NYHETSBREV - BEPS

NYHETSBREV - BEPS
BEPS-anbefalingene og
virkninger i Norge
Den 5. oktober i år la OECD frem sine endelige
rapporter om BEPS (Base Erosion and Profit
Shifting). I rapportene fremmes tiltak knyttet til
15 Action punkter for å forhindre uthuling av
statenes skattefundament og sikre at inntektene
skattlegges der verdiskaping skjer. I den første
delen av nyhetsbrevet behandler vi de mest
sentrale Action punktene med særlig fokus på
virkningene i Norge. Deretter behandles øvrige
punkter, samt særlige spørsmål knyttet til
implementering i Norge.
(Prp. 1LS) som ble fremlagt samme dag som
statsbudsjettet (7. oktober 2015). De norske
tiltakene er omtalt nedenfor under de ulike
Action punktene.
-
Ansvarlige redaktører: Ståle Wangen og Lars
Walby
Forfattere: Morten Beck, Eivind Falck-Ytter,
Georg Børresen, Pål Tangen Heggernes,
Yngve Ueland, Monica Bleivik, Cecilie Beck,
Espen Qvist, Sunniva Wahl, Ståle Wangen og
Lars Walby
I. SENTRALE ACTION PUNKTER OG
VIRKNINGER I NORGE
Tiltakene omfatter blant annet:








Innstramming av rentebegrensningsregelen
Skjerpede krav til skatteavtalebeskyttelse
Utvidelse av fast driftssted bestemmelsen i
skatteavtalene
Endringer i retningslinjene for internprising,
med blant annet skjerpede krav til substans
Utvidede krav til
internprisingsdokumentasjon
Anbefalinger av tiltak mot «Hybrid
mismatch» arrangementer
Styrking av CFC-reglene
Mer effektive tvisteløsningsmekanismer
Skatteklimaet har allerede forandret seg som
følge av BEPS-arbeidet. OECD har uttalt at
endringene i retningslinjene for internprising får
umiddelbar effekt. Skattyterne kan forvente
hyppigere kontroller, med blant annet mer fokus
på substans, forretningsmessig formål,
dokumentasjon og etterlevelse av avtaler.
Tiltakene som krever endringer i nasjonal
lovgivning eller skatteavtaler ligger noe lenger
frem i tid, men OECD har utviklet et effektivt
implementeringsverktøy og det er signalisert at
de formelle endringene vil komme raskt.
Finansdepartementet har allerede startet
implementeringsarbeidet. Tiltak mot hybrider er
introdusert i statsbudsjettet for 2016 og
rentebegrensningsregelen er strammet inn.
Ytterligere tiltak er varslet i skattemeldingen
Action 4 - Limit Base Erosion via Interest
Deductions and Other Financial Payments
Anbefalingen fra OECD
OECD anbefaler at landene innfører en
sjablonregel for begrensning av rentefradrag i sin
nasjonale lovgivning. Sjablonregelen suppleres
med en konsernregel (sikkerhetsventil) som kan
gi høyere fradrag i enkelte tilfeller.
Sjablonregelen tar utgangspunkt i skattemessig
EBITDA og gir maksimalt rentefradrag innenfor
et intervall på 10 % til 30 % av EBITDA. Både
eksterne renter til banker o.l. samt interne renter
til nærstående begrenses.
Konsernregelen innebærer at man får ytterligere
fradrag dersom foretakets beregnede andel av
konsernets eksterne rentekostnader er høyere
enn sjablonregelen. Beregningen tar
utgangspunkt i eksterne rentekostnader (med en
valgfri oppjustering med 10 %) og samlet
EBITDA i konsernregnskapet og fordeles etter
EBITDA per land. Det varsles at man vil jobbe
videre med de tekniske løsningene knyttet til
konsernregelen i 2016 og det åpnes for en stor
grad av valgfrihet når det gjelder denne
sikkerhetsventilen.
1
OECD åpner ellers for at landene kan innføre
terskelbeløp og fremføring/tilbakeføring av
ubenyttede rentefradrag/rammer. Det skal også
gis særregler for infrastrukturprosjekter, bankerog forsikringsvirksomhet.
I tillegg til disse anbefalingene om endringer i
nasjonal lovgivning vil også andre deler av BEPSarbeidet kunne få betydning. Innføringen av
hybrid mismatch regler kan innebære at det ikke
gis rentefradrag der renteinntekten ikke er
skattepliktig for långiver (Action 2). Så langt har
ikke slike mismatch regler for renter vært
annonsert i Norge. I tillegg vil arbeidet med
internprising (Action 8-10) kunne medføre at
rente på lån, som ytes fra selskaper som mangler
nødvendig substans for å ivareta funksjoner og
risiko knyttet til låneforholdet, begrenses til en
risikofri rente. Det er varslet at videre arbeid med
finansielle transaksjoner vil fortsette i 2016 og
2017. Det vises til nærmere redegjørelse for
Action 2 og 8-10 nedenfor.
Betydningen for Norge
Med virkning fra 2014 innførte Norge en regel om
sjablonmessig begrensning av fradraget for
rentekostnader i skatteloven § 6-41. Regelen
avskjærer fradrag for rentekostnader som
overstiger 30 % av skattemessig EBITDA og er
teknisk svært lik den sjablonregel som foreslås av
OECD. I forslaget til statsbudsjettet (Prop. 1 LS)
har Regjeringen også foreslått å redusere
rammen til 25 % av skattemessig EBITDA med
virkning fra og med 2016. Med denne endringen
er de norske reglene enda nærmere medianen på
20 % som er anbefalingen fra OECD.
Til forskjell fra anbefalingen fra OECD omfatter
den norske sjablonregelen i dag bare renter til
nærstående. I forbindelse med forslaget til
Statsbudsjettet og i meldingen om ny
skattereform (Meld. St. 4) uttaler imidlertid
departementet at de er enige i at renter til
uavhengige långivere i utgangspunktet bør
inkluderes i rentebegrensningen. Det forutsettes
imidlertid at man finner en tilfredsstillende
løsning for å unngå at man rammer ordinære
låneforhold. Departementet vil jobbe videre for å
finne en løsning på disse spørsmålene. I det
videre arbeidet vil anbefalingene fra OECD spille
en viktig rolle.
Hva skjer videre i Norge?
Mye kan tyde på at Norge også vil innføre
begrensning av eksterne rentekostnader med en
sikkerhetsventil, i tråd med forslaget fra OECD.
Dette vil sannsynligvis ikke bli implementert før i
2018, og tidligst i 2017, idet forslaget til nye
regler skal ivareta OECD sitt videre arbeid i 2016
på dette området.
Som en følge av at man ofte har et langsiktig
perspektiv på lån er det grunn til å legge vekt på
anbefalingene og signalene fra OECD. Både
eksterne renter og EBITDA på konsernnivå blir
viktige elementer når man vurderer
finansieringsstrukturer og beregner grensen for
rentefradrag i tiden fremover.
Action 6 - Prevent Treaty Abuse
Anbefalingene fra OECD – oversikt
OECD mener at illojal utnyttelse av skatteavtaler
har blitt mer utbredt. Som eksempel på misbruk
nevnes:
(i)
(ii)
At skattytere som reelt sett ikke er
bosatt/hjemmehørende i en stat
forsøker å utnytte skatteavtalen (for
eksempel for å unngå kildeskatt på
renter, royalty og utbytte - «treaty
shopping»),
Oppnåelse av dobbel ikke-beskatning i
stedet for unngåelse av
dobbeltbeskatning.
OECD foreslår følgende tiltak for å møte disse
utfordringene:
1.
2.
Angivelse av formålet med skatteavtaler i
fortale og tittel
I skatteavtalens tittel og fortale skal det
fremgå at hensikten med skatteavtalen er å
unngå dobbeltbeskatning uten å skape
mulighet for uberettigede unngåelser eller
redusert beskatning som følge av
skatteplanlegging.
Innføring av misbruksklausuler («anti-abuse
provisions»)
Det innføres en limitation of benefit («LOB»)klausul i OECDs modellavtale.
2
En LOB-klausul oppstiller blant annet krav til
selskapsform, eierskap og aktivitet for at en
skattyter skal kunne få skatteavtalebeskyttelse.
OECD har foreslått forskjellige utforminger av
LOB-klausulene, men endelig versjon er satt på
vent til USA har revidert sine LOB-klausuler.
Dette arbeidet er forventet fullført i løpet av 2015.
OECD vil komme med utfyllende bestemmelser
og kommentarer i løpet av 2016.
I tillegg foreslår OECD en generell
omgåelsesregel (PPT – Principal Purpose Test).
PPT er en skjønnsregel og vil normalt favne mer
generelt og videre enn en tradisjonell LOBklausul. Generelt vil en PPT-regel innebære at
dersom det primære formålet med en transaksjon
eller et arrangement er å oppnå
skatteavtalebeskyttelse, så vil ikke beskyttelse
oppnås med mindre dette er i samsvar med
formålet bak den aktuelle regelen.
LOB- og PPT-klausuler må sees i sammenheng og
implementeringen vil kunne avhenge av interne
omgåelsesregler i det enkelte land.
Betydningen for Norge
Action 6 krever endringer i eksisterende
skatteavtaler for å få virkning.
Innføring av det nye multinasjonale instrumentet
for endring av skatteavtaler vil imidlertid kunne
medføre at endringene av skatteavtalene skjer
hurtig. Det vises til omtalen av Action punkt 15
nedenfor.
Action 7 – Prevent the Artificial Avoidance of PE
Status
Anbefalingene fra OECD – oversikt
Formålet med Action 7 er å forhindre kunstig
omgåelse av fast driftssted. OECD mener at
mange internasjonale foretak som selger varer
over landegrensene har benyttet seg av
kommisjonær- og agentstrukturer for å unngå
lokal skatteplikt. Skattemyndighetene i flere land
har tapt slike saker og har etterlyst mer effektive
regler. Action 7 strammer inn fast
driftsstedsbestemmelsen i skatteavtalene i
forhold til kommisjonær- og agentstrukturer og
innskjerper unntaksreglene for fast driftssted.
OECD gjør det også vanskeligere å unngå fast
driftssted ved å dele opp funksjoner og
kontraktsforhold. Tiltakene og
virkningstidspunkt er nærmere beskrevet
nedenfor.
Bakgrunn
Fast driftsstedsbestemmelsen i mønsteravtalen
artikkel 5 fastsetter hovedvilkårene for når et
utenlandsk selskap blir skattepliktig i en annen
stat for virksomhet utøvet der. Bestemmelsen er
således helt sentral for fordelingen av
beskatningen landene imellom. Hovedeksempelet
på et fast driftssted er et fysisk sted som et
kontor, eller en fabrikk, men også selskaper eller
personer som anses tilknyttet det utenlandske
foretaket kan utgjøre et fast driftssted dersom de
har myndighet til å inngå kontrakter på vegne av
hovedforetaket og regelmessig benytter
fullmakten.
Globaliseringen og ikke minst utviklingen i den
digitale økonomien har satt bestemmelsen på
prøve og åpnet opp for reduksjon av staters
skattegrunnlag og inntektsflytting. Typisk mener
OECD at dette har skjedd gjennom tilpasninger
slik at man har unngått å etablere et fast
driftssted, eventuelt kombinert med endringer i
eksisterende datterselskapers funksjons- og
risikoprofil, slik at lokalt inntekts- og
skattegrunnlag begrenses uten at dette reduserer
hverken gruppens samlede virksomhet eller
inntekter sett under ett.
Action 7 foreslår flere tiltak for å bøte på dette. Et
sentralt tiltak er å angripe såkalte
kommisjonærstrukturer. Kort fortalt er dette
strukturer der et utenlandsk selskap benytter en
såkalt kommisjonær for å selge sine varer i det
lokale markedet. Kommisjonæren selger varene i
eget navn, men for fremmed regning. Ettersom
kommisjonæren ikke er eier av varene eller
tjenestene som selges, kan ikke kommisjonæren
beskattes for salget som sådan. Kommisjonæren
vil bare ha krav på et vederlag for de tjenestene
som ytes og får betalt en kommisjon for dette
arbeidet. Det utenlandske selskapet på sin side
blir ikke skattepliktig i den staten hvor
kommisjonæren formidler varene så lenge det
ikke etablerer et fast driftssted der. Ettersom det
er kommisjonæren som utøver all lokal
salgsaktivitet trenger ikke hovedmannen å ha noe
tilstedeværelse lokalt. Så lenge hovedmannen
ikke har blitt direkte bundet av kontrakter inngått
3
av kommisjonæren, har hovedmannen kunnet
unngå fast driftssted. Høyesteretts dom i Dellsaken (Rt. 2011 s. 1581) er et eksempel på en slik
struktur hvor skattyter gikk seirende ut av
domstolsbehandlingen.
Tiltakene som foreslås i Action 7 er også ment å
ramme ulike former for agentstrukturer der det
lokale selskapet ikke har fullmakt til å inngå
avtale på vegne av hovedmannen, men spiller en
sentral rolle i prosessen som fører til
kontraktsinngåelsen. Et eksempel på dette er et
datterselskap som yter viktig markedsførings- og
kundeoppfølgingsbistand mv. uten å være direkte
involvert i formaliseringen av avtaleinngåelsen
som sådan.
Tiltakene i forhold til kommisjonær- og
agentstrukturer
Bestemmelsen strammes nå inn slik at det ikke er
et vilkår at kommisjonæren inngår avtaler som
binder hovedmannen for at det skal etableres et
fast driftssted. Det vil nå kunne være tilstrekkelig
til å etablere fast driftssted for hovedforetaket at
kommisjonæren jevnlig inngår kontrakter som
skal bli oppfylt av hovedforetaket, eller spiller en
hovedrolle i kontraktsforhandlinger som
rutinemessig leder til inngåelse av kontrakter for
hovedforetaket uten at dette selv endrer
kontraktsvilkårene vesentlig.
Endringene er også ment å kunne ramme
agenter som ikke har fullmakt til å inngå avtale
på vegne av hovedmannen, men som spiller en
sentral rolle i prosessen som fører til
kontraktsinngåelsen.
Merk at uavhengige agenter ikke etablerer fast
driftssted for hovedforetaket. Agenter som
utelukkende eller nesten utelukkende opptrer på
vegne av et eller flere tilknyttede foretak vil
imidlertid anses som avhengige agenter og kan
dermed etablere fast driftssted for
hovedforetaket. Av kommentarene følger det at
agenter som dedikerer 90 % eller mer at tiden til
hovedforetaket vil anses som avhengige.
Som tilknyttet foretak regnes selskaper som er
kontrollert av et annet selskap eller et konsern.
Foretak der enten representanten eller
hovedforetaket eier mer enn 50 % i det andre
selskapet, samt foretak som inngår i konserner og
er eiet med mer enn 50 % av et annet foretak i
konsernet, skal alltid anses som tilknyttede.
Når endringene trer i kraft vil de kunne ramme
en rekke bestående kommisjonær- og
agentstrukturer og vesentlige endringer vil være
nødvendige for å unngå fast driftssted i
fremtiden. Alternativer kan være å gå over til mer
tradisjonelle videresalgsmodeller, benytte en
uavhengig agent eller kommisjonær, eller godta
etablering av fast driftssted. Sistnevnte alternativ
medfører en uheldig mangel på
forutberegnelighet da oppdatere regler for
allokering av inntekt til faste driftssteder ikke er
klare ennå. De ventes heller ikke å bli det før de
nye reglene etter planen implementeres i 2016
eller 2017.
Tiltak knyttet til unntaksreglene for fast driftssted
BEPS-prosjektet har også tatt tak i
unntaksregelen for fast driftssted i
mønsterartikkelen artikkel 5 (4), hvoretter
nærmere bestemte aktiviteter som lagerhold,
«showroom» og kontor for innsamling av
opplysninger, samt aktiviteter av forberedende og
hjelpende art ikke anses å utgjøre et fast
driftssted selv om de utøves gjennom et fast sted.
Unntaksregelen strammes nå inn for å ramme
selskaper som til nå har kunnet unngå fast
driftssted selv om de har hatt en betydelig fysisk
tilstedeværelse i andre land knyttet til varelager
og utlevering (f.eks. internettbaserte selskaper).
Ved å innføre et vilkår i unntaksregelen om at
denne bare gjelder for aktiviteter av forberedende
og hjelpende art begrenses anvendelsesområdet.
Kommentarene eksemplifiserer dette ved å angi
at dersom et internettbasert selskap, som selger
sine varer over nettet til kunder i et annet land,
etablerer et stort varelager i det andre landet, vil
ikke dette anses som virksomhet av forberedende
eller hjelpende art. I henhold til kommentarene
utgjør et slikt varelager et vesentlig aktiva med
tilknyttet personell. Varelageret vil derfor være å
anse som en sentral del av selskapets salgs- og
distribusjonsvirksomhet. Dette vil utgjøre en
kjernevirksomhet, som følgelig vil etablere et fast
driftssted etter hovedregelen.
Det innføres også særskilte tiltak mot såkalt
fragmentering av aktivitet. En ny bestemmelse
blir introdusert i mønsteravtalen artikkel 5.4.1 for
4
å hindre oppsplitting av aktivitet som utgjør del
av en sammenhengende forretningsvirksomhet.
Action 8-10 - Assure that Transfer Pricing Outcomes
are in Line with Value Creation
I henhold til bestemmelsen gjelder ikke unntaket
for aktiviteter av forberedende og hjelpende art
dersom selskapet selv eller et tilknyttet selskap
allerede utøver aktivitet gjennom et fast driftssted
i den annen stat. Dette gjelder uavhengig av om
aktiviteten skjer samme sted eller et annet sted i
den aktuelle staten. Aktiviteten som et selskap,
eller tilknyttede selskaper, utøver i den andre
staten skal ses under ett ved vurdering av om
unntaksreglene kommer til anvendelse. Det er
imidlertid en sentral forutsetning at det er
sammenheng og forretningsmessig tilknytning
mellom aktivitetene for at identifikasjon skal skje.
Oversikt
Byggeregelen
Et annet tiltak for å hindre omgåelse av fasts
driftsstedreglene er innstramming av 12månederskravet i byggeregelen. Med henvisning
til innføringen av den såkalte Principal purpose
test under Action 6 innskjerpes det at
oppsplitting av kontrakter med kortere varighet
(enn 12-måneder) ikke skal medføre at fast
driftssted unngås. Det er lagt inn et særskilt
eksempel på omgåelse i kommentarene til
Principal purpose testen som skal lette
anvendelsen i slike tilfeller. I eksempelet
identifiseres underleverandøren og
hovedentreprenøren når hovedentreprenøren har
garantert for rettmessig utførelse av hele
kontrakten. Følgelig inngår begge
entreprenørenes tilstedeværelse i oppdragsstaten
ved beregning av 12-månederskravet.
Formålet med action 8-10 er å sikre at resultatet
av internprising er i overensstemmelse med
verdiskapningen. Det presenteres vesentlige
endringer i OECDs retningslinjer for
internprising. I tillegg gis det veiledning på flere
sentrale områder som:
1.
2.
3.
4.
Transaksjoner vedrørende immaterielle
aktiva
Råvaretransaksjoner
Konserninterne støttetjenester
Kostnadsbidragsordninger
I tillegg angis arbeid som skal fullføres
vedrørende «transactional profit split» metoden.
De viktigste punktene fra veiledningen på nesten
200 sider er:
OECD fremhever at det er sentralt å gjennomføre
en presis beskrivelse («delineation») av de
interne transaksjonene. Partenes opptreden vil få
betydning foran kontrakter når det ikke er
overensstemmelse mellom de to;

Virkningstidspunkt
Når det gjelder virkningstidspunkt er det
fremhevet at endringene bare vil få virkning frem
i tid og ikke påvirker fortolkningen av
mønsteravtalen og skatteavtaler bygget på denne
slik de lyder i dag.

Implementering krever endring av artikkel 5, ref.
Action 15 nedenfor om innføring av et
multinasjonalt instrument for iverksettelse av
endringer, samt den generelle omtalen av
implementeringstidspunkt avslutningsvis i
nyhetsbrevet.



Det anvises en sekstrinns prosess for å
identifisere risiko. Avkastning for risiko
allokeres til den part som kontrollerer
risikoen og har finansiell styrke til å påta seg
den. Temaet risiko undergis en omfattende
behandling fordi det er her det er størst
behov for veiledning. Dette innebærer ikke at
risiko skal anses som viktigere enn tidligere
angitt;
Avkastning av immaterielle rettigheter
tillegges de enheter som har funksjoner som
utfører utvikling, videreutvikling,
vedlikehold, forsvar og utnyttelse. Det
allokeres ikke nødvendigvis noe profitt til
den juridiske eier;
Det gis klarere veiledning vedrørende
anvendelsen av sammenlignbare priser
(CUP) for råvaretransaksjoner;
Det innføres en «safe harbour» på kost-pluss
5% for konserninterne støttetjenester; og
Det gis klarere veiledning vedrørende
kostnadsbidragsordninger
5
Det er sannsynlig at den nye veiledningen vil
resultere i ytterligere kontroll fra
skattemyndighetenes side, noe som stiller større
krav til etterlevelse for multinasjonale selskaper.
Basert på de nye endringene vil det være sentralt
for skattytere å gjennomgå sine interne
kontrakter og internprisingsdokumentasjon med
tanke på å:
Endringene vil få umiddelbar virkning i norsk
rett fra det tidspunkt de er vedtatt i OECD-rådet,
jfr. skatteloven § 13-1 (4).


Anvendelse av armlengdeprinsippet
De nye retningslinjene endrer og utvider
veiledningen for hvordan man skal gå fram for å
identifisere og fastsette de kontrollerte
transaksjonene mellom nærstående selskaper.
En sentral endring sammenlignet med
retningslinjene fra juli 2010 er at partenes
opptreden og etterlevelse av kontrakter («the
conduct of the parties») skal gå foran formell
avtale og struktur hvis det er avvik, jf. ny artikkel
1.45.
En annen sentral endring er at allokeringen av
risiko mellom partene i større grad enn i
retningslinjene fra juli 2010 skal skje i henhold til
deres evne til å kontrollere den. Det legges opp til
en ny spesifisert 6-stegs analyse for å vurdere
risikoallokeringen mellom partene. Det legges
vekt på både finansiell kapasitet til å bære
risikoen og funksjonell evne til å kontrollere den.
Ved vurderingen av funksjonell kapasitet legges
det vekt på å ha tilgang til mennesker som evner
å forstå og ta beslutninger relatert til den aktuelle
risiko. Der det er misforhold mellom kontraktens
risikoallokering og partenes finansielle og
funksjonelle evne til å bære den, har
skattemyndighetene adgang til å legge til grunn
den risikofordelingen som er i samsvar med
funksjonell og finansiell evne, jf. artikkel 1.98.
Retningslinjene reviderer også veiledningen til
skattemyndighetene vedrørende mulighetene for
å tilsidesette transaksjoner slik de er strukturert
av skattyter, jf. ny artikkel 1.1.22 og 1.1.23.
Retningslinjene inneholder ny veiledning om
dette, og åpner etter vår vurdering i noe større
grad enn tidligere for slike tilsidesettelser, og
presiserer at nøkkelspørsmålet er om
transaksjonen er kommersielt irrasjonell.
Interntransaksjonens rasjonalitet må vurderes
opp mot en realistisk tilgjengelig alternativ
transaksjon under sammenlignbare
omstendigheter.

Vurdere om interne kontrakter etterleves i
samsvar med sin ordlyd
Å vurdere om intern risikoallokering er i
samsvar med selskapenes finansielle og
funksjonelle evne til å håndtere risikoen
Foreta en fornyet vurdering av rasjonaliteten
ved interne kontrakter.
Dette er særlig aktuelt for konsern som har
verdikjeder hvor risikoen er fordelt ved
kontraktsbestemmelser. Et eksempel er
prinsipalstrukturer med en hovedmann og flere
distributører med begrenset ansvar. Et annet
eksempel er konsern som har fordelt oppgaver
vedrørende finansiering, utvikling og utnyttelse
av IP på flere selskaper.
Det er grunn til å påpeke at retningslinjene på
dette punkt inneholder bestemmelser som kan
hevdes å være til dels innbyrdes motstridende, og
som det derfor er vanskelig å fullt ut se
rekkevidden av. Retningslinjene legger til grunn
at «the parties will ordinarilly seek to hold each
other to the terms of the contract» (artikkel 1.46),
men legger samtidig til grunn at transaksjonens
innhold regulært skal fastsettes basert på
partenes etterlevelse av den, uavhengig av
kontraktens ordlyd. Den indre sammenhengen i
retningslinjene er her ikke klar.
Råvaretransaksjoner
Det gis retningslinjer om råvareprising.
Bestemmelsene klargjør og tydeliggjør bruken av
sammenlignbar ukontrollert pris-metoden (CUP)
for slike interntransaksjoner. Retningslinjene
angir at CUP-metoden generelt vil være relevant
for råvaretransaksjoner, og at publiserte priser
(«quoted prices»), typisk priser publisert av
prisingsbyråer som Platts, Bloomberg etc., som
utgangspunkt kan brukes som sammenlignbare
uavhengige transaksjoner under CUP-metoden.
Det tas dog generelle forbehold om
sammenlignbarhet som tilsvarer de eksisterende
5 sammenlignbarhets-faktorene. Retningslinjene
gir også veiledning om fastsettelse av
transaksjonstidspunkt. Det angis at dersom det
ikke finnes klare bevis på faktisk
transaksjonstidspunkt, så kan
6
skattemyndighetene fastsette tidspunkt for
transaksjonen i samsvar med partenes opptreden
og øvrig ekstern dokumentasjon. Det er uklart om
denne veiledningen har selvstendig betydning
utover den generelle veiledningen i kapittel 1.
En omfattende analyse er nødvendig for å sikre at
overføringer av immaterielle eiendeler hvor
verdsettelsen er høyst usikker på
transaksjonstidspunktet blir priset i henhold til
armlengdeprinsippet.
Profit Split
Konserninterne støttetjenester
Denne delen av retningslinjene er foreløpig ikke
revidert. Sluttrapporten inneholder en
gjennomgang av status og gir mandat for videre
arbeid for å utvikle retningslinjene når det gjelder
bruk av metoden. OECD skal utgi et
diskusjonsnotat i 2016. Endelige retningslinjer
ventes i første halvår av 2017.
De nye retningslinjene introduserer en valgfri og
forenklet tilnærming til prising av konserninterne
støttetjenester, det vil si tjenester som tilfører
liten verdi. Støttetjenester omtales ofte som
administrative tjenester eller management
services, og omfatter typiske fellesfunksjoner som
administrasjon, regnskap, bokføring, HR, IT,
kommunikasjon og PR, HMS, juridisk, skatt, etc.
Immaterielle eiendeler
De nye retningslinjene gir veiledning for
fastsettelse av armlengdes betingelser for
transaksjoner som involverer bruk eller
overføring av immaterielle eiendeler, og
inneholder, i motsetning til tidligere, en
definisjon av immaterielle eiendeler.
Sluttrapporten medfører vesentlige endringer
sammenlignet med tidligere retningslinjer.
OECD setter som vilkår at tjenestene er støttende
av natur, ikke del av konsernets
kjernevirksomhet, at de ikke inkluderer verdifulle
immaterielle eiendeler, og at
tjenesteleverandøren ikke pådrar seg vesentlig
risiko. Eksempler på tjenester som ikke omfattes
er forskning og utvikling, produksjon, innkjøp,
salg og markedsføring, finansielle transaksjoner,
forsikring, samt konsernledelse.
OECD fastsetter at legalt eierskap til immaterielle
eiendeler ikke i seg selv medfører noen ubetinget
rett til avkastning som knytter seg til eiendelen.
Avkastning som skal tilordnes juridisk eier
avhenger av funksjonene den utfører, eiendelene
den bidrar med og risiko den bærer, samt bidrag
fra andre relaterte parter.
Hovedtrekk:
Relaterte parter som utfører vesentlige
verdiskapende funksjoner i forbindelse med
utvikling, forbedring, vedlikehold og utnyttelse av
den immaterielle eiendelen kan forvente et
rimelig vederlag.

Partene må utøve kontroll over risikoen og ha
finansiell kapasitet til å bære risikoen.
Den som finansierer en immaterielle eiendel og
som bærer risiko knyttet til finansieringen, men
som ikke utfører funksjoner knyttet til eiendelen
for øvrig, kan som hovedregel bare forvente en
risikojustert avkastning på investeringen. Utøves
det ikke kontroll over den finansielle risiko, er
parten ikke berettiget til mer enn en risikofri
avkastning.



Forenklet nytte-test - testen anses oppfylt så
langt retningslinjene for dokumentasjon og
rapportering er oppfylt
Full-kost - kostbasen inkluderer direkte og
indirekte kostnader, samt en andel av
driftskostnader
Allokeringsnøkkel – nøkkelen skal reflekterer
forventet nytte for hver tjenestemottaker
Prissettingsmetode - kost-pluss 5 % kan
anvendes uten ytterligere analyse
Retningslinjene gir også veiledning for
dokumentasjons- og rapporteringskrav som må
oppfylles for å anvende den forenklede
tilnærmingen til konserninterne støttetjenester.
Kostnadsbidragsordninger
De nye retningslinjene gir detaljert veiledning for
å fastslå om betingelser som er avtalt mellom
relaterte parter i en kostnadsbidragsordning er i
overenstemmelse med armlengdeprinsippet.
Veiledningen omfatter både bidrag til og nytte av
ordningen. Bidragsytere skal ha samme vederlag
7
som de ville fått under sammenlignbare
uavhengige forhold, uavhengig av eksistensen av
ordningen. Oppsummert skal veiledningen sikre
at kostnadsbidragsordninger er tilstrekkelig
analysert, samt at ordningen fører til resultater
som er forenelig med hvordan og hvor verdi blir
skapt i konsernet.
II. OMTALE AV ØVRIGE ACTION PUNKTER
Action 1 – Address the Tax Challenges of the
Digital Economy
I løpet av kort tid har den digitale økonomien
totalt forandret det økonomiske verdensbilde.
OECD har analysert den digitale økonomien og
de utfordringer den skaper for beskatningen.
OECD konkluderer med at det ikke anbefales
særskilte tiltak for digital økonomi. Det foreslås
imidlertid at tiltak innarbeides i de øvrige
Actions. Vi viser til omtalen av disse.
Vi er av den oppfatning at disse tiltakene, særlig
endringene i fast driftsstedsregelen (Action 7) vil
få stor betydning også på dette område.
I det alt vesentlige knytter Action 1 seg til
utfordringer innenfor direkte beskatning. OECD
har imidlertid også foreslått konkrete endringer
innenfor merverdiavgiftsområdet.
For å tilpasse merverdiavgiften (MVA) til den
digitale økonomien foreslås blant annet følgende
endringer i prinsippene for beregning og
rapportering av MVA:
1.
2.
Stedet for beregning av MVA på tjenester til
konsumenter endres til der hvor
konsumenten er hjemmehørende –
destinasjonsprinsippet
Fortsatt unntak for tjenester som er
stedbundne som for eksempel tjenester
knyttet til fast eiendom/varer og
passasjertransport.
Stedet for beregning av MVA på tjenester til
bedrifter endres til der hvor bedriften er
etablert.
Dersom bedriften er etablert flere steder
foreslås det at det avgjørende kriterium for
hvem som skal beregne MVA ved snudd
3.
avregning er den etableringen som faktisk
benytter tjenesten.
Fjerning av lavverdi grensen for beregning av
MVA på import av varer
Grensen medfører i dag en ikke tilsiktet
konkurransevridning i favør av utenlandske
tilbydere av varer særlig innenfor
internetthandel sammenliknet med
innenlandske aktører. Det foreslås å endre
oppkrevingen av MVA ved import av såkalte
lavverdi forsendelser. I denne forbindelse
vurderes det følgende alternative løsninger
for oppkreving:
a.
b.
c.
d.
Oppkreving via tollvesenet som i dag
Oppkreving via frivillig deklarering av
kjøper
Oppkreving via selger
Oppkreving via formidlere (postvesenet,
speditører, internettforhandlere,
betalingsoppkrevere som bistår
internettformidlere)
Action 2 - Neutralise the Effects of Hybrid Mismatch
Arrangements
Anbefalingen fra OECD
OECD anbefaler endringer i landenes interne rett
og skatteavtaler ved innføring av regler som skal
motvirke skatteplanlegging gjennom hybride
arrangementer. Slike arrangementer kan utnytte
at stater klassifiserer juridiske enheter eller
finansielle instrumenter forskjellig for
skatteformål. Dette kan blant annet lede til
dobbel ikke-beskatning eller dobbelt fradrag.
Når det gjelder intern rett, er et hovedtrekk ved
anbefalingene at reglene skal ta utgangspunkt i
den skattemessige behandlingen i den andre
staten (såkalte «linking rules»). Anbefalingene
går i hovedsak ut på at den betalende staten
nekter fradrag for betalingen eller at den
mottakende staten inkluderer betalingen i
mottakers inntekt. Anbefalingene fra OECD
inkluderer også forslag til spesifikke interne
regler, blant annet om nektelse av skattefritak på
mottatt utbytte i den grad det utdelende selskapet
får fradrag får utbetalingen.
Når det gjelder skatteavtalene, foreslår OECD å
endre OECDs mønsteravtale for å sikre at hybride
8
enheter ikke benyttes til å oppnå urimelige
skatteavtalefordeler.
4.
Betydningen for Norge
I forslaget til statsbudsjettet (Prop. 1 LS) har
Regjeringen foreslått en endring av
fritaksmetoden, som er i tråd med anbefalingene
fra OECD. Endringen innebærer at
fritaksmetoden avskjæres for utbytte i den grad
det utdelende selskapet gis fradrag for
utdelingen.
Finansdepartementet fremhever i meldingen om
ny skattereform (Meld. St. 4) at det vil vurdere
behovet for flere antihybridregler, og at dette vil
vurderes i lys av anbefalingene fra OECD. Mye
kan derfor tale for at Norge på noe sikt også vil
innføre ytterligere antihybridregler, i tråd med
forslagene fra OECD.
Action 3 –Strengthen CFC Rules
Anbefalingen fra OECD
OECD anbefaler landene å implementere
nasjonale «controlled foreign corporation» (CFC)
regler og gir forslag til utforming og
harmonisering av slike regler.
5.
6.
CFC inntekten skal beregnes i henhold til
reglene i det kontrollerende parts hjemland
og CFC underskudd skal bare kunne føres
mot inntekt fra samme CFC eller et CFC i
samme land
CFC inntekt skal allokeres til den
kontrollerende part basert på innflytelse eller
kontroll
Det bør implementeres kreditregler for
utenlandsk skatt betalt på samme inntekt,
samt at gevinst fra salg av aksjer og utbytte
unntas i den grad underliggende inntekt
allerede har vært beskattet som CFC inntekt
Betydning for Norge
Norge har allerede denne type regler gjennom
NOKUS reglene (norsk-kontrollert utenlands
selskap). De norske reglene bygger på de
ovennevnte elementene, men avviker noe i
forhold eierkrav, og utnyttelse av CFC
underskudd. Videre inkluderer Norge all inntekt
som NOKUS-inntekt, mens alternative og
snevrere definisjoner diskuteres av OECD.
I skattereformen varsler Regjeringen at de vil
arbeide for å gjøre reglene mer praktikable.
Skillet mellom aktive og passive inntekter og
lavskattelanddefinisjonen er noe departementet
vil se nærmere på. I denne sammenheng viser
departementet til OECDs arbeid på dette punkt.
CFC regler tillater løpende beskatning av eiere for
deres forholdsmessig andel av inntekt opptjent i
et kontrollert selskap hjemmehørende i
lavskatteland, før inntekten hentes hjem til
eierlandet. Hovedformålet med slike regler er å
begrense skattemotiverte investeringer i
lavskatteland.
Action 5 – Counter Harmful Tax Practices More
Effectively, Taking into Account Transparency and
Substance
Det ble ikke oppnådd enighet om en spesifikk
CFC regel, men følgende føringer er gitt:
OECD anbefaler å stille følgende to hovedkrav til
gunstige særskatteregimer/ incentivordninger:
1.
i)
2.
3.
Kun selskap som kontrolleres med mer enn
50 % skal kvalifisere
CFC må være gjenstand for betydelig lavere
effektiv beskatning enn morselskapet, men
OECD anbefaler ingen spesifikk terskel
Reglene må definere hvilken type inntekt
som skal anses som CFC inntekt og foreslår
enkelte inntektskategorier og
aktivitetskriterier, men med betydelig
fleksibilitet
Anbefalingen fra OECD
ii)
Krav om substansiell aktivitet for å
kvalifisere for slike regimer
Økt åpenhet mellom landene om slike
ordninger, inkludert innføring av
tvungen automatisk utveksling av
individuelle avtaler om gunstig
beskatning («rulings»)
9
Krav om substansiell tilstedeværelse/aktivitet for
å kvalifisere
Flere tilnærminger har blitt vurdert for å definere
kravet til substansiell aktivitet og enighet ble
oppnådd om den såkalte "nexus approach" for IPregimer. I praksis innebærer dette at en skattyter
bare skal kunne dra nytte av skatteincentiver for
IP i den grad skattyteren har pådratt seg
kvalifiserende utgifter til forskning og utvikling
som har gitt opphav til IP-inntekten.
Det legges opp til at nye selskaper og ny IP ikke
kan tas opp i eksisterende ordninger som ikke
tilfredsstiller vilkårene etter 30. juni 2016.
Det skal også oppstilles krav om substansiell
aktivitet for å kvalifisere for gunstige
særskatteordninger på andre områder, for
eksempel innenfor shipping, forsikring, bank og
finans.
Mer åpenhet mellom landene – automatisk
utveksling av uttalelser, avtaler, vedtak mv. om
skatteincentiver
Land som avgir bindende uttalelser eller inngår
avtale med en skattyter som knytter seg til
skatteincentiver/gunstige skatteregimer, eller
inngår ensidige prisingsavtaler som innebærer
lav eller ingen skatt, skal automatisk utveksle
opplysninger om dette til andre land som berøres
av den aktuelle uttalelsen eller avtalen.
Denne automatiske utvekslingen skal finne sted
innen tre måneder for uttalelser og avtaler mv.
som er avgitt/inngått etter 1. april 2016. For
uttalelser og avtaler som er avgitt/inngått etter 1.
januar 2010 og som fortsatt gjaldt 1. januar 2014,
skal utveksling finne sted innen 31. desember
2016.
Action 12 – Require Taxpayers to Disclose their
Aggressive Tax Planning Arrangements
Som en del av BEPS-prosjektet har OECD
utarbeidet et rammeverk for regler som pålegger
skattytere fremleggelse av informasjon om
skatteplanlegging, mv. Statene står fritt til å
implementere slike regelverk og det er ikke
foreslått slike regler i statsbudsjettet for 2016
eller skattereformen som ble lagt frem av
regjeringen 7. oktober 2015.
Action 13 - Re-examine Transfer Pricing
Documentation
Som en del av BEPS-prosjektet har OECD
revidert sine anbefalinger til innholdet i transfer
pricing-dokumentasjon, samt foreslått en ny
«land-for-land»-rapportering.
Land-for-land-rapportering
Den nye «land-for-land»-rapporteringen gjelder
for multinasjonale selskaper med en konsolidert
omsetning over EUR 750m. Rapporteringen
gjelder hvert enkelt land hvor selskapet har
virksomhet (datterselskap og fast driftssted).
Rapporteringen skal starte i 2016 og inneholde
intern og ekstern omsetning, resultat, betalt og
betalbar skatt, innskutt egenkapital (stated
kapital), annen kapital (accumulated earnings),
antall ansatte, og aktiva utenom kontanter og
kontantlignende instrumenter for hvert enkelt
land.
I Norge er det ca. 100 selskaper med konsolidert
omsetning over EUR 750m i henhold til DN500listen. Det er det ultimate morselskapet som er
pliktig til å sende inn rapporteringen til
skattemyndighetene i sitt hjemland. Norske
selskaper med ultimat morselskap i utlandet vil
ikke være pliktig til å rapportere til norske
skattemyndigheter. Samtidig vil informasjonen
om norske datterselskaper og faste driftssteder
inngå i rapporteringen til det utenlandske
morselskapet.
Land-for-land-rapporteringen skal utveksles
automatisk mellom skattemyndighetene i alle
land hvor det multinasjonale selskapet har
datterselskap eller et fast driftssted.
Rapporteringen vil gi skattemyndighetene ny
informasjon om den globale virksomheten til
multinasjonale selskaper. Informasjonen er sterkt
begrenset i omfang, og er ikke tilstrekkelig til å
vurdere om internprisingen er i overenstemmelse
med armlengdeprinsippet. Skattemyndighetene
vil imidlertid kunne bruke informasjonen til å
velge ut selskaper for nærmere kontroll.
10
Skattemyndighetene vil også få et overordnet
inntrykk av fordeling av kapital og ansatte mv. i
den globale virksomheten. Dette vil kunne brukes
som et utgangspunkt for en nærmere vurdering
av blant annet substans i ulike land.
Anbefalinger til internprisingsdokumentasjon
De reviderte anbefalingene til internprisingsdokumentasjon er mer konkrete enn tidligere
anbefalinger, herunder kreves mer detaljert
informasjon om immaterielle aktiva og
finansering av virksomheten.
Anbefalingene til internprisingsdokumentasjon
deler dokumentasjonen inn i en master fil og en
lokal fil. En slik struktur, gjerne med en egen
transaksjonsfil, er allerede mye brukt, og vil i seg
selv ikke kreve store endringer i
dokumentasjonen for mange norske selskaper.
Etter det vi forstår utarbeider
Finansdepartementet forslag til regler for
implementering av de reviderte anbefalingene til
internprisingsdokumentasjon og «land-forland»-rapportering. Forslagene skal sendes på
høring.
Nye krav til innholdet i
internprisingsdokumentasjonen må også ses i
sammenheng med Action 8-10. Vi forventer at
internprisingsdokumentasjonen må tilpasses for
å kunne underbygge risikofordeling, i hvilke
selskaper de reelle beslutninger tas, økonomisk
eierskap til immaterielle aktiva, beskrivelse av
verdikjede etc.
Action 14 – Make Dispute Resolutions Mechanisms
More Effective
Det er liten tvil om at BEPS-prosjektet vil øke
antallet dobbeltbeskatningskonflikter. Landene
er derfor enige om å styrke og effektivisere MAP
bestemmelsene i skatteavtalene.
MAP står for «Mutual Agreement Procedure» og
innebærer at statenes kompetente myndigheter
forhandler frem løsninger etter krav fra skattyter
der det foreligger dobbeltbeskatningskonflikter
eller annen uenighet om beskatningen mellom
landene.
Det er enighet om å innføre en
minimumsstandard for denne
tvisteløsningsmekanismen. Skattyternes tilgang
til og bruk av MAP skal klargjøres. Statene skal
utarbeide retningslinjer om prosess, krav til
dokumentasjon, tidsbruk, forholdet til intern
lovgivning mv. som skal offentliggjøres og
dermed gjøres lettere tilgjengelig. Videre er
statene forpliktet til å stille ressurser til
disposisjon og nødvendig personell skal ansettes
og trenes. Det skal også innføres APA
programmer («Advance Pricing Agreements»)
som kan få virkning både fremover og tilbake i
tid.
Det stilles krav til tidsbruk ved at gjennomsnittlig
gjennomføringstid for MAP ikke skal overstige 2
år. Det er særlig tidsbruken som har vært kritisert
i MAP-sakene, idet lang behandlingstid har
undergravet effektiviteten i ordningen.
Tidsbruken skal følges opp ved løpende
rapportering til et nyopprettet forum («The FTA
MAP Forum») som skal ha som oppgave å føre
løpende kontroll med implementeringen av MAP
standarden.
I tillegg til mer effektiv MAP behandling er så
langt 20 land nå også enige om å innta regler om
generell tvungen voldgift i sine skatteavtaler. I
tillegg til Norge omfatter disse landene Australia,
Østerrike, Belgia, Canada, Frankrike, Tyskland,
Irland, Italia, Japan, Luxembourg, Nederland,
New Zealand, Polen, Slovenia, Spania, Sverige,
Sveits, England og USA. OECD peker på at disse
landene representerer 90 % av de utestående
MAP-sakene som var rapportert til OECD ved
utgangen av 2013 og således representer en
vesentlig andel.
Endringene i MAP vil bli gjennomført ved
endringer i Modellavtalen og tilhørende
kommentarer. Norge tar sikte på implementering
ved å tiltre den multilaterale avtalen som blir
fremforhandlet gjennom 2016. Det vises til
nærmere omtale under Action 15. Norske
skattemyndigheter er ellers godt i gang med å
bygge opp en ny MAP-organisasjon og forbereder
seg på behandlingen av et økt antall konflikter
som er forventet i kjølvannet av BEPS-prosjektet.
11
Action 15 - Develop a multilateral Instrument
For å sørge for en hurtig og effektiv
implementering av de skatteavtalerelaterte BEPStiltakene som fordrer endringer i skatteavtalene,
har OECD utviklet et eget instrument som skal
gjøre det mulig å endre en rekke skatteavtaler
under ett.
Til nå har ca 90 stater gitt sin tilslutning til
initiativet og planen er at disse skal
fremforhandle et felles
implementeringsinstrument i løpet av 2016.
Tanken er at man i stedet for å måtte innlede
bilaterale forhandlinger for å få på plass ny
avtaletekst i de enkelte avtalene, skal kunne
endre en rekke avtaler under ett. Forutsatt at
instrumentet kommer på plass som planlagt, kan
BEPS-relaterte endringer i skatteavtalene finne
sted allerede fra 2017.
III. SÆRLIGE SPØRSMÅL KNYTTET TIL
TIDSPUNKT FOR IMPLEMENTERING I
NORGE
Et praktisk viktig spørsmål er hvilket tidspunkt
rapportene i BEPS-pakken får virkning i Norge.
OECD legger til grunn at endringer i
retningslinjene for internprising gjennom Action
8-10 trer i kraft umiddelbart fra vedtagelse i
OECD-rådet, mens øvrige rapporter vil kreve
endringer i nasjonale regelverk og skatteavtalene
før de trer i kraft. OECD forventer at
implementering vil skje i perioden 2016-2020.
Selv om rapportene i følge OECD er å anse som
«soft law» og sånn sett ikke er juridisk bindende
for statene, er det en klar forutsetning om at de
vil bli fulgt opp. Rapportenes anbefalinger om
hybrider og rentefradrag er allerede fulgt opp i
årets Statsbudsjett, se omtale ovenfor.
Det er ikke klart når de reviderte versjonene av
retningslinjene vil bli vedtatt av OECD-rådet og
virkningstidspunktet i norsk rett er derfor ikke
sikkert.
Det kan problematiseres i hvilken grad de
reviderte retningslinjene får anvendelse på
skattesaker som gjelder tidsperioder/inntektsår
før retningslinjene blir vedtatt. Vår erfaring er at
skattemyndighetene legger til grunn at nye
retningslinjer får direkte virkning også for saker
som gjelder tidligere inntektsår. Et eksempel på
dette er Totaldommen avsagt 27. mars i år (Rt.
2015 s 353). Saken gjaldt et vedtak avsagt av
Klagenemnda for Oljeskatt for inntektsårene
2002-2007. Vedtaket ble fattet den 25. oktober
2010 og knyttet seg til artikkel 9 i skatteavtalen
med Sveits. Artikkelen var uforandret i hele
perioden 2002-2015. Høyesterett la, i samsvar
med begge parters påstand, til grunn at det var
versjonen av retningslinjene slik de lød på
tidspunkt for avsigelse av Klagenemndas
kjennelse (det vil si juli 2010 versjonen) som var
den riktige å anvende. Så lenge skatteavtalen har
vært uforandret i den aktuelle perioden, har
Høyesterett i flere saker lagt tilsvarende
vurderinger til grunn i forhold til OECD
kommentarene til modellavtale, jf. bl.a. Rt. 2004
s. 957 (PGS).
Vi mener at standpunktet om at nye
retningslinjer også skal legges til grunn for
tidligere års saker bør nyanseres. Skattesaker vil
alltid være underlagt legalitetsprinsippet i
grunnlovens § 113, slik at skattemyndighetene må
ha hjemmel i lov for å gripe inn i skattyternes
rettigheter. Det følger av Grunnlovens § 97 at
lover ikke kan gis tilbakevirkende kraft. OECDs
retningslinjer er gitt relevans i norsk rett ved at
det følger av skattelovens § 13-1 fjerde ledd at de
"skal tas hensyn til" både ved vurderingen av
spørsmålet om det foreligger inntektsreduksjon
og ved et eventuelt skjønn. Skatteavtalene,
herunder artikkel 9, er gitt lovs rang ved
skatteavtaleloven av 1949. Etter vår vurdering er
det på denne bakgrunn mye som taler for at reelle
endringer av retningslinjene ikke kan gis
tilbakevirkende kraft til ugunst for skattyter i
større utstrekning enn det som gjelder for norsk
lov ellers. Forholdet til Grunnlovens § 97 om
tilbakevirkning har ikke vært vurdert i de nevnte
Høyesterettsdommene. Viktige deler av de
reviderte retningslinjene, kanskje særlig de deler
som gjelder fastsettelse og avgrensing av den
interne transaksjonen og risikoallokering mellom
partene (artiklene 1.33 til 1.173), må etter vår
vurdering sies å innebære reelle endringer i
forhold til tidligere retningslinjer, og ikke
utvidelser eller presiseringer.
Vi bemerker også at retningslinjene nettopp er
laget for å veilede skattyterne og øke
forutberegneligheten i internprisingsreglene. Sett
opp mot dette blir det galt dersom en skattyter
som lojalt har fulgt opp og innrettet seg etter de
12
retningslinjene som var gjeldende på det
tidspunktet disposisjonene ble foretatt, skal
kunne bli møtt med at disposisjonene ikke var i
tråd med et regelsett som ennå ikke forelå. Om
det vil være til gunst eller ugunst å benytte nye
retningslinjer må vurderes fra sak til sak.
13
Kontakt oss gjerne dersom du ønsker mer
informasjon:
Ståle Wangen
Partner
Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS
Telefon: +47 95 26 08 16
E-post: [email protected]
Lars Hallvard Walby
Partner
Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS
Telefon: +47 48 16 17 95
E-post: [email protected]
Morten Beck
Direktør
PricewaterhouseCoopers AS
Telefon: +47 95 26 06 50
E-post: [email protected]
Pål Tangen Heggernes
Partner
PricewaterhouseCoopers AS
Telefon: +47 95 26 04 55
E-post: [email protected]
© 2015 PwC. Med enerett. I denne sammenheng refererer "PwC" seg til PricewaterhouseCoopers AS, Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers
AS, PricewaterhouseCoopers Accounting AS og PricewaterhouseCoopers Skatterådgivere AS som alle er separate juridiske enheter og
uavhengige medlemsfirmaer i PricewaterhouseCoopers International Limited.