Schadenersatz.
105
106
FG Hamburg, Urt. v. 12.12.2007, EFG 2008, 744.
BFH, ….. BFHE 153, 150; FG Köln, ….. EFG 1995, 638; FG Düsseldorf, … EFG 1997, 1270.
24
Zahlt der Grundstücksverkäufer trotzdem Mietgarantie zuzüglich (vermeintlicher)
Umsatzsteuer an den Käufer, weil er auf Grund eines unrichtig gestalteten
Grundstückskaufvertrags dazu verpflichtet hält, sind kann er die Zahlungen nicht als
Vorsteuer geltend machen. Der Verkäufer ist dann darauf angewiesen, dass der Mieter an
einer umsatzsteuerlichen Berichtigung mitwirkt und bspw. vom Mieter abgeführte und nach
berichtigung erstattete Umsatzsteuerzahlungen nicht in der Mieterinsolvenz zur Masse
fallen. 107
13.
Widerruf der Option zur Umsatzsteuer
Zahlt der Mieter vertragswidrig die Umsatzsteuer nicht, kann der Vermieter die Option zur
Umsatzsteuer dem Mieter gegenüber widerrufen.108 Diese mietrechtliche Sanktion hilft dem
Vermieter aber wegen der Bindung von 10 Jahren gemäß § 15a Abs. 1 S. 2 UStG an die
Umsatzsteueroption steuerlich nur wenig, denn mit dem Widerruf der Umsatzsteueroption
verliert der Vermieter seinen Vorsteuerabzug. Gleiches gilt, wenn der Vermiter bei einer
neuerrichteten Immobilie die Option widerruft, weil der Mieter in den Räumen ein für den
Vermieter vorsteuerabzugsschädliches Geschäft ausübt. Unabdingbar sind deshalb
vertragliche Regelungen, die den Mieter verpflichten, dem Vermieter den Schaden zu
ersetzen, der diesem entsteht, wenn der Mieter über die Bagatellgrenze hinaus Geschäfte
tätigt, die den Vorsteuerabzug ausschließen.
Nichtwissen bestreiten müssen, soweit der Vermieter nicht bereits mit der Klagebegründung
angibt, ob er umsatzsteuerlich der Sollversteuerung oder der Istversteuerung unterliegt.
Der Vermieter, der istversteuert, hat überhaupt keinen Zinsschaden aus der vom Mieter nicht
gezahlten Umsatzsteuer, letzterer hat ihm aber gleichwohl nach § 288 Abs. 2 BGB (quasi
virtuelle) Verzugszinsen zu zahlen. Diese Ungleichbehandlung des Vermieters, der einen
über § 288 Abs. 2 BGB hinausgehenden Zinsschaden nach § 288 Abs. 4 liquidieren kann,
und dem Mieter, der für den Fall eines § 288 Abs. 2 BGB unterschreitenden Schadens kein
korrespondierendes Recht hat, ist rechtspolitisch nur schwer verständlich. 109
14.
Schlußbemerkung
107
Vgl. auch Gross, Umsatzsteuer auf Mietgarantie, NZM 2003, 227.
OLG Hamm, Urt. v. 27.5.1997, ZMR 1997, 456.
A.A. Heinrichs, BB 2001, 157, 163 mit dem Argument, ein überzeugender Grund, die seit
mehr als hundert Jahren bestehende Regelung zu ändern, sei nicht ersichtlich. Zur Diskussion
der Frage in der Schuldrechtsmodernisierung vgl. Ernst/Gsell, ZIP 2001, 1389 (1391 f.).
108
109
25