Aktuelle BFH-Rechtsprechung zu Rückstellungen

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Aktuelle BFH-Rechtsprechung
zu Rückstellungen
zu Rückstellungen
VRiBFH Michael Wendt
zu Rückstellungen
Gliederung
• Gesetzliche Regelungen zu Rückstellungen in der Steuerbilanz
• Maßgeblichkeitsgrundsatz und Verfassungsrecht
• „Gekaufte“ Drohverlustrückstellungen
• Passivierung von Rückkaufverpflichtungen
• Rückstellung für dem Grunde nach entstandene Verpflichtungen
• Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen
• Rückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung
zu Rückstellungen
Gesetzliche Regelungen zu Rückstellungen in der
Steuerbilanz
• § 249 HGB
(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für
drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden.
Ferner sind Rückstellungen zu bilden für
1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für
Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb
von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im
folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung
erbracht werden.
(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen
Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur
aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.
zu Rückstellungen
Gesetzliche Regelungen zu Rückstellungen in der
Steuerbilanz
• Rückstellungen in der Steuerbilanz


Grundsatz: Maßgeblichkeit
Abweichungen


Ansatzverbote (§ 5 Abs. 2a – 4b EStG)
Eigenständige Bewertung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG)
zu Rückstellungen
Maßgeblichkeit und Verfassungsrecht
• Verfassungsrechtliche Grenzen für Durchbrechung
der Maßgeblichkeit?

BVerfG: Handelsrechtliches Vorsichtsprinzip ist nicht
Bestandteil des steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzips


„Der maßgebliche Zeitpunkt für die Berücksichtigung
gewinnmindernden Aufwands lässt sich nicht mit Hilfe des
Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit oder des
objektiven Nettoprinzips bestimmen.„
Ansatzverbot für Drohverlustrückstellung ist danach wohl
verfassungskonform
zu Rückstellungen
„Gekaufte“ Drohverlustrückstellung
• Sachverhalt
Klägerin
MedienGeschäftsbereich
M
GmbH
Kaufpreis 3 Mio. DM
Freistellung/Übernahme von
Verpflichtung aus Mietvertrag
Anmietung
mit Verlust
Drohverlustrückstellung
0,8 Mio. DM
Gewinn des Erwerbers aus Auflösung der
Drohverlustrückstellung?
BFH-Urteil vom 16.12.2009 I R 102/08, DStR 2010, 265
zu Rückstellungen
• Leitsatz

Betriebliche Verbindlichkeiten, welche beim Veräußerer
aufgrund von Rückstellungsverboten (hier: für drohende
Verluste aus schwebenden Geschäften) in der Steuerbilanz
nicht bilanziert worden sind, sind bei demjenigen Erwerber,
der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs
gegen Schuldfreistellung übernommen hat, keinem
Passivierungsverbot unterworfen, sondern als ungewisse
Verbindlichkeit auszuweisen und von ihm auch an den
nachfolgenden Bilanzstichtagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
1997 mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren
Teilwert zu bewerten.
zu Rückstellungen
• Rückstellung für drohende Verluste aus
schwebenden Geschäften


Durchbrechung des Grundsatzes, dass schwebende
Geschäfte nicht bilanziert werden
Verlusterwartung bei Dauerrechtsverhältnis, wenn Wert der
Gegenleistung dauerhaft unter Wert der Leistung sinkt
zu Rückstellungen
• „Umwandlung“ eines drohenden Verlusts in eine
Verbindlichkeit durch Verkauf?



Zivilrechtslage im Urteilsfall unklar
Bei reiner Freistellung von Verpflichtungen aus
Mietverhältnis keine Verbindlichkeitsrückstellung durch
Erwerber wegen Zusammenhangs mit künftigen Erträgen
Bei Schuldübernahme wird Erwerber Vertragspartner des
Verlustgeschäfts und hat selbst Drohverlustrückstellung
auszuweisen
zu Rückstellungen
• Steuerbilanz des Erwerbers nach „Kauf“ des
drohenden Verlusts durch Schuldübernahme


Passivseite: Ansatzverbot für Drohverlustrückstellung
Aktivseite: Anschaffungskosten




Übernahme des Verlusts zusätzlich zum Kaufpreis
Anschaffung darf nicht zu „Erwerbsgewinn“ führen
Bildung eines passiven Ausgleichspostens
Zeitanteilige Auflösung über Dauer des Verlustgeschäfts
zu Rückstellungen
Passivierung von Rückkaufverpflichtungen
• Sachverhalt
KFZHändler
Autovermieter
Rückgabe
Garantierter Rückgabepreis
Rückstellung für Ertragsminderungen ?
BFH-Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353
zu Rückstellungen
• Leitsatz

Für die Verpflichtung eines Kraftfahrzeughändlers, verkaufte
Kraftfahrzeuge auf Verlangen des Käufers zurückzukaufen,
ist eine Verbindlichkeit in Höhe des dafür vereinnahmten ggf. zu schätzenden - Entgelts auszuweisen (Anschluss an
das BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 52/04, BFHE
219, 129, BStBl II 2009, 705).
Urteil vom 17.11.2010 I R 83/09, DStR 2011, 353
12
zu Rückstellungen
• Bestätigung des BFH-Urteils vom 11.10.2007
IV R 52/04 (BStBl II 2009, 705)

Nach BFH liegen zwei Geschäfte vor, die getrennt zu
bilanzieren sind


Neuwagenverkauf, der mit Zahlung des Kaufpreises
abgeschlossen ist
Rückverkaufsoption zugunsten des Käufers
zu festgelegtem Preis
13
zu Rückstellungen
• Ablehnung des Nichtanwendungserlasses vom
12.8.2009 (BStBl I 2009, 890)


Nach BMF hat BFH übersehen, dass der Rückkaufbelastung
ein wirtschaftlicher Vorteil aus Anspruch auf Rückgabe
gegenüberstand
Verkäufer hat keinen Rückgabeanspruch


Käufer kann frei über Vermarktung entscheiden
Käufer trägt Risiko des zufälligen Untergangs
14
zu Rückstellungen
• Ablehnung der Behandlung als leasingähnliche
Nutzungsüberlassung


Nach Hoffmann ist wirtschaftliches Eigentum bei Verkäufer
geblieben
Ähnlich IDW ERS HFA 13 n.F.



Maßgebend ist zeitlicher Anteil an gesamter Nutzungsdauer,
für den Käufer Wertverzehr und Untergangsrisiko trägt
Bei kurzer Frist, die auch mehrere Monate betragen kann,
bleiben wesentliche Elemente des wirtschaftlichen Eigentums
beim Verkäufer
Auch Rückgabe eines Gegenstands gleicher Art und Güte
(Gattung) steht nicht entgegen
15
zu Rückstellungen
• Wirtschaftliches Eigentum in der Steuerbilanz


Regelung in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
Voraussetzung: Verdrängung des zivilrechtlichen
Eigentümers


Substanz und Nutzungen
für die gesamte Nutzungsdauer
16
zu Rückstellungen
• Wirtschaftliches Eigentum in der Handelsbilanz

Vor BilMoG nach BGH Voraussetzung: Verdrängung des
zivilrechtlichen Eigentümers




Substanz und Ertrag
vollständig und auf Dauer
Schuldrechtliche Berechtigung reicht aus
Seit BilMoG § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB

Wirtschaftliche Zurechnung in Anlehnung an § 39 AO gewollt
17
zu Rückstellungen
Rückstellung für dem Grunde nach
entstandene Verpflichtung
• Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit

Voraussetzungen für Passivierung:


Dem Grunde nach entstandene Verbindlichkeit mit ungewisser
Höhe oder wahrscheinliche Entstehung einer Verbindlichkeit
Wahrscheinliche Inanspruchnahme
18
zu Rückstellungen
• Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit


Streitfrage: Ist in jedem Fall weitere Voraussetzung, dass
ungewisse Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag
wirtschaftlich verursacht war?
Diskussion seit BFH-Urteil vom 7.6.2001 I R 45/97
(BStBl II 2003, 121)
zu Rückstellungen
• Sachverhalt:
Spanplattenwerk wird 1988 nach BImSchG zur Nachrüstung
einer Spänetrocknungsanlage bis 1991 verpflichtet,
Rückstellung per 30.9.1989 1,2 Mio. DM
1988
1989
1990
1991
30.9.89
Bescheid Rückstellung
BFH-Urteil vom 7.6.2001 I R 45/97, BStBl II 2003, 121
Umrüstung
zu Rückstellungen
• Leitsatz
1. Eine am Bilanzstichtag rechtlich entstandene Verbindlichkeit
ist unabhängig vom Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen
Verursachung zu passivieren.
2. Es gibt keinen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung,
der gebietet, Aufwand in das Jahr zu verlagern, in welchem
die Erträge erzielt werden, aus denen die Aufwendungen
gedeckt werden sollen.
BFH-Urteil vom 7.6.2001 I R 45/97, BStBl II 2003, 121
21
zu Rückstellungen
• Sachverhalt:
Tankstellen müssen nach einer BImSchVO bis Ende 1997 bzw.
1998 umgerüstet werden. Betreiber beginnt schon in 1996.
Rückstellung per 31.12.1996 1,8 Mio. DM
1996
1997
1998
Beginn
Frist 1
Umrüstung
Rückstellung
BFH-Urteil vom 13.12.2007 IV R 85/05, BStBl II 2008, 516
Frist 2
zu Rückstellungen
• Leitsatz
Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung ist noch nicht
rechtlich entstanden im Sinne der Rechtsprechung zu
Verbindlichkeitsrückstellungen, wenn die Rechtsnorm, in der
sie enthalten ist, eine Frist für ihre Erfüllung enthält, die am
maßgeblichen Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen ist
(Abgrenzung gegenüber dem BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I
R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121).
BFH-Urteil vom 13.12.2007 IV R 85/05, BStBl II 2008, 516
23
zu Rückstellungen
• Klärung der Rechtsfrage?


Nichtanwendungserlass zum Urteil des I. Senats
Anhängige Verfahren beim IV. Senat


Kosten für Zulassung eines Pflanzenschutzmittels
Az. IV R 5/09 (Vorinstanz: Niedersächsisches FG)
Kosten für behördlich aufgegebene Anpassung an Stand der
Luftsicherheitstechnik
Az. IV R 7/11 (Vorinstanz: FG Düsseldorf)
24
zu Rückstellungen
Rückstellung für Archivierungskosten
• Sachverhalt
31.12.01
31.12.02
1.070 €
Rückstellung in Höhe des 10fachen Jahresbetrags?
Urteil vom 18.1.2011 X R 14/09, DStR 2011, 662
zu Rückstellungen
• Leitsatz
1. Für die Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen
ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in
Höhe der voraussichtlich zur Erfüllung der
Aufbewahrungspflicht erforderlichen Kosten zu bilden
(Anschluss an BFH-Urteil vom 19. August 2002 VIII R 30/01,
BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131).
2. Für die Berechnung der Rückstellung sind nur diejenigen
Unterlagen zu berücksichtigen, die zum betreffenden
Bilanzstichtag entstanden sind.
26
zu Rückstellungen
• Leitsatz
3. Die voraussichtliche Aufbewahrungsdauer bemisst sich
grundsätzlich nach § 147 Abs. 3 Satz 1 AO. Wer sich auf
eine voraussichtliche Verlängerung der Aufbewahrungsfrist
beruft, hat die tatsächlichen Voraussetzungen dafür
darzulegen.
27
zu Rückstellungen
• Grundlegendes BFH-Urteil vom 19.8.2002
VIII R 30/01 (BStBl II 2003, 131)


Seit Veröffentlichung Grundlage für
Aufbewahrungsrückstellungen
Bei unterlassener Bildung in früheren Jahren gilt nach BFH
subjektiver Fehlerbegriff



Sowohl Bildung als auch Verzicht auf Bildung entsprachen
damals kaufmännischer Sorgfalt
Wegen subjektiver Richtigkeit der Bilanz besteht keine
Korrekturmöglichkeit
Aber Gleichstellung mit Bilanzänderung, die zur Kompensation
von Mehrergebnissen möglich ist
28
zu Rückstellungen
• Bedeutung eines eigenbetrieblichen Interesses?




Ebenso wie in Grundsatzentscheidung des VIII. Senats
keine Äußerung des BFH
„Verpflichtung gegen sich selbst“ kann auch dann nicht zur
Rückstellung führen, wenn dabei öffentlich-rechtliche
Vorschriften zu beachten sind
Aufbewahrung für kürzere Zeit m.E. auch im eigenen
Interesse
Dann dürfte Rückstellung nur für Kosten gebildet werden,
die nach Ende des eigenen Interesses anfallen (z.B. 3-5
Jahre)
29
zu Rückstellungen
• Bewertung der Rückstellung

BFH übernimmt Berechnungsvorschlag der
Finanzverwaltung



(10+1):2 = 5,5 Jahre
SenVerw. Berlin vom 13.9.2006 (DStR 2007, 156)
Zutreffend m.E. nur bei gleichbleibenden Kosten


Jahrgangsweise Berechnung muss zulässig sein
(so auch SenVerw. Berlin)
Unabhängig von Anzahl der Unterlagen anfallende Kosten
werden bei Pauschalberechnung nicht erfasst (z.B. feste
Raumkosten)
30
zu Rückstellungen
Rückstellung für Nachbetreuungsverpflichtung
• Sachverhalt
Vermittlung von
Lebensversicherungen
Einmal-Honorar bei Beginn der
Beitragszahlung
Verpflichtung zur weiteren
Betreuung der Verträge
Rückstellung für die Nachbetreuungsverpflichtung ?
BFH-Urteil vom 28.7.2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866
zu Rückstellungen
• Leitsatz

Erhält der Versicherungsvertreter vom
Versicherungsunternehmen die Abschlussprovision nicht nur
für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die
weitere Betreuung des Versicherungsvertrags, so hat er für
die Verpflichtung zu künftiger Vertragsbetreuung eine
Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden.
BFH-Urteil vom 28.7.2004 XI R 63/03, BStBl II 2006, 866
zu Rückstellungen
• „Wesentlichkeit“ der Verpflichtung

Nichtanwendungserlass
(BMF-Schreiben vom 28.11.2006, BStBl I 2006, 765)

„Die Bildung einer Rückstellung setzt eine ungewisse
Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten voraus, die den
Verpflichteten aus wirtschaftlicher Sicht wesentlich belastet. Ob
eine Verpflichtung wesentlich ist, ist nicht nach dem Aufwand
für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der
Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen zu
beurteilen (BFH-Urteil vom 18. Januar 1995, BStBl II S. 742).“
zu Rückstellungen

Nichtanwendungserlass
(BMF-Schreiben vom 28.11.2006, BStBl I 2006, 765)

„Die Nachbetreuung der laufenden
Lebensversicherungsverträge stellt für den
Versicherungsvertreter keine wirtschaftlich wesentlich
belastende Verpflichtung dar. Nach dem Abschluss einer
Lebensversicherung werden die fälligen Beiträge regelmäßig
per Lastschrift bis zur Auszahlung des Vertrages eingezogen,
so dass weitere Betreuungsleistungen nur in Ausnahmefällen
zu erwarten sind.“
zu Rückstellungen

Nach Nichtanwendungserlass Aufnahme in R 5.7 EStR
(Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten)

„…2Die Verpflichtung muss den Verpflichteten wirtschaftlich
wesentlich belasten. 3Die Frage, ob eine Verpflichtung den
Stpfl. wesentlich belastet, ist nicht nach dem Aufwand für das
einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der
Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen.“
zu Rückstellungen
• FG Münster vom 13.9.2007 (EFG 2007, 1931)

Urteil im 2. Rechtsgang, dagegen Revision X R 48/08



Keine Ausführungen zur Wesentlichkeit
Aber Schätzung: Eine Mitarbeiterstunde zu je 40 DM für jeden
Versicherungsvertrag
Im Ergebnis Rückstellung von 83.720 DM
zu Rückstellungen
• FG Münster vom 2.12.2008 (EFG 2009, 454)

Revision I R 11/09 (Hauptsacheerledigung nach Abhilfe)

„Weder den gesetzlichen Regelungen des HGB noch
denjenigen des EStG lässt sich eine Einschränkung der Pflicht
zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche
Verpflichtungen entnehmen. Entgegen der Auffassung des FA
folgt ein solcher Rechtssatz auch nicht aus der bisherigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung.“
zu Rückstellungen
• Klärung der Rechtsfrage zu erwarten

Mündliche Verhandlungen des X. Senats am 19.7.2011



X R 48/08 FG Münster (2. Rechtsgang zum Ausgangsfall):
Rückstellung 83.000 DM
X R 8, 9/10 FG Rheinland-Pfalz: Rückstellung 38.000 €
X R 26/10 FG München: Rückstellung 40.000 €
zu Rückstellungen
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