docJUDN09 Rosenkvist Henrik - Juridiska fakulteten
download 
Report Transcription
JUDN09 Rosenkvist Henrik - Juridiska fakulteten
JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Henrik Rosenkvist Uppgiftsnummer: 5 Jämförelse av regelsystemen för koncernavdrag och koncernbidrag Allmänföretagsbeskattning JUDN09 Uppsats på juristprogrammet 15 högskolepoäng Termin: HT15 Innehåll FÖRKORTNINGAR 4 1 5 INLEDNING 1.1 Problembakgrund 5 1.2 Syfte 5 1.3 Metod och material 5 1.4 Avgränsningar 6 2 ANVÄNDNINGSOMRÅDEN 7 3 UTJÄMNINGSMÖJLIGHETER 8 3.1 Koncernbidrag 3.1.1 3.1.2 3.1.3 3.1.4 3.1.5 3.1.6 3.1.7 3.1.8 3.2 Allmänna krav Koncernbidrag mellan moderföretag och helägt dotterföretag Koncernbidrag mellan systerföretag Koncernbidrag mellan företag som kan fusioneras Slussningsregeln Koncernbidrag med fast driftställe Ändrade ägarförhållanden Dispens Koncernavdrag 3.2.1 Rättspraxis som lett fram till koncernavdragets uppkomst 3.2.1.1 Internationell praxis från EUD 3.2.1.1.1 C-446/03 Marks & Spencer 3.2.1.1.2 C-231/05 Oy AA 3.2.1.1.3 C-337/08 X Holding 3.2.1.2 Svensk praxis från HFD 3.2.2 Uppstälda krav i 35 a kap IL för att koncernavdrag ska kunna ske 3.2.2.1 Dotterföretaget har försatts i likvidation och denna har avslutats 3.2.2.2 Dotterföretaget har varit helägt under beskattningsåret 3.2.2.3 Tidpunkten för avdragets genomförande 3.2.2.4 Redovisning av avdraget i deklarationen 3.2.2.5 Företag i dotterföretagets hemviststat som finns i intressegemenskapen 3.2.2.6 Om slutlig förlust 4 BERÄKNINGSTEKNIK AV KONCERNBIDRAG OCH KONCERNAVDRAG 8 8 9 10 10 11 11 11 11 12 12 12 12 14 15 16 17 17 18 18 19 19 20 21 4.1 Koncernbidrag 21 4.2 Koncernavdrag 21 5 LÄMPLIGHET 25 6 ANALYS 27 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 30 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 31 Förkortningar EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EU Europeiska unionen EUD Europeiska unionens domstol HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) RÅ Regeringsrätten 4 1 Inledning 1.1 Problembakgrund I Sverige ses ett enskilt företag som ett skattesubjekt i statens mening, medan en koncern inte utgör ett skattesubjekt i sig. Dock för att en företagsstruktur med flera bolag inte ska behandlas sämre skattemässigt än om man hade haft alla verksamheterna i ett och samma bolag så finns möjligheten till att ge koncernbidrag mellan företagen inom en koncern för att kunna utjämna och välja i vilket av företagen som vinstbeskattningen ska ske. På grund av att koncernbidrag bara var tillämpligt mellan svenska företag så uppstod det ett problem när EUD kom med ett par fall där avdrag för koncernbidrag vid gränsöverskridande situationer skulle vara tillåtna. Sverige blev då tvunget att införa ny regler kring koncernavdrag i vissa fall i det nya 35 a kapitlet i IL (Inkomstskattelagen 1999:1229) för att uppfylla de krav som ställs av att Sverige måste följa EUD och dess domar. 1.2 Syfte Att göra en jämförelse och utvärdering av regelsystemen för koncernbidrag och koncernavdrag. Även titta närmare på vid vilka situationer de kan tillämpas samt hur de olika systemen går till väga vid beräkningen av de aktuella beloppen. Det är också av intresse hur bra lämplighet det är med systemen och hur de införs. 1.3 Metod och material Det är den rättsdogmatiska metoden som har använts vid författandet av uppsatsen. Det innebär att det är de allmänt accepterade primärkällorna så som lag, förarbete, praxis och doktrin, som har använts för att fastställa 5 gällande rätt.1 Koncernbidrag inom Sverige har en lång tradition medan bestämmelserna om koncernavdrag vid en gränsöverskridande situation är betydligt nyare med rättsfall från EUD. De domarna följdes upp av svenska rättsfall från HFD 2009 vilket i sin tur föranledde ny lagstiftning i Sverige. Såväl de här domarna från EUD som HFD är relevanta samt propositionen till lagförslaget av införande av koncernavdragsregler. Kommentarer från doktrin och från skatteverket har den rättsliga verkan från hur väl deras argument är. 1.4 Avgränsningar Uppsatsen är inte menad till att göra en komparation mot en annan stats regler kring koncernbidrag och koncernavdrag eller andra liknande resultats utjämnande regler. Andra staters regler berörs enbart i den mån som EUD i sina domar har tolkat dem som förenliga eller rättsstridiga med de gällande EU-rättsliga reglerna. Det kommer inte heller att tas upp någonting om internprissättning inom en koncern och dess påverkan. Kommissionärsförhållanden samt näringsbetingade aktieöverlåtelser är inte heller målet för den här uppsatsen. Det är i huvudsak de svenska reglerna kring koncernbidrags- och koncernavdragsrätt som behandlas. 1 Korling, s. 21, 28. 6 2 Användningsområden Sverige har under lång tid haft som mål att en koncern inte ska beskattas hårdare än vad som hade varit fallet om alla företag i koncernen istället hade varit ett enda stort företag som omfattade alla verksamheter. En koncern i Sverige är däremot inte att se som ett skattesubjekt i rättslig mening, utan det är företagen i koncernen som är skattesubjekten.2 För att kunna uppnå den här effekten krävs det att en koncern kan utjämna sitt resultat inom koncernen och detta görs med hjälp av koncernbidrag. Då är det möjligt för givaren att göra avdrag för sitt bidrag medan mottagaren tar upp det mottagna beloppet till beskattning. Det möjliggörs för en koncern att helt välja vilket företag inom koncernen som ska beskattas för vinsten inom koncernen.3 Koncernavdrag gäller för situationer då det är fråga om ett gränsöverskridande moment där ett dotterföretag är i en stat och moderföretaget i en annan stat. Och hur det i vissa fall är möjligt till att få lov att göra avdrag för koncernbidrag som skickas mellan ett utländskt dotterföretag till ett svenskt moderföretag.4 2 Lodin s. 428. http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.12/331639.html hämtad 2015-10-20. 4 Lodin s. 438. 3 7 3 Utjämningsmöjligheter 3.1 Koncernbidrag 3.1.1 Allmänna krav Det finns först i 35 kap IL de grundläggande bestämmelserna för att ett företag ska kunna ge koncernbidrag. Den allra första bestämmelsen i 35 kap 1 § IL säger att om alla förutsättningar i detta kapitel är uppfyllda så ska koncernbidrag dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren. Från det andra stycket i samma paragraf stadgas det att ett koncernbidrag inte kan vara en ersättning som är en utgift för givaren för att förvärva eller bibehålla inkomster. Sedan följer det två definitionsparagrafer i kapitlet. I 35 kap 2 § 1 st IL tas det upp att med ett moderföretag i detta kapitel så avses ett företag som äger mer än 90 procent av andelarna i ett annat svenskt aktiebolag eller en ekonomisk förening under vissa förutsättningar. 35 kap 2 § 2 st IL ger definitionen på ett helägt dotterföretag och det är det om dotterföretaget ägs av ett sådant moderföretag enligt första stycket. I 35 kap 2 a § IL så likställs ett utländskt företag inom EES med ett svenskt företag om mottagaren av koncernbidraget är skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget kommer ifrån. Det får som betydelse att koncernbidrag kan ges mellan svenskt moderföretag och helägt svenskt dotterföretag, men även då det är fråga om två svenska dotterföretag till ett moderföretag inom EES eller ett svenskt företag och ett EES-företag om EES-företaget har verksamhet som är skattepliktig i Sverige genom en filial eller ett fast driftställe.5 5 Lodin s. 430. 8 3.1.2 Koncernbidrag mellan moderföretag och helägt dotterföretag Som det kommer visas i nedanstående avsnitt kan koncernbidrag utgå vid diverse situationer. Men först finns det bestämmelser som gäller för alla de situationerna och dessa finns i 35 kap 3 § IL. Om något av företagen är ett investmentföretag eller privatbostadsföretag så kan det inte skickas några koncernbidrag på grund av att de regleras särskilt vid sin inkomstberäkning.6 Såväl givaren som mottagaren ska redovisa koncernbidraget öppet i respektive företag för samma beskattningsår för att omöjliggöra att beskattningen skjuts framåt i tiden inom koncernen.7 Ytterligare sägs det att ett dotterföretag måste varit helägt under givarens och mottagarens hela beskattnings år eller från det att dotterföretag började bedriva sin verksamhet.8 Den sistnämnda regeln får som effekt att det uppstår ett karensår då ett företag går in i, eller lämnar en koncern då det inte är möjligt att ge eller få något koncernbidrag.9 Mottagaren får inte heller lov att enligt ett skatteavtal ha hemvist i en utländsk stat förutom vad som är i överenskommelse med 35 kap 2 a § IL. Inkomsten får inte heller lov att vara undantagen från svensk beskattning på grund av ett skatteavtal.10 Är de här villkoren uppfyllda så kan ett moderföretag ge koncernbidrag till sina direktägda dotterföretag. För ett dotterföretags förmåga att ge koncernbidrag till sitt moderföretag krävs det ytterligare att moderföretaget kan ta mot skattefria utdelningar från dotterföretaget.11 Effekten blir den att om dotterföretagets aktier är så kallade lagertillgångar för moderföretaget så kan det inte skickas något koncernbidrag.12 6 Lodin s. 430. Lodin s. 431. 8 35 kap 3 § 3 p. IL. 9 Lodin s. 431. 10 Lodin s. 432. 11 Lodin s. 432. 12 http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.12/331643.html hämtad 2015-10-20. 7 9 3.1.3 Koncernbidrag mellan systerföretag Reglerna kring koncernbidrag mellan två helägda dotterföretag, som är systerföretag till varandra, finns i 35 kap 4 § IL. Det ges möjlighet för dotterföretag till ett investmentföretag att ge koncernbidrag till varandra trots att de inte kan ge till investmentföretaget. I övrigt är det tillåtet med koncernbidrag mellan dotterföretagen om dels moderföretaget är skattskyldigt för utdelning från mottagaren, dels om utdelning från det givande företaget är skattefri. Reglerna är till för att förhindra att moderföretagets skattemässiga situation kan förbättras i framtiden genom utdelning mellan olika dotterföretag.13 3.1.4 Koncernbidrag mellan företag som kan fusioneras I fall att kraven i 35 kap 3 § IL är uppfyllda så kan ett koncernbidrag från ett moderföretag lämnas till ett annat svenskt aktiebolag, om det är som så att ägarförhållandet under både givarens och mottagarens beskattningsår eller från det att mottagaren började sin verksamhet är sådana att de genom fusioner mellan moderföretaget och dotterföretaget har kunnat gå upp i moderföretaget. Och en fusion är möjlig om moderföretaget äger minst 90 procent av aktierna i ett dotterföretag.14 Det räcker med att moderföretaget direkt eller indirekt genom andra företag i koncernen äger 90 procent av aktierna i mottagaren.15 Det är enbart tillåtet med koncernbidrag skickat från moderföretaget neråt i företagsstrukturen.16 Om det ligger ett handelsbolag mellan i ägarstrukturen så förhindrar det möjligheten till koncernbidrag.17 13 Lodin s. 432. 35 kap 5 § IL. 15 Lodin s. 433. 16 http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.12/331647.html hämtad 2015-10-20. 17 Lodin s. 433. 14 10 3.1.5 Slussningsregeln I 35 kap 6 § IL finns slussningsregeln som gör det möjligt att ett koncernbidrag kan dras av om det givande företaget hade kunnat lämna ett koncernbidrag till ett annat företag med hjälp av de tidigare paragraferna i kapitlet direkt, eller genom att det passerar via ytterligare företag som även de uppfyller kraven på att lämna koncernbidrag. Det blir möjligt att ge koncernbidrag om det efter att man gått igenom alla stegen, inte föreligger något mellanliggande företag som inte uppfyller kraven. 3.1.6 Koncernbidrag med fast driftställe Som det framgick tidigare så påverkar 35 kap 2 a § IL då det är fråga om ett företag inom EES som har skattskyldighet i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till. Bestämmelsen innebär att ett utländskt företag som hör hemma inom EES och som har ett fast driftställe i Sverige kan ge och ta emot koncernbidrag. 3.1.7 Ändrade ägarförhållanden Regeln i 35 kap 7 § om ändrade ägarförhållanden är bara tillämplig om det är ändrade ägarförhållanden inom samma koncern. Är det fråga om ändrade ägarförhållanden in i en ny koncern så är bestämmelsen inte tillämplig. 3.1.8 Dispens Avslutningsvis så har regeringen möjlighet till att ge dispens för att ett bidrag ska dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren även om alla tidigare förutsättningar i kapitlet inte är uppfyllda. Det är möjligt om det är 11 verksamhet som är av väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt, förutsatt att båda företagen är svenska.18 3.2 Koncernavdrag 3.2.1 Rättspraxis som lett fram till koncernavdragets uppkomst 3.2.1.1 Internationell praxis från EUD 3.2.1.1.1 C-446/03 Marks & Spencer Marks & Spencer var ett brittiskt bolag med dotterbolag i olika länder på inom EU. De brittiska reglerna hanterar förluster inom en koncern på ett särskilt sätt. Det är möjligt för ett företag inom koncernen att överföra sina förluster till ett annat företag i samma koncern och då ges det mottagande företaget lov till att göra avdrag för förlusten, medan det givande förlorar sin rätt till nyttjande av förlusten.19 Marks & Spencer la ner sina dotterbolag på kontinenten och ville göra koncernavdrag för förlusterna. Detta avslogs av brittisk domstol på grund av att reglerna enbart kan tillämpas på förluster som uppkommit i Storbritannien och dotterföretagens förluster var uppkomna i andra länder.20 Målet skickades till EUD för förhandsavgörande om bestämmelserna om koncernavdragsreglerna i Storbritannien hindrar ett moderföretag med sin hemvist i den staten från att minska sin skattepliktiga vinst i samma stat genom avdrag för förluster som uppkommit hos dotterföretag i andra medlemsstater. Även i de fall avdragen hade varit tillåtna om dotterföretaget befann sig i samma stat som moderföretaget och om detta i så fall stred mot etableringsfriheten inom EU.21 18 Lodin s. 433. Prop. 2009/10:194 s. 11. 20 C-446/03 Marks & Spencer p. 21-24. 21 C-446/03 Marks & Spencer p. 26. 19 12 EUD ansåg att det brittiska systemet gav upphov till en ekonomisk förmån för koncerner genom att förlusterna i brittiska dotterföretag med förluster omedelbart kunde utnyttja dessa mot vinster hos andra företag inom koncernen i Storbritannien. Om dotterföretag i andra medlemsstater inte kan åtnjuta samma rätt till avdrag så är det en inskränkning av etableringsfriheten.22 Reglerna kunde dock rättfärdigas med hänsyn till tre stycken berättigande grunder enligt EUD. Först så nämner de säkerställandet av medlemsstaternas fördelning av beskattningsrätten kan leda till att bara en medlemsstats regler ska tillämpas.23 Vidare menar de på som sitt andra rättfärdigande att medlemsstaterna måste ha förmåga till att hindra förluster från att beaktas två gånger, en gång i respektive stat där företagen är belägna.24 Den tredje grunden är att medlemsstater måste kunna förhindra skatteundandraganden genom att koncerner organiserar sina förluster som så att de förläggs till de länderna med högst skattesatser för att få ut så högt värde som möjligt av förlusten.25 De brittiska reglerna om koncernavdrag ansågs vara till för att säkerställa att de legitima syftena uppnåddes. Trots att de tidigare rättfärdigandegrunderna är för handen kan det vara situationer där de brittiska reglerna gick längre än vad som vore tillåtet och nödvändigt för att uppnå syftet med inskränkningen. De fall som domstolen anser gå längre än nödvändigt är då det utländska dotterföretaget har använt alla tillgängliga möjligheter som erbjuds i dess hemvisitstat för att beakta förluster under det beskattningsår som avses med avdragsyrkandet och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller genom att nämnda förluster kvittas mot vinster som uppkommit i dotterföretaget under tidigare år.26 Då något av de här fallen är aktuella så står det i strid mot etableringsfriheten att 22 Prop. 2009/10:194 s. 12. C-446/03 Marks & Spencer p. 43. 24 C-446/03 Marks & Spencer p. 47. 25 C-446/03 Marks & Spencer p. 49. 26 C-446/03 Marks & Spencer p. 55. 23 13 inte tillåta moderföretaget att göra avdrag för förluster uppkomna i det utländska dotterföretaget. 27 Från Marks & Spencerdomen klargjorde således EUD att nationella regler för förlustutjämning inom internationella koncerner även måste göra det möjligt för gränsöverskridande utjämning av slutliga förluster under vissa villkor. Och att förbud mot koncernavdrag från moderföretag till dotterföretag för slutliga förluster strider mot EU-fördraget.28 3.2.1.1.2 C-231/05 Oy AA I Oy AA-fallet var det fråga om ett brittiskt moderföretag som via nederländska bolag helägde ett finskt dotterföretag.29 De finska reglerna om koncernavdrag gör gällande att om samtliga företag i koncernstrukturen är skattskyldiga i Finland så kan företaget längst ner i kedjan lämna koncernbidrag med avdragsrätt till moderföretaget som blir det företaget som ska ta upp det till beskattning.30 De finska domstolarna begärde ett förhandsavgörande från EUD där de frågade om bestämmelserna om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital skulle tolkas som att de utgjorde hinder för ett system såsom det finska om koncernbidrag, där avdragsrätten är villkorad av att både givaren och mottagaren är inhemska företag.31 EUD konstaterade att det förelåg en inskränkning av etableringsfriheten genom att dotterföretag till utländska modeföretag behandlades sämre skattemässigt än om det hade varit ett finländskt moderföretag.32 Domstolen fick sedan ta ställning om det kunde föreligga någon rättfärdigandegrund till att inskränkningen ändå skulle kunna motiveras. Som EUD hade fastslagit i sin tidigare dom i Marks & Spencerfallet så kunde det faktum att om ett företag fritt kan välja i vilken stat som 27 C-446/03 Marks & Spencer p. 56. Lodin s. 436. 29 C-231/05 Oy AA p. 9. 30 C-231/05 Oy AA p. 1-3. 31 C-231/05 Oy AA p. 12. 32 Prop. 2009/10:194 s. 14. 28 14 deras förlust ska beaktas så skulle detta påtagligt äventyra fördelningen av beskattningsrätten, vilken var en godtagbar grund.33 Domstolen konstaterade ytterligare att omständigheterna i Oy AA-fallet är sådana som skulle riskera systemet med fördelning av beskattningsrätten genom att företag skulle kunna välja fritt var vinst ska beskattas. Risken för skatteflykt såg EUD som ett problem då ett dotterföretag skulle kunna överföra sin skattepliktiga inkomst via fiktiva upplägg till ett moderföretag i en stat med lägre skattesats. Detta fick än mera tyngd, enligt domstolen, då de finska koncernbidragsbestämmelserna inte har något krav på att mottagaren av koncernbidraget ska ha redovisat några förluster. Behovet av att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater och förhindrandet av skatteflykt var de två rättfärdigandegrunder som EUD ansåg rättfärdigade de finska reglernas inskränkningar om att koncernbidrag enbart tillåts om båda företagen har hemvist i samma stat.34 Det är alltså tillåtet för en medlemsstat inom EU att ha bestämmelser om att både utgivare och mottagare av koncernbidrag ska ha hemvist i den staten för att det ska få lov att göra koncernavdrag.35 3.2.1.1.3 C-337/08 X Holding Enligt de nederländska skattebestämmelserna så har ett företag med hemvist i Nederländerna rätt till att skapa en skattemässig enhet tillsammans med sina dotterföretag som även de har hemvist i Nederländerna. X Holding ville att samma sak skulle omfatta deras dotterföretag som befann sig i en annan stat. EUD kom fram till att de nederländska bestämmelserna inte stred mot etableringsfriheten därför att bestämmelserna ansågs stå i proportion till de ändamål som eftersträvades, nämligen att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.36 33 Prop. 2009/10:194 s. 14. Prop. 2009/10:194 s. 14. 35 Lodin s. 437. 36 Prop. 2009/10:194 s. 15-16. 34 15 3.2.1.2 Svensk praxis från HFD Efter ett par domar från EUD så meddelade HFD totalt tio domar, RÅ 2009 ref. 13, m.fl., som handlade om rätt till avdrag för koncernbidrag i gränsöverskridande situationer. I alla fallen var det fråga om koncernbidrag som lämnades från företag med hemvist i Sverige till företag utomlands utan skattskyldighet i Sverige, men som ingick i samma koncern som det svenska företaget.37 Domstolen konstaterade att med tillämpning av principerna från Marks & Spencer-fallet så innebär de svenska reglerna en inskränkning av etableringsfriheten om de svenska moderföretagen vid beskattningen har kunnat tillgodogöra sig förluster vid likvideringen av ett svenskt dotterföretag. För de svenska reglerna tillåter inte ett svenskt moderföretag att göra avdrag för förluster som uppkommit i direkt och helägt utländskt dotterföretag.38 HFD blev då tvungen att precis som det gjordes i Marks & Spencer-fallet utreda om inskränkningen kunde rättfärdigas. Och det kan dem om reglerna finns till med syfte att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan EU-medlemsstater, eller hindra att förluster beaktas två gånger samt stoppa skatteflykt. Förutsatt att reglerna är nödvändiga för att uppnå syftet och är således proportionerliga.39 I en del av fallen ansåg HFD att det skulle vara möjligt för ett svenskt moderföretag att få lov att tillgodogöra sig förluster i direkt- och helägda utländska dotterföretag inom EES-området då det är fråga om förluster som kan bli slutliga i samband med likvidation av dotterföretagen.40 Vidare uttalade HFD ett par regler som skulle gälla för avdrag till koncernbidrag. De sa att avdrag för koncernbidrag inte fick överstiga dotterföretagets förlust som uppkommit det sista hela beskattningsåret. Det är inte heller tillåtet att koncernbidraget överstiger ett belopp som motsvarar den slutliga förlusten som har blivit beräknad enligt båda staternas 37 Prop. 2009/10:194 s. 16. Prop. 2009/10:194 s. 16-17. 39 Prop. 2009/10:194 s. 17. 40 Prop. 2009/10:194 s. 17. 38 16 skatteregler. Och att det är det lägsta beloppet som har räknats fram för avdraget som ska medges. Avdrag ska även medges vid moderföretagets taxering för det beskattningsår som likvidationen av dotterföretaget avslutats, så att det är garanterat att förlusten är definitiv och slutlig.41 Då det var fråga om koncernbidrag skickat från ett svenskt dotterföretag till ett utländskt moder- eller systerföretag så stred det inte mot EU-rätten att vägra avdrag för koncernbidrag enligt HFD. Andra fall som inte heller stred mot EU-rätten var då inte alla möjligheter till att utnyttja förlusten i hemviststaten var uttömda, samt de fall då förlusterna inte längre gick att utnyttja på grund av en skatteregel i den staten där dotterföretag hade sin hemvist.42 3.2.2 Uppstälda krav i 35 a kap IL för att koncernavdrag ska kunna ske Paragraferna 5 och 6 i 35 a kap IL ger förutsättningarna när ett svenskt moderföretag får göra koncernavdrag för en slutlig förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag om följande fem punkter i paragrafen är uppfyllda. En slutlig förlust definieras i 35 a kap 6 § IL. 3.2.2.1 Dotterföretaget har försatts i likvidation och denna har avslutats Första punkten i 35 a kap 5 § IL kräver att dotterföretaget ska ha försatts i likvidation samt att likvidationen har avslutats. En förlust i ett utländskt dotterföretag kan enbart vara definitiv om dotterföretaget har likviderats och det är en förlust som kvarstår i samband med att likvidationen har avslutats.43 Ett likvidationsförfarande ser nödvändigtvis inte likadant ut överallt i världen och i förarbetena konstaterades det att termen likvidation 41 Prop. 2009/10:194 s. 17. Prop. 2009/10:194 s. 17. 43 Prop. 2009/10:194 s. 24. 42 17 omfattar de motsvarande utländska företeelser enligt definitionskapitlet i IL, 2 kap 2 § IL.44 Koncernavdrag är inte tänkt till att även gälla för konkurser utomlands då det underskott som uppkommit före konkursen inte används vid de svenska reglerna i 40 kap 20 § IL om beräkning av det skattemässiga resultatet.45 3.2.2.2 Dotterföretaget har varit helägt under beskattningsåret Den andra punkten i 35 a kap 5 § IL tar sikte på att dotterföretaget ska ha varit helägt under hela moderföretagets och dotterföretagets beskattningsår till dess likvidationen har avslutats eller att dotterföretaget har varit helägt sedan det började driva verksamhet av något slag till dess att likvidationen avslutats. För koncernavdrag gäller även att de enbart får lov att göras för förluster som har uppkommit hos dotterföretaget under den tid det har varit ett dotterföretag till moderföretaget.46 Om så inte vore fallet skulle fördelningen av beskattningsrätten mellan de Europeiska staterna kunna äventyras genom att det utländska dotterföretaget som stod inför en likvidation överförs från en annan del av koncernen till ett svenskt moderföretag. Det skulle ge koncernen allt för långtgående möjligheter till att välja var beskattning skulle äga rum.47 3.2.2.3 Tidpunkten för avdragets genomförande Den tredje punkten i 35 a kap 5 § IL säger att avdraget ska göras vid beskattningen för det beskattningsår då likvidationen har avslutats. Det är således först när förlusten har blivit konstaterad till att vara definitiv som ett koncernavdrag kan göras. 44 Prop. 2009/10:194 s. 25. Prop. 2009/10:194 s. 25. 46 Prop. 2009/10:194 s. 31. 47 Prop. 2009/10:194 s. 31. 45 18 3.2.2.4 Redovisning av avdraget i deklarationen Fjärde punkten i 35 a kap 5 § IL gör gällande att moderföretaget ska redovisa koncernavdraget öppet i sin inkomstdeklaration. 3.2.2.5 Företag i dotterföretagets hemviststat som finns i intressegemenskapen Femte och sista punkten berör att det inte finns företag i intressegemenskapen med moderföretaget som vid likvidationens avslutande bedriver rörelse i den stat där dotterföretaget hör hemma. Rörelse har sin definiering i 2 kap 24 § IL och om sådan förekommer i dotterföretagets hemstat så är det inte tillåtet med koncernavdrag. Varför det vore ett problem med en kvarvarande rörelse i staten som koncernen vill göra koncernavdrag till är att denna andra rörelse kan eller skulle kunna börja gå med vinst.48 Definition på ett företag i intressegemenskapen i 35 a kapitlet i IL finns i paragraf fyra och är antigen ett företag som ett annat företag, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i eller två företag som står under i huvudsak gemensam ledning. I förarbetena tas det upp att det inte finns något liknande krav för en inhemsk situation men att avdrag för koncernbidrag förutsätter inte att det avser en slutlig förlust som är fallet då det gäller koncernavdrag.49 Regeringen menade på att deras begränsning hade stöd hos EU-domstolen samt praxis från HFD medan ett antal remissinstanser var kritiska till detta och menade på att situationerna var olika samt ett krav med en sådan begränsning skulle kunna leda till att koncerner helt drar sig ur nya marknader. Ett sådant utdragande skulle inte främja etableringsfriheten.50 48 Prop. 2009/10:194 s. 28. Prop. 2009/10:194 s. 28. 50 Prop. 2009/10:194 s. 27. 49 19 3.2.2.6 Om slutlig förlust Då det gäller den första punkten i 35 a kap 6 § IL om slutlig förlust så krävs det att förlusten inte har kunnat utnyttjas och inte kan komma att utnyttjas av dotterföretaget eller någon annan i den stat där dotterföretaget hör hemma. Ur förarbetena följer att bedömningen av denna möjlighet ska ske från då förlusten uppkom till dess att likvidationen avslutades och det ska beaktas alla möjligheter till att lägga förlusten till grund för skattemässiga förmåner eller lättnader.51 Dotterföretaget ska ha uttömt alla de inhemska möjligheterna till att beakta förluster antigen för det beskattningsår som koncernavdragsyrkandet sker eller tidigare beskattningsår genom eventuell överföring av förluster till någon utomstående eller om förluster har kvittas mot tidigare vinster i dotterföretaget.52 Det ligger på dotterföretagets fat att om förlusten inte har använts så måste dotterföretaget göra allt som är möjligt för att använda förlusten.53 Härutöver stadgas det i den andra punkten i 35 a kap 6 § IL att skälet till att förlusten inte kan utnyttjas av dotterföretaget inte får lov att vara att det saknas en rättslig möjlighet till detta eller att denna möjlighet är begränsad i tiden. Detta har förklarats i förarbetena med att det innebär att om det inte finns några regler alls som ger dotterföretaget en möjlighet till att utnyttja förlusten eller om det finns regler men att de förutsätter en tidsbegränsad period som det är möjligt att utnyttja förlusten under och denna period har passerat så är förlusten inte att se som slutlig för vad som krävs för att ett koncernavdrag ska bli gällande.54 51 Prop. 2009/10:194 s. 45. Prop. 2009/10:194 s. 45-46. 53 Prop. 2009/10:194 s. 46. 54 Prop. 2009/10:194 s. 46. 52 20 4 Beräkningsteknik av koncernbidrag och koncernavdrag 4.1 Koncernbidrag Det finns inga begränsningar av koncernbidragets storlek till skillnad mot koncernavdraget som berörs nedan i avsnitt 4.2.55 I de svenska reglerna finns det inget krav på att något av företagen, antigen moderföretaget eller dotterföretaget, har ett underskott för att koncernbidrag ska kunna komma i fråga. Det är dessutom fullt möjligt att ett koncernbidrag ger upphov till att ett existerande underskott ökar eller att den skapar ett helt nytt underskott. 56 Koncernbidraget behöver inte heller betalas i kontanta medel. Istället är det tillräckligt med att det uppstår ett fordringsförhållande samt att detta redovisas.57 4.2 Koncernavdrag För att beräkna hur stort koncernavdrag som får lov att göras så måste detta ske genom flera steg. Det finns dessutom olika begränsningar som påverkar beräkningen och ska beaktas.58 Regleringen sker i 35 a kapitlet i paragraferna 7 till 11 i IL. Till att börja med så bestäms storleken av koncernavdraget av bestämmelserna i 35 a kap 7 § IL. Det första stycket i bestämmelsen säger att ett koncernavdrag inte får lov att vara större än den förlust som 55 Lodin s. 429. Se Baran, Inkomstskattelag (1999:1229) 35 kap. 3 §, Lexino 2014-09-01. 57 Lodin s. 430. 58 http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.12/331646.html hämtad 2015-10-20. 56 21 dotterföretaget hade vid utgången av det sista hela beskattningsår före likvidationens avslutande eller vid likvidationens avslutande. Vidare framgår det av bestämmelsen att koncernavdraget inte heller får lov att vara större än moderföretagets vinst före koncernavdraget. Då vinsten för moderföretaget ska beräknas så ska det enligt 35 a kap 7 § 2 st IL minskas med koncernbidrag som tagits emot om det har gett upphov till eller ökat ett underskott hos givaren. Detta gäller inte enbart det år som koncernavdraget aktualiseras utan för alla koncernavdrag som tagits emot sedan dotterbolaget blev helägt i enlighet med 35 a kap 5 § 2 p IL. Moderföretaget måste således ha gjort en vinst och ett koncernavdrag får inte skapa eller öka på ett underskott hos moderföretaget.59 Vid beräkningen av dotterföretagets förlust så är det 35 a kap 8 § som är tillämplig. Den tar upp två olika beräkningar för förlusten och det är det lägsta beloppet som ska gälla. Dels ska förlusten beräknas enligt skattereglerna i den utländska staten där dotterföretaget hör hemma, dels som om dotterföretaget befann sig i Sverige i form av ett svenskt aktiebolag med samma inkomster.60 Detta innebär att nu ska ske beräkningar enligt två olika tidpunkter. Dels vid utgången av det sista hela beskattningsåret, dels vid likvidationens avslutande.61 Dessutom ska det ske enligt reglerna i två olika länder enligt 35 a kap 8 § 1 st IL. Tillsammans blir det fyra olika beräkningar som ska äga rum för förlustens storlek. Första ska räknas med utländska regler vid utgången av det sista hela beskattningsåret. Andra ska räknas med utländska regler vid likvidationens avslutande. Tredje metoden ska ske med svenska regler vid utgången av det sista hela beskattningsåret. Och sist ska den fjärde metoden räknas med svenska regler vid likvidationens avslutande. Koncernavdraget ska beräknas på den förlust som är lägst av de fyra olika uträkningarna.62 59 http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.12/331646.html hämtad 2015-10-20. 60 35 a kap 8 § 1 st 1-2 p IL. 61 35 a kap 7 § 1 st 1 p IL. 62 Prop. 2009/10:194 s. 32. 22 Härutöver kan det finnas situationer där den framräknade förlusten ska minskas. Antigen genom villkoren i 35 a kap 9 § IL eller i 35 a kap 10 § IL. Reglerna i 35 a kap 9 § IL berör fall då dotterföretaget har gjort överföringar av obeskattade värden som har skett till ett företag som det är eller var i samma intressegemenskap med under en period om tio år före likvidationen eller fram till likvidationens avslutande. Skulle regeln inte minska förlusten så skulle ett svenskt moderföretag kunna välja att göra avdrag för ett utländskt dotterföretags förluster i Sverige genom att tidigare ha överfört vinster till företag i intressegemenskap med dotterföretaget som befann sig i utlandet. Det skulle ge upphov till förluster som inte är verkliga. Samt att dotterföretaget inte skulle ha utfört den kvittningsrätt som skulle ha förelegat för förlusten.63 Förlusten i dotterföretaget ska även minskas om moderföretagets anskaffningsvärde för andelarna i dotterföretaget har varit aktuella för avdrag enligt 35 a kap 10 § IL. Annars vore det möjligt för ett moderföretag att kunna få avdrag två gånger för vad som är samma förlust.64 35 a kap 8 § 3 st IL rör om det finns tillgångar i dotterföretaget vars värde är lägre än marknadsvärdet, så ska dessa tillgångar anses vara avyttrade till ett värde motsvarande marknadsvärdet. Då ett resultat beräknas med utländska regler så kommer den att anges i den lokala valutan och inte i svenska kronor. Det belopp som ska dras av i den svenska deklarationen ska vara i svenska kronor så det måste till en växling av valutakursen.65 Förlusten som dotterföretaget har ska räknas om till svenska kronor enligt den valutakurs som Europeiska centralbanken fastställt som den kurs den dag då likvidationen avslutades. Om det inte finns någon fastställd valutakurs den dagen så ska den kursen för den närmast föregående svenska bankdag användas enligt 35 a kap 7 § 3 st IL. 63 Prop. 2009/10:194 s. 33. Prop. 2009/10:194 s. 34. 65 Prop. 2009/10:194 s. 35. 64 23 Kapitalförluster i fastighetsfållan och aktiefållan kan bli aktuella då det utländska dotterföretaget har kapitalförluster från fastighetsförsäljningar eller delägarrätter men det enligt 35 a kap 8 § 1 st 2 p IL är svenska regler som ska tillämpas.66 Fastighetsfållan finns i 25 kap 12 § IL och gör gällande att avdrag för förlusterna från fastighetsförsäljningen kan bara medges till den del som de har motsvarande kapitalvinster på fastigheter hos moderföretaget. Motsvarande reglering om aktiefållan finns i 48 kap 26 § IL. Förlusterna för detta hos dotterföretaget ska således behandlas för sig och beräknas särskilt vid utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande och vid likvidationens avslutande. Om förlusten inte motsvaras med en liknande vinst hos moderföretaget inom samma slag så faller förlusten bort.67 66 67 Prop. 2009/10:194 s. 47. Prop. 2009/10:194 s. 47. 24 5 Lämplighet Inte bara vid koncernbidrags- och koncernavdragsregler finns det en problematik med att EUD är den yttersta tolkaren av vad som är en tillåten skatteregel inom EU. En dom från EUD som bara berör en stats lagstiftning och som kommer till slutsatsen att den är rättsstridig så måste den staten ändra sin lagstiftning. Konsekvensen blir även så att alla de övriga medlemsstaterna som inte har identiska skatteregler, men i de flesta fall snarlika som den berörda staten i domen, måste även de lagstifta nya regler för att uppfylla de nya kraven.68 Konsekvenserna för de övriga medlemsstaterna som inte berörs direkt i EUD:s dom är otydliga vilket leder till att deras lösningar på hur de ska lagstifta sina nya regler blir olika från stat till stat.69 Pelin menar på att det fundamentala problemet på det direkta beskattningsområdet är att det blir ledamöterna i EUD och inte politikerna i de andra organen inom EU som avgör avvägningen mellan EU-samarbetets intressen och medlemsstaternas intresse av att skydda sina respektive skattebaser.70 Pelin anser därutöver att detta leder till allvarliga rättssäkerhetsbrister och undergräver förutsebarheten då det är helt beroende av vilka sorts fall som kommer upp till bedömning i EUD.71 Lösningen som Pelin ser det är att det borde till en harmonisering inom EU kring t.ex. de berörda koncernbidrags- och koncernavdragsreglerna så att det kan ske en enhetlig tillämpning inom hela EU. Det skulle gynna rättssäkerheten och de ekonomiska aktörerna som då kan utnyttja fördelarna med den inre marknaden fullt ut.72 En annan lämplighetsaspekt att beakta är, som flertalet av remissinstanserna yttrade sig om i propositionen till införandet av koncernavdragsbestämmelser i Sverige, nämligen att då det rör sig om 68 Pelin s. 451. Pelin s. 451. 70 Pelin s. 451. 71 Pelin s. 451. 72 Pelin s. 452. 69 25 kravet om att kvarvarande rörelse i dotterföretagets hemviststat så utesluter det koncernavdrag.73 Remissinstanserna fann det problematiskt att det inte fanns någon tidsbegränsning på kravet, för om man avslutar en likvidation och sedan flera år senare startar upp ny verksamhet i ett nytt dotterföretag i förluststaten så kan det fortfarande hindra. De fann det även problematiskt att det kan finns två dotterföretag i samma utländska stat som båda går med förlust och har förluster. Ändå blir det så att koncernavdrag från det ena efter avslutad likvidation hindras av att det kvarvarande dotterföretaget eventuellt någon gång i framtiden kan börja gå med vinst.74 Remissinstanserna tyckte att sådana här krav som främjar ett beteende som medför att koncerner helt drar sig ur nya marknader inte är till gagn för etableringsfriheten.75 I och med att ett koncernavdrag begränsas av storleken på moderföretagets vinst det år som likvidationen avslutas så kan ett moderföretag bli tvunget att styra en likvidation till att ske ett beskattningsår då moderföretaget faktiskt kommer till att gå med vinst.76 Det kan tänkas ge upphov till situationer där ett moderföretag måste avvakta med att avsluta en likvidation av ett dotterföretag om de inte vill förlora möjligheten till att kunna utnyttja koncernavdraget. 73 Prop. 2009/10:194 s. 27. Prop. 2009/10:194 s. 28. 75 Prop. 2009/10:194 s. 27. 76 Prop. 2009/10:194 s. 40. 74 26 6 Analys Det är möjligt att följa hur regelsystemet har tagit sig genom de olika rättsordningarna. Först tar EUD upp ett fall och dömer på området om att någonting inte är okej under de här förutsättningarna, vilket leder till svenska domstolar måste följa EUD:s praxis. Då kommer HFD med flertalet domar som bekräftar att Sveriges regler strider mot etableringsfriheten, vilket föranleder den svenska rättsutredningen och lagförslaget för att få till en lösning på problemet, som mynnar ut i införandet av det nya 35 a kapitlet i IL. Den övergripande principen från den första av EUD-fallen, Marks & Spencer, var att det inte strider mot EU-rätten med inhemska skattebestämmelser som förbjuder gränsöverskridande förlustutjämning. Så länge skattebestämmelsen faller in under någon av de aktualiserade rättfärdigandegrunder och är proportionerlig i förhållandet till syftet är det inte fråga om någon rättsstridighet med EU-rätten. Det föreligger en tydlig skillnad mellan koncernbidrag och koncernavdrag där koncernbidrag förutsätter att båda bolagen är skattskyldiga i Sverige, medan för koncernavdragets del så krävs det att moderföretaget är ett svenskt företag och det utländska dotterföretaget befinner sig inom EES. Koncernavdrag är bara möjliga att göra för förluster i ett direktägt dotterföretag, medan koncernbidraget kan användas mellan såväl moderföretag till dotterföretag som mellan systerföretag inom Sverige eller ett utländskt företags fasta driftställe som är skattskyldigt i Sverige. Det går även med fusionering och slussning för att tillgodogöra sig koncernbidrag. Koncernbidrag kan dessutom skickas såväl som tas emot av moderföretaget. Moderföretaget måste ha gjort en vinst och ett koncernavdrag får inte skapa eller öka på ett underskott hos moderföretaget. Det ska göras uträkningar med fiktiva fall och sedan ta det scenariot som ger den lägsta förlusten som ska vara avdragbar för koncernavdraget. Flera olika kriterier som måste bockas av som kan minska förlusten. Förluster från fastigheter och aktier i 27 utlandet kan falla bort helt om de inte motsvaras av vinster i moderföretaget inom motsvarande område. I de svenska reglerna finns det inget krav på att något av företagen, antigen moderföretaget eller dotterföretaget, har ett underskott för att koncernbidrag ska kunna komma i fråga. Det är dessutom fullt möjligt att ett koncernbidrag ger upphov till att ett existerande underskott ökar eller att den skapar ett helt nytt underskott. Ett koncernavdrag är däremot inte tillåtet att skapa ett underskott av näringsverksamhet hos moderföretaget. Koncernbidraget har som vi kunnat se ett väldigt brett tillämpningsområde jämfört med koncernavdraget, som det är så oerhört strikta krav på vilka situationer som omfattas. Detta har som effekt att det i realiteten är väldigt få gränsöverskridande situationer som ens är möjliga till att få göra avdraget. Bara det att givande företaget ska ha genomgått en avslutat likvidation för att det ska bli fråga om en slutlig förlust som kan bli avdragbar är väldigt långtgående som utesluter de allra flesta situationer. Det är inte tal om någon full harmoniseringen inom EU direkt. Å andra sidan är reglerna tillkomna för att just skydda den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten som medlemsstaterna inom EU åtnjuter. Koncernavdragsreglerna är jämfört med tidigare regler en stor utvidgning, men sett till det stora hela i övrigt är det enbart en liten utvidgning som rör väldigt specifika fall vid avslutade likvidationer. Flera faktorer kan samverka till att ett moderföretag inte går med vinst just precis det år som ett dotterföretag i utlandet ska avsluta sin likvidation. Om det utländska dotterföretaget sitter med stora förluster som skulle kunna kvittas så måste det svenska moderföretaget starkt överväga att avvakta med att avsluta likvidationen för att istället avsluta den då moderföretaget går med en vinst ett år som täcker förlusten. Annars kommer den utländska förlusten till att brinna inne. Lämplighet med den utformningen som det är på skattelagstiftningen med EUD som slutlig bestämmare, men även till viss del som första bestämmare ibland, kan framstå som problematisk. När EUD avgör ett fall måste alla medlemsstaterna få till så att de har regler som uppfyller de nya kraven. Och 28 med tanke på att alla medlemsstaterna har egna skattesystem med egna skattebestämmelser och många gånger olika lösningar på samma problem, så blir det problematiskt. Det blir lite att alla medlemsstaterna syr ihop sina egna lapptäcken för att täcka upp just den senaste ändringen från EUD och där alla använder sig av olika tygbitar och metoder för att nå upp till de nya minimikraven. Dessa ändringar ska dessutom ske på grund av vad ledamöterna i EUD har tagit upp för mål till bedömning och sedermera tyckt i sak och få verkan i alla hörn av EU. Det är inte tal om någon politiskt förankrad överenskommelse om införande av en ny lagstiftning som ska gälla för medlemsstaterna. Om det istället var så att EU fick mandat och gick in och lagstiftade om ett skatteproblem skulle det få en harmoniserande effekt och underlätta för alla inblandade parter inom EU och vara till gagn för de olika EU-rättsliga friheterna. Problemet kan tänkas bli att t.ex. Sverige blir påtvingade regler som de inte alls är intresserade av eller tycker har adekvata lösningar. Jag kan känna att sanningen är sådan att så är ändå redan fallet i viss mån. Sverige måste uppfylla i vart fall de minimikrav som EUD kommer med i sina domar för att inte strida mot EU-rätten. 29 Käll- och litteraturförteckning Offentligt tryck Regeringens proposition 2009/10:194 Koncernavdrag i vissa fall Litteratur Artiklar Pelin, Lars. “Marks & Spencer i ett svenskt perspektiv”. I: Skattenytt 2006 s. 441-452 Böcker Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer och Simon-Almendal, Teresa. Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt. 15:e upplagan, Studentlitteratur, Lund 2015 Korling, Fredric och Zamboni, Mauro. Juridisk Metodlära. 3:e upplagan, Studentlitteratur, Lund 2013 Elektroniska källor Se Baran, Inkomstskattelag (1999:1229) 35 kap. 3 §, Lexino 2014-09-01. Skatteverkets rättshjälp om koncerner och intressegemenskaper http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.12/331630.html hämtade 2015-10-20. 30 Rättsfallsförteckning Från EUD: C-446/03 Marks & Spencer C-231/05 Oy AA C-337/08 X Holding Från HFD: HFD 2009 ref. 13 m.fl. 31
