Rättfärdigande av svenska CFC-regler - Juridiska fakulteten

Transcription

Rättfärdigande av svenska CFC-regler - Juridiska fakulteten
JURIDISKA FAKULTETEN
vid Lunds universitet
David Eriksson
Rättfärdigande av svenska CFC-regler
- rättfärdigande genom säkerställandet av den väl avvägda
fördelningen av beskattningsrätten
JUDN18 Internationell beskattning
15 högskolepoäng
VT2015
Handledare: Maria Hilling
Innehåll
FÖRKORTNINGAR
3
1
4
2
3
INLEDNING
1.1
Problembakgrund
4
1.2
Syfte och frågeställningar
5
1.3
Metod och material
5
1.4
Avgränsningar
6
1.5
Disposition
7
BAKGRUND
2.1
EU-domstolens trestegsprövning
8
2.2
Rättfärdigandegrunder
8
2.3
Proportionalitetsbedömningen
3.1
Bakgrund
11
3.2
EU-domstolens praxis
12
3.3
5
10
SÄKERSTÄLLANDET AV EN VÄL AVVÄGD FÖRDELNING AV
BESKATTNINGRÄTTEN
11
3.2.1
3.2.2
3.2.3
3.2.4
3.2.5
3.2.6
3.2.7
3.2.8
3.2.9
4
8
C-446/03 Marks & Spencer
C-196/04 Cadbury Schweppes
C-231/05 Oy AA
C-414/06 Lidl Belgium
C-311/08 SGI
C-337/08 X Holding
C-18/11 Philips Electronics
C-123/11 A Oy
C-48/13 Nordea Bank
Sammanfattning
DE SVENSKA CFC-REGLERNA
12
13
14
14
15
15
16
17
18
19
21
4.1
Bakgrund
21
4.2
Rättfärdigande av CFC-reglerna
22
SAMMANFATTANDE SLUTSATSER
KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING
27
28
RÄTTSFALLSFÖRTECKNING
30
2
Förkortningar
CFC
Controlled Foreign Corporation
ECJ
European Court of Justice
EUD
Europeiska Unionens domstol
EUF-fördraget
Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt
OECD
Organization for Economic Co-Development
3
1 Inledning
1.1 Problembakgrund
”The preservation of the allocation of taxing rights between member
states has become the argument of choice for member states in recent
years when they are trying to justify restrictive national tax provisions
before the ECJ”1
Citatet kommer från en artikel om C-48/13 Nordea Bank, ett av de senaste fallen som
diskuterat rättfärdigandegrunden ”säkerställandet av en väl avvägd fördelning av
beskattningsrätten”.2 Det ligger mycket sanning i detta påstående, och ”fördelningsgrunden”
har onekligen blivit en populär grund för medlemsstaterna att åberopa för att rättfärdiga
hindrande skatteregler under de senaste åren. I sammanhanget har medlemsstaterna ofta
åberopat denna grund tillsammans med flera andra, och utvecklingen de senaste tio åren är
anmärkningsvärd. Alltsedan 2005, då Marks & Spencer-målet avgjordes, har EU-domstolen
oftast valt att rättfärdiga hindrande regler utifrån en helhetsbedömning av flera grunder.
Detta är en tydlig kursändring i jämförelse med hur domstolen gjorde sin bedömning
tidigare, då grunder oftast bedömdes var för sig. EU-rätten har numera stort inflytande
över medlemsstaternas nationella skattelagstiftning. När det gäller inkomstbeskattningen
har lagstiftningen harmoniserats genom direktiv och genom att nationella skatteregler inte
får strida mot bestämmelserna om fri rörlighet i EUF-fördraget.3 Målet att skapa
överensstämmelse mellan nationella skatteregler och principerna om fri rörlighet har gett
upphov till en omfattande praxisbildning från EU-domstolen. Dessa domar har stor
betydelse för tolkningen av nationella hindrande skatteregler som negativt särbehandlar
gränsöverskridande situationer och huruvida de är förenliga med fördraget eller inte.
1
Nørgard Laursen, Anders. The Nordea Bank Denmark Case (C-48/13), Nordic Tax Journal 2014:2, s. 231242.
2
Eng: “the preservation of the allocation of taxing rights”.
3
Se till exempel dir 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt och dir 90/435/EEG moderoch dotterbolagsdirektivet.
4
1.2 Syfte och frågeställningar
Syftet med denna uppsats är att beskriva och analysera utvecklingen av en av de
rättfärdigandegrunder som använts för att rättfärdiga hindrande nationella skatteregler:
behovet av att säkra en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. Uppsatsen är främst
inriktad på denna rättfärdigandegrund, men kommer även att beröra andra grunder i de fall
då dessa tas upp i praxis tillsammans med fördelningsgrunden. Utifrån denna grund
kommer det sedan analyseras om denna rättfärdigandegrund kan användas för att
rättfärdiga den svenska CFC-lagstiftningen.
Frågeställningar som uppsatsen ska besvara är följande:
-
Vad kan rättfärdiga en fördragsstridig skatteregel?
-
Hur har rättfärdigandegrunden säkerställandet av en väl avvägd fördelning av
beskattningsrätten utvecklats i praxis?
-
Kan säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten användas
för att rättfärdiga de svenska CFC-reglerna?
I enlighet med dessa frågeställningar har uppsatsen disponerats på så sätt att varje avsnitt
ska besvara en av dessa frågor.
1.3 Metod och material
För att utreda den nu gällande rätten enligt EU-domstolens praxis är uppsatsen skriven
utifrån den rättsdogmatiska metoden. Det insamlade materialet utgår ifrån primärkällorna
lag, rättspraxis och doktrin. Av förklarliga skäl fokuserar uppsatsen på EUD:s praxis,
generaladvokaternas yttranden samt uttalanden om denna praxis i doktrinen, främst genom
artiklar i skatterättsliga tidskrifter. För bakgrunden till detta ämne har jag utgått från EUskatterätt, Ståhl m.fl.4 samt European Tax Law av Terra & Wattel.5
När det gäller beskrivningen av CFC-reglerna och frågan om deras fördragsenlighet har
beskrivningen av reglernas uppbyggnad tagit sin utgångspunkt i lagstiftningen i 39 a kap.
4
5
Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg. EU-skatterätt. 3 uppl., 2011.
Terra & Wattel. European Tax Law, 6 uppl., 2012.
5
IL samt regeringens proposition som kom efter avgörandet av målet Cadbury Schweppes.6
Utifrån detta har artiklar använts som kritiserat denna lagstiftnings utformning, framför
allt den nya kompletteringsregeln i 39 a § 7 a IL.7
Inspirationen till att undersöka just säkerställandet av beskattningsrättens fördelning
kommer framför allt från Hillings artiklar i Svensk Skattetidning angående EUdomstolens rättfärdigandegrunder8 och proportionalitetsbedömningen.9 Utvecklingen på
detta rättsområde har även härledas till generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i
många av de behandlade målen, och hennes argument har stort inflytande på tolkningen av
rättfärdigandebedömningen.10
1.4 Avgränsningar
Denna uppsats har för avsikt att analysera om de svenska CFC-reglerna kan motiveras
utifrån rättfärdigandegrunden om fördelningen av beskattningsrätten. Uppsatsen har
avgränsats till att främst behandla EU-domstolens rättfärdigandebedömning och hur detta
kan appliceras på CFC-reglerna. Av utrymmesskäl kommer hindersprövningen inte
diskuteras
i
någon
större
utsträckning.
Uppsatsen
fokuserar
således
på
rättfärdigandebedömningen och fördelningsgrunden, utifrån den rättspraxis som finns på
området.
Denna uppsats behandlar inte frågan om svenska CFC-regler strider mot EUF-fördraget,
utan är inriktad på om rättfärdigande är möjligt i situationen då reglerna anses utgöra ett
hinder. I detta hänseende har en avgränsning skett till att främst behandla rättfärdigande
enligt säkerställandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten, samt motivet
att förhindra skatteflykt i viss mån. Det finns många andra rättfärdigandegrunder, men för
denna uppsats syften kommer de endast diskuteras kort i avsnitt två. Till sist ska tilläggas
6
Prop. 2007/08:16.
Se bland annat Barenfeld & Persson Österman (2008) och Lindström-Ihre & Karlsson (2008).
8
Hilling. Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på
rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen i beskattningsrätten, SvSkT 2012:9.
9
Hilling. Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på EUdomstolens proportionalitetsbedömning, SvSkT 2012:10.
10
Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – se bland annat mål C-231/05, mål C-337/08, mål C123/11 samt mål C-48/13.
7
6
att proportionalitetsbedömningen är mycket komplicerad och att det därför endast görs en
översiktlig heltäckande bedömning av CFC-lagstiftningens proportionalitet.
1.5 Disposition
Uppsatsen inleds i avsnitt två med en bakgrund till hur EU-domstolens prövning av
nationella skatteregler går till, med fokus på rättfärdigandebedömningen även om
fördragsstridighet och proportionalitet även diskuteras i viss utsträckning. Avsnitt tre
behandlar sedan rättspraxis från EUD samt reflektioner kring utvecklingen av tolkningen
av säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten, både tolkad
självständigt och tillsammans med andra grunder. Avsnitt fyra handlar om de svenska
CFC-reglerna, och om de med bakgrund till det som beskrivits i avsnitt tre kan rättfärdigas
med hjälp av fördelningsgrunden. I avsnitt fem sammanfattas mina slutsatser.
7
2 Bakgrund
Denna del behandlar hur EU-domstolens prövning av nationella skatteregler fungerar. Det
kommer även handla om hur en EUF-fördragsstridig nationell skatteregel kan motiveras
utifrån rättfärdigandegrunderna, samt betydelsen av proportionalitetsprincipen inom
rättfärdigandebedömningen.
2.1 EU-domstolens trestegsprövning
EU-domstolen är den instans som ska se till att medlemsländerna upprätthåller den fria
rörligheten för tjänster, personer och kapital enligt bestämmelserna i EUF-fördraget. När
ett mål kommer upp till prövning är det domstolen som avgör om medlemsstaternas
nationella skatteregler är fördragsstridiga, och för detta ändamål använder de sig av en
trestegsprövning. Det första steget i prövningen är om någon av fördragsfriheterna
aktualiseras, vilket kräver att det rör sig om en gränsöverskridande situation. Det andra
steget är att avgöra om den nationella regeln i fråga utgör ett hinder mot den fria
rörligheten. Denna hindersprövning består i att pröva huruvida den nationella regeln
innebär en negativ särbehandling av gränsöverskridande situationer jämfört med rent
interna situationer. När ett hinder för den fria rörligheten har konstaterats kommer man till
det tredje steget, rättfärdigandebedömningen. Detta tredje steg innebär en prövning av
frågan om den hindrande lagregeln kan motiveras med hjälp av en rättfärdigandegrund. En
inskränkning av fördragsfriheterna är bara tillåten om den kan rättfärdigas av tvingande
skäl av allmänintresse. Det krävs dessutom att inskränkningen är ägnad att säkerställa att
det eftersträvade ändamålet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för
att uppnå detta ändamål, enligt proportionalitetsprincipen.11
2.2 Rättfärdigandegrunder
När en nationell skatteregel har konstaterats vara fördragsstridig kan den ändå rättfärdigas
på vissa grunder. Det finns ett antal rättfärdigandegrunder som kan motivera att en
skatteregel innebär ett hinder för den fria rörligheten. Rättfärdigandegrunder finns
stadgade i EUF-fördraget, men de har ännu inte använts för att rättfärdiga en
11
Se exempelvis C-446/03 Marks & Spencer, p. 35 samt C-414/06 Lidl Belgium, p. 27.
8
inkomstskatteregel.12
På
inkomstskatteområdet
har
utvecklingen
av
rättfärdigandebedömningen skett genom EU-domstolens praxis.
EUD:s praxis har således haft stort inflytande på rättfärdigandebedömningen av hindrande
skatteregler. För detta ändamål har domstolen utarbetat principen om ”rule of reason”,
som används för att avgöra om en fördragsstridig bestämmelse kan rättfärdigas på en
särskild grund. Principen preciserades i Gebhard-målet, som uppställde fyra krav:
1) De nationella åtgärderna måste vara tillämpliga på ett icke-diskriminerande sätt,
2) de ska framstå som motiverade med hänsyn till ett trängande allmänintresse,
3) de ska vara ägnade att säkerställa förverkligandet av den målsättning som
eftersträvas genom dem, och
4) de får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning.13
De rättfärdigandegrunder som hittills accepterats av EUD är motverkande av skatteflykt;14
upprätthållande av en effektiv skatteuppbörd och skattekontroll;15 bevarande av
skattesystemets inre sammanhang;16 territorialitetsprincipen;17 behovet att bevara en väl
avvägd fördelning av beskattningsrätten18 och behovet att motverka risken för dubbla
förlustavdrag.19
20
EU-domstolen har fastslagit flera gånger att risken för förlorade
skatteintäkter inte kan rättfärdiga hindrande skatteregler.21 Samtidigt är det just detta som
flera av ovan nämnda grunder innebär i praktiken när de tillämpas. Av EUD:s praxis kan
man se att grunderna kan tillämpas separat eller i kombination med andra. När flera
grunder tillämpats tillsammans i ett och samma mål, och ibland har domstolens
rättfärdigandebedömning varierat kraven för att en viss rättfärdigandegrund ska anses
tillämplig, beroende på vilka andra grunder som den kombinerats med. Första gången
EUD gjorde en samlad bedömning av flera rättfärdigandegrunder var i Marks & Spencer,
12
Ståhl, m.fl. (2011), s. 147.
C-55/94 Gebhard, punkt 37.
14
Se t.ex. C-194/94 Cadbury Schweppes och C-524/04 Thin Cap Group Litigation.
15
Se t.ex. C-250/95 Futura.
16
Se t.ex. C-204/90 Bachmann och C-157/07 Krankenheim.
17
Se t.ex. C-250/95 Futura
18
Se t.ex. C-446/03 Marks & Spencer och C-337/08 X Holding.
19
Se t.ex. C-446/03 Marks & Spencer.
20
Ståhl m.fl., (2011), s 152-166.
21
Se exempelvis C-446/03 Marks & Spencer, p. 44.
13
9
som diskuteras i nästa avsnitt.22 Gränserna mellan vad de olika rättfärdigandegrunderna
innebär är dessutom inte alltid helt tydliga, och grunderna har till viss del överlappande
tillämpningsområden.
2.3 Proportionalitetsbedömningen
När det konstaterats att en hindrande skatteregel kan rättfärdigas, återstår det sista steget i
rättfärdigandebedömningen. Detta är att pröva om regeln uppfyller kraven på
proportionalitet och ändamålsenlighet. EUD ska genom denna prövning säkerställa att
regeln uppnår det eftersträvade målet, och att den inte är mer långtgående och ingripande i
den fria rörligheten än nödvändigt. Bedömningen handlar således om att skapa en balans
mellan hindret som den nationella regeln skapar och syftet bakom regeln.23
Proportionalitetsbedömningen kan därför innebära att en skatteregel inte kan tillämpas alls
om den inte är proportionerlig till sitt syfte, eller att den endast inskränker tillämpningen
till viss del. Ett exempel på det senare är gränsöverskridande förlustutjämning, där
proportionalitetsavvägningen innebär att nationella regler som hindrade förlustavdrag vid
slutliga förluster inte var proportionerliga eftersom reglerna gick utöver vad som var
nödvändigt för att uppnå syftena. En slutlig förlust innebär att möjligheten för
dotterbolaget att utnyttja förlusterna i etableringslandet är helt uttömda. Däremot har
hindrande regler tillåtits i alla andra situationer, och anses då vara i enlighet med
proportionalitetsprincipen.24 Proportionalitet innebär också krav på rättssäkerhet för den
skatteskyldige, och att den hindrande regelns tillämpning ska vara förutsägbar.25
22
C-446/03 Marks & Spencer, p. 51.
Ståhl, m.fl. (2011), s 163.
24
Se C-446/03 Marks & Spencer samt C-414/06 Lidl i avsnitt 3.1 nedan.
25
C-318/10 SIAT. Se även Hilling (SvSkT 2012:10), s. 816-819.
23
10
3 Säkerställandet av en väl avvägd
fördelning av beskattningrätten
3.1 Bakgrund
Grunden behovet att bevara en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten (härefter
kallad fördelningsgrunden) har utvecklats genom EU-domstolens praxis, i enlighet med de
principer som beskrivits i föregående avsnitt. Fördelningsgrunden tillämpades för första
gången år 2005 i Marks & Spencer.26 Grunden är relativt nytillkommen och har dessutom
spelat en stor roll i de senaste årens praxis. Inledningsvis tillämpades fördelningsgrunden
endast tillsammans med andra grunder.27 Sedan Marks & Spencer har fördelningsgrunden
tillämpats i många olika kombinationer med andra rättfärdigandegrunder. Oftast har
domstolen tillämpat fördelningsgrunden tillsammans med andra grunder när hindrande
regler har kunnat rättfärdigas, till exempel tillsammans med behovet att motverka
skatteflykt.
De
senaste
åren
kan
det
noteras
en
ny
utveckling
i
EUD:s
rättfärdigandebedömning, i mål där fördelningsgrunden ensamt används för att rättfärdiga
hindrande skatteregler.28
För att säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten ska kunna vara en
rättfärdigandegrund för hindrande skatteregler krävs att det definieras vad en väl avvägd
fördelning av beskattningsrätten innebär. Det är viktigt att skilja mellan fördelningen av
beskattningsrätten och säkerställandet av denna fördelning. När det gäller fördelningen har
domstolen i sin rättspraxis uttalat att, i avsaknad av enhetliga eller harmoniserande
unionsregler, så har medlemsstaterna själva behörighet att avgöra hur beskattningsrätten
ska fördelas mellan staterna.29 Detta kan göras genom att ingå skatteavtal eller ingå
ensidiga överenskommelser, och just fördelningen av beskattningsrätten är således något
som faller utanför domstolens befogenheter. Domstolen har däremot uttalat att
medlemsstaterna i sin bedömning av hur fördelningen ska ske tar ledning av internationell
26
C-446/03 Marks & Spencer.
I Marks & Spencer rättfärdigades den brittiska begränsningen i förlustutjämningsreglerna även med
förhindrandet av dubbla förlustavdrag och risken för skatteflykt.
28
Se C-337/08 X Holding och C-371/10 National Grid Indus.
29
Se t.ex. C-231/05 Oy AA, p. 52; C-336/96 Gilly, p. 30; C-513/04 Kerkhaert och Morres, p. 22-23.
27
11
praxis, och framför allt OECD:s modellavtal.30 Det är viktigt att komma ihåg att när den
rättfärdigande enligt fördelningsgrunden diskuteras så syftar detta först och främst på EUdomstolens säkerställande av att en väl avvägd fördelning verkligen kan upprätthållas
mellan medlemsstaterna.
Det som är intressant med rättfärdigandegrunden fördelningen av beskattningsrätten är att
dess betydelse ännu inte är helt klar och definierbar, utan den utvecklas ständigt genom
EU-domstolens praxis. Kärnan i rättfärdigandegrunden är att en medlemsstat har rätt att
säkerställa att inkomster som enligt den väl avvägda fördelningen ska beskattas i landet
verkligen också beskattas där.31 Den har därför ett nära samband med motverkandet av
skatteflykt, och fördelningsgrunden har som vi kommer att se prövats tillsammans med
skatteflyktsgrunden i ett flertal av domstolens domar.
3.2 EU-domstolens praxis
Denna del tar i kronologisk ordning upp de viktigaste rättsfallen från EUD som behandlar
rättfärdigandegrunden en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten för att ge en
översiktlig bild av rättsutvecklingen.
3.2.1 C-446/03 Marks & Spencer
Marks & Spencer-målet var första gången då EUD använde sig av en samlad bedömning
av flera rättfärdigandegrunder för att rättfärdigande en hindrande skatteregel. Målet gällde
de brittiska koncernavdragsreglerna, som
var utformade så att
de hindrade
gränsöverskridande förlustutjämningar. EUD ansåg att reglerna kunde rättfärdigas av tre
rättfärdigandegrunder tillsammans, risken för skatteflykt, förhindrandet av dubbla
förlustavdrag samt behovet att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten.
Domstolen menade att de argument som motiverade ett rättfärdigande enligt
fördelningsgrunden var att ett bolags vinster och förluster är två sidor av samma mynt, och
de ska behandlas inom ett och samma skattesystem för att upprätthålla symmetrin. 32
Därför skulle det skapas en asymmetri om koncernavdragsreglerna omfattade utländska
30
Se t.ex. mål C-470/04 N, p. 44-46. Etableringsfriheten och betydelsen av art 7 OECD:s modellavtal
diskuteras i Hilling (SvSkT 2012:9), s.
31
Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg. EU-skatterätt, s. 163-164.
32
C-446/03 Marks & Spencer, p. 43 & 45.
12
dotterbolag, eftersom dotterbolagens förluster kunna beaktas i Storbritannien men inte
deras vinster som istället beskattas i den andra medlemsstaten. Ännu ett argument för
rättfärdigande enligt fördelningsgrunden var att om bolag skulle kunna välja var deras
förluster skulle beaktas så skulle detta äventyra fördelningen av beskattningsrätten
eftersom beskattningsunderlaget flyttas från ett medlemsland till ett annat.33 Domstolens
sammanvägda bedömning var alltså att reglerna kunde rättfärdigas. Dock kom EUD fram
till i sin proportionalitetsbedömning att förlustavdrag för utländska dotterbolag i vissa fall
måste medges, eftersom hindret gick utöver vad som var nödvändigt.34
3.2.2 C-196/04 Cadbury Schweppes
Cadbury Schweppes handlar om de brittiska CFC-reglerna, som innebar att den vinst som
genereras i ett brittiska bolags utländska ”lägre beskattade” dotterbolag skulle tas upp till
beskattning i moderbolaget i Storbritannien.35 EUD konstaterade att ett hinder förelåg,
eftersom gränsöverskridande bolagsbildningar i länder med lägre skatt än Storbritannien
negativt särbehandlades framför inhemska etableringar. I målet rättfärdigas CFC-reglerna
med hänvisning till skatteflyktsgrunden, men reglerna kunde endast rättfärdigas när
reglerna förhindrade rent konstlade upplägg som saknade koppling till etableringen i
lågskattelandet.36 Anledningen till att detta mål behandlas här är att EUD även betonar att
CFC-regler kan äventyra den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten. Detta på
grund av att upplägg där bolag fiktivt överför vinst från staten där den genererats till ett
lågskatteland innebär ett skatteundandragande som förhindrar medlemsstaten i fråga från
att utöva sina beskattningsbefogenheter.37
Fördelningsgrunden överlappar här således motivet att motverka skatteflykt. Slutsatsen är
att medlemsstaterna får ha skatteregler som förhindrar att skattskyldiga genom ett konstlat
upplägg flyttar vinster från källstat till ett land med mer förmånliga skatteregler.
33
C-446/03 Marks & Spencer, p. 46.
C-446/03 Marks & Spencer, p. 55-56.
35
C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 13-19.
36
C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 55.
37
C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 56.
34
13
3.2.3 C-231/05 Oy AA
I Oy AA prövades regler som innebar ett förbud att med skatterättslig verkan lämna
koncernbidrag till från ett finskt dotterbolag till dess utländska moder. Hindret kunde
enligt domstolen rättfärdigas genom risken för skatteflykt och fördelningsgrunden. EUD:s
resonemang liknar här det som framfördes i målet Marks & Spencer. Domstolen
poängterade att medlemsstaterna har rätt att använda hindrande regler för att upprätthålla
beskattningsrätten till verksamhet som bedrivs i landet. Om koncernbidrag var
avdragsgilla i denna situation skulle det innebära att bolag kunna välja i vilken stat som
vinsten skulle beskattas, vilket äventyrar fördelningen av beskattningsrätten. Från målet
framgår det även att kravet på konstlade upplägg från Cadbury Schweppes inte används
här, utan de hindrande reglerna kan motiveras genom kombinationen av risken för
skatteflykt och fördelningsgrunden.38 I sitt yttrande uttalar generaladvokat Kokott att i en
situation som denna kan inte motverkandet av skatteflykt anses vara en självständig grund
vid sidan av fördelningsgrunden, och denna typ av hinder kan endast motiveras när denna
typ av skatteoptimering samtidigt underminerar säkerställandet av beskattningsrätten.39
Risken att medlemslandet skulle få avstå rätten att beskatta ett dotterbolag som bedriver
verksamhet i landet endast på grund av att moderbolaget är utländskt motiverar således
hindrade regler enligt fördelningsgrunden och skatteflyktsgrunden.40
3.2.4 C-414/06 Lidl Belgium
Lidl Belgium från 2008 handlade om tyska regler som innebar att bolag inte fick göra
avdrag i beskattningsunderlaget för förluster hänförliga till utländska fasta driftsställen,
eftersom en vinst i driftstället enligt tillämpligt skatteavtal skulle vara undantagen från
beskattning i Tyskland.41 EUD fann ett hinder för etableringsfriheten, men detta kunde
rättfärdigas med hänvisning till behovet att motverka risken för dubbla förlustavdrag samt
fördelningsgrunden. Avgörande för denna bedömning var att skatteavtalet tillämpade
exempt-metoden, och eftersom Tyskland därigenom avsagt sig beskattningsrätten för
vinster i det utländska fasta driftsställen är regler som hindrar avdrag för förluster
motiverade. Slutsatsen är att det måste finnas en symmetri mellan avdragsrätt och
38
C-231/05 Oy AA, p. 63.
Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-231/05, p. 61-63.
40
C-231/05 Oy AA, p. 51-56.
41
C-414/06 Lidl Belgium, p. 8-13.
39
14
beskattningsrätt, eftersom bolaget i annat fall kan välja vilket i medlemsland som förlusten
ska beaktas. 42 I målet bekräftar EU-domstolen således slutsatserna från Marks & Spencer
och Oy AA som båda refereras till i domen.
3.2.5 C-311/08 SGI
I SGI-målet hade ett belgiskt bolag upptaxerats på grund av att ha ingått ett räntefritt
låneavtal med ett närstående bolag i Frankrike och dessutom utbetalat höga
styrelsearvoden till ett närstående bolag i Luxemburg, vilket lett till ett undandragande av
beskattningsbara medel.43 Upptaxeringen skedde genom en korrigeringsregel som EUD
ansåg vara ett hinder för etableringsfriheten, men kunde motiveras genom risken för
skatteflykt samt fördelningsgrunden. Domstolen använde sig av liknande argument som
framförts i tidigare mål för att motivera fördelningsgrundens tillämplighet. Det första
argumentet är att en medlemsstat får ha regler som förebygger ageranden som äventyrar
medlemsstatens rätt att beskatta verksamhet som bedrivs i landet. Det andra argumentet är
att den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten äventyras om bolag har möjlighet
att välja var vinster och förluster ska beskattas, eftersom beskattningsunderlaget minskas i
ett land och ökar i ett annat. Korrigeringsregeln var därför rättfärdigad eftersom bolag
annars skulle kunna flytta vinster mellan närstående bolag i olika medlemsländer genom
avvikande eller vederlagsfria förmåner.44 Det är viktigt att notera att domstolen menade att
när dessa två grunder kombineras så behöver inte kravet på konstlade upplägg i
skatteflyktsgrunden vara uppfyllt.45 Slutsatsen är att beskattningssubjektet inte ska kunna
välja hur och var dess vinster beskattas.
3.2.6 C-337/08 X Holding
X Holding avgjordes 2010 och är det första målet då fördelningsgrunden tillämpades
fristående. Frågan i målet rörde regler som innebar möjlighet att beskatta nederländska
moderbolag och dess nederländska dotterbolag som en skattemässig enhet, men inte i
fråga om utländska dotterbolag. Domstolen konstaterade att hinder förelåg och att reglerna
kunde rättfärdigas med hjälp av fördelningsgrunden, eftersom det var motiverat att endast
42
C-414/06 Lidl Belgium, p. 32-34.
C-311/08 SGI, p. 12-18.
44
C-311/08 SGI, p. 60-63.
45
C-311/08 SGI, p. 66.
43
15
tillämpa ett lands skatteregler på både vinster och förluster. Härefter följer det resonemang
som tidigare använts i sammanhang tillsammans med skatteflyktsgrunden: rättfärdigande
med hänvisning till bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten om de är
nödvändiga för att hindra att beskattningsunderlag fritt kan förflyttas mellan
medlemsstaterna.46
Bestämmelser om skattemässig enhet för moder- och dotterbolag är till för att förenkla den
skattemässiga hanteringen för koncerner nationellt.47 Generaladvokat Kokott betonar i sitt
yttrande att denna typ av regler är mer ingripande än till exempel de regler som prövades i
Marks & Spencer, Oy AA och Lidl Belgium som främst handlade om överföring av
under- och överskott mellan inhemska och utländska bolag eller fasta driftställen.48
Skatteintegrering fungerar inte i gränsöverskridande situationer,49 eftersom den
skattskyldige inte ska kunna välja i vilket land som en förlust i ett utländskt dotterbolag
ska beaktas, vilket skulle bli följden om bolag i olika länder skulle behandlas som en
skattemässig enhet.50 Slutsatsen är således ännu en gång att nationella skatteregler kan
motiveras genom fördelningsgrunden för att förhindra att beskattningsunderlag förflyttas
mellan medlemsstater.
3.2.7 C-18/11 Philips Electronics
Philips Electronics var det återigen the brittiska koncernavdragsreglerna som behandlades,
som innebar att förluster i ett nederländskt bolags51 fasta driftställe i Storbritannien endast
fick överföras till ett annat bolag i Storbritannien om det rörde sig om slutliga förluster.
Till skillnad från Marks & Spencer rörde det sig alltså om ett fast driftsställe och ett bolag
46
C-337/08 X Holding, p. 27-33.
Fördelarna med skattemässig integrering är bland annat att moder- och dotterbolag kan lämna en
gemensam skattedeklaration, överskott och underskott kan kvittas direkt mot varandra, förenkling av
omfördelning av tillgångar inom koncernen, och transaktioner mellan bolagen blir neutrala vilket undanröjer
internprissättningsproblematiken. Se Förslag till avgörande av generaladvokat Julianne Kokott – mål C337/08, p. 23.
48
Förslag till avgörande av generaladvokat Julianne Kokott – mål C-337/08, p. 33.
49
Argumenten som X Holding hade var bland annat att bolaget nekades de fördelar som skatteintegrering
hade inneburit enligt not 44 ovan, men många av dessa fördelar skulle ändå inte fungera när dotterbolaget
omfattas befinner sig i ett annat lands beskattningssfär. Dotterbolaget skulle ändå behöva lämna deklaration i
etableringslandet och beskattas för sina vinster med mera, vilket generaladvokat Kokott påpekar i Förslag till
avgörande p. 34.
50
C-337/08 X Holding, p. 42.
51
Det nederländska bolaget var ett joint venture mellan nederländska Philips och sydkoreanska LG
Electronics.
47
16
som båda var belägna i Storbritannien. EUD klargjorde i målet att fördelningsgrunden inte
var tillämplig i denna situation, eftersom den väl avvägda fördelningen av
beskattningsrätten faktiskt inte påverkas av om förlusterna är slutliga eller inte. EUD
menar att ”i ett sådant fall saknar risken för att avdrag för underskottet ska medges, dels i
den mottagande medlemsstaten där det fasta driftstället är beläget, dels i den medlemsstat
där bolaget utan hemvist i landet har sitt säte, inverkan på beskattningsrätten för den
medlemsstat där det fasta driftstället är beläget”.52 Slutsatsen är att fördelningsgrunden
inte är tillämplig på hinder för förlustutjämning inom en och samma stats beskattningssfär.
3.2.8 C-123/11 A Oy
I A Oy, som avgjordes 2013, var det fråga om finska regler som begränsade överföring av
förluster, som innebar att avdrag för sparade underskott i dotterbolag fick göras vid fusion
mellan ett finskt moderbolag och dettas finska dotterbolag, men inte om det rörde sig om
ett utländskt dotterbolag.53 EUD fann att reglerna utgjorde ett hinder, men att hindret
kunde rättfärdigas genom fördelningsgrunden samt risken för dubbla förlustavdrag och
skatteflyktsgrunden, de grunder som användes i Marks & Spencer. Kravet på
proportionalitet ansågs i detta fall uppfyllt förutom i det fall att moderbolaget kan visa att
möjligheten att göra avdrag för förlusterna har uttömts, och i sådant fall möjligheten att
göra avdrag för förluster kvarstå. Detta mål bekräftar således principerna om slutliga
förluster från Marks & Spencer.54
Rörande fördelningsgrunden är det viktigt att notera att generaladvokatens slutsatser i
målet skiljer sig väsentligt från domstolens. Generaladvokat Kokott menade att de
hindrande reglerna i detta mål kunde rättfärdigas uteslutande med hänvisning till
fördelningsgrunden.55 Risken för skatteflykt diskuterades inte i förslaget till avgörande,
och hon menade att det inte fanns någon risk för dubbla förlustavdrag, eftersom det
svenska bolagets förluster inte längre kunde beaktas i Sverige.56 Marks & Spencerundantaget för slutliga förluster ansåg Kokott inte vara tillämpligt i denna situation, på
grund av framför allt att en fusion är ett självständigt beslut av moderbolaget. Bara det
52
C-18/11 Philips Electronics, p. 26-30.
C-123/11 A Oy, p. 10-15. Se även Ceije & Hilling (2014), s. 429-431.
54
C-123/11 A Oy, p. 51-56.
55
Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-123/11, p. 49-54.
56
Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-123/11, p. 48.
53
17
faktum att verksamheten upphört i dotterbolaget skulle därför inte innebära att det rör sig
om en slutlig förlust, eftersom verksamheten skulle kunna återupptas och underskottet
skulle även kunna överföras till ett annat svenskt dotterbolag.57 Slutsatsen man kan dra av
detta är att generaladvokat Kokott ser en utveckling i praxis mot att fördelningsgrunden i
allt högre utsträckning kan användas fristående för att motivera hindrande nationella
skatteregler, och tyder på att tillämpningsområdet för rättfärdigandegrunden håller på att
vidgas.
3.2.9 C-48/13 Nordea Bank
Målet Nordea Bank avgjordes under 2014, och prövade om Danmark hade möjlighet att
för ett danskt bolag återföra avdrag för underskott hänförliga till det danska bolagets
utländska fasta driftställen till beskattning, när de utländska fasta driftställena upphörde
och köptes av andra koncernbolag. EUD konstaterade att de hindrande reglerna i princip
kunde rättfärdigas med hänvisning till fördelningsgrunden samt skatteflyktsgrunden,
eftersom om avdragen får göras skulle det elda till en konstlad urholkning av
medlemsstatens beskattningsunderlag.58 Dock ansågs reglerna inte var proportionerliga till
sitt syfte och eftersom reglerna sträckte sig utanför vad som var nödvändigt kunde de inte
rättfärdigas.59 Bedömningen överensstämmer med tidigare praxis på området.60
Det intressanta i min mening är hur fördelningsgrunden förklarats i generaladvokat
Kokotts yttrande. Säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten har
tillämpats i två olika kategorier av situationer. Den första är att medlemsstaterna har rätt
att förhindra att beskattningsbara inkomster undanhålls genom att de förs över till en
annan medlemsstat, och innebär att staterna får bekämpa fiktiva upplägg som skapats av
skatteflyktsskäl, och för det andra behöver medlemsstaterna inte beakta underskott som är
hänförligt till verksamhet i andra länder.61 Generaladvokaten drar härefter slutsatsen att
fördelningsgrunden enbart ger uttryck för andra erkända rättfärdigandegrunder, att
grunden egentligen endast ska ses som ett paraplybegrepp för flera rättfärdigandegrunder.
Detta skulle i generaladvokat Kokotts mening även förklara varför fördelningsgrunden
Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-123/11, p. 55-60.
C-48/13 Nordea Bank, p. 30.
59
C-48/13 Nordea Bank, p. 26-33.
60
Se bland annat Marks & Spencer, Oy AA samt Lidl Belgium.
61
Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-48/13, p. 39-41.
57
58
18
ibland tillämpas ensamt och ibland tillsammans med andra grunder.62 Domstolen förefaller
dock inte dela dessa synpunkter, bedömt utifrån hur domstolen sedan formulerade sitt
domslut.63
3.3 Sammanfattning
I enlighet med den rättspraxis som presenterats ovan kan man dra slutsatsen att det
centrala för upprätthållandet av fördelningsgrunden ligger i medlemsstaternas rätt att
införa nödvändiga hindrande regler för att undvika att beskattningsunderlag fritt kan
flyttas ut ur landets beskattningssfär. Medlemsstaterna har ett skyddsvärt intresse av att
kunna ha skattelagstiftning som säkerställer att inkomster som upparbetat i landet och får
beskattas där verkligen kan beskattas där. Den skattskyldige ska inte kunna välja var
beskattning sker, och inte kunna utnyttja gränsöverskridande situationer för att undvika
eller minska beskattningen. Eftersom EU-rätten inte innehåller några allmänna kriterier för
fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsländerna, ska länderna enligt EUD
därför använda de principer som kommer till uttryck i OECD:s modellavtal.64
I ett par fall har det prövats om fördelningsgrunden ensamt kan rättfärdiga hindrande
regler. X Holding visade att hinder mot skatteintegrering av moder- och dotterbolag
etablerade i olika medlemsländer kan rättfärdigas genom fördelningsgrunden. Philips
Electronics visar även att rättfärdigande enligt den väl avvägda fördelningen av
beskattningsrätten mellan medlemsstaterna inte är tillämplig när det rör sig om hinder mot
förlustutjämning inom en stats beskattningssfär. Rättfärdigande enligt fördelningsgrunden
kräver således att det finns en risk för att beskattningsunderlaget ökas med överförda
underskott i en stat och minskas i den andra med motsvarande belopp, och att balansen
mellan beskattningssfärerna rubbas.65
I
ett
flertal
av
målen
har
fördelningsgrunden
använts
tillsammans
med
rättfärdigandegrunden risken för skatteflykt för att rättfärdiga hindrande regler, just i
situationen för att förhindra att beskattningsunderlag flyttas ur en medlemsstats
beskattningssfär. Dessa principer har utvecklats genom Marks & Spencer, Oy AA, SGI
Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-48/13, p. 31-46.
C-48/13 Nordea Bank, p. 40.
64
Se C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 49. Se även Terra & Wattel (2012), s. 883-886.
65
C-18/11 Philips Electronics, p. 42.
62
63
19
och A Oy. Cadbury Schweppes betonade att det krävs att det är fråga om konstlade
upplägg för att hindrande regler ska kunna rättfärdigas när det gäller skatteflyktsgrunden.
Cadbury Schweppes menade dock även att CFC-bestämmelserna kunde ”äventyra den väl
avvägda fördelningen av beskattningsrätten”. När de senare tillkomna domarna i Oy AA
och SGI tillämpade fördelningsgrunden fullt ut tillsammans med skatteflykt kunde
skattereglerna rättfärdigas utan krav på konstlade upplägg, och detsamma gällde i A Oy.
Slutsatsen som man kan dra av detta är att kravet på konstlade upplägg som uppställdes i
Cadbury Schweppes inte längre upprätthålls, och att hindrande skatteflyktsregler därför
kan rättfärdigas genom en kombination av skatteflyktsgrunden och fördelningsgrunden.
20
4 De svenska CFC-reglerna
4.1 Bakgrund
De svenska CFC-reglerna är reglerade i 39 a kap. inkomstskattelagen, och de innebär att
delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster (mindre än 15,4 %)
kan beskattas löpande för överskottet som uppkommer i vissa utländska juridiska
personer, även om någon utdelning inte skett och trots att bolaget är ett utländskt
skattesubjekt. Med delägare avses en skattskyldig fysisk eller juridisk person som ensam
eller tillsammans med andra i intressegemenskap, direkt eller indirekt, kontrollerar minst
25 % av den utländska juridiska personens kapital eller röster.66 Syftet bakom reglerna är
att förhindra att den svenska skattebasen urholkas, genom att reglerna ska förhindra att
svenska bolag genom transaktioner med utländska juridiska personer undandrar
beskattningsbara inkomster från beskattning i Sverige eller senarelägger beskattningen
genom att spara beskattningsbara vinstmedel i en utländsk juridisk person.67
Den första CFC-lagstiftningen från 1989 ersattes med nya regler 2004, vilket bland annat
innebar att kompletteringsregeln infördes i 39 a kap. 7 § IL. Kompletteringsregeln innebär
att inkomster inte ska anses lågbeskattade om det rör sig om utländska juridiska personer
från stater som är upptagna i en särskild lista i bilaga 39 a (den s.k. gråa listan), så länge
inkomsten inte omfattas av undantagen. Inkomster som är undantagna från listan
beträffande vissa stater är bland annat inkomster från bank- och finansieringsrörelse och
annan finansiell verksamhet. Listan är indelad i geografiska regioner, och det finns
dessutom särskilda regler för EES-länderna. Inom EES kan endast inkomst från
koncernintern finansiell verksamhet samt koncernintern försäkringsverksamhet anses
lågbeskattad.68
Regelsystemet modifierades 2007 för att anpassas till målet Cadbury Schweppes, som
ändrade förutsättningarna för CFC-beskattningsregler.69 EUD slog fast i domen att CFCregler utgör ett hinder mot etableringsfriheten. Det blir en skattemässig nackdel för
66
39 a kap. 2 § 1 st. IL, se även Barenfeld & Österman (2008), s. 105-106.
Prop. 2007/08:16, s. 13, samt Lodin m.fl. (2013), s 647-651.
68
Prop. 2007/08:16, s. 13-14.
69
Se ovan avsnitt 3.2.3.
67
21
bolaget i medlemslandet som CFC-lagstiftningen tillämpas på eftersom bolaget beskattas
för vinsten i det utländska CFC-bolaget. Den negativa särbehandlingen skulle kunna leda
till att bolag låter bli att etablera sig i länder där de blir CFC-beskattade. Det är ett alltså
ett hinder för etableringsfriheten trots att den skatt som påförs är samma som skulle ha
betalts om dotterbolaget var etablerat i hemlandet istället för i ett lågbeskattat land. 70
Enligt domstolen fanns det dock möjlighet för dem att kunna rättfärdigas genom
skatteflyktsgrunden om det rörde sig om konstlade upplägg, vilket konstateras genom att
kontrollera i vilken grad som bolagsetableringen skett fysiskt i etableringslandet i form av
lokaler, personal och utrustning. EUD konstaterade att när etablering endast skett genom
ett s.k. brevlådeföretag var kravet på konstlade upplägg uppfyllt. 71 Efter Cadbury
Schweppes infördes en ytterligare en kompletteringsregel som kodifierar de nya
riktlinjerna från EU-domstolen, 39 a kap. 7 a § IL.72 Detta är den nu gällande
lagstiftningen. Den nya kompletteringsregeln innebär att en inkomst hos en utländsk
juridisk person med hemvist i en stat inom EES ändå inte anses lågbeskattad om den
juridiska personen utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad
verksamhet bedrivs, även om inkomsten är lågbeskattad och inte är undantagen enligt vita
listan.
4.2 Rättfärdigande av CFC-reglerna
Syftet med ändringen av CFC-reglerna var att lagstiftningen skulle vara i
överensstämmelse med Cadbury Schweppes och därför vara förenlig med unionsrätten.
Efter Cadbury Schweppes är det tydligt att CFC-regler vid tillämpning inom EES kunde
rättfärdigas
när
det
rör
sig
om
fiktiva
etableringar,
med
hänvisning
till
skatteflyktsgrunden. Den svenska regeringen ändrade därför 39 a kapitlet i
70
C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 45-46.
C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 66-68.
72
39 a kap. 7 a § IL, Lag (2007:1419): Även om nettoinkomsten enligt 5 § är lågbeskattad och inte
undantagen enligt 7 § ska en inkomst hos en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom
Europeiska ekonomiska samarbetsområdet inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen i
den stat där den hör hemma utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet
bedrivs.
71
Vid prövningen av om förutsättningarna i första stycket är uppfyllda ska särskilt beaktas
1. om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av lokaler och
utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet,
2. om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av personal
med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten, och
3. om den utländska juridiska personens personal självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten.
22
inkomstskattelagen, men de svenska CFC-reglerna har inte blivit prövade i praxis och
därför är det inte klarlagt om reglerna faktiskt är förenliga med EU-rätten.
Den kritik som den nya lagregleringen fick ta emot i samband med att den trädde i kraft
handlade främst om att den valda lydelsen och terminologin skiljer sig från det som
fastslogs i Cadbury Schweppes. I propositionen påpekas det att terminologin i nationell
lagstiftning inte nödvändigtvis behöver vara likadan som i EU-rätten för att vara
fördragsenlig, det viktiga är att innebörden är densamma. 73 Det är också positivt att
lagstiftningen är uppdelad i tydliga rekvisit, både de objektiva rekvisiten angående vad
som ska anses utgöra en verklig etablering samt även kravet på att det ska röra sig om
affärsmässigt motiverad verksamhet. Kravet på affärsmässigt motiverad verksamhet bör
tolkas som att det inte får röra sig om verksamhet som endast bedrivs för att undandra
inkomster från beskattning i Sverige. Ståhl har betonat vikten av att båda dessa typer av
rekvisit används i bedömningen, och att det ökar möjligheterna för att reglerna kan anses i
enlighet med EU-rätten. Rent mekaniskt verkande skatteflyktsregler verkar inte kunna
rättfärdigas, utan det är nödvändigt att det finns en möjlighet att ta hänsyn till
omständigheterna i varje enskilt fall.74
De delar av lagstiftningen som kritiserats är främst beviskravets utformning och de
rekvisit som ska användas för att bedöma om det rör sig om en konstlad etablering.75
Beviskravet att det ska röra sig om en ”verklig etablering från vilken en affärsmässigt
motiverad verksamhet bedrivs”, 7 a § första stycket, för att CFC-reglerna inte ska vara
tillämpliga skiljer sig från EUD:s uppställda krav att det inte ska vara fråga om konstlade
upplägg. Det har tidigare diskuterats i doktrinen om formuleringen leder till att innebörden
blir svårare att tolka för en skattskyldige och om den till och med skulle kunna falla
utanför det smala utrymme som ges för CFC-regler.76 Inkluderandet av ett extra rekvisit
rörande kompetensen hos CFC-bolagets personal, 7 a § andra stycket punkt 3, har också
varit föremål för diskussion. EUD fastslog att förekomsten av personal är ett tecken på
73
Prop. 2007/08:16, s. 19.
Ståhl (2008), s. 593-594.
75
I propositionen fanns det även ett förslag att bevisbördan för att det rörde sig om en verklig etablering
skulle läggas på den skattskyldige, men denna formulering togs inte med i det slutliga förslaget.
76
Barenfeld & Österman (2008), s. 107-108.
74
23
verklig etablering, men nämner inget om personalens kompetens och detta möttes av kritik
från flera remissinstanser.77
Frågan är hur man ska se på CFC-reglerna utifrån den nya praxis som uppkommit de
senaste åren sedan Cadbury Schweppes, och om rättfärdigande bör kunna ske genom
fördelningsgrunden. Som det har beskrivits i avsnitt 3 gör EUD numera ofta en
helhetsbedömning av flera olika rättfärdigandegrunder, och i fråga om den typ av
skatteflyktsregler som CFC-reglerna utgör är det främst motivet att förhindra skatteflykt
samt säkerställandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten som bör kunna
tillämpas.
Som Hilling har konstaterat, verkar det som att kravet på konstlade upplägg inte längre
upprätthålls i EU-domstolens praxis i mål där behovet att motverka skatteflykt kombineras
med andra grunder, framför allt fördelningsgrunden.78 När dessa grunder kombineras har
hindrande skatteregler kunnat motiveras med hänvisning till risken för skatteflykt. 79 Detta
är ett mycket lägre krav än kravet på att de enda situationerna som får omfattas är
konstlade upplägg som konstruerats för att undkomma beskattning. Denna tolkning av
utvecklingen i praxis stöds också av generaladvokat Kokotts yttranden i ett flertal domar,
som konstaterar att skatteflyktsgrunden inte kan anses som en självständig grund vid sidan
av
fördelningsgrunden
när
det
rör
sig
om
hinder
för
gränsöverskridande
förlustutjämning.80 Dessa grunder bör alltså tillsammans kunna motivera allmänna
hindrande regler, som inte är bara är inriktade på specifika konstlade förfaranden utan
allmänt syftar till att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten på de nationella
skattebaserna. Hilling är därför av uppfattningen att även CFC-regler bör kunna motiveras
utifrån dessa grunder i EU-domstolens framtida praxis.81
CFC-regler
är
jämförbara
med
förlustutjämningsbegränsningar
och
interprissättningsregler, eftersom det är samma sorts överföringar som reglerna motverkar
och därför bör CFC-regler kunna rättfärdigas utifrån samma tolkningar i praxis. Kraven på
77
Lindström-Ihre & Karlsson (2008), s. 607-609. Se även Barenfeld & Österman (2008), s. 107-109.
Hilling (SvSkT 2012:9), s. 767-768.
79
Se C-231/05 Oy AA och C-311/08 SGI.
80
Se speciellt generaladvokatsyttrandena i C-231/05 Oy AA p 61-63; C-18/11 Philips Electronics, p. 41-42
och C-123/11 A Oy p. 49-50.
81
Hilling, SvSkT 2012:9, s. 768-769.
78
24
CFC-regler bör fortfarande vara strikta, eftersom de rör sig om renodlade
skatteflyktsbestämmelser. Sedan Hillings artikel har det kommit fler mål från EUD som
talar för denna tolkning av fördelnings- och skatteflyktsgrunderna, framför allt A Oy som
utgår från de principer som utarbetats i Marks & Spencer, Oy AA och SGI. EUD tar
återigen upp vikten av att medlemsstaterna har beskattningsrätt till verksamhet som
bedrivs inom landets territorium, att endast en medlemsstats skatteregler ska kunna
tillämpas på både vinster och förluster, samt rätten att motverka att den skattskyldige kan
välja i vilket land som en inkomst ska beskattas.82
Mot bakgrund av detta kan det konstateras att det inte längre är helt säkert att kravet på
konstlade upplägg måste vara uppfyllt när det gäller hindrande nationella regler som syftar
till att förhindra skatteflykt. Därför skulle de argument som tidigare framförts som kritik
mot de svenska CFC-lagstiftningen inte längre vara tillämpliga., även om det fortfarande
är önskvärt att CFC-reglerna i enlighet med den nuvarande lagstiftningen fortfarande
enbart träffar situationer där det inte rör sig om en verklig etablering. Avslutningsvis kan
det därför konstateras att det bör vara möjligt att rättfärdiga svenska CFC-regler utifrån
fördelningsgrunden tillsammans med motivet att motverka skatteflykt på grund av risken
för skatteflykt, så länge kraven på ändamålsenlighet och proportionalitet är uppfyllda.
Något slutligt svar kan dock inte komma förrän CFC-regler såsom de svenska tas upp till
prövning i EUD.
Det är även värt att notera generaladvokat Kokotts argument i Nordea Bank att
fördelningsgrunden inte är grund i sig själv, utan istället ett samlingsuttryck av de andra
möjliga rättfärdigandegrunderna, är intressant såtillvida att det visar de stora likheterna
mellan rättfärdigandegrunderna.83 Generaladvokaten nämner till sist att hon skulle önska
att ”det egentliga skälet vid en prövning av en inskränkning av de grundläggande
friheterna inte döljs bakom etiketten ”fördelningen av beskattningsrätten” utan anges
tydligt.”84 Jag tolkar detta som att Kokott anser att EUD har valt att använda sig av
fördelningsgrunden istället för att närmare motivera de underliggande skälen till
bedömningen, vilket hade underlättat tolkningen av målen. Frågan är då om domstolen i
framtiden kommer bygga sin prövning på en sammanvägd bedömning i än högre grad, och
82
C-123/11 A Oy p. 40-43.
Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-48/13, p. 31-46.
84
Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-48/13, p. 46.
83
25
att skatteflyktsgrunden istället helt skulle inkluderas i paraplybegreppet säkerställandet av
en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. I min mening skulle detta inte vara en
positiv utveckling, eftersom det som generaladvokat Kokott påpekar skulle innebära att
praxis kring rättfärdigandet av fördragsstridiga regler skulle bli svårare att tolka. Vad som
istället skulle eftersträvas är snarare EU-domstolen skulle vara tydligare i utvecklingen av
de olika grunderna och vad som särskiljer dem.
26
5 Sammanfattande slutsatser
Praxis för rättfärdigande genom säkerställandet av den väl avvägda fördelningen av
beskattningsrätten har utvecklats på ett sådant sätt att grunden fått ett mycket vidare
tillämpningsområde än tidigare. Från att i Cadbury Schweppes tagits upp som en grund
som möjligtvis kunnat bli aktuell vid rättfärdigande av CFC-regler, har det blivit en grund
som kunnat användas tillsammans med andra grunder för att rättfärdiga många typer av
hindrande skatteregler, framför allt på etableringsfrihetens område och tillsammans med
skatteflyktsgrunden. Tillsammans med skatteflyktsgrunden har hindrande regler kunnat
motiveras utan att det uppställda kravet på konstlade upplägg diskuterats, utifrån att det
finns en risk för skatteflykt.
CFC-regler är en direkt inskränkning av etableringsfriheten, men enligt min mening håller
de svenska reglerna sig inom ramen för en motiverad hindrande lagstiftning. Det är
positivt att de svenska CFC-reglerna är utformade med fasta objektiva och subjektiva
rekvisit, vilket underlättar tolkningen från den skattskyldiges perspektiv om reglernas
tillämplighet på en viss situation, och gör det möjligt att ta hänsyn till omständigheterna i
det enskilda fallet. Det finns därför anledning att tro att de svenska CFC-reglerna kan
rättfärdigas med tillämpning av fördelningsgrunden och motivet att förhindra skatteflykt.
En sista reflektion är att fördelningsgrunden fortfarande är under utveckling och att det
sannolikt kommer ske förändringar på detta rättsområde även i den närmaste framtiden.
Förhoppningsvis kommer detta leda till klargöranden från EU-domstolen angående CFCreglers tillämplighet, och huruvida de kan motiveras utifrån även fördelningsgrunden.
Mycket talar således för att denna typ av rättfärdigande är möjlig enligt dagens praxis. Det
ska bli intressant att följa utvecklingen av denna rättfärdigandegrund även framöver.
27
Käll- och litteraturförteckning
OFFENTLIGT TRYCK
Generaladvokaternas förslag till avgörande
Förslag till avgörande av generaladvokat Maduro – mål C-347/04
Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-231/05
Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-337/08
Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-123/11
Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – mål C-48/13
Sverige
Proposition 2007/08:16 Ändrade regler för CFC-beskattning, m.m.
LITTERATUR
Böcker
Ståhl, Kristina; Persson Österman, Roger; Hilling, Maria; Öberg, Jesper. EU-skatterätt. 3
uppl., Iustus förlag, Uppsala 2011 [cit. Ståhl m.fl. (2011)]
Lodin, Sven-Olof; Lindencrona, Gustaf; Melz, Peter; Silfverberg, Christer; SimonAlmendal, Teresa. Inkomstskatt, del 2, 14 uppl., Studentlitteratur, Lund 2013 [cit. Lodin,
m.fl., (2013)]
Terra, Ben & Wattel, Peter. European Tax Law, 6 uppl., Kluwer Law International, Haag
2012 [cit. Terra & Wattel (2012)]
Artiklar
Barenfeld, Jesper; Persson Österman, Roger. De nya CFC-reglerna – en kommentar,
SvSkT 2/2008, s. 109 [cit. Barenfeld & Persson Österman (2008)]
Ceije, Katia; Hilling, Maria. Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning,
SkatteNytt 2014 s. 905-911 [cit. Ceije & Hilling (2014)]
28
Hilling, Maria. Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med
särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen i
beskattningsrätten, SvSkT 2012:9 [cit. Hilling (SvSkT 2012:9)]
Hilling, Maria. Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med
särskilt fokus på EU-domstolens proportionalitetsbedömning, SvSkT 2012:10
[cit. Hilling (SvSkT 2012:10)]
Lindström-Ihre, Lena; Karlsson, Robert. De nya CFC-reglerna – är en verklig etablering
affärsmässig eller ej?, Skattenytt 10/2008, s. 605-616. [cit. Lindström-Ihre & Karlsson
(2008)]
Nørgard Laursen, Anders. The Nordea Bank Denmark Case (C-48/13), Nordic Tax
Journal 2014:2, s. 231-242.
Ståhl, Kristina. EG-rätt och skatteflykt, SkatteNytt 2007 s. 575-594 [cit. Ståhl (2007)]
29
Rättsfallsförteckning
EU-domstolen
C-55/94 Gebhard
C-250/95 Futura
C-336/96 Gilly
C-446/03 Marks & Spencer
C-194/04 Cadbury Schweppes
C-347/04 Rewe Zentralfinanz
C-470/04 N
C-524/04 Thin Cap Group Litigation
C-231/05 Oy AA
C-311/08 SGI
C-337/08 X Holding
C- 318/10 SIAT
C-371/10 National Grid Indus
C-18/11 Philips Electronics
C-48/13 Nordea Bank
30