die besteuerung der grundstückgewinne

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Steueramt des Kantons Solothurn
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4509 Solothurn
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Telefax 032 627 87 00
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D IE
B ESTEUERUNG
DER
G RUNDSTÜCKGEWINNE
GGSt_2014.docx
Fassung vom 21.08.2014
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© Steueramt Solothurn
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Inhaltsverzeichnis
1. Allgemeines .................................................................................................................... 7 1.1. Gründe für die Besteuerung von Grundstückgewinnen .................................................... 7 1.2. Die Systeme zur Besteuerung von Grundstückgewinnen .................................................. 7 2. Steuerhoheit ................................................................................................................... 8 3. Merkmale der Grundstückgewinnsteuer...................................................................... 8 4. Gegenstand der Grundstückgewinnsteuer .................................................................. 8 4.1. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegende Grundstückgewinne (§ 48 StG) ................. 8 4.1.1. Grundstücke des Privatvermögens (lit. a) ............................................................................ 9 4.1.2. Grundstücke von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben (lit. b) ................................ 10 4.1.3. Gewerbsmässiger Liegenschaftshandel (lit. c; aufgehoben) ............................................ 10 4.1.4. Von der Steuerpflicht befreite juristische Personen (lit. d und e).................................... 11 4.2. Steuerbegründende Veräusserungen (§ 49 StG) .............................................................. 11 4.2.1. Allgemein ............................................................................................................................. 11 4.2.2. Wirtschaftliche Handänderungen (§ 49 Abs. 1 lit. a StG) ................................................. 12 4.2.3. Steuersystematische Veräusserung (§ 49 Abs. 2 lit. b StG) ............................................... 13 4.2.4. Belastung mit Dienstbarkeiten und öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen
(§ 49 Abs. 2 lit. c StG) .......................................................................................................... 13 4.2.5. Zahlung für Sachschäden (§ 49 Abs. 2 lit. d StG)............................................................... 15 4.3. Steueraufschiebende Veräusserungen (§§ 50 und 51 StG) .............................................. 15 4.3.1. Erbgang, Erbvorbezug und Schenkung (§ 50 Abs. 1 lit. a StG) ........................................ 16 4.3.2. Eigentumswechsel unter Ehegatten und eingetragenen Partnern (§ 50 Abs. 1 lit. b StG)
.............................................................................................................................................. 20 4.3.3. Landumlegungen (§ 50 Abs. 1 lit. c StG)............................................................................ 22 4.3.4. Ersatzbeschaffungen ........................................................................................................... 23 4.3.5. Umstrukturierungen (§ 50 Abs. 1 lit. g StG) ...................................................................... 27 5. Steuersubjekt (§ 52 StG) .............................................................................................. 27 6. Ermittlung des Grundstückgewinns ........................................................................... 28 6.1. Allgemein ............................................................................................................................ 28 6.2. Erlös (§ 54 StG) .................................................................................................................... 32 6.2.1. Kaufpreis .............................................................................................................................. 32 6.2.2. Nebenleistungen ................................................................................................................. 33 6.2.3. Sachleistungen ..................................................................................................................... 33 6.2.4. Wiederkehrende Leistungen .............................................................................................. 34 6.2.5. Weitere Besonderheiten ..................................................................................................... 35 6.3. Anlagekosten ...................................................................................................................... 36 6.3.1. Erwerbspreis (§ 55 StG) ....................................................................................................... 36 6.3.2. Wertvermehrende Aufwendungen.................................................................................... 38 6.3.3. Aufwendungen im Zusammenhang mit Erwerb und Veräusserung ............................... 40 6.4. Ermittlung des Gewinns bei wirtschaftlichen Handänderungen .................................... 41 7. Steuerberechnung ........................................................................................................ 43 7.1. Besitzesdauerabzug (§ 57 StG)........................................................................................... 44 7.2. Steuersatz und Steuerfuss (§ 58 Abs. 1 und 2 StG) ........................................................... 47 7.3. Rentensatz (§ 58 Abs. 3 StG) .............................................................................................. 48 8. Verfahren ...................................................................................................................... 49 8.1. Vorbereitung der Veranlagung ......................................................................................... 49 GGSt_2014.docx
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8.2. Veranlagung und Rechtsmittel .......................................................................................... 50 8.3. Bezug der Grundstückgewinnsteuer und Steuersicherung.............................................. 51 9. Besteuerung des Grundstückgewinns im Geschäftsvermögen ................................ 53 9.1. Natürliche Personen / Personenunternehmen .................................................................. 53 9.1.1. Allgemeines.......................................................................................................................... 53 9.1.2. Kapital- und Liquidationsgewinne ..................................................................................... 54 9.1.3. Ersatzbeschaffung................................................................................................................ 56 9.1.4. Handel mit Liegenschaften ................................................................................................. 57 9.2. Juristische Personen ............................................................................................................ 59 10. Tabelle zur Umrechnung von Kapitalleistungen in lebenslängliche Renten ........... 60 11. Baukosten-Index der Solothurnischen Gebäudeversicherung (SGV-Index) ............. 61 GGSt_2014.docx
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Abkürzungsverzeichnis
ASA
BGBB
BGE
BGG
BGS
BoVO
BVG
DBG
E.
EG
EG ZGB
FusG
GB
GBV
KAG
KG
KRKE
KSG
KSGE
LwG
NHF
OR
PBG
RPG
SGV
SR
Steuerpraxis
StG
StHG
StVO Nr. 10
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Archiv für Schweizerisches Abgaberecht
Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (SR
211.412.11)
Bundesgerichtsentscheid
Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz;
SR 173.110)
Bereinigte Gesetzessammlung des Kantons Solothurn
Verordnung über die Bodenverbesserungen in der Landwirtschaft vom
24. August 2004 (Bodenverbesserungsverordnung, BGS923.12)
Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge (SR 831.40)
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (SR
642.11)
Erwägung
Einwohnergemeinde
Gesetz über die Einführung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 4. April
1954 (BGS 211.1)
Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und
Vermögensübertragung (Fusionsgesetz; SR 221.301)
Grundbuch
Verordnung vom 22. Februar 1910 betreffend das Grundbuch (SR 211.432.1)
Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, SR 951.31)
Kirchgemeinde
Grundsätzliche Entscheide der Solothurnischen Rekurskommission in Steuersachen (bis 1985)
Kant. Steuergericht Solothurn
Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts des Kantons Solothurn (ab 1986)
Bundesgesetz vom 29. April 1998 über die Landwirtschaft (Landwirtschaftsgesetz; SR 910.1)
Natur- und Heimatschutzfonds
Bundesgesetz vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht; SR 220)
Planungs- und Baugesetz vom 3. Dezember 1978 (BGS 711.1)
Bundesgesetz über die Raumplanung vom 22. Juni 1979 (SR 700)
Solothurnische Gebäudeversicherung
Systematische Sammlung des Bundesrechts
Steuerpraxis, Herausgegeben vom Steueramt des Kantons Solothurn
Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern vom 1. Dezember 1985 (BGS
614.11)
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, SR 642.14)
Steuerverordnung Nr. 10 über Bezug, Fälligkeit und Verzinsung der Haupt- und
Nebensteuern vom 5. Juli 1994 (BGS 614.159.10)
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StVO Nr. 11
StVO Nr. 16
StVO Nr. 2
StVO Nr. 5
StVO Nr. 6
VV StG
ZGB
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Steuerverordnung Nr. 11 über Zahlungserleichterungen, Erlass und Abschreibungen vom 13. Mai 1986 (BGS 614.159.11)
Steuerverordnung Nr. 16 über Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von
Liegenschaften im Privatvermögen vom 28. Januar 1986 (BGS 614.159.16)
Steuerverordnung Nr. 2 über die Organisation des kantonalen Steuerwesens für
die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer vom 23. Dezember 1986 (BGS
614.159.02)
Steuerverordnung Nr. 5 über Organisation des Steuerbezuges für die Hauptund Nebensteuern des Staates vom 16. September 1997 (BGS 614.159.05)
Steuerverordnung Nr. 6 über Meldewesen und Amtshilfe im Steuerverfahren
vom 23. September 1986 (BGS 614.159.06)
Vollzugsverordnung zum Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern vom
28. Januar 1986 (BGS 614.12)
Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 (SR 210)
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1.
Allgemeines
1.1.
Gründe für die Besteuerung von Grundstückgewinnen
Grundstücke werden oft mit Gewinn veräussert. Der Erlös aus dem Verkauf kann deutlich höher
sein als der Betrag, den man zu ihrer Anschaffung auslegen musste. Die wichtigsten Gründe für
diese Wertsteigerung liegen einerseits im dauernden Nachfrageüberhang nach Grundstücken,
der nicht befriedigt werden kann, da der Boden unvermehrbar ist. Anderseits gilt der Boden in
Zeiten der Geldentwertung als sichere Kapitalanlage. Und die Gemeinwesen sehen sich aufgrund der zunehmenden Knappheit des Bodens im Sinne eines haushälterischen Umgangs
veranlasst, mit Planungs- und Erschliessungsmassnahmen in die Raumordnung zu investieren.
Diese Massnahmen bewirken ebenfalls eine Wertzunahme der begünstigten Grundstücke.
Diese Wertsteigerungen tragen zu einer erhöhten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des
Grundeigentümers bei. Es stellt sich deshalb die Frage, ob und wie diese steuerlich erfasst werden sollen. Denkbar ist es, den Wertzuwachs jeweils in dem Zeitpunkt der Einkommenssteuer zu
unterstellen, in dem er entsteht. Eine solche Besteuerung dürfte allerdings auf erhebliche praktische Probleme stossen. Dennoch erscheint es nicht gerechtfertigt, diesen Vermögenszugang
steuerfrei zu belassen, wenn daneben auch kleine Arbeitseinkommen und geringe Vermögenserträge besteuert werden. Die praktikable Lösung besteht darin, die Wertsteigerung der
Grundstücke einmalig steuerlich zu erfassen, wenn sie bei der Veräusserung realisiert wird.
Die mehr oder minder stetige Wertzunahme des Grundeigentums dürfte verantwortlich dafür
sein, dass auch Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens besteuert
werden. Denn im Übrigen bleiben Veräusserungsgewinne von Privatvermögen steuerfrei (Art. 7
Abs. 4 lit. b StHG), was politisch in Volksabstimmungen wiederholt bestätigt worden ist. Demgegenüber ist die Besteuerung von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen unbestritten.
1.2.
Die Systeme zur Besteuerung von Grundstückgewinnen
Die Schweiz kennt trotz Steuerharmonisierung zwei Systeme der Besteuerung von Grundstückgewinnen. Im monistischen oder Zürcher-System unterliegen alle Grundstückgewinne, sowohl private als auch geschäftliche, einer Sondersteuer, die in der Regel als Grundstückgewinnsteuer, teilweise auch als Vermögensgewinnsteuer bezeichnet wird. Dieses System gilt –
wie der Bezeichnung zu entnehmen ist – im Kanton Zürich sowie mit unterschiedlicher Ausprägung in den Kantonen Bern, Uri, Schwyz, Nidwalden, Basel-Stadt, Basel-Land, Tessin, Genf und
Jura. Die übrigen Kantone, also auch Solothurn, wenden das dualistische oder St. GallerSystem an. In diesen Kantonen werden geschäftliche Grundstückgewinne mit der Einkommenssteuer (natürliche Personen) oder mit der Gewinnsteuer (juristische Personen) erfasst (siehe
Ziffer 9). Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens unterliegen der
Grundstückgewinnsteuer. Auch in diesem System gibt es kantonal unterschiedliche Lösungen,
indem beispielsweise gewisse geschäftliche Grundstückgewinne unter bestimmten Voraussetzungen mit der Sondersteuer belegt werden. Die direkte Bundessteuer verfolgt ebenfalls das
dualistische System, indem sie Grundstückgewinne im Geschäftsvermögen mit der Einkommensoder Gewinnsteuer erfasst. Im Unterschied zu den kantonalen Steuern bleiben aber Gewinne
aus der Veräusserung von Liegenschaften des Privatvermögens steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG).
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2.
Steuerhoheit
Die Befugnis, Grundstückgewinne zu besteuern, steht dem Ort der gelegenen Sache zu, dem
Kanton oder der Gemeinde, in dem oder in der das betreffende Grundstück liegt. Im Kanton
Solothurn ist die Grundstückgewinnsteuer eine Staatssteuer (§ 1 Abs. 1 StG); die Gemeinden
haben keine Kompetenz zur Erhebung einer solchen Steuer (§ 2 StG). Allerdings erhebt der
Kanton die Grundstückgewinnsteuer nach Massgabe des gesamten Steuerfusses von Kanton,
Einwohner- und Kirchgemeinde, und die Steuer wird zwischen dem Kanton und den Gemeinden
entsprechend aufgeteilt (§ 58 Abs. 2 StG). Die Gemeinden sind also (nur) am Ertrag der Grundstückgewinnsteuer beteiligt. Soweit geschäftliche Grundstückgewinne Teil des steuerbaren
Einkommens oder Gewinns bilden, können sowohl der Kanton als auch die Gemeinden die
Gewinne mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer erfassen (§ 1 Abs. 1 und § 2 StG).
3.
Merkmale der Grundstückgewinnsteuer
Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Steuer auf dem Gewinn, d.h. auf dem Wertzuwachs, der
bei der Veräusserung von Grundstücken realisiert wird. Gegenstand der Steuer ist der Gewinn;
dieser stellt zugleich auch die Berechnungsgrundlage der Steuer dar. Demgemäss ist die Grundstückgewinnsteuer eine direkte Steuer auf einem besonderen Teil des Einkommens und kann
deshalb als Spezialeinkommenssteuer bezeichnet werden.
Zugleich handelt es sich bei der Grundstückgewinnsteuer um eine Objektsteuer. Sie wird getrennt von der Steuer auf dem übrigen Einkommen erhoben und unabhängig davon, ob und in
welcher Höhe der Veräusserer übrige Einkünfte, insb. Erwerbseinkommen, erzielt. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen sowie seine persönlichen Verhältnisse spielen für die Erhebung und die Höhe der Steuer keine oder nur eine untergeordnete Rolle. Die
Grundstückgewinnsteuer wird nicht periodisch erhoben, sondern immer dann, wenn sich der
Steuertatbestand, ein Gewinn aus der Veräusserung eines Grundstücks, verwirklicht.
4.
Gegenstand der Grundstückgewinnsteuer
4.1.
Der Grundstückgewinnsteuer unterliegende Grundstückgewinne (§ 48 StG)
Der Grundstückgewinnsteuer werden die Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken
unterworfen (§ 48 Abs. 1 StG). Als Grundstücke gelten nach § 48 Abs. 2 StG
die Grundstücke im Sinne von Art. 655 Abs. 2 ZGB, d.h.
die Liegenschaften,
die in das Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte, namentlich Bau- und Quellenrechte (Art. 779-779l und 780 ZGB),
Bergwerke,
Miteigentumsanteile an Grundstücken,
Rechtsameanteile nach § 45 EG ZGB (anteilige Weiderechte an Alpen, die im Eigentum von
Rechtsamegemeinden, altrechtlichen Körperschaften gemäss Art. 59 Abs. 3 ZGB, stehen),
Bauten auf fremdem Boden, ausgenommen Fahrnisbauten, d.h. Gebäude im Baurecht,
wenn das Baurecht nicht als eigenes Grundstück verselbständigt ist, ebenso Gebäude, die
nur wirtschaftlich im Dritteigentum stehen;
Anteile an Grundstücken, insb. Gesamteigentumsanteile (§ 48 Abs. 3 StG).
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Zum Grundstück gehören immer auch seine Bestandteile im Sinne von Art. 642 ZGB, also alles,
was nach der am Orte üblichen Auffassung zu seinem Bestand gehört und ohne Zerstörung,
Beschädigung oder Veränderung nicht abgetrennt werden kann. Als Bestandteil gelten nach
§ 226 EG ZGB beispielsweise eingebaute Öfen und Herde, Wandschränke sowie mit dem Gebäude verbundene Einrichtungen wie Buffets in Gaststätten, Leitungen für Wasser, Elektrizität und
Gas.
Allerdings unterliegen nur die Gewinne auf denjenigen Grundstücken der Objektsteuer, die in
§ 48 Abs. 1 StG aufgezählt sind. Soweit Grundstücke keine Aufnahme in diese Liste gefunden
haben, werden die darauf erzielten Gewinne entweder mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer erfasst oder bleiben steuerfrei. Steuerfrei sind die Grundstückgewinne der von der Steuerpflicht befreiten öffentlich-rechtlichen Körperschaften und anderen juristischen Personen (§ 90
Abs. 1 StG), ausser diejenigen, die gemäss § 48 Abs. 1 lit. d und e StG ausdrücklich der Grundstückgewinnsteuer unterworfen werden (siehe Ziffer 4.1.4).
4.1.1. Grundstücke des Privatvermögens (lit. a)
Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen hauptsächlich Gewinne aus der Veräusserung von
Grundstücken des Privatvermögens (§ 48 Abs. 1 lit. a StG). Demgegenüber gehören Gewinne aus
der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens zum Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit und werden folglich nach § 24 Abs. 1 StG mit der Einkommenssteuer erfasst
(vgl. Ziffer 9.1). Zentral für die Anwendung der Grundstückgewinnsteuer ist deshalb die Abgrenzung zwischen Privat- und Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 24 Abs. 5
StG). Damit stellt das Gesetz bei Vermögenswerten, insb. bei Liegenschaften, die sowohl privaten als auch geschäftlichen Zwecken dienen, auf die sog. Präponderanzmethode ab. Massgebend ist, ob die private oder die geschäftliche Nutzung überwiegt. Dabei ist in erster Linie auf
den Ertrag abzustellen, den die einzelnen Liegenschaftsteile abwerfen, alternativ auf die Fläche
oder die Raumeinheiten, wenn aufgrund des Ertrages keine klare Aussage möglich ist.
Beispiel: Anton Abderhalden ist Eigentümer einer Wohn- und Geschäftsliegenschaft. In den
Geschäftsräumen im Erdgeschoss führt er ein gut gehendes Souvenirgeschäft. Die Wohnungen
im 1., 2. und 3. Stock hat er an Dritte vermietet, die Attika-Wohnung im 4. Stock bewohnt er mit
seiner Familie. In der Geschäftsbuchhaltung belastet er für die Geschäftsräume einen jährlichen
Mietzins von Fr. 66'000.—, der als marktkonform anzusehen ist. Die drei vermieteten Wohnungen werfen einen jährlichen Mietzins von je Fr. 18'000.— ab, der Eigenmietwert der selbst
genutzten Wohnung beträgt Fr. 24'000.—. Die Summe der Erträge aus den privat genutzten
Räumen (Fr. 78'000.—) ist höher als jene der Geschäftsräume. Die Liegenschaft ist als Ganzes
dem Privatvermögen zuzuordnen.
Vermietet Abderhalden aber die Wohnung im 1. Stock nicht dauernd an Dritte, sondern hält sie
für seine Saison-Angestellten zur Verfügung und vermietet sie jeweils an seine Mitarbeiter,
dient sie seinem Geschäft. In diesem Fall überwiegt die geschäftliche Nutzung, so dass die ganze
Liegenschaft zum Geschäftsvermögen gehört.
Diese Abgrenzung ist nur bei natürlichen Personen erforderlich, da juristische Personen ausschliesslich über Geschäftsvermögen verfügen.
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4.1.2. Grundstücke von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben (lit. b)
Eine gewichtige Ausnahme vom Grundsatz, dass Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens, der Einkommenssteuer unterliegen, macht das Gesetz bei
Grundstücken von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben. Mit der Grundstückgewinnsteuer
wird allerdings auch hier nur der Wertzuwachs erfasst, nicht aber die Differenz zwischen den
Anlagekosten und dem steuerlich massgebenden Buchwert, die sog. wieder eingebrachten
Abschreibungen. Diese unterliegen der Einkommenssteuer (§ 24 Abs. 1 und 3 lit. a StG).
Die Ausnahmeregelung kann jedoch für unüberbaute und vollumfänglich in einer Bauzone
gelegene Grundstücke, die nicht angemessenen Umschwung eines Grundstückes mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen bildet, nicht zur Anwendung kommen. Wenn also das
BGBB auf ein landwirtschaftlich genutztes Grundstück nicht anwendbar ist, wird der Wertzuwachs (Konjunkturgewinn) ebenfalls mit der Einkommenssteuer erfasst (BGE 138 II 32). Damit
gelten die Regeln für die Besteuerung von Grundstückgewinnen im Geschäftsvermögen (Ziffer
9.1). Ausführlich dazu das Kreisschreiben der ESTV Nr. 38 vom 17.07.2013: Besteuerung von
Kapitalgewinnen aufgrund einer Veräusserung von in der Bauzone gelegenen Grundstücken im
Geschäftsvermögen von Landwirten.
Beispiel 1: Landwirt Benno Burri hat vor vielen Jahren einen kleinen Landwirtschaftsbetrieb für
Fr. 400'000.— hinzuerwerben können. In der Folge hat er die Gebäude in seinen Geschäftsbüchern regelmässig abgeschrieben, so dass der Betrieb heute noch mit Fr. 330'000.— bilanziert ist.
Heute veräussert Burri den gesamten Betrieb an einen anderen Landwirt, der damit seinen
eigenen Betrieb vorteilhaft arrondieren kann, zum Preis von Fr. 460'000.—.
Die Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (Fr. 460'000.— - Fr. 400'000.— = Fr. 60'000.—)
unterliegt der Grundstückgewinnsteuer, die Differenz zwischen Anlagekosten und Buchwert
(Fr. 400'000.— - Fr. 330'000.— = Fr. 70'000.— [= wieder eingebrachte Abschreibungen]) ist mit
der Einkommenssteuer zu erfassen.
Beispiel 2:Ebenfalls vor vielen Jahren konnte Burri zur Abrundung seines Heimwesens ein
kleines landwirtschaftliches Grundstück für Fr. 4‘200.— erwerben. Zu diesem Wert ist es nach
wie vor bilanziert. In der Zwischenzeit ist das Grundstück in die Bauzone eingezont worden, und
im vergangenen Jahr konnte er es für Fr. 180‘000.— an einen Bauinteressenten verkaufen. Das
BGBB ist auf das Grundstück nicht anwendbar, so dass der ganze Gewinn von Fr. 175‘800.—
(Differenz zwischen Erlös von Fr. 180‘000.— und Buchwert von Fr. 4‘200.—) mit der Einkommenssteuer erfasst wird.
4.1.3. Gewerbsmässiger Liegenschaftshandel (lit. c; aufgehoben)
Bis Ende 2012 unterlagen auch Gewinne aus dem Handel mit Grundstücken, wenn im Kanton
lediglich eine Steuerpflicht nach § 9 lit. c bestand, der Grundstückgewinnsteuer. Betroffen
waren natürliche Personen, die im Kanton weder Wohnsitz hatten noch über eine Betriebsstätte
verfügten. Die Bestimmung ist per 1. Januar 2013 aufgehoben worden, weil das Bundesgericht
eine vergleichbare Bestimmung des Kantons Luzern als verfassungswidrig (rechtsungleiche
Behandlung von inner- und ausserkantonalen Liegenschaftshändlern) bezeichnet hatte (BGE
137 I 145). Damit unterliegen selbständigerwerbende Liegenschaftshändler, die im Kanton
nur infolge Grundeigentums beschränkt steuerpflichtig sind, für ihre hier erzielten Grundstückgewinne neu der Einkommenssteuer (§ 9 lit. c und § 23 f. StG; ausführlich Ziffer9.1.4).
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4.1.4. Von der Steuerpflicht befreite juristische Personen (lit. d und e)
Der Kanton und die solothurnischen Gemeinden sowie ihre Anstalten und Stiftungen sind von
der Steuerpflicht befreit (§ 90 Abs. 1 lit. b und c StG). Soweit aber in selbständige Rechtsträger
ausgelagerte Betriebe der öffentlichen Gemeinwesen wirtschaftliche Zwecke verfolgen, erscheint es sachgerecht, Liegenschaftsgewinne steuerlich zu erfassen, da der Zweck der Institution in der Regel keine Grundstückgeschäfte erfordert. Dabei geht es auch um die Gleichbehandlung mit privatrechtlich organisierten Unternehmen und Institutionen. Damit werden insbesondere öffentlich-rechtliche Banken und Pensionskassen sowie städtische Werke der Grundstückgewinnsteuer unterworfen.
Neben den Anstalten und Stiftungen des Staates und der Gemeinden, die wirtschaftliche Zwecke verfolgen (§ 48 Abs. 1 lit. d StG), unterliegen aus ähnlichen Gründen auch privatrechtliche
juristische Personen, die von der Steuerpflicht befreit sind, für ihre Grundstückgewinne der
Grundstückgewinnsteuer (§ 48 Abs. 1 lit. e StG). Es sind dies:
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Pensionskassen; Art. 80 Abs. 4 BVG);
inländische Sozialversicherungskassen, namentlich Arbeitslosen- und Krankenkassen, letztere nur, soweit sie die obligatorische Krankenpflegeversicherung (Grundversicherung) anbieten, sowie die AHV-Ausgleichskassen, nicht aber die konzessionierten Versicherungsgesellschaften, deren Gewinn mit der Gewinnsteuer erfasst wird;
juristische Personen, die ausschliesslich öffentliche oder gemeinnützige Zwecke oder Kultuszwecke verfolgen; sowie
kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG mit direktem Grundbesitz, sofern ihre Anleger ausschliesslich steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder der Sozialversicherung sind.
Die Besteuerung der Grundstückgewinne dieser Institutionen ist den Kantonen durch Art. 23
Abs. 4 StHG ausdrücklich vorgeschrieben.
4.2.
Steuerbegründende Veräusserungen (§ 49 StG)
4.2.1. Allgemein
Die Grundstückgewinnsteuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstücks begründet
(§ 49 Abs. 1 StG). Als Veräusserung gilt in erster Linie die zivilrechtliche Übertragung des
Eigentums an einem Grundstück auf einen Dritten, sei dies durch Rechtsgeschäft, behördliche
Verfügung oder richterliches Urteil. In Betracht fallen grundsätzlich die Rechtsgeschäfte Kauf,
Tausch und die Eigentumsübertragung in der Zwangsverwertung inkl. Konkurs und Nachlassvertrag oder durch Enteignung. Die Besonderheit beim Tausch besteht in der Tatsache, dass der
Erlös für das eine Grundstück im Wert des anderen Grundstücks besteht (eingehender dazu
Ziffer 6.2.3). Weitere Veräusserungstatbestände wie Schenkung, Erbteilung oder güterrechtliche
Auseinandersetzung, welche die Steuerpflicht ebenfalls begründen könnten, lösen gemäss
besonderer gesetzlicher Regelung die Besteuerung generell oder unter bestimmten Voraussetzungen nicht aus (Steueraufschub; siehe Ziffer 4.3).
Aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift gelten zudem wirtschaftliche und steuersystematische Tatbestände als steuerbegründende Veräusserung (§ 49 Abs. 2 StG).
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Da grundsätzlich jede Veräusserung eines Grundstücks die Steuerpflicht begründet, wird jede
für sich besteuert. Eine Zusammenrechnung der Gewinne aus mehreren Veräusserungsgeschäften (z.B. innerhalb eines Jahres) ist deshalb nicht vorgesehen.
4.2.2. Wirtschaftliche Handänderungen (§ 49 Abs. 1 lit. a StG)
Hauptanwendungsfälle bilden Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein
Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken (lit. a). Als wirtschaftliche Handänderung wird der Wechsel der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück verstanden,
ohne dass zivilrechtlich das Eigentum übergeht. Als solche gelten nach § 29 VV StG insbesondere
die in § 206 StG genannten steuerbaren Handänderungen, darunter namentlich die Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften (§ 206 Abs. 1 lit. d StG).
Als Immobiliengesellschaft gilt eine juristische Person, deren ausschliesslicher oder vorwiegender Zweck es ist, Grundstücke zu erwerben, zu verwalten, zu nutzen und zu veräussern (BGE 104 I a 253 = ASA 48, 644). Sofern sich der statutarische Zweck nicht darauf beschränkt, sondern auch einen betrieblichen oder gewerblichen Zweck (Produktion, Handel,
Dienstleistung usw.) nennt, ist auf die tatsächliche Geschäftstätigkeit abzustellen. Eine Immobiliengesellschaft liegt dann vor, wenn die Gesellschaft keine oder eine bloss unbedeutende
betriebliche Tätigkeit entfaltet, sich der Rohertrag zur Hauptsache aus Erträgen des unbeweglichen Vermögens zusammensetzt und auch die Aktiven zur Hauptsache aus Grundbesitz bestehen (KSGE 1986 Nr. 23, 2003 Nr. 1). Eine wirtschaftliche Handänderung an den der Gesellschaft
gehörenden Grundstücken tritt ein, wenn die Mehrheit der Beteiligungsrechte veräussert
wird. Massgebend ist die Mehrheit der Stimmrechte (nicht des nominellen Kapitals). Eine
steuerbare Veräusserung liegt auch vor, wenn mehrere gemeinsam handelnde Minderheitsbeteiligte, die zusammen über eine Mehrheit der Stimmrechte verfügen, zusammenwirken und
ihre Beteiligungen an die gleiche Person oder an mehrere ebenfalls zusammenwirkende Personen übertragen (BGE 103 Ia 159; Urteil KSG vom 2. 4.1990 = Steuerpraxis 1990 Nr. 14). Erforderlich ist die Übertragung der Mehrheit; das ist nicht der Fall, wenn ein Aktionär, der bisher mit
40 % beteiligt war, von einem andern Aktionär weitere 20 % der Aktien hinzuerwirbt. Es liegt
keine wirtschaftliche Handänderung vor (KRKE 1983 Nr. 29). Detaillierte Ausführungen über
wirtschaftliche Handänderungen im Zusammenhang mit Immobiliengesellschaften finden sich in
der Steuerpraxis 2006 Nr. 5.
Ein weiterer Anwendungsfall der wirtschaftlichen Handänderung sind die sogenannten Kettengeschäfte. Dabei handelt es sich um einen Vorgang, der die Abtretung des Rechts auf
Erwerb eines Grundstücks beinhaltet. Grundlage eines Kettengeschäfts ist ein Vertrag (Kaufvertrag, Kaufrechts- oder Rückkaufrechtsvertrag) über eine Liegenschaft. Dem Erwerber wird dabei
durch eine sogenannte Substitutionsklausel ausdrücklich das Recht eingeräumt, einen Dritten in
seine Rechtsposition eintreten zu lassen. Dieser Dritte hat dann seinerseits die Möglichkeit, das
obligatorische Geschäft ins Grundbuch eintragen oder eine weitere daran interessierte Person
als möglichen Käufer in den Kaufvertrag eintreten zu lassen. Die Konsequenz, dass dank der
Substitutionsklausel mehrere Personen als mögliche Erwerber nacheinander im selben Kaufvertrag auftreten können, bringt dem Geschäft den Namen "Kettengeschäft" oder "Kettenhandel"
ein.
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Beispiel: Damian Durrer ist Eigentümer des Grundstücks GB Dornach Nr. 1000. Mit öffentlich
beurkundetem Kaufrechtsvertrag vom 1. Juli 2012 räumt er Egon Eisenring das Recht ein, das
Grundstück während eines Jahres zum Preis von Fr. 500'000.— zu erwerben. Gemäss Vertrag
kann Eisenring sein Recht auf einen Dritten übertragen. Im Frühjahr 2013 findet er in Ferdi
Feller einen Interessenten, der bereit ist, ihm für die Abtretung des Kaufrechts Fr. 30'000.— zu
bezahlen. Anschliessend übt Feller das Kaufsrecht aus und erwirbt das Grundstück von Durrer
zum Preis von Fr. 500'000.—. Die Übertragung des Kaufsrechts durch Eisenring unterliegt der
Grundstückgewinnsteuer (ebenso der Handänderungssteuer).
4.2.3. Steuersystematische Veräusserung (§ 49 Abs. 2 lit. b StG)
Aus steuersystematischen Gründen unterliegt die Überführung eines Grundstücks vom Privatin das Geschäftsvermögen der Grundstückgewinnsteuer (zur Abgrenzung siehe Ziffer 4.1.1).
Wie dort ausgeführt, gelten für Veräusserungsgewinne auf Grundstücken im Privat- und Geschäftsvermögen unterschiedliche Regelungen mit ungleicher Steuerbelastung. Um Über- und
Unterbesteuerungen zu vermeiden, ist deshalb beim Wechsel des Steuerregimes über den bisher
entstandenen Mehrwert des Grundstücks steuerlich abzurechnen. Würde diese Besteuerung
unterbleiben, so könnte bei einer späteren Veräusserung nicht mehr der ganze erzielte Grundstückgewinn, d.h. die Differenz zwischen Anlagewert und Veräusserungserlös, besteuert werden; zur Besteuerung würde vielmehr nur noch die Differenz zwischen dem Wert, zu dem das
Grundstück in das Geschäftsvermögen eingebracht und aktiviert wurde, und dem Veräusserungserlös gelangen.
Beispiel: Gabi Gerber, Rechtsanwältin im Anstellungsverhältnis, war durch Erbschaft Eigentümerin einer älteren Stockwerkeinheit in Altstadtnähe geworden, die sie bisher vermietet hatte.
Nun kündigt sie das Mietverhältnis, um in der Eigentumswohnung eine eigene Anwaltspraxis zu
eröffnen. Die Wohnung dient neu ausschliesslich oder überwiegend der Anwaltskanzlei und
wird deshalb in das Geschäftsvermögen überführt. Wie der Grundstückgewinn bei der Überführung in das Geschäftsvermögen zu berechnen ist, wird in Ziffer 6.2.5 näher ausgeführt.
4.2.4. Belastung mit Dienstbarkeiten und öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen (§ 49 Abs. 2 lit. c StG)
Nach dieser Bestimmung wird die Steuerpflicht begründet durch die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird. Diese
drei Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein. Dann liegt eine Aufspaltung der Eigentumsrechte vor, die wirtschaftlich zu einer Teilveräusserung des Grundstücks führt.
Die Belastung kann sowohl durch Grunddienstbarkeiten erfolgen, d.h. zu Gunsten eines bestimmten anderen Grundstücks bzw. zu Gunsten des jeweiligen Eigentümers des anderen
Grundstücks, als auch durch Personaldienstbarkeiten, die jeweils zu Gunsten einer bestimmten
natürlichen oder juristischen Person errichtet werden.
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Beispiele:Grunddienstbarkeit: Heinz Halbeis, Eigentümer des Grundstücks Nr. 1000, gewährt zu
Gunsten des Nachbargrundstücks Nr. 1001, gegenwärtig im Eigentum von Ida Immer, das Recht,
auf seinem Grundstück einen Weg zu errichten, auf dem das Nachbargrundstück von der öffentlichen Strasse aus erreicht werden kann. Immer leistet dafür eine Einmalentschädigung von
Fr. 10'000.—. Jeder künftige Eigentümer des Grundstücks GB Nr. 1001 kann das Wegrecht beanspruchen.
Personaldienstbarkeit: Jakob Jermann räumt seiner Nachbarin Karin Kummer das Recht ein,
einen bestimmten Parkplatz auf seinem Grundstück GB Nr. 2000 für die Dauer von 10 Jahren
ausschliesslich zu benützen. Sie bezahlt dafür ein einmaliges Entgelt von Fr. 8'400.—. Verkauft
Karin Kummer ihr Nachbargrundstück und zieht weg, hat der Käufer kein Anrecht auf den
Parkplatz auf dem Grundstück GB Nr. 2000.
Auch die Belastung eines Grundstücks mit einer öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkung
kann seine Bewirtschaftung einschränken und den Veräusserungswert beeinträchtigen. Zu
denken ist etwa an eine Auszonung von baureifen Grundstücken oder – weniger einschränkend
– an eine Rück- oder Abzonung. Davon spricht man, wenn beispielsweise in einem Gebiet, das
bisher der viergeschossigen Wohnzone mit einer Ausnützungsziffer von 0.65 zugehört, nach der
Zonenplanrevision nur noch zweigeschossig mit einer Ausnützung von 0.45 gebaut werden darf.
Ein solches Vorgehen kann einer Enteignung gleichkommen (Tatbestand der materiellen Enteignung) und ist durch das Gemeinwesen zu entschädigen (vgl. § 237 EG ZGB).
Die Belastung muss dauernd sein. Bei Grunddienstbarkeiten ist sie zeitlich nicht befristet und
gilt damit immer als dauernd, ausser wenn sie ausdrücklich nur für eine bestimmte Zeit errichtet
wird. Wird eine Personaldienstbarkeit zeitlich unbeschränkt eingeräumt (z.B. Wegrecht zu
Gunsten der Gemeinde), ist diese dingliche Belastung ebenfalls dauernd. In Anlehnung an das
Privatrecht hat die Rechtsprechung auch eine befristete Belastung mit einer Personaldienstbarkeit für mehr als 30 Jahre als dauernd bezeichnet und entsprechend die dafür geleistete Entschädigung der Grundstückgewinnsteuer unterworfen (Steuerpraxis 1991 Nr. 14 = Urteil des KSG
vom 25.03.1991 i.S. F.). Hingegen unterliegt die Gegenleistung für Dienstbarkeiten von kürzerer
Dauer (wie im oben stehenden Beispiel der Personaldienstbarkeit) als Ertrag aus unbeweglichem
Vermögen der Einkommenssteuer (§ 27 StG).
Das gilt ausserdem aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung für sämtliche Einkünfte
aus Baurechtsverträgen (§ 27 lit. c StG), und zwar auch dann, wenn das Baurecht für mehr als
30 Jahre eingeräumt wird und damit zivilrechtlich als dauerndes Recht gilt (Art. 7 Abs. 2 GBV).
Daran ändert auch nichts, wenn der Berechtigte den Baurechtszins als Einmalentschädigung
leistet.Mit der Einräumung eines Baurechts an einer überbauten Liegenschaft wird aber zugleich
das Eigentum am Gebäude übertragen, so dass eine steuerbare Veräusserung der Baute im Sinn
von § 49 Abs. 1 StG vorliegt. Denn diese gilt, da nun auf fremdem Boden, nach § 48 Abs. 2 lit. c
StG als Grundstück. Endet das Baurecht infolge Zeitablaufs oder Verzichts, fällt das Gebäude an
den Grundeigentümer heim, im Regelfall gegen angemessene Entschädigung (Art. 779c ff.
ZGB).Auch der Heimfall ist als Veräusserung zu qualifizieren.
Die Einschränkung der Bewirtschaftung oder die Werteinbusse muss wesentlich sein. Das ist
etwa der Fall bei einem neu eingeräumten Wegrecht, wenn dieses einen künftigen Ausbau des
bestehenden Hauses ausschliesst. Schliesslich unterliegt die Belastung eines Grundstückes mit
Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen nur dann der GrundGGSt_2014.docx
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stückgewinnsteuer, wenn dafür ein Entgelt entrichtet wird. Das kann zugleich ein Indiz dafür
sein, dass das Grundeigentum wesentlich beschränkt worden ist.
Als Beispiele für Dienstbarkeiten, welche die genannten Voraussetzungen erfüllen, können
genannt werden:
Wegrecht;
Durchleitungsrecht, z.B. für Hochspannungsleitungen, nicht aber für in die Erde verlegte
Leitungen, wenn diese nach dem Bau die Bewirtschaftung des Grundstücks nicht mehr
schmälern;
Bauverbot oder Baubeschränkungen (Näher-, Grenz- oder Überbaurecht, Ausnützungstransport);
Gewerbebeschränkung;
Parkplatzrecht.
Mit der Grundstückgewinnsteuer ist auch die Entschädigung für den Verzicht auf eine bestehende Dienstbarkeit zu Lasten eines anderen Grundstücks zu erfassen (BGE 139 II 363), ebenso
das Entgelt für den Rückzug der Einsprache gegen einen Gestaltungsplan, wenn dessen Realisierung den Wert des eigenen Grundstücks wesentlich mindert (KSGE 1996 Nr. 2).
4.2.5. Zahlung für Sachschäden (§ 49 Abs. 2 lit. d StG)
Mit dieser Bestimmung werden Versicherungsleistungen für zerstörte Gebäude steuerbar erklärt, wenn und soweit der Eigentümer sie nicht wieder aufbaut oder dafür anderweitig Ersatz
beschafft. Denn damit wird der Gebäudewert geldmässig realisiert. Steuerbar ist nicht die ganze
Versicherungsleistung, denn diese stellt den Erlös dar, von dem die üblichen Abzüge vorzunehmen sind.
Beispiel: Leo Landmann konnte 2008 aus einer Zwangsverwertung ein Grundstück mit einem
etwas baufälligen Haus günstig erwerben (Zuschlagpreis Fr. 280'000.—). Im Juni 2013 ist das
Haus einem Brand zum Opfer gefallen. Landmann verzichtet auf den Wiederaufbau, bricht die
Brandruine vollständig ab (Kosten Fr. 25'000.—) und lässt sich von der Gebäudeversicherung die
Versicherungssumme für den Zeitwert des Gebäudes im Betrag von Fr. 210'000.— auszahlen. Im
nächsten Jahr verkauft er das unüberbaute Grundstück für Fr. 190'000.—. Die Auszahlung der
Versicherungsleistung unterliegt im Jahr 2013 der Grundstückgewinnsteuer, der Verkauf der
Parzelle im Jahr 2014. Für die Berechnung der zu besteuernden Gewinne sind die Anlagekosten
von insgesamt Fr. 305‘000 (Fr. 280'000.— Erwerbspreis plus Abbruchkosten von Fr. 25‘000.—) auf
Gebäude und Land aufzuteilen.
4.3.
Steueraufschiebende Veräusserungen (§§ 50 und 51 StG)
Das Gesetz gewährt für bestimmte Veräusserungen einen Steueraufschub. Das bedeutet, dass
gegenwärtig keine Steuer erhoben wird. Die Besteuerung erfolgt – unter Vorbehalt eines
erneuten Steueraufschubs – erst bei der nächsten Veräusserung des Grundstückes, indem der bei
der steueraufschiebenden Handänderung bezahlte Kaufpreis unbeachtet bleibt (eingehender
Ziffer 6.3) und die Besitzesdauer nicht unterbrochen wird (siehe Ziffer 7.1). Bei der nächsten
Veräusserung wird folglich der bei der ersten Veräusserung (mit Steueraufschub) erzielte Gewinn bzw. der bis dann entstandene Mehrwert mitbesteuert. Bei einer steueraufschiebenden
Handänderung wird damit eine sogenannte latente (ruhende, verborgene) Steuerlast übertragen. Dabei können zwei Hauptformen unterschieden werden:
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-
-
Die latente Steuer bleibt auf dem Grundstück erhalten und wird mit dem Grundstück auf
einen neuen Eigentümer übertragen. Das trifft bei den Veräusserungen gemäss den nachfolgenden Ziffern 4.3.1, 4.3.2 und 4.3.5(Erbgang, Eigentumswechsel unter Ehegatten, Umstrukturierungen) zu.
Die latente Steuer wird auf ein anderes Grundstück im Eigentum des gleichen Steuerpflichtigen übertragen. Das ist bei Landumlegungen und Ersatzbeschaffungen der Fall (Ziffer
4.3.3 und 4.3.4; Landumlegungen und Ersatzbeschaffungen).
Die Gründe für den Steueraufschub sind verschiedenartig, z.B. weil kein Gewinn erzielt wird
oder weil ein Tatbestand aus sozialen oder wirtschaftspolitischen Gründen von der Steuer ausgenommen werden soll.
Aufgrund des Wortlauts der Bestimmungen („Die Besteuerung wird aufgeschoben ...“) ist der
Steueraufschub immer zu gewähren, wenn die Voraussetzungen dazu erfüllt sind. Weder ist ein
formeller Antrag des Steuerpflichtigen notwendig, noch kann er im Sinne eines Wahlrechts
darauf verzichten. Häufig wird jedoch der Steuerpflichtige trotzdem einen Antrag stellen müssen, damit die Steuerbehörde überhaupt Kenntnis vom Aufschubtatbestand erhält (z.B. Ersatzbeschaffung (Ziffer 4.3.4).
4.3.1. Erbgang, Erbvorbezug und Schenkung (§ 50 Abs. 1 lit. a StG)
Nach § 50 Abs. 1 lit. a StG wird die Besteuerung aufgeschoben bei Eigentumswechsel zufolge
Erbganges (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezuges (lebzeitiger Abtretung) oder
Schenkung, bei gemischter Schenkung, sofern die Gegenleistung des Beschenkten die Anlagekosten des Schenkers nicht übersteigt.
4.3.1.1 Erbgang, Erbteilung
Der steueraufschiebende Erbgang umfasst einerseits den gesetzlichen Eigentumsübergang von
Grundstücken auf die Erben beim Tod des Erblassers (Erbfolge) und anderseits die Übertragung
von Liegenschaften auf einzelne Erben im Rahmen der Erbteilung oder die Übertragung an
Legatäre in Erfüllung von Vermächtnissen. Eine Handänderung zufolge Erbteilung liegt vor,
wenn ein oder mehrere Grundstücke bei der Auflösung der Erbengemeinschaft einem oder
mehreren Erben zu Allein-, Mit- oder Gesamteigentum zugewiesen werden. Steueraufschiebend
wirkt nicht nur die vollständige, sondern auch die partielle (subjektiv oder objektiv) Erbteilung,
also sowohl das Ausscheiden einzelner Erben aus der Erbengemeinschaft und ihre Abfindung
mit Liegenschaften als auch die Aufteilung einzelner Vermögenswerte des Nachlasses auf die
Erben unter Fortbestand der Erbengemeinschaft. Haben aber die Erben bezüglich einzelner
oder aller Liegenschaften einmal Mit- oder Gesamteigentum begründet, ist die Erbteilung insoweit abgeschlossen. Jede weitere Teilung oder jedes weitere Ausscheiden aus der Eigentümergemeinschaft unterliegt damit der Grundstückgewinnsteuer (ausgenommen es liege ein anderer, neuer Grund für den Steueraufschub vor).
Voraussetzung für die Veräusserung mit Steueraufschub ist, dass sich die Liegenschaft im Nachlass des Erblassers befindet. Das kann nicht zutreffen auf Liegenschaften, die sich im Eigengut
des überlebenden Ehegatten befinden bzw. in seiner Errungenschaft, wenn ihm der Vorschlag
durch Ehevertrag integral zugewiesen wird und keine Pflichtteile verletzt oder geltend gemacht
werden.
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Nicht entscheidend für den Steueraufschub ist, zu welchen Werten die Erben die Erbteilung
vornehmen. Insbesondere ist der Steueraufschub auch zu gewähren, wenn sie die Grundstücke
zum Verkehrswert im Zeitpunkt der Teilung anrechnen, wie dies Art. 617 ZGB ausdrücklich
vorsieht, oder wenn sie die Grundstücke intern versteigern (Art. 612 Abs. 3 ZGB).
Für die Frage, ob eine Erbteilung vorliegt, ist nicht allein auf den Grundbucheintrag abzustellen.
Es ist vielmehr nach objektiven Massstäben zu beurteilen, ob die Erbengemeinschaft fortbestanden hat oder ob die Erben die Erbschaft durch Teilung oder Begründung einer Gesellschaft
bereits geteilt haben. Die Erbschaft ist zweifellos geteilt, wenn die Erben die Teilung ausdrücklich durch schriftlichen Teilungsvertrag vereinbart haben oder wenn sie durch Gerichtsurteil
vorgenommen worden ist. In diesen Fällen lautet der Grundbucheintrag auch nicht mehr auf die
Erbengemeinschaft als Ganzes sondern auf die einzelnen Erben, denen die Grundstücke zu
Allein-, Mit- oder Gesamteigentum zugewiesen wurden.
Den Erben ist für die Vornahme der Erbteilung in jedem Fall eine gewisse Zeit einzuräumen.
Wenn sie jedoch über längere Zeit, in der Regel während zehn Jahren, keine Anstalten treffen,
die Erbschaft als Ganzes oder bestimmte, verbleibende Teile davon (z.B. Liegenschaften) zu
teilen, besteht die Vermutung, dass sie – ausdrücklich oder stillschweigend – eine neue Gemeinschaft, in der Regel eine einfache Gesellschaft begründet haben, um das Erbschaftsvermögen
ganz oder teilweise zu bestimmten, gemeinsam zu verfolgenden Zwecken einzusetzen. Die
Erbteilung gilt dann als erfolgt, so dass das Gemeinschaftsvermögen nicht mehr mit Steueraufschub geteilt werden kann (eingehend dazu Steuerpraxis 2003 Nr. 1).
Beispiel: Peter Probst hat in den 60er-Jahren des letzten Jahrhunderts eine grössere Anzahl
Grundstücke zu Preisen um die Fr. 50.—/m2 erworben, darunter drei Bauplätze für Einfamilienhäuser und ein grösseres Grundstück GB Nr. 1000. Bei seinem Tod im Jahr 2004 fielen alle
Grundstücke in den Nachlass. Zwei Jahre später teilten seine Kinder Paul, Patricia und Pascal die
Erbschaft, wobei jedes eine der drei Bauparzellen zum Anrechnungswert von Fr. 250.—/m2 zu
Alleineigentum übernahm. Die übrigen Grundstücke nahmen sie aber von der Erbteilung aus, so
dass sie weiterhin als Erbengemeinschaft im Grundbuch eingetragen blieben. Auf dem Grundstück GB Nr. 1000 realisierten sie im Jahr 2010 gemeinsam eine Überbauung mit einem Mehrfamilienhaus, das sie zu Stockwerkeigentum aufteilten (die einzelnen Einheiten blieben im Eigentum der Erbengemeinschaft). Leider liessen sich die Wohnungen nicht wie erhofft verkaufen. Da
sich die drei Geschwister in der Folge über das weitere Vorgehen nicht einigen konnten, übernahm Pascal 2013 in einem als Erbteilung bezeichneten Vertrag sämtliche Stockwerkeinheiten
und zahlte seine Geschwister aus.
Hier ist davon auszugehen, dass die drei Geschwister beschlossen haben, das Grundstück GB
Nr. 1000 für die Verfolgung eines besonderen wirtschaftlichen Zwecks einzusetzen (Überbauung). Das geht über die Zwecksetzung der Erbengemeinschaft hinaus, die darauf ausgerichtet
ist, das Erbschaftsvermögen auf die Beteiligten aufzuteilen. Deshalb ist das Grundstück mit dem
Beschluss, es gemeinsam zu überbauen und die Stockwerkeinheiten zu verkaufen, in eine einfache Gesellschaft überführt worden, womit die Erbteilung faktisch bereits zu diesem Zeitpunkt
erfolgt ist. Die als Erbteilung bezeichnete Übernahme durch Pascal im Jahr 2013 kann deshalb
nicht mehr als solche beurteilt werden, sondern ist als normaler Kauf zu werten, der die Grundstückgewinnsteuer auslöst (kein Steueraufschub).
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4.3.1.2 Erbvorbezug
Der Steueraufschub beim Erbvorbezug bezweckt die Gleichstellung der lebzeitigen Abtretung von Grundstücken an die Erbanwärter (Präsumtiverben) mit dem erbrechtlichen Übergang. Dabei handelt es sich nicht um einen feststehenden zivilrechtlichen Begriff, so dass sein
Sinn steuerrechtlich zu ermitteln ist. Grundsätzlich wird darunter ein Rechtsgeschäft verstanden,
in dem der Veräusserer gegenüber dem Erwerber, aus Rücksicht auf seine Stellung als Präsumtiverbe, ganz oder teilweise auf ein marktkonformes Entgelt für die übertragene Liegenschaft
verzichtet. Als Erbanwärter gilt, wer im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks gesetzlicher
Erbe des Veräusserers wäre. Bei einer Abtretung an Tochter und Schwiegersohn zu je ½Miteigentum trifft dies für den Schwiegersohn nicht zu, so dass für die Veräusserung des hälftigen Anteils an ihn kein Steueraufschub möglich ist. Dasselbe gilt bei einer Übertragung an
einen Enkel, solange dessen Mutter, die zugleich Tochter des Abtretenden ist, noch lebt. Denn
diese ist seine gesetzliche Erbin. Nicht als Präsumtiverben anerkannt werden ausserdem eingesetzte Erben.
Der Erbvorbezug setzt weiter einen vollständigen oder teilweisen Verzicht auf ein marktkonformes Entgelt voraus (reine oder gemischte Schenkung). Die solothurnische Praxis nimmt eine
lebzeitige Abtretung an, wenn die Gegenleistung weniger als 75% des Verkehrswertes des
Grundstücks ausmacht. Dabei gelten Nutzniessung und Wohnrecht, die im Rahmen der Übertragung an den Veräusserer eingeräumt werden, gemäss ausdrücklicher gesetzlicher Regelung
nicht als Gegenleistung (§ 54 Abs. 1 StG). Von einer gemischten Schenkung kann nämlich nur die
Rede sein, wenn zwischen Verkehrswert und Gegenleistung ein klar erkennbares Missverhältnis
besteht. Wenn man die Schätzungstoleranzen bei der Bewertung von Liegenschaften berücksichtigt, trifft das bei einer Differenz von 10% niemals zu (KSGE 1994 Nr. 15 Erw. 1). Ein Verzicht
auf das marktkonforme Entgelt liegt erst recht nicht vor, wenn die Gegenleistung des Erwerbers
zusammen mit dem Barwert der Nutzniessung oder des Wohnrechts, die zu Gunsten des Veräusserers eingeräumt werden, den Verkehrswert des unbelasteten Grundstücks nahezu oder ganz
erreicht. In diesen Fällen ist deshalb die Gegenleistung mit dem Wert des belasteten Grundstücks (deducta servitute) in das Verhältnis zu setzen.
Beispiel 1 mit Steueraufschub: Thalia Thomann verkauft ihrer Tochter Theresa ihr Einfamilienhaus zum Preis von Fr. 250'000.—. Für die Veranlagung der Handänderungssteuer wurde
ein Verkehrswert von Fr. 400'000.— ermittelt. Der Kaufpreis wird wie folgt getilgt:
Schuldübernahme
100‘000
Verzinsliches Darlehen der Mutter an die Tochter
150‘000
Egal dem Kaufpreis
Verkehrswert
250‘000
400‘000
62.5%
100.0%
Der Kaufpreis bzw. die Gegenleistung für das Haus beträgt 62.5% von dessen Verkehrswert.
Es liegt ein Erbvorbezug vor; die Besteuerung des Grundstückgewinns wird aufgeschoben. Die
Tochter übernimmt die latente Steuerlast von der Mutter, aber auch deren Besitzesdauer
(§ 57 Abs. 4 StG).
Beispiel 2 ohne Steueraufschub: Veronika Venner (70 Jahre alt) verkauft ihrer Tochter
Valeria ihr Einfamilienhaus und behält sich daran die lebenslängliche Nutzniessung (Nettoertrag Fr. 10'000.—/Jahr) vor. Der beurkundete Kaufpreis beträgt Fr. 350'000.—. Für die Veranlagung der Handänderungssteuer wurde ein Verkehrswert der unbelasteten Liegenschaft von
Fr. 400'000.— ermittelt. Der Kaufpreis wird wie folgt getilgt:
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Schuldübernahme
Verzinsliches Darlehen der Mutter an die Tochter
Barwert (Kapitalwert) des Nutzniessungsrechts: Fr. 10'000 x
14.32 gemäss Stauffer/Schaetzle/Weber, Barwerttafeln,
6. Aufl., Zürich 2013, Tafel My 1
150‘000
56‘800
143‘200
Egal dem Kaufpreis
350‘000
Für die Bestimmung, ob ein Erbvorbezug (eine gemischte
Schenkung) vorliegt, wird der Wert der mit der Nutzniessung
belasteten Liegenschaft in das Verhältnis gesetzt zum Kaufpreis ohne Anrechnung des Barwerts der Nutzniessung.
Verkehrswert der unbelasteten Liegenschaft
./. Wertverminderung infolge Nutzniessung
400‘000
143‘200
Verkehrswert der nutzniessungsbelasteten Liegenschaft
Anrechenbare Gegenleistung der Tochter (150‘000 + 56‘800)
256‘800
206‘800
100.00%
80.53%
Die Gegenleistung der Tochter für die Liegenschaft ist grösser als 75% ihres massgebenden
Verkehrswertes. Es liegt kein Erbvorbezug (keine gemischte Schenkung) vor; der Grundstückgewinn wird besteuert, wobei von einem Erlös von Fr. 206'800.— auszugehen ist. Das ist
zugleich der Erwerbspreis, den die Tochter bei einer späteren Veräusserung geltend machen
kann (§ 55 Abs. 1 StG). Die Besitzesdauer beginnt neu zu laufen (§ 57 Abs. 3 StG). Die beiden
Fälle sind gleich zu behandeln, wenn die anrechenbare Gegenleistung des Erbanwärters in
periodischen, wiederkehrenden Zahlungen besteht (vgl. dazu Ziffer 6.2.4).
Die Formulierung in den Kauf- und Abtretungsverträgen lauten sehr unterschiedlich. Teilweise
wird – wieim vorstehenden Beispiel 2 – der Kaufpreis für die Liegenschaft ohne die Belastung
mit dem Nutzniessungs- oder Wohnrecht bestimmt und anschliessend dessen Wert an den Kaufpreis angerechnet. In anderen wird der Kaufpreis für die bereits belastete Liegenschaft festgelegt, in wiederum anderen wird der Kaufpreis dem zukünftigen Erben ganz oder teilweise
geschenkt oder erlassen. Auf diese Unterschiede in den Vertragsgestaltungen kann es nicht
ankommen; es ist aufgrund des wirtschaftlichen Gehalts im Einzelfall zu beurteilen, ob ein
Erbvorbezug vorliegt oder nicht.
Beispiel 3:Die Ehegatten Stuber verkaufen ihren Kindern Stefan und Tabea ein Wohnhaus
zum Preis von Fr. 1‘100‘000.—. Der Kaufpreis, der dem Verkehrswert entspricht, wird wie
folgt beglichen:
Schuldübernahme
660‘000
Verrechnung mit der Nutzniessung
96‘000
Kaufpreisrestanz (wird den Käufern geschenkt)
344‘000
Egal dem Kaufpreis
1‘100‘000
Verkehrswert
1‘100‘000
./. Nutzniessung
96‘000
Verkehrswert der nutzniessungsbelasteten Liegenschaft
Schuldübernahme = effektive Kaufpreiszahlung
1‘004‘000
660‘000
100.0%
65.7%
Weil die Kaufpreisrestanz geschenkt wird, stellt sie keine Gegenleistung dar, so dass der tatsächlich bezahlte Kaufpreis für das Haus 65.7% seines Verkehrswertes beträgt. Es liegt ein
Erbvorbezug vor; die Besteuerung des Grundstückgewinns wird aufgeschoben.
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Beispiel 4: Josefa Julen verkauft ihremSohn James eineLiegenschaft zum Preis von
Fr. 600‘000.—, der dem Verkehrswert entspricht. James übernimmt Schulden im Betrag von
Fr. 440‘000.— und hat die Kaufpreisrestanz von Fr. 160‘000.— dereinst bei der Teilung des
Nachlasses seiner Mutter auszugleichen (oder als Erbvorempfang anrechnen zu lassen).
Verkehrswert
600‘000
100.0%
Schuldübernahme = effektive Kaufpreiszahlung
440‘000
73.3%
Die Verkäuferin verzichtet ebenfalls auf die Kaufpreisrestanz, der Sohn muss sie bloss bei der
Erbteilung als Erbvorbezug anrechnen lassen. Die Ausgleichung von Zuwendungen an Nachkommenin der Erbteilung entspricht aber der gesetzlichen Regel, ausser die Erblasserin habe
ausdrücklich das Gegenteil verfügt (Art. 626 ZGB).Der effektiv bezahlte Kaufpreis beträgt
weniger als 75% des Verkehrswertes. Es liegt ein Erbvorbezug vor; die Besteuerung des
Grundstückgewinns wird aufgeschoben.
4.3.1.3 Schenkung
Der Begriff der Schenkung ist bei der Grundstückgewinnsteuer gleich auszulegen wie bei der
Schenkungssteuer. Ein Schenkung liegt demnach vor, wenn bei einer Zuwendung unter Lebenden der Empfänger aus dem Vermögen eines anderen ohne entsprechende Gegenleistung
bereichert wird (vgl. § 233 Abs. 1 StG). Bei einer reinen Schenkung, wenn der Veräusserer das
Grundstück vollständig unentgeltlich abgibt, realisiert er gar keinen Gewinn, so dass eine Besteuerung auf jeden Fall unterbleibt. Entscheidend beim Steueraufschub ist aber, dass der Erwerber die Anlagekosten des Schenkenden übernimmt (§ 53 Abs. 2 StG) und in dessen Besitzesdauer eintritt (§ 57 Abs. 4 StG). Ob eine gemischte Schenkung vorliegt, ist wiederum danach zu
beurteilen, ob die Gegenleistung offensichtlich geringer ist als der Verkehrswert des Grundstücks. Dabei stellen sich grundsätzlich die gleichen Fragen wie beim Erbvorbezug. Indessen ist
die Bedeutung geringer, da bei der gemischten Schenkung die Besteuerung nur aufgeschoben
wird, wenn die Gegenleistung die Anlagekosten nicht übersteigt und damit der Veräusserer
keinen steuerbaren Gewinn erzielt. Liegt der Erlös zwar deutlich unter dem Verkehrswert aber
über den Anlagekosten, wird die Differenz immer als Gewinn besteuert.
Beispiel: Urs Umbricht verkauft – im Einverständnis mit seinen Kindern – seinem Neffen Viktor
Venzin einen Bauplatz (Verkehrswert Fr. 180'000.—) zum Preis von Fr. 120'000.—, den er vor
15 Jahren für Fr. 135'000.— erworben hatte.
Die Grundstückgewinnsteuer wird aufgeschoben, da der Erlös tiefer ist als die Anlagekosten. Die
Besitzesdauer wird nicht unterbrochen, d.h. Venzin kann sich, wenn er das Grundstück später
einmal verkaufen sollte, die 15 Jahre Besitzesdauer und die Anlagekosten (Fr. 135'000.—) von
Umbricht anrechnen lassen.
Hätte Umbricht das Grundstück für Fr. 110'000.— gekauft, würde er für seinen Gewinn besteuert (auch wenn die Steuer letztlich Fr. 0.— betragen wird); die Besitzesdauer beginnt neu zu
laufen, und als Anlagekosten von Venzin ist der Kaufpreis von Fr. 120'000.— anzurechnen.
4.3.2. Eigentumswechsel unter Ehegatten und eingetragenen Partnern (§ 50 Abs. 1
lit. b StG)
Der Steueraufschub bei der Übertragung von Grundeigentum auf den anderen Ehegatten setzt
zweierlei voraus:
Mit der Übertragung werden güter- oder scheidungsrechtliche Ansprüche oder ausserordentliche Beiträge im Sinne von Art. 165 ZGB abgegolten, und
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beide Ehegatten sind mit dem Steueraufschub einverstanden.
Liegenschaftsgeschäfte unter Ehegatten aus einem anderen als den vorgenannten Gründen
werden demnach grundsätzlich besteuert, sofern nicht ein anderer Steueraufschubgrund zur
Anwendung gelangt (z.B. Schenkung).
-
Güterrechtliche Ansprüche entstehen bei einer güterrechtlichen Auseinandersetzung, also wenn
ein Güterstand zufolge Tod, Scheidung, Trennung, Ungültigerklärung der Ehe, durch Vereinbarung eines anderen Güterstandes oder durch gesetzliche oder gerichtliche Anordnung der
Gütertrennung aufgelöst wird. Ebenfalls unter den Begriff der "güterrechtlichen Ansprüche"
fallen die Mehrwertanteile im Sinne von Art. 206 ZGB. Ein Eigentumswechsel unter Ehegatten
im Zusammenhang mit dem Güterrecht gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. b StHG liegt auch vor, wenn
ein Ehegatte beim Erwerb und Neubau seines Grundstücks vom andern finanziell unterstützt
worden ist und er ihn dafür mit dem hälftigen Miteigentumsanteil abfindet (Urteil des Bundesgerichts 2C_695/2010 vom 04.04.2011). Scheidungsrechtliche Ansprüche können nur bei der
Auflösung der Ehe durch Scheidung eintreten. Darunter fallen insbesondere Zahlungen für
nachehelichen Unterhalt oder entgangene Vorsorgeansprüche. Ausserordentliche Beiträge eines
Ehegatten im Sinne von Art. 165 Abs. 2 ZGB liegen vor, wenn ein Ehegatte aus seinem Einkommen oder Vermögen an den Unterhalt der Familie bedeutend mehr beigetragen hat, als er
verpflichtet war. Ein Ehegatte kann aber keine Entschädigung fordern, wenn er seinen ausserordentlichen Beitrag aufgrund eines Arbeits-, Darlehens- oder Gesellschaftsvertrages oder eines
anderen Rechtsverhältnisses geleistet hat (Art. 165 Abs. 3 ZGB).
Weil mit dem Steueraufschub latente Steuerlasten auf den neuen Eigentümer übergehen, ist in
jedem Fall Voraussetzung, dass beide Ehegatten mit dem Steueraufschub einverstanden sind.
Das Einverständnis kann in den Ehevertrag, in die Scheidungs- bzw. Trennungskonvention oder
in den Kaufvertrag aufgenommen werden. Sodann können die Ehegatten das Einverständnis
auch durch gemeinsame Erklärung gegenüber den Steuerbehörden - zusammen mit der Steuererklärung für den Grundstückgewinn - erteilen.
Beispiel: Martin und Mireille Maag sind Miteigentümer zu je ½-Anteil an einer Liegenschaft,
die sie 1994 für Fr. 480'000.— erworben haben. Im Jahr 2012 lassen sie sich scheiden. In der
güterrechtlichen Auseinandersetzung übernimmt Mireille das Einfamilienhaus zu einem Anrechnungswert der ganzen Liegenschaft von Fr. 570'000.— (Fr. 285‘000.— für den 1/2-Anteil) zu
Alleineigentum. In der Scheidungskonvention erklären sich die Parteien mit dem Steueraufschub
gemäss § 50 Abs. 1 lit. b StG einverstanden. Im Jahr 2014 verkauft Mireille die Liegenschaft für
Fr. 550'000.—.
Bei der Scheidung sind regelmässig güterrechtliche Ansprüche abzugelten; beide Gatten haben
das Einverständnis zum Steueraufschub erklärt, so dass dieser gewährt werden kann.
Beim Verkauf im Jahr 2014 wird für die Berechnung der Anlagekosten auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt. Diese hat 1994 stattgefunden. Der Anrechnungswert bei
der güterrechtlichen Auseinandersetzung ist für die Grundstückgewinnsteuer-Veranlagung
ohne Bedeutung.
Erlös Mireille 2014
550‘000
Anlagekosten 1994
-480‘000
Gewinn
70‘000
Besitzesdauerabzug, 20 Jahre, 30%
-21‘000
Steuerbarer Gewinn
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49‘000
22
Die Parteien gelten als Ehegatten, solange sie verheiratet sind. Auch faktisch oder gerichtlich
getrennte Partner, die bei der Einkommenssteuer getrennt veranlagt werden, sind Ehegatten im
Sinne von § 50 Abs. 1 lit. b StG. Gleich behandelt werden Übertragungen im Rahmen des Vollzugs von Scheidungs-, Trennungs- oder Ungültigerklärungsurteilen.
Ein Steueraufschub ist nicht mehr möglich, wenn das Scheidungsurteil inkl. güterrechtlicher
Auseinandersetzung in Rechtskraft erwachsen ist und die Ehegatten zu einem späteren Zeitpunkt ihr gemeinschaftliches Eigentum an Grundstücken auflösen, das sie - aus welchen Gründen auch immer - beibehalten haben.
Diese Ausführungen gelten sinngemäss auch für die vermögensrechtliche Regelung und Auseinandersetzung von gleichgeschlechtlichen Paaren in eingetragener Partnerschaft (§ 14bis Abs. 2
StG).
4.3.3. Landumlegungen (§ 50 Abs. 1 lit. c StG)
Wenn Liegenschaften aufgrund von Tauschgeschäften die Hand wechseln, löst dies grundsätzlich die Steuerpflicht aus (vgl. Ziffer 4.2.1). In gewissen Fällen, die das Gesetz ausdrücklich erwähnt, kann die Besteuerung jedoch aufgeschoben werden, nämlich bei Landumlegungen, an
denen (auch) ein öffentliches Interesse besteht. Die latente Steuerlast auf dem bisherigen
Grundstück geht bei der Landumlegung auf das neu zugeteilte Grundstück über. Bei dessen
späteren Verkauf ist deshalb der auf beiden Grundstücken entstandene Wertzuwachs zu versteuern. Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
-
-
-
-
Güterzusammenlegung: Eine solche liegt vor, wenn mehrere Eigentümer eine grössere
Anzahl von Grundstücken aufgrund amtlicher Anordnung oder unter amtlicher Aufsicht oder mit behördlicher Genehmigung zu einem bestimmten Zweck zusammenlegen und neu
zuteilen. Die Güterzusammenlegung ist insbesondere vorgesehen für die Durchführung von
Richt- und Nutzungsplänen (§ 78 ff. PBG) oder für die Erhaltung, Gestaltung und Förderung
des ländlichen Raums (§ 55 BoVO; Art. 101 LwG).
Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen: Hier handelt es sich um private Tauschgeschäfte, die das gleiche Ziel verfolgen wie die landwirtschaftliche Güterzusammenlegung,
aber nicht in einem amtlichen Verfahren durchgeführt oder genehmigt werden. Im Ergebnis
muss das landwirtschaftliche Heimwesen eine Verbesserung von Lage und Form erfahren,
z.B. durch Verkürzung der Bewirtschaftungsdistanzen.
Quartierplanung: Dieser Begriff, vom StHG vorgegeben, ist dem solothurnischen Bau- und
Planungsrecht nicht bekannt. Sie entspricht etwa der Baulandumlegung, verbunden mit der
Erschliessungsplanung des solothurnischen Planungs- und Baugesetzes (§§ 83 ff. und §§ 39
ff. PBG). Die Baulandumlegung bezweckt u.a. die Bildung von Grundstücken, die sich zur
Überbauung eignen, die Neuordnung von Überbauungen oder die Zuteilung von Land und
Rechten, die gemeinschaftlichen Bedürfnissen dienen. Sie berücksichtigt die Anforderungen
der Erschliessung (§ 83 Abs. 2 und 4 PBG).
Grenzbereinigung: Wird die zweckmässige Überbauung eines Grundstückes oder einer
Gruppe von Grundstücken infolge ungünstigen Grenzverlaufs erschwert oder verunmöglicht, kann der Gemeinderat auf Antrag eines Beteiligten und nach Anhören der übrigen Beteiligten die Grenze durch Flächenabtausch neu festsetzen (§ 97 PBG).
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23
-
Landumlegung im Enteignungsverfahren: Gemeinwesen und von ihnen beauftragte
Dritte können für öffentliche Zwecke (insb. für grosse Infrastrukturaufgaben) das benötigte
Land enteignen, sofern sie dieses nicht freihändig erwerben können. Der Steueraufschub
wird gewährt, wenn der Grundeigentümer im Rahmen des Enteignungsverfahrens oder angesichts drohender Enteignung Realersatz für das enteignete Land erhält, nicht aber, wenn
er in Geld entschädigt wird.
4.3.4. Ersatzbeschaffungen
Unumgängliche Voraussetzung für den Steueraufschub ist, dass eine Ersatzbeschaffung erfolgt:
Im kausalen Zusammenhang mit der Veräusserung eines Grundstücks wird ein anderes als Ersatz
erworben, das die gleiche oder eine vergleichbare wirtschaftliche Funktion erfüllt. Darin liegt
zugleich auch die Begründung für den Aufschub der Besteuerung: Damit dem Veräusserer der
Erlös für den Erwerb des (wirtschaftlich notwendigen) Ersatzobjekts ungeschmälert zur Verfügung steht, soll er nicht um Grundstückgewinnsteuern gekürzt werden.
4.3.4.1 Selbst bewohntes Eigenheim (§ 51 StG)
Die Besteuerung wird aufgeschoben bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei
erzielte Erlös in der Regel innert 2 Jahren zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Das Eigenheim muss Bestandteil des Privatvermögens sein, was bei einer gemischt (privat und geschäftlich) genutzten Liegenschaft zutrifft, wenn die private Nutzung insgesamt überwiegt (Präponderanzmethode, vgl. Ziffer 4.1.1).
Als selbst genutzt gelten sowohl Wohnliegenschaften im Alleineigentum als auch solche im
gemeinschaftlichen Eigentum, hier aber nur für jene Mit- oder Gesamteigentümer, die selbst
darin gewohnt haben. Bei der Veräusserung eines Mehrfamilienhauses wird der Steueraufschub
ebenfalls gewährt, allerdings beschränkt auf den Gewinn, der auf die selbst bewohnte Wohnung entfällt (§ 51 Abs. 2 StG). Gleich zu behandeln ist eine Liegenschaft, die zwar zum Privatvermögen gehört, teilweise aber geschäftlich genutzt wird. Dabei ist die gelegentliche Verwendung eines Raumes als Büro eines Selbständigerwerbenden noch nicht als geschäftliche Nutzung
zu qualifizieren. Anders liegen die Verhältnisse, wenn der Veräusserer seine Haupterwerbstätigkeit ständig in seiner Liegenschaft ausgeübt hat.
Der Steueraufschub setzt als erstes voraus, dass es sich sowohl bei der veräusserten als auch bei
der neu erworbenen Immobilie um eine Wohnliegenschaft handelt, die der Steuerpflichtige
dauernd und ausschliesslich selbst nutzt bzw. genutzt hat, mit anderen Worten um die
Wohnung am Wohnsitz. Ausgeschlossen ist demnach der Steueraufschub für Zweitwohnungen
wie Wochenend- und Ferienhäuser sowie für fremdgenutzte oder leerstehende Wohnungen.
Für Gewinne auf Liegenschaften, die der Steuerpflichtige vor dem Verkauf nicht mehr selbst
bewohnt, sondern vermietet oder verpachtet hatte, wird der Steueraufschub nicht gewährt. Das
gilt auch, wenn die Liegenschaft ursprünglich selbst bewohnt war, vor der Veräusserung aber an
Familienangehörige oder Dritte vermietet oder vorübergehend als Zweitwohnung genutzt
wurde. Nicht schädlich ist eine kurzfristige Fremdnutzung oder ein vorübergehender Leerstand,
wenn sich diese in einem zeitlich engen Rahmen halten, von Anfang an die unverkennbare
Absicht bestanden hat, das Eigenheim zu verkaufen, und Gründe ausserhalb des Einflussbereichs
des Steuerpflichtigen zur Verzögerung führten (KSGE 1996 Nr. 9). Das ist etwa der Fall, wenn
der Steuerpflichtige das Einfamilienhaus während des hängigen Scheidungsprozesses seiner
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Familie überlassen muss und er dieses nach Abschluss des Prozesses veräussert, nachdem Frau
und Kinder eine neue Wohnung gefunden haben. Ein blosses Zuwarten mit dem Verkauf, um
einen besseren Preis zu erzielen, schliesst den Steueraufschub aber aus (KSGE 1996 Nr. 10).
Der Steueraufschub wird gewährt, wenn der Erlös in der Regel innert zwei Jahren reinvestiert wird. Dabei spielt es keine Rolle, in welcher Reihenfolge die Ersatzbeschaffung stattfindet: zuerst Verkauf und dann Kauf des Ersatzobjekts oder umgekehrt. Wird das bisherige
Eigenheim zuerst verkauft, beginnt die Zweijahresfrist mit dem Auszug bzw. mit dem Verkauf,
je nachdem was sich früher ereignet. Unmassgeblich ist der Übergang von Nutzen und Gefahr
(KSGE 2007 Nr. 9). Die Frist endet mit dem Bezug des Ersatzobjekts bzw. mit dessen Kauf, wenn
dies später der Fall ist. Wird zuerst das Ersatzobjekt erworben, beginnt sie mit dem Kauf bzw.
mit der Bezugsbereitschaft, wenn es zuerst gebaut oder umgebaut werden muss. Die Frist endet
mit dem Verkauf der bisher selbst genutzten Wohnung. Die Zweijahresfrist kann aus wichtigen
Gründen, die im Wesentlichen ausserhalb des Einflussbereichs des Steuerpflichtigen liegen,
erstreckt werden. Mögliche Erstreckungsgründe sind Einsprachen gegen das Bauvorhaben und
ähnliche Rechtsmittelverfahren, technische Bauschwierigkeiten, Rücktritt eines Vertragspartners,
fehlende Kaufsofferten trotz ernsthafter Verkaufsbemühungen usw. Eine Erstreckung ist nicht
zulässig, wenn der Veräusserer wegen der schlechten Wirtschaftslage und weil er das ideale
Objekt nicht gefunden hat, mit dem Kauf 40 Monate zuwartet (KSGE 1999 Nr. 8). Die Verlängerung ist im Einzelfall zu beurteilen; mehr als zusätzlich zwei Jahre kann sie nur in ausgesprochenen Ausnahmefällen betragen(KSGE 2007 Nr. 9).
Als Ersatzobjekt kommt ein bestehendes Haus oder eine bestehende Wohnung in Frage,
aber auch Bauland, auf dem ein Haus neu erstellt wird. Der Erwerb eines andern Grundstück
ist nicht zwingend notwendig, wenn der Erlös in wertvermehrende Aufwendungen (vgl.
Ziffer 6.3) an einer Liegenschaft investiert wird, die sich bereits im Eigentum des Steuerpflichtigen befindet (z.B. Bau eines Einfamilienhauses auf eigenem Bauland, Aus- oder Umbau eines
bisher vermieteten Wohnhauses). Der Steueraufschub wird nur gewährt, wenn das Ersatzobjekt
in der Schweiz liegt. Denn nur dann ist die spätere Besteuerung des Gewinns, bei der Veräusserung des Ersatzobjekts, gewährleistet.
Für die Gewährung des Steueraufschubs muss der Steuerpflichtige selber, d.h. der Eigentümer
der veräusserten Liegenschaft, das Ersatzobjekt erwerben und dessen Eigentümer werden (Subjektidentität). Eine bloss finanzielle Beteiligung genügt nicht. Da Ehegatten und Kinder für
Grundstückgewinne je selbständig besteuert werden (§ 52 Abs. 2 StG), ist der Steueraufschub
ausgeschlossen, wenn die Ehefrau Eigentümerin des verkauften Eigenheimes war und der Mann
das Ersatzobjekt kauft (und umgekehrt). Eine Ausnahme macht die Praxis bei Verheirateten und
eingetragenen Partnern, wenn der eine Ehegatte oder Partner Alleineigentümer der veräusserten, gemeinsam bewohnten Liegenschaft war und beide die Ersatzliegenschaft zu gemeinschaftlichem Eigentum erwerben und sie auch gemeinsam bewohnen (KSGE 2006 Nr. 10). Konsequenterweise gelten dann auch für den andern Ehegatten, der bisher nicht Eigentümer des Eigenheimes war, die anteiligen Anlagekosten und die Besitzesdauer der veräusserten Wohnliegenschaft. Vgl. dazu die Ausführungen in den Ziffern 6.1 und 7.1.
Der Steueraufschub ist bei der Veräusserung eines grosszügigen Eigenheimes mit sehr grossem
Umschwung nicht auf eine bestimmte Grösse oder Fläche beschränkt. Er ist aber auf den Teil des
Erlöses begrenzt, der reinvestiert wird. Dabei gilt die sogenannte absolute Methode (auch
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Abschöpfungsmethode): In dem Umfang, in dem der Erlös nicht in das Ersatzobjekt fliesst, wird
der Gewinn besteuert(BGE130 II 202).
Eine Reinvestition des gesamten Erlöses führt zu einem vollständigen Steueraufschub (Variante 1).
Liegen die Anlagekosten des Ersatzobjekts zwischen dem Erlös und den Anlagekosten der
veräusserten Liegenschaft, ist der nicht reinvestierte Teil des Erlöses zu versteuern (Variante 2).
Sind die Anlagekosten des Ersatzobjekts tiefer als jene des veräusserten, gibt es keinen
Steueraufschub; der ganze Gewinn, sofern einer erzielt wurde, ist zu versteuern (Varianten 3 und 4).
Der Mechanismus ist aus den nachstehenden Zahlenbeispielen ersichtlich:
Beispiel:
Variante 1
Variante 2
Variante 3
Variante 4
Erlös
Anlagekosten
500‘000
400‘000
500‘000
400‘000
500‘000
400‘000
400‘000
400‘000
Gewinn auf dem veräusserten Eigenheim
100‘000
100‘000
100‘000
0
Reinvestition (Anlagekosten Ersatzobjekt)
Steueraufschub auf Gewinn von
550‘000
100‘000
430‘000
30‘000
390‘000
0
390‘000
0
0
70‘000
100‘000
0
Zu versteuernder Gewinn
Die Besteuerung des Gewinns, dessen Besteuerung hier aufgeschoben wird, erfolgt bei der
Veräusserung des Ersatzobjekts, indem dessen Anlagekosten entsprechend gekürzt werden
(§ 51 Abs. 3 StG). Dazu kann auf die weiter gehenden Ausführungen in Ziffer 6.1, für das Verfahren auf Ziffer 8.2verwiesen werden. Das gilt auch dann, wenn sich das Ersatzobjekt in einem
anderen Kanton befindet. Der andere Kanton kann also im Ergebnis den im Kanton Solothurn
realisierten Grundstückgewinn (mit-) besteuern. Das gilt auch im umgekehrten Fall, wenn der
frühere Wegzugskanton den Steueraufschub wegen der Ersatzbeschaffung im Kanton Solothurn gewährt hat. Bei der Veräusserung des Ersatzobjekts im Kanton Solothurn sind dessen
Anlagekosten um den im Wegzugskanton erzielten Gewinn zu kürzen, soweit dessen Besteuerung aufgeschoben worden ist.
Der aufgeschobene Grundstückgewinn wird auch besteuert, wenn die Voraussetzungen des
Steueraufschubs weggefallen sind, ohne dass das Ersatzobjekt veräussert wird (§ 51 Abs. 4 StG).
Mit anderen Worten: Der Steueraufschub fällt dahin, wenn der Steuerpflichtige aus dem Ersatzobjekt auszieht und es dauerhaft nicht mehr selbst bewohnt. Das ist namentlich der Fall, wenn
er, oder nach seinem Tod seine Erben, es mit einem langfristigen oder unbefristeten Vertrag
vermieten. Hingegen ist von der Nachbesteuerung des Grundstückgewinns abzusehen, wenn
und solange der Eigentümer die Liegenschaft aufgrund von ehe- oder scheidungsrechtlichen
Massnahmen verlassen muss, seine Familie aber darin wohnen bleibt.
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Beispiel: Karl und Kerstin Kamber verkaufen 2008 ihr Einfamilienhaus in Kappel, das sie 1988
für Fr. 550‘000.— erworben hatten, zum Preis von Fr. 680‘000.—. Den Erlös verwenden sie im
gleichen Jahr für den Erwerb einer Eigentumswohnung in Dornach, die Fr. 750‘000.— kostet.
2014 verlassen sie die Schweiz und vermieten die Wohnung an Dritte.
Erlös 2008
680‘000
Anlagekosten 1988
550‘000
Reingewinn
70‘000
Reinvestition (Anlagekosten Ersatzobjekt)
Steueraufschub auf dem gesamten Gewinn, da Erlös vollständig reinvestiert
750‘000
70‘000
Mit dem Wegzug aus der Schweiz entfallen nachträglich die Voraussetzungen für den Steueraufschub, so dass der 2008 erzielte Gewinn zu versteuern ist. Dabei hat die Ersatzbeschaffung
die Besitzesdauer nicht unterbrochen (§ 51 Abs. 4 StG). Das ergibt die folgende Berechnung
des steuerbaren Gewinns:
Gewinn 2008
70‘000
Besitzesdauerabzug für 26 Jahre (1988 – 2014), 42%
29‘400
Steuerbarer Gewinn 2014 bei Aufgabe der Selbstnutzung
40‘600
4.3.4.2 Betriebsnotwendiges Anlagevermögen (§ 50 Abs. 1 lit. f StG)
Gemäss § 48 Abs. 1 lit. d und e StG unterliegen verschiedene juristische Personen, die im Übrigen
von der Steuerpflicht befreit sind, für ihre Grundstückgewinne der Grundstückgewinnsteuer
(vgl. Ziffer 4.1.4). Auch ihnen wird – wie den steuerpflichtigen Unternehmen – zugestanden,
dass sie Gewinne aus der Veräusserung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen, das sie
innert angemessener Frist wieder in der Schweiz ersetzen, nicht versteuern müssen (vgl. Ziffer
9.1.3). Der Steueraufschub ist damit ausdrücklich darauf beschränkt, wenn sowohl die veräusserte als auch die neu erworbene Liegenschaft zum betrieblich notwendigen Anlagevermögen
gehören. Er ist damit beispielsweise einer Pensionskasse beim Verkauf ihres bisherigen Verwaltungsgebäudes zu gewähren, wenn sie ein neues errichtet; ausgeschlossen ist er bei der Veräusserung von Kapitalanlageliegenschaften, die der Vorsorgeeinrichtung nur mit ihrem Ertrag
dienen. Bei gemischt genutzten Liegenschaften, teils Betriebsgebäude, teils Kapitalanlage, ist
eine Wertzerlegung vorzunehmen und der Steueraufschub nur auf dem betrieblichen Teil zu
gewähren. Die angemessene Frist beträgt analog zur Ersatzbeschaffung des Eigenheimes in der
Regel zwei Jahre. Auch im Übrigen kann sinngemäss auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden.
4.3.4.3 Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke (§ 50 Abs. 2 StG)
Aufgeschoben wird die Besteuerung auch bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung von
land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung
der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet
wird. Im Grundsatz gelten hier die gleichen Überlegungen wie vorne in Ziffer 4.3.4.2. Die Veräusserung von betrieblich genutzten Grundstücken (Anlagevermögen), die der Inhaber zum
Zwecke der Weiterführung seines Betriebes wieder ersetzt, soll ohne Steuerfolgen möglich sein.
Die Zusicherung der amtlichen Mitwirkung gemäss § 8 des Landwirtschaftsgesetzes vom
04.12.1994 (BGS 921.11) ist nicht (mehr) erforderlich für die Gewährung des Steueraufschubs.
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Die Ersatzbeschaffung bei landwirtschaftlichen Grundstücken ist anders formuliert als in den
anderen Fällen, indem auch die Verwendung des Erlöses zur Verbesserung von selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken zum Steueraufschub berechtigt. Das
ist darauf zurückzuführen, dass bis Ende 2010 ausserhalb der Landwirtschaft Voraussetzung für
den Steueraufschub war, dass das Ersatzobjekt die gleiche oder eine gleichartige Funktion
erfüllen musste wie das veräusserte Grundstück. Weil Funktionsgleichheit nicht verlangt wird, ist
der Steueraufschub folglich auch möglich, wenn der Landwirt den Erlös aus dem Verkauf einer
Landparzelle für den Ausbau oder die Modernisierung der Betriebsgebäude verwendet.
4.3.5. Umstrukturierungen (§ 50 Abs. 1 lit. g StG)
Juristische Personen, die grundsätzlich von der Steuerpflicht befreit sind (Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge, Sozialversicherungskassen, Institutionen mit gemeinnützigen, öffentlichen oder Kultuszwecken), unterliegen für ihre Grundstückgewinne der Grundstückgewinnsteuer (§ 48 Abs. 1 lit. e StG; Ziffer 4.1.4). Das Fusionsgesetz hat Umstrukturierungen für
diese oft in der Rechtsform der Stiftung oder des Vereins auftretenden Organisationen erheblich erleichtert, teilweise erst ermöglicht. Unter den gleichen Voraussetzungen wie die steuerpflichtigen juristischen Personen können sie Umstrukturierungen ohne Steuerfolgen bei der
Grundstückgewinnsteuer vornehmen (Steueraufschub). Mit der Verweisung auf § 94 StG wird
der Steueraufschub gewährt bei folgenden Tatbeständen:
Zusammenschluss von mehreren juristischen Personen (Fusionen gemäss Art. 3 ff. FusG);
Umwandlung in eine andere juristische Person (Rechtsformwechsel; Art. 53 ff. FusG): Hier
findet im Grunde genommen gar keine Veräusserung statt; das Eigentum am Grundstück
ändert nicht, nur die Rechtsform der Eigentümerin.
Spaltung: Eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft teilt sich in mehrere auf, indem sie
Teile ihres Vermögens auf eine andere Gesellschaft oder Genossenschaft überträgt, an der
die Anteilsinhaber der übertragenden juristischen Person ebenfalls beteiligt sind. Die Spaltung kann zivilrechtlich in der Form der Auf- oder Abspaltung (Art. 29 FusG) oder der Vermögensübertragung (Art. 69 ff. FusG) vollzogen werden. Als Voraussetzung für den Steueraufschub müssen bei der Spaltung ein oder mehrere Betriebe übertragen werden und alle
nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb führen.
Ausgliederung: Es handelt sich um die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder
Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine inländische Tochtergesellschaft,
an der die übertragende Gesellschaft mit mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital
beteiligt ist. Weder die Beteiligung noch der übertragene Vermögenswert darf während einer Sperrfrist von fünf Jahren veräussert werden. Andernfalls fällt der Steueraufschub dahin
und die Steuer wird nachträglich im Nachsteuerverfahren erhoben.
5.
Steuersubjekt (§ 52 StG)
Steuerpflichtig bei der Grundstückgewinnsteuer ist der Veräusserer (§ 52 Abs. 1 StG). Das ist
diejenige Person, die das Eigentum an einem Grundstück (zivilrechtliche Handänderung) oder
die wirtschaftliche Verfügungsgewalt daran (wirtschaftliche Handänderung) auf eine andere
überträgt bzw. das in ihrem Eigentum stehende Grundstück in das Geschäftsvermögen überführt oder deren Grundstück mit einer Dienstbarkeit oder einer öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkung belastet wird. Steuerpflichtig und damit am Verfahren berechtigt und
verpflichtet sowie Steuerschuldner bleibt der Veräusserer auch dann, wenn sich der ErwerGGSt_2014.docx
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ber vertraglich verpflichtet, die Steuer zu bezahlen. Denn mit einer privatrechtlichen Vereinbarung können die Parteien die gesetzlich geregelte Steuerpflicht nicht abändern. Der Erwerber
kann immerhin mit einer entsprechenden Vollmacht als Vertreter des Steuerpflichtigen handeln
und am Verfahren teilnehmen. Die Übernahme der Steuerschuld durch den Erwerber ist hingegen bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns zu beachten, da sie einen zusätzlichen Bestandteil des Erlöses bildet (siehe Ziffer 6.2).
Nicht entscheidend ist, wem der Erlös aus der Veräusserung des Grundstücks im Ergebnis zukommt. Auch wenn der Veräusserer den Erlös oder den Gewinn ganz oder teilweise an Dritte
weiterleiten muss, wird ausschliesslich er besteuert (z.B. Anspruch auf Gewinnanteil von Miterben gemäss Art. 28 BGBB oder vertragliche Gewinnbeteiligung). Eine gesetzliche Grundlage für
die Besteuerung der Gewinnberechtigten besteht nicht.
Im Unterschied zur Einkommenssteuer (§ 14 Abs. 1 und 2, § 14bis Abs. 1 StG) werden Grundstückgewinne von Ehegatten, Kindern unter elterlicher Sorge und Personen in eingetragener Partnerschaft nicht zusammengerechnet, sondern je selbständig besteuert (§ 52 Abs. 2
und § 14bis Abs. 2 StG). Dabei spielt es keine Rolle, ob Ehegatten je eigene Grundstücke veräussern oder gemeinsam ihre Anteile an einem Grundstück, die sie zusammen im Mit- oder Gesamteigentum hielten. Denn auch Mit- oder Gesamteigentümer werden jeweils nur für ihren
Gewinnanteil besteuert (§ 52 Abs. 3 StG) und zwar selbst dann, wenn sie ihre Anteile gemeinsam, d.h. das ganze Grundstück, verkaufen. Bei Gesamthandschaften ist folglich jedem Gesamthänder die Steuererklärung für die Grundstückgewinne zuzustellen, solange sie nicht von
sich aus oder auf Aufforderung des Steueramtes einen gemeinsamen Vertreter bezeichnet
haben (§ 15 Abs. 4 StG). Allerdings haften Gesamteigentümer für die Grundstückgewinnsteuer
solidarisch.
Die in § 90 Abs. 1 lit. a – d und k StG genannten Gemeinwesen, Anstalten und juristischen Personen sind ausdrücklich von der Grundstückgewinnsteuer befreit. Das gilt für den Bund und
seine Anstalten (z.B. FINMA, ETH, EMPA, ENSI) nach Massgabe des Bundesrechts, für den Kanton
Solothurn und seine Anstalten, für die solothurnischen Gemeinden (Einwohner-, Kirch- und
Bürgergemeinden), ihre Zweckverbände, Anstalten und öffentlich-rechtlichen Stiftungen, die
landeskirchlichen Organisationen sowie für ausländische Staaten betreffend die Liegenschaften,
die der diplomatischen oder konsularischen Vertretung dienen (§ 52 Abs. 4 StG). Keine Steuerbefreiung geniessen andere Kantone oder ausserkantonale Gemeinden sowie solothurnische
öffentlich-rechtliche Anstalten und Stiftungen, die wirtschaftliche Zwecke verfolgen und deshalb ausdrücklich der Steuerpflicht unterworfen sind (§ 48 Abs. 1 lit. d StG; vgl. Ziffer 4.1.4).
6.
Ermittlung des Grundstückgewinns
6.1.
Allgemein
Der Grundstückgewinn ist jener Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und
Aufwendungen) übersteigt (§ 53 Abs. 1 StG). Grundsätzlich wird der Gewinn für jedes veräusserte Grundstück gesondert ermittelt. Deshalb findet in der Regel keine Zusammenrechnung
von Gewinnen aus mehreren Veräusserungen statt; ebenso sind Verluste auf einzelnen
Grundstücken bei den gewinnbringenden Veräusserungen nicht zu berücksichtigen. Eine Gesamtbetrachtung findet hingegen bei der Veräusserung von mehreren Grundstücken statt, die
zusammen eine wirtschaftliche Einheit bilden (§ 53 Abs. 4 StG). Das ist der Fall, wenn sie geGGSt_2014.docx
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meinsam genutzt werden oder wenn ein Grundstück vor der Veräusserung aufgeteilt worden ist
(§ 30 VV StG). Davon ist auszugehen bei der Veräusserung eines landwirtschaftlichen Gewerbes,
das in aller Regel mehrere Grundstücke umfasst, die zudem nicht einzeln verkauft werden
dürfen (Art. 58 BGBB). Als weitere Beispiele kommen in Betracht:
Gesamthafte Veräusserung mehrerer oder aller Stockwerkeinheiten eines Mehrfamilienhauses;
Veräusserung eines Einfamilienhauses, das aufgrund besonderer Umstände mehrere selbständige Grundstücke umfasst;
Parzellierung eines grösseren Baugrundstücks und anschliessender Verkauf aller oder der
meisten Parzellen an den gleichen Erwerber.
Nach dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse müssen sich bei der Ermittlung des
Gewinns der Erlös und die Anlagekosten auf das gleiche Grundstück beziehen, und zwar sowohl
betreffend Umfang als auch betreffend Inhalt. Massgebend ist dabei der Zustand des Grundstücks bei der Veräusserung, der Grundlage für die Preisfindung gebildet hat und sich im Erlös
niederschlägt. Veränderungen am Grundstück seit dem Erwerb sind im Rahmen der Anlagekosten (Erwerbspreis bzw. Aufwendungen) zu berücksichtigen. Das gilt für Veränderungen
tatsächlicher und rechtlicher Natur, die sowohl zu einer Verbesserung und damit zu einer Wertvermehrung als auch zu Wertverminderungen führen können.
Als Beispiele für tatsächliche Veränderungen können genannt werden: Parzellierung, Erschliessung, Überbauung, Aus- und Umbau, Abbruch eines Gebäudes usw. Deshalb ist bei der
Veräusserung einer Bauparzelle, die von einem beim Kauf überbauten Grundstück abgetrennt
worden ist, der anteilige Erwerbspreis für die Bauparzelle massgebend und nicht der seinerzeitige Kaufpreis für das gesamte Grundstück. Reisst der Eigentümer ein bestehendes Gebäude ab
und verkauft das unüberbaute Grundstück, können nach dem Grundsatz der vergleichbaren
Verhältnisse die Abbruchkosten als Anlagekosten anerkannt werden, nicht aber die beispielsweise vor 10 Jahren aufgewendeten Umbaukosten für das abgebrochene Gebäude.
Veränderungen rechtlicher Natur ergeben sich aus der Belastung mit Dienstbarkeiten seit
dem Erwerb (Wohnrecht, Wegrecht, Näherbaurecht usw.). Solche Wertverminderungen sind
durch Reduktion der Anlagekosten zu berücksichtigen. Auf der andern Seite muss auch den
Aufwendungen für rechtliche Verbesserungen (Ablösung von belastenden oder Begründung
von begünstigenden Dienstbarkeiten, Umzonung) bei den Anlagekosten Rechnung getragen
werden. Weitere Beispiele für Belastungen in Ziffer 4.2.4 und für Verbesserungen in Ziffer 6.3.2.
Massgebend für die Ermittlung der Anlagekosten sind grundsätzlich die Verhältnisse beim
Erwerb des veräusserten Grundstücks durch den Steuerpflichtigen. Ausnahmen ergeben sich
jedoch, wenn das Grundstück anlässlich einer Handänderung erworben wurde, die einen Steueraufschub zur Folge hatte (siehe Ziffer 4.3). Dabei sind zwei Fälle zu unterscheiden:
-
Wurde der Steueraufschub dem Veräusserer beim Eigentumswechsel zufolge Erbganges,
Erbvorbezuges oder Schenkung (§ 50 Abs. 1 lit. a StG; Ziffer 4.3.1), Eigentumswechsel unter
Ehegatten (§ 50 Abs. 1 lit. b StG; Ziffer 4.3.2) oder Umstrukturierung (§ 50 Abs. 1 lit. g StG;
Ziffer 4.3.5) gewährt, blieb die latente Steuerlast auf dem Grundstück erhalten. Für die Berechnung der Anlagekosten wird auf die letzte steuerbegründende Veräusserung die-
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30
ses Grundstücks abgestellt (§ 53 Abs. 2 StG). Damit bleibt der Erwerb durch den Steuerpflichtigen unbeachtlich. Vgl. das Beispiel in Ziffer 4.3.2.
-
Erfolgte der Steueraufschub wegen Landumlegung (§ 50 Abs. 1 lit. c StG; Ziffer 4.3.3) oder
Ersatzbeschaffung (§ 50 Abs. 1 lit. f, Abs. 2 und § 51 StG; Ziffer 4.3.4), wurde die latente
Steuer auf ein anderes Grundstück des gleichen Eigentümers übertragen. In diesen Fällen
sind die Anlagekosten des ursprünglich veräusserten Grundstücks massgebend (§ 53
Abs. 3 StG), bzw. die Anlagekosten des Ersatzobjekts sind um den Gewinn zu kürzen, dessen
Besteuerung aufgeschoben wurde.
Beispiel: Ersatzbeschaffung eines Eigenheimes und spätere Veräusserung des Ersatzobjektes (Fortsetzung des Beispiels in Ziffer 4.3.4.1, Variante 2)
Erlös 2014
500‘000
Anlagekosten 1990
400‘000
Gewinn auf dem veräusserten Eigenheim 2004
100‘000
Reinvestition 2010 (Anlagekosten Ersatzobjekt)
430‘000
Steueraufschub auf Gewinn von
30‘000
Zu versteuernder Gewinn 2010
70‘000
Erlös Ersatzobjekt 2014
Anlagekosten Ersatzobjekt 2010
./. Steueraufschub auf Gewinn 2010
450‘000
430‘000
– 30‘000
Massgebende Anlagekosten Ersatzobjekt = Anlagekosten des ursprünglichen Eigenheimes
400‘000
Zu versteuernder Gewinn 2008
400‘000
50‘000
Für die Berechnung der Steuer auf dem Gewinn 2008 gilt eine Besitzesdauer von 24
Jahren, nämlich von 1990 – 2014 (siehe dazu Ziffer 7.1).
Kontrollrechnung
Realisiert
Besteuert
Gewinn 2010 (500‘000 – 400‘000)
100‘000
70‘000
Gewinn 2014 (450‘000 – 430‘000)
20‘000
50‘000
120‘000
120‘000
Total Gewinn
Befand sich das ursprüngliche Eigenheim in einem anderen Kanton, ist gleich zu verfahren. Für
die Ermittlung des im Kanton Solothurn steuerbaren Grundstückgewinns sind die Anlagekosten
des früheren Eigenheimes im andern Kanton massgebend. Folglich sind die Anlagekosten im
Kanton Solothurn um den dort aufgeschobenen Gewinn zu kürzen.
Ein allfälliger Verlust auf dem Ersatzobjekt ist mit dem Gewinn, dessen Besteuerung aufgeschoben wurde, zu verrechnen. Besteuert wird nur der Rest. Übersteigt der Verlust auf dem Ersatzobjekt den aufgeschobenen Gewinn, resultiert insgesamt ein Verlust. Die Besteuerung des
aufgeschobenen Gewinns entfällt definitiv.
Beispiel: Otto Odermatt veräusserte 2001 sein 1987 erworbenes Eigenheim in Oberbuchsiten für Fr. 650‘000.00. Als Ersatz dafür kaufte er im gleichen Jahr eine Eigentumswohnung
in Olten zum Preis von Fr. 680‘000.00. Die Besteuerung wurde dementsprechend vollständig
aufgeschoben. Die Veranlagungsbehörde ermittelte den Gewinn wie folgt:
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31
Erlös
Kaufpreis 1987
Wertvermehrende Aufwendungen
650‘000
500‘000
25‘000
Grundstückgewinn, Besteuerung aufgeschoben
125‘000
Wirtschaftlich unter Druck geraten, muss Odermatt die Eigentumswohnung in Olten im
Jahr 2014 veräussern. Eine Ersatzbeschaffung steht nicht mehr zur Diskussion. Er kann nur
noch einen Verkaufserlös von Fr. 600‘000.00 (Variante: Fr. 550‘000.00) realisieren. Der
steuerbare Grundstückgewinn berechnet sich wie folgt:
Erlös
600‘000
550‘000
Anlagekosten (Kaufpreis 2001)
680‘000
./. Steueraufschub auf Gewinn 2001
- 125‘000
massgebende Anlagekosten
555‘000
555‘000
555‘000
- 5‘000
44 %
45‘000
19‘800
25‘200
0
Gewinn / Verlust
Besitzesdauerabzug (vgl. Ziffer 7.1), 27
Jahre
Steuerbarer Grundstückgewinn
Bei einer Teilveräusserung des Ersatzobjekts sind die anteiligen Anlagekosten des veräusserten
und des weiterhin selbst bewohnten Teils zu ermitteln. Wenn die Anlagekosten des nach wie
vor selbst bewohnten Teils immer noch höher sind als der Erlös der ursprünglichen Wohnliegenschaft, bleibt es beim vollständigen Steueraufschub. Andernfalls ist der damalige Gewinn ganz
zu versteuern, wenn die neu berechneten Anlagekosten tiefer sind als die des früheren Eigenheimes,oder teilweise, wenn sie zwischen dessen Erlös und Anlagekosten liegen.
Beispiel: Pierre Pfister hat vor 10 Jahren sein Einfamilienhaus, das seinerzeit Fr. 500‘000.—
gekostet hatte, für Fr. 600‘000.— verkauft. Als Ersatz hat er eine grosszügige Liegenschaft zum
Preis von Fr. 1‘000‘000.— erworben, die er mit seiner Familie bewohnt hat. Nun teilt er die
Liegenschaft in zwei Stockwerkeinheiten auf, Nr. 1 mit einer Wertquote von 60/100 bewohnt er
weiterhin selbst, Nr. 2 mit de Wertquote von 40/100 verkauft er für Fr. 420‘000.—.
Erlös Eigenheim
600‘000
ursprüngliche Anlagekosten
500‘000
Gewinn (Steueraufschub, da Erlös vollständig reinvestiert)
Erlös
Anteilige Anlagekosten Ersatzobjekt
Gewinn aus Veräusserung vor Besitzesdauerabzug
100‘000
60/100
40/100
600‘000
420‘000
400‘000
20‘000
Die Besteuerung des ursprünglichen Gewinns bleibt aufgeschoben,
da der Erlös nach wie vor vollständig in den weiter selbst bewohnten Teil investiert ist.
Beispiel (Variante): Im Unterschied zu oben hat Pierre Pfister für das Eigenheim Fr. 700‘000.—
gelöst, die Anlagekosten haben Fr. 650‘000.— betragen.
Erlös Eigenheim
700‘000
650‘000
GGSt_2014.docx
50‘000
32
Erlös
60/100
40/100
600‘000
420‘000
400‘000
Die anteiligen Anlagekosten des Ersatzobjekts sind nun tiefer als der
Erlös für das ursprüngliche Eigenheim und als dessen Anlagekosten.
Im Ergebnis ist der Gewinn nun zur Gänze nicht mehr reinvestiert. Er
ist vollständig zu versteuern.
20‘000
50‘000
Total steuerbarer Gewinn (vor Besitzesdauerabzug)
50‘000
70‘000
Beispiel (Variante 2): Erlös für das Eigenheim Fr. 650‘000.—, die Anlagekosten haben
Fr. 570‘000.— betragen.
Erlös Eigenheim
650‘000
570‘000
Erlös
80‘000
60/100
40/100
600‘000
420‘000
400‘000
Die anteiligen Anlagekosten des Ersatzobjekts sind nun tiefer als der
Erlös für das ursprüngliche Eigenheim, aber höher als dessen Anlagekosten. Im Ergebnis ist der Gewinn nun nur noch zum Teil reinvestiert. Der nicht reinvestierte Teil ist zu versteuern. Erlös
20‘000
650‘000
600‘000
Nicht reinvestiert, zu versteuern
50‘000
Steueraufschub bleibt auf (80‘000 – 50‘000)
30‘000
Total steuerbarer Gewinn (vor Besitzesdauerabzug)
6.2.
50‘000
70‘000
Erlös (§ 54 StG)
6.2.1. Kaufpreis
Als Erlös gelten alle Leistungen des Erwerbers, mit Ausnahme von Nutzniessung und Wohnrecht. Sachleistungen werden zum Verkehrswert, wiederkehrende Leistungen zum Barwert
angerechnet (§ 54 Abs. 1 StG). Der massgebende Erlös ergibt sich grundsätzlich aus dem im
Grundstückkaufvertrag beurkundeten Kaufpreis. Wenn der Steuerpflichtige jedoch nachweisen kann oder sich sonst wie herausstellt, dass der Erlös aus dem Grundstückgeschäft vom beurkundeten Betrag abweicht, so ist dieser tatsächliche Erlös für die Berechnung des Grundstückgewinnes massgebend. Nachträgliche Änderungen des Kaufpreises durch Vergleich, gerichtliches Urteil oder behördliche Verfügung sind – unter Vorbehalt der Steuerumgehung – zu beachten. Bleibt aber der Kaufpreis infolge Zahlungsunfähigkeit des Käufers ganz oder teilweise aus,
handelt es sich um einen privaten Kapitalverlust, der für die Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer nicht von Bedeutung ist.
GGSt_2014.docx
33
6.2.2. Nebenleistungen
Soweit sie im Kaufpreis nicht bereits enthalten sind, müssen weitere Leistungen des Erwerbers
zu Gunsten des Veräusserers zum Erlös hinzugerechnet werden. Als mögliche solche Nebenleistungen können genannt werden:
Entschädigungen für die Räumung des veräusserten Grundstücks, von Umzugskosten, Ertragsausfällen oder Inkonvenienzen (Entschädigung für Umtriebe, Verzögerungen usw. insbesondere bei Enteignung oder Veräusserung zur Vermeidung der drohenden Enteignung);
Übernahme von Verkaufsspesen, Mäklerprovisionen und anderen Verpflichtungen des
Verkäufers;
Ablösung von Vorkaufs- oder Kaufsrechten oder Bauservituten auf dem veräusserten Grundstück;
überhöhte Zahlungen für mitverkauftes Inventar oder andere übernommene nicht liegenschaftliche Werte;
allfällige Vorauszahlungen;
Übernahme der Grundstückgewinnsteuer durch den Erwerber, weil der Veräusserer von
seiner gesetzlichen Zahlungspflicht befreit wird. Da die Grundstückgewinnsteuer progressiv
ausgestaltet ist, muss der massgebende Erlös mit einer Annäherungsrechnung ermittelt
werden, indem die errechnete Steuer immer wieder zum vereinbarten Kaufpreis hinzugerechnet wird, bis sich keine Abweichung mehr ergibt.
Beispiel: Norbert Nager verkauft sein 1988 erworbenes Einfamilienhaus in Solothurn im Jahr
2011 an Paul Pfister zum Preis von Fr. 500'000.—. Zusätzlich verpflichtet sich Pfister, die Steuer
für Nager zu bezahlen. Die anrechenbaren Anlagekosten betragen Fr. 400'000.—, der Besitzesdauerabzug (BDA) für die 23 Jahre Besitzesdauer 36%. Die Grundstückgewinnsteuer (ohne
Kirchensteuer) berechnet sich wie folgt:
Erlös
500‘000
510‘325
511‘805
512‘027
512‘060
512‘065
512‘066
Anlagekosten
400‘000
400‘000
400‘000
400‘000
400‘000
400‘000
400‘000
Gewinn
100‘000
110‘325
111‘805
112‘027
112‘060
112‘065
112‘066
BDA (36%)
stb. Gewinn
36‘000
39‘717
40‘250
40‘330
40‘342
40‘343
40‘344
64‘000
70‘608
71‘555
71‘697
71‘718
71‘722
71‘722
Steuer
10‘325
11‘805
12‘027
12‘060
12‘065
12‘066
12‘066
Im Gegenzug müssen im Kaufpreis inbegriffene Vermögenswerte, die zusammen mit der Liegenschaft verkauft werden, aber nicht Bestandteil des Grundstücks bilden (z.B. bewegliche
Einrichtungen, Möbel), vom Kaufpreis abgezogen werden. Diese Werte sind nachzuweisen, die
mitverkauften Beweglichkeiten beispielsweise mit einem detaillierten Inventar.
6.2.3. Sachleistungen
Wenn der Erwerber anstelle des Kaufpreises in Geld oder zusätzlich dazu Sachleistungen zu
erbringen hat, sind diese zum Verkehrswert einzusetzen. In Sachleistungen besteht der Erlös
typischerweise beim Tausch, ausschliesslich beim Tausch wettauf, teilweise beim Tausch gegen
Aufgeld. Der Verkehrswert ist zu schätzen und gilt – wie bei der Handänderungssteuer – als der
Preis, der sich nach den üblichen Grundsätzen des Angebots und der Nachfrage im konkreten
Fall erzielen lässt, den auch ein beliebiger Dritter, falls er sich in der Situation des Erwerbers
befunden hätte, aufgrund vernünftiger wirtschaftlicher Überlegungen aufgewendet hätte
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34
(KRKE 1978 Nr. 24, 1984 Nr. 35, KSGE 1986 Nr. 24, 1990 Nr. 19). In gleicher Weise zu bewerten
sind Arbeitsleistungen oder minderwertige Zahlungsmittel (z.B. Fremdwährung oder Wertpapiere, nicht aber WIR-Geld), wobei der Steuerpflichtige deren Minderwert bei Vertragsabschluss
nachzuweisen hat. Hingegen können nachträgliche Werteinbussen dieser Gegenleistungen nicht
berücksichtigt werden.
Beispiel: Stefan Studer tauscht sein unüberbautes Grundstück von 10 a Fläche in Starrkirch-Wil,
das er vor Jahrzehnten von seinen Eltern geerbt hatte (Verkehrswert vor 30 Jahren: Fr. 100.—
/m2), gegen ein Grundstück von Kurt Keller in Kestenholz von 900 m2. Keller hatte dieses vor
sechs Jahren für Fr. 250‘000.— gekauft. Gemäss Tauschvertrag zahlt Keller ein Aufgeld von
Fr. 90‘000.—. Die Handänderungssteuer wird bei Keller von einem Wert von Fr. 450‘000.—, bei
Studer von Fr. 360‘000.— erhoben.
Grundstückgewinn Studer:
Erlös: Grundstück Kestenholz (Verkehrswert)
360‘000
Aufgeld von Keller
90‘000
450‘000
./.Anlagekosten: Verkehrswert Starrkirch-Wil vor 30 Jahren
100‘000
Reingewinn
350‘000
./. Abzug für Besitzesdauer (50% für 30 Jahre)
175‘000
175‘000
Grundstückgewinn Keller:
Erlös: Grundstück Starrkirch-Wil (Verkehrswert)
./. Aufgeld an Studer
450‘000
90‘000
360‘000
./. Anlagekosten: Kaufpreis Kestenholz vor 6 Jahren
250‘000
Reingewinn
./. Abzug für Besitzesdauer (2% für 6 Jahre)
110‘000
2‘200
107‘800
6.2.4. Wiederkehrende Leistungen
Wiederkehrende Leistungen sind mit ihrem Barwert zum Erlös zu rechnen. Dabei handelt es
sich in erster Linie um Renten, allenfalls auch um Arbeitsleistungen, die der Erwerber über eine
längere Zeit zu Gunsten des Veräusserers erbringen muss. Hingegen nimmt das Gesetz Nutzniessung und Wohnrecht am veräusserten Grundstück ausdrücklich vom Erlös aus. Denn diese unterliegen künftig beim Veräusserer zu 100% der Einkommenssteuer (§ 27 lit. b StG), während
Leibrenten nur zu 40% als Einkommen erfasst werden (§ 29 Abs. 2 StG). Der Barwert entspricht
dem Kapital, das heute verzinslich angelegt werden müsste, um mit ihm und den daraus fliessenden Erträgen die periodischen Leistungen während der vorgesehenen oder voraussichtlichen
Laufzeit zu finanzieren. Für die Kapitalisierung wird, wenn die Parteien den Barwert nicht oder
nicht aufgrund eines anerkannten Tabellenwerks ermittelt haben (Barwerttafeln von Stauffer/Schaetzle/Weber, 6. Aufl., Zürich 2013), die von der Eidg. Steuerverwaltung herausgegebene
Rententabelle ( Ziffer 10) verwendet.
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35
Beispiel: Walter Wanner, 71 Jahre alt, verkauft seine Liegenschaft an Barbara Bally. Sie verpflichtet sich zu folgenden Gegenleistungen:
Übernahme der bestehenden Hypothekarschulden
350‘000
Barzahlung
80‘000
Monatliche Rente bis an das Lebensende von Wanner
800
Der Erlös berechnet sich wie folgt:
Schuldübernahme
350‘000
Barzahlung
80‘000
Barwert der Leibrente: Kapitalisierungsfaktor für Mann, 71 Jahre
63.71
12 x 800 x 1'000 : 63.71
150‘682
Total Erlös
580‘682
6.2.5. Weitere Besonderheiten
Die Versicherungsleistung für Sachschäden gilt als Erlös, wenn sie nicht für die Wiederherstellung oder für die Ersatzbeschaffung verwendet wird. In diesem Fall und bei Ersatzbeschaffungen, ausserdem wenn die Besteuerung zum Rentensatz beantragt wird (dazu Ziffer 7.3), spielt
die Verwendung des Erlöses eine Rolle. Im Übrigen ist es unerheblich, wie der Steuerpflichtige
den Erlös verwendet, namentlich ob er Dritte am Erlös oder Gewinn beteiligen muss (siehe auch
Ziffer 5). Der gesamte Erlös wird dem Steuerpflichtigen zugerechnet.
Bei Überführung von Grundstücken und Anteilen an solchen aus dem Privatvermögen in das
Geschäftsvermögen gilt als Erlös der Wert, zu dem das Vermögensobjekt in der Unternehmung aktiviert wird (§ 54 Abs. 2 StG). Damit kann der Unternehmer bei der Überführung
wählen, ob er den Mehrwert des Grundstücks ganz oder zumindest teilweise mit der Grundstückgewinnsteuer versteuern will, indem er das Grundstück zum aktuellen Verkehrswert (als
Höchstwert) oder mindestens über den Anlagekosten in die Bilanz aufnimmt. Verzichtet er
darauf, fällt bei der Überführung zwar keine Steuer an. Allerdings nimmt er in Kauf, dass der im
Bereich des Privatvermögens entstandene Mehrwert bei einem späteren Verkauf im Geschäftsvermögen mit der wahrscheinlich höheren Einkommenssteuer (inkl. direkte Bundessteuer)
erfasst wird.
Beispiel: Die Rechtsanwältin Gabi Gerber (siehe das Beispiel in Ziffer 4.2.3) entschliesst sich, für
ihre Anwaltskanzlei eine kaufmännische Buchhaltung zu führen. Die Eigentumswohnung, in der
sie ihre Anwaltspraxis betreibt, hatte ihre Mutter vor 20 Jahren für Fr. 280'000.— erworben.
Obwohl seither daran keine wertvermehrenden Verbesserungen vorgenommen wurden, könnte
sie heute für Fr. 400'000.— verkauft werden. Gerber nimmt die Praxisräume zu den ursprünglichen Anlagekosten von Fr. 280'000.— als Anlagevermögen in ihre Eröffnungsbilanz auf (Variante 1: Fr. 360'000.—, Variante 2: Fr. 400'000.—). Ist eine Grundstückgewinnsteuer geschuldet?
Der in der Eingangsbilanz aktivierte Wert gilt als Erlös. Die Steuerfolgen hangen demnach vom
Wert ab, zu dem sie die Liegenschaft in der Bilanz aktiviert, wobei alle drei Varianten zulässig
sind. Der aktuelle Verkehrswert ist allerdings der höchste erlaubte Wert.
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36
Grundfall
Variante 1
Variante 2
280‘000
280‘000
360‘000
280‘000
400‘000
280‘000
Grundstückgewinn
0
80‘000
120‘000
Besitzesdauerabzug für 20 Jahre, 30%
0
24‘000
36‘000
0
56‘000
84‘000
Erlös = aktivierter Wert
Anlagekosten
Vom bilanzierten Wert kann sie während ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit Abschreibungen
vornehmen und so ihr steuerbares Einkommen reduzieren.
6.3.
Anlagekosten
Die Anlagekosten setzen sich zusammen aus
– dem Erwerbspreis des Grundstücks,
– den Aufwendungen, die zur Wertsteigerung des Grundstücks beigetragen haben,
– den Kosten und Abgaben, die im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Veräusserung
des Grundstücks aufgewendet wurden.
6.3.1. Erwerbspreis (§ 55 StG)
Der Erwerbspreis ist in § 55 Abs. 1 StG grundsätzlich gleich definiert wie der Erlös in § 54
Abs. 1. Es kann damit auf die vorstehenden Ausführungen in Ziffer 6.2 verwiesen werden. Insbesondere gelten auch Nutzniessungs- und Wohnrechte, die der Steuerpflichtige beim seinerzeitigen Erwerb zu Gunsten des damaligen Veräusserers eingeräumt hat, nicht als Anlagekosten.
Hingegen zählen Renten, die für den Erwerb der Liegenschaft bezahlt wurden, zum Erwerbspreis. Sie sind auch hier zum Barwert anzurechnen (siehe Ziffer 6.2), ungeachtet ob der Steuerpflichtige sie länger oder weniger lang hat leisten müssen, als nach der statistischen Lebenserwartung anzunehmen war. Wie bereits in Ziffer 6.1 ausgeführt, ist für die Ermittlung der Anlagekosten und damit auch des Erwerbspreises auf die letzte steuerbegründende Veräusserung
abzustellen. Darum ist z.B. der Anrechnungspreis, den ein Erbe im Rahmen der Erbteilung seinen Miterben bezahlt, nicht massgebend, sondern es ist auf den Kaufpreis zurückzugreifen, den
der Erblasser früher entrichtet hat (Urteil des Bundesgerichts 2C_147/2008 vom 29.07.2008).
Im Unterschied zum Erlös, bei dem der Steuerpflichtige mit allen zulässigen Beweismitteln
nachweisen kann, dass jener vom beurkundeten Kaufpreis abweicht, wird ein höherer Kaufpreis, als beim seinerzeitigen Kauf beurkundet, nur anerkannt, wenn die nach dem damaligen
Recht geschuldeten Steuern auf dem Grundstückgewinn aufgrund dieses höheren Preises veranlagt worden sind (§ 55 Abs. 2 StG). Diese Bestimmung will in erster Linie verhindern, dass der
Steuerpflichtige beim Erwerb geleistete, nicht besteuerte Schwarzgeldzahlungen (nach Verjährung der strafbaren Handlung) steuermindernd geltend machen kann.
Ist der Erwerbspreis nicht feststellbar, so gilt als solcher der Verkehrswert im Zeitpunkt der
letzten steuerbegründenden Veräusserung (§ 55 Abs. 3 StG). Da der Kaufpreis in Kaufverträgen
öffentlich beurkundet werden muss, gelangt diese Bestimmung u.a. zur Anwendung, wenn der
Steuerpflichtige das Grundstück durch Tauschgeschäft erworben hat. Von Bedeutung sind auch
Fälle, in denen das Grundstück während der massgeblichen Besitzesdauer erhebliche Veränderungen erfahren hat, indem wiederholt Flächen abparzelliert und wieder zugeschlagen sowie
Dienstbarkeiten begründet worden sind. Der Verkehrswert ist in diesen Fällen nach der gleichen
Methode zu schätzen wie jener vor 30 Jahren (siehe gleich anschliessend).
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37
Als Erwerbspreis gilt der Verkehrswert auch dann, wenn der massgebende Erwerb, d.h. die
letzte steuerbegründende Veräusserung, mehr als 30 Jahre zurückliegt (§ 55 Abs. 4 StG). Dann
ist der Verkehrswert vor 30 Jahren massgebend. Im Ergebnis gelangt damit nur der Mehrwert
des Grundstücks in den letzten 30 Jahren zur Besteuerung; die frühere Wertsteigerung bleibt
steuerlich unbeachtlich. In beiden Fällen, wenn kein Erwerbspreis feststellbar ist und beim Erwerb vor mehr als 30 Jahren, muss der Verkehrswert geschätzt werden. Wenn man bedenkt,
dass auch aktuelle Bewertungen von Grundstücken oft eine grosse Spannweite aufweisen, kann
von einer Schätzung des Verkehrswertes vor 30 Jahren keine hohe Genauigkeit erwartet werden. Den Steuerpflichtigen bleibt aber immer die Möglichkeit offen, einen höheren Erwerbspreis nachzuweisen.
Beispiel: Die Schätzung des Verkehrswertes vor 30 Jahren lautet auf Fr. 300'000.—. Die Steuerpflichtigen weisen mit Kaufvertrag und Bauabrechnung nach, dass sie die Bauparzelle vor
36 Jahren zum Preis von Fr. 80'000.— erworben und dass die Baukosten im darauffolgenden
Jahr Fr. 255'000.— betragen haben. Die Summe von Fr. 335'000.— ist als Erwerbspreis anzuerkennen.
Wenn keine Schätzung des Verkehrswertes aus der Zeit vor 30 Jahren (z.B. in einem Erbschaftsinventar) vorliegt, ist er gemäss Rechtsprechung schematisch wie folgt zu ermitteln:
+
+
=
-
Gebäudeneuwert vor 30 Jahren (gemäss Solothurnischer Gebäudeversicherung; SGV-Index,
Ziffer 11)
Zuschlag für Baunebenkosten von 15% — 25% des Gebäudeneuwertes (15% für Stockwerkeinheiten und Mehrfamilienhäuser, 25% für Einfamilienhäuser)
+
Total Neubaukosten
0.5% Altersentwertung pro Jahr von den Neubaukosten (bei nachgewiesenermassen
schlecht unterhaltenen Gebäuden kann die Altersentwertung bis auf 1% pro Jahr erhöht
werden)
Landwert vor 30 Jahren aufgrund von Preisvergleichen (statistische Methode)
=
Verkehrswert vor 30 Jahren
Beispiel: Robert Rauber verkauft im Jahr 2014 das Einfamilienhaus, das seine Eltern 1951 erbaut haben. Aufgrund der Abklärungen bei der Amtschreiberei wurde Bauland in jener Gemeinde im Jahr 1984 zu Preisen von etwa Fr. 50.—/m2 gehandelt. Die Versicherungssumme bei
der Gebäudeversicherung betrug Fr. 48'200.— (100%, Index Basis 1939), der SGV-Index (Ziffer
11) im Jahr 1984670%. Der Verkehrswert vor 30 Jahren wird wie folgt ermittelt:
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38
Landwert
850 m2 à Fr.
Gebäude
Versicherungssumme SGV 100%
SGV-Index
1984
Versicherungsneuwert
Baunebenkosten
80.00
48'200
670%
670%
x 48‘200
25% des Neuwertes
Gebäudeneuwert
Baujahr
Gebäudealter
Altersentwertung
68'000
322‘940
80‘735
403‘675
1951
1984
33 Jahre
0.50% pro Jahr
Gebäudezeitwert
- 66‘606
337‘069
Verkehrswert vor 30 Jahren (gerundet)
337‘069
405‘000
Wurde das Grundstück vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, hatte dies bei
der Einkommenssteuer eine Besteuerung des Liquidationsgewinns zur Folge (§ 24 Abs. 1 StG;
ausführlicher Ziffer 9.1). Dann gilt die Überführung als letzte steuerbegründende Veräusserung,
so dass der Wert, der Grundlage für die Liquidationsgewinnsteuer bildete, als Erwerbspreis zu
verwenden ist (§ 55 Abs. 5 StG). Vor 2011 entsprach dieser Wert in der Regel den Anlagekosten,
da nur die wieder eingebrachten Abschreibungen als Liquidationsgewinn besteuert wurden.
Seit 2011 ist grundsätzlich die Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert als Liquidationsgewinn zu besteuern (§ 24 Abs. 2 StG). Der Steuerpflichtige kann jedoch beantragen, nur die
bisher zugelassenen Abschreibungen und Rückstellungen als Liquidationsgewinn zu versteuern.
In diesem Fall unterliegt dann aber der Gewinn aus der späteren Veräusserung der Einkommenssteuer (§ 24 Abs. 3 lit. b StG). Fand die Überführung in das Privatvermögen vor über
30 Jahren statt, bestimmt sich der Erwerbspreis ebenfalls nach dem Verkehrswert vor 30 Jahren.
6.3.2. Wertvermehrende Aufwendungen
Als wertvermehrend im Sinne von § 56 Abs. 1 lit. a und b StG gelten Aufwendungen, die den
Gebrauchswert der Liegenschaft erhöht, die wiederkehrenden Betriebskosten gesenkt
oder sonst wie eine wertmässige Verbesserung des Grundstücks während der massgebenden
Besitzesdauer bewirkt haben. Folglich können, wenn der Verkehrswert vor 30 Jahren als Erwerbspreis geltend gemacht wird, frühere Wertvermehrungen nicht angerechnet werden. Zu
beachten sind Verbesserungen sowohl tatsächlicher als auch rechtlicher Natur (vgl. Ziffer 6.1).
Abzugsfähig sind die folgenden wertvermehrenden Aufwendungen:
Kosten für die Erschliessung des Grundstücks inkl. Erschliessungsbeiträge an das Gemeinwesen (Perimeter), wenn dieses eine öffentliche Erschliessung erstellt, sowie die Anschlussgebühren an die öffentlichen Ver- und Entsorgungsanlagen (Wasser, Abwasser, Elektrizität,
Telekommunikation usw.);
Aufwendungen für die Bodenverbesserung (z.B. Drainage);
Kosten für die Erstellung von Neubauten inkl. Planungs- und Nebenkosten. Dazu zählen
auch die Kosten für einen Gestaltungsplan, für die Begründung von Stockwerkeigentum, die
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-
-
-
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-
-
-
-
-
-
Bewilligungsgebühren, weitere Kosten im Zusammenhang mit dem Baubewilligungsverfahren (Gerichts- und Anwaltskosten) sowie die Kosten der Umgebungsgestaltung;
Der Aufwand für An-, Aus- oder Umbauten von bestehenden Gebäuden, nicht jedoch
reine Renovationskosten, die bei der Einkommenssteuer abgezogen werden können;
Sowohl bei Neu- als auch bei Um- und Ausbauten sind die Kosten der Finanzierung abziehbar, wie z.B. die Gebühren für die Errichtung von Schuldbriefen und die Baukreditzinsen
bis zur Bezugsbereitschaft, da sie nicht als Schuldzinsen gemäss § 41 Abs. 1 lit. a StG abgezogen werden können; den Baukreditzinsen sind Baulandzinsen gleichgestellt, wenn ein
naher Zusammenhang mit der nachmaligen Überbauung besteht (Urteil des Bundesgerichts
2C_874/2013 vom 21.05.2014 mit weiteren Hinweisen);
Kosten für andere Verbesserungen, die eine Wertvermehrung bewirken, wie der Einbau
von bisher nicht vorhandenen Einrichtungen (z.B. Sauna), der Ersatz von bestehenden
Einrichtungen, wenn trotzdem ein Mehrwert entsteht (z.B. Ersatz einer gewöhnlichen Badewanne durch einen Whirlpool oder einer Standard-Küchenkombination durch eine Designer-Küche, je im Umfang der Mehrkosten). Investitionen, die dem Energiesparen oder dem
Umweltschutz dienen (zusätzliche Wärmedämmung, Einbau von Regelungsanlagen im Heizsystem usw., vgl. die Auflistung in § 6 Abs. 2 StVO Nr. 16), erhöhen den Wert bestehender
Bauten in der Regel ebenfalls. Aufgrund besonderer Bestimmung können sie bei der Einkommenssteuer trotzdem ganz oder teilweise abgezogen werden (§ 39 Abs. 3 StG; § 6 StVO
Nr. 16). In diesem Umfang können sie nicht mehr als wertvermehrende Aufwendungen geltend gemacht werden (§ 56 Abs. 2 StG).
Bis Ende 2009 waren jedoch Kosten, die in den ersten fünf Jahren seit dem Erwerb für die
Instandstellung einer Liegenschaft aufgewendet wurden, die im Unterhalt vernachlässigt
war, bei der Einkommenssteuer nicht abzugsfähig. Obwohl es sich technisch um (werterhaltende) Unterhaltskosten handelt, galten sie insoweit bei der Einkommenssteuer als wertvermehrend und konnten nicht abgezogen werden (§ 2 Abs. 3 StVO Nr. 16 in der bis Ende
2009 geltenden Fassung; sog. Dumont-Praxis, KSGE 2000 Nr. 6). Folglich sind sie bei der
Grundstückgewinnsteuer als wertvermehrende Aufwendungen zu berücksichtigen;
Ab Steuerjahr 2010 können bei der Einkommenssteuer auch die Instandstellungskosten neu
erworbener Liegenschaften vollumfänglich abgezogen werden (§ 39 Abs. 3 StG in der ab
2011 geltenden Fassung; § 2 Abs. 3 StVO Nr. 16 in der aktuellen, ab 2010 geltenden Fassung). Eine Berücksichtigung bei der Grundstückgewinnsteuer entfällt somit.
Die Kosten für die erstmalige Ausstattung des Gartens mit Sträuchern, Bäumen, Stauden, Pflanzen usw. gelten in allen Fällen als wertvermehrend (KSGE 2000 Nr. 6 Erw. 4);
Kosten für Bauprojekte, die mit dem Grundstück mitveräussert werden und anschliessend
zur Baubewilligung führen (KSGE 1993 Nr. 9). Andere, nicht realisierte oder nicht realisierbare Projekte führen zukeiner Wertvermehrung für das Grundstück ;
Aufwendungen für die Begründung von Dienstbarkeiten, die z.B. die Erschliessung oder
Überbaubarkeit des Grundstücks erleichtern (Wegrecht, Durchleitungsrecht, Näher- oder
Grenzbaurecht, Ausnützungstransport);
Kosten für die Ablösung von bestehenden, belastenden Dienstbarkeiten (Baubeschränkung);
Muss der Bauherr (verdeckte) Baumängel auf eigene Kosten beheben lassen, z.B. wegen
Konkurses des Unternehmers, gelten diese Aufwendungen als wertvermehrend (Urteil des
Bundesgerichts 2C_677/2008 vom 29.05.2008). Dasselbe gilt für Investitionen, mit denen einer drohenden Wertverminderung begegnet wird (Errichtung einer Stützmauer, um Hangrutschungen zu begegnen).
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Wie bereits erwähnt sind Kosten, die bei der Einkommenssteuer abgezogen werden können,
selbst wenn sie nicht geltend gemacht wurden, nicht abzugsfähig. Das betrifft in erster Linie die
Kosten für werterhaltende Unterhaltsarbeiten. Dazu gehören die Auslagen für die Behebung
von Schäden (Reparaturen), für wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (z.B. Neuanstrich, Fassadenrenovation), für den Ersatz von bestehenden Einrichtungen und Anlagen, Tankrevisionen
usw. Nicht abziehbar ist zudem der Wert der eigenen Arbeit, der nicht als Einkommen versteuert worden ist (§ 56 Abs. 2 StG). Als Einkommen steuerbar sind indessen nur Eigenleistungen, die
Selbständigerwerbende mit ihrem eigenen Unternehmen für sich selbst erbringen.
Soweit Dritte Beiträge an die wertvermehrenden Aufwendungen geleistet haben und der Veräusserer sie nicht ersetzt oder zurückerstattet, sind die Anlagekosten in diesem Umfang zu
kürzen (§ 56 Abs. 3 StG). Zu nennen sind hauptsächlich Versicherungsleistungen für den Wiederaufbau eines zerstörten Gebäudes oder Subventionen von öffentlichen Gemeinwesen z.B.
für Schutzräume, Bodenverbesserungen, energietechnische oder Umweltschutz-Massnahmen.
6.3.3. Aufwendungen im Zusammenhang mit Erwerb und Veräusserung
Als Aufwendungen abziehbar sind gemäss § 56 Abs. 1 lit. c StG die Kosten und Abgaben, die mit
dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, mit Einschluss der üblichen Provisionen und Vermittlungsgebühren. Im Ergebnis handelt es sich um die notwendigen
Gewinnungskosten für die Erzielung des Grundstückgewinns. Dazu sind die folgenden Aufwendungen zu zählen, soweit der Steuerpflichtige sie selbst bezahlt:
die Handänderungssteuer beim Erwerb und, sofern der Verkäufer sich vertraglich verpflichtet hat, sie ganz oder teilweise zu bezahlen, bei der Veräusserung des Grundstücks;
die Beurkundungs- und Grundbuchgebühren, auch jene für den Vorvertrag, wenn ein
solcher abgeschlossen wurde;
die Insertionskosten, wobei es auf das Medium, in dem die Inserate erscheinen, nicht
ankommt (Zeitungen, Zeitschriften, Internet, Flyer); dazu gehören auch die Kosten für die
Erstellung einer Verkaufsdokumentation;
die üblichenVermittlungsgebühren und Mäklerprovisionen; sowohl jene beim Kauf als
auch jene beim Verkauf können unter folgenden Voraussetzungen anerkannt werden (vgl.
Urteil des Bundesgerichts 2C_119/2009 vom 29.05.2009):
Es liegt ein zivilrechtlich gültiger Mäklervertrag gemäss Art. 412 ff. OR mit einem Dritten
vor; das ist beispielsweise nicht der Fall bei einem Vertrag mit der eigenen Aktiengesellschaft, wenn der Aktionär die Vermittlungstätigkeit selbst ausführt (Eigenprovision);
Der Mäkler hat in Erfüllung des Vertrages zum Verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeiten ausgeübt;
Das Mäklerhonorar wurde bezahlt;
Der Abzug beschränkt sich auf die Provision im üblichen Umfang. Als üblich gelten Vermittlungsprovisionen von 2% bis 3% des Kaufpreises, je nach Schwierigkeitsgrad der
Vermittlung. In Fällen von besonders schwer vermittelbaren Liegenschaften (z.B. unüberbautes Land, Gastgewerbe-Liegenschaften) können Provisionen bis max. 5% des
Kaufpreises gerechtfertigt sein. Über das übliche Mass hinausgehende Provisionen (z.B.
hälftige Teilung des Betrages, den der erzielte Verkaufspreis eine vorher bestimmte Limite übersteigt, zwischen Verkäufer und Makler) gelten als nicht abziehbare Gewinnverwendung (siehe unten).
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die Kosten für die Bewertung oder Schätzung der Liegenschaft durch eine Fachperson,
soweit diese Dienstleistung nicht vom Mäkler erbracht wird und in seinem Honorar eingeschlossen ist;
die Planungsausgleichsabgabe nach Art. 5 RPG, zu der die Kantone nach dem revidierten
Raumplanungsgesetz spätestens ab 2019 verpflichtet sind. Der Kanton Solothurn erhebt sie
zurzeit noch nicht, bereitet aber ein entsprechendes Gesetz vor.
Nicht abzugsfähig sind alle Formen der Gewinnverwendung. Dazu gehören insbesondere
Gewinnanteilsrechte gesetzlicher oder vertraglicher Natur (vgl. Ziffer 5).Dazu sind auch Beteiligungen von Vermittlern usw. am Erlös oder Gewinnzu zählen, z.B. in Form von Erfolgshonoraren, soweit sie die üblichen Provisionen übersteigen. Ebenfalls nicht abziehbar sind die Grundstückgewinnsteuer auf dem zu besteuernden Gewinn und die Grundstückgewinnsteuer aus
einer früheren Veräusserung, die der Steuerpflichtige zur Abwendung oder Ablösung des gesetzlichen Pfandrechts (vgl. Ziffer 8.3) auf seinem Grundstück bezahlt hat. Im Unterschied dazu
bildet die Grundstückgewinnsteuer des damaligen Verkäufers, die der Steuerpflichtige beim
seinerzeitigen Erwerb vertraglich zur Bezahlung übernommen hat, Bestandteil des Erwerbspreises (vgl. Ziffer 6.2.2 i.V.m. 6.3.1). Nicht berücksichtigt werden können alle Aufwendungen im
Zusammenhang mit steueraufschiebenden Veräusserungen (z.B. Erbgang, Erbteilung,
güterrechtliche Auseinandersetzung), da diese Vorgänge für die Anlagekosten ohne Bedeutung
sind (§ 53 Abs. 2 und 3 StG). Folglich sind weder die Kosten des Erbschaftsinventars oder der
Erbteilung noch Auszahlungen an Miterben noch die im Rahmen der erbrechtlichen Übernahme
entrichteten Erbschaftssteuern anzurechnen, auch nicht anteilmässig (Urteil des Bundesgerichts
2C_147/2008 vom 29.07.2008; Steuerpraxis 2010 Nr. 1 Ziffer 2). Die frühere Rechtsprechung, auf
die in KSGE 1997 Nr. 14 verwiesen wird, ist nicht mehr anwendbar. Umzugs- und Räumungskosten stellen nicht abziehbare Lebenshaltungskosten dar, bei teilweise geschäftlich genutzten
Liegenschaften allenfalls Geschäftsaufwand, der dort zu berücksichtigen ist, nicht aber bei der
Grundstückgewinnsteuer.
6.4.
Ermittlung des Gewinns bei wirtschaftlichen Handänderungen
Bei der Veräusserung der Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft ist ebenfalls der
auf dem Grundstück oder den Grundstücken der Gesellschaft erzielte Gewinn zu ermitteln, nicht
der Kapitalgewinn auf den veräusserten Aktien (oder Stamm- oder Genossenschaftsanteilen). Er
entspricht dem durch den Aktienverkauf realisierten Mehrwert der Liegenschaft(en), d.h. der
Differenz zwischen dem Verkehrswert beim Aktienverkauf und jenem beim Aktienerwerb. Hat
die Gesellschaft das Grundstück seit dem Erwerb der Beteiligungsmehrheit durch den heutigen
Verkäufer zugekauft, kann nur der seit dem Kauf des Grundstücks entstandene Mehrwert besteuert werden.
Als Erlös gelten neben dem Kaufpreis für die Beteiligungsrechte (Aktien, GmbH-Stammanteile)
alle Schulden der Gesellschaft (Hypothekarschulden, Darlehen, Kreditoren sowie die Transitorischen Passiven), die der Erwerber wirtschaftlich zusammen mit der Beteiligungsmehrheit übernimmt. Vom Gesamterlös abzuziehen ist der Preisanteil, der auf nicht-liegenschaftliche Werte
entfällt (flüssige Mittel, Wertschriften, Debitoren, Mobiliar usw. der Gesellschaft). Massgebend
ist der Wert gemäss Bilanz der Gesellschaft im Zeitpunkt der Veräusserung. Stille Reserven sind
zu berücksichtigen. Der Erlös für die übertragenen Liegenschaften wird demnach wie folgt
ermittelt:
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Kaufpreis für die Beteiligungsrechte
+ Fremdkapital der Gesellschaft
– Wert der nicht-liegenschaftlichen Aktiven
= Erlös für die Liegenschaften
Ist die Gesellschaft Eigentümerin mehrerer Liegenschaften, die wirtschaftlich keine Einheit
bilden (z.B. in verschiedenen Gemeinden liegen), muss der Gesamterlös auf die einzelnen
Grundstücke aufgeteilt werden. Die Aufteilung ist auf der Basis der Verkehrswerte vorzunehmen.
Die Anlagekosten der Liegenschaft bestehen aus
dem Erwerbspreis (§ 55 Abs. 1 StG); dieser ist gleich zu berechnen wie der Erlös, sofern die
Gesellschaft beim Erwerb der Mehrheitsbeteiligung bereits Eigentümerin des Grundstücks
war. Hat die Gesellschaft das Grundstück erst gekauft, nachdem der Gesellschafter die
Mehrheitsbeteiligung erworben hatte, ist dieser Kaufpreis massgebend.
dem Verkehrswert vor 30 Jahren, wenn der Gesellschafter die Mehrheitsbeteiligung vor
mehr als 30 Jahren erworben hat und das Grundstück ebenfalls mindestens 30 Jahre im Eigentum der Gesellschaft war;
den wertvermehrenden Aufwendungen, welche die Gesellschaft während der massgebenden Besitzesdauer getätigt hat.
Der massgebende Erwerbspreis besteht aus dem Kaufpreis für die gesamte nun veräusserte
Mehrheitsbeteiligung, auch wenn sie durch schrittweisen Erwerb von Minderheitsbeteiligungen
erworben wurde.
Beispiel: Armin Amrein hat 1987 sämtliche Aktien der Alpha AG zum Preis von Fr. 600'000.—
gekauft. Damalige Bilanz (in Fr. 1'000):
Aktiven
Passiven
Flüssige Mittel, Debitoren
Wertschriften (Kurswert = 100)
Liegenschaft Aeschi
50
100
Kreditoren
100
950
800
200
Hypothek
Aktienkapital
1‘100
1‘100
Die Alpha AG hat 2002 die Liegenschaft umgebaut und saniert. Die wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 500'000.— wurden aktiviert und seither teilweise wieder abgeschrieben.
Anfang 2013 verkauft Amrein die Alpha AG zum Preis von Fr. 1'800'000.—. Verkaufsbasis bildet
die Bilanz per 31.12.2012:
Aktiven
Passiven
Flüssige Mittel, Debitoren
Wertschriften (Kurswert = 500)
Liegenschaft Aeschi
250
200
Kreditoren
300
1‘150
1‘000
300
200
Hypothek
Reserven
Aktienkapital
1‘700
1‘700
Der steuerbare Grundstückgewinn von Armin Amrein berechnet sich wie folgt:
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43
Erlös
Verkaufspreis Aktien
+ übernommene Schulden (Kreditoren + Hypothek)
– nicht-liegenschaftliche Aktiven (Flüssige Mittel,
Debitoren, Wertschriften, je zum Verkehrswert)
1'800‘000
1'200‘000
– 750‘000
Erlös Liegenschaft 2013
2'250‘000
Erwerbspreis
Kaufpreis Aktien
+ übernommene Schulden
– nicht-liegenschaftliche Aktiven (Verkehrswert)
600‘000
900‘000
– 150‘000
Erwerbspreis Liegenschaft 1987
1‘350‘000
Grundstückgewinn
Erlös
– Erwerbspreis 1987
– Wertvermehrende Aufwendungen 2002 *)
Reingewinn
2'250‘000
– 1'350‘000
– 500‘000
400‘000
Besitzesdauerabzug, 25 Jahre, 40 %
– 160‘000
240‘000
*) Die wertvermehrenden Aufwendungen sind zu berücksichtigen, ungeachtet in welchem
Umfang die Gesellschaft sie aktiviert und wieder abgeschrieben hat.
Eingehender und mit verschiedenen Berechnungsbeispielen wird die Gewinnermittlung bei
wirtschaftlichen Handänderungen in der Steuerpraxis 2006 Nr. 5 behandelt.
7.
Steuerberechnung
Die Differenz zwischen dem Erlös und den (tieferen) Anlagekosten, ist der Grundstückgewinn,
oft auch als Reingewinn bezeichnet. Wenn bei Ersatzbeschaffungen nicht der ganze Erlös reinvestiert wird, erfolgt in diesem Umfang kein Steueraufschub. In diesen Fällen ist, um den zu
versteuernden Gewinn zu ermitteln, dieser Reingewinn um jenen Teil zu kürzen, der in das
Ersatzobjekt fliesst. Die Details dazu mit Berechnungsbeispielen finden sich in Ziffer 4.3.4.1 am
Ende.
Für die Steuerberechnung ist der auf diese Weise ermittelte Grundstück- oder Reingewinn um
den Besitzesdauerabzug zu kürzen, was dann zum steuerbaren Gewinn führt. Trotz dieser
Bezeichnung gilt nicht bloss der steuerbare, sondern der gesamte, gemäss den §§ 53 – 56 StG
ermittelte Grundstückgewinn als besteuert. Denn der Besitzesdauerabzug ist – wie sich aus der
systematischen Stellung im Gesetz ergibt – ein Bestandteil der Steuerberechnung und hat damit
tarifliche Funktion. Das zeigt auch die Regelung in einigen anderen Kantonen, in denen der
Besitzesdauerabzug nicht vom Grundstückgewinn sondern vom Steuerbetrag vorgenommen
wird.
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44
7.1.
Besitzesdauerabzug (§ 57 StG)
Für die Ermittlung des steuerbaren Gewinns wird der Gewinn nach einer Besitzesdauer von fünf
Jahren um je 2% für jedes weitere Jahr reduziert, höchstens um 50% nach einer Besitzesdauer
von 30 Jahren (§ 57 Abs. 1 StG). Hauptgrund für diese Entlastung ist die gesetzgeberische Absicht, Wertsteigerungen, die auf langjähriges Halten von Grundeigentum zurückzuführen sind,
milder zu besteuern als kurzfristig erzielte, unverdiente (Spekulations-) Gewinne. Ausserdem ist
es eine mögliche Methode zur (schematischen) Berücksichtigung der Teuerung, d.h. rein inflationsbedingte Nominalwertsteigerungen von der Steuer auszunehmen.
Der Besitzesdauerabzug wird nur für volle Jahre (d.h. für ganze 365 bzw. 366 Tage) gewährt.
Damit erfolgt bei einem Grundstück, das am 1. September 2008 gekauft und am 31. August
2014 wieder verkauft wurde, kein Abzug. Erst nach einer Besitzesdauer von ganzen sechs Jahren, also bei einem Verkauf am 1. September 2014, wird der Gewinn um 2% reduziert, bei
einem Verkauf ab dem 1. September 2015 um 4%, usw. Mit dem Abzug kann der steuerbare
Gewinn nach einer Besitzesdauer von 30 Jahren höchstens um 50% reduziert werden. Das ist
naheliegend, wird doch nur der in den letzten 30 Jahren entstandene Mehrwert mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst (vgl. Ziffer 6.3.1).
Keinen Anspruch auf den Besitzesdauerabzug haben Anstalten und Stiftungen von öffentlichen
Gemeinwesen mit wirtschaftlicher Zwecksetzung, die gemäss § 48 Abs. 1 lit. c und d StG der
Grundstückgewinnsteuer unterliegen (§ 57 Abs. 2 StG; vgl. Ziffer 4.1.4). In diesen Fällen erzielen
nämlich die Steuerpflichtigen die Grundstückgewinne im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit, deren Ergebnis in der Regel auch ungekürzt der Gewinnsteuer unterliegt.
Die Besitzesdauer beginnt und endet mit dem Abschluss des Kauf- oder Tauschvertrages, d.h.
mit dem Datum der öffentlichen Beurkundung (§ 57 Abs. 3 lit. a StG; KSGE 1992 Nr. 13; KRKE
1984 Nr. 18) und nicht mit der Eintragung in das Grundbuch (so aber Urteil des Steuergerichts
i.S. M. vom 08.07.2013, das fälschlicherweise die öffentliche Beurkundung mit dem Eintrag in
das Grundbuch gleichsetzt). Wurde der Vertrag unter einer aufschiebenden Bedingung abgeschlossen, ist indessen der Eintritt der Bedingung massgebend (§ 31 Abs. 1 VV StG), da der Vertrag seine Wirkung erst auf diesen Zeitpunkt hin entfaltet. Bei einer Versteigerung entspricht
der Zuschlag dem Abschluss des Kaufvertrages (Art. 229 OR), so dass die Besitzesdauer zu diesem
Zeitpunkt beginnt oder endet (§ 31 Abs. 1 VV StG). Wurde das Grundstück in mehreren Tranchen erworben, ist der Gewinn unter Berücksichtigung der Besitzesdauer für jeden Teil separat
zu ermitteln. Hingegen fällt der Zeitpunkt des Baues, der Erweiterung oder des Abbruchs von
Gebäuden und Anlagen für die Berechnung des Besitzesdauerabzuges nicht in Betracht (§ 31
Abs. 2 VV StG).
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Beispiel: Zeno Zuber verkauft im August 2013 sein Einfamilienhaus mit Garage, das auf einem
Grundstück im Halt von 1‘000 m2 steht, zum Preis von Fr. 800'000.—. Die Bauparzelle von
600 m2 hat er im April 1990 für Fr. 90'000.— erworben und das Haus im Jahr 1992 mit Kosten
von Fr. 400'000.— erstellt. Für einen Erweiterungsbau konnte er im Mai 1996 die angrenzende
Parzelle von 400 m2 zukaufen, allerdings bereits zu einem Preis von Fr. 100'000.—. Der im
darauffolgenden Jahr errichtete Anbau auf dem vereinigten Grundstück kostete weitere
Fr. 100'000.—.
Für die separate Ermittlung der Teilgewinne muss der Erlös sachgerecht auf die beiden gestaffelt erworbenen Grundstückteile verlegt werden (die gesonderten Anlagekosten sind bekannt). Eine mögliche Lösung kann darin bestehen, den Erlös auf Land und Gebäude aufzuschlüsseln, den Landerlös (Annahme: Fr. 250.—/m2) dann nach Fläche aufzuteilen, jenen für das
Gebäude nach Gebäudeversicherungswert (Annahme: 75% / 25%). Das ergibt die folgende
Gewinnberechnung:
Erwerb 1990 Erwerb 1996
Total
Erlös
Anlagekosten
Land (60%/40%)
Gebäude (75%/25%)
150‘000
412‘500
100‘000
137‘500
250‘000
550‘000
Total
562‘500
237‘500
800‘000
- 90‘000
- 400‘000
- 100‘000
- 100‘000
- 190‘000
- 500‘000
72‘500
26‘100
37‘500
110‘000
- 26‘100
- 9‘000
Land
Gebäude
Grundstückgewinn
Besitzesdauer 1990 – 2013, 23 Jahre, 36%
Steuerbarer Gewinn
9‘000
74‘900
Erzielt der Verkäufer auf dem einen Teil des Grundstücks einen Gewinn und auf dem andern
einen Verlust, wird der Besitzesdauerabzug auf dem (kleineren) Gesamtgewinn gewährt. Denn
nur dieser wird besteuert. Für die Berechnung ist aber die Besitzesdauer desjenigen Teils des
Grundstücks massgebend, auf dem ein Gewinn erzielt worden ist.
Beispiel (Variante 1): Zeno Zuber verkauft im August 2013 sein Einfamilienhaus mit Garage,
das auf einem Grundstück im Halt von 1‘000 m2 steht, zum Preis von Fr. 670'000.—. Die Bauparzelle von 600 m2 hat er im April 1990 für Fr. 90'000.— erworben und das Haus im Jahr 1992
mit Kosten von Fr. 370'000.— erstellt. Für einen Erweiterungsbau konnte er im Mai 1996 die
angrenzende Parzelle von 400 m2 zukaufen, allerdings bereits zum Preis von Fr. 100'000.—.
Der im darauffolgenden Jahr errichtete Anbau auf dem vereinigten Grundstück kostete weitere Fr. 80'000.—.
Der Erlös ist ebenfalls auf Land und Gebäude aufzuschlüsseln, und der Landerlös (Annahme:
Fr. 220.—/m2) ist dann nach Fläche aufzuteilen, jener für das Gebäude nach Gebäudeversicherungswert (Annahme: 80% / 20%). Das ergibt die folgende Gewinnberechnung:
Total
Erlös
Land (60%/40%)
132‘000
88‘000
220‘000
Gebäude (80%/20%)
360‘000
90‘000
450‘000
Total
492‘000
178‘000
670‘000
Anlagekosten
Land
- 90‘000
- 100‘000
- 190‘000
Gebäude
- 370‘000
- 80‘000
- 450‘000
Grundstückgewinn
32‘000
- 2‘000
30‘000
(11‘520)
- 10‘800
Steuerbarer Gewinn
19‘200
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46
Beispiel (Variante 2): Zeno Zuber verkauft im August 2013 sein Einfamilienhaus mit Garage,
das auf einem Grundstück im Halt von 1‘000 m2 steht, zum Preis von Fr. 670'000.—. Die Bauparzelle von 600 m2 hat er im April 1990 für Fr. 90'000.— erworben und das Haus im Jahr 1992
mit Kosten von Fr. 370'000.— erstellt. Für einen Erweiterungsbau konnte er im Mai 1996 die
angrenzende Parzelle von 400 m2 zukaufen, allerdings bereits zum Preis von Fr. 100'000.—.
Der im darauffolgenden Jahr errichtete Anbau auf dem vereinigten Grundstück kostete weitere Fr. 80'000.—.
Der Erlös ist ebenfalls auf Land und Gebäude aufzuschlüsseln, und der Landerlös (Annahme:
Fr. 220.—/m2) ist dann nach Fläche aufzuteilen, jener für das Gebäude nach Gebäudeversicherungswert (Annahme: 70% / 30%). Das ergibt die folgende Gewinnberechnung:
Total
Erlös
Land (60%/40%)
132‘000
88‘000
220‘000
Gebäude (70%/30%)
315‘000
135‘000
450‘000
Total
447‘000
223‘000
670‘000
Anlagekosten
Land
- 90‘000
- 100‘000
- 190‘000
Gebäude
- 370‘000
- 80‘000
- 450‘000
Grundstückgewinn
- 13‘000
43‘000
30‘000
(10‘320)
- 7‘200
Steuerbarer Gewinn
22‘800
In jenen Fällen, in denen der Vertrag nicht öffentlich zu beurkunden ist (wirtschaftliche Handänderung mit Übertragung der Aktienmehrheit an einer Immobiliengesellschaft, Begründung
einer Dienstbarkeit usw.), gilt als Beginn und Ende der Besitzesdauer der Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsgewalt. Das ist in der Regel bei Abschluss des Vertrages der Fall (§ 57
Abs. 3 lit. b StG), bei öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen mit Rechtskraft des Entscheids. Bei Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen und umgekehrt beginnt und endet die Besitzesdauer im Zeitpunkt der jeweiligen Überführung (§ 57 Abs. 3 lit. c
StG).
Wird bei einer Veräusserung die Besteuerung im Sinne von §§ 50 oder 51 StG aufgeschoben,
unterbricht sie die Besitzesdauer nicht. Bei der nächsten Veräusserung wird für die Berechnung
der Besitzesdauer – gleich wie für die Ermittlung der Anlagekosten (53 Abs. 2 und 3 StG) – auf
die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt (§ 57 Abs. 4 StG).
Begründet der Eigentümer auf seinem Grundstück ein selbständiges und dauerndes Baurecht,
das er als Grundstück in das Grundbuch aufnehmen lässt, löst dies keine Grundstückgewinnsteuer aus (§ 27 lit. c StG).Bei der späteren Veräusserung des Baurechtsgrundstücks ist
deshalb die Besitzesdauer des mit dem Baurecht belasteten Grundstücks anzurechnen (Urteil des
Bundesgerichts2C_704/2013 vom 01.05.2014). Anders verhält es sich jedoch, wenn ein Baurecht
an einer überbauten Liegenschaft zu Gunsten eines Dritten begründet wird. Dieses Geschäft
stellt eine steuerbare Veräusserung des Gebäudes dar (vgl. Ziffer 4.2.4), mit der beim Bauberechtigten die Besitzesdauer neu zu laufen beginnt. Gleich zu beurteilen ist auch der Heimfall
der Bauwerke beim Untergang des Baurechts, so dass in diesem Fall für Land und Gebäude
unterschiedliche Besitzesdauern gelten (vgl. die vorstehenden Beispiele).
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7.2.
Steuersatz und Steuerfuss (§ 58 Abs. 1 und 2 StG)
Der nach den Vorschriften von §§ 53 – 57 StG ermittelte steuerbare Grundstückgewinn stellt die
Berechnungs- oder Bemessungsgrundlage der Steuer dar. Um den Steuerbetrag zu berechnen,
ist der Gewinn mit einer Masszahl, in der Regel ein Prozentsatz, zu multiplizieren. Diese Masszahl wird als Steuersatz bezeichnet. Dieser ergibt sich bei der Grundstückgewinnsteuer gemäss
§ 58 Abs. 1 StG aus dem ordentlichen Einkommenssteuertarif, der für Alleinstehende massgebend ist (§ 44 Abs. 1 StG). Danach beträgt der Steuersatz für Gewinne bis zu einem Betrag
von Fr. 10'000.— 0%, weshalb sie folglich steuerfrei bleiben. Für Gewinne über Fr. 310'000.—
beträgt der Steuersatz proportional 10.5%; dazwischen steigt der Steuersatz progressiv an.
Massgebend ist der Steuersatz, der sich für den Gewinn aus jeder Veräusserung ergibt (vgl.
Ziffern 4.2.1 und 6.1).
Beispiel: Bei einem steuerbaren Gewinn von Fr. 40'000.— beträgt die Steuer Fr. 2'280.—, was
einem Steuersatz von 5.7% entspricht. Beim doppelten Gewinn von Fr. 80'000.— beträgt die
Steuer Fr. 6'280.—, der Steuersatz 7.85%.
Dieser Betrag, der sich aus der Multiplikation des steuerbaren Gewinns mit dem Steuersatz
ergibt, ist die ganze Steuer (§ 5 Abs. 1 StG), verbreitet und verständlicher jedoch als einfache
(Staats-) Steuer bezeichnet. Für die Berechnung der effektiv geschuldeten Steuer muss die einfache Steuer noch mit dem Steuerfuss multipliziert werden (§ 5 Abs. 2 StG). Dieser bildet das
Mittel, mit dem die Budgetbehörde (Kantonsrat, Gemeindeversammlung oder Gemeindeparlament) den Steuerertrag relativ kurzfristig an den Finanzbedarf anpassen kann. Für die Grundstückgewinnsteuer ist der Gesamtsteuerfuss von Kanton und Gemeinde und – bei Angehörigen der Landeskirchen – der Kirchgemeinde massgebend (§ 58 Abs. 2 StG). Abgestellt wird
auf den Steuerfuss der Einwohnergemeinde, auf deren Gebiet das veräusserte Grundstück liegt,
und den Steuerfuss der Kirchgemeinde, welcher der Veräusserer nach § 249 StG angehört (§ 32
Abs. 2 VV StG). Hat der Steuerpflichtige Wohnsitz im Kanton, ist es demnach die Kirchgemeinde
am Wohnsitz, andernfalls jene, in deren Gebiet sich das veräusserte Grundstück befindet. Da die
Grundstückgewinnsteuer eine Staatssteuer ist, wird der gesamte Steuerbetrag auf die genannten Gemeinden entsprechend aufgeteilt (vgl. Ziffer 2).
Gemäss § 128 PBG hat der Kanton einen Natur- und Heimatschutzfonds zur Finanzierung von
Massnahmen auf diesem Gebiet gebildet, der je zur Hälfte mit jährlichen Einlagen des Kantons
und der Gesamtheit der Einwohnergemeinden aus dem Ertrag der Grundstückgewinnsteuer zu
speisen ist. Damit erhalten die Einwohnergemeinden nicht ihren vollen Anteil an der Grundstückgewinnsteuer. Der Kantonsrat bestimmt den jeweiligen prozentualen Anteil der Grundstückgewinnsteuer nach den Bedürfnissen im Rahmen des jährlichen Budgets. Gegenwärtig
beläuft sich der Beitrag von Kanton und Einwohnergemeinden auf je 20% der einfachen Staatssteuer. Er wird aber im Rahmen des Massnahmenplans 2014 reduziert (Umfang noch offen).
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Beispiel: Sepp Sauser, römisch-katholisch, wohnhaft in Bellach, verkaufte seine Liegenschaft in
der Stadt Solothurn mit einem Gewinn nach Besitzesdauerabzug von Fr. 113'913.—. Die gesamte Grundstückgewinnsteuer wird wie folgt berechnet und verteilt:
Steuerfuss Steuerbetrag
davon NHF
Einfache Staatssteuer
Steuer Kanton
Steuer EG Solothurn
Steuer röm.-kath. KG Bellach
113‘913
10‘000
Total Grundstückgewinnsteuer
102%
115%
16%
10‘200
11‘500
1‘600
2‘000
2‘000
233%
23‘300
4‘000
In die allgemeine Staatskasse fliessen folglich Fr. 8‘200.—, in den zweckgebundenen Natur- und
Heimatschutzfonds Fr. 4'000.—. Die Einwohnergemeinde Solothurn erhält Fr. 9'500.—.
7.3.
Rentensatz (§ 58 Abs. 3 StG)
Unter den nachstehenden Voraussetzungen, die kumulativ erfüllt sein müssen, wird die
Grundstückgewinnsteuer zum sog. Rentensatz berechnet. Das bedeutet, dass der ganze Gewinn (vor Besitzesdauerabzug) für die Bestimmung des Steuersatzes in eine lebenslängliche Rente umgerechnet wird. Diese Umrechnung erfolgt immer aufgrund der Rententabelle
der Eidg. Steuerverwaltung (Ziffer 10). Wenn von mehreren Steuerpflichtigen nur einer oder
einige die Voraussetzungen erfüllen, kann nur dieser Teil den Rentensatz beanspruchen (z.B.:
Ein Ehepaar verkauft eine gemeinsame Liegenschaft. Der Mann ist 60 Jahre alt, die Frau 56. Der
Mann kann zum Rentensatz besteuert werden, die Frau nicht.).
Das Grundstück wird wegen vorgerückten Alters oder Invalidität veräussert. Als vorgerücktes Alter gilt das vollendete 58. Altersjahr, als Invalidität die erhebliche Beeinträchtigung der Erwerbsfähigkeit (§ 32 Abs. 4 und 5 VV StG).
Das veräusserte Grundstück muss mehr als einen Viertel des gesamten Vermögens des
Steuerpflichtigen darstellen. Dabei ist das Vermögen – das veräusserte Grundstück eingeschlossen – zum Verkehrswert zu bewerten, wobei für dieses in der Regel der vereinbarte
Kaufpreis als Verkehrswert anzunehmen ist. Massgebend ist das Reinvermögen nach Abzug
der Schulden. Beim veräusserten Grundstück sind folglich die vor dem Verkauf darauf lastenden Hypothekarschulden abzuziehen. Wer im gleichen Jahr mehrere Grundstücke veräussert, kann deren Werte nicht zusammenzählen, da der Gewinn aus jeder Veräusserung
gesondert ermittelt und besteuert wird. Bei Verheirateten ist auf das Vermögen jedes Gatten abzustellen. Massgebend sind die Eigentumsverhältnisse, wobei gestützt auf Art. 200
ZGB Alleineigentum eines Ehegatten an den jeweiligen Vermögenswerten nachzuweisen ist,
ansonsten je hälftiges Miteigentum angenommen wird (KSGE 2010 Nr. 12).
Der Erlös ist für die Altersvorsorge zu verwenden, d.h. er muss zur Bestreitung des Lebensunterhalts im Alter zur Verfügung stehen. Nicht notwendig ist, den Erlös in eine Leibrentenversicherung oder in ein ähnliches Versicherungsprodukt zu investieren. Es genügt,
wenn die Mittel in flüssiger Form verfügbar bleiben. Ausgeschlossen ist deshalb die Rentensatzbesteuerung, wenn der Steuerpflichtige den Erlös verschenkt (Steuerpraxis 1999 Nr. 18)
oder ihn in gleiche oder ähnliche Objekte, insbesondere Liegenschaften, umschichtet, die er
wiederum zuerst veräussern muss, um den Lebensunterhalt zu finanzieren (Steuerpraxis
1990 Nr. 21). Verschenkt er nur einen Teil und stellt der verbleibende Erlös immer noch mehr
als einen Viertel des gesamten Vermögens dar, wird der Rentensatz auf diesem Anteil gewährt (Steuerpraxis 1989 Nr. 30). Wird die Schenkung nachträglich festgestellt, erfolgt eine
Nachbesteuerung zum ordentlichen Steuersatz. Als Altersvorsorge wurden auch anerkannt
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-
die Tilgung von Schulden, um so den jährlichen Schuldendienst zu reduzieren, oder die
Verwendung des Erlöses für den altersgerechten Umbau der eigenen Wohnung (Steuerpraxis 1992 Nr. 4; Urteil KSG vom 02.04.2001 i.S. B.).
Die Besteuerung zum Rentensatz kann nur einmal in 10 Jahren beansprucht werden. Liegt
die letzte Veräusserung, deren Gewinn zum Rentensatz besteuert wurde, weniger als
10 Jahre zurück, wird der neuerliche Gewinn ordentlich besteuert.
Beispiel: Christian Cueni, 70 Jahre alt, verkauft seine einzige Liegenschaft zum Preis von
Fr. 600'000.—. Die darauf lastenden Hypothekarschulden von Fr. 350'000.— übernimmt der
Käufer in Anrechnung an den Kaufpreis. Die Liegenschaft war seit über 30 Jahren in seinem
Besitz; die anrechenbaren Anlagekosten betragen Fr. 402'338.—. Sein übriges Vermögen beträgt Fr. 400'000.— und er hat keine weiteren Schulden. Seine Ehefrau Cornelia besitzt geerbte
Liegenschaften im Wert von Fr. 900'000.—, die nicht belehnt sind, und eine Beteiligung von
20% am Unternehmen, das ihr Vater seinerzeit gegründet hat, im Wert von Fr. 500'000.—. Hat
Christian Cueni Anspruch auf den Rentensatz und wie wird die Steuer berechnet?
Massgebend sind allein die Vermögenswerte von Christian Cueni, jene seiner Frau bleiben
unbeachtlich. Der Anteil des veräusserten Grundstücks an seinem Vermögen berechnet sich
wie folgt:
Verkehrswert Liegenschaft = Kaufpreis
600‘000
übriges Vermögen
400‘000
./. Schulden
- 350‘000
Reinvermögen Christian Cueni
Nettowert Liegenschaft (600‘000 - 350‘000)
Nettowert Liegenschaft in % des Reinvermögens
650‘000
250‘000
38.5%
Cueni hat folglich Anspruch auf die Besteuerung zum Rentensatz. Der steuerbare Gewinn und
die Steuer (einfache Staatssteuer) berechnen sich wie folgt:
Erlös
Anlagekosten
600‘000
402‘338
Reingewinn
Besitzesdauerabzug für 30 Jahre
197‘662
98‘831
50%
Steuerbarer Gewinn
98‘831
Umrechnungsfaktor für Mann, 70 Jahre (Rententabelle)
Satzbestimmender Gewinn: Reingewinn x 60.71 : 1000 =
Fr. 197‘662 x 60.71 : 1000
Massgebender Steuersatz: 100 : 12'000 x 100 (Tariftabelle)
Grundstückgewinnsteuer: Steuerbarer Gewinn x Steuersatz
8.
Verfahren
8.1.
Vorbereitung der Veranlagung
60.71
98‘831 x
12‘000
0.83333%
0.83333%
823.60
Gemäss § 59 Abs. 1 StG haben die Amtschreibereien bei der Vorbereitung und Durchführung
der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer mitzuwirken; insbesondere sind sie verpflichtet,
jede Veräusserung von Grundstücken der zuständigen Veranlagungsbehörde schriftlich zu
melden. Die aktive Mitwirkung beschränkt sich im Wesentlichen darauf, die ihnen zur Kenntnis
gelangenden Rechtsgeschäfte über Grundstücke dem Steueramt bzw. der jeweils zuständigen
Veranlagungsbehörde mit dem dafür vorgesehenen Formular fortlaufend zu melden (§ 1 StVO
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Nr. 2). Im Weitern unterstützen sie die Steuerbehörden, indem sie die erforderlichen Auskünfte
aus dem Grundbuch und den massgebenden Belegen erteilen, z.B. zur Ermittlung des Verkehrswertes vor 30 Jahren (vgl. Ziffer 6.3.1).
Zuständig für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer bei natürlichen Personen ist die
Veranlagungsbehörde, die den Veräusserer für die direkte Staatssteuer veranlagt. Das ist bei
Steuerpflichtigen mit Wohnsitz im Kanton Solothurn die Veranlagungsbehörde am Wohnsitz,
bei ausserkantonalen Steuerpflichtigen die Veranlagungsbehörde für jene Gemeinde mit dem
grössten Anteil an den steuerbaren Werten (§ 146 Abs. 1 StG). Im Fall von Gesamthandschaften
ist die Veranlagungsbehörde am Ort der gelegenen Sache zuständig. Soweit Grundstückgewinne von juristischen Personen mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden, obliegt die Veranlagung der Abteilung Juristische Personen des Kantonalen Steueramtes.
Bei steuerbegründenden Veräusserungen, für die keine Eintragung im Grundbuch erfolgt, hat
der Steuerpflichtige innert 30 Tagen der Veranlagungsbehörde schriftlich zu melden (§ 59 Abs. 2
StG). Ausserdem werden Immobiliengesellschaften in ihrer Steuererklärung aufgefordert, Änderungen in ihren Beteiligungsverhältnissen zu deklarieren. Weiter sind die Einwohnergemeinden
verpflichtet, dem Kantonalen Steueramt die Entschädigungen, die sie im Zusammenhang mit
Planungsmassnahmen nach § 77 PBG (materielle Enteignung, Schutzzonen usw.) ausgerichtet
haben, zu melden (§ 4 Abs. 2 StVO Nr. 6). Diese Entschädigungen unterliegen gemäss § 49 Abs. 2
lit. c StG der Steuer (siehe Ziffer 4.2.4).
8.2.
Veranlagung und Rechtsmittel
Nach Eingang der Meldung erfasst die zuständige Veranlagungsbehörde das Geschäft und stellt
dem oder den Veräusserern die Steuererklärung für Grundstückgewinne zu. Waren die Veräusserer Gesamteigentümer, so kann das Steueramt sie auffordern, einen gemeinsamen Vertreter
in der Schweiz zu bestimmen. Sie kann einen der Gesamthänder als Vertreter vorschlagen, der
dann als Vertreter gilt, sofern sich die Gesellschafter nicht anderweitig einigen (§ 52 Abs. 3
i.V.m. § 15 Abs. 4 StG).
Gestützt auf die Steuererklärung, in der die Steuerpflichtigen alle für die Veranlagung und die
Berechnung der Steuer erforderlichen Angaben zu machen haben (§ 59 Abs. 2 StG), und gestützt auf die eigenen Untersuchungen nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung vor
(§ 59 Abs. 5 i.V.m. §§ 147 ff. StG). Die Steuerveranlagung ist der steuerpflichtigen Person zu
eröffnen, d.h. dem oder den Veräusserern, bzw. ihrem Vertreter, wenn sie einen solchen bezeichnet haben (§ 133 StG). Die Veranlagung enthält die Berechnung des Reingewinns, des
steuerbaren und des satzbestimmenden Gewinns, den Steuersatz und den Steuerbetrag (einfache Steuer). Vervollständigt wird die Eröffnung mit der Steuerrechnung, welche die
steuerberechtigten Gemeinwesen mit dem jeweils anwendbaren Steuerfuss, den entsprechenden Steuerbetrag und den geschuldeten Gesamtbetrag enthält (vgl. das Beispiel in Ziffer 7.2 am
Ende).
Im Falle von Ersatzbeschaffungen wird der bei der Veräusserung erzielte Grundstückgewinn,
dessen Besteuerung ganz oder teilweise aufzuschieben ist, ebenfalls ermittelt und dem Veräusserer eröffnet. Gegen diese Gewinnberechnung sind die gleichen Rechtsmittel gegeben wie
gegen eine Veranlagung (§ 3 Abs. 1 StVO Nr. 2; BGE 137 II 419). Befindet sich die Ersatzliegenschaft im Kanton Solothurn, wird bei dieser die Ersatzbeschaffung im Grundbuch angemerkt
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(§ 3 Abs. 2bis StVO Nr. 2).Diese Anmerkung ist zu löschen, wenn bei der Veräusserung des Ersatzobjekts oder bei der Aufgabe der Selbstbewohnung die Grundstückgewinnsteuer erhoben wird
(Ziffer 4.3.4.1 am Ende und Ziffer 6.1). Bei der Ersatzbeschaffung in einem anderen Kanton ist
der Entscheid über den Steueraufschub der Veranlagungsbehörde im andern Kanton, in dem
sich das Ersatzgrundstück befindet, mitzuteilen (Art. 5 Abs. 2 der Verordnung über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis; SR 642.141). Ist die
Grundstückgewinnsteuer bereits veranlagt und die Veranlagung in Rechtskraft erwachsen,
wenn der Steuerpflichtige das Ersatzobjekt erwirbt, kann er die Revision der Veranlagung verlangen (§ 165 Abs. 1 lit. f StG). In den andern Fällen mit Steueraufschub erfolgt keine Veranlagung, wenn die Voraussetzungen für den Steueraufschub erfüllt sind.
Gegen die Veranlagungsverfügung können der Steuerpflichtige, das Finanzdepartement und
die beteiligte Gemeinde schriftlich Einsprache bei der Veranlagungsbehörde erheben (§ 149
StG). Den Einspracheentscheid können sie wiederum mit Rekurs an das Kantonale Steuergericht weiterziehen (§ 160 ff. StG). Die Rechtsmittelfristen betragen in jedem Fall 30 Tage (§§ 149
Abs. 2 und 160 Abs. 2 StG). Sowohl im Einsprache- als auch im Rekursverfahren können sämtliche Mängel des angefochtenen Entscheids (unrichtige Feststellung des Sachverhalts, falsche
Rechtsanwendung, Unangemessenheit) und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
Die Veranlagungsbehörde im Einspracheverfahren und auch das Kant. Steuergericht im Rekursverfahren können – nach Anhören des Steuerpflichtigen – die Veranlagung zu seinem Nachteil
abändern (§§ 151 Abs. 1 und 162 Abs. 1 StG; reformatio in peius). Das Urteil des Steuergerichts
wiederum kann innert 30 Tagen mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
beim Bundesgericht angefochten werden (§ 164bis StG; Art. 73 StHG, Art. 82 ff. BGG). Beschwerdeberechtigt sind neben den Steuerpflichtigen auch das Kantonale Steueramt und die
Eidg. Steuerverwaltung, nicht aber die Gemeinde.Dazu fehlt zum einen die gesetzliche Grundlage, zum andern haben die Gemeinden bei der Erhebung der Grundstückgewinnsteuern weder
besondere Kompetenzen noch kommt ihnen ein eigener Anwendungsspielraum zu (BGE 136 II
274 mit weiteren Hinweisen).Denn die Grundstückgewinnsteuer ist eine Staatssteuer, an der die
Gemeinden nur mit dem Ertrag beteiligt sind (vgl. Ziffer 2). Beschwerdegründe sind die Verletzung von Bundesrecht, insbesondere der Bundesverfassung und des Steuerharmonisierungsgesetzes, oder von kantonalen verfassungsmässigen Rechten (Art. 95 BGG).
8.3.
Bezug der Grundstückgewinnsteuer und Steuersicherung
Die Grundstückgewinnsteuer wird mit der Zustellung der Veranlagungsverfügung oder der
provisorischen Rechnung fällig (§ 177 Abs. 4 StG). Die Zahlungsfrist beträgt 30 Tage; danach ist
der Steuerbetrag zu dem vom Regierungsrat festgesetzten Verzugszins zu verzinsen, zurzeit(2014) zu 3.0% (§ 179 StG und § 13 StVO Nr. 10). Bezugsbehörde ist die Abteilung Bezug des
Kantonalen Steueramtes (§ 1 StVO Nr. 5). Sie ist demnach auch zuständig für die Gewährung
von Zahlungserleichterungen wie Stundung oder Ratenzahlung (§ 181 StG; §§ 1 - 4 StVO Nr. 11).
Die Steuer ist beim Steuerpflichtigen, d.h. beim Veräusserer des Grundstücks (§ 52 Abs. 1
StG), zu beziehen, und zwar auch dann, wenn sich der Erwerber vertraglich zur Bezahlung der
Steuer verpflichtet hat. Waren die Veräusserer Gesamteigentümer, haften sie solidarisch für die
Steuer (§ 52 Abs. 3 StG). Grundsätzlich verjährt die Forderung der Grundstückgewinnsteuer fünf
Jahre nach Rechtskraft der Veranlagung. Die Verjährung wird durch jede Einforderungshandlung gegenüber dem Steuerpflichtigen unterbrochen und beginnt damit neu zu laufen. Zehn
Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Steuerveranlagung rechtskräftig geworden ist, tritt
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jedoch die absolute Verjährung ein. Wird aber für die Steuer ein Grundpfand eingetragen (dazu
gleich anschliessend), unterliegt sie keiner Verjährung mehr (§ 139 StG; Art. 807 ZGB; KSGE 2004
Nr. 2).
Zur Sicherung der Grundstückgewinnsteuer besteht am veräusserten Grundstück ein gesetzliches Pfandrecht ohne Eintragung in das Grundbuch. Es geht jeder eingetragenen
Belastung vor (§ 59bis Abs. 1 StG) und bietet Sicherheit für die Steuerforderung, eingeschlossen
allfällige Nachsteuern, für die Kosten der Betreibung und für die in zeitlicher Hinsicht nicht
beschränkten Verzugszinsen (§ 59bis Abs. 3 StG; KSGE 2003 Nr. 3). Die Sicherheit besteht nicht
nur für die Steuer aus dem aktuellen Geschäft, sondern auch für sämtliche noch nicht bezahlten
Grundstückgewinnsteuern aus früheren Handänderungen des Grundstücks, selbst wenn diese
Steuern noch nicht veranlagt sind. Im Falle von Ersatzbeschaffungen besteht das gesetzliche
Pfandrecht am zuletzt selbst genutzten Grundstück (§ 59bis Abs. 2 StG).
Das Pfandrecht kann gutgläubigen Dritten, die sich auf das Grundbuch verlassen haben, nicht
mehr entgegengehalten werden, wenn die Steuer den Betrag von Fr. 1‘000.— übersteigt und
das Pfandrecht dafür innert vier Monaten seit der Veranlagung (auch der provisorischen), spätestens aber innert zwei Jahren seit der Veräusserung, nicht eingetragen ist.Das Steueramt lässt
deshalb das Pfandrecht vor Ablauf der Frist durch einseitige schriftliche Anmeldung mit den
notwendigen Belegen gemäss Art. 22 GBV in das Grundbuch eintragen lassen, wenn die Steuer
nicht fristgerecht bezahlt wird, auch wenn die Veranlagung erst provisorisch erfolgt ist oder
dagegen Rechtsmittel hängig sind. Das Grundbuch gibt damit Auskunft über gesetzliche Pfandrechte aufgrund von Veräusserungsgeschäften, die mehr als zwei Jahre zurückliegen. Pfandrechte aus neueren Geschäften sind in der Regel nur ersichtlich,wenn die Grundstückgewinnsteuer vor mehr als vier Monaten veranlagt worden ist. Wenn sich das Veranlagungsund/oder Bezugsverfahren gegen den Steuerpflichtigen als langwierig erweisen, muss folglich
das Pfandrecht vor der rechtskräftigen Erledigung des Veranlagungsverfahrens bzw. vor Abschluss des Inkassoverfahrens eingetragen werden.
Verfahrensmässig macht das Steueramt das Steuerpfandrecht gegenüber dem neuen Eigentümer in der Regel erst geltend, wenn das Steuerinkasso beim Steuerpflichtigen erfolglos verlaufen ist und das Pfandrecht tatsächlich in Anspruch genommen werden muss. Dann erlässt es
gegenüber dem Pfandeigentümer eine sogenannte Pfandrechtsverfügung, mit der es Bestand und Umfang des Pfandrechts feststellt und ihn zur Bezahlung der ausstehenden
Steuer auffordert (§ 59bis Abs. 5 StG). Die Verfügung kann mit Einsprache und anschliessend mit
Rekurs beim Kant. Steuergericht angefochten werden, unterliegt also einer gerichtlichen Beurteilung. In diesem Pfandrechtsverfahren kann der Pfandeigentümer auch die dem Pfandrecht
zugrunde liegende Veranlagung für die Grundstückgewinnsteuer überprüfen lassen (§ 59bis
Abs. 6 StG), da er bisher am Veranlagungsverfahren nicht beteiligt war und dort keine Verfahrensrechte ausüben konnte.
Weil der Erwerber aufgrund des Pfandrechts mit dem Grundstück für die Steuer haftet und sie
im Ergebnis begleichen muss, wenn der Verkäufer sie nicht bezahlen sollte, kann er zur Absicherung bei der Veranlagungsbehörde am Ort des Grundstücks unentgeltlich Auskunft verlangen
über
die bei früheren Verkäufen veranlagten, noch nicht bezahlten Grundstückgewinnsteuern,
allenfalls hängige Veranlagungs-, Einsprache- und Rekursverfahren,
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-
die voraussichtliche Höhe der Grundstückgewinnsteuer des aktuellen Geschäftes.
Die Amtschreiberei macht die Parteien auf das gesetzliche Pfandrecht und den Erwerber zusätzlich auf das Auskunftsrecht aufmerksam (§ 4 StVO Nr. 2). Wer Auskunft über Grundstückgewinnsteuern erhalten will, muss sich bei der Veranlagungsbehörde über seine Berechtigung
ausweisen (§ 5 Abs. 1 StVO Nr. 2; z.B.Vollmacht des Veräusserers, Vertragsentwurf, Vorvertrag).
Auskünfte über neu entstehende Grundstückgewinnsteuern können nur unter Vorbehalt abgegeben werden, da die Veranlagungsbehörde den Sachverhalt vor Abschluss eines Kaufvertrages
nicht eingehend abklären kann.
Der Erwerber kann sich vertraglich gegen die nachteiligen Folgen des gesetzlichen Pfandrechts
absichern, indem er z.B. einen Teil des Kaufpreises in der voraussichtlichen Höhe der Grundstückgewinnsteuer auf ein Sperrkonto einzahlt, über das Käufer und Verkäuferin nur gemeinsam zur (oder nach) Bezahlung der Grundstückgewinnsteuer verfügen können, oder indem die
Vertragsparteien eine Bank als Zahl- und Treuhandstelle einsetzen, welche die Bezahlung des
Kaufpreises, der Grundstückgewinnsteuer und Handänderungssteuer besorgt.
9.
Besteuerung des Grundstückgewinns im Geschäftsvermögen
9.1.
Natürliche Personen / Personenunternehmen
9.1.1. Allgemeines
Personenunternehmungen können in der Rechtsform der Einzelunternehmung, der einfachen
Gesellschaft, der Kollektivgesellschaft und der Kommanditgesellschaft betrieben werden. Steuerpflichtig bei Personenunternehmen ist jedoch nicht das Unternehmen als solches, sondern die
natürliche(n) Person(en), welche die Einzelunternehmung führt bzw. den Personengesellschaften angehören. In diesen Formen üben natürliche Personen eine selbständige Erwerbstätigkeit
aus. Dabei stellen jene Vermögenswerte, die ganz oder überwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen, Geschäftsvermögen dar (§ 24 Abs. 5 StG; zur Abgrenzung Privat/Geschäftsvermögen siehe Ziffer 4.1.1). Als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit sind
auch Gewinne aus dem Handel mit Liegenschaften zu besteuern (näher dazu Ziffer 9.1.4).
Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist Vermögensstandsgewinn. Es ergibt sich
aus der Veränderung des Eigenkapitals. Dabei stellt man den Vermögensstand (des Geschäftsvermögens) am Ende des Geschäftsjahres demjenigen des Anfangs gegenüber. Der Saldo wird
um die Entnahmen zu privaten Zwecken und die Einlagen aus privaten Mitteln korrigiert. Um
den massgebenden Vermögensstandsgewinn zu ermitteln, müssen Steuerpflichtige mit selbständiger Erwerbstätigkeit eine kaufmännische Buchhaltung mit Bilanz und Erfolgsrechnung
führen oder, wenn keine Buchführungspflicht besteht, Aufzeichnungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen vornehmen und
diese zusammen mit der Steuererklärung einreichen (§ 23 Abs. 2 und § 141 Abs. 2 StG).
Entgeltlich erworbene Güter, die über längere Zeit der betrieblichen Leistungserstellung dienen,
insbesondere Investitionen in Anlagevermögen, sind in der Bilanz zu den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten zu aktivieren. Ihre Kosten dürfen nicht direkt der Erfolgsrechnung belastet
werden. Um der Wertverminderung der Anlagegüter Rechnung zu tragen, können darauf
periodisch Abschreibungen vorgenommen werden (§ 34 Abs. 1 lit. a und § 35 Abs. 1 StG). Häufig
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werden dazu Normalansätze verwendet, was dazu führen kann, dass die Abschreibungen höher
ausfallen als die tatsächliche Wertverminderung. Gewisse Anlagegüter, insb. Liegenschaften,
nehmen zudem im Wert häufig nicht ab sondern eher zu. Diese Wertsteigerungen müssen in
den Geschäftsbüchern nicht nachvollzogen werden. Beide Effekte, übermässige Abschreibungen
und nicht verbuchte Wertsteigerungen, führen zur Bildung von stillen Reserven.
9.1.2. Kapital- und Liquidationsgewinne
Die stillen Reserven – nicht nur jene auf Liegenschaften – sind als Einkommen zu versteuern,
sobald sie realisiert werden. Denn gemäss § 24 Abs. 1 StG zählen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapital- und Liquidationsgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische
Betriebe oder Betriebsstätten. Damit sieht die gesetzliche Bestimmung drei Formen der Realisierung vor:
Tatsächliche oder echte Realisierung: Ein Vermögensobjekt wird gegen Entgelt veräussert, wobei das Entgelt wirtschaftlich nicht identisch mit dem veräusserten Gegenstand sein
darf (echte Realisierung: Verkauf eines Lastwagens; keine Realisierung: Tausch eines Lastwagens gegen einen anderen mit gleicher Funktion). Die Gewinne aus tatsächlicher Realisierung werden als Kapitalgewinne bezeichnet, wenn das Unternehmen fortbesteht, als Liquidationsgewinne im Fall seiner Auflösung.
Buchmässige Realisierung: Durch Aufwertung oder Höherbewertung von Aktiven (oder
seltener: Minderbewertung von Passiven) in der Bilanz werden bestehende stille Reserven
aufgelöst. Wie die Bildung von stillen Reserven sich in der Ermittlung des steuerbaren Einkommens niederschlägt, sind sie im Umfang ihrer Auflösung steuerlich ebenfalls zu erfassen.
Steuersystematische Realisierung: Wenn ein Vermögenswert aus einem Bereich, in dem
stille Reserven steuerlich erfasst werden, in einen steuerfreien oder in einen Bereich mit einer anderen Besteuerungsordnung verschoben, spricht man von steuersystematischer Realisierung (vgl. auch Ziffer 4.2.3). Obwohl weder eine entgeltliche Veräusserung noch eine
buchmässige Aufwertung stattfindet, erfolgt eine Besteuerung, weil das Steuerobjekt (hier
die stillen Reserven) später bei der tatsächlichen Veräusserung nicht mehr oder mindestens
nicht mehr in der gleichen Art besteuert werden kann. Hauptanwendungsfall ist die Überführung in das Privatvermögen, indem z.B. der Unternehmer den Betrieb in eine andere
Liegenschaft verlegt und die bisherige Geschäftsliegenschaft nur noch für sein Hobby benutzt. Eine Überführung in das Privatvermögen liegt auch vor, wenn das Geschäft endgültig
aufgegeben wird. Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebes gilt allerdings nur auf Antrag
der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen (§ 24 Abs. 4 StG;
Art. 18a Abs. 2 DBG).
Der als Einkommen steuerbare Kapital- oder Liquidationsgewinn ergibt sich aus der Differenz
zwischen Erlös und dem bisherigen (steuerlich massgebenden) Buchwert des veräusserten Wirtschaftsgutes. Der Aufwertungsgewinn ist die Differenz zwischen dem neuen, höheren Buchwert
und dem bisherigen. Bei der steuersystematischen Realisierung gilt grundsätzlich der Verkehrswert als Erlös (§ 24 Abs. 2 StG), so dass die Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem
aktuellen Buchwert den steuerbaren Gewinn ergibt. Dieser ist aber beschränkt auf die Differenz
zwischen den Anlagekosten und dem Buchwert, d.h. auf die „wieder eingebrachten“ Abschreibungen und Rückstellungen,
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-
-
bei der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, für die das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) anwendbar ist (§ 24 Abs. 3 lit. a StG; siehe die Beispiele und die weiteren Ausführungen in Ziffer 4.1.2, ebenso bei der direkten Bundessteuer; Art. 18 Abs. 4
DBG), und
bei der Überführung von Grundstücken des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen
in das Privatvermögen, wenn die steuerpflichtige Person dies beantragt (§ 24 Abs. 3 lit. b
StG; Art. 18a Abs. 1 DBG, je in der ab 2011 geltenden Fassung). In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben. Ohne Antrag wird die Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert besteuert.
Beispiel mit Verkauf: Nach rund 12 Jahren erfolgreicher Tätigkeit als Rechtsanwältin nimmt
Gabi Gerber (siehe dazu die Beispiele in Ziffer 4.2.3 und 6.2.5) eine Stelle in der Direktion eines
internationalen Konzerns an. Sie löst die Anwaltspraxis auf und veräussert die Eigentumswohnung, in der sie ihre Kanzlei geführt hatte, für Fr. 380'000.—. Bekanntlich hatte sie die Praxisräume in ihrer Eröffnungsbilanz mit Fr. 280'000.— aktiviert (Variante 1: Fr. 360'000.—, Variante 2:
Fr. 400'000.—). Seither hat sie jährlich 2% des ursprünglich bilanzierten Wertes abgeschrieben
(lineare Methode). Der steuerbare Liquidationsgewinn auf der Stockwerkeinheit wird wie folgt
ermittelt:
Grundfall
Variante 1
Variante 2
Buchwert gemäss Eingangsbilanz
Kumulierte Abschreibungen (24%)
280‘000
- 67‘200
360‘000
- 86‘400
400‘000
- 96‘000
Aktueller Buchwert
212‘800
273‘600
304‘000
Erlös
Buchwert
380‘000
- 212‘800
380‘000
- 273‘600
380‘000
- 304‘000
Steuerbarer Liquidationsgewinn*)
167‘200
106‘400
76‘000
*) Die Rückstellung für AHV-Beiträge auf dem Liquidationsgewinn wird hier der Einfachheit
halber vernachlässigt.
Beispiel Überführung in Privatvermögen: Wenn Gabi Gerber die Stockwerkeinheit nicht
verkauft, sondern wieder vermietet, überführt sie diese mit der Aufgabe der selbständigen
Erwerbstätigkeit in das Privatvermögen. Als Verkehrswert wird der vorne genannte Verkaufspreis von Fr. 380'000.— angenommen. Stellt sie keinen Antrag gemäss § 24 Abs. 3 lit. b StG und
Art. 18a Abs. 1 DBG, nur die wieder eingebrachten Abschreibungen zu versteuern, ändert sich
nichts an der vorstehenden Ermittlung des steuerbaren Liquidationsgewinns. Wenn sie dies
jedoch beantragt, gelten höchstens die früher zugelassenen kumulierten Abschreibungen als
Liquidationsgewinn (im Ergebnis jeweils der kleinere der beiden Beträge). Das ergibt den folgenden steuerbaren Liquidationsgewinn (fett gedruckt; AHV-Rückstellung ebenfalls nicht
berücksichtigt):
Grundfall
Variante 1
Variante 2
Steuerbarer Liquidationsgewinn wie oben
Höchstens aber die zugelassenen Abschreibungen
167‘200
67‘200
106‘400
86‘400
76‘000
96‘000
Wenn bei der Überführung der Liegenschaft in das Privatvermögen nur die wieder eingebrachten Abschreibungen versteuert werden, unterliegt der Gewinn bei einer späteren Veräusserung
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der Liegenschaft als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Einkommenssteuer und
zusätzlich der AHV-Beitragspflicht. Das ergibt die folgende Besteuerung, wenn Gabi Gerber die
Eigentumswohnung fünf Jahre später für Fr. 450‘000.— verkauft:
Grundfall
Variante 1
Variante 2
450‘000
450‘000
450‘000
./. Buchwert bei Überführung in Privatvermögen
./. Besteuerter Liquidationsgewinn bei Überführung
- 212‘800
-67‘200
- 273‘600
- 86‘400
- 304‘000
- 76‘000
Steuerbarer Liquidationsgewinn bei Veräusserung
170‘000
90‘000
70‘000
Erlös
Ergibt die Differenz zwischen dem Erlös bei der Veräusserung bzw. dem Verkehrswert bei der
Überführung in das Privatvermögen einerseits und dem steuerlich massgebenden Buchwert
einen Verlust, kann dieser sowohl mit dem restlichen Unternehmensgewinn als auch mit dem
übrigen Einkommen verrechnet werden. Wird die selbständige Erwerbstätigkeit weiter ausgeübt, ist die Verlustverrechnung während der nächsten sieben Steuerjahre möglich (§ 37 Abs. 1
StG). Die Verrechnung mit dem übrigen Einkommen ist in jenem Jahr auch zulässig, wenn bei
der späteren Veräusserung einer in das Privatvermögen überführten Liegenschaft nicht wie im
vorstehenden Beispiel ein Gewinn sondern ein Verlust erzielt wird.
Beispiel: Gleiche Ausgangslage wie im vorstehenden Beispiel in Variante 2, aber mit folgenden
Änderungen: Bei der Überführung in das Privatvermögen hat die Eigentumswohnung einen
Verkehrswert von Fr. 420‘000.—, weshalb Gabi Gerber den Antrag gemäss § 24 Abs. 3 lit. b StG
stellt. Beim Verkauf fünf Jahre später erzielt sie nur noch einen Erlös von Fr. 360‘000.—.
Variante 2
Verkehrswert bei Überführung in Privatvermögen
Buchwert gemäss Eröffnungsbilanz
./. Abschreibungen
400‘000
-96‘000
420‘000
Buchwert bei Überführung in Privatvermögen
304‘000
-304‘000
Liquidationsgewinn bei Überführung
116‘000
davon wieder eingebrachte Abschreibungen = steuerbarer Liquidationsgewinn gemäss § 24 Abs. 3 lit. b StG
96‘000
Erlös bei Veräusserung
./. Buchwert bei Überführung in Privatvermögen
./. Besteuerter Liquidationsgewinn bei Überführung
360‘000
- 304‘000
- 96‘000
Verlust, verrechenbar mit übrigem Einkommen
- 40‘000
Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder infolge Invalidität definitiv aufgegeben, werden Liquidationsgewinne getrennt vom übrigen Einkommen und
zu gemilderten Steuersätzen besteuert (§ 47ter StG; Art. 37b DBG).
9.1.3. Ersatzbeschaffung
Wie vorstehend ausgeführt, unterliegen stille Reserven, die beim Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus dem Unternehmen realisiert werden, grundsätzlich der Besteuerung. Wenn der Erlös
aber in ein Ersatzgut investiert wird, das ebenfalls der betrieblichen Leistungserstellung dient,
können die stillen Reserven auf das Ersatzgut übertragen werden, wodurch die Besteuerung
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aufgeschoben wird (Ersatzbeschaffung; § 36 Abs. 1 StG). Dazu müssen die folgenden Voraussetzungen erfüllt sein:
-
-
-
-
Sowohl das ausgeschiedene als auch das an seiner Stelle erworbene Wirtschaftsgut müssen
zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehören, d.h. sie müssen unmittelbar der betrieblichen Leistungserstellung dienen, was bei Maschinen oder Produktionsräumen zutrifft,
nicht aber bei vermieteten Anlage-Liegenschaften, die nur mit ihrem Ertrag zum Geschäftsergebnis beitragen.
Betriebsliegenschaften müssen wiederum durch betriebliche Liegenschaften ersetzt werden,
während bei beweglichen Anlagegütern keine gleichartige technische oder wirtschaftliche
Funktion mehr verlangt ist.
Die Ersatzbeschaffung erfolgt in der Schweiz. Andernfalls ist die Besteuerung der übertragenen stillen Reserven bei der Veräusserung des Ersatzgutes (in der Schweiz) ausgeschlossen.
Das Unternehmen schafft das Ersatzobjekt innert angemessener Frist an, in der Regel innert
zwei Jahren. Andernfalls stellt sich die Frage, ob es sich überhaupt um betriebsnotwendiges
Anlagevermögen handelt. Wenn die Ersatzanschaffung nicht im gleichen Jahr erfolgt wie
die Veräusserung, kann im Umfang der realisierten stillen Reserven eine Rückstellung gebildet werden, die dann zur Abschreibung des Ersatzobjektes zu verwenden ist. Unterbleibt
die Ersatzbeschaffung innert angemessener Frist, muss die Rückstellung erfolgswirksam aufgelöst werden (§ 36 Abs. 2 StG).
Beispiel: Dieter Dobler führt in 3. Generation die Auto-Garage Dobler, deren Betriebsgebäude
sich mitten im Dorf befindet. Die Räumlichkeiten genügen den heutigen Anforderungen nicht
mehr, Ausbau- und Erweiterungsmöglichkeiten bestehen keine. Aus diesem Grund entschliesst
er sich, nachdem er erste Angebote für seine Liegenschaft erhalten hat, in der Gewerbezone
einen Neubau mit Reparaturwerkstätte, Ausstellungs- und Verkaufsräumen zu errichten. Der
Neubau kostet inkl. Land Fr. 2'200‘000.—, die alte, mit Fr. 700'000.— bilanzierte Liegenschaft
kann er für Fr. 1'150‘000.— verkaufen. Er realisiert damit stille Reserven von Fr. 450'000.—.
Diese kann er auf das Ersatzobjekt übertragen, indem er den Neubau um den gleichen Betrag
sofort von Fr. 2'200‘000.— auf Fr. 1'750‘000.— abschreibt.
9.1.4. Handel mit Liegenschaften
Handel mit Liegenschaften erfüllt die Kriterien für eine selbständige Erwerbstätigkeit. Die dabei
erzielten Gewinne stellen deshalb selbständiges Erwerbseinkommen dar, bei juristischen Personen Geschäftsgewinn, die grundsätzlich der Einkommens- bzw. der Gewinnsteuer unterliegen.
Die Ausnahme für Liegenschaftenhändler (nur natürliche Personen), die im Kanton ausschliesslich wegen Grundeigentums steuerpflichtig sind (§ 9 lit. c StG), ist per 1. Januar 2013 aufgehoben worden.
Nach der Praxis des Bundesgerichts ist als Liegenschaftshandel nicht nur eine Tätigkeit zu qualifizieren, die regelmässig und andauernd im Rahmen eines Unternehmens mit diesem Zweck
ausgeübt wird. Vielmehr gilt jede Tätigkeit als Liegenschaftshandel, bei der ein Gewinn nicht
nur in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit erlangt wird und die über die
schlichte Verwaltung des Privatvermögens hinausgeht, sondern in ihrer Gesamtheit auf Erwerb
(Verdienst) gerichtet ist. Zur Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und (selbständiger) Erwerbstätigkeit haben Lehre und Rechtsprechung verschiedene Kriterien entwickelt.
GGSt_2014.docx
58
Ob eine Erwerbstätigkeit vorliegt, ist immer nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen.
Als Indizien für eine Erwerbstätigkeit, die über die blosse Vermögensverwaltung hinausreicht,
fallen bei Liegenschaftsgewinnen etwa die systematische oder planmässige Art und Weise des
Vorgehens, die Häufigkeit von Liegenschaftsgeschäften, der enge Zusammenhang eines Geschäftes mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, spezielle Fachkenntnisse bzw. das
Zusammengehen mit Personen, die über besondere Fachkenntnisse verfügen, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Verwendung des erzielten Gewinns bzw. die Wiederanlage in Liegenschaften in Betracht. Jedes
dieser Indizien kann zusammen mit andern, im Einzelfalle jedoch unter Umständen auch bereits
allein zur Annahme einer Erwerbstätigkeit ausreichen (BGE 125 II 113 E. 3c mit zahlreichen
Hinweisen).
Beispiel: Carlo Cadotsch, Bankangestellter, hatte vor längerer Zeit aus eigenen Mitteln eine
grössere Bauparzelle gekauft, um sein Vermögen zu diversifizieren. In der Zwischenzeit haben
ein Architekt und Bauunternehmer das Nachbargrundstück erworben. Die drei schliessen sich zu
einer einfachen Gesellschaft zusammen. Zweck der Gesellschaft ist es, die beiden Grundstücke
zu vereinigen, darauf eine Gesamtüberbauung zu planen, zu realisieren, Stockwerkeigentum zu
begründen und die Eigentumswohnungen zu verkaufen. Der Architekt und der Bauunternehmer erbringen Arbeiten im Rahmen ihrer eigenen Unternehmen, während Cadotsch für das
Konsortium die Finanzierungsfragen klärt und regelt. Am Veräusserungsgewinn sind sie je zu
einem Drittel beteiligt.
Cadotsch gilt für diese Liegenschaftsgeschäfte als gewerbsmässiger Liegenschaftshändler. Zu
dieser Beurteilung führen das planmässige, auf Gewinn ausgerichtete Vorgehen und der Zusammenschluss mit Personen, die über spezielle Fachkenntnisse verfügen.
Der Grundstückkanton hat bei ausserkantonalen Liegenschaftshändlern einen Anteil an seinen
allgemeinen Unkosten zu übernehmen, die nicht einzelnen Liegenschaften zugeordnet werden
können. In der Regel wird eine Pauschale von 5% des Erlöses zum Abzug zugelassen, worin der
AHV-Beitrag auf dem Veräusserungsgewinneingeschlossen ist. Diese Pauschale wird dem Wohnsitz- bzw. Geschäftskanton zur Besteuerung als Erwerbseinkommen aus selbständiger Tätigkeit
zugewiesen. Vom Satz von 5%, der als Faustregel zu betrachten ist, kann abgewichen werden,
wenn genügende Anhaltspunkte dafür vorliegen, er sei zu hoch oder zu niedrig. Ein tieferer
Satz ist dann angezeigt, wenn Vermittlungsprovisionen und Dienstleistungshonorare an Dritte
geleistet werden. Diese werden für An- und Verkauf der Handelsobjekte gesondert in Rechnung
gestellt, was eine direkte, objektmässige Zurechnung zum erzielten Grundstückgewinn erlaubt.
Folglich handelt es sich nicht um Gemein- sondern um Einzelkosten. In diesen Fällen ist eine
Pauschale von bloss 1% gerechtfertigt. Wenn der Wertzuwachsgewinn im Vergleich zum Verkaufspreis gering ausfällt und die Händlerpauschale einen verhältnismässig grossen Abzug
ergibt, so dass unter Umständen sogar ein Grundstückverlust eintritt, ist dies ebenfalls ein Indiz
für die Reduktion der Pauschale (zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichts 2C_404/2013 vom
02.05.2014, Erw. 4 mit zahlreichen Hinweisen).
GGSt_2014.docx
59
9.2.
Juristische Personen
Der steuerbare Gewinn von juristischen Personen wird grundsätzlich gleich ermittelt wie das
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von natürlichen Personen. Juristische Personen
sind – mit Ausnahme der Vereine, die sich nicht in das Handelsregister eintragen lassen müssen –
zur kaufmännischen Buchführung verpflichtet. Damit ergibt sich der steuerbare Gewinn aus
dem Saldo der handelsrechtskonformen Erfolgsrechnung (§ 91 Abs. 1 lit. a StG), unter Vorbehalt
gewisser steuerrechtlicher Korrekturen (§ 91 Abs. 1 lit. b, Abs. 2 und 5 StG). Soweit Kapital-,
Liquidations- und Aufwertungsgewinne der Erfolgsrechnung nicht gutgeschrieben wurden, sind
sie zusätzlicher Bestandteil des steuerbaren Gewinns. Folglich gehören dazu auch die Grundstückgewinne, die gleich wie bei den Personenunternehmen ermittelt werden.
Eine Besonderheit ergibt sich bezüglich der steuersystematischen Realisierung. Zwar ist bei
juristischen Personen, da sie über kein Privatvermögen verfügen, eine Überführung vom Geschäfts- in das Privatvermögen ausgeschlossen. Das Gesetz sieht eine Besteuerung von stillen
Reserven aufgrund steuersystematischer Realisierung deshalb nur vor
bei der Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte in das Ausland (§ 91 Abs. 1 lit. c StG) und
bei Umstrukturierungen, wenn stille Reserven auf eine juristische Person übertragen werden, die von der Gewinnsteuer befreit ist (§ 94 Abs. 5 StG).
Diese Formen haben aber für Grundstücke nur eine untergeordnete Bedeutung, da sie einerseits
nicht in das Ausland verlegt werden können und damit auf jeden Fall weiter der schweizerischen Steuerhoheit unterworfen bleiben. Anderseits werden Erträge aus und Gewinne auf
Liegenschaften auch bei den grundsätzlich von der Gewinnsteuer befreiten Holding-, Domizilund Verwaltungsgesellschaften gemäss §§ 99 und 100 StG ebenfalls besteuert (§ 99 Abs. 2 und
§ 100 Abs. 1 lit. b StG). Eine steuersystematische Realisierung liegt aber vor, wenn die Grundstücke auf eine von der Steuerpflicht befreite juristische Person übertragen werden.
Die Bestimmungen über die Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen von
Personenunternehmen gelten in gleicher Weise auch für juristische Personen (§ 92 Abs. 2 StG).
______________________
GGSt_2014.docx
60
10.
Tabelle zur Umrechnung von Kapitalleistungen in lebenslängliche
Renten
Herausgegeben von der Eidgenössischen Steuerverwaltung
Eine Kapitalleistung von CHF 1'000.— entspricht einer jährlichen Leibrente von:
Alter
Jahresrente
Alter
Jahresrente
Alter
Jahresrente
Mann
Frau
Mann
Frau
Mann
Frau
Franken
Franken
Franken
Franken
Franken
Franken
00
01
02
03
04
22.70
22.79
22.88
22.98
23.07
22.49
22.57
22.65
22.74
22.83
35
36
37
38
39
28.38
28.68
29.00
29.33
29.68
27.87
28.15
28.44
28.74
29.06
70
71
72
73
74
60.71
63.17
65.83
68.71
71.82
55.21
57.38
59.76
62.36
65.21
05
06
07
08
09
23.17
23.27
23.38
23.49
23.60
22.92
23.02
23.12
23.22
23.32
40
41
42
43
44
30.04
30.43
30.83
31.26
31.71
29.39
29.73
30.09
30.46
30.85
75
76
77
78
79
75.18
78.82
82.76
87.03
91.66
68.34
71.78
75.58
79.78
84.43
10
11
12
13
14
23.72
23.84
23.97
24.10
24.24
23.43
23.55
23.66
23.78
23.90
45
46
47
48
49
32.18
32.68
33.21
33.77
34.37
31.26
31.68
32.13
32.60
33.09
80
81
82
83
84
96.68
102.13
108.03
114.44
121.40
89.58
95.30
101.66
108.72
116.57
15
16
17
18
19
24.38
24.52
24.67
24.83
24.98
24.03
24.16
24.30
24.44
24.59
50
51
52
53
54
35.00
35.66
36.37
37.11
37.90
33.61
34.16
34.74
35.35
36.00
85
86
87
88
89
128.94
137.12
145.99
155.58
165.95
125.28
134.93
145.62
157.41
170.37
20
21
22
23
24
25.15
25.31
25.48
25.66
25.84
24.75
24.90
25.07
25.24
25.42
55
56
57
58
59
38.74
39.62
40.57
41.57
42.64
36.69
37.41
38.19
39.02
39.90
90
91
92
93
94
177.13
189.17
202.13
216.06
230.96
184.58
200.08
216.92
235.14
254.76
25
26
27
28
29
26.02
26.22
26.42
26.63
26.84
25.60
25.79
25.99
26.19
26.41
60
61
62
63
64
43.78
45.00
46.30
47.69
49.18
40.84
41.85
42.93
44.09
45.33
95
96
97
98
99
246.91
263.99
282.33
302.11
323.40
275.76
298.16
322.03
347.40
374.38
30
31
32
33
34
27.07
27.31
27.56
27.82
28.09
26.63
26.86
27.10
27.34
27.60
65
66
67
68
69
50.77
52.48
54.32
56.29
58.42
46.67
48.12
49.68
51.38
53.21
100
101
102
103
104
346.18
370.35
395.89
422.80
451.05
403.45
434.16
466.46
500.29
535.60
Quelle: Bundesamt für Privatversicherungen; Einzelrententarif technischer Zinsfuss 2% / Abschlussjahr/Versicherungsbeginn 2005.
Die Tabelle kann auch zur Berechnung des Barwertes einer lebenslänglich, jährlich wiederkehrenden Leistung verwendet werden. Der Barwert einer jährlichen Leibrente von CHF 12'000.—
für eine 60-jährige Frau berechnet sich wie folgt:
12'000 x 1‘000
40.48
GGSt_2014.docx
= 296‘442 Franken.
61
11.
Baukosten-Index der Solothurnischen Gebäudeversicherung (SGV-Index)
Die Solothurnische Gebäudeversicherung (SGV) versichert die Gebäude zum Neuwert. In der
Versicherungsschätzung erscheinen die Neubaukosten (d.h. die versicherte Summe bei einem
Totalschaden) mit einem Wert, der auf die Baukosten in einem Basisjahr bezogen ist. Für die
effektive Versicherungssumme ist die angegebene Schätzung mit dem Index des aktuellen
Jahres, der an den Zürcher Baukosten-Index angelehnt ist, zu multiplizieren.
Jahr
Basis 1939
1970
1971
1972
1973
1974
1975
1976
1977
1978
1979
350%
400%
450%
500%
540%
540%
520%
510%
510%
520%
1980
1981
1982
1983
1984
1985
1986
1987
1988
1989
550%
600%
650%
670%
670%
670%
670%
700%
700%
750%
100%
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
800%
870%
900%
900%
870%
870%
870%
847%
847%
847%
107%
116%
120%
120%
116%
116%
116%
116%
113%
113%
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
847%
877%
900%
900%
900%
900%
900%
938%
975%
975%
113%
117%
120%
120%
120%
120%
120%
125%
130%
130%
GGSt_2014.docx
Basis 1988
Jahr
Basis 1939
Basis 1988
2010
2011
2012
2013
1012%
1012%
1012%
1050%
135%
135%
135%
140%

die besteuerung der grundstückgewinne

Transcription

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