docRättfärdigande av svenska CFC-regler - Juridiska fakulteten
download 
Report Transcription
Rättfärdigande av svenska CFC-regler - Juridiska fakulteten
JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet David Eriksson Rättfärdigande av svenska CFC-regler - rättfärdigande genom säkerställandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten JUDN18 Internationell beskattning 15 högskolepoäng VT2015 Handledare: Maria Hilling Innehåll FÖRKORTNINGAR 3 1 4 2 3 INLEDNING 1.1 Problembakgrund 4 1.2 Syfte och frågeställningar 5 1.3 Metod och material 5 1.4 Avgränsningar 6 1.5 Disposition 7 BAKGRUND 2.1 EU-domstolens trestegsprövning 8 2.2 Rättfärdigandegrunder 8 2.3 Proportionalitetsbedömningen 3.1 Bakgrund 11 3.2 EU-domstolens praxis 12 3.3 5 10 SÄKERSTÄLLANDET AV EN VÄL AVVÄGD FÖRDELNING AV BESKATTNINGRÄTTEN 11 3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.2.5 3.2.6 3.2.7 3.2.8 3.2.9 4 8 C-446/03 Marks & Spencer C-196/04 Cadbury Schweppes C-231/05 Oy AA C-414/06 Lidl Belgium C-311/08 SGI C-337/08 X Holding C-18/11 Philips Electronics C-123/11 A Oy C-48/13 Nordea Bank Sammanfattning DE SVENSKA CFC-REGLERNA 12 13 14 14 15 15 16 17 18 19 21 4.1 Bakgrund 21 4.2 Rättfärdigande av CFC-reglerna 22 SAMMANFATTANDE SLUTSATSER KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 27 28 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 30 2 Förkortningar CFC Controlled Foreign Corporation ECJ European Court of Justice EUD Europeiska Unionens domstol EUF-fördraget Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt OECD Organization for Economic Co-Development 3 1 Inledning 1.1 Problembakgrund ”The preservation of the allocation of taxing rights between member states has become the argument of choice for member states in recent years when they are trying to justify restrictive national tax provisions before the ECJ”1 Citatet kommer från en artikel om C-48/13 Nordea Bank, ett av de senaste fallen som diskuterat rättfärdigandegrunden ”säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten”.2 Det ligger mycket sanning i detta påstående, och ”fördelningsgrunden” har onekligen blivit en populär grund för medlemsstaterna att åberopa för att rättfärdiga hindrande skatteregler under de senaste åren. I sammanhanget har medlemsstaterna ofta åberopat denna grund tillsammans med flera andra, och utvecklingen de senaste tio åren är anmärkningsvärd. Alltsedan 2005, då Marks & Spencer-målet avgjordes, har EU-domstolen oftast valt att rättfärdiga hindrande regler utifrån en helhetsbedömning av flera grunder. Detta är en tydlig kursändring i jämförelse med hur domstolen gjorde sin bedömning tidigare, då grunder oftast bedömdes var för sig. EU-rätten har numera stort inflytande över medlemsstaternas nationella skattelagstiftning. När det gäller inkomstbeskattningen har lagstiftningen harmoniserats genom direktiv och genom att nationella skatteregler inte får strida mot bestämmelserna om fri rörlighet i EUF-fördraget.3 Målet att skapa överensstämmelse mellan nationella skatteregler och principerna om fri rörlighet har gett upphov till en omfattande praxisbildning från EU-domstolen. Dessa domar har stor betydelse för tolkningen av nationella hindrande skatteregler som negativt särbehandlar gränsöverskridande situationer och huruvida de är förenliga med fördraget eller inte. 1 Nørgard Laursen, Anders. The Nordea Bank Denmark Case (C-48/13), Nordic Tax Journal 2014:2, s. 231242. 2 Eng: “the preservation of the allocation of taxing rights”. 3 Se till exempel dir 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt och dir 90/435/EEG moderoch dotterbolagsdirektivet. 4 1.2 Syfte och frågeställningar Syftet med denna uppsats är att beskriva och analysera utvecklingen av en av de rättfärdigandegrunder som använts för att rättfärdiga hindrande nationella skatteregler: behovet av att säkra en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. Uppsatsen är främst inriktad på denna rättfärdigandegrund, men kommer även att beröra andra grunder i de fall då dessa tas upp i praxis tillsammans med fördelningsgrunden. Utifrån denna grund kommer det sedan analyseras om denna rättfärdigandegrund kan användas för att rättfärdiga den svenska CFC-lagstiftningen. Frågeställningar som uppsatsen ska besvara är följande: - Vad kan rättfärdiga en fördragsstridig skatteregel? - Hur har rättfärdigandegrunden säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten utvecklats i praxis? - Kan säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten användas för att rättfärdiga de svenska CFC-reglerna? I enlighet med dessa frågeställningar har uppsatsen disponerats på så sätt att varje avsnitt ska besvara en av dessa frågor. 1.3 Metod och material För att utreda den nu gällande rätten enligt EU-domstolens praxis är uppsatsen skriven utifrån den rättsdogmatiska metoden. Det insamlade materialet utgår ifrån primärkällorna lag, rättspraxis och doktrin. Av förklarliga skäl fokuserar uppsatsen på EUD:s praxis, generaladvokaternas yttranden samt uttalanden om denna praxis i doktrinen, främst genom artiklar i skatterättsliga tidskrifter. För bakgrunden till detta ämne har jag utgått från EUskatterätt, Ståhl m.fl.4 samt European Tax Law av Terra & Wattel.5 När det gäller beskrivningen av CFC-reglerna och frågan om deras fördragsenlighet har beskrivningen av reglernas uppbyggnad tagit sin utgångspunkt i lagstiftningen i 39 a kap. 4 5 Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg. EU-skatterätt. 3 uppl., 2011. Terra & Wattel. European Tax Law, 6 uppl., 2012. 5 IL samt regeringens proposition som kom efter avgörandet av målet Cadbury Schweppes.6 Utifrån detta har artiklar använts som kritiserat denna lagstiftnings utformning, framför allt den nya kompletteringsregeln i 39 a § 7 a IL.7 Inspirationen till att undersöka just säkerställandet av beskattningsrättens fördelning kommer framför allt från Hillings artiklar i Svensk Skattetidning angående EUdomstolens rättfärdigandegrunder8 och proportionalitetsbedömningen.9 Utvecklingen på detta rättsområde har även härledas till generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i många av de behandlade målen, och hennes argument har stort inflytande på tolkningen av rättfärdigandebedömningen.10 1.4 Avgränsningar Denna uppsats har för avsikt att analysera om de svenska CFC-reglerna kan motiveras utifrån rättfärdigandegrunden om fördelningen av beskattningsrätten. Uppsatsen har avgränsats till att främst behandla EU-domstolens rättfärdigandebedömning och hur detta kan appliceras på CFC-reglerna. Av utrymmesskäl kommer hindersprövningen inte diskuteras i någon större utsträckning. Uppsatsen fokuserar således på rättfärdigandebedömningen och fördelningsgrunden, utifrån den rättspraxis som finns på området. Denna uppsats behandlar inte frågan om svenska CFC-regler strider mot EUF-fördraget, utan är inriktad på om rättfärdigande är möjligt i situationen då reglerna anses utgöra ett hinder. I detta hänseende har en avgränsning skett till att främst behandla rättfärdigande enligt säkerställandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten, samt motivet att förhindra skatteflykt i viss mån. Det finns många andra rättfärdigandegrunder, men för denna uppsats syften kommer de endast diskuteras kort i avsnitt två. Till sist ska tilläggas 6 Prop. 2007/08:16. Se bland annat Barenfeld & Persson Österman (2008) och Lindström-Ihre & Karlsson (2008). 8 Hilling. Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen i beskattningsrätten, SvSkT 2012:9. 9 Hilling. Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på EUdomstolens proportionalitetsbedömning, SvSkT 2012:10. 10 Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – se bland annat mål C-231/05, mål C-337/08, mål C123/11 samt mål C-48/13. 7 6 att proportionalitetsbedömningen är mycket komplicerad och att det därför endast görs en översiktlig heltäckande bedömning av CFC-lagstiftningens proportionalitet. 1.5 Disposition Uppsatsen inleds i avsnitt två med en bakgrund till hur EU-domstolens prövning av nationella skatteregler går till, med fokus på rättfärdigandebedömningen även om fördragsstridighet och proportionalitet även diskuteras i viss utsträckning. Avsnitt tre behandlar sedan rättspraxis från EUD samt reflektioner kring utvecklingen av tolkningen av säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten, både tolkad självständigt och tillsammans med andra grunder. Avsnitt fyra handlar om de svenska CFC-reglerna, och om de med bakgrund till det som beskrivits i avsnitt tre kan rättfärdigas med hjälp av fördelningsgrunden. I avsnitt fem sammanfattas mina slutsatser. 7 2 Bakgrund Denna del behandlar hur EU-domstolens prövning av nationella skatteregler fungerar. Det kommer även handla om hur en EUF-fördragsstridig nationell skatteregel kan motiveras utifrån rättfärdigandegrunderna, samt betydelsen av proportionalitetsprincipen inom rättfärdigandebedömningen. 2.1 EU-domstolens trestegsprövning EU-domstolen är den instans som ska se till att medlemsländerna upprätthåller den fria rörligheten för tjänster, personer och kapital enligt bestämmelserna i EUF-fördraget. När ett mål kommer upp till prövning är det domstolen som avgör om medlemsstaternas nationella skatteregler är fördragsstridiga, och för detta ändamål använder de sig av en trestegsprövning. Det första steget i prövningen är om någon av fördragsfriheterna aktualiseras, vilket kräver att det rör sig om en gränsöverskridande situation. Det andra steget är att avgöra om den nationella regeln i fråga utgör ett hinder mot den fria rörligheten. Denna hindersprövning består i att pröva huruvida den nationella regeln innebär en negativ särbehandling av gränsöverskridande situationer jämfört med rent interna situationer. När ett hinder för den fria rörligheten har konstaterats kommer man till det tredje steget, rättfärdigandebedömningen. Detta tredje steg innebär en prövning av frågan om den hindrande lagregeln kan motiveras med hjälp av en rättfärdigandegrund. En inskränkning av fördragsfriheterna är bara tillåten om den kan rättfärdigas av tvingande skäl av allmänintresse. Det krävs dessutom att inskränkningen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål, enligt proportionalitetsprincipen.11 2.2 Rättfärdigandegrunder När en nationell skatteregel har konstaterats vara fördragsstridig kan den ändå rättfärdigas på vissa grunder. Det finns ett antal rättfärdigandegrunder som kan motivera att en skatteregel innebär ett hinder för den fria rörligheten. Rättfärdigandegrunder finns stadgade i EUF-fördraget, men de har ännu inte använts för att rättfärdiga en 11 Se exempelvis C-446/03 Marks & Spencer, p. 35 samt C-414/06 Lidl Belgium, p. 27. 8 inkomstskatteregel.12 På inkomstskatteområdet har utvecklingen av rättfärdigandebedömningen skett genom EU-domstolens praxis. EUD:s praxis har således haft stort inflytande på rättfärdigandebedömningen av hindrande skatteregler. För detta ändamål har domstolen utarbetat principen om ”rule of reason”, som används för att avgöra om en fördragsstridig bestämmelse kan rättfärdigas på en särskild grund. Principen preciserades i Gebhard-målet, som uppställde fyra krav: 1) De nationella åtgärderna måste vara tillämpliga på ett icke-diskriminerande sätt, 2) de ska framstå som motiverade med hänsyn till ett trängande allmänintresse, 3) de ska vara ägnade att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas genom dem, och 4) de får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning.13 De rättfärdigandegrunder som hittills accepterats av EUD är motverkande av skatteflykt;14 upprätthållande av en effektiv skatteuppbörd och skattekontroll;15 bevarande av skattesystemets inre sammanhang;16 territorialitetsprincipen;17 behovet att bevara en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten18 och behovet att motverka risken för dubbla förlustavdrag.19 20 EU-domstolen har fastslagit flera gånger att risken för förlorade skatteintäkter inte kan rättfärdiga hindrande skatteregler.21 Samtidigt är det just detta som flera av ovan nämnda grunder innebär i praktiken när de tillämpas. Av EUD:s praxis kan man se att grunderna kan tillämpas separat eller i kombination med andra. När flera grunder tillämpats tillsammans i ett och samma mål, och ibland har domstolens rättfärdigandebedömning varierat kraven för att en viss rättfärdigandegrund ska anses tillämplig, beroende på vilka andra grunder som den kombinerats med. Första gången EUD gjorde en samlad bedömning av flera rättfärdigandegrunder var i Marks & Spencer, 12 Ståhl, m.fl. (2011), s. 147. C-55/94 Gebhard, punkt 37. 14 Se t.ex. C-194/94 Cadbury Schweppes och C-524/04 Thin Cap Group Litigation. 15 Se t.ex. C-250/95 Futura. 16 Se t.ex. C-204/90 Bachmann och C-157/07 Krankenheim. 17 Se t.ex. C-250/95 Futura 18 Se t.ex. C-446/03 Marks & Spencer och C-337/08 X Holding. 19 Se t.ex. C-446/03 Marks & Spencer. 20 Ståhl m.fl., (2011), s 152-166. 21 Se exempelvis C-446/03 Marks & Spencer, p. 44. 13 9 som diskuteras i nästa avsnitt.22 Gränserna mellan vad de olika rättfärdigandegrunderna innebär är dessutom inte alltid helt tydliga, och grunderna har till viss del överlappande tillämpningsområden. 2.3 Proportionalitetsbedömningen När det konstaterats att en hindrande skatteregel kan rättfärdigas, återstår det sista steget i rättfärdigandebedömningen. Detta är att pröva om regeln uppfyller kraven på proportionalitet och ändamålsenlighet. EUD ska genom denna prövning säkerställa att regeln uppnår det eftersträvade målet, och att den inte är mer långtgående och ingripande i den fria rörligheten än nödvändigt. Bedömningen handlar således om att skapa en balans mellan hindret som den nationella regeln skapar och syftet bakom regeln.23 Proportionalitetsbedömningen kan därför innebära att en skatteregel inte kan tillämpas alls om den inte är proportionerlig till sitt syfte, eller att den endast inskränker tillämpningen till viss del. Ett exempel på det senare är gränsöverskridande förlustutjämning, där proportionalitetsavvägningen innebär att nationella regler som hindrade förlustavdrag vid slutliga förluster inte var proportionerliga eftersom reglerna gick utöver vad som var nödvändigt för att uppnå syftena. En slutlig förlust innebär att möjligheten för dotterbolaget att utnyttja förlusterna i etableringslandet är helt uttömda. Däremot har hindrande regler tillåtits i alla andra situationer, och anses då vara i enlighet med proportionalitetsprincipen.24 Proportionalitet innebär också krav på rättssäkerhet för den skatteskyldige, och att den hindrande regelns tillämpning ska vara förutsägbar.25 22 C-446/03 Marks & Spencer, p. 51. Ståhl, m.fl. (2011), s 163. 24 Se C-446/03 Marks & Spencer samt C-414/06 Lidl i avsnitt 3.1 nedan. 25 C-318/10 SIAT. Se även Hilling (SvSkT 2012:10), s. 816-819. 23 10 3 Säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningrätten 3.1 Bakgrund Grunden behovet att bevara en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten (härefter kallad fördelningsgrunden) har utvecklats genom EU-domstolens praxis, i enlighet med de principer som beskrivits i föregående avsnitt. Fördelningsgrunden tillämpades för första gången år 2005 i Marks & Spencer.26 Grunden är relativt nytillkommen och har dessutom spelat en stor roll i de senaste årens praxis. Inledningsvis tillämpades fördelningsgrunden endast tillsammans med andra grunder.27 Sedan Marks & Spencer har fördelningsgrunden tillämpats i många olika kombinationer med andra rättfärdigandegrunder. Oftast har domstolen tillämpat fördelningsgrunden tillsammans med andra grunder när hindrande regler har kunnat rättfärdigas, till exempel tillsammans med behovet att motverka skatteflykt. De senaste åren kan det noteras en ny utveckling i EUD:s rättfärdigandebedömning, i mål där fördelningsgrunden ensamt används för att rättfärdiga hindrande skatteregler.28 För att säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten ska kunna vara en rättfärdigandegrund för hindrande skatteregler krävs att det definieras vad en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten innebär. Det är viktigt att skilja mellan fördelningen av beskattningsrätten och säkerställandet av denna fördelning. När det gäller fördelningen har domstolen i sin rättspraxis uttalat att, i avsaknad av enhetliga eller harmoniserande unionsregler, så har medlemsstaterna själva behörighet att avgöra hur beskattningsrätten ska fördelas mellan staterna.29 Detta kan göras genom att ingå skatteavtal eller ingå ensidiga överenskommelser, och just fördelningen av beskattningsrätten är således något som faller utanför domstolens befogenheter. Domstolen har däremot uttalat att medlemsstaterna i sin bedömning av hur fördelningen ska ske tar ledning av internationell 26 C-446/03 Marks & Spencer. I Marks & Spencer rättfärdigades den brittiska begränsningen i förlustutjämningsreglerna även med förhindrandet av dubbla förlustavdrag och risken för skatteflykt. 28 Se C-337/08 X Holding och C-371/10 National Grid Indus. 29 Se t.ex. C-231/05 Oy AA, p. 52; C-336/96 Gilly, p. 30; C-513/04 Kerkhaert och Morres, p. 22-23. 27 11 praxis, och framför allt OECD:s modellavtal.30 Det är viktigt att komma ihåg att när den rättfärdigande enligt fördelningsgrunden diskuteras så syftar detta först och främst på EUdomstolens säkerställande av att en väl avvägd fördelning verkligen kan upprätthållas mellan medlemsstaterna. Det som är intressant med rättfärdigandegrunden fördelningen av beskattningsrätten är att dess betydelse ännu inte är helt klar och definierbar, utan den utvecklas ständigt genom EU-domstolens praxis. Kärnan i rättfärdigandegrunden är att en medlemsstat har rätt att säkerställa att inkomster som enligt den väl avvägda fördelningen ska beskattas i landet verkligen också beskattas där.31 Den har därför ett nära samband med motverkandet av skatteflykt, och fördelningsgrunden har som vi kommer att se prövats tillsammans med skatteflyktsgrunden i ett flertal av domstolens domar. 3.2 EU-domstolens praxis Denna del tar i kronologisk ordning upp de viktigaste rättsfallen från EUD som behandlar rättfärdigandegrunden en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten för att ge en översiktlig bild av rättsutvecklingen. 3.2.1 C-446/03 Marks & Spencer Marks & Spencer-målet var första gången då EUD använde sig av en samlad bedömning av flera rättfärdigandegrunder för att rättfärdigande en hindrande skatteregel. Målet gällde de brittiska koncernavdragsreglerna, som var utformade så att de hindrade gränsöverskridande förlustutjämningar. EUD ansåg att reglerna kunde rättfärdigas av tre rättfärdigandegrunder tillsammans, risken för skatteflykt, förhindrandet av dubbla förlustavdrag samt behovet att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. Domstolen menade att de argument som motiverade ett rättfärdigande enligt fördelningsgrunden var att ett bolags vinster och förluster är två sidor av samma mynt, och de ska behandlas inom ett och samma skattesystem för att upprätthålla symmetrin. 32 Därför skulle det skapas en asymmetri om koncernavdragsreglerna omfattade utländska 30 Se t.ex. mål C-470/04 N, p. 44-46. Etableringsfriheten och betydelsen av art 7 OECD:s modellavtal diskuteras i Hilling (SvSkT 2012:9), s. 31 Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg. EU-skatterätt, s. 163-164. 32 C-446/03 Marks & Spencer, p. 43 & 45. 12 dotterbolag, eftersom dotterbolagens förluster kunna beaktas i Storbritannien men inte deras vinster som istället beskattas i den andra medlemsstaten. Ännu ett argument för rättfärdigande enligt fördelningsgrunden var att om bolag skulle kunna välja var deras förluster skulle beaktas så skulle detta äventyra fördelningen av beskattningsrätten eftersom beskattningsunderlaget flyttas från ett medlemsland till ett annat.33 Domstolens sammanvägda bedömning var alltså att reglerna kunde rättfärdigas. Dock kom EUD fram till i sin proportionalitetsbedömning att förlustavdrag för utländska dotterbolag i vissa fall måste medges, eftersom hindret gick utöver vad som var nödvändigt.34 3.2.2 C-196/04 Cadbury Schweppes Cadbury Schweppes handlar om de brittiska CFC-reglerna, som innebar att den vinst som genereras i ett brittiska bolags utländska ”lägre beskattade” dotterbolag skulle tas upp till beskattning i moderbolaget i Storbritannien.35 EUD konstaterade att ett hinder förelåg, eftersom gränsöverskridande bolagsbildningar i länder med lägre skatt än Storbritannien negativt särbehandlades framför inhemska etableringar. I målet rättfärdigas CFC-reglerna med hänvisning till skatteflyktsgrunden, men reglerna kunde endast rättfärdigas när reglerna förhindrade rent konstlade upplägg som saknade koppling till etableringen i lågskattelandet.36 Anledningen till att detta mål behandlas här är att EUD även betonar att CFC-regler kan äventyra den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten. Detta på grund av att upplägg där bolag fiktivt överför vinst från staten där den genererats till ett lågskatteland innebär ett skatteundandragande som förhindrar medlemsstaten i fråga från att utöva sina beskattningsbefogenheter.37 Fördelningsgrunden överlappar här således motivet att motverka skatteflykt. Slutsatsen är att medlemsstaterna får ha skatteregler som förhindrar att skattskyldiga genom ett konstlat upplägg flyttar vinster från källstat till ett land med mer förmånliga skatteregler. 33 C-446/03 Marks & Spencer, p. 46. C-446/03 Marks & Spencer, p. 55-56. 35 C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 13-19. 36 C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 55. 37 C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 56. 34 13 3.2.3 C-231/05 Oy AA I Oy AA prövades regler som innebar ett förbud att med skatterättslig verkan lämna koncernbidrag till från ett finskt dotterbolag till dess utländska moder. Hindret kunde enligt domstolen rättfärdigas genom risken för skatteflykt och fördelningsgrunden. EUD:s resonemang liknar här det som framfördes i målet Marks & Spencer. Domstolen poängterade att medlemsstaterna har rätt att använda hindrande regler för att upprätthålla beskattningsrätten till verksamhet som bedrivs i landet. Om koncernbidrag var avdragsgilla i denna situation skulle det innebära att bolag kunna välja i vilken stat som vinsten skulle beskattas, vilket äventyrar fördelningen av beskattningsrätten. Från målet framgår det även att kravet på konstlade upplägg från Cadbury Schweppes inte används här, utan de hindrande reglerna kan motiveras genom kombinationen av risken för skatteflykt och fördelningsgrunden.38 I sitt yttrande uttalar generaladvokat Kokott att i en situation som denna kan inte motverkandet av skatteflykt anses vara en självständig grund vid sidan av fördelningsgrunden, och denna typ av hinder kan endast motiveras när denna typ av skatteoptimering samtidigt underminerar säkerställandet av beskattningsrätten.39 Risken att medlemslandet skulle få avstå rätten att beskatta ett dotterbolag som bedriver verksamhet i landet endast på grund av att moderbolaget är utländskt motiverar således hindrade regler enligt fördelningsgrunden och skatteflyktsgrunden.40 3.2.4 C-414/06 Lidl Belgium Lidl Belgium från 2008 handlade om tyska regler som innebar att bolag inte fick göra avdrag i beskattningsunderlaget för förluster hänförliga till utländska fasta driftsställen, eftersom en vinst i driftstället enligt tillämpligt skatteavtal skulle vara undantagen från beskattning i Tyskland.41 EUD fann ett hinder för etableringsfriheten, men detta kunde rättfärdigas med hänvisning till behovet att motverka risken för dubbla förlustavdrag samt fördelningsgrunden. Avgörande för denna bedömning var att skatteavtalet tillämpade exempt-metoden, och eftersom Tyskland därigenom avsagt sig beskattningsrätten för vinster i det utländska fasta driftsställen är regler som hindrar avdrag för förluster motiverade. Slutsatsen är att det måste finnas en symmetri mellan avdragsrätt och 38 C-231/05 Oy AA, p. 63. Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-231/05, p. 61-63. 40 C-231/05 Oy AA, p. 51-56. 41 C-414/06 Lidl Belgium, p. 8-13. 39 14 beskattningsrätt, eftersom bolaget i annat fall kan välja vilket i medlemsland som förlusten ska beaktas. 42 I målet bekräftar EU-domstolen således slutsatserna från Marks & Spencer och Oy AA som båda refereras till i domen. 3.2.5 C-311/08 SGI I SGI-målet hade ett belgiskt bolag upptaxerats på grund av att ha ingått ett räntefritt låneavtal med ett närstående bolag i Frankrike och dessutom utbetalat höga styrelsearvoden till ett närstående bolag i Luxemburg, vilket lett till ett undandragande av beskattningsbara medel.43 Upptaxeringen skedde genom en korrigeringsregel som EUD ansåg vara ett hinder för etableringsfriheten, men kunde motiveras genom risken för skatteflykt samt fördelningsgrunden. Domstolen använde sig av liknande argument som framförts i tidigare mål för att motivera fördelningsgrundens tillämplighet. Det första argumentet är att en medlemsstat får ha regler som förebygger ageranden som äventyrar medlemsstatens rätt att beskatta verksamhet som bedrivs i landet. Det andra argumentet är att den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten äventyras om bolag har möjlighet att välja var vinster och förluster ska beskattas, eftersom beskattningsunderlaget minskas i ett land och ökar i ett annat. Korrigeringsregeln var därför rättfärdigad eftersom bolag annars skulle kunna flytta vinster mellan närstående bolag i olika medlemsländer genom avvikande eller vederlagsfria förmåner.44 Det är viktigt att notera att domstolen menade att när dessa två grunder kombineras så behöver inte kravet på konstlade upplägg i skatteflyktsgrunden vara uppfyllt.45 Slutsatsen är att beskattningssubjektet inte ska kunna välja hur och var dess vinster beskattas. 3.2.6 C-337/08 X Holding X Holding avgjordes 2010 och är det första målet då fördelningsgrunden tillämpades fristående. Frågan i målet rörde regler som innebar möjlighet att beskatta nederländska moderbolag och dess nederländska dotterbolag som en skattemässig enhet, men inte i fråga om utländska dotterbolag. Domstolen konstaterade att hinder förelåg och att reglerna kunde rättfärdigas med hjälp av fördelningsgrunden, eftersom det var motiverat att endast 42 C-414/06 Lidl Belgium, p. 32-34. C-311/08 SGI, p. 12-18. 44 C-311/08 SGI, p. 60-63. 45 C-311/08 SGI, p. 66. 43 15 tillämpa ett lands skatteregler på både vinster och förluster. Härefter följer det resonemang som tidigare använts i sammanhang tillsammans med skatteflyktsgrunden: rättfärdigande med hänvisning till bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten om de är nödvändiga för att hindra att beskattningsunderlag fritt kan förflyttas mellan medlemsstaterna.46 Bestämmelser om skattemässig enhet för moder- och dotterbolag är till för att förenkla den skattemässiga hanteringen för koncerner nationellt.47 Generaladvokat Kokott betonar i sitt yttrande att denna typ av regler är mer ingripande än till exempel de regler som prövades i Marks & Spencer, Oy AA och Lidl Belgium som främst handlade om överföring av under- och överskott mellan inhemska och utländska bolag eller fasta driftställen.48 Skatteintegrering fungerar inte i gränsöverskridande situationer,49 eftersom den skattskyldige inte ska kunna välja i vilket land som en förlust i ett utländskt dotterbolag ska beaktas, vilket skulle bli följden om bolag i olika länder skulle behandlas som en skattemässig enhet.50 Slutsatsen är således ännu en gång att nationella skatteregler kan motiveras genom fördelningsgrunden för att förhindra att beskattningsunderlag förflyttas mellan medlemsstater. 3.2.7 C-18/11 Philips Electronics Philips Electronics var det återigen the brittiska koncernavdragsreglerna som behandlades, som innebar att förluster i ett nederländskt bolags51 fasta driftställe i Storbritannien endast fick överföras till ett annat bolag i Storbritannien om det rörde sig om slutliga förluster. Till skillnad från Marks & Spencer rörde det sig alltså om ett fast driftsställe och ett bolag 46 C-337/08 X Holding, p. 27-33. Fördelarna med skattemässig integrering är bland annat att moder- och dotterbolag kan lämna en gemensam skattedeklaration, överskott och underskott kan kvittas direkt mot varandra, förenkling av omfördelning av tillgångar inom koncernen, och transaktioner mellan bolagen blir neutrala vilket undanröjer internprissättningsproblematiken. Se Förslag till avgörande av generaladvokat Julianne Kokott – mål C337/08, p. 23. 48 Förslag till avgörande av generaladvokat Julianne Kokott – mål C-337/08, p. 33. 49 Argumenten som X Holding hade var bland annat att bolaget nekades de fördelar som skatteintegrering hade inneburit enligt not 44 ovan, men många av dessa fördelar skulle ändå inte fungera när dotterbolaget omfattas befinner sig i ett annat lands beskattningssfär. Dotterbolaget skulle ändå behöva lämna deklaration i etableringslandet och beskattas för sina vinster med mera, vilket generaladvokat Kokott påpekar i Förslag till avgörande p. 34. 50 C-337/08 X Holding, p. 42. 51 Det nederländska bolaget var ett joint venture mellan nederländska Philips och sydkoreanska LG Electronics. 47 16 som båda var belägna i Storbritannien. EUD klargjorde i målet att fördelningsgrunden inte var tillämplig i denna situation, eftersom den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten faktiskt inte påverkas av om förlusterna är slutliga eller inte. EUD menar att ”i ett sådant fall saknar risken för att avdrag för underskottet ska medges, dels i den mottagande medlemsstaten där det fasta driftstället är beläget, dels i den medlemsstat där bolaget utan hemvist i landet har sitt säte, inverkan på beskattningsrätten för den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget”.52 Slutsatsen är att fördelningsgrunden inte är tillämplig på hinder för förlustutjämning inom en och samma stats beskattningssfär. 3.2.8 C-123/11 A Oy I A Oy, som avgjordes 2013, var det fråga om finska regler som begränsade överföring av förluster, som innebar att avdrag för sparade underskott i dotterbolag fick göras vid fusion mellan ett finskt moderbolag och dettas finska dotterbolag, men inte om det rörde sig om ett utländskt dotterbolag.53 EUD fann att reglerna utgjorde ett hinder, men att hindret kunde rättfärdigas genom fördelningsgrunden samt risken för dubbla förlustavdrag och skatteflyktsgrunden, de grunder som användes i Marks & Spencer. Kravet på proportionalitet ansågs i detta fall uppfyllt förutom i det fall att moderbolaget kan visa att möjligheten att göra avdrag för förlusterna har uttömts, och i sådant fall möjligheten att göra avdrag för förluster kvarstå. Detta mål bekräftar således principerna om slutliga förluster från Marks & Spencer.54 Rörande fördelningsgrunden är det viktigt att notera att generaladvokatens slutsatser i målet skiljer sig väsentligt från domstolens. Generaladvokat Kokott menade att de hindrande reglerna i detta mål kunde rättfärdigas uteslutande med hänvisning till fördelningsgrunden.55 Risken för skatteflykt diskuterades inte i förslaget till avgörande, och hon menade att det inte fanns någon risk för dubbla förlustavdrag, eftersom det svenska bolagets förluster inte längre kunde beaktas i Sverige.56 Marks & Spencerundantaget för slutliga förluster ansåg Kokott inte vara tillämpligt i denna situation, på grund av framför allt att en fusion är ett självständigt beslut av moderbolaget. Bara det 52 C-18/11 Philips Electronics, p. 26-30. C-123/11 A Oy, p. 10-15. Se även Ceije & Hilling (2014), s. 429-431. 54 C-123/11 A Oy, p. 51-56. 55 Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-123/11, p. 49-54. 56 Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-123/11, p. 48. 53 17 faktum att verksamheten upphört i dotterbolaget skulle därför inte innebära att det rör sig om en slutlig förlust, eftersom verksamheten skulle kunna återupptas och underskottet skulle även kunna överföras till ett annat svenskt dotterbolag.57 Slutsatsen man kan dra av detta är att generaladvokat Kokott ser en utveckling i praxis mot att fördelningsgrunden i allt högre utsträckning kan användas fristående för att motivera hindrande nationella skatteregler, och tyder på att tillämpningsområdet för rättfärdigandegrunden håller på att vidgas. 3.2.9 C-48/13 Nordea Bank Målet Nordea Bank avgjordes under 2014, och prövade om Danmark hade möjlighet att för ett danskt bolag återföra avdrag för underskott hänförliga till det danska bolagets utländska fasta driftställen till beskattning, när de utländska fasta driftställena upphörde och köptes av andra koncernbolag. EUD konstaterade att de hindrande reglerna i princip kunde rättfärdigas med hänvisning till fördelningsgrunden samt skatteflyktsgrunden, eftersom om avdragen får göras skulle det elda till en konstlad urholkning av medlemsstatens beskattningsunderlag.58 Dock ansågs reglerna inte var proportionerliga till sitt syfte och eftersom reglerna sträckte sig utanför vad som var nödvändigt kunde de inte rättfärdigas.59 Bedömningen överensstämmer med tidigare praxis på området.60 Det intressanta i min mening är hur fördelningsgrunden förklarats i generaladvokat Kokotts yttrande. Säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten har tillämpats i två olika kategorier av situationer. Den första är att medlemsstaterna har rätt att förhindra att beskattningsbara inkomster undanhålls genom att de förs över till en annan medlemsstat, och innebär att staterna får bekämpa fiktiva upplägg som skapats av skatteflyktsskäl, och för det andra behöver medlemsstaterna inte beakta underskott som är hänförligt till verksamhet i andra länder.61 Generaladvokaten drar härefter slutsatsen att fördelningsgrunden enbart ger uttryck för andra erkända rättfärdigandegrunder, att grunden egentligen endast ska ses som ett paraplybegrepp för flera rättfärdigandegrunder. Detta skulle i generaladvokat Kokotts mening även förklara varför fördelningsgrunden Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-123/11, p. 55-60. C-48/13 Nordea Bank, p. 30. 59 C-48/13 Nordea Bank, p. 26-33. 60 Se bland annat Marks & Spencer, Oy AA samt Lidl Belgium. 61 Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-48/13, p. 39-41. 57 58 18 ibland tillämpas ensamt och ibland tillsammans med andra grunder.62 Domstolen förefaller dock inte dela dessa synpunkter, bedömt utifrån hur domstolen sedan formulerade sitt domslut.63 3.3 Sammanfattning I enlighet med den rättspraxis som presenterats ovan kan man dra slutsatsen att det centrala för upprätthållandet av fördelningsgrunden ligger i medlemsstaternas rätt att införa nödvändiga hindrande regler för att undvika att beskattningsunderlag fritt kan flyttas ut ur landets beskattningssfär. Medlemsstaterna har ett skyddsvärt intresse av att kunna ha skattelagstiftning som säkerställer att inkomster som upparbetat i landet och får beskattas där verkligen kan beskattas där. Den skattskyldige ska inte kunna välja var beskattning sker, och inte kunna utnyttja gränsöverskridande situationer för att undvika eller minska beskattningen. Eftersom EU-rätten inte innehåller några allmänna kriterier för fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsländerna, ska länderna enligt EUD därför använda de principer som kommer till uttryck i OECD:s modellavtal.64 I ett par fall har det prövats om fördelningsgrunden ensamt kan rättfärdiga hindrande regler. X Holding visade att hinder mot skatteintegrering av moder- och dotterbolag etablerade i olika medlemsländer kan rättfärdigas genom fördelningsgrunden. Philips Electronics visar även att rättfärdigande enligt den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna inte är tillämplig när det rör sig om hinder mot förlustutjämning inom en stats beskattningssfär. Rättfärdigande enligt fördelningsgrunden kräver således att det finns en risk för att beskattningsunderlaget ökas med överförda underskott i en stat och minskas i den andra med motsvarande belopp, och att balansen mellan beskattningssfärerna rubbas.65 I ett flertal av målen har fördelningsgrunden använts tillsammans med rättfärdigandegrunden risken för skatteflykt för att rättfärdiga hindrande regler, just i situationen för att förhindra att beskattningsunderlag flyttas ur en medlemsstats beskattningssfär. Dessa principer har utvecklats genom Marks & Spencer, Oy AA, SGI Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-48/13, p. 31-46. C-48/13 Nordea Bank, p. 40. 64 Se C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 49. Se även Terra & Wattel (2012), s. 883-886. 65 C-18/11 Philips Electronics, p. 42. 62 63 19 och A Oy. Cadbury Schweppes betonade att det krävs att det är fråga om konstlade upplägg för att hindrande regler ska kunna rättfärdigas när det gäller skatteflyktsgrunden. Cadbury Schweppes menade dock även att CFC-bestämmelserna kunde ”äventyra den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten”. När de senare tillkomna domarna i Oy AA och SGI tillämpade fördelningsgrunden fullt ut tillsammans med skatteflykt kunde skattereglerna rättfärdigas utan krav på konstlade upplägg, och detsamma gällde i A Oy. Slutsatsen som man kan dra av detta är att kravet på konstlade upplägg som uppställdes i Cadbury Schweppes inte längre upprätthålls, och att hindrande skatteflyktsregler därför kan rättfärdigas genom en kombination av skatteflyktsgrunden och fördelningsgrunden. 20 4 De svenska CFC-reglerna 4.1 Bakgrund De svenska CFC-reglerna är reglerade i 39 a kap. inkomstskattelagen, och de innebär att delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster (mindre än 15,4 %) kan beskattas löpande för överskottet som uppkommer i vissa utländska juridiska personer, även om någon utdelning inte skett och trots att bolaget är ett utländskt skattesubjekt. Med delägare avses en skattskyldig fysisk eller juridisk person som ensam eller tillsammans med andra i intressegemenskap, direkt eller indirekt, kontrollerar minst 25 % av den utländska juridiska personens kapital eller röster.66 Syftet bakom reglerna är att förhindra att den svenska skattebasen urholkas, genom att reglerna ska förhindra att svenska bolag genom transaktioner med utländska juridiska personer undandrar beskattningsbara inkomster från beskattning i Sverige eller senarelägger beskattningen genom att spara beskattningsbara vinstmedel i en utländsk juridisk person.67 Den första CFC-lagstiftningen från 1989 ersattes med nya regler 2004, vilket bland annat innebar att kompletteringsregeln infördes i 39 a kap. 7 § IL. Kompletteringsregeln innebär att inkomster inte ska anses lågbeskattade om det rör sig om utländska juridiska personer från stater som är upptagna i en särskild lista i bilaga 39 a (den s.k. gråa listan), så länge inkomsten inte omfattas av undantagen. Inkomster som är undantagna från listan beträffande vissa stater är bland annat inkomster från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet. Listan är indelad i geografiska regioner, och det finns dessutom särskilda regler för EES-länderna. Inom EES kan endast inkomst från koncernintern finansiell verksamhet samt koncernintern försäkringsverksamhet anses lågbeskattad.68 Regelsystemet modifierades 2007 för att anpassas till målet Cadbury Schweppes, som ändrade förutsättningarna för CFC-beskattningsregler.69 EUD slog fast i domen att CFCregler utgör ett hinder mot etableringsfriheten. Det blir en skattemässig nackdel för 66 39 a kap. 2 § 1 st. IL, se även Barenfeld & Österman (2008), s. 105-106. Prop. 2007/08:16, s. 13, samt Lodin m.fl. (2013), s 647-651. 68 Prop. 2007/08:16, s. 13-14. 69 Se ovan avsnitt 3.2.3. 67 21 bolaget i medlemslandet som CFC-lagstiftningen tillämpas på eftersom bolaget beskattas för vinsten i det utländska CFC-bolaget. Den negativa särbehandlingen skulle kunna leda till att bolag låter bli att etablera sig i länder där de blir CFC-beskattade. Det är ett alltså ett hinder för etableringsfriheten trots att den skatt som påförs är samma som skulle ha betalts om dotterbolaget var etablerat i hemlandet istället för i ett lågbeskattat land. 70 Enligt domstolen fanns det dock möjlighet för dem att kunna rättfärdigas genom skatteflyktsgrunden om det rörde sig om konstlade upplägg, vilket konstateras genom att kontrollera i vilken grad som bolagsetableringen skett fysiskt i etableringslandet i form av lokaler, personal och utrustning. EUD konstaterade att när etablering endast skett genom ett s.k. brevlådeföretag var kravet på konstlade upplägg uppfyllt. 71 Efter Cadbury Schweppes infördes en ytterligare en kompletteringsregel som kodifierar de nya riktlinjerna från EU-domstolen, 39 a kap. 7 a § IL.72 Detta är den nu gällande lagstiftningen. Den nya kompletteringsregeln innebär att en inkomst hos en utländsk juridisk person med hemvist i en stat inom EES ändå inte anses lågbeskattad om den juridiska personen utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs, även om inkomsten är lågbeskattad och inte är undantagen enligt vita listan. 4.2 Rättfärdigande av CFC-reglerna Syftet med ändringen av CFC-reglerna var att lagstiftningen skulle vara i överensstämmelse med Cadbury Schweppes och därför vara förenlig med unionsrätten. Efter Cadbury Schweppes är det tydligt att CFC-regler vid tillämpning inom EES kunde rättfärdigas när det rör sig om fiktiva etableringar, med hänvisning till skatteflyktsgrunden. Den svenska regeringen ändrade därför 39 a kapitlet i 70 C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 45-46. C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 66-68. 72 39 a kap. 7 a § IL, Lag (2007:1419): Även om nettoinkomsten enligt 5 § är lågbeskattad och inte undantagen enligt 7 § ska en inkomst hos en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen i den stat där den hör hemma utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. 71 Vid prövningen av om förutsättningarna i första stycket är uppfyllda ska särskilt beaktas 1. om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av lokaler och utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet, 2. om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten, och 3. om den utländska juridiska personens personal självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten. 22 inkomstskattelagen, men de svenska CFC-reglerna har inte blivit prövade i praxis och därför är det inte klarlagt om reglerna faktiskt är förenliga med EU-rätten. Den kritik som den nya lagregleringen fick ta emot i samband med att den trädde i kraft handlade främst om att den valda lydelsen och terminologin skiljer sig från det som fastslogs i Cadbury Schweppes. I propositionen påpekas det att terminologin i nationell lagstiftning inte nödvändigtvis behöver vara likadan som i EU-rätten för att vara fördragsenlig, det viktiga är att innebörden är densamma. 73 Det är också positivt att lagstiftningen är uppdelad i tydliga rekvisit, både de objektiva rekvisiten angående vad som ska anses utgöra en verklig etablering samt även kravet på att det ska röra sig om affärsmässigt motiverad verksamhet. Kravet på affärsmässigt motiverad verksamhet bör tolkas som att det inte får röra sig om verksamhet som endast bedrivs för att undandra inkomster från beskattning i Sverige. Ståhl har betonat vikten av att båda dessa typer av rekvisit används i bedömningen, och att det ökar möjligheterna för att reglerna kan anses i enlighet med EU-rätten. Rent mekaniskt verkande skatteflyktsregler verkar inte kunna rättfärdigas, utan det är nödvändigt att det finns en möjlighet att ta hänsyn till omständigheterna i varje enskilt fall.74 De delar av lagstiftningen som kritiserats är främst beviskravets utformning och de rekvisit som ska användas för att bedöma om det rör sig om en konstlad etablering.75 Beviskravet att det ska röra sig om en ”verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs”, 7 a § första stycket, för att CFC-reglerna inte ska vara tillämpliga skiljer sig från EUD:s uppställda krav att det inte ska vara fråga om konstlade upplägg. Det har tidigare diskuterats i doktrinen om formuleringen leder till att innebörden blir svårare att tolka för en skattskyldige och om den till och med skulle kunna falla utanför det smala utrymme som ges för CFC-regler.76 Inkluderandet av ett extra rekvisit rörande kompetensen hos CFC-bolagets personal, 7 a § andra stycket punkt 3, har också varit föremål för diskussion. EUD fastslog att förekomsten av personal är ett tecken på 73 Prop. 2007/08:16, s. 19. Ståhl (2008), s. 593-594. 75 I propositionen fanns det även ett förslag att bevisbördan för att det rörde sig om en verklig etablering skulle läggas på den skattskyldige, men denna formulering togs inte med i det slutliga förslaget. 76 Barenfeld & Österman (2008), s. 107-108. 74 23 verklig etablering, men nämner inget om personalens kompetens och detta möttes av kritik från flera remissinstanser.77 Frågan är hur man ska se på CFC-reglerna utifrån den nya praxis som uppkommit de senaste åren sedan Cadbury Schweppes, och om rättfärdigande bör kunna ske genom fördelningsgrunden. Som det har beskrivits i avsnitt 3 gör EUD numera ofta en helhetsbedömning av flera olika rättfärdigandegrunder, och i fråga om den typ av skatteflyktsregler som CFC-reglerna utgör är det främst motivet att förhindra skatteflykt samt säkerställandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten som bör kunna tillämpas. Som Hilling har konstaterat, verkar det som att kravet på konstlade upplägg inte längre upprätthålls i EU-domstolens praxis i mål där behovet att motverka skatteflykt kombineras med andra grunder, framför allt fördelningsgrunden.78 När dessa grunder kombineras har hindrande skatteregler kunnat motiveras med hänvisning till risken för skatteflykt. 79 Detta är ett mycket lägre krav än kravet på att de enda situationerna som får omfattas är konstlade upplägg som konstruerats för att undkomma beskattning. Denna tolkning av utvecklingen i praxis stöds också av generaladvokat Kokotts yttranden i ett flertal domar, som konstaterar att skatteflyktsgrunden inte kan anses som en självständig grund vid sidan av fördelningsgrunden när det rör sig om hinder för gränsöverskridande förlustutjämning.80 Dessa grunder bör alltså tillsammans kunna motivera allmänna hindrande regler, som inte är bara är inriktade på specifika konstlade förfaranden utan allmänt syftar till att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten på de nationella skattebaserna. Hilling är därför av uppfattningen att även CFC-regler bör kunna motiveras utifrån dessa grunder i EU-domstolens framtida praxis.81 CFC-regler är jämförbara med förlustutjämningsbegränsningar och interprissättningsregler, eftersom det är samma sorts överföringar som reglerna motverkar och därför bör CFC-regler kunna rättfärdigas utifrån samma tolkningar i praxis. Kraven på 77 Lindström-Ihre & Karlsson (2008), s. 607-609. Se även Barenfeld & Österman (2008), s. 107-109. Hilling (SvSkT 2012:9), s. 767-768. 79 Se C-231/05 Oy AA och C-311/08 SGI. 80 Se speciellt generaladvokatsyttrandena i C-231/05 Oy AA p 61-63; C-18/11 Philips Electronics, p. 41-42 och C-123/11 A Oy p. 49-50. 81 Hilling, SvSkT 2012:9, s. 768-769. 78 24 CFC-regler bör fortfarande vara strikta, eftersom de rör sig om renodlade skatteflyktsbestämmelser. Sedan Hillings artikel har det kommit fler mål från EUD som talar för denna tolkning av fördelnings- och skatteflyktsgrunderna, framför allt A Oy som utgår från de principer som utarbetats i Marks & Spencer, Oy AA och SGI. EUD tar återigen upp vikten av att medlemsstaterna har beskattningsrätt till verksamhet som bedrivs inom landets territorium, att endast en medlemsstats skatteregler ska kunna tillämpas på både vinster och förluster, samt rätten att motverka att den skattskyldige kan välja i vilket land som en inkomst ska beskattas.82 Mot bakgrund av detta kan det konstateras att det inte längre är helt säkert att kravet på konstlade upplägg måste vara uppfyllt när det gäller hindrande nationella regler som syftar till att förhindra skatteflykt. Därför skulle de argument som tidigare framförts som kritik mot de svenska CFC-lagstiftningen inte längre vara tillämpliga., även om det fortfarande är önskvärt att CFC-reglerna i enlighet med den nuvarande lagstiftningen fortfarande enbart träffar situationer där det inte rör sig om en verklig etablering. Avslutningsvis kan det därför konstateras att det bör vara möjligt att rättfärdiga svenska CFC-regler utifrån fördelningsgrunden tillsammans med motivet att motverka skatteflykt på grund av risken för skatteflykt, så länge kraven på ändamålsenlighet och proportionalitet är uppfyllda. Något slutligt svar kan dock inte komma förrän CFC-regler såsom de svenska tas upp till prövning i EUD. Det är även värt att notera generaladvokat Kokotts argument i Nordea Bank att fördelningsgrunden inte är grund i sig själv, utan istället ett samlingsuttryck av de andra möjliga rättfärdigandegrunderna, är intressant såtillvida att det visar de stora likheterna mellan rättfärdigandegrunderna.83 Generaladvokaten nämner till sist att hon skulle önska att ”det egentliga skälet vid en prövning av en inskränkning av de grundläggande friheterna inte döljs bakom etiketten ”fördelningen av beskattningsrätten” utan anges tydligt.”84 Jag tolkar detta som att Kokott anser att EUD har valt att använda sig av fördelningsgrunden istället för att närmare motivera de underliggande skälen till bedömningen, vilket hade underlättat tolkningen av målen. Frågan är då om domstolen i framtiden kommer bygga sin prövning på en sammanvägd bedömning i än högre grad, och 82 C-123/11 A Oy p. 40-43. Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-48/13, p. 31-46. 84 Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-48/13, p. 46. 83 25 att skatteflyktsgrunden istället helt skulle inkluderas i paraplybegreppet säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. I min mening skulle detta inte vara en positiv utveckling, eftersom det som generaladvokat Kokott påpekar skulle innebära att praxis kring rättfärdigandet av fördragsstridiga regler skulle bli svårare att tolka. Vad som istället skulle eftersträvas är snarare EU-domstolen skulle vara tydligare i utvecklingen av de olika grunderna och vad som särskiljer dem. 26 5 Sammanfattande slutsatser Praxis för rättfärdigande genom säkerställandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten har utvecklats på ett sådant sätt att grunden fått ett mycket vidare tillämpningsområde än tidigare. Från att i Cadbury Schweppes tagits upp som en grund som möjligtvis kunnat bli aktuell vid rättfärdigande av CFC-regler, har det blivit en grund som kunnat användas tillsammans med andra grunder för att rättfärdiga många typer av hindrande skatteregler, framför allt på etableringsfrihetens område och tillsammans med skatteflyktsgrunden. Tillsammans med skatteflyktsgrunden har hindrande regler kunnat motiveras utan att det uppställda kravet på konstlade upplägg diskuterats, utifrån att det finns en risk för skatteflykt. CFC-regler är en direkt inskränkning av etableringsfriheten, men enligt min mening håller de svenska reglerna sig inom ramen för en motiverad hindrande lagstiftning. Det är positivt att de svenska CFC-reglerna är utformade med fasta objektiva och subjektiva rekvisit, vilket underlättar tolkningen från den skattskyldiges perspektiv om reglernas tillämplighet på en viss situation, och gör det möjligt att ta hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Det finns därför anledning att tro att de svenska CFC-reglerna kan rättfärdigas med tillämpning av fördelningsgrunden och motivet att förhindra skatteflykt. En sista reflektion är att fördelningsgrunden fortfarande är under utveckling och att det sannolikt kommer ske förändringar på detta rättsområde även i den närmaste framtiden. Förhoppningsvis kommer detta leda till klargöranden från EU-domstolen angående CFCreglers tillämplighet, och huruvida de kan motiveras utifrån även fördelningsgrunden. Mycket talar således för att denna typ av rättfärdigande är möjlig enligt dagens praxis. Det ska bli intressant att följa utvecklingen av denna rättfärdigandegrund även framöver. 27 Käll- och litteraturförteckning OFFENTLIGT TRYCK Generaladvokaternas förslag till avgörande Förslag till avgörande av generaladvokat Maduro – mål C-347/04 Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-231/05 Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-337/08 Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-123/11 Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-48/13 Sverige Proposition 2007/08:16 Ändrade regler för CFC-beskattning, m.m. LITTERATUR Böcker Ståhl, Kristina; Persson Österman, Roger; Hilling, Maria; Öberg, Jesper. EU-skatterätt. 3 uppl., Iustus förlag, Uppsala 2011 [cit. Ståhl m.fl. (2011)] Lodin, Sven-Olof; Lindencrona, Gustaf; Melz, Peter; Silfverberg, Christer; SimonAlmendal, Teresa. Inkomstskatt, del 2, 14 uppl., Studentlitteratur, Lund 2013 [cit. Lodin, m.fl., (2013)] Terra, Ben & Wattel, Peter. European Tax Law, 6 uppl., Kluwer Law International, Haag 2012 [cit. Terra & Wattel (2012)] Artiklar Barenfeld, Jesper; Persson Österman, Roger. De nya CFC-reglerna – en kommentar, SvSkT 2/2008, s. 109 [cit. Barenfeld & Persson Österman (2008)] Ceije, Katia; Hilling, Maria. Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning, SkatteNytt 2014 s. 905-911 [cit. Ceije & Hilling (2014)] 28 Hilling, Maria. Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen i beskattningsrätten, SvSkT 2012:9 [cit. Hilling (SvSkT 2012:9)] Hilling, Maria. Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på EU-domstolens proportionalitetsbedömning, SvSkT 2012:10 [cit. Hilling (SvSkT 2012:10)] Lindström-Ihre, Lena; Karlsson, Robert. De nya CFC-reglerna – är en verklig etablering affärsmässig eller ej?, Skattenytt 10/2008, s. 605-616. [cit. Lindström-Ihre & Karlsson (2008)] Nørgard Laursen, Anders. The Nordea Bank Denmark Case (C-48/13), Nordic Tax Journal 2014:2, s. 231-242. Ståhl, Kristina. EG-rätt och skatteflykt, SkatteNytt 2007 s. 575-594 [cit. Ståhl (2007)] 29 Rättsfallsförteckning EU-domstolen C-55/94 Gebhard C-250/95 Futura C-336/96 Gilly C-446/03 Marks & Spencer C-194/04 Cadbury Schweppes C-347/04 Rewe Zentralfinanz C-470/04 N C-524/04 Thin Cap Group Litigation C-231/05 Oy AA C-311/08 SGI C-337/08 X Holding C- 318/10 SIAT C-371/10 National Grid Indus C-18/11 Philips Electronics C-48/13 Nordea Bank 30
