Thomas R. Bartscher, Olaf Steinmann

Thomas R. Bartscher, Olaf Steinmann*
Der Human-Resource-Accounting-Ansatz
innerhalb der Personal-Controlling-Diskussion
Deskriptoren: Controlling, Humankapital, Human Resources, Kennzahlen,
Kontrolle, Lohnkosten, Lohnnebenkosten, Personalinformationssystem,
Personalmanagement, Personalplanung
Ein aussagekräftiges Personal-Controlling-Konzept erfordert, neben einer
quantitativen, eine verstärkt qualitative Orientierung. Es darf sich
dabei nicht in der isolierten Betrachtung einzelner Aspekte erschöpfen,
sondern muß, zur Verdeutlichung der Vielschichtigkeit des Faktors
Personal, eine ganzheitliche Systemsicht zugrunde legen (1. Teil). Der
Personalbereich ist in immer stärkerem Maße als Investitionsbereich
aufzufassen. Aus den Ansätzen des Human-Resource-Accounting, die den
Charakter des Personals als langfristiges Investitionsgut kennzeichnen
und ihn somit gegenüber anderen Produktionsfaktoren aufwerten, können
dazu hilfreiche Gedanken übernommen werden (2. Teil). Die im Prozeß der
Wertermittlung gewonnenen Informationen können im Personal-Controlling
als Daten zur Entscheidungsverbesserung dienen (3. Teil).
Trotz methodischer Probleme kann das Human-Resource-Accounting dazu
beitragen, den Potentialcharakter der Mitarbeiter zu verdeutlichen und
eine veränderte Denkhaltung über das Personalmanagement herbeizuführen.
1.
Personal-Controlling: Begriffsbestimmung - Ansätze
Innerhalb des Personalwesens wird seit etwa Mitte der 80er Jahre über den
Begriff bzw. über mögliche Begriffsinhalte von Personal-Controlling
verstärkt diskutiert. Für eine intensive Beschäftigung hiermit können
folgende Gründe als Erklärung herangezogen werden:
Der Wandel der betrieblichen Personalarbeit von einer größtenteils
verwaltungsorientierten Unternehmensfunktion hin zu einer
Managementfunktion.1
Der immer rascher fortschreitende technologische und
gesellschaftliche Wandel hin zu einer InformationstechnologieOrientierung, der einen hohen Bedarf an Qualifikation und
Qualifikationsbereitschaft erfordert.2
Infolge der hohen und weiter ansteigenden Personal- und
Personalzusatzkosten wird auch im Bereich des betrieblichen
Personalwesens ein verstärkt ökonomisches Denken, Handeln und Entscheiden
gefordert.3
Das Bedürfnis der Verantwortlichen des Personalbereichs, ihre
Argumentationsfähigkeit im Wettbewerb der betrieblichen Funktionsbereiche
um zusätzliche finanzielle Mittel zu verbessern bzw. um ihren Beitrag zum
Unternehmenserfolg zu verdeutlichen.4
Diese Thesen werden oft mit einer Untersuchung von Sailer/ Wunderer5
belegt. Personalverantwortliche aus der BRD und der Schweiz nennen als
wichtigste Anforderungen an ein Personal-Controlling , die Verbesserung
der Übersicht von Struktur und Entwicklung der Personalkosten, sowie den
Nachweis des konkreten Nutzens von Personalmaßnahmen. Ebenso wichtig ist
die Bereitstellung qualitativer Informationen. Bemerkenswerterweise wird
die Senkung der Personalkosten nicht als vorrangiges Ziel genannt.
Außerdem soll mit Hilfe des Personal-Controlling nicht eine
Quantifizierung der personalwirtschaftlichen Fragestellung versucht
werden.
Der Ursprung des modernen Controllings liegt im finanzwirtschaftlichen
Bereich der Unternehmung. Hier stellt die innerbetriebliche Überwachung
und Steuerung der Unternehmung den Hauptansatzpunkt des Controllings dar.
Controlling soll die Umsetzung von Strategien in Plandaten gewährleisten.
Eventuell auftretende abweichende Entwicklungen von Planwerten sollen
möglichst schnell erkannt und korrigiert werden. Ökonomische Diagnoseund Analyseinstrumente - vor allem Kennzahlen und Statistiken - sowie
Steuerungsinstrumente - beispielsweise Budgets und Prämiensysteme - sind
daher notwendige Bestandteile des Controllings. Zentraler Gedanke der
Controlling-Auffassung ist eine bewußte, systematische und integrierte
Rückkoppelung zwischen Planung und Abweichungsanalyse. Die Resultate der
Abweichungsanalyse gehen, im Sinne einer Regelkreiskonzeption, als
Grundlage in den Planungsprozess wieder ein.
Als Merkmale des Controlling-Konzeptes in der Betriebswirtschaftslehre
sind damit die Planung, die Kontrolle und die Informationsversorgung zu
benennen, wobei der Bezug zu den nach außen auf die Unternehmensumwelt
gerichteten Führungsinstrumenten (strategische Planung, strategisches
Management) herzustellen ist.6
In Anlehnung an Mayer läßt sich auch für die Personal-ControllingDiskussion eine gewisse Dualität der Konzepte feststellen. (Abb. 1)
Auf der einen Seite finden sich isolierte Betrachtungen einzelner Aspekte
(z.B. im Rahmen der 'utility analysis'), die von den mannigfaltigen
Wechselwirkungen der Querschnittsfunktion Personalwesen vorerst
abstrahieren. Hier dominiert eher das " Wirkungskettendenken " (lineare
Kausalität).
Abb 1.: Dualität der Controllingansätze (in Anlehnung an Mayer, E.,
Controlling als Denk- und Steuerungssystem, 4. Auflage, Freiburg 1990, S.
17)
Dem gegenübergestellt werden für ein tragfähiges Personal-ControllingKonzept eher ganzheitliche Systemsichtweisen angemahnt, denen ein
gleichgewichtsorientiertes " Wirkungsnetzdenken " zugrunde liegt (z.B.
das Personalcontrolling-System durch geplante Evolution nach Marr, R.).
Aus der Position, daß die Zielsetzung des Personal-Controllings vorrangig
die Auswertung und Bereitstellung aufgabenbezogener Informationen für das
Management und die Mitarbeiter sei
(Wirkungskettendenken), kommt man zu
folgenden Empfehlungen:
Auf der operativen Ebene sind hier vor allem effiziente Lösungen der
verwaltungsorientierten Personalaufgaben sowie eine effiziente
kurzfristige Personalplanung zu nennen.
Auf der taktischen Ebene sollte die Implementierung eines PersonalControlling-Systems unter Integration eines wirksamen Human-ResourceAccounting-Systems angestrebt werden.
Die strategische Ebene muß die langfristige Personalplanung unter
Einbeziehung von Zukunftsprognosen sowie die Integration der
personalwirtschaftlichen Komponente in die gesamte Unternehmensstrategie
betreiben.7
Neben einer taktischen, operativen und strategischen Orientierung ist
eine weitere sinnvolle Unterteilung der Controllingfunktionen, die
zwischen quantitativen und qualitativen Ansätzen zum PersonalControlling.8
Die Herkunft des Controlling-Ansatzes aus der finanzwirtschaftlichen
Sphäre der Unternehmung bringt eine primär quantitative Orientierung mit
sich. Ziel dieser Konzeption sind exakt ermittelbare Daten und
Kennzahlen, mit deren Hilfe sich Soll-/Ist-Abweichungen und exakte
Wirtschaftlichkeitsberechnungen durchführen lassen. Sehr stark in diese
Richtung tendieren auch verschiedene Ansätze des rein quantitativen
Personal-Controllings. Deutlich wird diese Denkhaltung in der Definition
des Personal-Controllings durch Potthoff/ Trescher9, die auf die Planung
und Kontrolle personalwirtschaftlicher Vorgänge zielt, soweit sie
quantifizierbar sind. Die Autoren übertragen die allgemeine
Controllingphilosophie auf personalwirtschaftliche Probleme und
Instrumente, deren Einsatz wirtschaftlichkeitsorientiert erfolgen muß.
Zentrale Bestandteile sind Informationsgewinnung und die
Berichterstattung.
Der Ansatz zum Personal-Controlling von Schulte10 ist ausschließlich
kennzahlenorientiert.Die Kennzahlen (z.B. Fluktuationsrate,
Ausbildungsquote, Personalzusatzkostenquote) werden für die relevanten
personalwirtschaftlichen Teilfunktionen gebildet und sollen die Grundlage
zur Lenkung des Personalbereiches darstellen. Kennzahlen sind somit die
Ausgangsgrößen für die durchzuführenden Soll-/Ist-Vergleiche. Der Vorteil
des Kennzahlen-Controllings liegt darin, daß versucht wird, eine schier
unübersehbare Datenmenge in vergleichsweise wenige, aussagekräftige Daten
zu verdichten. Als nachteilig erweisen sich die oft schwer belegbaren
Kausalzusammenhänge und die daraus resultierenden Inkonsistenzen im
Kennzahlensystem, die gravierende Entscheidungsfehler nach sich ziehen
können. Problematisch ist weiterhin die Gefahr der Produktion von
"Zahlenfriedhöfen" .
Vielversprechender sind, besonders aufgrund der Vielschichtigkeit des
Faktors Personal, eher qualitativ orientierte Ansätze des PersonalControlling. Diese qualitativen Ansatzpunkte sind dort zu suchen, wo rein
quantitative, vorwiegend auf die Erfassung von Kosten ausgerichtete
Konzepte nicht mehr genügend problemadäquate Aussagekraft haben. Die
Notwendigkeit, das Personal-Controlling auf einen
quantitativ/qualitativen Untersuchungsrahmen hin auszurichten, ist auch
darin begründet, daß Auswirkungen vieler personalwirtschaftlicher Maßnahmen langfristiger Art sind (z.B. Personalbeschaffung) und nicht sofort
einer Wirkungsanalyse unterzogen werden können. Oft strahlen
personalwirtschaftliche Maßnahmen über weite Wirkungsnetze und können
daher nicht durch direkte Steuerungsgrößen gemessen oder beeinflußt
werden. Das Personal-Controlling braucht daher eigene Steuerungsgrößen,
die in ein darauf abgestimmtes Informationssystem integriert sein
müssen.11
Der Ansatz zum Personal-Controlling von Wunderer und Sailer12 umfaßt
sowohl die quantitative wie auch die qualitative Betrachtungsweise. Sie
definieren Personal-Controlling als " ... bewußte integrierte und
systematische Planung (Soll) und Kontrolle (Ist) personalwirtschaftlicher
Tatbestände in meßbaren - oder zumindest objektiv erfaßbaren - Daten
(u.a. erfolgswirtschaftliche Kenngrößen) sowie die Rückkoppelung zwischen
Kontrolle und Planung, indem die Ergebnisse der Abweichungsanalysen zu
Grundlagen des Planungsprozesses werden ..."
Gegenüber der eher auf der kurzfristig-operativen Ebene angesiedelten
Betrachtungsweise des quantitativen Controlling, welches mit
konkretisierbaren Daten arbeitet (Personalkosten, Kennzahlen), müssen
zusätzlich langfristige strategische Betrachtungen integriert werden.
Eine solche Rückkopplung zur strategischen Ebene ist notwendig, da auch
kurzfristig angelegte Maßnahmen über Wirkungsnetze mit langfristigen,
kaum quantitativ erfaßbaren Sachverhalten verbunden sind. So ist
beispielsweise ein Teilbereich des Sachverhalts Fluktuation und
Absentismus direkt durch monetäre Größen (Kosten) und Kennzahlen erfaßbar
(z.B. Kosten der Neubesetzung oder durch Ausfallzeiten verursachte,
direkt meßbare Kosten), wobei diese direkt ermittelbaren Kosten
allerdings nur 'die Spitze des Eisberges' ausmachen. Ein wesentlich
höherer Anteil dürfte in nicht unmittelbar zahlungswirksamen, d.h.
monetär nicht darstellbaren Kosten (z.B. entgangenes
Qualifikationspotential, entgangene Beiträge des Mitarbeiters während der
Stellenvakanz) begründet liegen. Kennzahlen können in diesem Bereich
allenfalls Symptome, aber keine Ursachen aufzeigen.13 PersonalControlling kommt also nicht umhin, auch in Bereichen, die teilweise
monetär (quantitativ) faßbar sind, qualitative Informationen zu
verarbeiten und auszuwerten (z.B. Mitarbeitergespräche, MitarbeiterAssessments).
Wunderer und Sailer unterscheiden daher drei Ebenen des PersonalControllings.14
Kosten-Controlling (monetäres; kalkulatorisches Controlling)
- Wirtschaftlichkeits-Controlling
(Effizienz-Controlling)
Erfolgs- bzw. Effektivitäts-Controlling (Rentabilitäts-Controlling)
Das Kosten-Controlling zielt auf die periodische Planung und Kontrolle
der Personalkosten und Kosten der Personalabteilung .Es bedient sich
teilweise der aus dem Finanz-Controlling bekannten Instrumente
(Kostenanalysen, Budgets).
Das Wirtschaftlichkeits-Controlling soll die Beachtung des
Wirtschaftlichkeitsprinzips in der Personalarbeit sicherstellen. Es
bezieht sich auf die Zurechnung der Kosten personalwirtschaftlicher
Maßnahmen bzw. der Personalarbeit. Notwendigerweise muß hierbei eine
verursachungsgerechte Kostenzurechnung angestrebt werden, und die
relevanten Prozesse müssen identifiziert und definiert werden. Die
Produktivität der Personalarbeit kommt durch das Verhältnis zwischen
geplantem Ressourceneinsatz pro personalwirtschaftlicher Aktivität und
dem tatsächlichen Ressourceneinsatz pro personalwirtschaftlicher
Aktivität zum Ausdruck.
Würde jedoch die Idee des Personal-Controllings auf dieser Ebene
verharren, um das Leistungsvermögen der Personalarbeit zu demonstrieren
bzw. um den Leistungsumfang zu veranschaulichen, dann wäre Marr's Kritik
an diesem Vorgehen im vollen Umfang gerechtfertigt.15 Denn so würde aus
der reinen Kostenperspektive betrachtet der Rechtfertigungsdruck der
Personalverantwortlichen nur erhöht. Konsequent gedacht käme es zu
Leistungsvorgaben im Personalwesen wie:
"Verkürzung des Betreuungsaufwandes für Bewerber oder Neueingestellte um
x %".
Dies wäre dem Anliegen der Personal-Controlling-Idee sicher nicht
zuträglich. Daher schließt sich die Ebene des Erfolgs- bzw.
Effektivitäts-Controllings an, die sich auf die Leistungen des
Personalbereichs konzentriert; d.h. den Kosten personalwirtschaftlicher
Prozesse sind die entsprechenden Nutzen gegenüberzustellen.
Die Personalarbeit erbringt meist keine direkt am Markt absetzbaren
Leistungen (die Ausnahme bilden z.B. die Dienstleistungen von
Personalberatungsfirmen). Ihr Beitrag zum Erfolg einer Unternehmung kann
daher nur über ihren Einfluß auf die Produktivität des Faktors Arbeit
erfasst werden. Hier entstehen besondere Probleme für das PersonalControlling, da - wie oben erläutert - die Wirkungen vieler
personalwirtschaftlicher Maßnahmen theoretisch nicht vollkommen erklärt
werden können und sich praktisch oft einer quantitativen Erfassung
entziehen. Auf der Effektivitäts-Ebene müssen Ertragsgrößen für den
Maßnahmennutzen den Aufwendungen für die Maßnahmen gegenübergestellt
werden. Sinnvoll kann dies nur geschehen, wenn die Aufwendungen als
Investitionen behandelt werden. Hierzu bieten sich Ansätze des HumanResource-Accounting an, die den Charakter des Faktors Personal als
langfristiges Investitionsgut kennzeichnen und ihn somit von den anderen
Produktionsfaktoren abheben und aufwerten. Inwieweit diese Ansätze den
strategischen Charakter des Faktors Personal einbeziehen, sich zu einer
bedingten Quantifizierung im Sinne des Personal-Controlling eignen und
trotzdem Marr's Warnung vor der Gefahr der Scheinrationalität
berücksichtigen, soll anschließend geklärt werden.
2.
Human-Resource-Accounting: Modelle - Darstellung - Übersicht
Der dem Human Resource Accounting (HRA) zugrunde liegende Gedanke,
Mitarbeiter als Human-Ressourcen zu betrachten, geht auf Rensis Likert
zurück.16 Es wird der Versuch unternommen, Investitionen in das Personal
einer Unternehmung zu quantifizieren. Angestrebt wird die Ermittlung und
Darstellung eines aktuellen Werts des Humanvermögens. Die erstmalige
Ermittlung erfolgt zeitpunktbezogen, dann werden Veränderungen erfaßt,
die durch 'Investitionen' (z.B. Aus- und Weiterbildung) bzw.
'Desinvestitionen' (z.B. Kündigung) ausgelöst werden. Als betriebliches
Humanvermögen kann die Summe aller betrieblichen menschlichen Faktoren
(z.B. Wissen, Ausbildungsstand, seeliche und körperliche Verfassung) die
den Erfolg einer Unternehmung bzw. den der Unternehmensbeteiligten
beeinflußen können (und daher entscheidungsrelevant sind) bezeichnet
werden.17 Als Ziel aller in der Literatur diskutierten Ansätze des Human
Resource Accounting wird im wesentlichen eine Informationsaufgabe
genannt. Implizit herrscht die Vorstellung, daß sich die
Entscheidungsträger in den Unternehmen nicht über den Wert der
Personalressourcen im Klaren sind. Im Rahmen ihrer Dispositionen und
Verhaltensweisen neigen sie dazu, vorhandenes Humanvermögen zu vernichten
(z.B. durch demotivierendes Führungsverhalten).
Die im Zuge des Human Resource Accounting gewonnenen oder abgeleiteten
Informationen sollen dazu dienen, unternehmensinterne sowie zum Teil
unternehmensexterne Entscheidungen vorzubereiten, zu erleichtern und zu
verbessern. Darüberhinaus wird dem Human Resource Accounting auch eine
Kontrollfunktion im Bereich der internen Verwendung zugesprochen. Diese
Kontrollfunktion kann eng, nur auf den Bereich der Personalkosten
begrenzt, oder weiter auf die Kontrolle aller personalwirtschaftlich
relevanten Maßnahmen ausgelegt werden. Unter Human Resource Accounting
ist damit ein Prozeß der Identifikation, der Erfassung, der Weitergabe
und Verwendung von entscheidungsrelevanten Informationen über das
betriebliche Humanvermögen zu verstehen. Es sollte daher als eine
aufgabenorientierte und zielbezogene Messung und Abbildung des
betrieblichen Humanvermögens in geeigneten Rechnungssystemen verstanden
werden.
Da es einen Humanvermögenswert an sich nicht gibt und daher eine exakte,
umfassende Bewertung des Humanvermögens einer Unternehmung nicht möglich
ist, müssen Ersatzgrößen herangezogen werden, die Näherungslösungen
erlauben und sensibel genug reagieren, um im Sinne eines Soll-/IstVergleiches Änderungen oder Abweichungen anzuzeigen. In der Literatur zum
Human Resource Accounting werden dazu unterschiedliche Verfahren
vorgeschlagen.18 Nach Art des verwendeten Ersatzmaßes für die
Wertbestimmung des Humanvermögens können die Bewertungsverfahren in
inputorientierte und outputorientierte Modelle gegliedert werden.
Inputorientierte Modelle erfassen das Leistungspotential (den Wert) der
Organisationsmitglieder über die Kosten- bzw. Aufwandsseite, also
indirekt. Diese Verfahren greifen bei der Wertermittlung auf vergangene,
gegenwärtige oder zukünftige Kosten bzw. Aufwendungen zurück. Zu nennen
sind hier folgende Modelle:
Kostenwertmethode: Der Wert des Humanvermögens entspricht den in
der Vergangenheit tatsächlich angefallenen Kosten für Erwerb, Entwicklung
und Erhaltung der Ressource Personal. Diese investiven Aufwendungen
werden auf mitarbeiter- oder mitarbeitergruppenspezifischen Konten
aktiviert und abgeschrieben.19
Bewertung zu Wiederbeschaffungskosten: Der Wert des Humanvermögens
entspricht hierbei den Kosten, die bei einer Neubesetzung der jeweiligen
Stellen anfallen würde. Hierunter fallen Akquisitions-, Lern- und
Trennungskosten.20
Opportunitätskostenmethode: Dieses Verfahren unterstellt einen
unternehmensinternen Marktprozeß, bei dem die nicht von außen ersetzbaren
Mitarbeiter von anderen Abteilungen in Form eines konkurrierenden Bietens
bewertet werden. Der Wert des Humanvermögens entspricht der Summe der
maximalen Angebotspreise.21
Bewertung zu ranggewichteten Personalkosten: Die jährlichen
Personalkosten werden nach hierarchischen Stufen gegliedert, mit
rangspezifischen Faktoren gewichtet.22
Effizienzgewichtete Personalkostenmethode: Ermittlung des Wertes
des Humanvermögens über den Ersatzwert "Barwert der Lohn- und
Gehaltskosten". Dieser Wert ist mit einer unternehmensspezifischen
Effizienzrate zu gewichten. Das Produkt stellt den Wert des
Humanvermögens dar. Die Lohn- und Gehaltszahlungen der kommenden fünf
Jahre sind mit einem Durchschnittszinssatz zu diskontieren. Die
Effizienzrate stellt eine Relation der unternehmensindividuellen zu einer
branchenspezifischen Vermögensrentabilität der vergangenen fünf Jahre
dar.23
Verfahren der zukünftigen Einkünfte der Mitarbeiter: Ansatzpunkt
hier sind ebenfalls die zukünftigen Lohn- und Gehaltszahlungen. Als
Grundlage dient eine statistische Einkommenserwartung in Abhängigkeit vom
Lebensalter, die durch statistisch ermittelte Einkommensprofile für die
spezifische Arbeitnehmergruppe ermittelt wird. Solchermaßen erfaßte
zukünftige Einkünfte sind mit einem Faktor für die geschätzte
Verweildauer in der Organisation zu gewichten und mit einem Zinsfaktor
auf den Gegenwartswert abzudiskontieren. Der Wert des Humanvermögens
ermittelt sich aus der Addition der individuellen Werte.24
Outputorientierte Modelle des Human Resource Accounting verwenden zur
Bestimmung des Humanvermögenswertes nicht angefallene Aufwendungen,
sondern setzen bei den Leistungsbeiträgen der Mitarbeiter an bzw.
benutzen Erträge oder Saldierungen zwischen Aufwand und Ertrag als
Ersatzmaßstab zur Ermittlung des Wertes des Humanvermögens.
Firmenwertmethode: Ansatzpunkt der Bewertung ist der
Unternehmensertrag. Über dem Durchschnitt liegende Erträge stellen einen
originären Firmenwert dar, der aufgrund eines überdurchschnittlichen
Mitarbeiterpotentials erzielt wurde. Es wird ein Rentabilitätsprozentsatz
aus zu Marktpreisen bewerteten Durchschnittssachvermögen und Jahresgewinn
errechnet. Eine Differenz zwischen dem so ermittelten organisationsbezogenen und dem branchentypischen Rentabilitätsprozentsatz wird
kapitalisiert und als Wert des Humanvermögens angesetzt.25
Bewertung mit zukünftigen Leistungsbeiträgen: Dieser Ansatz geht
von der Annahme aus, daß die zukünftige Leistung eines
Organisationsmitglieds abgrenzbar und bewertbar ist. Die
Leistungsbeiträge des Organisationsmitglieds hängen dabei von seiner
Stellung in der Hierarchie, dem Leistungsgrad, der in einer Position
erreicht werden kann, und der Verweildauer in dieser Position ab.26 Für
diese Faktoren sind Eintrittswahrscheinlichkeiten zu bestimmen, um den
erwarteten Leistungsbeitrag des einzelnen Organisationsmitglieds
ermitteln zu können. Bei der Zurechnung der künftigen Erlöse auf einzelne
Mitarbeiter sind Faktoren, die die Leistung des einzelnen Mitarbeiters
beeinflussen, zu berücksichtigen. Hier werden ökonomische, soziale und
psychologische Faktoren genannt. Zugrunde liegt die Prämisse, daß der
Wert einer Person für die Organisation bestimmt wird von den
Eigenschaften, die die Person in die Organisation einbringt (z.B.
Charakter, Fähigkeiten, Motivation) und von Charakteristika der
Organisation (z.B. Struktur, Belohnungssystem, Führungsstil, Rollenbeschreibungen).27
Methode der Verhaltensvariablen: Ebenso wie bei der Methode der
zukünftigen Leistungsbeiträge wird in diesem Modell die ökonomische
Dimension um eine psychologische Dimension in sehr detaillierter Form
erweitert. Die Nichtbeachtung der individuellen und von der Organisation
determinierten Verhaltensvariablen können zu Fehlentscheidungen führen.
Entscheidungen sollen dadurch verbessert werden, daß nicht nur
ökonomische Größen als Grundlage der Bewertung herangezogen werden. Als
wesentliche Größen werden kausale Variablen (Organisationsstruktur,
Führungsstil, Leistungsniveau, Kompetenzen) und intervenierende Variablen
(Motivation, Einstellungen, Interaktionsbeziehungen, Kommunikation)
angesehen. Wobei eine Wirkungsbeziehung von kausalen Variablen über
intervenierende Variablen auf die Endergebnisvariablen (Produktivität,
Kosten, Erträge) unterstellt wird.28
Alle vorstehend kurz dargestellten Methoden zur Ermittlung des
Humanvermögens sind aufgrund der ihnen zugrunde liegenden Modelle und
Bewertungsverfahren angreifbar. Besonders problematisch ist die
Verwendung von Ersatzmaßen zur Bestimmung eines Humanvermögenswertes
(Kausalität zwischen dem Humanvermögenswert und der Ersatzgröße werden in
der Regel nicht nachgewießen),sowie die Einbeziehung nur einer Dimension
(Kosten).
Allerdings ist nochmals anzumerken, daß das Ergebnis des Human Resource
Accounting nicht der "WERT" des Mitarbeiters oder der Belegschaft sein
kann (und soll), sondern eine Näherungslösung, die es gestattet, für die
Unternehmung wesentliche Veränderungen zu erfassen. Diese allein können
schon wichtige Informationen zur Entscheidungsvorbereitung und verbesserung bereitstellen. Human Resource Accounting sollte aus diesen
Gründen nicht nur als Verfahren zur "Wertermittlung", sondern vor allem
als Informationsbasis bzw. als Grundlage oder als wesentlicher
Bestandteil eines Personalinformationssystems bezüglich der Human
Ressourcen verstanden werden.
3.
Einsatzmöglichkeiten des Human-Resource-Accounting im Personal-Controlling zur Verbesserung der Entscheidungen innerhalb des Personal-Managements
Human Resource Accounting als aufgabenorientierte (an der Aufgabe der
Personalarbeit orientierte) Abbildung des betrieblichen Humanvermögens
innerhalb eines Unternehmenscontrollingsystems29 soll Informationen zielund entscheidungsbezogen gewinnen, damit daraus auch
Gestaltungsempfehlungen abgeleitet werden können. Die auftretenden
Erklärungs- und Beurteilungsprobleme liegen auf der Hand.
Die anvisierten Kausalitätsbeziehungen zwischen
personalwirtschaftlichen Maßnahmen und finanzwirtschaftlichen Größen, wie
Kosten und Erlösen, müßten identifizierbar und in ihrem Wert nach
objektiv erkennbar sein.30
Ebenso müßte der Einfluß von organisatorischen und technologischen
Parametern von den die Produktivität beeinflussenden
personalwirtschaftlichen Maßnahmen isolierbar sein.
Es wäre zu klären, wieweit vergangenheitsorientierte Meßmethoden
(z.B. Kosten für Personalbeschaffung, -auswahl, Weiterbildung)
zukunftsbezogene Entscheidungen ermöglichen. (So hat beispielsweise
ein(e) Mitarbeiter(in) ebenfalls Einfluß auf die "Verwendung" der
ihm(ihr) zugute gekommenen personalwirtschaftlichen Investition
'Weiterbildung' z.B. über offene oder "innere" Kündigung.)
Zudem wäre analog zur Nutzungsdauer bei Sachanlagen die
"Wirkungsdauer" bei personalwirtschaftlichen Investitionen einzubeziehen.
Daher darf kein inflexibles Kennzahlensystem entstehen, das der Dynamik
im Personalwesen entgegen läuft.
An diesen Grundproblemen personalwirtschaftlicher Entscheidungsprozesse
ist die Planungs-, Dokumentations- und Kontrollrechnung des Human
Resource Accounting auszurichten. In der Planungsrechnung müssen unter
Einbeziehung der Personal- und/oder Unternehmensplanung zieladäquate
Sollvorgaben ermittelt werden. Die Dokumentationsrechnung hat den
Istzustand bezüglich des Faktors Personal zu ermitteln, um in einer
darauffolgenden Kontrollrechnung einen Soll-/Ist-Vergleich zu
ermöglichen. Bis hierhin ergeben sich jedoch schon zumindest drei
Bezugsebenen31:
1.
eine stellenbezogene Sichtweise, die von Kosten und Leistungen
eines konkreten Stelleninhabers absieht (fokusiert werden hier z.B.
Personalausstattung, Personalstruktur usw.);
2.
eine personenbezogene Sichtweise, die auf das Leistungspotential
eines bestimmten Mitarbeiters oder einer Mitarbeitergruppe abhebt
(fokusiert wird hier der Qualifikationsstand, der
Personalentwicklungsbedarf usw.);
3.
eine maßnahmenbezogene, prozessuale Sichtweise, die die linearen
und integrativen Effekte von personalwirtschaftlichen Entscheidungen
darzustellen versucht (fokusiert wird hier z.B., wie sich erhöhte Ausund Weiterbildungsanstrengungen ausgewirkt haben).
Ein so verstandenes Human Resource Accounting kann eine spezifische
Aufgabe erfüllen: sie stellt im Sinne der oben angeführten
Regelkreiskonzeption verschiedene Informationen für das PersonalControlling zur Verfügung. Es geht dabei nicht primär um eine Definition
oder Ableitung eines objektiven Humanvermögenswertes, sondern um die
Bereitstellung von Informationen, die im Prozeß der Wertermittlung des
Humanvermögens gewonnen werden.
Damit dieser Prozeß nicht zur " l`art pour l`art " wird, muß bei der
konkreten Ausgestaltung eines HRA eine Erfassung bestehender
personalwirtschaftlicher Entscheidungsprobleme vorgeschaltet werden. Dem
folgt im zweiten Schritt - unter Berücksichtigung existenter Restriktionen (Arbeitsmarkt, Betriebsvereinbarungen, personalpolitischer
Grundsätze) - die Ableitung problem- bzw. entscheidungsadäquater HRAAnsätze, die dann den zu ermittelnden Informationsbedarf festlegen.
Die Übersicht (Abb. 2) basiert auf einem solchen FIT zwischen
Problemstellung und HRA-Ansatz.
Abb. 2:
Personalwirtschaftliche Problemstellungen und problemadäquate
HRA-Ansätze (in Anlehnung an Sailer, M., a.a.O., S. 22 ff.)
Human Resource Accounting ist jedoch nicht nur als ein System zur
Ermittlung der verursachten Kosten und der "geschaffenen Werte" der
Personalarbeit in einer Organisation zu sehen, sondern auch als eine
Denkhaltung über das Personalmanagement, die den Mitarbeiter als
wertvolle Ressource der Organisation begreift und behandelt.32
Durch die Einbindung in ein umfassendes funktional gegliedertes
Controllingsystem (z.B. Finanz-, Marketing-, Logistik- und
Personalcontrollingsystem) wird dann möglicherweise auch die Diskrepanz
zwischen personalwirtschaftlich erwünschtem Entscheidungsverhalten (z.B.:
MbO-orientierte Mitarbeiterführung, Unterstützung der Karriereplanung der
Mitarbeiter, allg. Förderung der Personalentwicklung) und den im
Unternehmensalltag belohnten Ergebnissen (Umsatz, RoI, Deckungsbeitrag)
abgebaut. Personalwirtschaftliche Investitionen, die beispielsweise der
Erhaltung und Förderung von Mitarbeitern dienen, vermindern dann z.B. den
Periodengewinn einer Abteilung nur in Form von "Abschreibungen" und nicht
im vollen Aufwandsvolumen. Damit werden verantwortliche Führungskräfte
für die Verfolgung längerfristiger personalwirtschaftlicher Zielsetzungen
(z.B. Personalentwicklung) bei der Ermittlung der eher kurzfristigen
monetären Erfolgsmaßstäbe (Gewinn, RoI) weniger benachteiligt bzw. nicht
als weniger erfolgreich eingestuft.
Flamholtz sieht die Einsatzmöglichkeiten des Human Resource Accounting in
allen Phasen des Personalmanagementprozesses als Informationsinstrument
zur Entscheidungsvorbereitung.33 Um Planungs- und Überwachungsvorgänge im
Rahmen des Personal-Controllings leistungs- und aussagefähig zu
gestalten, bedarf es dann allerdings noch der Ergänzung um Erklärungsund Prognoseinstrumente.34
Die Ausgestaltung des Human Resource Accounting Systems ist von einer
Vielzahl von Faktoren abhängig weil Organisationen individuelle Human
Resource Accounting Systeme entwickeln, um den jeweils spezifischen
Zielsetzungen gerecht zu werden. Es sind vor allem folgende Faktoren zu
berücksichtigen:
Die Art, die Größe und die Struktur der Organisation.
Die Art, der Umfang und die Qualität der bereits vorhandenen Human
Resource-Accounting Informationen.35
Die Implementierung eines Human Resource Acocunting Systems geschieht
sinnvollerweise in einem Phasenkonzept. Ziele müssen identifiziert
werden; geeignete Maße müssen entwickelt werden; die benötigte Datenbasis
muß festgelegt werden; das System muß getestet und eventuell überarbeitet
werden, ehe es in der Organisation eingesetzt wird. Wichtig dabei ist,
auch die Mitarbeiter vorher zu informieren und eventuell an der
Entwicklung zu beteiligen. Sailer schlägt als Strategie vor, zu Beginn
anhand eines relativ einfachen Instruments (z.B.: 'replacement cost
model' für Personalanpassungsentscheidungen) und mittels bereits verfügbarer Daten (z.B. aus dem betrieblichen Rechnungswesen) die
Leistungsfähigkeit einer solchen Konzeption für den
personalwirtschaftlichen Entscheidungsprozess aufzuzeigen. In weiteren
Schritten soll dann z.B. über die Kooperation mit den Fachkräften der
Linie eine Verbesserung der Datenbasis und der Entscheidungsqualität
erreicht werden.36
Unter allen Umständen erscheint es sinnvoll, nicht nur quantitative,
leicht erfaßbare und ableitbare Größen in die Rechnungssysteme zu
integrieren, sondern vor allem auch qualitative Informationen zu
generieren. Geeignete Ansatzpunkte liefern die Wertermittlungsansätzen
von Flamholtz und Likert.
Die Informationsversorgungsfunktion des Human Resource Accounting für das
Personal-Controlling ist mehrmals hervorgehoben worden. Anknüpfungspunkte
für ein solches Controllingkonzept sind vor allem bei der
Personalbedarfsermittlung, Bildungsbedarfsermittlung und im BildungsControlling erkennbar. Hier ist die Bereitstellung qualitativer
Informationen besonders wünschenswert. Solche Informationen sind aus
Personal-Beurteilungen, Assessment-Verfahren, Mitarbeiter-Gesprächen u.ä.
erhältlich. Problematisch erscheint in diesem Zusammenhang die Vergleichund Verwertbarkeit solcher Informationen.37
Unmittelbare Ansatzpunkte ergeben sich auch zum PersonalkostenControlling, wo Human Resource Accounting direkt relevante quantitative
Informationen bereitstellen kann.
Im Rahmen der Personal-Controlling-Diskussion werden neben dem HRA auch
der Ansatz der " utility analysis "38 zur Analyse, Bewertung und
Entscheidungsvorbereitung personalwirtschaftlicher Probleme herangezogen.
Grundsätzlich trifft beide die gleiche Kritik. Ihnen fehlt isoliert
betrachtet der allgemein konzeptionelle Aufbau. Auch wenn Flamholtz ein
Entwicklungsstufenmodell für das HRA entwirft, bleibt der Bezug zu
betrieblichen Entscheidungsprozessen zunächst offen.39 " Die Fragen, für
welche personalwirtschaftlichen Probleme ökonomische Analysen
erforderlich sind, wie die Entscheidungsträger auf die Meßdaten 'reagieren' und welche Relevanz diesen Analysen im Entscheidungsprozess zukommen
soll, werden in der Literatur nur am Rande diskutiert."40 Inwieweit
dieses Manko durch ein tragfähiges Personal-Controlling-Konzept
ausgeglichen werden kann, bleibt abzuwarten. Auf die jedenfalls
notwendige Integration des Human Resource Accounting mit Erklärungs- und
Prognoseinstrumenten wurde bereits hingewiesen. Denn hinsichtlich der
Ursache-Wirkungsketten/-netze, die den kummulierten "Werten" des HRA
zugrundeliegen, bieten die Ansätze nur eingeschränkte Erklärungsinhalte
an. Bezüglich der zukünftigen Entwicklung der auf Vergangenheitsdaten
beruhenden "Werte" bedarf es der Ergänzung um geeignete Prognoseverfahren.41
Aber nicht nur zu anderen Methoden hin besteht für das HRA eine
Integrationsnotwendigkeit. Um den Datenbedarf der jeweiligen Ansätze zu
decken, sind unterschiedliche kostenanalytische Verfahren von
Bedeutung42. Oft sind diese Bewertungs- und Kalkulationsmethoden jedoch
nur auf ein einzelne personalwirtschaftliche Probleme (z.B. Fluktuation,
Personalbeschaffung) hin angelegt. Auf die damit einhergehenden
Wirkungsketten bzw. Wirkungsnetze wird zwar verwiesen, doch wird in den
Verfahren selbst nicht näher darauf eingegangen. So müßten beispielsweise
einer Berechnung der Kosten für die Personalbeschaffung z.B. auch ein
zukünftiges 'Mehr oder Weniger' bei den Kosten der Weiterbildung (in
Abhängigkeit der Qualität der Personalauswahl) hinzuaddiert werden.
Ein kleines Fazit
Innerhalb der wissenschaftlichen Diskussion kann derzeit kein valides
Bewertungskonzept für den Erfolg personalwirtschaftlicher Maßnahmen
angeboten werden. Für die Praxis bedeutet dies, daß das PersonalControlling " ... keine Aussagekraft aus sich selbst heraus gewinnen
kann, sondern nur jene, die sich in Verbindung mit einem bestimmten Zweck
interpretierend erschließen läßt. Als 'Basis-Zweck' kann dabei die
Verbesserung der Argumentations- und Entscheidungsfähigkeit des
Personalchefs sowohl innerhalb des von ihm verantworteten Bereiches,
gegenüber den Vertretern der anderen Unternehmensbereiche wie auch auch
außen gelten."43 Es geht also darum, den Potentialcharakter der
Mitarbeiter im Betrieb zu verdeutlichen. Diesem Anliegen wird das Human
Resource Accounting trotz der angebrachten methodischen
Unzulänglichkeiten gerecht.
4. Literatur
Aschoff, Ch.: Betriebliches Humanvermögen - Grundlagen einer
Humanvermögensrechnung, Wiesbaden 1978
Beyer,H.T.: Pesonallexikon, München 1990
Brummet, R. Lee/Flamholtz, Eric G./Pyle, Wiliam.: Human Resource
Accounting - A Challenge for Accountants. In: Accounting Review, 2, 1968,
S. 217-225
Conrads, M.: Human Resource Accounting. In: BFuP, 26 Jg.: 1974, S. 378391
Eckardstein, D.v.: Kennzahlen im Personalbereich. In: WiSt, Heft 9, 1982,
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*
Dipl.-Kfm. Thomas R. Bartscher, geb. 1962, wiss. Mitarbeiter am
Lehrstuhl für Allg. BWL, Personalwesen und Arbeitswissenschaft,
Universität Mannheim; Dozent u.a. an der Berufsakademie Mannheim.
Veröffentlichung u.a.: Betriebskrankenkassen zus. mit S. Fritsch).
In: Handwörterbuch des Personalwesens, hrsg. von E. Gaugler und W. Weber.
Stuttgart (ersch. 1991).
Dipl.-Kfm. Olaf B. Steinmann (27) ist in einer
Steuerberatungsgesellschaft tätig.
Arbeitsschwerpunkte: Personalwesen und Arbeitswissenschaft,
Organisationslehre, Arbeits- und Organisationspsychologie.
1
vgl. Gaugler, E.: "Personal-Controlling". In: Personalleiter
Gazette, Heft 2; 1984, S. 2; vgl. Hoss, G.: Personalcontrolling im
industriellen Unternehmen; Krefeld; 1989; S. 1
2
vgl. Papmehl, A.: Personal-Controlling; Heidelberg; 1989; S.16
3
vgl. Wunderer, R., Sailer, M.: Die Controlling-Funktion im
Personalwesen. In: Personalführung, Heft 7, 1987, S. 505
4
vgl. Marr, R.: Personalcontrolling. In: Personalführung, Heft 7,
1989, S. 694; vgl. Fröhlich, W.: Strategisches Personal-Controlling. In:
Controller-Magazin, Jg. 6, 1981, S. 283 ff.
5
vgl. Wunderer,R., Sailer, M.: Personalverantwortliche und
Controlling - Ergebnisse einer Umfrage. In: Controller Magazin, Heft 3,
1988, S.120
6
vgl. Horváth, P.: Die Koordinationsaufgaben des Controlling. In:
Jacob, H. (Hrsg.), Controlling und Finanzplanung als Führungsinstrumente,
Wiesbaden 1980, S. 3-18; vgl. Wunderer, R., Sailer, M.: Die ControllingFunktion im Personalwesen. In: Personalführung,Heft 7, 1987,S.505; vgl.
Weber, W.: Personal-Controlling. In: Zeitschrift für Personalforschung;
Heft 1, 1990, S. 61-64
7
vgl. Papmehl, Andre; Personalcontrolling. Perspektiven und Praxis
Teil 1;In Personalführung; Heft 7; 1988;S.573-578
8
bezüglich verschiedener Begriffsabgrenzungen vgl. Remer, A.:
Personal-controlling. In: Gaugler, E., Weber, W.: (Hrsg.), Handwörterbuch
des Personalwesens, Stuttgart (erscheint demnächst); Beyer,H.T.:
Pesonallexikon, München; 1990 S.280-283; siehe auch Personalführung Heft
8, 1990 zum Thema Personal-Controlling
9
vgl. Potthoff, E., Trescher, K.: Controlling in der
Personalwirtschaft, Berlin, New York, 1986, S. 25
10
vgl. Schulte, Ch.: Personal-Controlling mit Kennzahlen, München
1989; generell zu Kennzahlen im Personalbereich vgl. Eckardstein, D.v.:
Kennzahlen im Personalbereich. In: WiSt, Heft 9, 1982, S. 423 ff.
11
vgl. Gaugler, E.: Personalbereich, Kontrolle und Revision. In:
Coenenberg, A.G., Wysocki, Klaus v.: Handwörterbuch der Revision,
Stuttgart 1983, Sp. 1042 ff.; vgl. Weber, W.: a.a.O., S. 62
12
Wunderer, R., Sailer, M.: Personal-Controlling - Eine
vernachlässigte Aufgabe des Unternehmenscontrolling. In: ControllerMagazin; Heft 5; 1987, S. 224
13
Wunderer, R., Sailer, M.: Die Controlling-Funktion im Personalwesen
Teil I. In: Personalführung, Heft 7, 1987, S. 508
14
vgl. Wunderer, R., Sailer, M.: Instrumente und Verfahren des
Personal-Controlling (II). In: Personalführung, Heft 8-9; 1987, S. 601 f
15
vgl. Marr, R.: Personalcontrolling. In: Personalführung, Heft
7,1989, S. 702
16
Likert, R.: The Human Organization: Its Management and Value; New
York; 1967; vgl. u.A. Fitz-Enz, J.: HR-Measurement: Formulas for Succes.
In: Personnel Journal; 1985; S. 53-60; ders. Quantifying the Human
Resources Function. In: Personnel 1980; S. 41-52; Flamholtz, E.G.: Which
HR-Accounting System fits your Organization. In: Personnel Journal;July,
1986; S. 75-81; Rhode, J.G. et. al; Human Resource Accounting, A critical
Assessment. In: Industrial-Relations; 1976; S. 13-15; Brummet, R.
Lee/Flamholtz, Eric G./Pyle, Wiliam; Human Resource Accounting - A
Challenge for Accountants. In: Accounting Review, 2, 1968, S. 217
17
vgl. Gaugler, E.: Kosten der Weiterbildung. In: Göbel, U.,
Schlaffke, W. (Hrsg.), Kongreß: Beruf und Weiterbildung, Köln, 1987, S.
108-123; ebenso Conrads, M.: Human Resource Accounting. In: BFuP, 26 Jg.:
1974; S. 378;
18
vgl. dazu: Fischer-Winkelmann, W.F./Hohl, E.K.: Konzepte und
Probleme der Humanvermögensrechnung. In: Die Betriebswirtschaft; Heft
51/52; 1982; Sp. 2636 sowie die dort angegebene Literatur; ebenfalls
Sailer, M.: Personal-Controlling; Ein Instrument zur strategischen
Entwicklung und ökonomischen Fundierung der Personalarbeit, I.FPM Forschungspapier, St. Gallen 1989
19
Brummet, R.L./Flamholtz, Eric G./Pyle, Wiliam; a.a.O., S. 217 f.
20
vgl. Flamholtz, E.G.: Rechnungslegung über Kosten und Wert des
Humankapitals. In: Schmidt H. (Hrsg.); Humanvermögensrechnung; Berlin New York 1982; S. 73-98
21
vgl. Hekimian, J. S./Jones C. H.: Put People on Your Balance Sheet.
In: Harvard Business Review;Jan/Feb 1967;S. 105 f.
22
vgl. Giles, W. J./Robinson, D. F.: Human Asset Accounting; London,
1973, S. 13 ff.
23
vgl. dazu: Aschoff, Ch.: Betriebliches Humanvermögen - Grundlagen
einer Humanvermögensrechnung; Wiesbaden 1978, S. 185; vgl. Hermanson, R.
H.: Accounting for Human Assets; East Lansing; 1964;
24
vgl. Lev, B./Schwartz, A.: On the Use of the Economic Concept of
Human Capital in Financial Statements. In: The Accounting Review; 1971;
Vol. 46 No. 1; S. 103
25
vgl. Hermanson, R. H.: a.a.O., S. 7 f.; kritisch dazu auch:
Schoenfeld, Hanns-Martin; Die Rechnungslegung über das betriebliche
Humanvermögen. In: BFuP Heft 1, 1974, S. 1-32
26
vgl. Flamholtz, Eric G.: Human Resource Accounting; San Francisko
(CA) 1985; 2. ed.
27
Flamholtz, Eric G.: Rechnungslegung über Kosten und Wert des
Humankapitals; 1982; S. 82
28
vgl. Likert, Rensis; a.a.O.: sowie Likert, Rensis; HumanResource
Accounting; Building and Assessing Productive Organizations. In:
Personnel, May/June 1973; S. 8 f.
29
vgl. Conrads, Michael; a.a.O., S. 380
30
vgl. Remer, A., a.a.O.
31
vgl. Sailer, M., a.a.O., S. 10
32
vgl. Flamholtz, Eric G.: Rechnungslegung über Kosten und Wert des
Humankapitals; a.a.O., S. 74; vgl. Sailer, M:, a.a.O., S. 9
33
vgl. Flamholtz, Eric G.: Which HR Accounting System Fits Your
Organization. In: Personnel Journal; July; 1986
34
vgl. Remer, A., a.a.O.
35
vgl. Flamholtz, Eric G.: Which HR Accounting System Fits Your
Organization. In: Personnel Journal, July, 1986; S. 78 f.
36
vgl. Sailer, M., a.a.O., S. 78
37
vgl. Fitz-Enz, Jac A.: HR Measurement:Formulas for Success. In:
Personnel Journal; Oct., 1985; vgl. Mungenast, M.: Grenzen
merkmalsorientierter Einstufungsverfahren und ihre mögliche Überwindung
durch zielorientierte Leistungsbeurteilungsverfahren, Diss. Mannheim 1990
38
dieser Ansatz ist speziell zur Nutzenbestimmung von
Selektionsinstrumenten (z.B. AC) entwickelt worden; vgl. z.B. Gerpott,
T.J.: Ökonomische Spurenelemente in der Personalwirtschaftslehre: Ansätze
zur Bestimmung ökonomischer Erfolgwirkungen von Personalauswahlverfahren.
In: ZfB 59. Jg., Heft 8, 1989, S. 888-912 und die dort angegebene
Literatur
39
vgl. Flamholtz, Eric G.: Which HR Accounting System Fits Your
Organization. In: Personnel Journal; July; 1986, S. 80 ff.
40
Sailer, M., a.a.O., S. 5; siehe auch Steffy, B.: Maurer, St.:
Conceptualizing and measuring the economic effektiveness of human
resource activities. In: Academy of Management Review, 1988, S. 271- 286,
die sich kritisch mit den verschiedenen Methoden auseinandersetzen.
41
zu methodischen Problemen innerhalb der Personalforschung vgl.
Martin, A.: Personalforschung, München 1988, S.147 ff.
42
vgl. z.B. Vogt, A.: Personalkostenerfassung und -analyse für
Planungs- und Kontrollzwecke. In: ZfBF, Heft 10, 1984, S. 861-877;
Spencer, L.M.: Calculating human resource costs and benefits, New York,
1986 und die jeweils dort angegebene Literatur.
43
Marr, R., a.a.O., S. 702