Kiinteistöinvestoinnit

Transcription

Kiinteistöinvestoinnit
Kiinteistöinvestoinnit
Tarkistaminen arvonlisäverotuksessa,
vaikutukset tuloverotukseen ja kirjanpitoon
Kiinteistöinvestoinnit
25
Sisällysluettelo
Johdanto
Kiinteistöinvestointi arvonlisäverotuksessa
Kiinteistön määritelmä
Kiinteistöinvestoinnin määritelmä
Investoinnin sisältämä arvonlisävero
Kiinteistöinvestointien arvonlisäveron vähentämisen periaatteet
Omistajavaihdoksen merkitys
Tarkistuskausi
Tarkistuskauden pituus 10 kalenterivuotta
Tarkistusmenettely
Vuotuinen tarkistaminen
Pääsäännön mukainen tarkistuksen laskenta
Verohallinnon ohjeen mukainen vaihtoehtoinen tarkistuksen laskenta
Tarkistusajankohta, kirjaukset kirjanpitoon ja tilittäminen
Luovutustilanteet ja yritysjärjestelyt tarkistuskaudella
Kiinteistön luovutus sellaisenaan tai osana yritysjärjestelyä
Lain edellyttämät ja vapaaehtoiset kertatarkistustilanteet
Tarkistussäännösten vaikutus kauppahintaan
Keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeiden tai vuokraoikeuden myynti
Kiinteistöinvestoinnista luovutuksen yhteydessä annettava selvitys
Selvityksen täydentäminen ja korjaaminen
Kirjanpito ja tuloverotus
Vaikutukset kirjanpitoon ja tilinpäätökseen
Muutosten huomiointi tuloverotuksessa
Tositteet arvonlisäverotuksessa: poikkeava säilytysvelvollisuus
Investointivaiheen esimerkkejä
Investointi osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön
Investointi valmistuu kesken vuotta
Kuuden kuukauden sääntö
Osakkaan ja vuokralaisen suorittamat investoinnit
Hallinta-aikaisia esimerkkejä
Vähennykseen oikeuttava käyttö vähenee
Vähennykseen oikeuttava käyttö lisääntyy
Vähennykseen oikeuttava käyttö vaihtelee tarkistusvuoden aikana
Tyhjillään olevat tilat
Väliaikaisesti verollisesta käytöstä tyhjillään olevat tilat
Väliaikaisesti verottomasta käytöstä tyhjillään olevat tilat
Luovutustilanteiden esimerkkejä
Kiinteistö on sekä myyjällä että ostajalla vähennykseen oikeuttavassa käytössä
Kiinteistö myydään osana yritysjärjestelyluovutusta
Ostajan verollisuusaste muuttuu kaupan jälkeen pienemmäksi
kuin myyjän alkuperäinen verollisuusaste
Myyjällä ei ole ollut täyttä ostovähennysoikeutta
Osakas myy keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet
Kertatarkistuksen oikaisu
Kirjoittajat
© 2014 Ernst & Young Oy, Alvar Aallon katu 5 , 00100 Helsinki
Puhelin 0207 280 190, faksi 0207 280 199
Y-tunnus 2204039-6, kotipaikka Helsinki
www.ey.com/fi
2
Kiinteistöinvestoinnit
3
4
6
7
9
12
13
14
16
20
23
Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyn
keskeinen sisältö tiivistettynä
• Menettely koskee liiketoiminnan käytössä olevien kiinteistöjen uudisrakentamisja perusparannustöitä.
• Tarkistuskauden pituus on 10 vuotta investoinnin valmistumisvuoden alusta lukien.
• Käytössä vuosittainen tarkistusmenettely, jossa investoinnin verosta ansaitaan tai
menetetään kymmenesosa vuodessa.
• Käyttötarkoituksen muutostilanteissa kunakin vuonna tarkastellaan yhtä
kymmenesosaa investoinnin sisältämästä arvonlisäverosta ja kalenterivuoteen
kohdistuvat vähennysten tarkistukset tehdään joulukuun kausiveroilmoituksella.
• Kiinteistön luovutustilanteessa tarkistusoikeus ja -velvollisuus
siirtyvät pääsääntöisesti kiinteistön ostajalle.
Johdanto
Arvonlisäverotuksen kiinteistöinvestointisäännösten uudistamisesta on kulunut nyt noin
kuusi vuotta. Vuoden 2008 alussa voimaan tullut uudistus on vaikuttanut niin arvonlisäverolaskentaan, tuloslaskelmaan, taseeseen kuin tuloverotukseen. Tämä julkaisu on uusin
päivitys alun perin vuonna 2009 ilmestyneestä kiinteistöinvestointeja käsittelevästä julkaisusta. Merkittäviä rakenteellisia muutoksia kiinteistöinvestointien säännöksiin,
oikeuskäytäntöön ja viranomaisohjeistukseen ei ole tullut, mutta olemme tässä päivityksessä huomioineet kaikki ko. kiinteistöinvestointeihin vaikuttaneet lakimuutokset, kuten
esim. arvonlisäverosäännösten muutokset koskien laskumerkintävaatimuksia, verokantojen muutoksia sekä yksityisten ammattikorkeakoulujen ALV-statuksen muutosta kiinteistöjen käyttäjinä.
Kiinteistöjä koskevat arvonlisäverotuksen säännökset ja niitä koskeva oikeuskäytäntö
ovat monimutkaisia, eivätkä kiinteistöinvestointeja koskevat arvonlisäverolain säännökset ole suinkaan yksinkertaistaneet tätä aihealuetta. Kiinteistöjen omistajien ja haltijoiden on otettava nämä säännökset huomioon aina silloin, kun suunnitellaan mm. kiinteistöinvestointeja, kiinteistövuokraustoiminnan muutoksia, kiinteistö- tai kiinteistöosakkeiden kauppoja sekä kiinteistön käyttötarkoituksen muutostilanteita. Kunkin hankkeen osalta tarpeellisiin toimenpiteisiin vaikuttaa merkittävästi myös se, miten kiinteistön omistus
tai hallinta esim. vuokrasopimuksen perusteella on järjestetty ja kuinka investointi kussakin tapauksessa lopulta toteutetaan. Investointien oikeudelliset ja taloudelliset muodot
ovat käytännössä hyvin monenlaisia.
Kiinteistöinvestointien tarkistussäännösten perusidea on, että alun perin vähennykseen
oikeuttamattomaan käyttöön otetun kohteen investoinnin arvonlisäveroa voidaan vähentää jäljellä olevan kymmenen vuoden tarkistuskauden aikana, mikäli kohteen käyttötarkoitus muuttuukin verolliseksi. Toisaalta järjestelmä sisältää myös mekanismin päinvastaiseen tilanteeseen, kun vähennykseen oikeuttava käyttö vähenee tai loppuu. Tällöin joudutaan palauttamaan valtiolle alun perin tehtyjä vähennyksiä.
Tähän julkaisuun on koottu kiinteistöinvestointeja koskevat keskeiset arvonlisäverotuksen
käsitteet ja niiden määritelmät sekä tarkistusmenettelyä koskevat laskentasäännöt. Lisäksi olemme laatineet kiinteistön omistajaelinkaaren mukaisesti havainnollisia esimerkkejä
kiinteistöinvestoinnin käsittelystä investointi- tai hankintavaiheessa, hallintavaiheessa
sekä luovutustilanteissa.
Kiinteistöinvestoinnit
3
Kiinteistöinvestointi arvonlisäverotuksessa
Kiinteistön määritelmä
Arvonlisäverotuksessa kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta, pysyvää
rakennelmaa tai niiden osaa. Arvonlisäverotuksessa kiinteistöjä ovat mm. rakennukset tai rakennuksen osat riippumatta niiden tai maapohjan omistussuhteista. Kiinteistön käsitteeseen kuuluvat myös rakennuksen toimintaa palvelevat laitteet, kuten
hissit ja ilmastointijärjestelmät. Sen sijaan
kiinteistössä harjoitettavaa toimintaa palvelevat laitteet tai kiinteistössä oleva
irtaimisto eivät kuulu kiinteistöön.
Arvonlisäverotuksessa kiinteistön käsitteeseen kuuluvat rakennusten ja niihin kuuluvien laitteiden lisäksi myös pysyvät rakennelmat, esim. sähkön kanta- ja jakeluverkko ja kaukolämmön runkoputkisto.
Kiinteistöinvestoinnin määritelmä
Kiinteistöinvestoinnin osalta on olennaista ottaa huomioon edellä määritelty kiinteistön käsite ja sen riippumattomuus kiinteistön omistussuhteista. Kiinteistön ja siihen kohdistuvan investoinnin ”haltija” voi
arvonlisäverotuksessa siten olla kiinteistön
juridisen omistajan ohella esimerkiksi keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas tai
kiinteistön vuokralainen.
Kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan maaalueen, rakennuksen tai pysyvän rakennelman uudisrakentamis- ja perusparannustyötä. Uudisrakentamisella tarkoitetaan
uuden rakennuksen tai pysyvän rakennelman rakennustyötä. Perusparannusta ei
ole laissa määritelty, mutta oikeuskäytännön ja -kirjallisuuden mukaan sillä tarkoitetaan kiinteistön laatutason korottamista
olennaisesti alkuperäistä paremmaksi.
Vaikka yritys vapaaehtoisesti aktivoisi suurehkot korjausmenot, ne eivät ole arvonlisäverolaissa tarkoitettuja perusparannusmenoja, eikä jäljempänä selostettava investointien arvonlisäveron tarkistusmenettely koske näitä menoja.
Investoinnin sisältämä arvonlisävero
Kun kiinteistön haltija teettää investoinnin
ulkopuolisilla palvelunsuorittajilla, nämä
veloittavat työn arvonlisäverollisilla laskuilla. Tällöin investoinnin vero koostuu esimerkiksi arkkitehti- tai suunnittelutoimiston, maankaivuu-urakoitsijan, rakennusliikkeen ja LVIS-urakoitsijan veloitusten sisäl4
tämästä verosta. Nämä ostot ovat kuitenkin verottomia, jos rakennusalan käännetty verovelvollisuus soveltuu. Tällöin kiinteistön haltija käsittelee arvonlisäveron ulkopuolisen palvelunsuorittajan veloituksista käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta
koskevien säännösten mukaisesti ja raportoi suoritettavan veron kausiveroilmoituksessaan. Tässäkin tapauksessa arvonlisävero otetaan mukaan investoinnin sisältävän tarkistettavan veron yhteismäärää laskettaessa.
Rakennustyöhön sovelletaan ns. oman
käytön verotusta koskevia säännöksiä, jos
• elinkeinonharjoittaja rakentaa uudisrakennuksen hallinnassaan olevalle
maa-alueelle myyntiä varten tai
• elinkeinonharjoittaja tekee uudisrakentamista koskevan urakkasopimuksen
sellaisen asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön kanssa, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä
(perustajaurakointi).
Näissä tilanteissa rakennustyön toimittaja ei suorita veroa tilaajalta veloittamistaan
urakkasummista, vaan veron perusteena ovat rakennustyön suorittamisesta aiheutuvat välittömät ja välilliset kustannukset. Rakennustyön ostajan kannalta katsottuna investoinnin sisältämä vero on tällöin
rakennusliikkeen suoritettava vero, joka ilmenee rakennusliikkeen ostajalle antamasta selvityksestä.
Jos kiinteistön omistaja tai haltija teettää
investoinnin itse omalla henkilökunnallaan
vähennyskelpoiseen käyttöön, materiaalien ja ulkopuolisilta ostettujen palvelujen sisältämä vero on vähennyskelpoinen. Jos
taas investointi suoritetaan vähennyskelvottomaan käyttöön, kiinteistön omistajan
tai haltijan on suoritettava rakennustyöstä oman käytön veroa, jolloin veron perusteena ovat rakennustyöstä aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Oman
käytön veroa on suoritettava vain, jos rakennustyön tekijä myy rakentamispalveluja
tai suorittaa perustajaurakointia myös ulkopuolisille tai jos rakennustyöstä aiheutuvat
palkkakustannukset sosiaalikuluineen kalenterivuoden aikana ylittävät 50 000 euroa.
Edellä mainituissa tilanteissa investoinnin sisältämän veron peruste ovat rakenKiinteistöinvestoinnit
nustyöstä aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Jos investointi suoritetaan täysin vähennykseen oikeuttavaan
tarkoitukseen, ei oman käytön veroa tule
investointivaiheessa suoritettavaksi. Veron
peruste ja veron määrä on kuitenkin syytä laskea myöhempiä käyttötarkoituksen
muutostilanteita silmälläpitäen jo investointivaiheessa. Tarkistuksenalainen määrä
tulee käsitellä myös tilinpäätöksen liitetiedoissa vastuutietona.
Jatkossa investoinnin sisältämällä verolla tarkoitetaan edellä kuvatuilla tavoilla
laskettua veroa. Investoinnin vero voi siis
muodostua ulkopuolisten palveluntuottajien laskuttamasta avoimesta arvonlisäverosta, käänteisestä arvonlisäverosta tai itse tuotettujen rakentamispalveluiden osalta oman käytön arvonlisäverosta.
Kiinteistöinvestointien arvonlisäveron
vähentämisen periaatteet
Kiinteistöinvestoinneilla tarkoitetaan siis
kiinteistöön kohdistuvia uudisrakentamistai perusparannustöitä. Näille tyypillistä
on se, että ne ovat yleensä taloudellisesti merkittäviä hankkeita ja niiden taloudellinen vaikutusaika on pitkä. Nämä tunnusmerkit täyttyvät lähes aina uudisrakentamistilanteissa.
Kiinteistöinvestoinnin arvonlisäveron vähentämiseen sovelletaan samoja pääperiaatteita kuin muutoinkin arvonlisäverotuksessa. Vero voidaan vähentää, mikäli investointimeno kohdistuu verolliseen toimintaan. Niissä tapauksissa, joissa investointimeno kohdistuu osittain vähennykseen oikeuttavaan toimintaan, vähennys
tehdään vain verollisen toiminnan osalta.
Kiinteistöinvestoinneille tyypillistä on, että
ne kohdistuvat usein vain osittain vähennykseen oikeuttavaan toimintaan, ja tämän
johdosta investoinnin valmistuessa ei välttämättä voida tehdä täysimääräisiä vähennyksiä.
Kiinteistöinvestoinnin sisältämän arvonlisäveron vähentämiseen liittyy kuitenkin
merkittävä poikkeussäännös, joka velvoittaa mutta myös oikeuttaa tarkistamaan
kiinteistöinvestoinnin sisältämää arvonlisäveroa 10 vuoden tarkistuskauden aikana.
Tyypillisessä tilanteessa kiinteistöinvestoinnin arvonlisävero vähennetään osittain sen
Investoinnin vero voi siis
muodostua ulkopuolisten
palveluntuottajien laskuttamasta avoimesta arvonlisäverosta, rakennusalan
käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden perusteella
suoritetusta verosta tai itse
tuotettujen rakentamispalveluiden osalta oman
käytön arvonlisäverosta.
valmistuessa ja 10 tarkistusvuoden aikana vähennyksiä joko lisätään verollisen toiminnan lisääntyessä tai vähennyksiä palautetaan verollisen toiminnan pienentyessä.
Kiinteistöinvestoinnin sisältämän arvonlisäveron lopullinen vähennys tiedetään
vasta 10. tarkistusvuoden päättyessä.
Investoinnin vero voi siis muodostua ulkopuolisten palveluntuottajien laskuttamasta avoimesta arvonlisäverosta, rakennusalan käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden perusteella suoritetusta verosta tai itse tuotettujen rakentamispalveluiden osalta oman käytön arvonlisäverosta.
Arvonlisäverotuksessa kiinteistöinvestointien sisältämä arvonlisävero on investoinnin valmistuessa vähennyskelpoinen täysimääräisesti niissä tapauksissa, joissa investointi on suoritettu arvonlisäverotuksessa vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Investoinnin vähennyskelpoisuus
voi perustua seuraaviin seikkoihin:
• Yritys tai yhteisö suorittaa kiinteistöinvestoinnin omaan suoraan omistukseensa, jolloin investointi palvelee
rakennuttajan omaa operatiivista
toimintaa.
• Kiinteistön omistaja ei käytä kiinteistöä omassa operatiivisessa toiminnassaan vaan antaa sen vuokralle. Tällöin
investointi on hankittu vähennykseen
oikeuttavaan tarkoitukseen, mikäli
kiinteistön omistaja on hakeutunut
verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Hakeutumi
sen edellytyksenä on, että kiinteistön
tai siinä olevien tilojen loppukäyttäjänä on arvonlisäverollista toimintaa harjoittava taho, valtio, yliopistolain tar-
•
koittama yliopisto, yksityinen ammattikorkeakoulu tai kunta (kuntayhtymä).
Jos ensimmäinen vuokralainen ei käytä tiloja itse vaan antaa ne edelleen
vuokralle, vähennykseen oikeuttavaan
toimintaan tai valtiolle, yliopistolle, yksityiselle ammattikorkeakoululle tai
kunnalle, kiinteistön omistajan vähennysoikeus edellyttää, että myös jälleenvuokraaja on hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.
Omistaja on keskinäinen kiinteistöyhtiö, joka hakeutuu arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta osakkeenomistajalleen.
Hakeutumisen edellytyksenä on, että
osakkaalla on täysimääräinen vähennysoikeus vastikkeen sisältämästä verosta.
Jos investointi on suoritettu osittain vähennyskelpoiseen käyttöön, investoinnin
sisältämä arvonlisävero vähennetään vain
siltä osin kuin se kohdistuu vähennyskelpoisessa käytössä olevaan toimintaan.
Omistajavaihdoksen merkitys
Kiinteistön luovutusta on omistusoikeuden
luovutus millä tavalla tahansa, esimerkiksi
myymällä kiinteistö uudelle omistajalle tai
kiinteistön yhtiöittäminen. Voimassa olevien säännösten mukaan luovuttajan kyseistä kiinteistöä koskevat kiinteistöinvestointien tarkistusoikeudet ja velvollisuudet siirtyvät luovutuksensaajalle, eli yleensä ostajalle, suoraan lain perusteella. Myyjän pitää antaa ostajalle yksityiskohtainen
selvitys mm. investoinneista, niiden arvonlisäveroista ja investointiajankohdasta. Toisaalta ostajan pitää antaa myyjälle vakuu-
Kiinteistöinvestoinnit
tus siitä, että ostaja ryhtyy käyttämään
kohdetta arvonlisäverotuksessa vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Muutoin tarkistusoikeus ja -velvollisuus eivät siirry, ja
luovuttajan on suoritettava investoinneista
tehtyjen vähennysten osalta lopullinen tarkistus palauttamalla jäljellä olevaan tarkistuskauteen kohdistuvat vähennykset.
Ostaja tai muu luovutuksensaaja, jolle kiinteistöinvestoinnin tarkistusoikeus ja velvollisuus ovat siirtyneet, käsittelee investoinnin arvonlisäveroa omana omistusaikanaan ikään kuin se olisi itse tehnyt investoinnin. Niissä tapauksissa, joissa tehdyt
arvonlisäverovähennykset ja/tai myyjän
antama selvitys osoittautuvat virheellisiksi, myyjän tulee antaa luovutuksensaajalle
täydentävä selvitys.
Vaikka edellytykset tarkistusoikeuden ja
-velvollisuuden siirtymiseksi olisivat olemassa, eivät oikeus ja velvollisuus siirry,
jos osapuolet näin sopivat. Jos siis myyjä
ja ostaja erikseen sopivat, voi myyjä suorittaa ns. kertatarkistuksen myynnin yhteydessä. Tällöin myyjä palauttaa valtiolle tarkistusajasta jäljellä olevaan osuuteen kohdistuvan vähennetyn arvonlisäveron määrän. Myyjän suorittama sopimukseen perustuva kertatarkistus lopettaa tarkistusmenettelyn lopullisesti. Näin meneteltäessä ostaja ei voi enää tehdä myöhempiä tarkistuksia, vaikka se olisikin sille edullista
myöhempien käyttötarkoituksen muutosten johdosta. Tämä menettely onkin käyttökelpoinen vain niissä tapauksissa, kun on
varmaa, ettei ostaja myöhemminkään ota
kohdetta vähennykseen oikeuttavaan käyttötarkoitukseen tarkistuskauden aikana.
5
Tarkistuskausi
Tarkistuskauden pituus
10 kalenterivuotta
Tarkistuskaudella tarkoitetaan ajanjaksoa,
jonka aikana tapahtuneet kiinteistön käytön muutokset oikeuttavat tai velvoittavat verovelvollista tarkistamaan alun perin tehtyjä arvonlisäverovähennyksiä. Tarkistukset tehdään tarkistusvuosittain, joka
on kalenterivuosi. Menettelyyn eivät vaikuta kirjanpitovelvollisen tilikausi, sen päättymisajankohta tai pituus.
Ensimmäinen tarkistusvuosi on usein lyhyempi kuin kalenterivuosi. Ensimmäiseen
tarkistusvuoteen kohdistuu 1/10 investoinnin arvonlisäverosta. Mikäli jo ensimmäisenä tarkistusvuonna joudutaan tekemään tarkistus, on tarkistuksia laskettaessa otettava huomioon valmistumisesta kulunut tosiasiallinen aika. Jos investointi esimerkiksi on valmistunut maaliskuun alussa, on ensimmäinen tarkistusvuosi kymmenen kuukauden mittainen.
6
Tarkistuskauden määrittelyssä on olennaista huomata, että kiinteistöinvestoinnin valmistumisvuosi on aina ensimmäinen
tarkistusvuosi. Usein kiinteistöinvestoinnit ovat pitkäaikaisia hankkeita, ja investointihanke on saattanut alkaa edellisen tai
edellisten kalenterivuosien aikana, jolloin
on jo tehty investointimenoihin sisältyvästä arvonlisäverosta vähennyksiä. Taloudellisessa seurannassa kootaan hankkeen valmistuttua yhteen koko kiinteistöinvestointihankkeen arvonlisäveroa koskevat tiedot.
Tarkistuskauden laskentaa ei siis ratkaise
kiinteistöinvestoinnin sisältämän arvonlisäveron vähentämisvuosi, vaan investoinnin
valmistumisajankohta.
Investoinnin sisältämä vero vaihtelee koko kymmenen vuoden tarkistusajan. Kunakin vuonna tarkastellaan yhtä kymmenesosaa investoinnin sisältämästä kokonaisverosta. Tästä määrästä tehdään vuosittain
joko lisää vähennyksiä tai maksetaan val-
Kiinteistöinvestoinnit
tiolle takaisin jo tehtyjä vähennyksiä, mikäli kiinteistön käyttötarkoituksessa tapahtuu arvonlisäverotukseen vaikuttavia muutoksia (kiinteistön verollisuusasteen vaihtelut). Tarkistus suoritetaan vertaamalla investoinnin valmistuessa vähennettyä määrää ja kunakin tarkistusvuotena verollisen
toiminnan perusteella laskettua vähennykseen oikeuttavaa määrää. Tarkistaminen
tehdään ja ilmoitetaan pääsääntöisesti tarkistusvuoden joulukuun arvonlisäverolaskelmalla ja kausiveroilmoituksella.
Tarkistusmenettely
Vuotuinen tarkistaminen
Tarkistuksen kohteena on investoinnista
alun perin vähennetty arvonlisävero suhteessa muuttuneeseen verolliseen käyttöön (kiinteistön verollisuusasteen muutos). Tarkistaminen tehdään kalenterivuosittain kunakin tarkistuskauteen kuuluvana
kymmenenä vuonna. Käytännössä tarkistus tehdään kunkin tarkistusvuoden joulukuun arvonlisäveron kausiveroilmoituksella
vähennettävien verojen oikaisuna.
Tarkistusmenettelyn perusajatus on se, että kunkin tarkistusvuoden verollinen käyttö oikeuttaa sen vuoden osalta verollista
käyttöä vastaavaan vähennykseen. Kun investoinnin valmistuessa on kuitenkin tehty
silloin vallitsevien olosuhteiden perusteella vähennys, niin tätä alkuperäistä vähennystä oikaistaan vastaamaan kunkin tarkistusvuoden olosuhteita. Tarkistaminen tehdään viimeisen kerran kymmenennen kalenterivuoden lopussa valmistumisvuosi
mukaan lukien. Tällöin investoinnin arvonlisäverovähennys on lopullisesti tiedossa.
Tarkistuskauden aikaista tarkistusmekanismia on kuvattu
alla olevassa kaaviossa:
Tarkistusjakso 10
vuotta
Investoinnin
arvonlisävero
Päättyneet
vuodet
Vähennetty
Ansaittu
Palautuksen
alaista
Vähentämättä
Menetetty
Mahdollisuus
vähentää
Kuluva vuosi
sekä jäljellä
olevat vuodet
© Ernst & Young Oy
Alla olevassa kaaviossa on esimerkki erään kiinteistöinvestoinnin
kymmenen tarkistusvuoden vuotuisesta käyttötarkoituksen muutoksesta ja siitä johtuvasta tarkistustarpeesta: Investoinnin
sisältämä vero on 100 000 euroa.
Kiinteistöinvestoinnit
90 %
50 %
50 000 €
5 000€/v.
Täydet
vähennykset
Verollinen vuokraus
nousee 90 %:iin
50 % verollisesti
vuokrattu
+ 4 000 € (vuodet 2–7)
9 000 €
Verollinen
vuokraus
laskee
30 %:iin
50 %
30 %
Ei
vähennyksiä
– 2 000 € (vuodet 8–10)
3 000 €
Tarkistuksen laskeminen voidaan tehdä käytännössä kahdella
tavalla: pääsäännön mukainen laskenta ja Verohallinnon ohjeen
mukainen vaihtoehtoinen menettely.
© Ernst & Young Oy
Kiinteistöinvestoinnit
7
Pääsäännön mukainen
tarkistuksen laskenta
Pääsäännön mukaan kiinteistön vähennykseen oikeuttava käyttö lasketaan koko tarkistusvuoden verollisen käytön perusteella.
Tällöin kesken tarkistusvuotta tapahtuneet
muutokset otetaan huomioon. Lähtökohtaisesti sovelletaan kuukausikohtaista laskentaa, jolloin kiinteistön katsotaan olleen
koko kalenterikuukauden siinä käytössä,
missä se on ollut suurimman osan kuukaudesta. Jos kiinteistö on ollut yhtä pitkän
ajan sekä vähennyskelpoisessa että vähennyskelvottomassa käytössä, kuukausi jaetaan tällöin puoliksi.
Tarkistettava määrä
lasketaan kaavalla:
1/10 x (alkuperäiseen
vähennykseen oikeuttavan käytön osuus koko
käytöstä – tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuus
koko käytöstä)
x hankintaan sisältyvä vero
= tarkistettava määrä
Päiväkohtainen laskenta on myös mahdollinen verovelvollisen niin halutessa.
Verohallinnon ohjeen mukainen
vaihtoehtoinen tarkistuksen laskenta
Verohallinnon ohjeen mukaisen vaihtoehtoisen menettelyn mukaan verovelvollinen
voi tarkastella vain tarkistusvuoden lopun
tilannetta, mikäli kuukausi- tai päiväkohtainen laskenta on hallinnollisesti työlästä.
Tällöin kesken tarkistusvuotta tapahtuneet
muutokset voidaan jättää huomioimatta.
Vaihtoehtoisen menettelyn soveltamisen
edellytyksenä on kuitenkin, että
• menettely ei johda olennaisesti
virheelliseen lopputulokseen ja
• menettelyä sovelletaan investointikohtaisesti johdonmukaisesti.
8
Käsityksemme mukaan olennaisen virheellisyyden arviointi edellyttää käytännössä
vertailulaskentaa, jotta arviointi voidaan
ylipäätään tehdä. Johdonmukaisuusvaatimus viittaa käsityksemme mukaan siihen,
että valittua tarkistuksenlaskentamenettelyä tulee soveltaa investointiin koko 10
vuoden tarkistuskauden ajan.
Tarkistettava arvonlisävero voi olla lisävähennystä tai aiemmin
tehdyn vähennyksen
palauttamista.
Verohallinnon
vaihtoehtoinen menettely:
1/10 x (alkuperäisen vähennyksen verollisuusaste –
tarkistusvuoden lopun
vähennykseen oikeuttavan
käytön verollisuusaste)
x hankintaan sisältyvä vero
= tarkistettava määrä
Tämä menettely soveltuu lähinnä kohteisiin,
joissa kiinteistön hakeutumisaste (verollisuusaste) vaihtelee useita kertoja vuodessa mutta vähän kerrallaan (esimerkiksi
suuret kauppakeskukset).
Tarkistusajankohta, kirjaukset
kirjanpitoon ja tilittäminen
Arvonlisäverot kirjataan kirjanpidossa siten,
että niiden perusteella on johdettavissa
kausiveroilmoituksella ilmoitettavat suoritettava, vähennettävä ja tilitettävä arvonlisävero. Tämän vuoksi onkin suositeltavaa,
että näille erille perustetaan kirjanpidossa
omat tilinsä. Käytännössä tilit useimmiten
perustetaan muihin lyhytaikaisiin velkoihin.
Suoritettavan ja vähennettävän arvonlisäveron tilien saldot nollataan kalenterikuukauden päättyessä kirjaamalla niiden saldot tilitettävä arvonlisävero-tilille.
Tarkistettava arvonlisävero voi olla lisävähennystä tai aiemmin tehdyn vähennyksen
palauttamista. Riippumatta siitä kummasta
on kysymys, tarkistettava arvonlisävero
kirjataan aina vähennettäviin arvonlisäveroihin sekä kirjanpidossa että kausiveroilmoituksella. Niillä kirjanpitovelvollisilla,
jotka käsittelevät tilitettävän veron määrään vaikuttavat tilit taseen vastattavaa
puolella veloissa, saattaa vähennystilin
Kiinteistöinvestoinnit
saldo olla ”negatiivinen” eli kredit-saldoinen silloin, kun tarkistuksen johdosta joudutaan palauttamaan alun perin tehtyjä
vähennyksiä. Vaikka vähennysten tili pääkirjanpidossa olisi tällöin kredit-saldoinen,
ei se kuitenkaan vaikuta kirjausmenettelyyn eikä kausiveroilmoituksen sisältöön,
vaan kyseinen erä ilmoitetaan sellaisenaan
vähennettävänä arvonlisäverona. Tilitettävän veron määrän esittämistä tilinpäätöksessä on käsitelty jäljempänä.
Käyttötarkoituksen muutoksesta johtuvat
tarkistukset kirjataan siis pääsääntöisesti
joulukuun kirjanpitoon ja ilmoitetaan saman
kuukauden kausiveroilmoituksella. Useimmiten on kysymys verovelvollisen tilikauden viimeisestä kuukaudesta ja tilinpäätös
laaditaan joulukuun viimeiselle päivälle.
Marras- ja joulukuun tilitettävät arvonlisäverot ilmoitetaan niiden taloudellisen
luonteen mukaisesti tilinpäätöksessä joko
saatavana tai velkana. Arvonlisäverojen
tilinpäätösesittämistavan osalta otetaan
huomioon arvonlisäverolain säännökset
tilitettävien arvonlisäverojen maksamisesta (Kirjanpitolautakunnan yleisohje
6.5.2008). Maksusäännöksistä johtuen
lyhytaikaisissa veloissa esitetään maksettavaksi erääntyvät kuukaudet ja toisaalta
saatavissa erotetaan vastaavasti ne määrät,
jotka ovat todellisen taloudellisen luonteensa mukaisesti saatavia. Esimerkiksi marraskuun tilitettävän arvonlisäveron ollessa velkaa sitä ei voida netottaa tilinpäätöksessä
joulukuun saatavasaldoisesta tilitettävästä
arvonlisäverosta. Tämä johtuu siitä, että
marraskuun velkasaldoa ei voida vähentää
joulukuun maksuista verottajalle. Päinvastaisessa tilanteessa, eli marraskuun tilitettävän arvonlisäveron ollessa saatavaa, se
vähennetään joulukuun vastaavasta velkasaldosta.
Nykyisessä verotilijärjestelmässä Verohallinto maksaa palautukseen oikeuttavan arvonlisäveron verotililtä viivytyksettä. Pyynnöstä palautukset voidaan myös säilyttää
verotilillä myöhemmin erääntyvien verojen
maksamista varten. Verohallinto palauttaa
verotilin positiiviseen saldoon sisältyvät
veronpalautukset, jos verovelvollinen ei ole
ilmoittanut tilille palautusrajaa.
Muut tarkistukset, kuten toiminnan lopettamisen tai kaupan yhteydessä tehtävät
kertatarkistukset, kirjataan tapahtumakuukauden arvonlisäveroihin ja ilmoitetaan kyseisen kuukauden kausiveroilmoituksella.
Jos tilikausi päättyy kesken kalenterivuoden tai laaditaan välitilinpäätös, on otettava huomioon tilinpäätöspäivään mennessä
syntyneet tarkistettavat arvonlisäverot.
Hyvänä kirjanpitotapana voidaan myös
pitää menettelyä, jossa lasketaan ja kirjataan kuukausittain tarkistusmäärät kirjanpitoon (Kirjanpitolautakunnan yleisohje
6.5.2008). Missään näistä tapauksista ei
kuitenkaan tarkistettavaa määrää kirjata
vähennettäviin arvonlisäveroihin eikä sitä
ilmoiteta kyseisen kuukauden kausiveroilmoituksella. Tilikauden aikana tai kesken
kalenterivuoden tehdyssä tilinpäätöksessä
(tai välitilinpäätöksessä) tarkistettava määrä ilmoitetaan sen taloudellisen luonteen
mukaisesti saatavana tai velkana, ja lopullinen tarkistuskirjaus tehdään vähennettäviin veroihin vaikuttavasti vasta joulukuussa.
Kirjanpidossa tarkistettavan arvonlisäveron vastakirjaus kohdistuu aina investointiin, jonka hankintameno pienenee,
jos vähennyksiä lisätään, tai suurenee,
jos vähennyksiä joudutaan palauttamaan.
Tämä vaikuttaa myös kiinteistön poistopohjaan tuloverotuksessa (asiasta lisää:
Kirjanpito ja tuloverotus, sivu 12).
Luovutustilanteet
ja yritysjärjestelyt
tarkistuskaudella
Kiinteistön luovutus sellaisenaan
tai osana yritysjärjestelyä
Kiinteistön myynnin yhteydessä on selvitettävä järjestelyn kohteena olevaan kiinteistöön tehdyt investoinnit ja niihin sisältyvät arvonlisäverot. Jos kiinteistöön liittyy
kiinteistöinvestointeja, joiden tarkistuskausi
on kesken, siirtyy myyjän tarkistusoikeus
ja -velvollisuus pääsääntöisesti ostajalle,
ellei toisin sovita. Sen lisäksi, että luovuttaja on elinkeinonharjoittaja tai kunta, edellytyksenä on, että ostaja ostaa kiinteistön
liiketoimintaa varten tai ostajana on valtio
tai kunta. Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtyessä myyjän tulee antaa ostajalle
arvonlisäverolain 209 l §:n mukainen selvitys investoinneista. Lisäksi ostajan tulee
antaa myyjälle arvonlisäverolain 209 m
§:n mukaan selvitys siitä, että ostaja ryhtyy käyttämään kohdetta liiketoiminnan
käyttöön.
Kiinteistön omistajanvaihdos voi kuitenkin
liittyä myös yritysjärjestelyluovutukseen.
Yritysjärjestelystä on arvonlisäverotuksen
kannalta kysymys silloin, kun luovutetaan
liiketoiminta tai liiketoiminnan osa liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään
luovutettuja hyödykkeitä arvonlisäverotuksen vähennykseen oikeuttavaan käyttötar-
Kiinteistöinvestoinnit
koitukseen. Perusesimerkkejä yritysjärjestelyluovutuksista ovat liiketoimintasiirto
ja liiketoimintakauppa. Myös vuokrattujen
kohteiden luovutus vuokralaisineen voi
arvonlisäveromielessä täyttää liiketoiminnan luovutuksen tunnusmerkit, vaikka yksityisoikeudellisesti kauppa koskee lähinnä
vain kiinteistöjen myyntiä.
Jos kysymys on arvonlisäveromielessä
yritysjärjestelystä, luovutuksensaaja tulee
luovuttajan asemaan kaiken järjestelyssä
siirtyneen omaisuuden osalta. Näin siis
myös kiinteistöjen osalta. Luovutuksensaaja jatkaa luovuttajan sijasta mm. kiinteistöinvestointien arvonlisäverojen tarkistamista
kulloisenkin käyttötarkoituksen mukaisesti.
Jotta uusi kiinteistöjen omistaja voi huolehtia tarkistamisesta, edellyttävät säännökset, että myyjä antaa kiinteistöinvestoinneista vastaavanlaisen selvityksen luovutuksensaajalle kuin mitä uudet säännökset edellyttävät normaalissakin kiinteistökaupassa.
Sulautumisen ja jakautumisen sekä yhtiön
purkumenettelyn yhteydessä on myös huolehdittava siitä, että järjestelyn kohteena
olevista kiinteistöinvestoinneista luovutetaan kiinteistöjen tuleville haltijoille tarkis-
9
tamista varten riittävät tiedot. Sulautuminen ja jakautuminen ovat yleisseuraantoja,
jolloin luovuttavien yhtiöiden vastuut tarkistamisesta siirtyvät sellaisenaan kohteiden vastaanottajille.
Niissä tapauksissa, joissa on kysymys AVL
19 a §:n mukaisesta liiketoiminnan luovutuksesta, luovuttajan tulee saada jatkajalta erillinen selvitys siitä, että jatkaja tulee
käyttämään kiinteistöä vähennykseen
oikeuttavaan käyttötarkoitukseen. Arvonlisäverolain yritysjärjestelysäännöksiä
voidaan siis soveltaa vain vähennykseen
oikeuttavaan käyttötarkoitukseen tehtäviin
luovutuksiin. Jos sen sijaan ostaja ilmoittaakin, että se tulee käyttämään kiinteistöä
vähennykseen oikeuttamattomaan käyttötarkoitukseen, on sovellettava yleisiä
myynnin ja oston arvonlisäverosäännöksiä. Tällöin myyjän tulee saada ostajalta
selvitys siitä, että ostaja tulee käyttämään
kiinteistöä liiketoimintaa varten. Tämän
jälkeen myyjän tulee antaa ostajalle edellä
mainittu AVL 209 k §:n mukainen selvitys
niistä luovutuskohteeseen liittyvistä kiinteistöinvestoinneista, joiden osalta tarkistuskausi on kesken.
Liiketoiminnan käsite on arvonlisäverotuksessa itsenäinen verrattuna muuhun lainsäädäntöön. Ongelmallisia tilanteita sen
suhteen, mitä pidetään liiketoimintana ja
mitä ei, voi tulla vastaan esimerkiksi silloin,
kun ostajana on yleishyödyllinen yhteisö.
Tällainen yhteisöhän ei ole suoraan arvonlisäverolain mukaan liiketoiminnastaan arvonlisäverovelvollinen, joten sen ei ole tarvinnut ehkä koskaan aikaisemmin pohtia
toimintojensa luonnetta tältä kannalta.
Käytännössä useissa yritysjärjestelytilanteissa on otettava rinnakkain huomioon sekä
yritysjärjestelysäännöksen edellyttämät
selvitykset että kiinteistösäännösten edellyttämät luovuttajan ja luovutuksen saajan
väliset selvitykset ja vakuutukset.
10
Lain edellyttämät ja vapaaehtoiset
kertatarkistustilanteet
Jos kiinteistökaupassa ostaja ostaa kohteen liiketoimintaa varten mutta ei ole lainkaan arvonlisäverovelvollisten rekisterissä, on myyjän suoritettava ns. kertatarkistus. Näissä tilanteissa myyjän tarkistusoikeus ja -velvollisuus kyllä siirtyvät ostajalle,
ellei toisin sovita, mutta myyjän tulee silti
suorittaa kertatarkistus jäljellä olevaa tarkistuskautta koskien. Eli jos tehtyjä vähennyksiä kohdistuu jäljellä olevaan aikaan, ne
on palautettava kiinteistön myyntiajankohdan mukaisen kausiveroilmoituksen yhteydessä vähennettävien verojen pienennyksenä. Säännös perustuu ajatukseen siitä,
että ei-arvonlisäverovelvolliselle ostajalle
olisi melko kohtuutonta, että se joutuisi palauttamaan kiinteistön edellisen tai edellisten omistajien tekemiä vähennyksiä.
Myyjä suorittaa näissä yllä esitetyissä tilanteissa kertatarkistuksen suoraan lakiin
perustuen. Tällaisia vähennyksiä ei kuitenkaan menetetä lopullisesti, vaan ostaja voi
herättää vähennykset henkiin, mikäli kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu vähennykseen oikeuttavaksi ennen kuin alkuperäinen tarkistuskausi päättyy (kertatarkistuksen oikaisu). Esimerkiksi tapauksissa, joissa ostaja ryhtyy vuokraamaan kiinteistöä
myöhemmin hakeutumisen perusteella arvonlisäverollisena, ostaja saa tehdä vähennyksen myyjältä aikanaan saamansa selvityksen perusteella tarkistuskauden jäljellä
olevalta ajalta.
Jos sen sijaan myyjä ja ostaja erityisesti
sopivat siitä, että myyjä suorittaa kertatarkistuksen, vaikka laki ei sitä edellyttäisikään, ovat vähennykset lopullisesti menetetyt. Siksi on vaikeaa – jollei suorastaan
mahdotonta – löytää esimerkkiä tilanteesta, jossa myyjän ja ostajan kannattaisi sopia, että myyjä vapaaehtoisesti suorittaa
kertatarkistuksen.
Kiinteistöinvestoinnit
Tarkistussäännösten vaikutus
kauppahintaan
Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtyminen on otettava huomioon mm. kiinteistön kauppakirjoissa, ja sillä voi olla vaikutusta myös kauppahinnan määrittelyyn.
Jos myyjä ei ole voinut tehdä investoinnista täysiä vähennyksiä mutta ostaja
pystyy tarkistamaan niitä omana omistusaikanaan, tarkoittaa se ostajan näkökulmasta sitä, että ostaja periaatteessa ostaa
kiinteistön lisäksi saatavan valtiolta kiinteistökaupan yhteydessä. Ostajan on tällöin arvioitava, kuinka paljon kiinteistöstä
voidaan maksaa esimerkiksi verrattuna
vastaavaan kiinteistöön, johon ei liity
tekemättömiä arvonlisäverovähennyksiä.
Jos tilanne on päinvastainen, ostaja joutuu
vuotuisina tarkistuksina maksamaan valtiolle takaisin myyjän aikanaan tekemiä
vähennyksiä. Ostaessaan tällaisen kiinteistön ostaja ottaa vastuulleen arvonlisäverovelan valtiolle. Ostaja ei joudu kuitenkaan
maksamaan arvonlisäverovähennyksiä
takaisin kerralla, vaan jäljellä olevien tarkistusvuosien mukaisesti kunkin vuoden
joulukuun arvonlisäverotilityksissään.
Vastaavasti kiinteistön myyjä arvioi kiinteistöinvestointien arvonlisäverokäsittelyä
kauppahintaa määrittäessään ja selvittäessään sitä, minkälainen ostajataho voisi olla
erityisen suotuisa kohteen arvonlisäverovähennysten historian näkökulmasta.
Keskinäisen kiinteistöyhtiön
osakkeiden tai vuokraoikeuden myynti
Kysymykset tarkistusoikeuden ja velvollisuuden siirtymisestä ja mahdollisesta kertatarkistuksesta eivät koske ainoastaan
kiinteistökaupan osapuolia, vaan kaikkia
kiinteistöön investoinnin tehneitä tahoja.
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai asunto-osakeyhtiön osakas on voinut tehdä
kiinteistöinvestoinniksi katsottavan perusparannuksen hallitsemaansa huoneistoon.
Tällöin kyseisen huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden myynti aiheuttaa pääsääntöisesti tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtymisen uudelle osakkaalle.
Esimerkki
Arvonlisäverolain 209 l §:n mukainen selvitys
kiinteistöinvestointien arvonlisäverosta:
Kiinteistön vuokralainen saattaa olla
oikeutettu myymään edelleen oman vuokraoikeutensa. Silloin kun vuokralainen on
tehnyt kohteeseen kiinteistöinvestoinnin
esimerkiksi perusparantamalla kohdetta ja
tämän kiinteistöinvestoinnin tarkistuskausi
ei ole vielä päättynyt, siirtyy tarkistusoikeus
ja -velvollisuus uudelle vuokralaiselle.
Kiinteistöinvestoinnista luovutuksen
yhteydessä annettava selvitys
Aina kun tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät luovutuksensaajalle, on myyjän tai
muun kiinteistöinvestoinnin luovuttajan annettava ostajalle selvitys kiinteistöinvestoinneista. Selvitys on annettava jokaisesta investoinnista erikseen ja niiden kohdistuminen kiinteistöön tai sen osaan on myös käytävä selvityksestä ilmi. Selvityksen sisältö
on säännelty arvonlisäverolain 209 l §:ssä.
Selvityksessä on oltava:
• selvityksen antamispäivä
• luovuttajan ja luovutuksensaajan nimi,
osoite sekä yritys- ja yhteisötunnus
• luovutuksen ajankohta
• luovutuksen luonne
• rakentamispalvelun valmistumisajankohta tai kiinteistön vastaanottoajankohta (hetki, joka määrittää tarkistuskauden alkamisen)
• kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero (sisältää ostohintojen verot, mahdollisen käännetyn veron
ostetusta rakentamispalvelusta, itse
tehdyn työn perusteella lasketun veron,
ostetun kiinteistön osalta luovuttajan
oman käytön verot, kiinteistöön investoinnin yhteydessä asennettujen tavaroiden verot)
• vähennetyn veron määrä (ja itse
tehdystä työstä se veron määrä, jonka
suoritusvelvollisuudesta on vähennys
oikeuden vuoksi vältytty)
• kiinteistöä koskeva hankintaan sisältyvä vero, jos kohteesta on aikaisemmin
tehty kertatarkistus sen vuoksi, että se
on poistettu liikeomaisuudesta
• selvitys aikaisemmin verovelvollisuuden
päättymisen tai kiinteistön luovutuksen
yhteydessä lain edellyttämissä kertatarkistustilanteissa tehdyistä tarkistuksista, jos tarkistusta ei ole oikaistu.
Päiväys: xx.xx.xxxx
Myyjä:
Kiinteistömaakari Oy, Kiinteistötie 12, Helsinki,
Y-tunnus 123456-7
Ostaja: Kiinteistötoimija Oy, Kerrostalonkatu 1, Helsinki,
Y-tunnus 222222-2
Selvitys koskee 28.8.2013 tehtyä kiinteistön kauppaa. Kaupan
kohteena olevan rakennuksen itäsiipeen on tehty perusparannusinvestointi, joka on valmistunut 2.1.2013. Investointi on
teetetty ulkopuolisilla yrityksillä ja ostohintoihin on sisältynyt
arvonlisäveroa yhteensä 24 000 euroa. Tästä summasta puolet eli 12 000 euroa on käsitelty vähennettävänä verona. Muita investointeja, joiden tarkistuskausi olisi kesken, ei kiinteistöön ole tehty.
Lisäksi arvonlisäverolain mukaan luovuttajan on sisällytettävä selvitykseen muut
Verohallinnon ohjeessa määritellyt seikat,
jotka ovat tarpeen luovuttajan tai luovutuksensaajan tarkistusoikeuden tai -velvollisuuden määrittämiseksi. Verohallinto on
antanut päätöksen, jossa on säännelty se,
minkälaisella selvityksellä voidaan normaalin kuuden vuoden tositteiden säilytysajan
jälkeen korvata muun muassa AVL 209 k
§:ssä tarkoitettu myyjän ostajalle antama
selvitys. Tämän päätöksen mukaan verovelvollisen on lisäksi säilytettävä kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvän arvonlisäveron määräytymiseen liittyvät urakkasopimukset, kauppakirjat ja muut vastaavat asiakirjat. Ostajan lienee siis syytä aina
pyytää itselleen myös nämä asiakirjat tai
vähintään niiden jäljennökset.
Selvityksen täydentäminen
ja korjaaminen
Kiinteistön luovutuksen yhteydessä annettavalla selvityksellä on erittäin suuri merkitys monessakin mielessä. Jos luovuttaja
ei ole antanut selvitystä tai on antanut siinä virheellisen tiedon, voi hänelle itselleen
aiheutua veronmaksuvelvollisuus sen puolesta, jolle kiinteistö luovutettiin. Näin tapahtuu ainakin silloin, kun puutteellisuus
Kiinteistöinvestoinnit
tai virheellisyys johtaisi normaalien verotussäännösten mukaan verotuksen oikaisuun ostajan tai muun luovutuksensaajan
vahingoksi. Kun luovuttajan antama selvitys on ollut puutteellinen, verotus kohdistetaankin luovutuksen saajan asemesta
luovuttajaan.
Myyjä tai muu kiinteistön luovuttaja voi
kuitenkin välttyä näissä tilanteissa verovastuulta siten, että se antaa ostajalle täydentävän selvityksen. Käytännössä tällainen
tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun
myyjätahoon kohdistuu kaupan jälkeen
verotarkastus, jossa käy ilmi, että arvonlisäverovähennykset investoinnista ovat
olleet virheellisiä. Kun myyjä tällöin antaa
ostajalle täydentävän selvityksen, myyjä
ei ole tämän jälkeen vastuussa siitä verovaikutuksesta, joka ostajalle myyjän verotuksen muutoksen jälkeen koituu.
Näiden säännösten vuoksi erityisesti ostajaosapuolen on syytä sopimusoikeudellisesti
varautua siihen, että myyjä saattaa jälkeenpäin korjata tai täydentää antamaansa selvitystä. Täydennyksistä aiheutuvat verovelvoitteet jäävät ostajan vastuulle, ellei tällä
ole sopimukseen perustuvaa oikeutta saada
esimerkiksi lisääntyneen verorasituksen
vuoksi korvausta myyjältä.
11
Kirjanpito ja tuloverotus
Vaikutukset kirjanpitoon ja
tilinpäätökseen
Kuten edellä on selvitetty, kiinteistöinvestointien kirjanpidollinen käsittely ratkaistaan hyödykkeen taloudellisen luonteen ja
vaikutusajan mukaisesti. Kiinteistön uudisrakentamisen ja perusparannuksen taloudellinen vaikutusaika on yleensä pitkä, jopa
vuosikymmeniä. Näiden kiinteistöinvestointien hankintamenot aktivoidaan ja kirjataan
kirjanpidossa pääsääntöisesti suunnitelman
mukaan poistoina kuluksi niiden taloudellisena vaikutusaikana. Kiinteistöinvestoinnin
sisältämä arvonlisävero on aina kyseisen
investoinnin hankintamenon osa siltä osin
kuin sitä ei ole voitu vähentää.
Kiinteistöinvestointimenojen sisältämän
arvonlisäveron erityisen pitkäaikaisesta seurannasta (10 vuoden tarkistuskausi)
johtuen kirjanpidossa on tarpeen varautua
seurantaan erikseen. Kiinteistöinvestointimenon kirjanpidollinen käsittelytapa ratkaistaan tapauskohtaisesti, ja sen käsittelytapaan vaikuttavat mm. käytettävät ohjelmistot. Tarkistusvelvollisuuden tarpeita ajatellen on suositeltavaa ottaa kirjaamisessa
huomioon seuraavien erien seurantatarve:
• investointimenon määrä
• investoinnin sisältämän veron määrä
• investoinnista valmistumisen
yhteydessä vähennetty vero
Pitkästä tarkistusvelvollisuusajasta johtuen
investoinnin hankintameno vaihtelee tarkistuskauden ajan. Hankintameno lisääntyy,
kun verollinen toiminta vähenee ja alkuperäisiä vähennyksiä joudutaan palauttamaan. Vastaavasti taas hankintameno
pienenee, kun verollinen toiminta kasvaa
ja alkuperäisiä vähennyksiä lisätään. Kun
kyse on yleensä pitkän taloudellisen vaikutusajan investoinnista, on tällä vaikutusta
myös poistoihin. Kirjanpitovelvollinen ei
kuitenkaan korjaa alkuperäistä hankintamenoa ja laske uutta poistoa, vaan jaksottaa arvonlisäveron tarkistuksen johdosta
poistoihin kohdistuvan korjauksen hyödykkeen jäljellä olevalle taloudelliselle vaikutusajalle. Niissä tapauksissa kun verollisen toiminnan vähentymisestä johtuva kiinteistöinvestointien vähennysten tarkistus johtaa
kirjanpidollisen menojäännöksen merkittä-
12
vään kasvuun, on viimeistään tilinpäätöksen yhteydessä arvioitava myös arvonalennusten kirjaustarve (Kirjanpitolautakunnan
yleisohje 6.5.2008).
Käyttötarkoituksen muutoksen yhteydessä
kirjanpitovelvollinen arvioi muutoksen pysyvyyttä ja tekee sen perusteella kirjaukset
kirjanpitoon. Kun käyttötarkoituksen muutoksen arvioidaan olevan pysyvä jäljellä olevan tarkistuskauden osalta, esim. toimistokiinteistössä tehdyn 10 vuoden verottoman
sopimuksen johdosta, kirjataan jäljellä olevan tarkistuskauden osalta kiinteistöinvestoinnin menojäännöksen oikaisuksi tarkistettavan veron määrä, ja kirjataan tarkistuksen luonteen mukaan joko saatavaa tai
velkaa verottajalle. Saatava tai velka tulee
tilinpäätöksessä käsitellä pitkäaikaisena
lukuun ottamatta seuraavan tilikauden tarkistuksen osuutta. Kirjausten perusteet on
huolella dokumentoitava, ja tilinpäätöksen
liitetiedoissa on annettava selvitys kyseisistä
tase-eristä (Kirjanpitolautakunnan yleisohje 6.5.2008).
Tilinpäätöksen liitetiedoissa on annettava
selvitys jäljellä olevaan tarkistuskauteen
kohdistuvista tarkistuksenalaisista investoinnin arvonlisäveroista. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa 6.5.2008 on otettu
kantaa liitetietojen esittämistapaan.
Tilinpäätöksen tulisi sisältää tulevia
tarkistustilanteita varten:
• vuotuiset investointien kokonaismäärät
• investoinnin sisältämän arvonlisäveron ja
• vähennetyn arvonlisäveron.
Viereisen sivun esimerkki sisältää mahdollisen luovutuksen yhteydessä tarvittavat
tiedot. Taulukkoon lisätään aina päättyneen vuoden investointitiedot ja taulukko
sisältäisi enimmillään päättyneen kalenterivuoden ja sitä edeltävän 8 kalenterivuoden tiedot.
Olennaista on se, että kiinteistöinvestoinnin
haltijalla on hyvä dokumentaatio kiinteistöinvestoinneista ja siten edellytykset tehdä
tarpeelliset tarkistukset 10 vuoden tarkistuskauden aikana. Velvoite tarkistamiseen
koskee kaikkia kiinteistöinvestoinnin haltijoita ja sen piirissä ovat myös mm. vuokralaiset.
Kiinteistöinvestoinnit
Muutosten huomiointi
tuloverotuksessa
Kiinteistön hankintameno on sen hankkimisesta tai valmistamisesta aiheutuneiden muuttuvien menojen määrä. Verotuksessa hankintameno vastaa siten käytännössä kirjanpidon hankintamenoa. Kiinteistön hankintameno jaetaan maapohjan, rakennuksen, tiettyjen rakennuksen ainesosien sekä koneiden ja kaluston osuuksiin niiden käypien arvojen mukaisessa suhteessa. Jaottelu on tehtävä, koska eri hankintamenon osilla on erilainen vähennysperuste ja -aikataulu sekä kirjanpidossa että tuloverotuksessa.
Vähennettävä arvonlisävero pienentää
poistamatonta hankintamenoa. Kiinteistön
verollisuusasteen muutoksen perusteella
tehtävät tarkistukset joko lisäävät tai pienentävät poistopohjaa. Tarkistukset on
jaettava rakennuksen ja sen ainesosien
hankintamenoihin kohdistuviin osiin alkuperäisen hankintamenon jakautuman mukaisesti. Tuloverotuksessa poistopohja
määräytyy tilinpäätöshetken tilanteen
mukaan, jolloin poiston määrä lasketaan
kyseisen hetken mukaisesta poistamattomasta hankintamenosta. Veron tarkistus
muuttaa poistopohjaa siltä osin kuin tarkistusta on kirjattu kirjanpitoon: tarkistuskirjaus saattaa kattaa vain kuluvan vuoden
osuuden tai myös jäljellä olevien vuosien
tarkistuksia. Oikeus- ja verotuskäytännössä
ei ole otettu kantaa siihen, voidaanko verovuoden poiston laskennassa ottaa poistopohjassa huomioon myös tuleviin tarkistusvuosiin kohdistunut osuus kirjauksista.
Tällainen menettely tuntuu perustellulta.
Tällöin tarkistuksen määrää ei erikseen
jaksoteta koko jäljellä olevalle tarkistuskaudelle vuosittaisina muutoksina erikseen
veroilmoituksella huomioitavana eränä.
Menettelyä puoltaisi myös se, että kirjanpidon ja verotuksen investointikirjaukset
olisivat tällöin yhtenevät.
Veroilmoituksessa tarkistukset ilmoitetaan
lomakkeella 62 rakennuksen hankintamenon ja irtaimen käyttöomaisuuden lisäyksenä tai vähennyksenä. Lomakkeella ei ole
tällä hetkellä tarkistusmenettelystä syntyviä lisäyksiä ja vähennyksiä varten omaa
kohtaansa.
Esimerkki tilinpäätöksen liitetiedoissa annettavasta selvityksestä / Rakennusaika
Muut vastuut
Yhtiöllä on kiinteistöinvestointihanke, jonka osalta on tehty arvonlisäverotuksessa
vähennyksiä rakennusaikana 1.400.000,00 euroa. Investointihankkeen arvioidaan
valmistuvan vuoden 2015 aikana, jolloin alkaa kiinteistöinvestoinnista vähennettyjen arvonlisäverojen tarkistuskausi.
Esimerkki tilinpäätöksen liitetiedoissa annettavasta selvityksestä /
Kiinteistöinvestoinnin valmistuttua
Muut vastuut
Yhtiö on tehnyt arvonlisäverolain tarkoittamia kiinteistöinvestointeja, joiden
tarkistuskaudet, investoinnin sisältämä arvonlisävero, rakentamismenoista
vähennetty arvonlisävero ja vuotuinen tarkistuksen alainen määrä on esitetty
oheisessa taulukossa
10 vuoden tarkistuskausi
2011
2012
2013
Kiinteistöinvestointimeno (netto)
150 000
0 200 000
Kiinteistöinvestoinnin alv
34 500
0
48 000
Vähennetty alv
17 250
0
48 000
Vuotuinen tarkistuksen alainen määrä
3 450
0
4 800
Tarkistusvastuu 31.12.2013
6 900
0
43 200
Tositteet arvonlisäverotuksessa:
poikkeava säilytysvelvollisuus
Kiinteistöinvestoinnin sisältämän arvonlisäveron seuranta jatkuu koko kymmenen
vuoden tarkistusajan. Arvonlisäverolaki
sisältää erityissäännöksen investointeihin
liittyvien tositteiden ja niiden tietosisällön
säilytysvelvollisuudesta. Verohallinnon
ohjeen mukaan investointiin liittyvien kirjanpidon tositteiden lisäksi on säilytettävä
hankkeeseen sisältyvän arvonlisäveron
määräytymiseen liittyvät urakkasopimukset, kauppakirjat sekä muut vastaavat
asiakirjat.
Kirjanpitolaki edellyttää, että tositeaineisto
on säilytettävä vähintään kuusi vuotta
sen kalenterivuoden lopusta, jonka aikana
tilikausi on päättynyt. Arvonlisäverolain
säännösten perusteella on kiinteistöinvestointiin liittyvät tositteet ja veron määräytymiseen liittyvät edellä mainitut asiakirjat
säilytettävä merkittävästi pidemmän aikaa:
13 vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana tarkistuskausi on alkanut;
käytännössä siis vähintään 14 vuotta.
Vaikka kiinteistöinvestoinnin tarkistusaika
on vain 10 kalenterivuotta, tositeaineiston
säilytysajan pituuteen vaikuttaa arvonlisäverotuksen kolmen vuoden oikaisu- ja tarkistusaika (jälkiverotusaika). Tämän lisäksi
on säilytysaikaa määriteltäessä huomioitava myös rakennusaika, joten suuremmissa
hankkeissa veron määräytymiseen vaikuttaneiden tositteiden säilytysaika voi olla
merkittävästi pidempi kuin 14 vuotta.
Kirjanpitolain tarkoittaman kuuden vuoden
säilytysajan jälkeen kiinteistöinvestointiin
liittyvät tositteet voidaan kuitenkin korvata
erillisellä selvityksellä. Verohallinto (aikaisemmin Verohallitus) on antanut erillisen päätöksen tämän selvityksen sisällöstä
(Verohallituksen päätös arvonlisäverolain
209 m §:ssä tarkoitetusta selvityksestä;
Dnro 1877/40/2007, 12.12.2007).
Niissä tapauksissa, joissa verovelvollinen
joka useimmiten on myös kirjanpitovelvollinen säilyttää kirjanpitoaineiston koneellisesti, erillisen selvityksen laatimistarvetta
tulee arvioida siitä näkökulmasta, onko veron tarkistamiseksi käytettävissä muutoin
Kiinteistöinvestoinnit
riittävästi tietoa. Koneellisesti säilytettävän
aineiston osalta on lisäksi kiinnitettävä huomiota siihen, että aineisto on oltava myöhemminkin luettavissa taltiointivälineeltä.
Suositeltavaa on, että kiinteistöinvestoinnin valmistumisen yhteydessä laaditaan
Verohallinnon päätöksen mukainen veron
tarkistamisessa tarvittavat tiedot sisältävä
selvitys. Erityisen suositeltavaa selvityksen
laatiminen on verovelvollisille, jotka eivät
saa veron tarkistamisessa tarvittavia tietoja erillisestä järjestelmästä ja/tai eivät
halua säilyttää tositeaineistoa kuuden
vuoden määräajan jälkeen. Ainoastaan
tositteiden säilyttämisestä huolehtiminen
ei käytännössä riitä, vaan sen lisäksi on
myös huolehdittava siitä, että tarkistusaikana on käytettävissä tieto koko investoinnin sisältämästä verosta sekä määrä,
joka vähennettiin valmistumisen tai käyttöönoton yhteydessä. Nämä tiedot sisällytetään Verohallinnon päätöksen mukaiseen selvitykseen.
13
Investointivaiheen esimerkkejä
Seuraavissa esimerkeissä on oletettu, että
loppukäyttäjän investoinnin arvonlisävero
muodostuu ulkopuolisten palveluntuottajien laskuttamasta avoimesta arvonlisäverosta.
Investointi osittain vähennykseen
oikeuttavaan käyttöön
Keskinäinen kiinteistöyhtiö rakennuttaa
omistukseensa toimisto- ja liikerakennuksen. Rakennustyö alkaa 1.2.2013, jolloin
osakkaana oleva kiinteistösijoitusyhtiö on
saanut tiloista vuokratuiksi esisopimuksella vähintään 30 % arvonlisäverovelvollisille yrityksille.
• 1.7.2013 alkaen saadaan lisää alvvelvollisia vuokralaisia, jolloin verollinen vuokrausaste on 80 %.
• 1.10.2013 yksi esisopija peruu ja
tilalle tulee arvonlisäveroton vakuutusyhtiön konttori, tilat edustavat 10 %
koko vuokrattavasta alasta.
• 1.3.2014 loput tiloista eli 20 %
vuokrataan ei-verovelvolliselle
lääkärikeskukselle.
• Rakennus valmistuu 1.7.2014.
Investoinnin arvonlisäveroton arvo on
4 166 667 euroa ja arvonlisävero 1 000
000 euroa. Kiinteistöyhtiö voi hakeutua
verovelvolliseksi rakentamisen alkamisesta
1.2.2013 lähtien, koska jo tuolloin on näyttöä tilojen vähennyskelpoisesta käytöstä.
Investoinnin arvonlisäveron 10 vuoden tarkistuskausi alkaa valmistumisvuoden 2014
alusta ja jatkuu vuoden 2023 loppuun.
Kun rakennus valmistuu osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, voidaan
arvonlisäverosta vähentää vain vastaava
osuus. Kiinteistön verollisuusasteen vaihdellessa voidaan arvonlisäveroja vähentää
kunkin kuukauden alv-laskelmalla samassa suhteessa, vuoden 2013 osalta kuten
oheisessa taulukossa:
Näin ollen investoinnin verosta tulee
vähennetyksi yhteensä 700 000 euroa.
Rakennuksen hankintameno sekä kirjanpidossa että tuloverotuksessa on kokonaishankintameno 5 166 667 euroa vähennettynä arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisella 700 000 eurolla eli 4 466 667 euroa. Arvonlisäveron palautusvastuu tilinpäätöksessä 31.12.2014 on 630 000 euroa.
Investointi valmistuu kesken vuotta
Teollisuusyritys rakennuttaa rakennusliikkeellä kokonaisurakkana omaan käyttöönsä teollisuushallin. Investointi valmistuu
1.10.2013. Investoinnin arvonlisäveroton
hankintahinta on 4 166 667 euroa ja
arvonlisävero 1 000 000 euroa, kokonaishinta on siis 5 166 667 euroa. Investoinnin arvonlisäveron 10 vuoden tarkistuskausi alkaa valmistumisvuoden 2013
alusta ja jatkuu vuoden 2022 loppuun.
Arvonlisäveron palautusvastuu tilinpäätöksessä 31.12.2013 on 900 000 euroa.
Palautusvastuulla tarkoitetaan sitä määrää, jonka yritys joutuisi maksamaan valtiolle takaisin, jos liiketoiminta loppuisi tilinpäätöshetkellä. Vähennyksistä ansaitaan
kymmenesosa vuodessa sinä aikana, kun
investointi säilyy vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Myös ensimmäisenä tar-
Kuukausi
Helmikuu
Maaliskuu
Huhtikuu
Toukokuu
Kesäkuu
Heinäkuu
Elokuu
Syyskuu
Lokakuu
Marraskuu
Joulukuu
kistusvuotena, joka alkaa investoinnin valmistumisvuoden alusta, vähennyksistä
ansaitaan kymmenesosa, vaikka investointi
valmistui vasta 1.10.2013. Tilinpäätökseen
31.12.2014 mennessä vähennyksistä on
jälleen ansaittu 100 000 euroa lisää, joten
palautusvastuu on enää 800 000 euroa.
Tilinpäätöksessä 31.12.2014 kiinteistön
käyttötarkoituksen mukaisesti verotuksessa on 7 %:n enimmäispoisto 291 667 euroa ja menojäännös 3 875 000 euroa.
Kuuden kuukauden sääntö
Silloin, kun kiinteistöinvestoinnin arvonlisäveron vähentäminen edellyttää hakeutumista arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön
käyttöoikeuden luovuttamisesta, hakeutuminen tulee pääsääntöisesti voimaan aikaisintaan siitä päivästä, jolloin hakemus saapuu verovirastoon. Tätä ennen syntyneet
kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia.
Tästä poikkeuksena on sääntö, jonka mukaan kiinteistöinvestoinnin sisältämä arvonlisävero voidaan vähentää, jos hakeutuminen tapahtuu kuuden kuukauden kuluessa
kiinteistön käyttöönotosta. Jos hakeutuminen tapahtuu käyttöönoton jälkeen, mutta
mainitussa kuuden kuukauden määräajassa, verovelvollisuus alkaa käyttöönotosta. Tällöin kausiveroilmoitukset tulee siis
antaa käyttöönotosta alkaen ja kiinteistön
käyttöoikeudesta veloitetut korvaukset tulee takautuvasti muuttaa verollisiksi.
Vähennyskelpoista investoinnin veroista
30 %
30 %
30 %
30 %
30 %
helmi-kesäkuulta vähennykset oikaistaan 80 %:iin
ja heinäkuun veroista vähennetään 80 %
80 %
80 %
aiemmin tehdyt vähennykset oikaistaan 70 %:iin
ja lokakuun veroista vähennetään 70 %
70 %
70 %
© Ernst & Young Oy
14
Kiinteistöinvestoinnit
Esimerkki
Keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkaana
on pankki. Yhtiössä on viisi asuinhuoneistoa ja katutasolla kolme liikehuoneistoa. Pankki on vuokrannut kaksi liikehuoneistoa arvonlisäverollista toimintaa
harjoittaville kauppaliikkeille ja yksi on
pankin omassa käytössä. Kaikki huoneistot ovat samankokoisia. Kiinteistöyhtiö ei ole hakeutunut verovelvolliseksi
kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.
Kiinteistöyhtiö teettää ulkoseinäremontin, jonka kustannukset ilman arvonlisäveroa ovat 416 667 euroa ja arvonlisävero 100 000 euroa eli yhteensä
516 667 euroa. Remontti valmistui
1.1.2014.
Kiinteistöyhtiö ja pankki hakeutuvat
verovelvolliseksi 1.5.2014. Koska
kiinteistö on ollut käytössä koko perus-
korjaustyön ajan, on käyttöönottoajankohdaksi katsottava valmistumisajankohta eli 1.1.2014.
Verovelvollisuus alkaa käyttöönotosta
eli 1.1.2014. Verovelvolliseksi hakeutuminen voi kuitenkin koskea vain kahta
kauppaliikkeiden käytössä olevaa liikehuoneistoa.
Kiinteistöinvestoinnin verosta voidaan
vähentää vain kahden huoneiston osuus
kahdeksasta huoneistosta eli neljännes,
25 000 euroa. Vähentämättä jää siis
75 000 euroa. Tämä vähennys tulee
kohdistaa käyttöönottokuukaudelle eli
tammikuulle 2014.
Investoinnin hankintameno on kirjanpidossa ja verotuksessa 491 667 euroa.
Arvonlisäveron palautusvastuu tilinpäätöksessä 31.12.2014 on 22 500 euroa.
Edellä olevan esimerkin mukaisessa tilanteessa kiinteistöyhtiö ja pankki hakeutuvatkin verovelvolliseksi 1.10.2014. Verovelvollisuus voi tällöin alkaa vasta hakeutumisesta eli 1.10.2014, koska investoinnin käyttöönotosta on kulunut yli kuusi
kuukautta. Investointi on valmistunut
1.1.2014, ja tällöin on alkanut myös
arvonlisäveron tarkistuskausi. Koska
hakeutuminen verovelvolliseksi tapahtuu
vasta 1.10.2014, katsotaan investoinnin
olleen 9 kuukautta vähennyskelvottomassa
käytössä, jonka jälkeen neljäsosa siitä
on otettu vähennyskelpoiseen käyttöön.
Kyseessä on tällöin vuosittaisten tarkistusten alainen käyttötarkoituksen muutos,
ja vähennykset tehdään siten kuin jäljempänä käyttötarkoituksen muutostilanteiden osalta on selostettu.
Osakkaan ja vuokralaisen suorittamat investoinnit
Esimerkki 1
Keskinäisen kiinteistöyhtiön osakas
teettää omalla kustannuksellaan hallitsemaansa huoneistoon perusparannuksen. Osakas on antanut huoneiston
vuokralle arvonlisäverollisella (100 %)
vuokrasopimuksella. Työn hankintahinta ilman arvonlisäveroa on 416 667 euroa ja arvonlisävero on 100 000 euroa.
Perusparannus valmistuu 1.6.2014.
Esimerkki 2
Arvonlisäverovelvollinen yritys A Oy
toimii vuokratiloissa. Yritys teettää
vuokraoikeuden nojalla hallitsemiinsa
tiloihin perusparannuksen omalla
kustannuksellaan. Työn hankintahinta
ilman arvonlisäveroa on 416 667 euroa
ja arvonlisävero on 100 000 euroa.
Perusparannus valmistuu 1.6.2014.
Osakas kirjaa perusparannustyön kirjanpidossaan aineettomiin hyödykkeisiin
muissa pitkävaikutteisissa menoissa. Investoinnin hankintamenoksi kirjanpidossa
muodostuu arvonlisäverovähennyksen jälkeen 416 667 euroa. Tuloverotuksessaan
osakas aktivoi perusparannuksen hankintamenon 416 667 euroa pitkävaikutteiseksi
menoksi ja vähentää sen tasapoistona
taloudellisena vaikutusaikanaan, kuitenkin
enintään 10 vuodessa.
Arvonlisäverotuksessaan osakas vähentää veron jo investointivaiheessa,
koska perusparannus on hankittu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Investoinnin sisältämä arvonlisävero
on tarkistusvelvollisuuden alainen, ja
siihen sovelletaan 10 vuoden tarkistuskautta. Tarkistuskausi siis päättyy
31.12.2023. Näin ollen arvonlisäverokohtelu on sama kuin jos kiinteistön
omistaja tekisi perusparannuksen.
A Oy kirjaa perusparannuksen kirjanpidossaan aineettomiin hyödykkeisiin
muissa pitkävaikutteisissa menoissa.
Investoinnin hankintamenoksi kirjanpidossa muodostuu arvonlisäverovähennyksen
jälkeen 416 667 euroa. Tuloverotuksessaan A Oy aktivoi perusparannuksen
hankintamenon 416 667 euroa pitkä-
vaikutteiseksi menoksi ja vähentää
sen tasapoistona taloudellisena vaikutusaikanaan, kuitenkin enintään 10
vuodessa. Arvonlisäverotuksessaan
A Oy toimii samoin kuin osakas edellisessä esimerkissä, eli myös vuokralaisen suorittama perusparannus on
tarkistusmenettelyn piirissä.
Kiinteistöinvestoinnit
15
Hallinta-aikaisia esimerkkejä
Vähennykseen oikeuttava käyttö vähenee
Esimerkki:
Kiinteistön verollisuusaste laskee
Rakennusinvestointi, jonka verollinen arvo on 1 240 000 euroa (sis. alv), valmistuu
12.10.2013. Kiinteistö tulee valmistuessaan täysin arvonlisäverolliseen käyttöön,
jolloin vuonna 2013 voidaan tehdä täysi arvonlisäverovähennys 240 000 euroa.
Kiinteistön verollisuusasteessa tapahtuu muutos 1.1.2015 ja uusi kiinteistön
verollisuusaste on 75 %. Koska kiinteistöstä on alun perin tehty ”täysi” vähennys,
aiheuttaa verollisuusasteen pieneneminen yritykselle velvollisuuden palauttaa
osa tehdyistä vähennyksistä. Palautettavan veron määrä saadaan kaavasta
1/10 x verollisen käytön prosenttiosuuden muutos x alkuperäinen investoinnin
vero. Esimerkkitapauksessa kaava on siis 1/10 x (100-75 %) x 240 000 euroa
= 6 000 euroa, joka on määrä, joka yhtiön tulee palauttaa verottajalle joulukuun
2015 kausiveroilmoituksen yhteydessä.
Mikäli verollisuusaste pysyy samana koko tarkistuskauden loppuun asti, yhtiö
palauttaa vuosittain saman 6 000 euroa joulukuun kausiveroilmoituksen yhteydessä aina vuoteen 2022 asti. Tällöin alkuperäisistä kiinteistöinvestointikuluista
on saatu vähennyksinä hyödynnettyä yhteensä 192 000 euroa.
Taulukkona esimerkin tilanne näyttää seuraavalta:
16
Vuosi
Verollisuusaste
2013
2014
2015
2016
…..
2022
100 %
100 %
75 %
75 %
75 %
75 %
vähennyksen määrä (-) /
tehtävä tarkistus (+)
-240 000
0
1/10 x (100-75) x 240 000 = 6 000
6 000
6 000
6 000
Kiinteistöinvestoinnit
Jos kysymyksessä on lopullinen käyttötarkoituksen muutos verottomaksi esim.
pitkäaikaisella vuokrasopimuksella, kirjataan käyttöomaisuuden hankintamenon
lisäykseksi koko lopputarkistuskauteen
kohdistuva tarkistusosuus eli vuosilta
2015–2022, joka on 6 000 euroa x 8 vuotta = 48 000 euroa. Vastaavasti kirjataan
vuoden 2015 joulukuun vähennettävien arvonlisäverojen oikaisuksi 6 000 euroa ja
vuosien 2016–2022 osalta velkaa verottajalle kirjataan 42 000 euroa.
Niissä tapauksissa, joissa käyttötarkoituksen arvioidaan muuttuvan vuosittain, velkakirjausta ei tehdä kirjanpitoon tulevien
vuosien osalta vaan ainoastaan vuoden
2015 osalta. Kun käyttötarkoitusten muutokset ovat todennäköisiä, niin tilinpäätöksen liitetiedoissa ilmoitetaan jäljellä oleviin
tarkistusvuosiin kohdistuva investoinnista
vähennetty arvonlisäverovastuissa. Tässä
tapauksessa vuoden 2015 tilinpäätöksessä
se olisi 168 000 euroa (vuosien 2016–
2022 osalta on vähennyksiä tehty 7 x
24 000 euroa).
Tuloverotuksessa rakennuksen poistamattomaan hankintamenoon lisätään vuosittain
arvonlisäveron tarkistusmäärä, jolloin poistopohja kasvaa vuosittain.
Vähennykseen oikeuttava käyttö lisääntyy
Esimerkki:
Kiinteistön verollisuusaste kasvaa
Rakennusinvestointi, jonka verollinen arvo on 1 240 000 euroa (sis. alv), valmistuu
1.12.2013. Kiinteistö tulee valmistuessaan osittain arvonlisäverolliseen ja osittain
verottoman liiketoiminnan käyttöön. Kiinteistöinvestoinnin valmistumisvuoden verollisuusaste on 50 %, jolloin vuonna 2013 voidaan vähentää investoinnin osalta arvonlisäveroa yhteensä 120 000 euroa (koko investoinnin vero on 240 000 euroa).
Kiinteistön verollisuusasteessa tapahtuu muutos 1.1.2018, jolloin kiinteistön uusi
verollisuusaste on 100 % tilojen tultua kokonaisuudessaan arvolisäverollisen liiketoiminnan käyttöön. Koska investoinnista on alun perin tehty vain ”osittainen”
vähennys, mahdollistaa verollisuusasteen kasvaminen yritykselle oikeuden tehdä
lisää vähennyksiä ko. investoinnin osalta. Vähennettäväksi tulevan veron määrä
saadaan kaavasta 1/10 x verollisen käytön prosenttiosuuden muutos x alkuperäinen investoinnin vero. Esimerkkitapauksessa kaava on siis 1/10 x (100–50 %)
x 240 000 euroa = -12 000 euroa, joka on määrä, jonka yhtiö saa vähentää
joulukuun 2018 osalta annettavan kausiveroilmoituksen yhteydessä.
Mikäli verollisuusaste pysyy samana koko tarkastuskauden loppuun asti, yhtiö
vähentää vuosittain saman 12 000 euroa joulukuun kausiveroilmoituksen yhteydessä aina vuoteen 2022 asti. Tällöin alkuperäisistä kiinteistöinvestointikuluista
on saatu vähennyksiä hyödynnettynä yhteensä 180 000 euroa, joka vastaa kiinteistön kymmenen vuoden keskimääräistä verollisuusastetta.
Taulukkona esimerkin tilanne näyttää seuraavalta:
Vuosi
Verollisuusaste
2013
2018
…..
2022
50 %
100 %
100 %
100 %
vähennyksen määrä (+) /
tehtävä tarkistus (-)
120 000
1/10 x (100–50) x 240 000 = 12 000
-12 000
-12 000
Kiinteistöinvestoinnit
Jos kysymyksessä on lopullinen käyttötarkoituksen muutos verolliseksi esim.
pitkäaikaisella vuokrasopimuksella, kirjataan käyttöomaisuuden hankintamenon
pienennykseksi koko lopputarkistuskauteen kohdistuva tarkistusosuus eli vuosilta
2018-2022, joka on 12 000 euroa x 5
vuotta = 60 000 euroa. Vastaavasti kirjataan vuoden 2018 joulukuun vähennettävien arvonlisäverojen lisäykseksi 11 500
euroa ja vuosien 2019-2022 osalta saatavaa verottajalta kirjataan 44 000 euroa.
Niissä tapauksissa, joissa käyttötarkoituksen arvioidaan muuttuvan vuosittain, velkakirjausta ei tehdä kirjanpitoon tulevien
vuosien osalta vaan ainoastaan vuoden
2018 osalta. Kun käyttötarkoitusten muutokset ovat todennäköisiä, niin tilinpäätöksen liitetiedoissa ilmoitetaan jäljellä oleviin
tarkistusvuosiin kohdistuva investoinnista
vähennetty arvonlisäverovastuissa.
Tuloverotuksessa rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta vähennetään
vuosittain arvonlisäveron tarkistusmäärä,
jolloin poistopohja pienenee vuosittain.
17
Vähennykseen oikeuttava käyttö vaihtelee tarkistusvuoden aikana
Esimerkki:
Investointi vähennyskelvottomaan käyttöön ja siirto verolliseen toimintaan
– kiinteistön verollisuusaste vaihtelee kesken vuoden.
Rakennusinvestointi, jonka verollinen arvo on 1 240 000 euroa (sis. alv),
valmistuu ja otetaan vähennykseen oikeuttamattomaan liiketoimintakäyttöön
23.10.2013. Kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu kokonaan vähennykseen oikeuttavaksi 1.1.2015. Kiinteistöstä 50 % otetaan uudelleen vähennykseen oikeuttamattomaan tarkoitukseen 1.12.2017. Vuonna 2019 kiinteistön verollisuusaste
muuttuu kahdesti – ensin 1.3. kiinteistö otetaan 100 %:sesti verolliseen käyttöön ja
1.9. kiinteistön verollisuusaste laskee takaisin 50 %:iin. Kiinteistön verollisuusaste
säilyy koko lopun tarkistuskauden tällä tasolla.
Tarkistuslaskennan pääsäännön mukaan tarkistusta suoritettaessa vähennykseen
oikeuttava käyttö lasketaan koko tarkistusvuoden olosuhteiden perusteella. Siis
pelkkä vuoden lopun tilanne ei riitä määrittämään oikaisun määrää, vaan verovelvollinen joutuu ottamaan huomioon kaikki vuoden aikana tapahtuneet muutokset. Laskeminen voidaan lähtökohtaisesti tehdä päivä- tai kuukausikohtaisesti.
Esimerkin mukaisessa tilanteessa vuosilta 2017 ja 2019 joudutaan laskemaan
vuoden keskimääräinen verollisuusaste.
Tällöin vuoden 2017 kiinteistön verollisuusaste saadaan kaavalla (334/365
päivää) x 100 % + (31/365 päivää) x 50 % = 95,75 %. Noudattamalla kuukausikohtaista kaavaa saadaan vuoden 2019 kiinteistön verollisuusaste selville kaavalla
(2/12) x 50 % + (6/12) x 100 % + (4/12) x 50 % = jolloin koko vuoden verollisuusasteeksi saadaan 75 %.
Taulukkona esimerkin tilanne näyttää seuraavalta:
18
Vuosi
Verollisuusaste
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
0%
0%
100 %
100 %
95,75 %
50 %
75 %
50 %
50 %
50 %
vähennyksen määrä (+) /
tehtävä tarkistus (-)
0
0
1/10 x (0-100 %) x 240 000 = -24 000
1/10 x (0-100 %) x 240 000 = -24 000
1/10 x (0-95,75 %) x 240 000 = -22 980
1/10 x (0-50 %) x 240 000 = -12 000
1/10 x (0-75 %) x 240 000 = -18 000
1/10 x (0-50 %) x 240 000 = -12 000
1/10 x (0-50 %) x 240 000 = -12 000
1/10 x (0-50 %) x 240 000 = -12 000
Kiinteistöinvestoinnit
Vaikka kiinteistö otetaan vuonna 2015
täysin verolliseen käyttöön, verovelvollinen ei voi tehdä kerralla vähennystä koko
jäljellä olevasta määrästä. Vain kiinteistön
valmistuessa voidaan tehdä kerralla koko
vähennys, mutta seuraavina vuosina tarkistettavan veron määrä on vain yksi kymmenesosa vähennettävästä investoinnin
veron määrästä.
Kiinteistön käytön luonteen sekä vuokratai muiden kiinteistön käyttöä koskevien
sopimusten tai muiden tietojen perusteella
tehdään ratkaisu siitä, miten tarkistettavia
veroja käsitellään kirjanpidossa. Tässä esimerkissä kysymyksessä on tapaus, jossa
verollinen käyttö muuttuu vuosittain ja
ainakin jälkikäteen tarkasteltuna on perusteltua tehdä tarkistuksesta johtuvat kirjaukset vain tarkistusvuoden osalta kirjanpitoon ja muutoin käsitellä investoinnista
vähennetty vero liitetiedoissa vastuina.
Käytännössä kirjanpidollisen käsittelyn
osalta ratkaisu perustuu olosuhteiden
perusteella tehtävään harkinnanvaraiseen
ratkaisuun. Kun kiinteistön luonteesta johtuen vuotuiset muutokset ovat mahdollisia,
ja jopa todennäköisiä, eivätkä verollisessa
ja verottomassa käytössä tapahtuneet tarkistusvuoden muutokset ole esim. sopimusten perusteella lopullisia, ei jäljellä oleviin
tarkistusvuosiin kohdistuvia verosaatavan
tai -velan kirjauksia ole syytä tehdä.
Tuloverotuksessa rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta tehdään vuosittain kyseisen vuoden tarkistusta vastaava
vähennys. Rakennuksen poistopohja siis
pienenee vuosittain. Veroilmoituksessa
tarkistus on ilmoitettava poistamattomaan
hankintamenoon tehtävänä vähennyksenä.
Tyhjillään olevat tilat
• Väliaikaisesti verollisesta käytöstä tyhjillään olevat tilat
Esimerkki
Rakennusinvestointi, jonka verollinen arvo on 1 240 000 euroa
(sis. alv), valmistuu 1.7.2013. Kiinteistö tulee valmistuessaan
täysin arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan käyttöön, jolloin
vuonna 2013 voidaan tehdä täysi arvonlisäverovähennys
240 000 euroa.
Vuoden 2018 lopussa verollinen vuokrasopimus päättyy, eikä
vuokralainen jatka vuokrasopimusta ja poistuu tiloista. Tilat jäävät tyhjilleen täysin arvonlisäverollisesta käytöstä. Kiinteistön
omistaja/haltija ryhtyy välittömästi aktiivisesti etsimään tiloihin
uutta arvonlisäverollista vuokralaista. Tilat ovat vuokrauspyrkimyksistä huolimatta kuitenkin tyhjillään 1.1.2019–30.6.2020
välisen ajan. Heinäkuun alussa vuonna 2020 tilat saadaan
vuokratuksi kokonaisuudessaan arvonlisäverollisin
vuokrasopimuksin. Jo vakiintuneen korkeimman hallintooikeuden oikeuskäytännön perusteella kiinteistöinvestoinnin
johdosta tehtyä arvonlisäverovähennystä ei tarvitse tarkistaa
tilojen jäädessä tyhjiksi arvonlisäverollisesta käytöstä, koska
tiloja ei siirretä missään vaiheessa vähennyskelvottoman
toiminnan käyttöön ja tilat pyrittiin aktiivisesti saamaan arvonlisäverolliseen käyttöön.
Mikäli tilat olisi vuokrattu 1.7.2020 alkaneella vuokrasopimuksella verottoman toiminnan käyttöön verottomalla vuokrasopimuksella tarkistuskauden loppuun asti, kiinteistöinvestoinnin
arvonlisäverovähennystä olisi tullut tarkistaa vuosien
2019–2021 osalta normaalisti tarkistusmenettelyn puitteissa.
• Väliaikaisesti verottomasta käytöstä tyhjillään olevat tilat
Esimerkki
Rakennusinvestointi, jonka verollinen arvo on 1 240 000 euroa (sis. alv), valmistuu 1.6.2014. Kiinteistöinvestointiin sisältyy arvonlisäveroa yhteensä 240 000 euroa. Kiinteistö tulee
valmistuessaan täysin arvonlisäverottoman vuokrausliiketoiminnan käyttöön (tiloissa toimii vuokralaisena yleishyödyllinen
säätiö), jolloin investoinnin yhteydessä ei ole voitu tehdä lainkaan arvonlisäverovähennyksiä. Vuokranantaja ei ole hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta eikä myöskään ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä muun liiketoiminnan osalta.
loppuun asti. Koska tilojen käyttö muuttui verottomasta verolliseen vielä tarkistuskauden aikana, kiinteistöinvestoinnin osalta voidaan tehdä heti joulukuussa 2021 arvonlisäverovähennys kyseisen tarkistuskauden osalta, jolloin investoinnin verosta päästään hyödyntämään 24 000 euroa joulukuun 2021
arvonlisäverolaskennassa. Vastaava 24 000 euroa vähennys
voidaan tehdä vuosien 2022–2023 osalta kiinteistön pysyessä
arvonlisäverollisessa käytössä.
Vuoden 2019 lopussa vuokrasopimus päättyy, eikä vuokralainen jatka vuokrasopimusta ja poistuu tiloista. Tilat jäävät tyhjilleen täysin arvonlisäverottomasta käytöstä. Kiinteistön omistaja/haltija ryhtyy välittömästi aktiivisesti etsimään tiloihin uutta
vuokralaista. Tilat ovat vuokrauspyrkimyksistä huolimatta kuitenkin tyhjillään 1.1.–31.12.2020 välisen ajan. Koska tilat jäivät tyhjilleen arvonlisäverottomasta käytöstä, arvonlisäverovähennyksiä ei voida tehdä edes kiinteistön juoksevien kustannusten osalta niiden tyhjilläänoloaikana.
Kun tammikuussa 2021 hakeudutaan arvonlisäverovelvolliseksi ja joulukuussa tehdään tämän tarkistusvuoden osalta vähennys arvonlisäverotuksessa, niin tämä vähennys, 24 000 euroa,
kirjataan rakennuksen menojäännöksen vähennykseksi ja
joulukuun vähennettävien arvonlisäverojen oikaisuksi. Kun laaditaan tilinpäätös 31.12.2021, niin tarkistuskautta on jäljellä vielä vuodet 2022–2023. Jollei kirjanpitovelvollisella ole sitovaa, verollista käyttöä koskevaa vuokrasopimusta kyseisille vuosille, ilmoitetaan liitetiedoissa kiinteistön käyttöhistoria
huomioon ottaen kyseisten vuosien osalta investoinnista tehdyt vähennykset vastuina, yhteensä siis 48 000 euroa.
Tammikuun alussa vuonna 2021 tiloihin löydetään arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittava vuokralainen, ja vuokranantaja hakeutuu arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta 1.1.2021 alkaen. Tilat saadaan
siis vuokratuksi kokonaisuudessaan arvonlisäverollisen liiketoiminnan käyttöön verollisin vuokrasopimuksin tarkistuskauden
Tuloverotuksessa arvonlisäveron tarkistus otetaan huomioon
vuonna 2021 rakennuksen poistamatonta hankintamenoa pienentävänä. Veroilmoituslomakkeella vähennys otetaan huomioon hankintamenoon kohdistuvana vähennyksenä. Jos vuonna
2022 tehdään arvonlisäveron tarkistus, otetaan se hankintamenon vähennyksenä huomioon ko. vuonna.
Kiinteistöinvestoinnit
19
Luovutustilanteiden esimerkkejä
Kiinteistö on sekä myyjällä että ostajalla vähennykseen oikeuttavassa käytössä
Esimerkki
Arvonlisäverovelvollinen A Oy myy 1.10.2013 valmistuneen,
koko ajan itsellään täysin arvonlisäverovähennykseen oikeuttavassa käytössä olleen kiinteistön 1.7.2015. A Oy on tehnyt
investoinnista täydet ostovähennykset. Uudisrakennusinvestoinnin arvonlisävero oli 100 000 euroa.
Ostajana on arvonlisäverovelvollinen B Oy, joka ryhtyy käyttämään ostamaansa kiinteistöä yksinomaan vähennykseen
oikeuttavassa liiketoiminnassaan.
Tarkistuskausi päättyy kyseisen investoinnin osalta
31.12.2022. Koska A Oy on tehnyt kaikki vähennykset, voi
ostajalle siirtyä käytännössä vain tarkistusvastuuta. Tarkis-
tusvastuu siirtyy ostajalle lain nojalla, elleivät osapuolet toisin nimenomaisesti sovi. Koska ostajakin käyttää kohdetta vähennykseen oikeuttavaan käyttötarkoitukseen, on järkevää antaa tarkistusoikeuden siirtyä, eli muusta ei kannata sopia. Käytännössä varsinaista tarkistusvelvollisuutta ei synny lainkaan, jos ostaja
käyttää kohdetta tarkistuskauden loppuun saakka vähennykseen
oikeuttavaan käyttötarkoitukseen.
Tarkistusvastuuta siirtyy 75 000 euroa. Ostaja eli B Oy antaa
myyjälle eli A Oy:lle selvityksen siitä, että kiinteistö ostetaan
liiketoimintaa varten. Myyjän on annettava ostajalle selvitys
investoinnista ja veron tarkistamiseen vaikuttavista seikoista.
Kiinteistö myydään osana yritysjärjestelyluovutusta
Esimerkki 1
Luovutuksensaaja jatkaa kiinteistöllä vähennykseen
oikeuttavaa toimintaa
Jos kiinteistö myydään osana liiketoiminnan tai sen osan
luovutusta, sovelletaan tilanteeseen kokonaisuutena AVL 19
a §:ää. Tämän erityissäännöksen mukaan jatkajaa pidetään
luovuttajan seuraajana edellyttäen, että tämä ryhtyy käyttämään hankkimaansa liikeomaisuutta arvonlisäverotuksessa
vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Tällöin myös kiinteistöinvestoinnin tarkistusvastuut siirtyvät tämän erityissäännöksen nojalla ostajalle. Tällöinkin luovuttajan tulee antaa kiinteistöinvestoinneista samanlainen selvitys jatkajalle kuin muissakin kiinteistön kaupoissa.
Jos siis myyjä on vähentänyt koko investoinnin arvonlisäveron
perustuen kohteen vähennykseen oikeuttavaan käyttötarkoitukseen, ja myös luovutuksensaaja käyttää kohdetta liiketoiminnan luovutuksen jälkeen samaan vähennykseen oikeuttavaan käyttötarkoitukseen, ei luovutus aiheuta konkreettista
veron tarkistusvelvollisuutta.
20
Kiinteistöinvestoinnit
Esimerkki 2
Luovutuksensaaja ottaa kiinteistön vähennykseen
oikeuttamattomaan käyttötarkoitukseen
Jos sen sijaan tarkistusvastuuta on jäljellä esimerkiksi 100
000 euroa, ja arvonlisäverovelvollisten rekisterissä oleva luovutuksensaaja ottaakin kohteen verottoman liiketoiminnan,
esimerkiksi verottoman vuokraustoiminnan, käyttöön, sovelletaan kyseiseen transaktioon normaaleja kiinteistöinvestointien
tarkistussäännöksiä. Tällöin myyjä tarvitsee ostajalta selvityksen siitä, että ostaja kuitenkin ostaa kiinteistön liiketoimintaa
varten, vaikkakaan ei vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Jos selvitys saadaan, siirtyy myyjän tarkistusoikeus ostajalle,
ellei toisin sovita. Tarkistusoikeuden siirtyminen tarkoittaa
sitä, että ostaja ryhtyy palauttamaan jäljellä olevaa 100 000
euroa vuosittain vähennettävien verojen pienennyksenä valtiolle omalla arvonlisäveroilmoituksellaan.
Mikäli luovutuksensaaja ei ole yllä kuvatussa tilanteessa lainkaan arvonlisäverovelvollisten rekisterissä, myyjän tulee suorittaa kertatarkistus jäljellä olevaan tarkistuskauteen kohdistuvien verojen osalta. Ostajalle on syytä tässäkin tilanteessa
antaa myyjän selvitys investoinnin verosta, koska ostajalla
voi myöhemmin olla oikeus tehdä kertatarkistuksen oikaisu,
mikäli se vielä tarkistuskauden aikana rekisteröityy arvonlisäverovelvolliseksi ja ottaa kiinteistön vähennykseen oikeuttavaan käyttöönsä.
Ostajan verollisuusaste muuttuu kaupan jälkeen pienemmäksi kuin myyjän alkuperäinen verollisuusaste
Esimerkki
Arvonlisäverovelvollinen yritys B Oy ostaa 1.1.2013 valmistuneen rakennuksen 1.7.2015 arvonlisäverovelvolliselta yritykseltä A Oy. Myyjä on tehnyt investoinnista täydet ostovähennykset. Uudisrakennusinvestoinnin arvonlisävero oli 100 000
euroa. Tarkistuskausi on 10 vuotta, ja se päättyy vuoden 2022
lopussa. Myyjä on antanut ostajalle arvonlisäverolain mukaisen
selvityksen kiinteistöinvestoinnin verosta. Tarkistusoikeus ja
-velvollisuus ovat siirtyneet kaupan yhteydessä B Oy:lle.
B Oy käyttää aluksi kohdetta vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, mutta ottaa siitä 20 % vähennykseen oikeuttamattomaan
käyttöön 1.1.2017. Tarkistusvelvoitetta ei tule vuonna 2015
eikä 2016. Sen sijaan vuoden 2017 joulukuun kausiveroilmoituksella B Oy:n on ilmoitettava tarkistus vähennettävien verojen pienennyksenä. Yhden tarkistusvuoden osuus verosta on
10 000 euroa. Tarkistettava määrä vuonna 2017 on tästä 20 %
eli 2 000 euroa. Jos käyttötarkoitus pysyy muuttumattomana,
säilyy tarkistettava määräkin samansuuruisena myös vuosina
2018–2022.
Myyjällä ei ole ollut täyttä ostovähennysoikeutta
Esimerkki
A Oy ostaa 1.1.2013 valmistuneen rakennuksen 1.7.2015
yksinomaan arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Investoinnin arvonlisävero oli kokonaisuudessaan ollut
100 000 euroa. Myyjä kuitenkin käytti rakennusta vain 90
%:sesti vähennykseen oikeuttavaan käyttöön ja oli näin ollen
rakennuksen valmistuessa vähentänyt investoinnin arvonlisäverosta 90 000 euroa. Ostajan eli A Oy:n käyttötarkoitus kiinteistön osalta muuttuu ennen kuin tarkistuskausi on päättynyt.
Se siirtää osan rakennuksesta eli 20 % siitä vähennyskelvottomaan edustuskäyttöön 1.1.2017.
Yhden vuoden osuus tarkistettavasta arvonlisäverosta on
10 000 euroa. Tästä myyjä on aikanaan vähentänyt 9 000
euroa. A Oy saa tehdä kiinteistön kasvaneen verollisen käytön
perusteella tarkistuksen eli ilmoittaa joulukuun 2015 kausiveroilmoituksella 500 euroa lisää vähennettävää arvonlisä-
veroa. Summa on siis puolet 10 prosentin lisääntyneestä
vähennykseen oikeuttavasta käytöstä. Puolet sen vuoksi,
että osto tapahtui ko. tarkistusvuoden puolessa välissä.
Vuonna 2016 joulukuun kausiveroilmoituksella A Oy vähentää koko 1 000 euroa eli koko 10 prosentin osuuden ko.
vuoden arvonlisäverosta.
Vuoden 2017 osalta myyjän tekemä vähennys onkin ollut
suurempi kuin mihin ostajan käyttötarkoitus (verollisuusaste
80 %) oikeuttaisi. Eli myyjä oli vähentänyt 9 000 euroa tämänkin vuoden osalta, mutta ostajan tilanne sallisi vain 8 000 euron vähennyksen. Näin ollen vuoden 2017 kausiveroilmoituksella A Oy ilmoittaa vähennyksen pienennystä 1 000 euroa.
Jos käyttötarkoitus pysyy samana jäljellä olevan tarkistuskauden, tehdään vastaava tarkistus myös vuosina 2018–2022.
Osakas myy keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet
Esimerkki 1:
Investoinnin on tehnyt kiinteistöyhtiö
Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on rakennuttanut liikerakennuksen, joka on valmistunut 1.1.2013. Osakkaita ovat A Oy ja
B Oy. Kiinteistöosakeyhtiö perii hakeutumisen perusteella molemmilta osakkailta arvonlisäverollista vastiketta. Molemmilla
osakkailla on yksi yhtä suuri huoneisto yhtiön rakennuksesta.
Osakkaat ovat vuokranneet huoneistot verollisena edelleen.
Kiinteistöosakeyhtiö on vähentänyt investoinnin veron 100
000 euroa täysimääräisesti. A Oy myy osakkeensa vakuutusyhtiö C Oy:lle 1.7.2015. Uusi omistaja ottaa huoneiston
omaan vähennyskelvottomaan käyttöönsä.
Osakkaalle eli A Oy:lle ei synny kaupan yhteydessä velvoitteita,
koska vähennykset ovat kiinteistöyhtiöllä, eikä kiinteistö vaihda
Kiinteistöinvestoinnit
omistajaa. Kiinteistöyhtiön arvonlisäverotuksessa sen sijaan
tapahtuu käyttötarkoituksen muutos, josta seuraavat vuosittaiset tarkistukset. Kiinteistöyhtiön on siis pienennettävä vuosittain vähennettävän arvonlisäveron määrää joulukuun kausiveroilmoituksella tämän toisen huoneiston osalta. Yhden vuoden osuus on 10 000 euroa ja myydyn huoneiston osuus siitä
5 000 euroa. Koska käyttötarkoitus muuttuu vuoden puolessa
välissä, on vuoden 2015 joulukuun kausiveroilmoituksella vähennettävää veroa pienennettävä 2 500 euroa. Siitä eteenpäin
tarkistuskauden eli vuoden 2022 loppuun saakka kiinteistöyhtiö palauttaa tekemäänsä vähennystä 5 000 euroa vuosittain
niin kauan, kun käyttötarkoitus säilyy muuttumattomana.
21
Esimerkki 2:
Investoinnin on tehnyt osakas
Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi ja perii osakkailtaan A Oy:ltä ja B Oy:ltä
arvonlisäverollista vastiketta. Yhtiössä on kaksi yhtä suurta
huoneistoa, joista toisen omistaa A Oy ja toisen B Oy. A Oy
on teettänyt omaan huoneistoonsa perusparannuksen, jonka
arvonlisäveron määrä on ollut 100 000 euroa. Investointi
on valmistunut 1.7.2013. A Oy on vähentänyt arvonlisäveron täysimääräisesti, sillä se on vuokrannut huoneistoa
verollisena C Oy:lle.
A Oy myy huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet
1.1.2014 yleishyödylliselle yhdistykselle D ry:lle, joka ei
ole lainkaan arvonlisäverovelvollisten rekisterissä. D ry ottaa
huoneiston oman yleishyödyllisen toimintansa käyttöön.
Tarkistusoikeus ja -velvollisuus eivät siirry D ry:lle, koska D ry
ei osta osakkeita liiketoimintaa varten. Näin ollen A Oy:n on
tehtävä investoinnista kertatarkistus. Kertatarkistuksen määrä
on 90 000 euroa, eli vain vuoden 2013 osuus, yksi kymmenes
osa vähennyksistä, on ehditty ansaitsemaan. Kertatarkistuksen
määrä ilmoitetaan vähennettävien verojen pienennyksenä
myyntikuukauden kausiveroilmoituksella eli tammikuun 2014
ilmoituksella.
Kertatarkistuksen oikaisu
Esimerkki 1:
Kiinteistö ostetaan perustettavan yhtiön lukuun
Arvonlisäverovelvollinen yritys A Oy myy kiinteistön 1.7.2014
B Oy:lle. Kiinteistöön on suoritettu 1.1.2012 valmistunut perusparannus, jonka sisältämän arvonlisäveron 100 000 euroa
A Oy on aikanaan vähentänyt 90 %:sesti.
Kiinteistön ostanut B Oy ostaa sen ns. perustettavan yhtiön
lukuun. Perustettava yhtiö C Oy perustetaan 1.9.2014 ja
merkitään alv-rekisteriin 1.10.2014 alkaen. C Oy vuokraa
kaikki rakennuksessa olevat tilat verollisina 1.10.2014 alkaen.
Myyjänä olevan A Oy:n on myynnin johdosta suoritettava kertatarkistus, koska ostajaksi katsotaan perustettava yhtiö, joka ei
ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä ostohetkellä. Vähennetyn veron määrä on ollut aikoinaan 90 000 euroa, joten jäl-
Esimerkki 2:
Investoija poistuu arvonlisäverovelvollisten rekisteristä
A Oy:n kiinteistö on valmistunut 1.3.2013. Kiinteistö on
vuokrattu arvonlisäverollisena verovelvolliselle vuokralaiselle.
Investoinnin sisältämä arvonlisävero eli 1 000 000 euroa on
näin ollen A Oy:n toimesta vähennetty kokonaisuudessaan.
Vuokralainen vaihtuu 1.1.2014 lukien ja uusi vuokralainen
ei ole arvonlisäverovelvollisten rekisterissä. Vuokrattu kohde
on A Oy:n ainoa verollisena vuokrattu kohde eikä sillä ole muutakaan arvonlisäverollista toimintaa, joten A Oy poistuu verovelvollisten rekisteristä kokonaan. A Oy suorittaa kertatarkistuksen eli 900 000 euron vähennyksen pienennyksen tammikuun 2014 kausiveroilmoituksella. Ainoastaan yksi kymmenesosa vähennyksistä on ehditty ansaitsemaan ennen vuokralaisen vaihtumista.
22
Kiinteistöinvestoinnit
jellä olevaan aikaan kohdistuu 67 500 euroa, sillä 10 vuoden
tarkistuskaudesta on 7,5 vuotta jäljellä. A Oy:n tulee suorittaa
67 500 euron kertatarkistus pienentämällä vähennettäviä veroja heinäkuun 2014 arvonlisäveron kausiveroilmoituksella ko.
summan verran. Vähentämättä jääneen 10 000 euron osalta
tarkistusoikeus siirtyy ostajalle, koska ostaja on hankkinut kiinteistön liiketoimintaa eli vuokraustoimintaa varten.
C Oy voi suorittaa kertatarkistuksen oikaisun lokakuun 2014
kausiveroilmoituksessa vähentäen 65 250 (7 x 9 000 + 3/12
x 9 000) euroa. Tämän lisäksi C Oy ryhtyy suorittamaan vuosittaisia tarkistuksia 10 000 euron osalta. Vuoden 2014 osuus
on 250 euroa (3/12 x 1000) ja vuosien 2015–2021 osuudet
1 000 euroa per vuosi.
A Oy myy 1.1.2015 kyseisen kiinteistön B Oy:lle täysin vähennyskelpoiseen käyttöön. A Oy:n tulee antaa ostajalle selvitys
vuonna 2014 tekemästään kertatarkistuksesta ja investoinnin
arvonlisäverotuksesta muutoinkin.
B Oy eli ostaja suorittaa kertatarkistuksen oikaisun vähentämällä omalla tammikuun alv-laskelmalla 800 000 euroa.
Tämä määrä, eli kahdeksan kymmenesosaa investoinnin alkuperäisestä verosta, on vielä tarkistusoikeuden alaista, koska
vasta kaksi vuotta tarkistuskaudesta on kulunut. Toisaalta
tämä 800 000 euroa on ostajalla jatkossa normaalin tarkistusvelvollisuuden alainen, mikäli kiinteistön verollisuusaste
pienenee tarkistuskauden aikana.
Kirjoittajat
Kirsti Auranen
Tax Partner, varatuomari
[email protected]
+358 400 621 692
Pekka Hyttinen
Senior Manager, HM, KLT
[email protected]
+358 40 351 6827
Markku Järvenoja
Executive Tax Director,
OTT, KTM
[email protected]
+358 40 500 6658
Tuija Korpelainen
Partner, KHT
[email protected]
+358 40 512 7080
Kiinteistöinvestoinnit
23
EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
EY lyhyesti
EY on globaali tilintarkastuksen, verotuksen ja yritysjärjestelyiden
asiantuntija ja liikkeenjohdon konsultti. Näkemyksemme
ja korkealaatuiset palvelumme vahvistavat luottamusta
pääomamarkkinoiden ja talouden toimintaan kaikkialla maailmassa.
Kasvatamme huippuosaajia, joiden yhteistyöllä lunastamme
lupauksemme ja rakennamme parempaa työ- ja liike-elämää sekä
toimivampaa maailmaa asiakkaillemme, omalle henkilöstöllemme ja
yhteisöille, joissa toimimme.
EY viittaa globaaliin organisaatioomme ja saattaa viitata yhteen
tai useampaan Ernst & Young Global Limitedin jäsenyhtiöön, joista
kukin on erillinen oikeushenkilö. Ernst & Young Global Limited, joka
on Yhdistyneen kuningaskunnan lakien mukainen yhtiö (company
limited by guarantee), ei tarjoa palveluja asiakkaille. Lisätietoja
organisaatiostamme löytyy osoitteesta ey.com.
© 2014 Ernst & Young Oy.
Kaikki oikeudet pidätetään.
ED None
Tässä julkaisussa olevat tiedot on tarkoitettu käytettäväksi
ainoastaan yleisluonteisena tiedon lähteenä. Mikäli tarvitsette
asiantuntijaneuvoja, suosittelemme ottamaan yhteyttä
asiantuntijaan, joka voi avustaa yksittäisissä kysymyksissä.
ey.com/fi
24
Kiinteistöinvestoinnit