OPR_Osnovno študijsko gradivo za OSPR_31
Transcription
OPR_Osnovno študijsko gradivo za OSPR_31
3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE V tem poglavju bomo spoznali: 1. različne vrste poslovnih odločitev in osnovne značilnosti oblikovanja računovodskih informacij zanje 2. metode za ločevanje celotnih stroškov na stalne in spremenljive ter za ocenjevanje gibanja stroškov 3. analizo občutljivosti poslovnega in denarnega izida iz poslovanja na spremembe v obsegu dejavnosti, predvsem pa 4. značilne računovodske informacije za (izbrane) različne vrste poslovnih odločitev 51 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE 3.1 Poslovne odločitve in osnovne značilnosti oblikovanja računovodskih informacij zanje Kateri dejavniki vplivajo na potrebne računovodske informacije oz. kakšne vrste informacij mora zagotavljati računovodstvo za potrebe poslovnega odločanja? To je odvisno predvsem od vrste in značilnosti poslovnih odločitev, ki jih poslovodstvo ali podjetniki sprejemajo v okviru odločitvenega procesa. Odločitveni proces, ki ga ponazarja slika 7, sestavlja več soodvisnih stopenj, ki vsaka zase, poleg kakovosti zagotovljenih računovodskih informacij, vplivajo na možnosti za kakovostno odločanje. Identifikacija ciljev Politični in socialni problemi Opredelitev problema Etične in moralne odgovornosti Negotovost Nizanje in vrednotenje alternativ Omejene informacije Zunanje omejitve Uporaba/spremljanje odločitve Notranje omejitve Slika 7: Ogrodje odločitvenega procesa /Pappers, Bails, 1996/ Izhodišče za umno odločanje na katerem koli področju poslovanja nedvomno predstavljajo jasno in natančno opredeljeni cilji. Sledi zaznavanje in razjasnjevanje oz. opredelitev odločitvenega problema, na katero vplivajo tudi politični in socialni dejavniki iz okolja ter etične in druge osebnostne lastnosti odločevalcev. Za kakovost nadaljnjih stopenj odločitvenega procesa je pomembno, da je problem opredeljen čim bolj jasno. Sledi osrednja faza odločitvenega procesa, tj. nizanje in vrednotenje odločitvenih alternativ. Ta stopnja vključuje opredelitev kriterija oz. sodila za sprejem odločitve, možnih rešitev in odločitvenega modela. Vanjo je vpeto tudi zbiranje podatkov in oblikovanje informacij za izbrani odločitveni model. In prav to je temeljna naloga računovodstva za potrebe poslovodenja, kadar so potrebne informacije ovrednotene pretežno ali zgolj denarno. 52 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE Računovodstvo pa se pomembno vključuje tudi v nadaljnjo fazo odločitvenega procesa saj lahko zagotavlja tudi vrsto analitskih in nadzornih informacij za nadzor uresničevanja posledic sprejete odločitve v izvajalnem procesu. To pa ne pomeni, da računovodja ne bo imel vpliva tudi na druge predhodne faze v odločitvenem procesu, čeprav so le-te zaupane poslovodjem. Tako lahko mnoge računovodske informacije, še posebej, če gre za analitske, pomagajo poslovodjem tudi pri samem zaznavanju problemov. Pomislimo na informacije o upočasnjenem obračanju terjatev do kupcev, o naraščanju naložb v zaloge učinkov, o odmikih pri posameznih vrstah predračunanih stroškov, o izgubah pri prodaji določenih učinkov na nekaterih segmetnih tržišča. Poslovodno računovodstvo lahko s svojim razumevanjem soodvisnosti med spreminjanjem posameznih računovodsko merjenih kategorij poslovodjem tudi pomaga pri opredelitvi merodajnih sodil za rešitev problema. Takšna svetovalna vloga računovodje je še posebno koristna v tistih podjetjih, v katerih imajo podjetniki ali poslovodje sicer veliko tehničnega znanja, a premalo znanja o ekonomiki podjetja. 3.1.1 Vrste poslovnih odločitev In kakšne vrste poslovnih odločitev presojajo in izbirajo poslovodje ali podjetniki v okviru odločitvenega procesa? Poslovne odločitve lahko razvrstimo po različnih kriterijih. Glede na sodila za sprejem odločitev lahko razlikujemo: • racionalne odločitve, ki jih odločevalci sprejemajo na podlagi razumno, logično utemeljenih sodil in • neracionalne (iracionalne) odločitve, pri katerih takšna sodila za odločitev niso bistvena. Teoretično seveda uvrščamo vse vrste ekonomskih, torej tudi vse vrste poslovnih odločitev v skupino racionalnih odločitev. Z njimi se ukvarja t.i. preskriptivna (predpisujoča) odločitvena teorija . Ta išče pravila za vrednotenje posledic poslovnih odločitev, ki temeljijo na postulatu racionalnega obnašanja, upoštevajoč formalno in subjektivno racionalnost.1 Ker pa odločitve sprejemajo ljudje najrazličnejših značajev in v najrazličnejših okoliščinah, v praksi obstaja verjetnost, da je katera od poslovnih odločitev sprejeta tudi na neracionalni osnovi.2 Še posebno mislimo pri tem na poslovne odločitve, ki jih prenekateri podjetnik sprejema na podlagi intuicije. V takšnem primeru seveda nimamo računovodskih informacij, ali pa jih ne upoštevamo kot odločilno sodilo. Glede na način sprejetja odločitve lahko razlikujemo: • zavedne odločitve, ki jih sprejmemo na podlagi preudarka in 1 Odločitvena teorija razlikuje naslednje štiri racionalnosti /Bamberg; str. 4,5/: • formalna - odločevalec ima nenasprotujoči ciljni sistem, ki mu pri obnašanju sledi • substancialna - upoštevanje tudi vsebine ciljev - v primerjavi s standardnimi cilji referenčnega sistema; odločitvena teorija upošteva le formalno racionalnost • objektivna - kadar se odločevalčeva predstava o odločitveni situaciji ujema z resničnostjo oz. informacijami o njej, do katerih lahko pride objektivni opazovalec (npr. svetovalec) • subjektivna - po tej je odločitev optimalna tudi, če se ujema s subjektivno zaznanimi informacijami odločevalca. 2 Deskriptivna (opisna) odločitvena teorija se ukvarja tudi s takimi odločitvami, saj išče odgovore na vprašanje, kako v resnici sprejemamo poslovne odločitve, zakaj tako in ne drugače? 53 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE • nezavedne odločitve, ki jih sprejmemo, ne da bi se tega posebej zavedali; najbolj pogosto so take odločitve povezane s podzavestno odločitvijo, da ne bomo storili ničesar, čeprav smo dobili /potencialne/ informacije, ki bi omogočale zavestno izbiro kake druge možnosti. Računovodske informacije so normalno podlaga za zavestne poslovne odločitve. Lahko pa izjemoma del računovodske informacije botruje tudi ravnokar omenjeni možni nezavedni odločitvi. Tako je denimo iz podatkov iz izkaza stanja mogoče razbrati, da je delovanje samostojnega podjetnika povezano z negativnimi čistimi obratnimi sredstvi. Če podjetnik s pomanjkljivim ekonomskim znanjem tega podatka ne razpozna kot opozorilno znamenje za zagotavljanje dolgoročne plačilne sposobnosti, ne sprejme nobene poslovne odločitve, ki bi izboljšala finančno strukturo njegovega podjetja. Glede na pomen za razvoj in delovanje podjetja lahko razlikujemo: • politične odločitve, ki se nanašajo na odločanje o poslanstvu, smotru in temeljnih ciljih dejavnosti • strateške odločitve, ki se nanašajo na odločanje o tem, kaj delati in v kakšnem obsegu • taktične odločitve, ki so usmerjene v izbiro in določitev modela izvedbe in modela izvajalcev , t.j na odločanje o tem, kako delati, kdo naj dela in s čim /Kajzer; 150/ in • operativne odločitve, ki so usmerjene v iskanje in izbiro optimalne izrabe obstoječih potencialov zaradi čim večje učinkovitosti. Računovodske informacije so potrebne ne le za podporo operativnih in taktičnih, temveč tudi za podporo strateških odločitev. Pri tem ne gre le za dolgoročne projekcije temeljnih računovodskih izkazov, temveč tudi za vrsto bolj nadrobnih informacij. Naj omenimo le informacije o uspešnosti posameznih učinkov skozi njihove življenjske cikle in informacije o uspešnosti posameznih naložbenih projektov. Glede na razvojno fazo podjetja lahko razlikujemo naslednje vrste genetskih odločitev /smiselno izpeljano po:Bestmann; 18/: • odločitve ob ustanovitvi podjetja (vzpostavitvene odločitve), ki vključujejo: • odločitve o vzpostavitvi pravne oblike, lokacije in temeljnih potencialov, • “meta” odločitve o determinantah za tekoče poslovne odločitve, tj. o sistemu ciljev, informacijskem sistemu in socialnem sistemu in • odločitve o temeljni strukturi programa, o njegovi širini in globini, tj. številu proizvodov v posamezni skupini); • odločitve ob normalnem delovanju, ki vključujejo odločitve o: • reorganiziranju; npr.uvedba novega računalniško podprtega informacijskega sistema, • temeljnih spremembah programa; npr. zavestno vključevanje novih proizvodov, vključevanje novih prodajnih poti za porazdelitev tveganj ali kot priložnosti za razvoj, ali specializacija - zavestna koncentracija sortimenta in • temeljnih sprememb odločitev ob vzpostavitvenih odločitev, npr. sprememba pravne oblike, statuta, spojitev, razdružitev ali pripojitev podjetja; • odločitve ob sanaciji, ki so usmerjene v ponovno vzpostavitev “zdravega” stanja podjetja na finančnem in drugih področjih poslovanja; • odločitve ob likvidaciji, ki se nanašajo na način odprodaje sredstev, poravnavo obveznosti in oblikovanje socialnega načrta za zaposlene. Predračunske računovodske informacije so potrebne že pri vzpostavitvenih odločitvah, razen verjetno v delu, ki se nanaša na meta odločitve. Gre predvsem za predračune začetnega premoženjsko finančnega položaja in uspešnosti poslovanja, ki pomagajo upravičiti vzpostavitev podjetja z vsemi potrebnimi začetnimi potenciali, predvsem s sredstvi in zadostnimi viri financiranja. Za odločanje o pravni obliki in lokaciji podjetja so pri tem verjetno lahko merodajne tudi informacije, ki jih lahko zagotavlja davčno 54 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE računovodstvo. Večina računovodskih informacij pa seveda podpira odločitve ob normalnem delovanju podjetja3, a tudi sanacijskih in likvidacijskih procesov si ne moremo zamisliti brez računovodskega spremljanja in proučevanja. Glede na predmet odločanja lahko ločimo: • dispozitivne odločitve, ki so usmerjene v opredelitev izvedbenih dejanj; to so vse vodstvene odločitve, ki se nanašajo na cilje, planiranje, organiziranje, nadzor, komuniciranje in vodenje kadrov in • izvedbene odločitve, ki so usmerjene na izvedbeno raven oz. na spodnjo in srednjo raven vodenja; praviloma temeljijo na dispozitivnih odločitvah in se ukvarjajo z njihovim neposrednim preoblikovanjem v uresničevalne dejavnosti in ravnanja. Odločitve lahko razlikujemo tudi glede na hierarhijo ciljev, na katerih uresničevanje se nanašajo. Tako ločimo: • temeljne odločitve, ki se nanašajo na temeljne cilje odločevalca oz. podjetja in • posamične odločitve, ki se nanašajo na uresničevanje vmesnih in nižjih ciljev, ki omogočajo uresničitev temeljnih ciljev. Tako je npr. odločanje o načinih za znižanje povprečne vrednosti naložb v zalogah materiala posamično odločanje v sklopu odločitev za znižanje stroškov financiranja, ki je cilj višje hierarhične ravni. Odločanje o slednjem pa zopet podpira temeljno odločitev o maksimizaciji dobička. Zadnjima dvema členitvama blizu je tudi razlikovanje poslovnih odločiteve glede na obdobje, na katerega se nanašajo njihove posledice v: • dolgoročne, katerih neposredne posledice se praviloma nanašajo na dobo daljšo od treh /petih/ let, • srednjeročne, katerih neposredne posledice se praviloma nanašajo na dobo daljšo od enega in krajšo od treh /petih/ let in • kratkoročne odločitve, katerih neposredne posledice se nanašajo na dobo, ki ni daljša od leta. Raven potrebne nadrobnosti računovodskih informacij za te odločitve je praviloma obratnosmerna z obdobjem, na katero se te informacije nanašajo. Pri predračunskih informacijah se razen tegá z daljšanjem téga obdobja stopnjuje problem nezanesljivosti. Glede na začetek izvedbenega procesa, na katerega se odločitev nanaša, razlikujemo: • vnaprejšnje (anticipativne), ki se nanašajo na čas pred sprožitvijo določenega procesa oz. aktivnosti in • popravljalne (reaktivne), ki jih odločevalec sprejema zato, da bi bolje uravnaval delovanje že sproženega procesa. Računovodske informacije moramo zagotavljati za obe omenjeni vrsti poslovnih odločitev. Za prve so podlaga predvsem predračunske, za druge pa zlasti analitske in nadzorne računovodske informacije. Poslovne odločitve lahko ločimo tudi glede na subjekte, ki sprejemajo odločitve in odgovornost zanje, na: • kolektivne, o katerih odloča skupina subjektov; takšne so npr. odločitve, ki jih sprejemajo skupščine delničarjev, nadzorni sveti, “upravni” odbori in • individualne, ki jih sprejamajo posamezniki, tj.podjetniki ali ravnatelji in drugi poslovodje. Da računovodstvo zagotavlja informacije za obe omenjeni vrsti odločitev, gotovo ni potrebno dokazovati. Ko gre za kolektivne poslovne odločitve, so te informacije praviloma povezane s temeljnimi računovodskimi izkazi. Lahko pa so to tudi informacije o denarnih tokovih, kadar gre za odločanje o velikih naložbah. 3 Glede na to, da je pričujoče gradivo namenjeno le študiju osnov poslovodnega računovodstva, obravnavamo v točki 3.4 le računovodske informacije za takšne vrste poslovnih odločitev. 55 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE Glede na raven samostojnosti pri odločanju lahko ločimo: • avtonomne odločitve, ki jih odločevalci v podjetju sprejemajo na lastno pobudo oz. iz notranjih poslovnih nagibov in • prilagoditvene odločitve (Anpassungsentscheidungen), ki so potrebne zaradi sprememb iz okolja podjetja. V praksi je gornja razmejitev včasih težko izvedljiva. Tako npr. v podjetju sklenejo vpeljati sistem celovitega obvladovanja kakovosti, da bi bolje uresničevali temeljne cilje podjetja. Lahko pa je odločitev o tem spodbujena z zaostrovanjem konkurence. Veliko bolj očitno gre za prilagoditvene odločitve, kadar so posledica sprememb v ukrepih ekonomske politike, zakonov in predpisov. Glede na to, ali jih je mogoče sprejemati na različnih ravneh poslovodenja, razlikujemo odločitve, ki jih je mogoče delegirati, in odločitve, ki jih ni mogoče delegirati. Glede na to, ali jih sprejemamo na višjih ali nižjih ravneh poslovodenja, pa razlikujemo tudi centralizirane in decentralizirane poslovne odločitve. Poslovne odločitve lahko razlikujemo tudi glede na ponovljivost. Po tem sodilu ločimo: • enkratne (unikatne, inovativne, nerutinske) odločitve, ki se v enaki obliki ne ponavljajo, in predstvaljajo novo obliko rešitve (novega) problema; praviloma so povezane z dolgoročnimi, posebno kompleksnimi odločitvami na najvišji ravni vodenja (npr. dolgoročno prilagajanje proizvodnega programa), lahko pa so tudi kratkoročne npr. ob uresničitvi nepredvidljivih (nepredvidenih) okoliščin in • rutinske odločitve, ki se velikokrat in običajno v enaki obliki ponavljajo; zaverovanost vanje je povezana z nevarnostjo, da ne zaznamo sprememb robnih pogojev. Podobno lahko poslovne odločitve razlikujemo tudi v redne oz. tekoče in občasne, ter v take, ki jih lahko programiramo in take, ki jih ne moremo. Oblikovanje računovodskih informacij za občasne odločitve in take, ki jih ni bilo mogoče vnaprej programirati nedvomno zahteva od računovodje večjo mero znanja in prilagodljivosti. Glede na možnosti spreminjanja lahko razlikujemo: • toge odločitve, pri katerih ne dopuščamo možnosti kasnejšega spreminjanja, ali jih spremenimo oz. opustimo le v skrajni sili, in • prilagodljive (fleksibilne) odločitve, ki jih pod vplivom spremenjenih okoliščin normalno (zlahka) prilagajamo. Seveda je ta členitev v določeni meri odvisna tudi od togosti oz. prilagodljivosti samega odločevalca. Objektivno pa verjetno lahko nekoliko manjšo raven prilagodljivosti pripisujemo vzpostavitvenim, dispozitivnim in strateškim poslovnim odločitvam. Računovodstvo lahko podpira prilagodljivost odločanja predvsem z izdelavo predračunskih informacij v večih različicah in s kakovostnimi analitskimi informacijami, ki v sodbo ugodnosti proučevanih gospodarskih kategorij vključujejo tudi opredelitev različnih možnosti za odpravljanje ali zmanjševanje spoznanih neugodnosti. Glede na zahtevnost odločitvenega problema razlikujemo: • kompleksne odločitve, ki se nanašajo na vrsto medsebojno povezanih odločujočih dejavnikov; takšne so npr. celota odločitev o investiranju, financiranju in proizvodnem/prodajnem programu, o sistemu nagrajevanja zaposlencev, ali denimo o dolgotrajnem razvoju novih izdelkov, in • enostavne odločitve, ki se nanašajo na malo, preprosto določljivih merodajnih dejavnikov. V praksi obstaja nevarnost, da sicer kompleksne odločitvene probleme poenostavimo do take mere, da se zdijo odločitve o njih enostavne. Tako lahko npr. odločitev o nakupu ali lastni proizvodnji polproizvodov pri danih neizkoriščenih zmogljivostih omejimo na primerjavo nabavne cene in mejnih stroškov za lastno proizvodnjo. Lahko pa pri presoji upoštevamo tudi morebitne razlike v kakovosti polproizvodov, 56 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE zanesljivosti dobav in cen na nabavnem tržišču, ter druge možnosti za boljše izkoriščanje obstoječih zmogljivosti. Večja kot je kompleksnost poslovnih odločitev, bolj kompleksne bodo tudi zanje potrebne računovodske informacije. Še več. Večja bo verjetno tudi potreba po njihovem dopolnjevanju z neračunovodskimi. Podobna je tudi členitev na odločitve, usmerjene v uresničevanje enega cilja, in take, pri katerih želimo uresničiti več (ne nujno skladnih) ciljev hkrati. Sorodna, oz. še bolj natančna, je členitev poslovnih odločitev glede na strukturiranost odločitvenega problema . Tako ločimo: • odločitve o dobro strukturiranih problemih, t.j takih s končnim številom rešitev, (popolno) informiranostjo o posledicah posameznih odločitev in jasno opredeljenimi cilji in pravili in • odločitve o slabo strukturiranih problemih, t.j. problemih, ki katerega ali večih gornjih pogojev ne izpolnjujejo. Poslovne odločitve so praviloma odločitve o slabo strukturiranih problemih, čeprav se tega v praksi pogosto ne zavedamo (dovolj). Odločitve lahko razlikujemo tudi glede na potek odločanja. Po tem razlikovalnem kriteriju razlikujemo: • zaporedne (sukcesivne) odločitve, pri katerih odločamo o posameznih komponentah odločitvenega problema v določenem zaporedju; rešujemo delne probleme drugega za drugim, četudi so morda soodvisni in • hkratne (simultane) odločitve, pri katerih skušamo obenem razrešiti več povezanih, delnih problemov nekega kompleksnega problema. Vzemimo kot primer potrebno odločanje o: obsegu in strukturi proizvajalnega in prodajnega programa, naložbah sredstev, ki so potrebna za uresničevanje proizvodnega in proizvajalnega programa, in o financiranju z investiranjem povezanega poslovanja. Gre nedvomno za kompleksen odločitveni problem, saj so vsa tri odločitvena področja medsebojno povezana. Običajno tak problem rešujemo po manj kakovostni zaporedni poti. Podjetje se najprej na podlagi analize prodajnega tržišča odloči za proizvodni in prodajni program. Nato ob sprejetem programu opredeli raven potrebnih naložb za uresničitev tega programa. Ob tem upošteva plat financiranja zgolj preko cene za to potrebnih virov, morda pa še vnaprej omeji obseg virov financiranja teh naložb. Nazadnje odloča o najboljšem načinu financiranja v najširšem smislu4, ki zagotavlja plačilno sposobnost in podpira uspešno uresničitev odločitev na prej omenjenih dveh področjih. Ali na ta način lahko zagotovimo sprejetje optimalne odločitve na vseh treh področjih? Ali ne bi bilo bolj razumno odločati simulatano o vseh treh področjih, ne da bi vnaprej katerega od njih omejili? Vprašanje seveda je, ali lahko oblikujemo in operacionaliziramo tako kompleksen odločitveni model.5 Za poslovno odločanje je pomembno razlikovanje odločitev tudi glede na zanesljivost pričakovanj o posledicah poslovnih odločitev. Odločitvena teorija razlikuje: • odločitve v pogojih zanesljivih pričakovanj6 (v pogojih gotovosti), kadar lahko z gotovostjo pričakujemo, da bo imela (poslovna) odločitev natanko tiste posledice, ki smo ji jih enoznačno pripisali in • odločitve v pogojih nezanesljivih pričakovanj, ko te gotovosti nimamo; nadalje razlikujemo različni vrsti odločitev v pogojih nezanesljivih pričakovanj:7 4 S tem mislimo tako na priskrbo virov financiranja, kot tudi na poravnavanje vseh obveznosti do virov sredstev tako, da je zagotovljena plačilna sposobnost. 5 V teoriji lahko najdemo tako široko zasnovane optimizacijske modele (glejte npr.: Kruschwitz, L.: Investitionsrechnung mit Musterlösungen der Übungsaufgaben, Berlin - New York, Walter de Gruyter 1993). 6 Pogoje zanesljivosti v nemščini označujejo s pojmom die Sicherheit, v angleščini s certainty. 7 V odločitveni teoriji poznamo tudi odločanje na podlagi t.i. teorije iger, ki upoštevajo, da so izidi za posameznega igralca odvisni tudi od »potez« nasprotnikov (denimo konkurantov). 57 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE • odločitve v pogojih negotovosti, ko lahko opredelimo vrsto različnih možnih izidov (posledic) določene poslovne odločitve, ne pa tudi njihovih verjetnosti in • odločitve v pogojih tveganj, ko opredelimo za odločitveni problem ne le vrsto različnih možnih izidov poslovne odločitve, temveč tudi njihove verjetnosti; odločitveno sodilo in morda tudi posamezne vhodne parametre v tem primeru obravnavamo kot slučajne spremenljivke.8 Pri sprejemanju poslovnih odločitev se pogoja povsem zanesljivih pričakovanj praviloma ne da izpolniti, saj predpostavlja popolno informiranost o odločitvenem problemu oz. o posameznih rešitvah tega problema. Prihodnosti ne moremo z gotovostjo predvideti in bolj kot je ta odmaknjena, večja je normalno stopnja nezanesljivosti pričakovanj. Denimo, da v podjetju, ki nima polno izkoriščenih zmogljivosti, proučujejo možnost 10 % znižanja prodajne cene svojih učinkov, da bi s tem povečali prodajo. Pri tem ni mogoče z gotovostjo opredeliti spremembe poslovnega izida, ki bi jo povzročila takšna odločitev, saj ni mogoče z gotovostjo opredeliti niti novega obsega prodaje niti odhodkov pri tem obsegu. Spremembo obsega prodaje bi lahko z gotovostjo opredelili le, če bi natančno poznali cenovno prožnost povpraševanja kupcev po naših izdelkih, če bi vedeli, kakšne marketinške ukrepe bodo izvedli konkurenti in kako se bodo kupci nanje odzvali, če bi z gotovostjo vedeli, kaj se bo v opazovanem obdobju zgodilo s kupno močjo in okusi kupcev, če....itd. Opredelitev odhodkov od prodaje pa je dodatno nezanesljiva zaradi tega, ker ni mogoče zanesljivo opredeliti nabavnih cen za vse prvine poslovnega procesa niti njihovih potroškov. Nezanesljivost pričakovanj sicer lahko do določene mere zmanjšamo z bolj poglobljenimi postopki za pridobivanje informacij, npr. z bolj poglobljeno analizo nakupnega in prodajnega tržišča, izogniti pa se ji vendarle ne moremo. Tako imamo pri sprejemanju poslovnih odločitev nujno opraviti z nezanesljivostjo pričakovanj. Ali jo v odločevalski praksi tudi upoštevamo in kdaj bi bilo to potrebno, pa je že drugo vprašanje, na katerega bomo skušali odgovoriti v naslednji točki (3.1.2). Glede na širino področja poslovanja, na katero se nanaša poslovna odločitev, ločimo: • celotne odločitve, ki se nanašajo na raven celotnega podjetja in • odločitve za posamezna področja delovanja v izvajalnih procesih v podjetju. V prvo skupino sodijo npr. meta odločitve, odločitve o satusni obliki in lokaciji podjetja, odločitve o nakupih podjetja, razširitvah proizvodnega programa, nakupih, pripojitvah in razdružitvah podjetij. Drugo skupino odločitev pogosto ločimo še dalje glede na poslovne funkcije, na katere se v celoti ali pretežno nanašajo procesi, o katerih odločamo. Tako lahko razlikujemo naslednje vrste poslovnih odločitev: 9 • nabavne/nakupne odločitve, • tehnične odločitve, • proizvajalne odločitve, • prodajne odločitve, • finančne odločitve, • kadrovske odločitve. V nadaljevanju navajamo le nekaj najbolj značilnih vrst odločitev v teh funkcijsko opredeljenih skupinah odločitev. 8 Kot posebno obliko odločitvene situacije, v kateri nimamo gotovosti, je označena tudi situacija “igre”. O takšni situaciji govorimo, kadar imamo opravka z nasprotnikom (soigralcem), ki odloča o tem, s kakšnim prihodnjim položajem nas bo soočil; posledice naše poteze - odločitve so odvisne od odziva nasprotnika, ki praviloma razumno ravna. V poslovnem odločanju lahko najdemo vrsto primerov takšne odločitvene situacije. Pomislimo le na “igro” proti neposrednemu konkurentu na tržišču. Zato tudi ne preseneča dejstvo, da je bila za proučevanja uporabnosti teorije iger v ekonomiji podeljena tudi Nobelova nagrada na področju ekonomije. V teoriji organizacije poznamo najrazličnejše členitve poslovnih funkcij. Zato je v nadaljevanju navedena členitev le ena od možnih. 9 58 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE Značilne nabavne/nakupne poslovne odločitve so odločitve o: • načinu naročanja materiala in storitev (centralizirano ali decentralizirano naročanje, naročilni ritmi ali naročilne točke), • izboru nakupnih poti (nakup pri proizvajalcu ali preko posrednika, vrsta prevoza), • izboru dobaviteljev, • sprožitvi naročil (kdaj naročati, ali in kako pri tem upoštevati varnostne zaloge), • naročilnih količinah, • skladiščenju delovnih predmetov (lokacija skladišča, njegova oprema, način dela, zaloge) • odprodaji odvečnega materiala, • nakupu ali lastni proizvodnji10, • recikliranju odpadkov ali nakupu novega materiala, • organiziranju in optimalni izrabi potencialov pri nabavni funkciji. V ožjem smislu s tehničnimi odločitvami označujemo odločitve o: • tehničnih izpopolnitvah in • vzdrževanju delovnih sredstev. Med proizvajalne odločitve uvrščamo predvsem odločitve o: • proizvajalnem programu (količinah in vrstah proizvodov) in njegovih spremembah (opuščanje starih proizvodov in uvajanje novih), • organiziranju in optimalni izrabi potencialov (kadrovskih in strojnih) pri proizvajalni funkciji, • proizvajalnih postopkih (organizacijska oblika, tip proizvodnje), • pripravi proizvodnje s terminiranjem procesov, • optimalni velikosti serij, • razvijanju in designu izdelkov,11 • zagotavljanju in izboljšanju kakovosti proizvajanja učinkov. Značilne prodajne odločitve so odločitve o: • načinih pridobivanja tržnih informacij (raziskave tržišča, motivacije in mnenjske raziskave), • spremembah prodajnega programa, • načinih prodaje, • prodajnih cenah, • prodajnih tržiščih, • prodajnih pogojih, • načinih za pospeševanje prodaje, • organiziranosti prodajne mreže , • komuniciranju v marketingu, • servisiranju kupcev oz. potrošnikov, • organiziranosti in optimalni izrabi potencialov pri prodaji, • prodaji ali nadaljnji predelavi.12 Če opredelimo finančno funkcijo v najširšem pomenu,13 so vanjo vključene tako fiinančne odločitve v ožjem pomenu financiranja kot tudi naložbene odločitve. To so predvsem odločitve o: • potrebnih obsegih sredstev za različne vrste naložb v poslovanje, • finančnih naložbah, • vrednotenju sredstev, 10 11 12 13 Zadnji dve odločitvi nista več čisti nabavni, saj je prva povezana s prodajno in druga s proizvajalno. To ni zgoj proizvajalna odločitev v tehničnem smislu, temveč tudi trženjska. Zadnja odločitev je kombinacija prodajne s proizvajalno. S tem mislimo na njeno skrb za usklajevanje celote finančnih in denarnih tokov . 59 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE • naložbenih projektih (izbor posamičnih naložb in naložbenih programov, časa izkoriščanja in časa nadomeščanja), • virih financiranja, • obsegu in strukturi obveznosti do virov sredstev in njihovem preoblikovanju, • uporabi in zagotavljanju denarnih sredstev in • nakupu, pripojitvi, razdružitvi podjetja. Kadrovske odločitve se nanašajo predvsem na odločanje o: • zaposlovanju, • delovnih pogojih, • motiviranju zaposlenih za učinkovito in uspešno delo, • izobraževanju zaposlenih, • zagotavljanju dodatne socialne, zdravstvene in (prihodnje) pokojninske varnosti zaposlenih, • varnosti pri delu. Raznovrstnost poslovnih odločitev je očitno izjemno velika, tudi če njihovo členitev opazujemo na zelo zgoščeni ravni. Tolikšna raznolikost glede na raven zahtevnosti odločitev, njihovo ročnost in pomembnost za uresničevanje ciljev, na pogoje, nosilce in načine odločanja ter posledice odločitev, vpliva tudi na raznolikost računovodskih in drugih informacij, ki so podlaga za sprejem teh odločitev. 3.1.2 Dejavniki, ki vplivajo na potrebne računovodske informacije Računovodske informacije, ki so potrebne pri posameznih vrstah poslovnih odločitev, se razlikujejo predvsem po: • merodajnih gospodarskih kategorijah in merodajnih sodilih ter obsegu za odločitev merodajnih, to je odločujočih podatkov za oblikovanje računovodske informacije, • časovni razsežnosti potrebnih podatkov za oblikovanje računovodske informacije in • potrebni nadrobnosti, natančnosti in zanesljivosti teh podatkov za notranje uporabnike različnih ravni odgovornosti. Merodajne gospodarske kategorije za odločanje Katere gospodarske kategorije so merodajne, odločujoče ali relevantne za odločanje in izbiro med odločitvenimi možnostmi? To so vse tiste, na katere z odločitvijo vplivamo, torej tiste, ki bi jih odločitev v prihodnosti, če bi jo sprejeli, povzročila ali spremenila njihovo velikost. Pravilno razpoznavanje merodajnih gospodarskih kategorij za posamezno odločitveno možnost predstavlja prvi pogoj za oblikovanje kvalitetnih računovodskih informacij. Če katero od njih prezremo, ali upoštevamo tudi kakšno gospodarsko kategorijo, ki se pod vplivom opazovane odločitvene možnosti ne spremeni, so še tako natančni nadaljnji izračuni brez vrednosti, na njihovi podlagi sprejeta poslovna odločitev pa lahko povsem zgrešena. Da bi razpoznali merodajne gospodarske kategorije za posamezno odločitveno možnost, moramo dodobra proučiti njene značilnosti. To bo še posebej zahtevno, kadar ne gre za rutinske poslovne odločitve. Na katere procese neposredno in posredno vpliva poslovna odločitev, katere dodatne/drugačne prvine potrebujemo za njeno uresničitev in s kakšnimi stroški sta povezani njihova prisotnost in raba, ali vpliva odločitev tudi na 60 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE obseg prodaje in/ali na prodajne cene, ali je uresničitev odločitve povezana tudi s kakšnimi mejami, zaradi katerih z njeno uresničitvijo žrtvujemo koristi najboljše alternativne možnosti? To so le temeljna vprašanja, ki nas lahko usmerjajo pri razpoznavanju merodajnih gospodarskih kategorij za odločanje. Predvsem pa si lahko pri začetnem razpoznavanju merodajnih gospodarskih kategorij ob posamezni odločitveni možnosti pomagamo z iskanjem odgovora na vprašanje ali in na kak način je odločitvena možnost v danih okoliščinah uresničljiva. Denimo, da bi se v proizvodnem podjetju oglasil potencialni kupec iz tujine z vprašanjem, ali bi bilo mogoče, da bi mu naslednji mesec izdelali 500 kosov izdelka, ki je zelo podoben izdelku, ki ga oglašujejo in redno prodajajo (morda bi ga bilo treba le nekoliko drugače embalirati). Obenem je kupec opredelil najvišjo zanj sprejemljivo ceno za vsak tak izdelek.. Katere gospodarske kategorije so merodajne za sodbo o sprejemljivosti te odločitve? Na katere bi s sprejemom odločitve vplivali? Gotovo bi s sprejemom odločitve dosegli s temi 500 izdelki prihodke, ki jih sicer ne bi imeli. Izvedba tega naročila bi nam povzročila tudi stroške. Katere? Gotovo bi nastali spremenljivi stroški za proizvodnjo teh 500 kosov izdelkov. Bi izvedba tega naročila povzročila še kakšne stroške, ki jih sicer ne bi bilo in bi jih morali upoštevati kot merodajne za to odločitev? Odgovor na to vprašanje je odvisen od okoliščin v katerih lahko uresničimo to posebno naročilo. Denimo, da imamo v prihodnjem mesecu še dovolj prostih zmogljivosti, da bi lahko naredili še teh 500 kosov in ne bi motili siceršnje redne proizvodnje. V tem primeru izvedba našega naročila ne bi povzročila nobenih dodatnih stalnih stroškov in bi bili za določanje o tem, ali bi naročilo izvedli ali ne merodajni poleg prihodkov le spremenljivi stroški kosov narejenih za posebno naročilo. Kaj pa če bi imeli sicer v naslednjem mesecu skoraj polno izkoriščene zmogljivosti in bi bilo mogoče posebno naročilo izvesti le, če bi zato nekoliko zmanjšali sicer nameravano redno mesečno proizvodnjo? V tem primeru bi se nam med merodajnimi gospodarskimi kategorijami pojavila še ena žrtev, in sicer bi šlo za prispevek za kritje, ki bi ga izgubili s tistim delom predvidene redne proizvodnje, ki bi jo morali zaradi posebnega naročila opustiti. Pogoji, v katerih je določena odločitev uresničljiva, torej bistveno vplivajo na to, katere gospodarske kategorije so merodajne pri odločitvi. Le če razpoznamo, ocenimo in smiselno povežemo vse, za določeno odločitev merodajne gospodarske kategorije, tako tiste, ki predstavljajo pričakovane gospodarske koristi, kot tudi tiste, ki se nnašajo na pričakovane gospodarske žrtve, lahko oblikujemo tudi merodajna, odločujoča ali relevantna sodila, to je kvantitativne kriterije za sodbo o sprejemljivosti posamezne poslovne odločitve. Tako bi v našem primeru v prvih okoliščinah za uresničitev posebnega naročila primerjali merodajne prihodke in merodajne spremenljive stroške, ali kar opredelili kot sodilo merodajni prispevek za kritje, to je razliko med obema. Če bi bila ta razlika pozitivna, bi sprejem posebnega naročila pri nespremenjenih stalnih stroških podjetju obetal povečanje poslovnega izida za znesek tega merodajnega prispevka. za kritje. Tudi, če izhajamo iz predpostavke, da želi poslovodstvo s svojim ravnanjem zagotoviti čim večji dobiček, so merodajna sodila, ki vodijo k uresničevanju tega cilja, lahko zelo različna. V odvisnosti od narave opazovanega odločitvenega problema vključuje merodajno sodilo različno širok nabor merodajnih gospodarskih kategorij, kot so npr. naslednje: • razlika v stroških dveh odločitvenih možnosti, • mejni stroški in nabavna cena, • spremenljivi stroški in nabavna vrednost, • mejni stroški in mejni prihodek, • sprememba celotnega prispevka za pokritje, • sprememba celotnega prispevka za kritje in oportunitetni stroški, • mejni stroški in načrtovani dobiček, • mejni stroški in oportunitetni stroški, • lastna cena in prodajna cena, • sprememba poslovnega izida in oportunitetni stroški , • sprememba denarnih tokov. 61 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE Tako so lahko za določeno poslovno odločitev odločujoči le stroški, če npr. presojamo možnost proizvodnje enakega učinka na dva različna načina ob nespremenjenem obsegu naložb. Če se odločamo med lastno proizvodnjo polproizvoda na razpoložljivih, neizkoriščenih zmogljivostih in njegovim nakupom, moramo poznati mejne stroške lastne proizvodnje in nabavno ceno. Če nimamo opravka s sorazmerno spremenljivimi stroški, moramo poznati celotne spremenljive stroške za lastno proizvodnjo in celotno nabavno vrednost za priskrbo iz zunanjih virov. Če lastna proizvodnja polproizvodov terja posebno pripravo dela na sicer razpoložljivih zmogljivostih, moramo med merodajnimi kategorijami upoštevati tudi s tem povzročene dodatne stalne stroške. Če razpoložljive zmogljivosti ne omogočajo lastne proizvodnje polproizvodov, ne da bi obenem zmanjšali obseg proizvodnje končnih učinkov, moramo pri odločanju upoštevati tudi prispevek za kritje, ki ga s proizvodnjo polproizvodov v tem primeru žrtvujemo. Če pa bi proizvodnja polproizvodov terjala dodatna osnovna in/ali obratna sredstva, bodo za odločanje merodajni tudi oportunitetni stroški naložbene možnosti. Če presojamo kratkoročno možnost povečanja proizvodnje in prodaje učinkov pri danih neizkoriščenih zmogljivostih, kot je to v našem prvem primeru posebnega naročila, in imamo opravka s sorazmerno spremenljivimi stroški, je pomembno poznati prodajno ceno za vsak tak dodatni učinek in njegove mejne stroške. Če nimamo opravka s sorazmerno spremenljivimi stroški, ali se prodajna cena spreminja z dodatno količino prodaje, presoja na podlagi podatkov za mejni učinek ne bo primerna. Potrebno bo opazovati spremembo celotnega prispevka za kritje. Če pa bo opazovana možnost povečanja proizvodnje in prodaje povezana tudi s potrebo po uvedbi nove izmene, bo v merodajnem sodilu treba upoštevati tudi dodatne stalne stroške, kot so npr. stroški nadziranja dela v tej izmeni, dodatne stroške čiščenja, vzdrževanja, razsvetljave in podobne dodatne stroške uvedbe nove izmene. Če bi morali za povečanje proizvodnje določenega izdelka zaradi omejenih zmogljivosti opustiti del proizvodnje drugih učinkov, kot smo si zamislili v drugem primeru našega posebnega naročila, bomo morali odločitveno sodilo razširiti še za žrtvovan prispevek za kritje. Podobno bomo morali upoštevati žrtvovane koristi tudi, če bo uresničitev določene poslovne odločitve terjala tudi dodatna vlaganja sredstev. Časovna razsežnost merodajnih podatkov za oblikovanje računovodskih informacij Pri oblikovanju računovodskih informacij moramo biti pozorni tudi na časovno razsežnost merodajnih podatkov o računovodsko merjenih gospodarskih kategorijah. Računovodska informacija za določeno poslovno odločitev se mora praviloma nanašati na obdobje, v katerem lahko pričakujemo posledice te poslovne odločitve. Katero obdobje je merodajno v našem primeru odločanja o sprejemu ali zavrnitvi posebnega naročila? Je to v obeh okoliščinah odločanja mesec dni? Ali pa bi v drugem primeru, ko bi bilo treba sprostiti del zmogljivosti in opustiti del siceršnje redne mesečne proizvodnje, morali biti pozorni na možnost, da bi bila zaradi tega redna prodaja v naslednjem mesecu, ali celo še dlje, manjša, ker bi se kak nezadovoljen kupec, ki ne bi mogel kupiti izdelka podjetja, preusmeril na drugega dobavitelja? Če bi se obetal tudi ta možen vpliv uresničitve enomesečnega posebnega naročila, bi morali pri sodbi o tem poslu upoštevati med njegovimi merodajnimi žrtvami tudi izgubljen prispevek za kritje v naslednjih mesecih zaradi izgube kupcev ob enomesečnem zmanjšanju redne proizvodnje. Zato je denimo pri opredeljevanju računovodskih informacij za odločitev o sprejemljivi prodajni ceni za proizvodnjo določenega učinka pomembno, ali gre le za enkratno naročilo ali za predvideno ponavljajočo se proizvodnjo. Pri oblikovanju informacij v zvezi z možnostmi spremembe proizvodnega programa ali razširitve zmogljivosti bo gotovo treba zagotoviti podatke za daljše obdobje. To bo tudi sicer nujno potrebno pri vseh podlagah za strateške poslovne odločitve, kamor sodijo tudi poslovne odločitve o naložbah. Kakor hitro imamo opravka z računovodsko merjenimi gospodarskimi kategorijami za več let, moramo pri oblikovanju računovodskih informacij zagotoviti dve vrsti primerljivosti podatkov iz različnih obdobij: 62 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE • primerljivost zaradi spreminjanja splošne ravni cen v opazovanem obdobju in • primerljivost zaradi časovne preference denarja (time value of money). S primerljivostjo zaradi spreminjanja splošne ravni cen v opazovanem obdobju se srečujemo predvsem pri oblikovanju analitskih računovodskih informacij in to v tistem njihovem delu, ki se nanaša na obračunske podatke. Denimo, da želimo primerjati prihodke v treh zaporednih letih in presoditi njihovo ugodnost. Če je bila v opazovanem obdobju prisotna inflacija, in so prihodki nominalno rasli, še ne moremo trditi, da so rasli tudi realno, če vpliva inflacije pred primerjavo ne izločimo tako, da so potem zneski prihodkov izraženi v enotah denarja enake kupne moči.14 Pri predračunskih informacijah za več let, ki jih praviloma že izvirno oblikujemo na podlagi stalnih cen izhodiščnega obdobja predračunavanja, se temu problemu izognemo Pri predračunavanju za več let pa ne smemo prezreti morebitne potrebe po upoštevanju pričakovanih realnih sprememb posameznih cen.15 S časovno peferenco denarja razumemo dejstvo, da nam v okoliščinah, ko je denar redka dobrina, enak znesek denarja, ki ga imamo na voljo danes, predstavlja večjo korist, kot enak znesek denimo čez leto dni, saj denar, ki nam je na voljo sedaj, lahko donosno naložimo in imamo čez leto dni že več. Zato dajemo prednost (preference) enakemu znesku denarja danes pred tistim v prihodnosti. In po drugi strain tzato tudi raje čim kasneje plačamo določen znesek denarja. Za primerljivost zaradi časovne preference denarja moramo poskrbeti pri oblikovanju predračunskih računovodskih informacij, med katerimi so posebno pomembne informacije o denarnih tokovih, ko gre za presojo naložbenih procesov. V tem primeru lahko zagotavljamo primerljivost z upoštevanjem minimalno zahtevane (letne) donosnosti oz. cene virov financiranja na dva načina. Zneske merodajnih kategorij iz različnih trenutkov prihodnosti lahko razobrestujemo oz. diskontiramo na sedanjo vrednost oz. na vrednost v začetku opazovanega obdobja. Lahko pa jih tudi naobrestujemo oz. kapitaliziramo na vrednost ob koncu opazovanega obdobja. Večji kot je pomen določene poslovne odločitve za nadaljnji razvoj podjetja, manj dopustno je pri oblikovanju računovodskih informacij zanemarjati problem nezanesljivosti ocenjevanja posledic posameznih odločitev. Bolj se je pomembno soočiti z negotovostmi in tveganji. Od tega, če bomo to storili in kako, bo odvisna tudi širina podatkovne podlage, ki jo bomo morali zagotoviti pri oblikovanju računovodskih informacij. Odločanje v pogojih nezanesljivih pričakovanj Kot že vemo, odločitvena teorija razlikuje, glede na zanesljivost pričakovanj, tri osnovne vrste odločitvenih situacij. Gre za odločanje v: • pogojih zanesljivih pričakovanj, • pogojih negotovosti in • pogojih tveganj.16 Če pripravimo za določeno poslovno odločitev informacije o enem samem možnem načinu njene uresničitve, se obnašamo tako, kakor da bi odločali v pogojih povsem zanesljivih pričakovanj. Če imajo te odločitve manjši pomen za delovanje in razvoj podjetja, če bi s pridobivanjem dodatnih podatkov o možnih posledicah Denimo, da so bili prihodki v prvem letu 100 in v drugem letu 104 enote. Če je splošna raven cen v tem obdobju narasla za 5%, je bilo v drugem obdobju doseženih relano manj prihodkov kot v prvem. T lahko ugotovimo bodisi tako, da prihodke iz prvega obdobja “inflacioniramo” s faktorjem 1,05 na 105 in vidimo, da je to manj kot 104 v drugem letu, ali pa tako, da prihodke iz drugega obdobja deflacioniramo tako, da jih delimo s faktorjem 1,05 in vidimo, da bi bil njihov znesek, izražen v enotah enake kupne moči kot za prvo leto le 990, torej manj kot 1000 v prvem obdobju. 15 Denimo, da pričakujemo, da bo realna cena ključne surovine za proizvodnjo novih izdelkov, ki jih nameravamo delati naslednjih 5 let, naraščala. Tedaj bi bilo narobe za vseh naslednjih 5 let pri izračunu stroškov od porabe te surovine upoštevati ceno, ki zanjo velja danes. 16 Situacijo igre zanemarjamo, saj bi njena obravnava presegala namen tega gradiva. 14 63 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE poslovne odločitve povzročili več dodatnih stroškov, kot bi imeli od tega koristi, ali če se izkaže, da ne bi bilo treba spremeniti poslovne odločitve, čeprav bi se merodajne prvine spremenile bolj neugodno, kot smo predvideli, je takšno ravnanje celo upravičeno. In kako ravnati, kadar zanemarjanje nezanesljivosti pričakovanj ni upravičeno? Kako sploh lahko ugotovimo, da je takšno? Pri tem si lahko pomagamo s t.i. analizo občutljivosti. Analiza občutljivosti (ang. “sensitivity analysis”, nem. “Senzibilitätanalyse”) je metoda, ki je splošno uporabna pri poslovnem odločanju, kadar se zavedamo, da ocene sprememb posameznih merodajnih gospodarskih kategorij niso zanesljive. Včasih jo označujemo tudi z oznako "kaj če ..?" (ang. “What if …?”) analiza. Razlikujemo v bistvu tri povezana področja analize občutljivosti. To so: • analiza kritičnih vrednosti, • analiza varnostnih razlik in • analiza prožnosti. 17 Pri analizi kritičnih vrednosti iščemo vrednost posamezne merodajne gospodarske kategorije, pri kateri je odločitev oz. opazovana gospodarska situacija ravno na meji sprejemljivosti. Tako nas npr. zanima obseg povečanja prodaje, ki bi ga morali doseči, da bi se splačalo znižati prodajno ceno, najnižja sprejemljiva izvozna cena, najmanjša količina proizvodnje in prodaje za utemeljeno uvedbo nove izmene, znesek stalnih stroškov novega delovnega sredstva, ki bi bilo enako gospodarno kot staro. Z varnostnimi razlikami opredeljujemo razlike med izhodiščno opredeljeno ali opazovano vrednostjo določene gospodarske kategorije in njeno kritično vrednostjo, npr.dopustno zmanjšanje prodaje do kritične točke gospodarnosti, ipd. Manjša kot je relativna varnostna razlika pri določeni merodajni gospodarski kategoriji, ali bliže kot je opredeljena vrednost njeni kritični vrednosti, bolj je smiselno pridobiti dodatne informacije o možnih spremembah merodajnih gospodarskih kategorij. Recimo, da podjetje ocenjuje, da bi lahko z intenzivnejšo reklamo povečalo obseg prodaje za 15%, kar bi ob upoštevanju dodatnih prihodkov in odhodkov povečalo dobiček. Kaj pa, če prodaja ne bo narasla za 15%? Če bi npr. analiza občutljivosti pokazala, da se bo dobiček povečal, če bo obseg prodaje narasel vsaj za 5%, bi lahko veliko bolj "pogumno" sprejeli takšno odločitev, kot če bi se izkazalo, da bi se dobiček povečal le, če bi se prodaja povečala več kot za 14%. Pri analizi prožnosti pa ugotavljamo, kako močno se odzove merodajno sodilo na relativno spremembo določene merodajne gospodarske kategorije, npr. količina povpraševanja po določenem blagu na spremembo cen tega blaga, stroški na spremembo obsega dejavnosti, poslovni izid na spremembo obsega dejavnosti ipd. Čim večja je prožnost merodajnega sodila na spremembo posamezne merodajne gospodarske kategorije, tem bolj moramo biti pri odločanju pozorni na možnosti, da se vrednosti kategorij uresničijo manj ugodno, kot smo prvotno predvideli. Pri odločitvah, ki so za nadaljnje delovanje in razvoj podjetja zelo pomembne, in pri katerih se izkaže tudi pomembnost nezanesljivosti predvidevanj, moramo zagotoviti informacije v širšem obsegu kot v primeru, da se zadovoljimo z odločanjem v pogojih navidezne zanesljivosti pričakovanj. Od tega, v kolikšni meri bomo razširili podatkovno podlago, je odvisno, ali bomo pri odločanju upoštevali negotovost ali tveganja. V podatkovnih podlagah za sprejem poslovne odločitve najprej recimo ocenimo, da lahko poslovna odločitev različno vpliva na izbrano odločitveno sodilo, ne ocenimo pa, kakšne so verjetnosti različnih možnih posledic poslovne odločitve. V takšnih primerih bo poslovodstvo lahko sprejelo poslovno odločitev z uporabo 17 Hitro in preprosto uporabo analize občutljivosti omogoča vrsta razširjenih programskih orodij, ki so dostopna na osebnih računalnikih. 64 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE katerega od sodil, ki jih poznamo v odločitveni teoriji v pogojih negotovosti.18 Katero od teh pravil bo poslovodstvo (zavestno ali ne) uporabilo, bo odvisno tudi od tega kakšen pomen pripisuje varnosti in tveganjem. Zamislimo si, da pripravljamo informacije za izbor med dvema različnima reklamnima akcijama. Pri vsaki ocenimo optimistično, pesimistično in "realistično" različico prispevka za kritje, ki si ga lahko od takšne akcije obetamo. Tedaj bo pesimistični odločevalec izbral tisto akcijo, ki obeta večje koristi pri uresničitvi pesimistične možnosti (odločitev na podlagi najboljšega od najslabših možnih rezultatov - maximin). Nasprotno bo optimistični "igralec na srečo" izbral akcijo, ki obeta večje koristi pri uresničitvi optimistične možnosti (odločitev na podlagi najboljšega od najboljših možnih rezultatov - maximax). Le če podatkovne podlage dopolnimo še z ocenami verjetnosti uresničitve različnih možnih posledic poslovne odločitve, oz. različnih možnih vrednosti pričakovanega odločitvenega sodila, bo poslovodja lahko sprejel poslovno odločitev tako, da bo uporabil katerega od sodil, ki jih poznamo v odločitveni teoriji za pogoje tveganj. V tem primeru merodajno sodilo ni enolično določeno, temveč ga opredelimo kot slučajno spremenljivko. Tako bi lahko v prej omenjenem primeru odločanja o vrsti reklame opredelili tudi, kakšna je verjetnost pesimistične, realistične ali optimistične različice prispevka za kritje, ki si ga lahko obetamo od reklame. Ker imamo v tem primeru za vsako odločitveno možnost več možnih vrednosti osnovnega odločitvenega sodila in njihove verjetnosti, le-te pred odločitvijo povežemo v novo sodilo. To je bodisi matematično upanje (E(X))19 možnih vrednosti odločitvenega sodila, bodisi matematično upanje dopolnjeno s standardnim odklonom (σ), bodisi njegova preferenčna vrednost (Φ)20. Ta povezuje matematično upanje, standardni odklon in stopnjo odločevalčeve naklonjenosti ali zavračanja tveganja (α). Če se še bolj poglobimo v opredelitev podatkovnih podlag, opredelimo že posamezne merodajne gospodarske kategorije kot slučajne spremenljivke in uporabimo za opredlitev odločitvenega sodila t.i. analizo rizikov oz. tveganj. Tedaj bi v opazovanem primeru podatkovno podlago še razširili in posebej ocenili npr. različne možne obsege prodaje in njihove verjetnosti ter različne možne zneske nabavnih cen prvin, ki bi jih potrebovali pri spremenjenem obsegu prodaje in njihove verjetnosti. Več kot bo različnih možnih vrednosti za posamezne merodajne gospodarske kategorije, večje bo število možnih kombinacij njihove uresničitve in s tem možnih vrednosti osnovnega odločitvenega sodila. In kako sploh lahko opredelimo odločitveno sodilo na podlagi tako široko opredeljenih podatkov o posameznih merodajnih gospodarskih kategorijah? Teoretično bi lahko poiskali vse te možne kombinacije uresničitve posameznih merodajnih gospodarskih kategorij s popolnim preračunavanjem le v primeru, ko gre za diskretne slučajne spremenljivke. To bi bilo praktično zelo zamudno. Tudi če imamo opravka z zveznimi slučajnimi spremenljivkami, je le izjemoma možno poiskati rešitev po analitični poti. Splošno uporaben postopek za iskanje odgovora na to vprašanje je računalniška simulacija, ki pri današnji stopnji razvitosti računalniške tehnologije ni več problem. 18 Gre za vrsto pravil od "maximin", preko "maximax" do pravila minimalnega obžalovanja, ki jih študent lahko osveži s pomočjo učbenika Ekonomika podjetja (Rebernik). 19 20 Matematično upanje slučajne spremenljivke je enako vsoti zmnožkov posameznih vrednosti slučajne spremenljivke in njihovih verjetnosti (E(X) =Σ Xi . pi). Opazujemo ga lahko tako pri diskretni (in ga označimo z E(X)), kot pri zvezni slučajni spremenljivki (tedaj zanj uporabljamo oznako µ(X)). Φ(µ,σ) = npr. µ+ ασ, pri čemer je s standardni odklon (σ =√Σ pi (Xi - σ)², in α velikost, ki bi naj opredeljevala stopnjo naklonjenosti (α>0)tveganjem oz. zavračanja (α<0) tveganj. 65 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE Primerjava obsega podatkov o posamezni odločitveni možnosti in odločitvenega sodila v pogojih zanesljivih pričakovanj, v pogojih negotovosti in v pogojih tveganj 21 je prikazana v tabeli 3 . Tabela 3 Odločanje v pogojih zanesljivih pričakovanj, v pogojih negotovosti in v pogojih tveganj POGOJI OBSEG PODATKOV O POSAMEZNI ODLOČITVENI MOŽNOSTI NA IZBOR PODLAGI zanesljivih pričakovanj ena sama možna vrednost merodajnega sodila merodajnega sodila negotovosti več različnih možnih vrednosti merodajnega sodila maximin, minimax .... pravila tveganj več različnih možnih vrednosti merodajnega sodila in njihove verjetnosti µ, Φ(µ,σ) Poskusi obvladovanja negotovosti ali tveganj pri pripravi informacij za poslovne odločitve so, kot vidimo, vselej povezani z razširitvijo tistih podatkovnih podlag, ki bi zadoščale za odločanje v pogojih zanesljivih pričakovanj. Eden od temeljnih pogojev, da bi bile lahko takšne razširjene podatkovne podlage kakovostne, je v pravilni opredelitvi merodajnih gospodarskih kategorij, ne glede na to, ali bodo v danih okoliščinah sploh potrebne razširitve podatkovne podlage, ki bi zadoščala za odločanje v pogojih zanesljivosti. Zato kaže najprej poudariti opredelitev merodajnih gospodarskih kategorij in oblikovanje računovodskih informacij pri različnih vrstah poslovnih odločitev v pogojih zanesljivosti, in na tak način bomo tudi oblikovali računovodske informacije za različne poslovne odločitve v osrednji točki tega poglavja (točki 3.5). Če namreč pri oblikovanju informacij izpustimo katero od teh kategorij, ali če kateri napačno pripišemo merodajnost za opazovano poslovno odločitev, uporaba še tako zahtevne "nadgradnje" podatkov o tveganjih ne more preprečiti odločanja na podlagi zgrešenih informacij. Nato z analizo občutljivosti odločitvenega sodila presodimo, ali je za proučevani odločitveni problem potrebno razširiti podatkovne podlage za odločanje v pogojih nezanesljivih pričakovanj. Pri mnogih poslovnih odločitvah vplivamo na obseg dejavnosti in z njim povezane poslovnoizidne in denarne tokove. Zato je eno od posebno uporabnih področij analize občutljivosti pri oblikovanju računovodskih informacij analiza občutljivosti poslovnega izida in denarnega izida iz poslovanja na spremembe v obsegu dejavnosti, ki jo v nadaljevanju podrobneje obravnavamo. 3.2 Ocenjevanje gibanja stroškov 21 Te tri vrste pogojev v nemščini označujejo: - zanesljivost : die Sicherheit - negotovost: die Ungewissheit - tveganje: das Risiko Zadnja dva pogoja , ki se nanašata na nezanesljivost pričakovanj, označujejo z izrazom die Unsicherheit. V angleščini uporabljamo za zanesljivost oznako gotovost - certainty; tveganje - risk je opredeljeno kot vrsta negotovosti. 66 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE Kako zagotoviti informacije o celotnih stroških pri obsegu dejavnosti, ki ga v podjetju še niso izvajali ali ob sicer spremenjenih pogojih poslovanja? Ali se bodo pri 10% zmanjšanju (povečanju) obsega dejavnosti celotni stroški tudi znižali (zvišali) za 10%? Sorazmerno spremembo celotnih stroškov bi lahko pričakovali le, če v podjetju ne bi bilo stalnih stroškov, če bi se vsi spremenljivi stroški spreminjali sorazmerno z obsegom dejavnosti in se drugi dejavniki, ki bi lahko vplivali na raven stroškov,22 razen obsega dejavnosti, ne bi spremenili. Normalno pa imajo podjetja tudi stalne stroške, katerih delež se razvojno celo povečuje. Zato se bodo pri zmanjšanju obsega dejavnosti celotni stroški zmanjšali manj močno kot ta obseg, saj se bo z obsegom dejavnosti zmanjšal le tisti del celotnih stroškov, ki je spremenljiv. Pri povečanju obsega dejavnosti pa bodo iz istega razloga celotni stroški narasli manj močno kot sam obseg, če bo obseg dejavnosti možno povečati brez dodatnih prvin poslovnega procesa, ki povzročajo nastajanje stalnih stroškov. Na vprašanje, kako močno se bodo pri spremembi obsega dejavnosti spremenili celotni stroški, potemtakem ni mogoče odgovoriti, ne da bi vedeli, koliko stroškov se odziva na spremembe obsega dejavnosti in koliko ne. Najprej moramo potemtakem ugotoviti sestavo opazovanih stroškov glede na njihovo stalnost in spremenljivost. Če v knjigovodskem informacijskem sistemu že izvirno spremljamo stalne in spremenljive stroške in uporabljamo za spremljanje materiala in učinkov sistem stalnih cen, odgovora na to vprašanje ne bo težko dobiti. Če pa nimamo podatkov o deležu stalnih in spremenljivih stroškov pri določenem obsegu dejavnosti, bomo morali pred načrtovanjem celotnih stroškov za različne obsege dejavnosti oceniti njuna deleža v poznanih celotnih stroških. To lahko storimo na različne načine. Slika 10 povzema pregled postopkov za ločevanje celotnih stroškov na stalne in spremenljive oziroma za ocenjevanje gibanja celotnih stroškov glede na spremembe v obsegu dejavnosti. Celotne stroške lahko ločimo na stalne in spremenljive bodisi z izkustvenim pristopom ali z uporabo katerega od matematičnih postopkov. Obe skupini pristopov se razlikujeta predvsem po potrebnih podatkovnih podlagah, po predpostavkah in po vlogi ocenjevalcev pri njihovi uporabi. 22 npr. potroški materiala in dela na enoto učinka, raven zmogljivosti ipd. 67 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE Postopki za ločitev celotnih stroškov na stalne in spremenljive in za ocenjevanje gibanja celotnih stroškov izkustveni na podlagi knjigovodskih podatkov matematični računski narisni na podlagi tehničnih podatkov23 Slika 10: - z linearno računsko interpolacijo - s koeficientom spremenljivosti celotnih stroškov - z regresijskim postopkom Postopki za ločitev celotnih stroškov na stalne in spremenljive in za ocenjevanje gibanja celotnih stroškov V skupini izkustvenih postopkov razlikujemo pristop na podlagi knjigovodskih podatkov (accountclassification method) in pristop na podlagi tehničnih podatkov (engineering method). Za ločevanje stroškov na podlagi knjigovodskih podatkov zadostujejo podatki o celotnih stroških za en sam obseg dejavnosti, ki pa morajo biti podrobno razčlenjeni po posameznih analitičnih vrstah izvirnih stroškov. Do ocene sestave celotnih stroškov nato pridemo tako, da vzamemo pod drobnogled vsako posamezno vrsto stroškov in ji na podlagi znanja in izkušenj o trošenju posameznih prvin poslovnega postopka pripišemo delež (od 0 do 1) oz. odstotek (od 0 do 100) spremenljivosti. V prvem primeru govorimo o oceni z ocenjenimi spremenljivkami, v drugem o oceni z ocenjenimi odstotki. Ta ocena je lahko bolj ali manj uspešna. Pri nekaterih vrstah stroškov lahko brez težav točno ocenimo njihovo spremenljivost zgolj z upoštevanjem metod njihovega izračunavanja, pri drugih pa moramo vedeti, kje in kako se trošijo posamezne prvine poslovnega procesa. Tako moramo npr. vsem stroškom amortizacije pripisati popolno nespremenljivost, če podjetje obračunava le časovno amortizacijo. Če podjetje za del osnovnih sredstev obračunava obrabno oz. z amortizacijo na podlagi proizvedenih enot, moramo stroške amortizacije teh osnovnih sredstev izvzeti iz skupine stalnih in jih razvrstiti med spremenljive. Podobno npr. ocenjujemo spremenljivost stroškov plač glede na to, ali gre za plače, obračunane po učinku, ali za plače obračunane po času. Pri stroških porabljene energije pa verjetno brez pomoči energetika ne bo mogoče kakovostno ločiti stroškov za porabljeno pogonsko energijo in stroškov energije za razsvetljavo in ogrevanje, oz. oceniti njihove spremenljivosti. Primer 7 Pri proizvodnji 200 kosov izdelkov A ima podjetje 100.000 d.e. celotnih stroškov, od tega 15.000 d.e. amortizacije,70.000 d.e. stroškov materiala, 9.000 d.e. stroškov dela in 6.000 d.e. stroškov storitev. V podjetju želijo oceniti stroške, ki bi nastali, če bi povečali (ob nespremenjenih siceršnjih pogojih poslovanja obseg proizvodnje in prodaje na 220 kosov. Obstoječe zmogljivosti omogočajo proizvodnjo največ 250 kosov izdelkov A. 23 68 Ta pristop uporabljamo običajno kar neposredno za napovedovanje bodočih stroškov. 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE Podrobnejša analiza podatkov o nastajanju posameznih vrst stroškov je pokazala: da je bilo le 10% amortizacije obračunane po obrabnem načinu, da izhaja 40% stroškov dela iz obračuna plač po učinku, da se 90% stroškov materiala nanaša na izdelavni material in 30% stroškov storitev na takšne, ki so neodvisne od obsega dejavnosti. Na tej podlagi izpeljana ločitev celotnih stroškov na stalne in spremenljive z uporabo ocenjenih spremenljivk je prikazana v nadaljevanju. Vrsta stroška celotni stroški ocenjena spremenljivka amortizacija stroški materiala stroški dela stroški storitev 15.000 70.000 9.000 6.000 0,1 0,9 0,4 0,7 Skupaj 100.000 o c e n j e n a sestava stroškov pri Q = 200 kosov spremenljivi stalni 1.500 63.000 3.600 4.200 13.500 7.000 5.400 1.800 72.300 27.700 In kako napovedati celotne stroške pri 220 kosih, oz. pri 10% večjem obsegu proizvodnje? Ker zaradi tega povečanja ne pride do potrebe po povečanju zmogljivosti, bomo predpostavili nespremenjeno raven celotnih stalnih stroškov, t.j. 27.700.-. Če se spremenljivi del stroškov spreminja sorazmerno z obsegom proizvodnje in prodaje, bo narasel za 10 % (7.230.-). Ob ostalih nespremenjenih pogojih poslovanja lahko napovemo, da bodo celotni stroški pri proizvodnji in prodaji 220 kosov tedaj: = 27.700.- + 1,1x 72.300 = 27.700.- + 79.530.- = 107.230.- (oz. 7,23% povečanje glede na stroške pri 200 kosih) Kakšna je kakovost ocene, dobljene na podlagi knjigovodskih podatkov, ki je v določenem delu gotovo subjektivna? Lahko je izvrstna, lahko pa je tudi povsem napačna. Več kot imajo ocenjevalci znanja o nastajanju posameznih vrst stroškov in bolj kot se pri oceni poglobijo v procese, vključenost prvin in načine trošenja prvin v posameznih procesih, boljša je. To velja tudi za napovedovanje stroškov na podlagi tehničnih podatkov. Pri tem postopku ne izhajamo iz podatkov o preteklih stroških, temveč neposredno iščemo odgovor na vprašanje, koliko, katere prvine in po kakšni ceni so potrebne za izvajanje ali izvedbo določenih procesov. Tovrstna poglobljena analiza praviloma traja dalj časa in povzroča večje stroške kot napovedovanje stroškov z drugimi postopki, vendar pogosto zagotavlja dokaj točne napovedi gibanja stroškov. V hitro razvijajočih dejavnostih npr. na področji genetskega inženiringa, superprevodnikov in elektronike, se procesi in značilnosti trošenja prvin v njih naglo spreminjajo, tako da podatki o preteklih stroških pogosto niso merodajni za napovedovanje bodočih stroškov. Poleg omenjene oblike izkustvenega postopka, ki ga izpeljemo iz računovodskih podatkov o stroških v preteklosti (account-clasification method), obstaja še ena različica izkustvenega postopka. Gre za t.i. tehnični postopek (engineering method), pri katerem ocenimo spremenljive stroške na podlagi tehnično-tehnoloških podatkov o pričakovanih potroških posameznih prvin na enoto učinka, njihovih cen in obsega dejavnosti. 69 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE Matematične postopke za ločevanje celotnih stroškov na stalne in spremenljive delimo v računske in narisne. Pri vseh so potrebni podatki o celotnih stroških vsaj za dva različna že uresničena obsega dejavnosti. Razen tega moramo poskrbeti, da so iz podatkov izločeni vplivi drugih dejavnikov, ki bi lahko vplivali na raven stroškov, saj pri nadaljnji oceni pripisujemo vse razlike v stroških pri različnih obsegih dejavnosti spreminjaju obsega dejavnosti. Zato je nujno zagotoviti, da so podatki o celotnih stroških opredeljeni na podlagi istih, stalnih nabavnih cen prvin poslovnega procesa. Če je knjigovodstvo učinkov in stroškov zasnovano na sistemu stalnih cen, so ti podatki neposredno na voljo. Sicer pa moramo pred uporabo ločitvenih postopkov podatke o dejanskih stroških očistiti morebitnih vplivov cenovnih sprememb. Če zagotovimo podatke o celotnih stroških, ki zadovoljujejo omenjena sodila le za dva različna obsega dejavnosti, lahko uporabimo za ločevanje preprosti narisni postopek, linearno računsko interpolacijo ali koeficient spremenljivosti celotnih stroškov. Pri vseh teh preprostih postopkih izhajamo iz predpostavke, da so celotni stroški sestavljeni iz neomejeno stalnih in sorazmerno spremenljivih stroškov in dajejo zato tudi teoretično enake rešitve. Vzrok za morebitno razliko med oceno iz omenjenega preprostega narisnega postopka in oceno po ostalih dveh postopkih je le v nezadostni natančnosti risanja. Pri preprostem narisnem postopku si najprej pripravimo koordinatni sistem, ki ga na abscisni osi opredeljuje skala za merjenje obsega dejavnosti, in na ordinatni osi skala za merjenje stroškov. Nato v ta koordinatni sistem vrišemo točki, ki označujeta celotne stroške pri opazovanih dveh obsegih dejavnosti. Ker predpostavljamo, da sta to točki na linearni funkciji celotnih stroškov, ju povežemo s premico. Dobljena premica predstavlja oceno celotnih stroškov, njeno presečišče z ordinatno osjo znesek stalnih stroškov, vsakokratna razlika med ocenjenimi celotnimi in stalnimi stroški pa oceno spremenljivih stroškov. Pri ločevanju z linearno računsko interpolacijo izračunamo razmerje med razliko v celotnih stroških dveh opazovanih obsegov, ki so glede na njihovo predpostavljeno sestavo dodatni spremenljivi stroški, in razliko v obsegu dejavnosti. Izračunano razmerje, ki pove, koliko dodatnih (spremenljivih) stroškov je nastalo na enoto dodatnega učinka, predstavlja oceno spremenljivih stroškov na enoto učinka. V naslednjem koraku lahko nato neposredno ocenimo tudi celotne spremenljive stroške za katerikoli obseg dejavnosti. Za ločitev celotnih stroškov na stalne in spremenljive lahko uporabimo tudi koeficient spremenljivosti celotnih stroškov. Izračunamo ga tako, da iz danih podatkov poiščemo razmerje med odstotnima spremembama celotnih stroškov in obsega. Pri predpostavljeni sestavi celotnih stroškov predstavlja tako izračunani koeficient oceno deleža spremenljivih stroškov v celotnih stroških izhodiščnega obsega dejavnosti. Stroške za druge obsege dejavnosti nato napovedujemo na enak način kot pri izkustvenem postopku na podlagi knjigovodskih podatkov. Način ločitve celotnih stroškov na stalne in spremenljive pri omenjenih treh matematičnih postopkih je prikazan v primeru 8. Primer 8 V podjetju so znašali celotni stroški (O0) pri obsegu proizvodnje 200 kosov učinkov A (Q0) 100.000 d.e., pri proizvodnji 240 kosov pa 115.000 d.e. Podatki o celotnih stroških so opredeljeni na podlagi istih cen prvin poslovnega postopka in jih želimo ločiti na stalne in spremenljive. a) Ločitev s preprostim narisnim postopkom 70 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE vrednost v 103 ocena celotnih stroškov 140 100 60 ocena stalnih stroškov 20 50 100 150 200 250 Q1 Q0 300 obseg dejavnosti b) Ločitev z linearno računsko interpolacijo: ∆O ocena s = ∆Q O1 - O0 = 115.000 - 100.000 = Q1 - Q0 15.000 = = 375 d.e./kos 240 - 200 40 ocena sestave O0: S0 = s x Q0 = 375 d.e/kos x 200 kosov = 75.000 d.e. F = 100.000 - 75.000 = 25.000 d.e. ocena sestave O1: S1 = 375 d.e/kos x 240 kosov = 90.000 d.e. F = 25.000 d.e. c) Ločitev s koeficientom spremenljivosti celotnih stroškov (Ks): %∆O Ks = % ∆Q (O1 - O0) Q0 = 15.000 x 200 = O0 (Q1 - Q0) 15% = 100.000 x 40 = 0,75 20% ocena sestave O0 : S0 = Ks x O0 = 0,75 x 100.000 = 75.000 d.e. F = 100.000 - 75.000 d.e. = 25.000 d.e. Ker se delež spremenljivih stroškov spreminja v sorazmerju z obsegom dejavnosti, lahko izračunani Ks neposredno uporabimo le za oceno deleža spremenljivih stroškov v celotnih stroških izhodiščnega obsega. Pri oceni spremenljivih stroškov za druge obsege dejavnosti izhajamo zato iz ocene spremenljivih stroškov izhodiščnega obsega. Če so ti res sorazmerno spremenljivi, jih nato lahko ocenimo za poljubni obseg. Ker je v opazovanem primeru obseg dejavnosti pri Q1 za 20% večji kot pri Q0, ocenjujemo, da so tudi celotni spremenljivi stroški pri tem obsegu za 20% večji kot pri Q0ocena sestave O1 : S1 = S0 x Q1:Q0 = 75.000 x 1,2 = 90.000 d.e. F = 25.000 d.e. Ko z uporabo navedenih postopkov ločimo celotne stroške na stalne in spremenljive, lahko ocenjujemo stroške tudi pri drugih obsegih dejavnosti. Vzemimo, da bi v podjetju iz primera 7 želeli napovedati celotne 71 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE stroške pri proizvodnji in prodaji 220 kosov. Pri narisnem postopku bi napovedani znesek stroškov enostavno odčitali iz grafa z dobljeno oceno funkcije celotnih stroškov. Pri ostalih dveh postopkih bi oceno izračunali kot je prikazano v primeru 9. Primer 9 V podjetju iz primera 3 želijo napovedati celotne stroške (O2) pri proizvodnji in prodaji 220 kosov učinkov A, tj, pri povečanju obsega proizvodnje in prodaje glede na izhodiščnega za 20 kosov oz. 10%. Kako izpeljati napoved iz ocenjene sestave stroškov, ki so jo dobili z linearno računsko interpolacijo in s koeficientom spremenljivosti celotnih stroškov? a) Napoved na podlagi linearne računske interpolacije O2 = S2 + F = 375 d.e/kos x 220 kosov + 25.000.- = 82.500.- + 25.000. - =107.500.b) Napoved iz ločevanja na podlagi Ks (upoštevamo 10% povečanje obsega glede na izhodiščnega): O2 = S2 + F = 1,1x 75.000.- + 25.000.- = 82.500.- + 25.000.- = 107.500.. Pri napovedovanju celotnih stroškov za nove obsege dejavnosti na podlagi ocen, ki smo jih dobili s preprostimi matematičnimi postopki, je dobro biti previden, če obstaja možnost, da spremenljivi stroški v celotnih stroških v resnici niso sorazmerni, kakor smo predpostavili. V takšnih primerih velja uporabljati dobljene ocene za ocenjevanje celotnih stroškov znotraj oz. v neposredni bližini obeh izhodiščno znanih obsegov dejavnosti. Ta razpon, ki mu pravimo tudi merodajni razpon (relevant range), ne sme biti prevelik, kar je razvidno tudi iz slike 11. Če bodo spremenljivi stroški nazadujoči, bodo stalni stroški, kot vidimo na sliki 11, precenjeni, celotni stroški v intervalu med obema izhodiščno poznanima obsegoma nekoliko podcenjeni in zunaj področja, ki ga ta dva obsega omejujeja, precenjeni. Če ta razpon ne bo prevelik, bo napaka v oceni zanemarljivo majhna. Obratno velja, če so spremenljivi stroški napredujoči. Ker torej ni nujno, da bi bila dejanska funkcija stroškov, ki jih proučujemo z omenjenimi preprostimi matematičnimi postopki, linearna, se moramo zavedati, da bo ocena celotnega zneska stroškov bolj znesljiva, če jo bomo oblikovali znotraj oziroma blizu izhodiščnega, merodajnega področja obsega dejavnosti. ocena celotnih stroškov Vrednost O1 merodajni razpon resnični stroški O0 ocena stalnih stroškov Q0 Q1 obseg dejavnosti Slika 11: Omejena uporabnost napovedovanja stroškov na podlagi linearne računske interpolacije pri nelinearnih celotnih stroških (zaradi nazadujočih spremenljivih stroškov) 72 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE In kaj bi bilo z našo oceno celotnih stroškov, če bi se med opazovanima obsegoma dejavnosti tudi stalni stroški razlikovali? Denimo, da bi med njima prišlo do uvedbe nove izmene, do povečanja strojnih zmogljivosti, do spremembe v znesku denarja, namenjenega za reklamo ali katerekoli druge poslovne odločitve, ki vpliva na raven celotnih stalnih stroškov. Ali to drži, moramo presoditi že pred uporabo samega ločevalnega postopka in nato dopolniti izhodiščne podatke z oceno merodajnih omejeno stalnih stroškov. Če tega ne storimo, in se podatki o celotnih stroških obeh obsegov razlikujejo tudi v znesku stalnih stroškov, bodo dobljene ocene celotnih stroškov pri drugih obsegih dejavnosti praviloma neuporabne. Tudi če med izhodiščnima obsegoma dejavnosti ni razlike v višini stalnih stroškov, moramo biti pri napovedovanju gibanja stroškov zunaj področja obsega dejavnosti, ki ga omejujeta ta dva izhodiščna obsega, zelo previdni, saj ni nujno, da se raven stalnih stroškov ne bo spremenila, če bi hoteli spremeniti obseg dejavnosti izven izhodiščnih okvirov. V opazovnih primerih smo z matematičnimi postopki ocenjevali gibanje celotnih stroškov zgolj na podlagi podatkov o celotnem znesku stroškov za dva obsega dejavnosti. Če lahko zagotovimo primerljive podatke o celotnem znesku stroškov za več različnih obsegov dejavnosti, lahko uporabimo (subjektivni) narisni postopek v razvitejši obliki ali računsko ocenimo gibanje stroškov z uporabo postopka regresije. Tedaj lahko pri ločitvi celotnih stroškov na stalne in spremenljive in pri ocenjevanju gibanja celotnih stroškov pri spreminjanju obsega dejavnosti upoštevamo tudi prisotnost različnih vrst spremenljivih stroškov. Pri subjektivnem narisnem postopku tako med (ali skozi) dane točke po subjektivni presoji vrišemo funkcijo celotnih stroškov, ki se tem točkam najbolje prilega. Pri regresijskem postopku pa iščemo takšno funkcijo z metodo najmanjših kvadratov.24 Različne vrste stroškov pa se, kot vemo, ne spreminjajo nujno le zaradi sprememb v obsegu dejavnosti. Razen tega obstaja pri raznoliki dejavnosti organizacije tudi problem merjenja obsega dejavnosti na ravni celotne organizacije. Zato je pri napovedovanju stroškov pri poljubnih pogojih gospodarjenja pri pripravi podlag za poslovne odločitve smiselno proučevana orodja za ločevanje celotnih stroškov na stalne in spremenljive prilagoditi in jih uporabiti na naslednji, prilagojeni način: • Ker na posamezne vrste stroškov vplivajo različni dejavniki, ne kaže uporabljati nobenega od omenjenih postopkov za celotne stroške organizacije, temveč posamično za posamezne vrste ali za skupine stroškov. • Podobno kot smo opredeljevali gibanje stroškov na spremembe v obsegu dejavnosti /kot ga opredeljuje klasična teorija stroškov/ lahko ocenjujemo gibanje določenih vrst stroškov pri spreminjanju dejavnikov, od katerih je odvisna njihova višina; npr. število izmen za napovedovanje stroškov dela, širino proizvodnega programa za napovedovanje stroškov priprave dela ipd. Pri tem moramo biti pozorni, da zaznamo tudi morebitne vplive krivulje učenja. • V splošnem vpliva lahko na določeno vrsto stroškov več različnih dejavnikov, ki jih včasih ločimo v naslednje tri skupine: • strukturni dejavniki - so tisti, ki se nanašajo na temeljne odločitve o obsegu in razponu dejavnosti organizacije in tehnologije za proizvodnjo ali/in odpremo proizvodov ali storitev. Če spremenljivi stroški niso sorazmerni, praviloma ne bomo iskali linearne funkcije celotnih stroškov. Če vnos podatkov v koordinatni sistem vendarle pokaže, da bi lahko ocenili celotne stroške z linearno funkcijo oblike O = s x Q + F, dobimo ocene vrednosti s in F na naslednji način: Σ Qi x Oi - ∅Q Σ Oi s = ----------------------Σ Qi2 - ∅QiΣQi F = φO - s x φQ 24 73 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE Praviloma veljajo na daljši rok in se poredko spreminjajo (npr. število prodajaln, lokacija, računalniška podpora,…) • organizacijski dejavniki - so tisti, ki se nanašajo na organiziranje dejavnosti in odločanje o vključevanju ljudi znotraj in zunaj organizacije v procese. O njih odločamo po sprejemu odločitev o strukturnih dejavnikih. Praviloma tudi veljajo dalj časa, a se vndar spreminjajo bolj pogosto kot strukturni dejavniki (npr. število dobaviteljev, razmestitev opreme,….) • dejavniki posameznih aktivnosti - so tisti, ki so povezani z izvajanjem posameznih procesov v okviru dejavnosti organizacije (npr. pregled pošiljka materiala, nastavitev strojev za proizvodnjo določenega učinka, pakiranje izdelka, zaposlitev novega delavca,…) Poenostavljeno in kratkoročno običajno ocenjujemo gibanje posamezne vrste stroškov v povezavi z enim, po naši sodbi ključnim dejavnikom aktivnosti. V splošnem pa je mogoče ocene zasnovati na hkratnem upoštevanju več dejavnikov vseh treh skupin. To je posebno pomembno pri strateških odločitvah. Iz dosedanje obravnave je razvidno, da se pri napovedovanju gibanja stroškov praviloma srečamo s težavami in metodološkimi problemi, ki jih razrešimo toliko bolje, kolikor bolj nadrobno se posvetimo proučevanju posameznih vrst stroškov in dejavnikov, od katerih so ti odvisni. Njihovo razumevanje je tudi predpogoj za obvladovanje stroškov. 3.3 Analiza občutljivosti poslovnega izida in denarnega izida iz poslovanja na spremembe v obsegu dejavnosti Analizo občutljivosti poslovnega izida na spremembe obsega dejavnosti (CVP - cost-volume-profit analysis) lahko izvajamo le, če imamo ločene podatke o stroških za stalne in spremenljive oz. smo opredelili funkcije za ocenjevanje gibanja stroškov. Če nimamo že knjigovodsko vzpostavljenega tovrstnega ločenega spremljanja stroškov, moramo, pred uporabo te analize, razčleniti celotne stroške na obe komponenti s katerim od postopkov, ki smo jih spoznali v točki 3.2 tega gradiva. Analiza občutljivosti poslovnega izida na spremembe obsega dejavnosti25 se nanaša na ugotavljanje naslednjih zvez: • kritične točke oz. kritičnih točk gospodarnosti (KTG)26, t.j. tistega oz. tistih obsegov proizvodnje in prodaje, pri katerem oz. pri katerih je poslovni izid enak nič, oz. kjer ni niti dobička niti izgube (QKG), in prihodkov, ki ravno pokrijejo odhodke (PKG) • kritične točke želenega poslovnega izida, to je obsega proizvodnje in prodaje, ki zagotavlja doseganje želenega dobička v stalnem znesku (QPIž) in prihodkov, ki prinašajo tak dobiček (PPIž) • kritične točke želene stopnje dobička v prihodkih, to je obsega proizvodnje in prodaje, ki zagotavlja doseganje želene stopnje dobička v prihodkih (Qstpi) in prihodkov, ki prinašajo tak želeno stopnjo dobička (Pstpi) • varnostne razlike opazovanega obsega (Qo) ali opazovanih prihodkov (Po) od proizvodnje in prodaje od obsega ali prihodkov v kritični točki gospodarnosti (VRKGQ = Qo – QKG), VRKGP = Po – PKG )27 Delno ste jo spoznali in izvajali že pri ekonomiki v prvem letniku študija, četudi je morda (še) niste tako imenovali. 26 Break-even points; v domači strokovni literaturi najdemo za gornje kritične točke tudi oznako prag ali meja pokritja stroškov, točka preloma, prag ali meja rentabilnosti ali prag pozitivnega poslovnega izida. 25 74 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE • prožnost poslovnega izida na relativno spremembo prihodkov od prodaje oz. ti. stopnjo vzvodja iz delovanja (operating leverage) oziroma poslovnega vzvodja.. Kakšne so te vezi, je odvisno predvsem od tega, kakšna je sestava stroškov v podjetju, od tega, kakšen je kakovostni postopek vrednotenja učinkov in od tega, ali se mora njihova prodajna cena zmanjševati, če želi podjetje povečevati obseg prodaje. V splošnem primeru, ko nimamo opravka z linearnima funkcijama prihodkov in odhodkov, ima podjetje prag (QKg1) in mejo gospodarnosti (QKg2), ki omejujeta področje dobička. Če bi želeli zveze natančneje analitično proučiti, pa bi morali razpolagati z oceno obeh nelinearnih funkcij, funkcije odhodkov in funkcije prihodkov, česar pa v praksi ni lahko zagotoviti. Pri računskem proučevanju navedenih povezav običajno izhajamo naslednjih predpostavk, ki jih ponazarja tudi slika 8: • • • • prodajna cena se ne spremeni s spremembo obsega prodaje, odhodki so sestavljeni iz neomejeno stalnih in sorazmerno spremenljivih stroškov, učinke vrednotimo s spremenljivimi stroški, v proizvodnem programu je le ena vrsta učinka. Prihodki Po PPIž Odhodki PIž PKG QKG QPIž Qo obseg dejavnosti Slika 8 : Prihodki in odhodki pri njunem sorazmernem spreminjanju z obsegom Opazovane povezave med prihodki in odhodki so računsko preprosto določljive. Zato v nadaljevanju izpeljujemo le obrazce za določitev kritične točke gospodarnosti, ostale bomo kar povzeli. V kritični točki gospodarnosti so prihodki enaki odhodkom, kar lahko zapišemo kot sledi: PKG = OKG. Če nadalje upoštevamo konstantno prodajno ceno (pc) in konstantne spremenljive stroške na enoto učinka (s), ter znesek stalnih stroškov F, dobimo: 27 V tem osnovnem gradivu se bomo omejili le na proučevanje te varnostne razlike; sicer lahko varnostne razlike ugotavljamo tudi do drugih kritičnih točk. 75 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE pc x QKG = s x QKG + F, in naprej, ko to uredimo pc x QKG - s x QKG = F , kar je logično, saj le pokaže, da moramo s prihodki po pokritju spremenljivih stroškov v kritični točki gospodarnosti ustvariti ravno toliko prispevka za kritje, kolikor znašajo stalni stroški, da tedaj ni niti dobička niti izgube. Če iz gornjega izraza izpeljemo našo iskano količino učinkov v kritični točki gospodarnosti (QKG), dobimo QKG = F : (pc – s) = F : pp Vidimo, da je v danih pogojih kritična točka gospodarnosti določena z zneskom stalnih stroškov in z zneskom prispevka za kritje na enoto učinka. Čim večji je prispevek za kritje na enoto učinka, tem manj je treba prodati učinkov, da pokrijemo z njihovimi prihodki poleg njihovih spremenljivih še dane stalne stroške. Ali drugače, čim veji so stalni stroški, tem več učinkov je treba prodati, da bi z njihovimi prispevki za kritje uspeli pokriti vse stalne stroške. V nadaljevanju so povzeti osnovni obrazci za analizo občutljivosti poslovnega izida v danih pogojih. kritična točka gospodarnosti F F QKG = = pc - s pp F F PKG = = F = 1 - s/pc stpp 1 - S0 /P0 potrebna proizvodnja in prodaja za doseganje želenega dobička v stalnem znesku (PIž28) F+PIž QPIž = F+PIž PPIž = = pc-s F+PIž pp F+PIž = 1 - s/pc F+PIž = stpp 1 -S0/P0 pri čemer je stpp - stopnja prispevka za kritje oz. pp/pc ali PP0 /P0 potrebna proizvodnja in prodaja za doseganje želene stopnje dobička v prihodkih (st pi = pi/pc )29 F Qstpi = (1-stpi)pc - s F Pstpi = stpp -stpi stopnja varnostne razlike do kritične točke gospodarnosti stvrKG = (1 - QKG /Q0) ali (1 - PKG/P0) Če primerjamo obrazce za kritično točko želenega izida s tistimi za kritično točko gospodarnosti, vidimo, da se razlikujejo le v števcih. Če je v kritični točki gospodarnosti treba ustvariti po pokritju spremenljivih stroškov točno toliko prispevka za kritje kot znašajo stalni stroški, moramo, logično sedaj ustvariti prav za znesek želenega poslovnega izida več tega prispevka za kritje. 29 Obrazec za to točko izpeljemo iz naslednje enačbe: pc x QstPI = F + s x QstPI + stpi x (pc x QstPI). Če pogledamo obrazec za QstPI nekoliko pobliže, vidimo, da se sedaj pojavlja sprememba glede na obrazec za kritično točko gospodarnosti v imenovalcu. Logično se pokaže, da ne moremo nameniti za pokrivanje stroškov celotne prodajne vrednosti posameznega učinka, temveč, da moramo delež, ki ga želimo imeti v obliki dobička, »zadržati« in le preostali del prodajne vrednoti namenjamo za pokrivanje stroškov. 28 76 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE stopnja vzvodja iz delovanja, oziroma poslovnega vzvodja, ki nam pove, za koliko % se bi spremenil poslovni izid, če bi se prihodki od prodaje zaradi spremembe obsega prodaje spremenili za 1 %. % ∆ PI PPo VD = = PIo %∆P Ob ostalih nespremenjenih pogojih gospodarjenja bi se kritična točka gospodarnosti znižala (zvišala), stopnja varnostne razlike od nje pa zvišala (znižala), če bi se znižali (zvišali) stalni stroški (F), znižali (zvišali) spremenljivi stroški na enoto učinka ali/in, če bi se povečala (znižala) prodajna cena. Stopnja varnostne razlike do kritične točke gospodarnosti se razen tega spremeni še v obratnem sorazmerju s spremembo obsega, pri katerem jo opazujemo. Stopnja vzvodja iz delovanja oziroma poslovnega vzvodja v določenem podjetju je odvisna predvsem od sestave njegovih stroškov. V določenih primerih lahko podjetje z izborom tehnologije in načina dela vpliva na to, ali bo prisotnih več stalnih stroškov in bodo spremenljivi stroški na enoto učinka zato nižji ali obratno. Struktura stroškov, ki izhaja iz tovrstnih odločitev, lahko pomembno vpliva na varnost in doseganje poslovnega izida podjetja. Če so v podjetju stalni stroški veliki, zato pa so manjši spremenljivi stroški na enoto učinka, je občutljivost poslovnega izida na spremembe v obsegu prodaje večja, saj je prispevek za pokritje na enoto učinka večji. Tako pri velikem vzvodju iz delovanja vsaka dodatna enota prispeva tudi več k povečanju poslovnega izida, kar je gotovo ugodno. Nasprotno pa se kaže učinek visokega vzvodja iz delovanja kot neugoden, če pride do zmanjšanja obsega proizvodnje in prodaje, saj se v tem primeru poslovni izid močneje zmanjša. Če je zaradi visoke udeležbe stalnih stroškov tudi kritična točka gospodarnosti višja, je varnost podjetja manjša. Pri isti stopnji varnostne razlike so ne glede na sestavo stroškov tudi vzvodja od delovanja enaka, saj je stopnja varnostne razlike v bistvu inverzna funkcija stopnje vzvodja iz delovanja. Proučevanje nakazanih sprememb ni smiselno le tedaj, kadar presojamo možnosti za spreminjanje pogojev gospodarjenja in njihove posledice za poslovnoizidne tokove, temveč tudi, kadar se pri načrtovanju sprememb v obsegu dejavnosti zavedamo nezanesljivosti podatkov. Odločanje v takšnih pogojih bo posebno oteženo v primerih, ko analiza občutljivosti pokaže, da je kritična točka gospodarnosti znotraj pričakovanega razpona možne bodoče prodaje. Izpeljane obrazce je mogoče posplošiti tudi za uporabo pri naslednjih dveh dopolnitvah: • upoštevanje obdavčitve dobička in • opustitev predpostavke o enovrstnem prodajnem programu. Če želimo vedeti, kolikšen naj bo obseg proizvodnje in prodaje, ki zagotavlja določeni ciljni čisti dobiček, to je dobiček po obdavčitvi, moramo najprej ugotoviti znesek celotnega dobička, ki tak dobiček zagotavlja, nakar je ugotavljenje PPi in QPi enako kot sicer. V splošnem velja med poslovno izkazanim poslovnim izidom in čistim poslovnim izidom pri davčni stopnji d naslednja povezava: čisti dobiček (čisti poslovni izid) = poslovno izkazani poslovni izid (1) d x obdavčljivi dobiček Če predpostavimo, da je obdavčljivi dobiček enak poslovno izkazanemu dobičku, potem velja: čisti dobiček = dobiček - d. dobiček = (1 - d) dobiček oziroma čisti dobiček dobiček = ---------------77 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE 1-d Praviloma pa gornja predpostavka ni izpolnjena in obdavčljivi dobiček ni enak obračunanemu oz. poslovno izkazanemu. Zato moramo v splošnem izpeljati iskani (celotni) dobiček iz prve, splošne zveze med obema izidoma, opredeljene v izrazu (1), pri čemer moramo znati določiti razlike med obema dobičkoma, ki so odvisne od davčnih predpisov in politike bilanciranja v proučevanem podjetju30. Ali in kako lahko ugotovimo kritično točko gospodarnosti, obseg prozvodnje in prodaje, ki prinaša ciljni dobiček in stopnjo varnostne razlike pri določenem obsegu dejavnosti, če podjetje proizvaja več učinkov in so stalni stroški, če že ne povsem, pa vsaj delno, splošni stroški posameznih učinkov? Teoretično obstaja v takšnem primeru neskončno možnih rešitev. Tako je npr. lahko ena od kritičnih točk gospodarnosti opredeljena samo s proizvodnjo izdelka A, druga samo s proizvodnjo izdelka B, poleg teh pa obstaja še množica kombinacij količin učinkov A in B pri katerih prav tako ne bi imeli niti dobička niti izgube. Praktično pa lahko z upoštevanjem značilnosti razmer na prodajnem tržišču in drugih pogojev poslovanja omejimo množico možnih rešitev le na tiste kombinacije, pri katerih gre za določeno smiselno strukturo proizvodnega in prodajnega programa. Tako praviloma iščemo odgovore na dana vprašanja le za eno ali par vnaprej določenih, smiselnih struktur proizvodnega in prodajnega programa. To lahko storimo na dva načina: • z izračunom iskanih količin učinkov ali • z izračunom iskanih prihodkov. Kadar želimo opredeliti opazovane zveze s podatki o količinah učinkov, opazovano situacijo "prevedemo" v situacijo, pri kateri imamo opravka le z enim učinkom. To storimo tako, da opredelimo "učinek" kot paket, ki vsebuje posamezne učinke v določenem razmerju. Potem za tak paket oz. pogojno enoto, izračunamo prispevek za kritje. Nato lahko izračunamo iskano število takšnih paketov na podlagi obrazcev, ki smo jih oblikovali za primer, ko imamo opravka z enim samim proizvodom. Za vsako izbrano sestavo "paketa" dobimo po eno od teoretično možnih rešitev. Lahko pa preprosto rešimo sistem enačb, ki upošteva, da so tako prihodki kot spremenljivi stroški linearna kombinacija njihovih prihodkov in njihovih spremenljivih stroškov pri danem oziroma proučevanem razmerju. Primer 6 Podjetje načrtuje proizvodnjo in prodajo učinkov A in B v stalnem razmerju 3:1. Prispevek za pokritje učinka A znaša 70 d.e., učinka B pa 90 d.e. Stalni stroški so v celoti splošni in znašajo 6.000 d.e. Koliko obeh učinkov je treba proizvesti in prodati, da v danih pogojih ne bi bilo izgube? pppaketa = 3 x 70 + 1 x 90 = 300 d.e. 6.000 d.e. QKg = = 20 paketov , to je 60 kosov A (3x 20) in 20 kosov B. 300 d.e/paket Ali pa rešimo naslednji sistem enačb, v katerem z XA označimo iskano količino učinkov A in z XB iskano količino učinkov B: 70 x XA + 90 x XB = 6000 XA = 3XB 30 78 Obravnava le-teh pa bi presegala namen tega osnovnega gradiva. 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE Ko nadomestimo XA s 3XB,, dobimo 210 XB + 90 x XB = 6000 ⇒ 300 XB = 6000 ⇒ XB = 20 in XA = 3 x 20 = 60 kosov Če opazovane povezave opredeljujemo z zneski prihodkov, pa lahko iz podatkov o uspešnosti znanega proizvajalno-prodajnega programa izračunamo stopnjo prispevka za kritje.31 Če pri dani, nespremenjeni strukturi programa povečujemo ali zmanjšujemo obseg proizvodnje in prodaje učinkov, torej, če se obsegi proizvodnje in prodaje posameznih učinkov spreminjajo enako močno (denimo za 5 %), se stopnja prispevka za kritje ne spremeni. Ob predpostavki, da se struktura tega programa ne bo spreminjala, s pomočjo izračunane stopnje prispevka za kritje ocenimo opazovane povezave med poslovnoizidnimi tokovi. Kakor hitro bi razmišljali o spremembi strukture prodajnega programa, pri kateri se spreminjajo deleži učinkov z različnimi prispevki za kritje na enoto, pa bi seveda morali oceniti novo stopnjo prispevka za kritje, ki bi dopuščala izvedbo analize občutljivosti poslovnega izida na spremembe v obsegu dejavnosti. Če je del stalnih stroškov z zornega kota proizvodnje posameznih učinkov neposrednih, velja za vsakega od teh učinkov posebej izračunati kritični obseg prodaje, ki zagotavlja pokrivanje tega dela stalnih stroškov. Če bi nato proizvodni program vključeval le te kritične količine posameznih učinkov, bi imelo podjetje izgubo v višini posrednega dela stalnih stroškov. Zato velja na tak način izračunane kritične točke gospodarnosti posameznih učinkov jemati predvsem kot sodilo za presojo smiselnosti rešitve, ki jo dobimo iz "paketnega" izračuna. Takšna presoja pa je potrebna tudi pri odločanju o opuščanju oz. vključevanju posameznih učinkov v proizvodni in prodajni program, kadar so neposredni stalni stroški učinka izogibni. Naj nazadnje vendarle spomnimo, da temeljijo računsko proučevane povezave med prihodki, odhodki in poslovnim izidom na dokaj ozkih predpostavkah, ki v praksi pogosto ne bodo povsem izpolnjene. Zato moramo pri presoji upoštevati tudi možnost odstopanj od teh predpostavk. Če bomo imeli opravka z raznolikim proizvodnim programom, bo to mogoče, kot smo pokazali, dokaj preprosto upoštevati. Čeprav ne izhajamo iz ene same možne sestave programa, lahko ob ustrezni računalniški podpori dokaj hitro "prečešemo" vrsto možnih rešitev. Seveda pa pri tem ne smemo pozabiti na morebitne spremembe ravni stalnih stroškov pri premikih med možnimi področji obsega dejavnosti. Nevarnost se skriva tudi v predpostavkah, da so spremenljivi stroški sorazmerni in prodajna cena neodvisna od obsega prodaje. Če prevladajo pri višjih obsegih dejavnosti napredujoči spremenljivi stroški, ali če je cena pri višjih obsegih nižja, se lahko zgodi, da se pri povečevanju obsega proizvodnje in prodaje sicer oddaljimo od praga gospodarnosti, obenem pa se nevarno približamo njeni meji. Zato je dobro v takšnih primerih oceniti obe nelinearni funkciji prihodkov in odhodkov, ali vsaj paziti, da podatkov, ki jih dobimo na podlagi proučevanja linearnih povezav, ne uporabljamo za odločanje v razponih obsega dejavnosti, ki so bistveno večji od najvišjih že izvajanih. Na podoben način kot proučujemo občutljivost poslovnega izida na spremembe v obsegu dejavnosti, lahko proučujemo tudi občutljivost tistega dela denarnih tokov, ki so povezani s poslovnoizidnimi. Opazujemo torej zveze med denarnimi tokovi oz. prejemki, ki so v ozadju prihodkov in denarnimi tokovi oz. izdatki, ki so v ozadju odhodkov. Zanima nas občutljivost čistega denarnega toka (ang. “net cash flow from operating activities”), oz. denarnega izida iz poslovanja, tj. razlike med omenjenimi prejemki in izdatki, na spreminjanje obsega poslovanja. Ali je ta denarni izid iz poslovanja enak poslovnemu izidu in kolikšen je obseg prodaje, ki zagotavlja pokrivanje prejemkov od prodaje z izdatki iz naslova odhodkov? In še naprej, kolikšen je obseg prodaje, ki zagotavlja želen denarni izid iz poslovanja? Vemo, da čisti denarni tok oz. denarni izid iz poslovanja praviloma ni enak poslovnemu izidu v določenem obdobju. Razlog za to niso le morebitne razlike med prihodki in prejemki od prodaje. Slednji so izenačeni le, če je vsa prodaja izvedena ob takojšnjem plačilu, ali pa je v opazovanem obdobju ravno toliko prejemkov od 31 Stpp = PPcelotnega opazovanega programa / P celotnega opazovanega programa. 79 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE neplačane prodaje iz predhodnega obdobja kot ostane neporavnanih terjatev od prodaje v tekočem obdobju. Razlika med denarnim izidom iz poslovanja in poslovnim izidom praviloma nastaja zaradi razlike med odhodki in izdatki. Tudi če predpostavimo, da vsi odhodki, ki povzročajo izdatke, privedejo do njih v istem obdobju kot nastanejo ti odhodki, ima podjetje praviloma tudi stroške in odhodke, ki ne povzročajo nobenih izdatkov. Takšni so npr. vsi odhodki iz naslova amortizacijskih stroškov. Čim ima podjetje v odhodkih tudi amortizacijo32, je denarni izid iz poslovanja za ta znesek višji od poslovnega izida. Zato bo za pokrivanje izdatkov od prodaje praviloma potrebno manj prejemkov od le-te, kot je potrebno prihodkov za pokrivanje odhodkov. Obseg prodaje, pri katerem bo denarni izid iz poslovanja enak nič, bo torej praviloma nižji, kot je obseg v kritični točki gospodarnosti. Točka, pri kateri se prejemki iz prihodkov od prodaje učinkov izenačijo z izdatki iz odhodkov od poslovanja, je prag čistega denarnega toka oz. denarnega izida iz poslovanja oz. njegova kritična točka. V angleščini je ta točka označena kot cash point, pri nas jo Melavc (Melavc, 1997, str. 239) označuje kot kritično točko denarnosti. Morda bi jo lahko opredelili celo kot kritično točko plačilne sposobnosti iz samofinanciranja. Če zanemarimo morebitni časovni zamik med prejemki iz naslova prihodkov in izdatki iz naslova odhodkov in predpostavimo, da so vsi prihodki povezani s prejemki, lahko ponazorimo zveze med prihodki in odhodki ter z njimi povezanimi prejemki in izdatki grafično, kot je razvidno na sliki 9.33 vrednost Prihodki = Prihodki, ki so prejemki Odhodki Odhodki, ki so izdatki QKDI Slika 9: QKG obseg dejavnosti Prejemki iz prihodkov in izdatki iz odhodkov pri spreminjanju obsega dejavnosti Iz slike je razvidno, da je v takšnih pogojih normalno kritična točka denarnega izida iz poslovanja (KDI) nižje kot kritična točka gospodarnosti (KG). Med tema dvema točkama dosega podjetje sicer pozitiven denarni izid iz poslovanja, obenem pa ima izgubo.34 Razlika med obema kritičnima točkama je tem večja, čim več je v podjetju odhodkov, ki niso izdatki. 32 Izjema bi lahko bil storitveni poslovni sistem, ki ne potrebuje veliko delovnih sredstev. Vsa, ki jih uporablja pa si zagotavlja s poslovnim najemom. 33 Prilagojeno povzeto po Melavcu ( Kako gospodariti, 2000). 34 Pravkar opazovana zakonitost pojasnjuje dolgoletne značilne razmere v našem elektrogospodarstvu, t.j. 80 3. RAČUNOVODSKE INFORMACIJE ZA POSLOVNE ODLOČITVE Kritična točka denarnega izida iz poslovanja je v danem primeru odvisna od tistega dela stalnih stroškov, ki so tudi izdatki (Fizd), od prodajne cene (pc) v delu, ko iz njenega naslova pričakujemo prejemke, in od spremenljivih stroškov na enoto učinka, ki so izdatki (sizd). Lahko jo opredelimo z naslednjima obrazcema: Fizd QDI = pcpre - sizd Fizd PDI = Fizd = 1 - sizd/pc pre 1 - S0 izd/P0 pre Prikazani pristop nam omogoča grobo oceno usklajenosti denarnih tokov pri prodaji učinkov. Pri bolj natančnem spremljanju in proučevanju teh denarnih tokov pa moramo upoštevati še vse morebitne razlike med prejemki in prihodki ter odhodki in izdatki iz redne dejavnosti, ki so posledica časovnih zamikov. Za zagotavljanje optimalne plačilne sposobnosti podjetja pa je nujno redno spremljati in proučevati še vse ostale denarne tokove, ki nastajajo v podjetju (to je iz dejavnosti financiranja in naložbenja), ne le za daljša, temveč predvsem za čim krajša obdobja. Iz dosedanje obravnave analize občutljivosti je razvidno, da lahko z njo pridobimo vrsto koristnih informacij o proučevanem odločitvenem problemu. Te bodo toliko boljše, bolj kot bo primerno oblikovano izhodiščno sodilo za presojo posameznega odločitvenega problema. Zato bomo značilne izhodiščne računovodske informacije za različne vrste poslovnih odločitev, ki jih bomo obravnavali v osrednji točki tega poglavja (točka 3.4), pogosto nadgrajevali tudi z analizo občutljivosti. 3.4 Računovodske informacije za različne vrste poslovnih odločitev "kronične" izgube ob istočasnem "obilju" denarja. 81