Vennlig hilsen
Transcription
Vennlig hilsen
Skattedirektoratet Saksbehandler Marius Meisdalen Sagen Deres dato Vår dato 29.09.2015 Telefon 40923480 Deres referanse Vår referanse 2014/557759 HØRINGSNOTAT – opplysningsplikt om finansiell informasjon på skatteområdet Postadresse Besøksadresse Postboks 9200 Grønland Se www.skatteetaten.no 0134 Oslo Org. nr: : 996250318 For elektronisk henvendelse se www.skatteetaten.no Sentralbord 800 80 000 Telefaks 22 17 08 60 2015/ Side 2 av 75 Innhold 1 2 3 Innledning ...................................................................................................................................... 5 1.1 Innledning ............................................................................................................................... 5 1.2 Bakgrunn ................................................................................................................................ 7 1.3 Overordnet om forskjeller mellom CRS og FATCA ..................................................................... 8 1.4 Sammendrag ......................................................................................................................... 10 Samling av bestemmelsene om finansiell informasjon ................................................................... 12 2.1 Gjeldende rett ....................................................................................................................... 12 2.2 Skattedirektoratets vurderinger og forslag ............................................................................. 15 2.2.1 Samling av bestemmelsene om finansiell informasjon .................................................... 15 2.2.2 Kapittel 1 – Innledende bestemmelser ............................................................................ 16 2.2.3 Kapittel 2 – Samling av bestemmelsene om opplysningsplikt........................................... 19 2.2.4 Kapittel 3 – Samordning av finansielle institusjoner og finansielle konti .......................... 21 2.2.5 Kapittel 4 til 9 – samordning av bestemmelsene om gjennomgang av konti ..................... 22 2.2.6 Kapittel 10 til 11 – videreføring av plikter knyttet til visse betalinger ............................... 23 Gjennomføring av Common Reporting Standard ............................................................................ 23 3.1 Gjeldende rett ....................................................................................................................... 23 3.2 Skattedirektoratets vurderinger og forslag ............................................................................. 24 3.2.1 Utvidelse av opplysningsplikten med landkoder og utenlandske identifikasjonsnumre .... 24 3.2.2 Utvidelse av opplysningsplikten når en konto er i en annen valuta enn norske kroner ..... 24 3.2.3 Definisjonen av investeringsenhet .................................................................................. 25 3.2.4 Fritatte finansielle institusjoner ...................................................................................... 25 3.2.5 Fritatte konti.................................................................................................................. 27 3.2.6 Identifisering av kontohavere og reelle rettighetshavere som er alminnelig skattepliktige til andre land enn USA ...................................................................................................................... 29 3.2.7 Nye og eksisterende konti .............................................................................................. 31 3.2.8 Eksisterende kontohaver som oppretter ny konto ........................................................... 32 3.2.9 Forenklet gjennomgang av eksisterende konti som eies eller rådes over av fysisk person. 33 2015/ Side 3 av 75 3.2.10 Alle beløpsgrenser foreslås videreført i dollar ................................................................. 34 3.2.11 Eksisterende konti som eies eller rådes over av enhet og som har saldo eller verdi som ikke overstiger USD 250 000 ................................................................................................................. 34 3.2.12 Krav til utforming av egenerklæringer ............................................................................ 35 3.2.13 Følger av at egenerklæring ikke kan innhentes ved opprettelse av konto......................... 36 3.2.14 Konti som eies eller rådes over av innretning som er hjemmehørende i et land som ikke har signert CRS – reelle rettighetshavere ............................................................................................. 37 4 5 3.2.15 Innrapportering av norske reelle rettighetshavere .......................................................... 38 3.2.16 Udokumenterte konti..................................................................................................... 39 3.2.17 Informasjon til skattyter ................................................................................................. 40 Endringer i reglene som gjennomfører FATCA ................................................................................ 40 4.1 Innledning ............................................................................................................................. 40 4.2 Opphevelse av en særskilt omgåelsesbestemmelse ................................................................ 40 4.3 Delvis fritak for små lokale finansielle institusjoner ................................................................ 41 4.4 Identifisering av ikke-deltakende finansielle institusjoner ...................................................... 42 Vurderinger knyttet til personvern ................................................................................................ 43 5.1 Innledning ............................................................................................................................. 43 5.2 Overføring av opplysninger til utlandet .................................................................................. 44 5.3 Folkerettslig grunnlag for overføring av kontoopplysninger til utlandet .................................. 46 5.4 Identifikasjon av utenlandske kunder .................................................................................... 49 5.5 til Identifikasjon av utenlandske kunder fra land norske skattemyndigheter ikke overfører informasjon 49 5.6 Skatteetatens behandling av mottatte opplysninger .............................................................. 53 5.6.1 Opplysninger mottatt fra opplysningspliktige ................................................................. 53 5.6.2 Opplysninger mottatt fra utlandet .................................................................................. 54 5.7 Informasjon til skattyter ........................................................................................................ 55 6 Leseveiledning til samleforskriften § 5-3 ........................................................................................ 55 7 Utvidelse av opplysningsplikten om valutagevinst og valutatap ..................................................... 64 7.1 Innledning ............................................................................................................................. 64 7.2 Skatteplikt for valutagevinst og valutatap – nærmere om når gevinsten/tapet anses realisert . 65 2015/ Side 4 av 75 7.2.1 Oversikt ......................................................................................................................... 65 7.2.2 Lån i utenlandsk valuta................................................................................................... 66 7.3 8 7.3.1 Gjeldende rett................................................................................................................ 67 7.3.2 Valutalån ....................................................................................................................... 68 7.3.3 Valutainnskudd .............................................................................................................. 69 Økonomiske og administrative konsekvenser ................................................................................ 70 8.1 Innføring av nye regler som gjennomfører CRS ....................................................................... 70 8.1.1 Konsekvenser for de opplysningspliktige ........................................................................ 70 8.1.2 Konsekvenser for Skatteetaten ....................................................................................... 70 8.1.3 Konsekvenser for skattyterne ......................................................................................... 71 8.2 9 Skattedirektoratets vurderinger og forslag ............................................................................. 67 Innføring av opplysningsplikt om valutagevinst og valutatap .................................................. 71 8.2.1 Kostnader for næringen ................................................................................................. 71 8.2.2 Kostnader for Skatteetaten ............................................................................................ 72 8.2.3 Gevinster for Skatteetaten ............................................................................................ 72 8.2.4 Gevinster for skattyter ................................................................................................... 74 8.2.5 Generelt ........................................................................................................................ 74 Om ikrafttredelse ......................................................................................................................... 75 2015/ Side 5 av 75 1 Innledning 1.1 Innledning Skattedirektoratet foreslår endringer i reglene i samleforskrift 17. september 2013 nr. 1092 om tredjeparters opplysningsplikt som gjelder finansiell informasjon. Forslaget innebærer at reglene om identifisering av konti som innehas av amerikanske kunder, utvides til også å gjelde kunder som er alminnelig skattepliktige til alle andre land. Det foreslås også at bestemmelsene om opplysningsplikt om finansiell informasjon samles i én bestemmelse i samleforskriften. Videre foreslås det at opplysningsplikten utvides til også å omfatte valutagevinst og valutatap. Forslaget har sin bakgrunn i at Norge 29. oktober 2014 signerte en multilateral avtale om å implementere OECDs nye internasjonale standard for automatisk utveksling av finansielle kontoopplysninger på skatteområdet, kjent som «the Common Reporting Standard» (CRS). Norge vil iverksette denne avtalen fra 1. januar 2016. Som følge av at endringene er foreslått å gjelde fra 1. januar 2016 har Skattedirektoratet fastsatt høringsfristen til 3. desember 2015. CRS bygger i stor utstrekning på de avtalene om gjennomføring av FATCA som USA har inngått med andre land. Norge og USA signerte en slik avtale om forbedret internasjonal overholdelse av skattelovgivningen og gjennomføring av FATCA 15. april 2013. Avtalen er inntatt i Prop. 138 S (2012-13). Avtalen er gjennomført i norsk rett med endringer i ligningsloven og samleforskrift om tredjeparters opplysningsplikt med virkning fra 1. juli 2014. For enkelthets skyld omtales disse to avtalene, Common Reporting Standard og den amerikanske FATCA-lovgivningen, samt de forpliktelser/regler som er tilknyttet dem, litt upresist som henholdsvis CRS og FATCA i dette notatet. Endringene i samleforskriften som foreslås i dette høringsnotatet forutsetter at det gjøres endringer i ligningsloven. Finansdepartementet hadde et slikt forslag om endringer i ligningsloven på høring første halvår 2015. Det ble i høringen foreslått at opplysningspliktene om finans og forsikring 2015/ Side 6 av 75 samles i én bestemmelse i ligningsloven § 5-3, og at det tas inn nye forskriftsbestemmelser som dekker øvrige forpliktelser som følger av CRS og FATCA. Siden Norge vil implementere CRS fra 1. januar 20161, er det ventet at forslag om endringer i ligningsloven vil bli fremmet for Stortinget i høst. Skattedirektoratet sender forslaget om endringer i samleforskrift om tredjeparters opplysningslikt på høring nå med bakgrunn i Finansdepartementets forslag, slik at endringene kan iverksettes fra 1. januar 2016. Ved å tiltre CRS påtar Norge seg forpliktelser til å ha regler og systemer på plass slik at norske finansielle institusjoner identifiserer kunder som er alminnelig skattepliktige til andre land som har tiltrådt CRS, og gir opplysninger om deres kontoforhold til norske skattemyndigheter som utveksler opplysningene til kundenes hjemland. For at Norge skal oppfylle disse forpliktelsene, er det nødvendig å gjøre mindre endringer i opplysningspliktene, og utvide reglene for identifisering av amerikanske kunder til å omfatte utenlandske kunder generelt. Rapporteringspliktene gjelder også der norske personer eier utenlandske selskaper, med hovedsakelig kapitalinntekter, for de kontier det utenlandske selskapet måtte ha i Norge. Skattedirektoratet legger opp til at de nye reglene så langt som mulig samordnes med eksisterende regler. For å samordne reglene for gjennomgang av konti slik at de dekker CRS og FATCA, er det nødvendig å omstrukturere de gjeldende reglene for identifisering av konti mv. etter FATCA. Omstruktureringen er omtalt i kapittel 2. De endringer som er påkrevet for å gjennomføre CRS er omtalt i kapittel 3. Forslag til endringer i reglene som gjennomfører FATCA er omtalt i kapittel 4. Personvern, valutagevinst og valutatap og økonomiske og administrative konsekvenser er omtalt i henholdsvis kapittel 5, 7 og 8. 1 http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/AEOI-early-adopters-statement.pdf 2015/ Side 7 av 75 Vi har utarbeidet en egen leseveiledning som gir en kort oversikt over de nye reglene kapittel for kapittel i forskriften. Leseveiledningen er tatt inn i kapittel 6. Vi anbefaler at du starter med leseveiledningen om du ikke er godt kjent med CRS og FATCA fra før. 1.2 Bakgrunn Den amerikanske kongressen vedtok i mars 2010 «Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA)», som ble iverksatt fra 1. juli 2014. Den amerikanske lovgivningen medfører at betalinger til konti i norske og andre utenlandske finansielle institusjoner i utgangspunktet er gjenstand for trekk av 30 prosent kildeskatt til USA. Utenlandske finansielle institusjoner som inngår avtale med amerikanske skattemyndigheter om å gi opplysninger om sine amerikanske kunder unngår imidlertid kildeskatten. Lovgivningen skal sikre etterlevelse av amerikanske skatteplikter og hindre skatteunndragelser gjennom bruk av utenlandske finansielle institusjoner. USA åpner for at det inngås mellomstatlige avtaler med andre lands myndigheter om gjennomføring av FATCA. Avtalene forplikter land som inngår en slik avtale å innhente den relevante informasjonen fra sine finansielle institusjoner og automatisk utveksle disse opplysningene til amerikanske skattemyndigheter. Finansielle institusjoner som ikke gir de opplysninger som er omfattet av avtalen, kan bli gjenstand for den amerikanske kildeskatten. Disse avtalene blir ofte referert som IGA – Intergovernmental Agreements. Avtalen fremforhandles for hvert enkelt land på grunnlag av en modellavtale USA har utformet. Norge og USA signerte 15. april 2013 en slik avtale om forbedret internasjonal overholdelse av skatteplikten og gjennomføring av FATCA. Avtalen er gjennomført i norsk rett med endringer i lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) kapittel 5 og samleforskrift 17. september 2013 nr. 1092 om tredjeparters opplysningsplikt. Endringene ble iverksatt fra 1. juli 2014. De ordinære reglene om opplysningsplikt ble utvidet, slik at de dekker kravene i avtalen. De 2015/ Side 8 av 75 øvrige pliktene som finansielle institusjoner er pålagt, er særskilt regulert i samleforskriften § 5-12 B, som er hjemlet i ligningsloven § 5-12 nr. 4. Common Reporting Standard (CRS) bygger på modellavtalen for FATCA og ble vedtatt av OECD i juli 2014. Standarden ble gitt tilslutning av finansministrene i G-20-landene på møte i Cairns i Australia i september 20142. En multilateral kompetent myndighetsavtale om automatisk utveksling av opplysninger som gjennomfører CRS ble signert 29. oktober 2014 i Berlin. Denne avtalen er hjemlet i artikkel 6 i overenskomst om gjensidig administrativ bistand i skattesaker, utarbeidet i samarbeid mellom Europarådet og OECD. Hvilke opplysninger som skal utveksles og tidspunkt for utvekslingen fremgår av avtalen om automatisk utveksling av opplysninger, i samsvar med standarden. Norge har som ett av 61 land signert avtalen (per august 2015), og ytterligere et 30-talls land har erklært at de vil tiltre de neste årene. 1.3 Overordnet om forskjeller mellom CRS og FATCA Finansielle institusjoner og finansielle konti har i utgangspunktet tilsvarende definisjoner i FATCA og CRS, men det er en del avvik når det gjelder fritatte finansielle institusjoner og fritatte produkter. Både CRS og FATCA inneholder beløpsgrenser knyttet til gjennomgangen av konti. Beløpsgrensene innebærer at opplysningspliktige kan velge å utsette gjennomgangen av eksisterende konti som ikke overstiger disse verdiene, til kontoene senere overstiger en bestemt verdi. Det samme gjelder enkelte nye konti, som innskuddskonti som opprettes av fysiske personer. Det er heller ikke krav om å identifisere statsborgere etter CRS. Det stilles strengere krav til gjennomgang av konti som overstiger USD 1 000 000. Muligheten til å velge å utsette gjennomgangen av konti med lave beløp er mer begrenset i CRS enn i FATCA. Til gjengjeld kan opplysningspliktige legge til grunn at fysiske personer er skattemessig bosatt i det land personen har en gjeldende adresse som er basert på dokumentbevis. Det er også 2 https://g20.org/wp-content/uploads/2014/12/Communique-G20-Finance-Ministers-and-Central-Bank-GovernorsCairns.pdf 2015/ Side 9 av 75 gjort unntak for eksisterende innskuddskonti som er inaktive når saldo ikke overstiger USD 1 000. Dette unntaket er omtalt i avsnitt 3.2.9. Konti som innehas av fysiske personer kan være registrert uten ordinær postadresse, men bare med C/O-adresse eller instruks om postoppbevaring. Erfaringsmessig har det knyttet seg risiko for skatteunndragelse knyttet til slike konti. I FATCA skal det derfor utveksles opplysninger om slike konti til amerikanske skattemyndigheter når saldo eller verdi overstiger USD 1 000 000. I CRS legges det i stedet opp til at slike udokumenterte konti skal innrapporteres til nasjonale skattemyndigheter. Dersom saldo eller verdi ovestiger USD 1 000 000, skal den opplysningspliktige også gjennomgå kontoen årlig. Konti som opprettes etter 1. juli 2014 (FATCA) og 1. januar 2016 (CRS) gjennomgås etter reglene for nye konti. Land som implementerer CRS og FATCA kan imidlertid tillate at nye konti kan opprettes av eksisterende kontohavere uten at kontoen må gjennomgås etter disse reglene dersom bestemte vilkår er oppfylt. Disse vilkårene er strengere i CRS enn i FATCA. Etter gjeldende regler har Skattedirektoratet bestemt at opplysningspliktige kan bygge på gjennomgangen av eksisterende konti når nye konti opprettes av eksisterende kontohaver, forutsatt at kontoverdiene summeres og gjennomgås sammen. Etter CRS stilles det i tillegg krav om at det ikke innhentes nye kundeopplysninger ved kontoopprettelsen. Det legges opp til at regelen forskriftsfestes og at kravet om at det ikke innhentes nye kundeopplysninger tas inn. Skattedirektoratets vurderinger er nærmere omtalt i avsnitt 3.2.8. Forslaget kapittel 10 og 11 viderefører enkelte plikter knyttet til betalinger. Disse pliktene har sin bakgrunn i at den amerikanske lovgivningen inneholder en særskilt kildeskatt på 30 prosent på betalinger til ikke-deltakende finansielle institusjoner. CRS har ikke noen bestemmelser om trekk av kildeskatt. Det er heller ingen definisjoner av ikkedeltakende finansielle institusjoner som er hjemmehørende i land som ikke har tiltrådt CRS. Definisjonen av passiv NFE omfatter derimot også enheter som oppfyller kritieriene for 2015/ Side 10 av 75 investeringsenheter som forvaltes, ledes eller styres av en annen finansiell institusjon, når enheten er hjemmehørene i et land som ikke har tiltrådt CRS. Se avsnitt 3.2.14. CRS stiller krav om at alle beløp skal utveksles i den valuta kontoen er denominert i, se avsnitt 3.2.2. 1.4 Sammendrag Skattedirektoratet foreslår at alle opplysningspliktene på finans- og forsikringsområdet, og de øvrige reglene som gjennomfører CRS og FATCA, samles i samleforskrift om tredjeparters opplysningsplikt § 5-3. Dette kapittelet vil da inneholde både nasjonale rapporteringsplikter og de forpliktelsene som følger av CRS og FATCA. Pliktene er i dag spredt på ulike bestemmelser i samleforskriften kapittel 5. For at reglene skal få en så enkel utforming som mulig, legges det opp til en gjennomgående og helhetlig forskriftsstruktur hvor gjentakelser er søkt unngått. Gjeldende opplysningsplikter om finansielle forhold og forsikringer dekker både opplysninger som sikrer det norske skattegrunnlaget, og opplysninger som gjennomfører FATCA. Reglene foreslås videreført i samleforskriften. Det legges til grunn at gjeldende opplysningsplikter om finansielle forhold og forsikringer stort sett er tilstrekkelige, men at det på enkelte punkter er nødvendig å utvide opplysningspliktene om andre utenlandske kontohavere og reelle rettighetshavere enn amerikanere for å dekke de forpliktelser som Norge har påtatt seg ved å tiltre CRS. De øvrige bestemmelser som er inntatt for å gjennomføre CRS foreslås i størst mulig grad harmonisert med de bestemmelser som gjennomfører FATCA. Det er imidlertid endel forskjeller mellom CRS og FATCA. Disse forskjellene foreslås å komme til uttrykk i forskriften ved en samordning av regler som er dekkende for CRS og FATCA, med unntak knyttet til FATCA som gjenspeiler forskjellene. Det er også enkelte særregler som følge av FATCA som ikke har noe motstykke i CRS. Dette gjelder for eksempel plikten for finansielle institusjoner til å registrere seg hos amerikanske 2015/ Side 11 av 75 skattemyndigheter og pliktene knyttet til betalinger. Disse reglene er allerede iverksatt og foreslås videreført, se forslaget § 5-3-32 og kapittel 10 og 11. I forslaget til forskrift er bestemmelsene inndelt i elleve kapitler. I kapittel 1 er det gitt en oversikt over pliktene og gjennomgående definisjoner. Kapittel 2 inneholder opplysningspliktene om finansielle forhold og forsikringer. Kapittel 3 til 11 omhandler finansielle institusjoner og deres øvrige plikter som har sin bakgrunn i CRS og FATCA. Det er lagt opp til at hvert kapittel begynner på ny nummerering, slik at det blir lettere å finne frem i teksten. CRS og FATCA inneholder svært mange definisjoner og begreper, i tillegg til de begreper som er benyttet i opplysningspliktene. Av hensyn til leselighet er antall definerte begreper søkt begrenset, noe som også antas å gjøre reglene mer robuste over tid. Opplysningspliktene om finansielle forhold og forsikringer foreslås samlet i kapittel 2. Disse opplysningene skal gis for alle kunder, både norske og utenlandske. Kapitlet foreslås å inneholde to bestemmelser, hvor den første presiserer opplysningspliktene og den andre regulerer hvordan opplysningene skal gis. Det at opplysningspliktene foreslås samlet i én bestemmelse innebærer en betydelig forenkling av opplysningspliktenes utforming. Denne tilnærmingen har som konsekvens at ordlyden må gjøres mer generell enn i dag, og at de enkelte informasjonselementer ikke kan knyttes direkte opp mot de relevante produktene. Dette igjen fordrer at opplysningspliktene i større grad enn før må presiseres i rettledning. Skattedirektoratet antar at eventuelle endringer i opplysningspliktene senere kan gjennomføres ved at forslag om endringer i praksis sendes på høring når ordlyden allerede er dekkende for endringene. Pliktene som påligger finansielle insitusjoner utover de generelle opplysningspliktene, er inntatt i kapittel 3 til 11. Dette er regler som alene har sin bakgrunn i CRS og FATCA. Kapittel 3 omhandler finansielle institusjoner, og deres plikt til å registere seg hos amerikanske skattemyndigheter for å bli tildelt et global identifikasjonsnummer (GIIN). Kapittel 4 omhandler pliktene til å gjennomgå konti for å identifisere konti med kontohavere og reelle rettighetshavere som er alminnelig skattepliktige til et annet land, samt ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA, 2015/ Side 12 av 75 og følgene av slik identifisering. Kapittel 5 til 8 omhandler hvordan konti skal gjennomgås, mens kapittel 9 inneholder fellesregler knyttet til kapitlene 4 til 8. Kapittel 10 og 11 inneholder særregler knyttet til FATCA og gjelder visse betalinger. Kapitlene er en videreføring av samleforskriften § 5-12 B kapittel 3 og 4, med enkelte mindre endringer. Skattyter skal etter ligningsloven § 5-11 ha årsoppgave med kopi av de opplysningene som er sendt til skattemyndighetene. Skattedirektoratet foreslår at det presiseres i samleforskriften § 5-11-1 at det skal fremgå av kopien hvilke land kontoen er merket med og skattyters utenlandske identifikasjonsnummer, samt at skattyter skal orienteres om at opplysningene kan bli utvekslet til utenlandske skattemyndigheter. Det foreslås videre enkelte endringer i samleforskriften § 5-5 B, som følge av at forsikringsselskapers opplysningsplikter om utbetalinger av skadeserstatninger og skadeforsikringer mv. foreslås flyttet til § 5-3. 2 Samling av bestemmelsene om finansiell informasjon 2.1 Gjeldende rett Tredjeparters opplysningsplikter om finansiell informasjon er hjemlet i ligningsloven og presisert i forskrift. Reglene var tidligere presisert i ulike forskrifter som var knyttet opp mot den enkelte grunnlagsdataordningen. Disse forskriftene var i mange tilfeller svært detaljerte med hensyn til hvilke opplysninger som skal gis. Alle disse forskriftene ble i 2013 samlet i samleforskrift om tredjeparters opplysningsplikt. Samleforskriften er strukturert slik at hver paragraf i forskriften følger lovens nummerering. Opplysningspliktene om finansielle forhold og forsikringer er derfor spredt på ulike bestemmelser, på samme måte som i ligningsloven. Finansdepartementet har hatt på høring et forslag til ny skatteforvaltningslov hvor forvaltningsreglene på skatte- og avgiftsområdet foreslås samordnet i en felles lov. 2015/ Side 13 av 75 Avtalen Norge og USA signerte i 2013, forplikter Norge til å pålegge norske aktører å gi opplysninger om amerikanske kunders kontoforhold til norske skattemyndigheter. Videre skal norske skattemyndigheter sende opplysningene til amerikanske skattemyndigheter, med hjemmel i skatteavtalen mellom Norge og USA. Avtalen omfatter blant annet innskuddskonti, verdipapir, innskudd i fond og livsforsikringer. De opplysningspliktene avtalen forutsetter, var i stor grad allerede innført ved avtaleinngåelsen. Det ble på denne bakgrunn bestemt at opplysningspliktene som ble gitt på bakgrunn av FATCA, skulle harmoniseres med opplysningspliktene som var gitt på bakgrunn av nasjonale behov. For at opplysningspliktene skulle dekke forpliktelsene i avtalen, ble ligningsloven § 5-4 og § 5-9 c utvidet både med hensyn til opplysningspliktige og hvilke produkter som omfattes. En forskriftshjemmel for å pålegge opplysningsplikt for utenlandske identifikasjonsnummer ble inntatt i ligningsloven § 5-11. Videre ble det inntatt en hjemmel i ligningsloven § 5-12 nr. 4 til å fastsette forskrifter som gjennomfører bestemmelsene i avtalen. For å gjennomføre FATCA ble samleforskriften endret ved forskrift 23. juni nr. 855 med virkning fra 1. juli 2014. Endringene ble i tråd med samleforskriftens struktur gjort i de relevante bestemmelsene om opplysningsplikt. I tillegg ble det med hjemmel i § 5-12 nr. 4 tatt inn en ny § 512 B, som pålegger finansielle institusjoner å registrere seg hos amerikanske skattemyndigheter, identifisere amerikanske kunder og å utføre visse plikter knyttet til betalinger. Denne tilnærmingen medfører at pliktene knyttet til FATCA er spredt på ulike bestemmelser i samleforskriften, og at det er en nær sammenheng mellom opplysningspliktsbestemmelsene og de pliktene som er regulert i § 5-12 B. Enkelte av definisjonene i § 5-12 B, er derfor knyttet opp mot opplysningspliktene i §§ 5-3, 5-4, 5-5 D, 5-9 A og 5-9 C. Endringene medførte at anvendelsesområdet for § 5-4 om finansielle instrumenter mv. og § 5-9 C om innskudd i verdipapirfond ble utvidet med hensyn til hvem som er opplysningspliktig, hvilke produkter som er omfattet og hvilke opplysninger som skal gis. Det ble lagt til grunn at bestemmelsene § 5-3 om innskudd og utlån, § 5-5 D og § 5-9 A om forsikringsavtaler og 2015/ Side 14 av 75 forsikringsavtaler med gjenkjøpsverdi i stor grad var dekkende for FATCA. Men opplysningsplikten ble utvidet til også å omfatte reelle rettighetshavere som definert i hvitvaskingsloven, amerikansk identifikasjonsnummer, amerikansk landkode, samt saldo eller verdi umiddelbart før avslutning av en konto merket med amerikansk landkode. Det ble samtidig gjort enkelte strukturelle endringer i utformingen av bestemmelsene. De nye opplysningspliktene ble gjort generelle som de øvrige opplysningspliktene etter kapitlet, slik at opplysningspliktene i utgangspunktet gjelder alle kunder bosatt i Norge og utlandet (herunder amerikanske kunder). Det ble imidlertid tatt inn bestemmelser i § 5-13-2 og § 5-13-3 som begrenser det utvidete anvendelsesområdet for § 5-4 og 5-9 C til bare å gjelde konti merket med amerikansk landkode. Disse bestemmelsene inneholder også ikrafttredelsesregler slik at opplysningsplikten for konti merket med amerikansk landkode innføres gradvis. Oplysningsplikt om formuesverdi ble innført fra inntektsåret 2014, om avkastning innføres fra inntektsåret 2015 og om salgsvederlag fra fra inntektsåret 2016. Samleforskriften § 5-12 B ble igjen delt i fire kapitler. De innledende bestemmelsene i kapittel 1 gir en oversikt over pliktene, og inneholder definisjoner av FATCA, finansielle institusjoner, finansielle konti og kontohaver. Kapittel 2 inneholder reglene om gjennomgang av konti for å identifisere konti med kontohavere og reelle rettighetshavere som er skattepliktig som bosatt/hjemmehørende i USA, eller er amerikanske statsborgere, og for å fastslå kontohavers status etter FATCA. Kapitlet inneholder også en bestemmelse om oppbevaring av dokumentasjon. Kapittel 3 inneholder regler om at finansielle institusjoner skal registrere seg hos amerikanske skattemyndigheter, og plikter ved formidling av betalinger med amerikansk kilde. Kapittel 4 omhandler opplysningsplikt om betalinger til ikke-deltakende finansielle institusjoner for inntektsårene 2015 og 2016. 2015/ Side 15 av 75 2.2 Skattedirektoratets vurderinger og forslag 2.2.1 Samling av bestemmelsene om finansiell informasjon Finansdepartementet har hatt på høring et forslag hvor opplysningspliktene om finans og forsikring mv. samles i én bestemmelse i ligningsloven kapittel 5. Opplysningspliktene om finansielle forhold og forsikringer er i dag spredt på ligningsloven §§ 5-3, 5-4, 5-5 og 5-9. Ligningsloven § 5-12 nr. 4 gir i tillegg hjemmel for å fastsette forskrifter som gjennomfører de forpliktelsene Norge har påtatt seg gjennom FATCA-avtalen og CRS-avtaleverket som ikke allerede er dekket av opplysningspliktsbestemmelsene. Hensikten med forslaget er å bedre oversiktligheten og brukervennligheten i loven, samt å gjennomføre Norges CRS forpliktelser. Dette legger til rette for at de relevante forskriftsbestemmelsene samles og gis en helhetlig utforming. En utfordring ved samling av reglene er at opplysningspliktene som dekker nasjonale behov og de som har sin bakgrunn i CRS og FATCA, har forskjellig omfang. Dette gir seg utslag i forskjeller med hensyn til hvem som skal gi opplysninger, hvilke produkter som er omfattet og hvilke opplysninger som skal gis. Hvem som skal gi opplysninger for nasjonale behov er knyttet opp mot norske konsesjonsregler og utfylt med enkelte samledefinisjoner. For CRS og FATCA er opplysningsplikten avgrenset til finansielle institusjoner, slik de er definert i avtaleverkene. Finansielle institusjoner er i hovedsak likt definert i CRS og FATCA, selv om det også er en del avvik. Forskjellene i hvem som er omfattet av reglene gir utfordringer ved utformingen av regelverket. Forskriften kan enten deles i to separate deler etter hvem pliktene påligger, eller gis en helhetlig og gjennomgående oppbygning. Vi har vurdert begge alternativene i samarbeid med representanter fra finansnæringen, og kommet til at en helhetlig og gjennomgående oppbygning gir best brukervennlighet. Bestemmelsene foreslås derfor integrert i bestemmelsen om opplysningsplikt for nasjonale behov. De er videre inndelt i ulike kapitler for å lette oversikten. Kapittel 1 foreslås å inneholde en oversikt over alle pliktene som er presisert i § 5-3, både nasjonale og internasjonale, og gjennomgående definisjoner. 2015/ Side 16 av 75 Kapittel 2 foreslås å hjemle omfanget av opplysningspliktene om finansielle forhold og forsikringer, hvilke produkter det skal opplyses om og hvordan opplysningene skal leveres. Opplysningspliktene i dette kapitlet vil både ha bakgrunn i nasjonale behov og i avtalene om gjennomføring av CRS og FATCA. Kapittel 3 foreslås å avgrense de opplysningspliktige som er omfattet av reglene som gjennomfører CRS og FATCA, og innfører begrepet finansielle institusjoner om disse. Kapitlet hjemler også finansielle institusjoners registreringsplikt hos amerikanske skattemyndigheter, og inneholder avgrensningen av hvilke finansielle konti som omfattes. Kapittel 4 til 9 foreslås å regulere plikten til å identifisere konti som har kontohavere og reelle rettighetshavere som er skattepliktige til andre land, og å identifisere ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA. Kapittel 10 og 11 foreslås å videreføre pliktene knyttet til betalinger som er regulert i samleforskriften kapittel 3 og 4. Pliktene gjelder formidling av opplysninger ved videreformidling av kildeskattepliktige betalinger fra amerikansk kilde til andre finansielle institusjoner, og rapportering av betalinger til ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA. 2.2.2 Kapittel 1 – Innledende bestemmelser For at det skal fremgå tydelig hvilke plikter som følger av samleforskriften § 5-3, foreslås det en oversikt over pliktene i de innledende bestemmelsene. Denne oversikten foreslås gitt en utforming som kan minne om en innholdsfortegnelse med henvisninger til relevante kapitler og bestemmelser. For at skillet mellom opplysningspliktene og de øvrige pliktene skal være tydelig, foreslås oversikten fordelt på to ledd som gjelder henholdsvis nasjonale og internasjonale plikter. For å unngå at oversikten blir for omfattende, er også avgrensningen av de opplysningspliktige bare angitt med henvisning til ligningsloven. Denne oversikten er fulgt opp i de etterfølgende kapitlene ved at 2015/ Side 17 av 75 det fremgår av kapitteloverskriften og første bestemmelse hvilke plikter bestemmelsen gjelder, og hvem pliktene omfatter. En samordning av opplysningspliktene om finansiell informasjon, legger til rette for at gjennomgående definisjoner samles i én bestemmelse. Skattedirektoratet har forsøkt å forenkle språket i forskriften og bare beholde helt nødvendige særdefinisjoner fordi vi mener at utstrakt bruk av spesialbegreper vil gjøre reglene vanskeligere tilgjengelig og mindre robuste over tid. Kontohaver og finansielle konti er to sentrale begreper i CRS og FATCA. Kontohaver er definert i CRS del VIII bokstav E punkt 1 og i FATCA artikkel 1 punkt 1 bokstav s. I samleforskriften § 512-11 er begrepene definert ut fra opplysningspliktene, og ikke ut fra definisjonen i FATCA. Når forskriftsbestemmelsene foreslås samlet, er ikke denne tilnærmingen lenger hensiktsmessig. Begrepet kontohaver foreslås inntatt som en gjennomgående definisjon og benyttet i hele samleforskriften § 5-3. Kontohaver vil derfor erstatte de ulike personangivelsene som i dag benyttes i samleforskriften, uten at det er tilsiktet noen realitetsendring for norske forhold. Skattedirektoratet antar likevel at det fortsatt kan være hensiktsmessig å benytte begreper som innskyter, disponent, investor osv. i de enkelte rettledningene. Reelle rettighetshavere foreslås videreført som en definisjon koblet mot definisjonen i hvitvaskingsloven § 2 nr. 3. Reelle rettighetshavere i hvitvaskingsloven dekker beneficial owners i anbefalingene fra Financial Action Task Force. Ved gjennomføringen av FATCA la Skattedirektoratet til grunn at denne definisjonen av reelle rettighetshavere dekker begrepet controlling person i avtalen. Vi legger til grunn at dette også gjelder for CRS. Skattedirektoratet legger i forslaget opp til at reglene så langt mulig gis en selvstendig utforming uavhengig av CRS og FATCA. FATCA er definert i dagens samleforskrift § 5-12 B. Vi vurderer det ikke som hensiktsmessig å videreføre definisjonen av FATCA, eller å innføre en definisjon av CRS. Det vil i stedet være en henvisning direkte til avtalene der det er nødvendig for reglenes innhold. 2015/ Side 18 av 75 Det sentrale formålet med CRS og FATCA er at de opplysningspliktige skal identifisere kunder som er skattepliktige til andre land, og at opplysninger om disse kundenes konti skal formidles til disse landene. Det innebærer at de opplysningspliktige må ha rutiner for å fastslå til hvilke land kundene er skattepliktige for all sin formue og inntekt. På norsk omtales slik skatteplikt for juridiske personer mv. som at de er skattemessig hjemmehørende i et land, mens fysiske personer omtales som skattemessig bosatt i et land Det er det enkelt lands internrett som avgjør hvem som er skattepliktig dit. Noen land kan ha avvikende kriterier for hvem som er skattepliktige. USA har regler om at alle amerikanske statsborgere er skattepliktige til USA på grunnlag av sitt statsborgerskap. Av forenklingshensyn foreslår vi derfor at alminnelig skatteplikt tas inn som en samlebetegnelse for at en person eller enhet er alminnelige skattepliktig til et annet land. Enkelte steder i samleforskriften er det likevel hensiktsmessig at ordlyden er mer presis. For eksempel presiseres det at en egenerklæring som innhentes fra kontohaver som er fysisk person skal vise hvor kontohaver er skattemessig bosatt, og om kontohaver er amerikansk statsborger. Opplysningspliktige som omfattes av bestemmelsene om finansielle institusjoner, skal registrere seg hos amerikanske skattemyndigheter slik at de blir tildelt et Global Intermediary Identification Number (GIIN). Nummeret oversettes på norsk til globalt identifikasjonsnummer, og foreslås tatt inn i definisjonen. Ved den gjennomgangen som skal foretas av kontoopplysninger med formål å fastslå om kontohaver og reelle rettighetshavere er alminnelig skattepliktige til andre land, vil det kunne avdekkes opplysninger som tilsier slik skatteplikt. Selv om det avdekkes slike opplysninger, er det ikke nødvendigvis slik at kontohaver er skattepliktig til det akutelle landet. Opplysningspliktige kan derfor etter bestemte regler gjøre undersøkelser og innhente nødvendig dokumentasjon som tilsier at vedkommende likevel ikke er skattepliktig til det aktuelle landet. Slik dokumentasjon er i CRS og FATCA definert som "dokumentbevis". Definisjonene av et dokumentbevis er ikke helt sammenfallende i CRS og FATCA. For å unngå gjentakelser foreslås det at dokumentbevis gis en egen definisjon. Forskjellen i definisjonene i CRS og FATCA, gjør at visse typer dokumentasjon ikke kan benyttes til å avkrefte at kontohaver/reelle rettighetshavere er skattepliktige til USA. 2015/ Side 19 av 75 Enhet og nærstående enhet er sentrale og gjennomgående begreper i forskriften, og foreslås derfor definert. Internasjonale organisasjoner er i CRS og FATCA unntatt både fra opplysningsplikt og fra å bli rapportert som kontohaver. Det er imidlertid bare visse internasjonale organisasjoner som omfattes av unntaket, noe som presiseres i definisjonsbestemmelsen. Tilsvarende er det unntak fra å rapportere utenlandske selskaper når selskapets aksjer e.l. regelmessig omsettes på et etablert verdipapirmarked. Det foreslås derfor definert hva som er et etablert verdipapirmarked. I både CRS og FATCA er klassifiseringen av enheter relativt komplekst. Vi har vurdert å legge alle de alternative klassifiseringene i en egen definisjonsbestemmelse, men har valgt å ikke gå inn for en slik løsning. Bakgrunnen er at bestemmelsen blir svært omfattende med mange vanskelige begreper, løsrevet fra sammenhengen med reglene for gjennomgang av konti. Skattedirektoratet foreslår i stedet at klassifiseringen av enheter tas direkte inn i reglene for gjennomgang av nye konti, se forslaget § 5-3-71. Et unntak fra beslutningen om ikke å ta med klassifiseringen av enheter, gjelder ikke-deltakende finansiell institusjon som definert i FATCA. Dette er en spesiell status som følger av amerikansk intern rett og de avtalene amerikanske myndigheter inngår om gjennomføring av FATCA med andre land. Den er dermed koblet til amerikansk internrett og lar seg ikke definere direkte ut fra norsk rett. Skattedirektoratet foreslår derfor at ikke-deltakende finansielle institusjoner gis en særskilt definisjon som viser til avtalen mellom norske og amerikanske myndigheter. 2.2.3 Kapittel 2 – Samling av bestemmelsene om opplysningsplikt Gjeldende opplysningsplikter følger av ulike bestemmelser og kapitler i samleforskriften. Skattedirektoratet foreslår at disse bestemmelsene samles i samleforskriften § 5-3 kapittel 2, på samme måte som de er foreslått samlet i ligningsloven. Representanter fra finansnæringen har i dialog med Skattedirektoratet gitt uttrykk for et ønske om en sterk forenkling av reglenes utforming. Skattedirektoratet har vurdert å beholde produktspesifikke bestemmelser med opplisting av opplysningene som skal innrapporteres, ved siden av opplisting av rapporteringspliktige 2015/ Side 20 av 75 opplysninger om opplysingspliktig og kontohavere/reelle rettighetshavere. Det er også vurdert å gi en felles opplisting av opplysningsningene som skal gis uavhengig av produktet. Vi har konkludert med at det er mest hensiktsmessig at opplistingen er generell og felles for samtlige produkter det skal gis opplysninger om. En felles opplisting medfører at pliktene samles ett sted, og reduserer muligheten for utilsiktede forskjeller i ordlyden mellom de ulike opplistingene der meningsinnholdet er det samme. De relevante reglene om opplysningsplikt er utformet slik at de først har noen innledende bestemmelser som avgrenser opplysningsplikten, deretter en liste over hvilke opplysninger som skal gis, og til slutt bestemmelser om hvordan opplysningene skal gis. I tråd med dette foreslås det tre bestemmelser i kapittel 2. Opplysningspliktens omfang avgrenses i forskriftsutkastet § 5-3-20 første ledd. De opplysningspliktige angis med en henvisning til ligningsloven § 5-3 nr. 1, og opplysningspliktige produkter angis nærmere med en opplisting som ikke er uttømmende. Finansielle instrumenter og andre finansielle produkter er avgrenset i samleforskriften § 5-4-1 (2), og foreslås videreført. Hvilke opplysninger som skal gis fremgår av en liste. Denne er igjen inndelt i ledd. Det fremgår av opplistingen hvilke opplysninger som skal gis for å identifisere opplysningspliktig og kontohaver/reelle rettighetshavere, og hvilke opplysninger som skal gis om produktet. Listen er generelt utformet, og er i vesentlig grad en videreføring av gjeldende rett. Tredje og fjerde ledd foreslås å inneholde alminnelige presiseringer om produkter som er avsluttet og produkter som er i annen valuta enn norske kroner. Femte, sjette og syvende ledd viderefører spesialregler som gjelder bankkonti, BSU-konti og individuelle pensjonsavtaler. Disse reglene er relativt omfattende og gjelder spesielle enkeltprodukter. De foreslås derfor tatt inn i egne ledd. 2015/ Side 21 av 75 Konti gjennomgått etter kapittel 4 til 9, skal merkes. Det følger av syvende ledd at Skattedirektoratet kan gi nærmere retningslinjer for hvordan dette skal skje. Levering av opplysninger foreslås regulert i en egen bestemmelse. 2.2.4 Kapittel 3 – Samordning av finansielle institusjoner og finansielle konti Finansielle institusjoner er benyttet som pliktsubjekt i dagens samleforskrift § 5-12 B som gjennomfører FATCA. Norske finansielle institusjoner kan igjen klassifiseres som rapporterende og ikke-rapporterende, deltakende og ikke-deltakende. Disse definisjonene fremgår av dagens § 5-1211. Definisjonene av finansielle institusjoner er i stor grad sammenfallende i CRS og FATCA. Det er likevel enkelte viktige forskjeller i klassifiseringen, særlig i unntakene. Det er derfor ikke mulig å benytte ett begrep som vil være både tilstrekkelig presist og felles. Det er også uheldig at begrepet finansielle institusjoner både benyttes om en opplysningspliktig enhet og om innehaver av konto som skal gjennomgås, altså både om pliktsubjekt og objekt for kontogjennomgang og rapportering. Vi foreslår på denne bakgrunn at opplysningspliktige benyttes som generelt pliktsubjekt, og at reglene gis en utforming slik at det fremgår av sammenhengen hvilke opplysningspliktige som omfattes. I reglene som omhandler hvilke kontohavere og konti som skal gjennomgås, brukes begretet finanselle institusjoner. Definisjonen av finansielle institusjoner går over to paragrafer, hvor hovedregelen gis i den første og unntakene i den andre bestemmelsen. Videre har finansielle institusjoner plikt til å registrere seg hos amerikanske skattemyndigheter, jf. samleforskriften § 5-12-30. Registreringsplikten har sammenheng med status som finansiell institusjon, og foreslås derfor videreført i tilknytning til definisjonene. 2015/ Side 22 av 75 De konti som omfattes av CRS og FATCA er definert som "financial account", dvs. finansiell konto. Definisjonene av hvilke konti som omfattes som finansielle konti er i stor grad like i CRS og FATCA, men det er en del forskjeller i unntakene. Hvilke konti som omfattes av pliktene reguleres i kapittel 3, hvor finansielle konti er brukt som overskrift. Det fremgår ellers i forskriften av sammenhengen at det er disse kontoene som omfattes. 2.2.5 Kapittel 4 til 9 – samordning av bestemmelsene om gjennomgang av konti Som påpekt foran er det sentrale formålet med CRS og FATCA at opplysningspliktige skal identifisere kunder som er skattepliktige til andre land, og at opplysninger om disse kundenes konti skal innrapporteres til Skatteetaten, som så sender opplysningene til disse landene. Reglene for gjennomgang av kontoopplysninger for å identifisere kontohavere og reelle rettighetshavere som er alminnelig skattepliktige til andre land, er samlet i kapitlene 4 til 9 og omfatter både CRS og FATCA. Aktuelle unntak følger løpende i de enkelte kapitlene. Plikten til å gå gjennom finansielle konti følger av gjeldende samleforskrift § 5-12 B kapittel 2. Dette kapitlet er en noe forenklet fremstilling av de forpliktelser som følger av vedlegg I til avtalen mellom Norge og USA. Vi foreslår at bestemmelsene om gjennomgang av konti samordnes, slik at de dekker både CRS og FATCA. Vi antar at fordelen med en slik samordning er at regelverket totalt kan få en enklere utforming, og at forskjellene mellom CRS og FATCA kommer klarere frem. En samordning av reglene medfører at de får en betydelig enklere utforming. Skattedirektoratet ser det derfor som nødvendig med relativt store omarbeidelser og endringer i gjeldende oppbygning av § 512 B. Det foreslås en struktur hvor reglene for gjennomgang av konti fordeles på flere kapitler. Kapittel 4 foreslås om å omhandle fristen for når en konto skal gjennomgås, plikten til å oppbevare dokumentasjon på gjennomgangen, og følger av at det oppdages konti som har kontohavere/reelle rettighetshavere som er skattepliktige til andre land. 2015/ Side 23 av 75 Forslagets kapittel 5 til 8 inneholder regler for hvordan konti skal gjennomgås. Reglene for hvordan en konto skal gjennomgås, avhenger blant annet av om kontohaver er fysisk person/enhet, og om kontoen er opprettet før eller etter at reglene om identifisering ble iverksatt. Disse kapitlene vil tilsvare CRS del III til VI, og FATCA vedlegg I punkt II til V. Kapittel 9 foreslås å samle felles regler for gjennomgangen av konti, slik at gjentakelser unngås. Kapitlet skal anvendes på alle de forskjellige prosedyrene for kontogjennomgang. Kapitlet tilsvarer CRS del II og VII, og FATCA vedlegg I del I og VI. 2.2.6 Kapittel 10 til 11 – videreføring av plikter knyttet til visse betalinger FATCA-avtalen inneholder bestemmelser knyttet til visse betalinger, se artikkel 4.1.b og 4.1.e. Disse bestemmelsene er gjennomført i samleforskriften § 5-12 B kapittel 3 og 4. Pliktene er å gi enhver umiddelbar betaler av kildeskattepliktig betaling fra amerikansk kilde de opplysninger som er nødvendige for å foreta trekk av amerikansk kildeskatt, og å innrapportere betalingen til amerikanske skattemyndigheter gi opplysninger til Skattedirektoratet om betalinger til ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA Vi foreslår at bestemmelsene i det vesentlige videreføres som i dag, men som kapittel 10 og 11. 3 Gjennomføring av Common Reporting Standard 3.1 Gjeldende rett Tredjeparters opplysningsplikt om fordringer og gjeld mv., finansielle instrumenter mv., forsikring i livsforsikringsselskaper mv. og utbetalinger på livsforsikringer, og innskudd i verdipapirfond og andre investeringsenheter, er regulert i samleforskriften §§ 5-3, 5-4, 5-5 D, 5-9 A og 5-9 C. Opplysningsplikten omfatter i tillegg til internrettslige forhold også amerikanske landkoder og identifikasjonsnummer når kontohavere/reelle rettighetshavere er identifisert som skattemessig bosatt/hjemmehørende i USA, eller amerikanske statsborgere. 2015/ Side 24 av 75 Samleforskriften § 5-12 B kapittel 2 inneholder plikter til å gjennomgå konti for å identifisere konti. Formålet er å identifisere kontohavere og reelle rettighetshavere som er skattemessig bosatt/hjemmehørende i USA, eller er amerikanske statsborgere. Opplysninger om grunnlaget for gjennomgang av konti skal oppbevares i fem år. Reglene omfatter ikke identifisering av kontohavere og reelle rettighetshavere som er alminnelig skattepliktige til andre land enn USA. 3.2 Skattedirektoratets vurderinger og forslag 3.2.1 Utvidelse av opplysningsplikten med landkoder og utenlandske identifikasjonsnumre Ved gjennomføring av FATCA i norsk rett ble de relevante opplysningspliktene utvidet, slik at det ble innført rapporteringsplikt også på landkoder som viser at kontohavere og reelle rettighetshavere er alminnelig skattepliktige til USA. Ved gjennomføringen av CRS må innrapporteringen av slike landkoder og utenlandske identifikasjonsnumre utvides til også å gjelde når kontohavere og reelle rettighetshavere er alminnelig skattepliktige til andre land enn USA. Landkodene må registreres både på en konto, på den enkelte kontohaver og/eller reelle rettighetshaver, og på utenlandske identifikasjonsnumre. Det vises til forslaget § 5-3-21 første ledd bokstav b nr. 5 og 6, og bokstav c nr. 10. 3.2.2 Utvidelse av opplysningsplikten når en konto er i en annen valuta enn norske kroner Det følger av CRS at når det utveksles opplysninger om beløp på en konto, skal de utveksles i den valuta kontiene er i og at det skal angis hvilken valuta dette er. Se kommentarene til CRS del I B punkt 23 og 24. 2015/ Side 25 av 75 Opplysningsplikten foreslås derfor utvidet til også å omfatte valuta og valutakode når beløp tilknyttet en konto er i annen valuta enn norske kroner. Det vises til forslaget § 5-3-21 tredje ledd. 3.2.3 Definisjonen av investeringsenhet Finansielle institusjoner er i det vesentlige likt definert i CRS og FATCA. Ett unntak er definisjonene av investeringsenhet, som er en av de fire gruppene under finansiell institusjon. Definisjonene er inntatt i CRS del VIII A punkt 6 og FATCA artikkel 1 punkt 1 bokstav j. Definisjonene er noe ulike i sin oppbygning, men det er likevel klart at definisjonene skal forstås likt. Investeringsenhet er definert i samleforskriften § 5-12-11 annet ledd bokstav c. Ordlyden i bestemmelsen har en noe enklere utforming enn den tilsvarende ordlyden i FATCA. Vi er oppmerksom på at enkelte opplysningspliktige er av den oppfatning at forskjellen også innebærer en realitetsforskjell. Skattedirektoratet er ikke enig i dette standpunktet, og foreslår at ordlyden i definisjonen av investeringsenhet endres for å unngå uklarhet om bestemmelsens forståelse i fremtiden. Definisjonen i forslaget tar utgangspunkt i definisjonen slik den lyder i CRS, og skal forstås i samsvar med kommentarene til CRS. Det vises til forslaget § 5-3-30 bokstav d. 3.2.4 Fritatte finansielle institusjoner Både CRS og FATCA oppstiller unntak slik at enkelte finansielle institusjoner kan unntas helt eller delvis fra pliktene selv om de omfattes av definisjonen av en finansiell institusjon. Slike finansielle institusjoner har status som ikke-rapporterende finansielle institusjoner. I FATCA er ikkerapporterene finansielle institusjoner igjen inndelt i fritatte virkelige rettighetshavere (Exempt Beneficial Owners) og finansielle institusjoner som anses å overholde gjeldende regler (DeemedCompliant Foreign Financial Institutions). 2015/ Side 26 av 75 Fritakene i CRS og FATCA forutsetter at de er gjennomført i norsk intern rett. Norske myndigheter er forpliktet til å gjøre endringer i unntakene om det skjer endringer som tilsier at unntakene ikke lenger bør gjelde. For FATCA fremgår unntakene av vedlegg II til avtalen. I CRS er adgangen til å gjøre unntak regulert i del VIII B. Unntakene som gjennomfører FATCA er i dag regulert i samleforskriften § 5-12-11 fjerde til sjette ledd. Skattedirektoratet foreslår å videreføre disse unntakene. Vi er imidlertid i tvil om unntakene for lokale kredittforeninger, lokale banker og finansielle institusjoner som forvalter lave verdier er relevante for norske aktører, da unntakene er meget snevrere enn det de først fremstår som. Dersom de ikke er relevante for noen norske aktører, bør de ikke videreføres siden de bidrar til at reglene blir unødvendig omfattende og komplekse. Da behovet for disse unntakene ikke er nærmere utredet, har vi valgt å foreslå at unntakene videreføres. Generelt er adgangen til å gjøre unntak noe videre i FATCA enn i CRS. Forskjellene må fremgå på en tydelig måte av forskriftens ordlyd. Skattedirektoratet foreslår derfor at alle henvisninger til status tas ut av forskriften, og at unntakene som er felles samles i bestemmelsens første ledd. Unntak som ikke er felles tas inn i egne ledd. Hva unntakene gjelder må fremgå av innledningen til hvert av leddene. Skattedirektoratet har, med utgangspunkt i de unntakene som fremgår av dagens samleforskrift § 512-11, vurdert hvilke unntak som kan tas inn i forskriften ved gjennomføring av CRS. Det vises til forslaget § 5-3-31. 2015/ Side 27 av 75 3.2.5 Fritatte konti Både CRS og FATCA har relativt vide definisjoner av de finansielle forhold og forsikringer som omfattes. Enkelte produkter er imidlertid lite egnet for utenlandske kunder å unndra skatt, og de er derfor unntatt. Unntakene i FATCA følger av dagens samleforskrift § 5-12-11 åttende ledd, som har sin bakgrunn i vedlegg II punkt III til avtalen og amerikansk intern lovgivning. Fritatte produkter er regulert i CRS del VIII bokstav C(17). Det fremgår av kommentarene til bestemmelsen at det er naturlig å ta utgangspunkt i fritatte produkter etter FATCA når landene skal avgjøre hvilke nasjonale produkter som faller inn under unntakene. Det er foreslått at hvilke konti som skal gjennomgås flyttes fra definisjonsbestemmelsen i samleforskriften § 5-12-11, til en bestemmelse som presiserer hvilke konti som skal gjennomgås, se forslaget § 5-3-43. Unntatte produkter som er felles for CRS og FATCA foreslås samlet i et ledd, mens særlige unntak knyttet til FATCA foreslås tatt inn i et eget ledd. Endringer i definisjonen av finansiell konto er omtalt under avsnitt 2.3.3. Etter dagens samleforskrift er definisjonen av finansiell konto knyttet direkte mot de relevante opplysningspliktene, og ikke utformet som en generell definisjon. I forslaget er det nå foreslått en generell definisjon av finansiell konto basert på ordlyden i definisjonene i CRS og FATCA. Det fremgår av vedlegg II punkt III til FATCA at konto for boligsparing for ungdom (BSU), skattefavoriserte pensjonsordninger og kollektive livrenter er fritatte produkter. De skattefavoriserte pensjonsordningene vil dekkes av bokstav a), boligsparing for ungdom dekkes av vilkårene i bokstav b). Det er usikkert om kollektive livrenter alltid vil oppfylle vilkårene i bokstav c), og unntaket foreslås derfor videreført som en særregel for FATCA, se tredje ledd bokstav b. 2015/ Side 28 av 75 Unntakene for visse konti som utelukkende er opprettet for å benyttes for sikkerhetsstillelse, og konti som innehas av døde personer foreslås videreført, se forslaget § 5-3-34 bokstav c) til e). Konto knyttet til kredittkort er fritatt produkt etter CRS, se bokstav f) over. Etter FATCA er innskuddskonti med saldo som ikke overstiger USD 50 000 unntatt fra gjennomgang og innrapportering, og Skattedirektoratet legger derfor til grunn at det er i tråd med FATCA å gjøre unntaket generelt, men med beløpsbegrensning på USD 50 000. Bokstav g) inneholder en generell kategori for konti som representerer en lav risiko for skatteunndragelse. Det følger av eksempel 6 under kommentarene til CRS del VIII punkt 103 at eksisterende innskuddskonti som innehas av fysiske personer, anses som en slik konto dersom den er inaktiv og saldoen ikke overstiger USD 1 000. Etter FATCA er innskuddskonti med saldo som ikke overstiger USD 50 000 unntatt fra gjennomgang og innrapportering, og Skattedirektoratet legger derfor til grunn at det er i tråd med FATCA å gjøre unntaket generelt. Interesser i investeringsenheter (herunder verdipapirfond og alternative investeringsfond) anses som finansielle konti etter CRS og FATCA, se omtale under 2.2.4. Slike interesser omfatter i tillegg til egenkapital- og gjeldsinstrumenter, også interesser i form av begunstigelse i for eksempel en trust. I FATCA er det imidlertid gjort unntak for slike interesser som regelmessig omsettes i et etablert verdipapirmarked, se avtalen art. 1 punkt 1 bokstav s) 1). Det er ikke tatt inn et tilsvarende unntak i CRS, se CRS del VIII bokstav C(1). Unntaket foreslås derfor videreført i tredje ledd. Det vises til forslaget § 5-3-34. 2015/ Side 29 av 75 3.2.6 Identifisering av kontohavere og reelle rettighetshavere som er alminnelig skattepliktige til andre land enn USA Ved gjennomføring av FATCA i norsk rett ble opplysningspliktige pålagt å identifisere kontohavere og reelle rettighetshavere som er alminnelig skattepliktige til USA, og ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA. Ved gjennomføringen av CRS må disse reglene utvides slik at de også omfatter identifisering av kontohavere og reelle rettighetshavere som er alminnelig skattepliktig til andre land enn USA. Dette kan også gjelde reelle rettighetshavere som er skattepliktig til Norge. Når kontohaver er en fysisk person, skal det innhentes en egenerklæring om hvor kontohaver er skattemessig bosatt. Plikten til å innhente egenerklæring gjelder i motsetning til FATCA helt uavhengig av beløp, også for innskuddskonti og forsikringsforhold som omfattes. Er kontohaver skattemessig bosatt i et annet land, skal utenlandsk identifikasjonsnummer innhentes om landet utsteder slike numre. Dersom egenerklæring ikke kan innhentes, skal kontoforholdet ikke opprettes. Når kontohaver er en enhet, skal det fastslås om kontohaver er hjemmehørende i et annet land enn Norge. Er kontohaver hjemmehørende i et annet land enn Norge, skal utenlandsk identifikasjonsnummer for enheten innhentes om landet utsteder slike numre. Det vil være unntak for offentlige enheter, sentralbanker, børsnoterte selskaper, visse internasjonale organisasjoner og finansielle institusjoner. Videre skal det innhentes egenerklæring om hvor reelle rettighetshavere er alminnelig skattepliktige. Reelle rettighetshavere er fysiske personer som er identifisert etter hvitvaskingsreglene. Er reelle rettighetshavere alminnelig skattepliktige til et annet land enn Norge, skal utenlandsk identifikasjonsnummer innhentes om landet utsteder slike numre. Plikten til å identifisere reelle rettighetshavere gjelder bare når kontohaver: ikke er en finansiell institusjon, og anses som en passiv enhet er en enhet som er under forvaltning av en annen finansiell institusjon, og kontohaver er hjemmehørende i et land som ikke har tiltrådt CRS med Norge 2015/ Side 30 av 75 Reell rettighetshaver skal innrapporteres også dersom den opplysningspliktige identifiserer en norsk reell rettighetshaver. Eksisterende konti med saldo eller verdi som overstiger USD 1 000 000, som eies eller rådes over av fysiske personer skal gjennomgås innen 31. desember 2016. Andre eksisterende konti skal gjennomgås innen 31. desember 2017. Reglene for eksisterende konti vil i stor grad tilsvare de gjeldende reglene som er innført på bakgrunn av FATCA. En vesentlig forskjell er at det ikke vil være noen beløpsgrenser for gjennomgang av eksisterende konti som eies eller rådes over av fysiske personer. Det innebærer at alle konti som eies eller rådes over av fysiske personer må gjennomgås. For konti med saldo eller verdi som ikke overstiger USD 1 000 000, skal det gjennomføres søk i elektronisk søkbare opplysninger om kontohaver. Men har opplysningspliktige registrert en gjeldende adresse på kontohaver som er basert på folkeregisteret eller annen dokumentasjon utstedt av offentlig myndighet i det landet adressen ligger, kan man i stedet for å gjennomføre søk legge til grunn at kontohaver er skattemessig bosatt der. Det er da ikke nødvendig å gjøre elektronisk søk etter indisier. Forutsetningen for å bruke en registrert adresse er at denne er gjeldende. Det innebærer at det ikke er grunn til å tro at adressen ikke fortsatt gjelder, for eksempel fordi post sendes i retur. Det er ikke påkrevet å gå gjennom eksisterende konti når saldo eller verdi ikke overstiger USD 250 000 per 31.12.2015. Om saldo eller verdi senere overstiger USD 250 000 ved utgangen av et inntektsår, må kontoen gjennomgås innen 12 måneder. Saldo og verdi på alle kontohavers konti skal summeres ved beregning av om beløpsgrensene er overskredet. Det vises til forslaget kapittel 4 til 9. 2015/ Side 31 av 75 3.2.7 Nye og eksisterende konti Både CRS og FATCA stiller opp et skille for behandlingen av nye og eksisterende konti. For eksisterende konti vil det kunne være krevende for opplysningspliktige å innhente nye opplysninger, og det vil også kunne være slik at kunden ikke vil gi disse opplysningene. Det kan også være slik at den opplysningspliktige ikke får tak i kunden. For konti som opprettes etter at de nye reglene innføres stiller dette seg annerledes. Da vil det alltid være mulig å gjøre en vurdering av om kontohavere og reelle rettighetshavere er alminnelig skattepliktige til andre land. Det skal derfor alltid innhentes egenerklæring ved opprettelsen av nye konti. Reglene for gjennomgangen av kontoopplysninger er derfor forskjellige for nye og for eksisterende konti. Skillet for om en konto skal regnes som ny eller eksisterende mht FATCA er 1. juli 2014. Dette betyr at prosedyrene for identifisering av kontohavere og reelle rettighetshavere som er skattemessig bosatt/hjemmehørene i USA, amerikanske statsborgere, og ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA, er forskjellige for kontoer opprettet før og etter 1. juli 2014. I CRS er skillet mellom nye og eksisterende konti satt til 1. januar 2016. For identifisering av kontohavere og reelle rettighetshavere som er alminnelig skattepliktige til andre land, vil altså prosedyrene være forskjellige ettersom kontoen er opprettet før eller etter 1. januar 2016. De to forskjellige datoene for skillet mellom nye og eksisterende konti innebærer at konti som opprettes fra 1. januar 2016 alltid skal behandles etter reglene for nye konti, mens konti som er opprettet før 30. juni 2014 alltid skal behandles etter reglene for eksisterende konti. Konti som er opprettet fra 1. juli 2014 til 31. desember 2015, skal behandles både etter reglene for nye og eksisterende konti. Opplysningspliktige vil imidlertid ha adgang til å behandle alle konti opprettet i denne perioden etter reglene for nye konti. Det vises til § 5-3-90. 2015/ Side 32 av 75 3.2.8 Eksisterende kontohaver som oppretter ny konto I FATCA er det adgang til å la være å gjennomgå kontohavers status ved opprettelse av ny konto dersom kontohaver allerede har en eksisterende konto hos den opplysningspliktige eller hos en nærstående finansiell institusjon. Forutsetningen er at kontoene behandles som én konto for så vidt gjelder beløpsgrensene som gjelder ved gjennomgang for å identifisere amerikanske kontohavere mv. Dette unntaket følger ikke direkte av dagens samleforskrift, men Skattedirektoratet har begrenset plikten til å gjennomgå nye konto i medhold av samleforskriften § 5-12-10 fjerde ledd. Begrensningene er omtalt på skatteetaten.no/fatca under "Ofte stilte spørsmål og svar om FATCA". I CRS er det et tilleggskrav at opprettelsen av ny konto ikke medfører at det må innhentes nye opplysninger om kunden etter gjeldende hvitvaskingsregelverk. Dette følger av kommentarene til CRS del VIII punkt 82. Definisjonen av eksisterende konto i kommentarene lyder slik: 9. The term "Preexisting Account" means: a) a Financial Account maintained by a Reporting Financial Institution as of [xx/xx/xxxx]. b) any Financial Account of an Account Holder, regardless of the date such Financial Account was opened, if: i) the Account Holder also holds with the Reporting Financial Institution (or with a Related Entity within the same jurisdiction as the Reporting Financial Institution) a Financial Account that is a Preexisting Account under subparagraph C(9)(a); ii) the Reporting Financial Institution (and, as applicable, the Related Entity within the same jurisdiction as the Reporting Financial Institution) treats both of the aforementioned Financial Accounts, and any other Financial Accounts of the Account Holder that are treated as Preexisting Accounts under this subparagraph C(9)(b), as a single Financial Account for purposes of satisfying the standards of knowledge requirements set forth in paragraph A of section VII, and for purposes of determining the balance or value of any of the Financial Accounts when applying any of the account tresholds; iii) with respect to a Financial Account that is subject to AML/KYC Procedures, the Reporting Financial Institution is permitted to satisfy such AML/KYC procedures for the Financial Account by relying upon the AML/KYC Procedures performed for the Preexisting Account described in supbaragraph C(9)(a); iv) the opening of the Financial Account does not require the provision of new, additional or amended customer information by the Account Holder other than for purposes of the Common Reporting Standard. Skattedirektoratet antar at når en konto først må gjennomgås etter reglene som har sin bakgrunn i CRS, vil det samtidig være hensiktsmessig å gjennomgå kontoen for FATCA. Den alternative 2015/ Side 33 av 75 defininisjonen av eksisterende konto som finnes i CRS, er derfor tatt inn i forslaget uten at det er gitt særregler knyttet til gjennomføring av FATCA. Det vises til forslaget § 5-3-90. 3.2.9 Forenklet gjennomgang av eksisterende konti som eies eller rådes over av fysisk person En av de viktigste forskjellene mellom CRS og FATCA er forskjeller i beløpsgrensene for hvilke konti som må gjennomgås. Det er i dagens samleforskrift enkelte unntak som medfører at konti som innehas av fysiske personer ikke må gjennomgås dersom saldo eller verdi var under USD 50 000/250 000 per 30. juni 2014, se § 5-12-22 femte ledd. CRS gir ikke en tilsvarende adgang til å unnta konti på bakgrunn av beløpsgrenser. Det innebærer at alle eksisterende personkonti i utgangspunktet må gjennomgås uavhengig av saldo eller verdi på kontoen ved utgangen av inntektsåret 2015. CRS åpner for at at landene vedtar regler som gir de opplysningspliktige mulighet til å forenkle gjennomgangen av eksisterende konti som innehas av fysiske personer. Opplysningspliktige som har en gjeldende adresse på kontohaver som er basert på opplysninger fra folkeregistermyndigheter eller annen dokumentasjon utstedt av offentlig myndighet i det landet adressen ligger, kan i stedet for å gjennomføre søk legge til grunn at kontohaver er skattemessig bosatt der det fremgår av folkeregisteret. Denne adgangen følger av CRS del III B punkt 1. Videre er det adgang til å frita fra plikt til å gå gjennom inaktive innskuddskonti. Det er en forutsetning for at en innskuddskonto skal anses som inaktiv at saldoen ikke overstiger USD 1 000, og at institusjonen ikke har hatt kontakt med kontohaver på flere år. Denne adgangen følger av kommentarene til CRS del VIII C, se punkt 103 eksempel 6. Skattedirektoratet foreslår at disse unntakene tas inn i forskriften. 2015/ Side 34 av 75 Det vises til § 5-3-60 første ledd og § 5-3-34 første ledd bokstav g. 3.2.10 Alle beløpsgrenser foreslås videreført i dollar Både CRS og FATCA inneholder terskelverdier i dollar på USD 50 000, USD 250 000 og USD 1 000 000. Norge kan, ved gjennomføring av CRS og FATCA i norsk rett, velge å benytte terskelverdiene som følger direkte av avtalene, eller fastsette tilsvarende terkselverdier i norske kroner. Fordi vekslingskursen mellom norske kroner og USD varierer over tid, mener Skattedirektoratet at det er best å beholde terskelverdiene i USD. Skattedirektoratet antar imidlertid at dette vil ha liten praktisk relevans for finansnæringen. Aktører som driver virksomhet i mer enn én jurisdiksjon antas uansett å foretrekke terskelverdier fastsatt i dollar. Skattedirektoratet foreslår på denne bakgrunn at det ikke tas inn et tilsvarende kronebeløp som angir terskelverdiene. 3.2.11 Eksisterende konti som eies eller rådes over av enhet og som har saldo eller verdi som ikke overstiger USD 250 000 Opplysningspliktige kan etter gjeldende regler velge å ikke gå gjennom eksisterende konti når verdien ikke oversteg USD 250 000 per 30. juni 2014, se samleforskriften § 5-12-23 sjette ledd. Dersom saldo eller verdi senere overstiger USD 1 000 000 ved utgangen av et inntektsår, må kontoen gjennomgås innen seks måneder. Tilsvarende regel følger av CRS del V bokstav A. Det er etter CRS ikke nødvendig å gjennomgå eksisterende konti som eies eller rådes over av enhet, når saldo eller verdi per 31. desember 2015 ikke overstiger USD 250 000. Videre stilles det krav om at kontoen må gjennomgås innen 12 måneder dersom kontoens verdi senere overstiger USD 250 000 ved utgangen av et inntektsår. 2015/ Side 35 av 75 Siden slike konti uansett må gjennomgås når verdien senere overstiger USD 250 000, foreslår vi at regelen utformes slik at plikten også gjelder identifisering av amerikanske kontohavere og reelle rettighetshavere, og ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA. Det vises til § 5-3-41 bokstav c. 3.2.12 Krav til utforming av egenerklæringer Det følger av FATCA at de egenerklæringer som finansielle institusjoner skal innhente fra kontohaver, kan utferdiges på IRS (Inland Revenue Service) sitt skjema W-8 eller annet liknende avtalt skjema. Noe slikt skjema er ikke avtalt mellom Norge og USA. Skattedirektoratet har i rettledning om gjennomgang av finansielle konti for å gjennomføre FATCA i Norge, gitt veiledning om at egenerklæring/identifikasjonsnummer i en del tilfeller må innhentes på W-8/W-9 eller annet liknende avtalt skjema. Direktoratet har senere uttalt at dette ikke skal være et krav, men at vi anbefaler å bruke de amerikanske skjemaene fordi de inneholder tilstrekkelig informasjon. I CRS er kravene til egenerklæringer omtalt i kommentarene til CRS del IV og V bokstav D. Skattedirektoratet foreslår at det tas inn egne bestemmelser om hvilke krav som skal stilles til egenerklæringer. Forslaget antas å dekke kravene etter CRS og FATCA. Egenerklæringer om enheters status etter CRS og FATCA er mer kompliserte enn egenerklæringer som gjelder fysiske personer. En enhets status kan være forskjellig etter CRS og FATCA, som følge av at vurderingen av finansielle institusjoner etter FATCA er knyttet opp mot amerikansk rett, mens den for CRS med ett unntak er knyttet opp mot det landenes internrett. Det stilles ikke krav om innhenting av egenerklæring, når det ut fra tilgjengelige opplysninger kan fastslås at kontohaver er en deltakende finansiell institusjon eller en aktiv ikke-finansiell enhet. 2015/ Side 36 av 75 Vi har fått en del henvendelser om bruk av fullmakter og hva som gjelder når kontohaver er mindreårig. Det legges til grunn at ordinære norske regler om fullmakter gjelder ved signering/bekreftelse av egenerklæringer. Dette innebærer at verge kan signere/bekrefte på vegne av umyndige/mindreårige. Umyndige personer anses likevel som kontohaver på samme måte som andre personer. Dersom vergen også disponerer kontoen, vil vergen i tillegg også anses som kontohaver og reglene vil komme til anvendelse på vergen selv. Både CRS og FATCA inneholder regler om at de opplysningspliktige skal fange opp eventuelle endrede omstendigheter som påvirker opplysningenene i egenerklæringen. Vi foreslår derfor at egenerklæringsskjemaet må inneholde tekst som forplikter kontohaver til å kontakte institusjonen og gi nye opplysninger ved relevante endringer. Et eksempel på en relevant opplysning er at kontohaver flytter ut av landet. Det vises til forslaget § 5-3-93 og § 5-3-94. 3.2.13 Følger av at egenerklæring ikke kan innhentes ved opprettelse av konto Om gjennomføringen av CRS og FATCA skal fungere etter intensjonen, er det viktig at opplysningene som innhentes og utveksles holder god kvalitet. Egenerklæringene som innhentes fra kontohavere og reelle rettighetshavere spiller her en sentral rolle. CRS del IX omhandler krav til effektiv implementering av standarden. Her stilles det krav om at landene innfører regler som sikrer at det alltid innhentes egenerklæring ved opprettelse av en nye konto. Amerikanske skattemyndigheter har 2. februar 2015 offentliggjort i en uttalelse om at de mener FATCA-avtalene skal fortolkes slik at konti ikke kan opprettes om det ikke innhentes egenerklæring ved kontoopprettelsen.3 Finansdepartementet har i sitt høringsforslag til lovtekst 3 http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Frequently-Asked-Questions-FAQs-FATCA--ComplianceLegal#GeneralQ10 2015/ Side 37 av 75 foreslått at det inntas en hjemmel for å gi bestemmelser om konsekvenser av at egenerklæring ikke innhentes. Forslag til ligningsloven § 5-3 nr. 3 lyder slik: Det kan gis forskrifter om at virkningen av at pliktig egenerklæring ikke er innhentet ved opprettelse av ny kontoavtale skal være at slik avtale ikke kan inngås. Skattedirektoratet foreslår på denne bakgrunn at det stilles krav om at det innhentes egenerklæring ved kontoopprettelse som vilkår for at kontoforholdet opprettes. Dersom det ikke innhentes egenerklæring skal kontoen ikke opprettes. Dersom det oppdages at det ble gitt uriktige opplysninger i egenerklæringen, må kontoen avsluttes om det ikke kan innhentes en ny og gyldig egenerklæring. Det vises til forslaget § 5-3-51 og § 5-3-73. 3.2.14 Konti som eies eller rådes over av innretning som er hjemmehørende i et land som ikke har signert CRS – reelle rettighetshavere Både CRS og FATCA stiller krav til reelle rettighetshavere som er skattepliktige til USA eller andre land, i visse tilfeller skal identifiseres. Det skal legges til grunn at reelle rettighetshavere er de fysiske personer som er identifisert etter hvitvaskingsreglene. Om kontoen også skal innrapporteres på reelle rettighetshavere, avhenger av hvordan enheten som er kontohaver klassifiseres etter CRS og FATCA. Slike opplysninger skal bare gis når kontohaver har status som "passiv NFFE" etter FATCA, og "passiv NFE" etter CRS. Passiv NFE er definert i CRS del VIII bokstav D punkt 8. Definisjonen omfatter: enheter som hovedsakelig har passive inntekter enheter som er hjemmehørende i land som ikke har tiltrådt CRS, og som omfattes av annet alternativ i definisjonen av investeringsenhet 2015/ Side 38 av 75 Dette avsnittet handler om enheter som omfattes av kulepunkt to over. For det første må enheten være hjemmehørende i et land som ikke har tiltrådt CRS. En enhet vil anses å ikke ha tiltrådt CRS, om Norge ikke har ført opp det aktuelle landet i vedlegget til den multilatereale kompetente myndigtehetsavtalen. Skattedirektoratet vil gi veiledning om hvilke land dette gjelder. For det annet må enheten omfattes av annet alternativ i definisjonen av investeringsenhet. Dette er de kriteriene som fremgår av forslaget § 5-3-30 første ledd bokstav d nr. 2. Denne definisjonen gjelder ikke direkte, siden definisjonen av finansielle institusjoner bare får anvendelse på norske enheter. Dersom en kontohaver identifiseres som en slik utenlandsk innretning, skal det fastslås hvor reelle rettighetshavere er alminnelig skattepliktige. Reglene for hvordan det skal fastslås hvor reelle rettighetshavere er alminnelig skattepliktige, er de samme som for enheter nevnt i første kulepunkt. Reglene gjelder likevel ikke for reelle rettighetshavere som er amerikanske statsborgere eller som er skattemessig bosatt i USA. Det vises til § 5-3-71 annet ledd bokstav a nr. 1, § 5-3-72, § 5-3-81 og § 5-3-82. 3.2.15 Innrapportering av norske reelle rettighetshavere Norske skattemyndigheter vil få opplysninger fra utlandet om norske skattytere som er reelle rettighetshavere i enheter som har konti i utlandet. Dette på samme måte som reelle rettighetshavere som er alminnelig skattepliktige til andre land skal utveksles til andre land. Det har ikke betydningen om enheten som er kontohaver er norsk eller utenlandsk. CRS vil ikke dekke norske reelle rettighetshavere i enheter som har konti i Norge. Dersom det ikke innføres opplysningsplikt også i disse tilfellene, vil norske skattemyndigheter få mindre opplysninger om konti norske skattytere kontrollerer i Norge, enn de opplysningene 2015/ Side 39 av 75 skattemyndightene får om konti norske skattytere kontrollerer i utlandet. Dette gir i seg selv en mulighet til å omgå intensjonen bak CRS. Dette er omtalt i vedlegg 5 om "wider approach" til CRS, under punkt 5 (side 285 i boken). Wider approach innebærer at det er lagt til rette for at landene ved implementeringen av CRS kan gjøre reglene generelle på en del områder hvor OECD har antatt at det kan være hensiktsmessig. Skattedirektoratet er av den oppfatning at opplysninger om norske konti som kontrolleres av norske rettighetshavere, på samme måte som utenlandske konti vil være relevante og vil bli benyttet ved forberedende saksbehandling og utplukk til kontroll. Vi legger derfor opp til at norske reelle rettighetshavere skal innrapporteres i samme utstrekning som utenlandske reelle rettighetshavere. 3.2.16 Udokumenterte konti Som forklart foran, skal opplysningspliktige skal foreta søk i kontoopplysninger om eksisterende konti som innehas av fysiske personer. Formaålet er å identifisere konti som innehas av personer som er alminnelig skattepliktige til andre land. Dersom det ikke avdekkes hvem som eier kontoen skal denne behandles som en udokumentert konto. Udokumenterte konti er omhandlet i kommentarene til CRS del III bokstav B(5) og C(5) nr. 45. Et indisium på at kontohaver er alminnelig skattepliktig til et annet land er at kontohaver er registerert med en c/o-adresse eller en postoppbevaringsadresse. Er dette den eneste adressen som er registrert, se forslaget § 5-3-60 annet ledd, skal kontoen behandles som en udokumentert konto etter § 5-3-60 fjerde ledd. Der saldo eller verdi på en udokumentert konto overstiger USD 1 000 000, foreligger det etter FATCA et indisium på at kontohaver er amerikansk slik at kontoen også skalmerkes med landkode for USA. Dette er gjenomført i dagens forskrift og foreslås videreført i forslaget § 5-3-60 (2) b nr. 4. 2015/ Side 40 av 75 Uavhengig av saldo eller verdi på kontoen skal slike konti behandles som udokumenterte konti etter CRS, og de skal merkes som udokumenterte konti ved innrapporteringen, se forslaget § 5-3-21 syvende ledd. Overstiger saldo eller verdi USD 1 000 000, skal opplysningspliktige også gå gjennom kontoopplysningene hvert år for å prøve å fastslå hvor kontohaver er alminnelig skattepliktig, se forslaget § 5-3-41 bokstav e. 3.2.17 Informasjon til skattyter Det foreslås inntatt en forskriftsbestemmelse om at årsoppgavene som gis til kundene også skal inneholde opplysninger om hvilke land den enkelte kunde er skattepliktig til og kundens utenlandske identifikasjonsnummer. Kunden skal også orienteres om at informasjonen innrapporteres til Skatteetaten og at kan bli sendt til andre lands skattemyndigheter etter internasjonal avtale. Dette vil sikre at kunden får innsyn i de opplysningene som er registrert og har mulighet til å korrigere eventuelle feil, dette sikrer god kvalitet på opplysningene. Det vises til § 5-3-11 siste avsnitt. 4 Endringer i reglene som gjennomfører FATCA 4.1 Innledning Omstrukturering og endringene i samleforskriften kapittel 5 som foreslås for å gjennomføre CRS er omtalt i kapittel 2 og 3. Det fremgår foran at enkelte av de gjeldende reglene i § 5-12 B er særskilte for FATCA og ikke relevante for CRS. Disse bestemmelsene foreslås i stor grad videreført, men enkelt endringer er likevel nødvendige. Endringsforslagene er omtalt i dette kapitlet. 4.2 Opphevelse av en særskilt omgåelsesbestemmelse I FATCA finnes en særskilt kategori av finansiell konto, se avtalen art. 1 punkt 1 bokstav s) (2). Bestemmelsen er myntet på finansielle produkter opprettet med formål å unngå identifisering av 2015/ Side 41 av 75 amerikanske andelseiere og dermed unngå rapporteringsplikt. Ved å definere slike konti som finansielle konti ønsket man å lage en bestemmelse som rammer eventuelle forsøk på omgåelse. Definisjonen er tatt inn i samleforskriften § 5-9-21 åttende ledd. En tilsvarene definisjon finnes i CRS del VIII bokstav C punkt 1 b). Skattedirektoratet legger til grunn at opplysningsplikt om disse kontoene vil være dekket av den generelle omgåelsesbestemmelsen som er foreslått av Finansdepartementet, se forslaget til § 5-3 nr. 4 i ligningsloven. Skattedirektoratet foreslår på denne bakgrunn at samleforskriften § 5-9-21 åttende ledd ikke videreføres. 4.3 Delvis fritak for små lokale finansielle institusjoner Enkelte finansielle institusjoner er helt eller delvis fritatt etter FATCA. Det følger av vedlegg II punkt II bokstav A at små finansielle institusjoner med lokal kundebase er en kategori av ikkerapporterende finansielle institusjoner. Det stilles i avtalen en rekke vilkår for at en finansiell institusjon skal omfattes av unntaket for små finansielle institusjoner med lokal kundebase, og samtlige kumulative vilkår må være oppfylt. Det er ikke tilstrekkelig at nesten alle vilkårene er oppfylt. Enheter som omfattes av unntaket har status etter FATCA som Deemed-Compliant Norwegian Financial Institution. Unntakene for enkelte finansielle institusjoner som er gitt i FATCA, har sin bakgrunn at det anses å være lav risiko for at amerikanske skattytere kan plassere verdiene sine hos disse for å unndra skatt. For små finansielle institusjoner med lokal kundebase er den antatt lave risikoen for skatteunndragelse knyttet til at virksomheten er regulert av lokal (norsk) lovgivning, det gis opplysninger om konti eller trekkes skatt til lokale (norske) skattemyndigheter, og at nesten samtlige verdier forvaltes for lokale kunder, beløpene som kan unndras er følgelig av mindre størrelse. 2015/ Side 42 av 75 Ved gjennomføring av FATCA i gjeldende samleforskrift, ble det i Skattedirektoratets forslag som ble sendt på høring tatt inn en henvisning til avtalen. Forslaget finnes på www.skatteetaten.no/hfatca. På bakgrunn av merknader i høringen, kom Skattedirektoratet til at alle unntak for finansielle institusjoner bør fremgå uttømmende av forskriftens ordlyd. Det ble derfor gjort en del endringer i ordlyden ved fastsettelsen av forskriften uten at det var meningen å foreta innholdsendringer i reglene. Vilkårene for å være omfattet av unntaket for små finansielle institusjoner med lokal kundebase, har i samleforskriften fått en konkret utforming knyttet til konsesjon og til opplysningsplikt/trekkplikt for finansielle konti. Erfaringer viser at gjeldende ordlyd ikke er dekkende i alle tilfeller, og heller ikke vil være tilstrekkelig dynamisk over tid. I tillegg er pliktene til å identifisere amerikanske kontohavere og reelle rettighetshavere, samt ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA, ikke tilstrekkelig ivaretatt. Vi foreslår på denne bakgrunn enkelte endringer i bestemmelsen om små lokale finansielle institusjoner. Skattedirektoratet kan bestemme at også kunder som er bosatt i EU/EØS skal omfattes ved vurdering av om 98 prosent av verdiene av finansielle konti innehas av personer bosatt eller hjemmehørende i Norge, jf. samleforskriften § 5-12-11 sjette ledd bokstav c nr. 5. Etter FATCAavtalen gjelder dette bare land vi sender automatiske opplysninger til. I stedet for en regel som sier at Skattedirektoratet kan bestemme hvilke land det gjelder, foreslår vi å knytte forskriften direkte mot CRS-avtalen. Skattedirektoratet vil gi veiledning om hvilke land dette gjelder. Det vises til § 5-3-31 annet ledd bokstav f. 4.4 Identifisering av ikke-deltakende finansielle institusjoner Det følger av FATCA art. 5 punkt 2 at amerikanske skattemyndigheter skal utarbeide en liste over ikke-deltakende finansielle institusjoner i de land USA har en avtale om gjennomføring av FATCA, se artikkel 5 punkt 2. 2015/ Side 43 av 75 Det fremgår av avtalen vedlegg I punkt III og V, at finansielle institusjoner skal identifisere ikkedeltakende finansielle institusjoner som er oppført på en slik liste, og tilsvarende ordlyd er inntatt i samleforskriften § 5-12-21 og § 5-12-23. USA har annonsert at de ikke vil utarbeide en slik liste. Dette vil si at de opplysningspliktige selv må finne ut om kontohaver er en ikke-deltakende finansiell institusjon. Dette gjøres ved å sjekke om kontohaver har GIIN, eventuelt å innhente en egenerklæring fra kontohaver som viser at kontohaver faller inn under et av unntakene og dermed ikke regnes som ikke-deltakende finansiell institusjon. De relevante kravene for gjennomgang av konti må derfor omarbeides. Ordlyden er endret i siste versjon av modellavtalen (FATCA IGA Model 1A) av 6. juni 2014. Det vises til § 5-3 kapittel 7 og 8. 5 Vurderinger knyttet til personvern 5.1 Innledning Foreslåtte endringer i forslaget til samleforskrift om tredjeparters opplysningsplikt § 5-3 innebærer i hovedsak en omstrukturering og forenkling av gjeldende opplysningsplikter på finansområdet. Opplysningspliktene vil utvides noe for å gjennomføre CRS. Etter gjeldende bestemmelser skal opplysningspliktige innhente og innrapportere opplysninger om amerikanske kunder. Disse opplysningspliktene videreføres og utvides ved at de opplysningspliktige også skal innhente og innrapportere opplysninger om alle utenlandske kunder. Opplysningene vil blant annet inneholde angivelse av hvilke land kundene er alminneligs skattepliktige til, og kundenes identifikasjonsnumre i disse landene. Endringen i regleverket er en følge av Norges folkerettslige forpliktelser og skal sikre at utveksling av skatteopplysninger over landegrensene skjer med tilstrekkelig kvalitet på person- og formuesopplsyningene som utveksles. 2015/ Side 44 av 75 Bakgrunnen og formålet med CRS er at skattemyndighetene skal få tilgang til opplysninger om skattyternes finansielle formuer og inntekter i utlandet, for å sikre statenes skatteproveny. CRSlandene skal pålegge sine aktører i det globale finansmarkedet å identifisere og innrapportere kontoopplysninger om utenlandske kunder, som landene så skal utveksle seg i mellom. Uten en slik utveksling mellom skattemyndighetene, er konkrete opplysninger om skattyternes formues- og inntektsforhold i utlandet mindre effektive og krever manuell oppfølging. Det er viktig at informasjonen statene sender og mottar er korrekt og at skattyter entydig identifiseres i mottakerstaten. Det er derfor nødvendig at opplysningene inneholder identifikasjonsnumre. Foreslåtte endringene krever vurderinger knyttet til personopplysninger ved tre ulike steg: De opplysningspliktiges innhenting og lagring av landkode for hvor kunden er alminnelig skattepliktig og kundens utenlandske identifikasjonsnummer. Spørsmål om opplysninger også skal innhentes for personer fra land Norge ikke har avtale med Innrapportering av opplysninger til Skatteetaten. Spørsmål om opplysninger også skal gis for personer fra land som ikke har signert CRS. Innrapporterte opplysninger vil benyttes til forberedende saksbehandling og utplukk til kontroll. Skatteetatens overføring av opplysninger til andre land etter folkerettslig avtale 5.2 Overføring av opplysninger til utlandet Ved å tiltre CRS, forplikter statene seg til å utveksle kontoopplysninger automatisk seg i mellom på årlig basis. Det at opplysningene sendes automatisk innebærer at hvert land skal samle sammen og overføre på forhånd bestemt angitte opplysninger. Skattemyndighetene kan i medhold av internasjonale avtaler også sende informasjon som er antatt nyttige for den andre staten eller som den andre staten har bedt om. Skatteetaten har etablerte sikkerhetsløsninger og rutiner som ivaretar ansvaret for informasjonssikkerhet, fysisk sikkerhet og beredskap, og har gode rutiner for sletting og anonymisering av opplysninger som ikke lenger har betydning for virksomheten. Tilsvarende 2015/ Side 45 av 75 ordninger er også pålagt de opplysningspliktige foretakene gjennom personopplysningsloven mv. Skattedirektoratet er av den oppfatning at personvernhensyn vil bli tilstrekkelig godt ivaretatt i forhold til lovkravene. Det påpekes at de foreslåtte regelendringene er av mindre karakter og at de rapporteringspliktige allerede i stor grad behandler tilsvarende opplysninger. Norge er folkerettslig forpliktet til å automatisk utveksle kontoopplysninger med de land som har tiltrådt CRS og FATCA. Norge har sammen med ca. 60 andre land signert CRS-avtalen av 29. oktober 2014, og det er ca. 30 land til som har erklært at de vil slutte seg til i de neste årene.Norge og USA signerte en bilateral avtale 15. april 2013 om gjennomføring av FATCA. De forpliktelser som påligger Norge som følge av CRS og FATCA gjennomføres i ligningsloven og samleforskriften. Opplysningene som skal utveksles regnes ikke som sensitive personopplysninger, jf. personopplysningsloven § 2 (8). De opplysningspliktige behandler allerede en rekke personopplysninger og det antas at innføring av CRS-forpliktelsene ikke medfører behov for endrede prosedyrer for behandling av personopplysninger hos de opplysningspliktige. Det antas at de nye informasjonsparametrene ikke øker risikoen for misbruk av personopplysninger og det vises til at de opplysningspliktige i stor grad allerede er pålagt å innhente den samme dokumentasjonen gjennom hvitvaskingsloven med forskrift. De foreslåtte forskriftsendringene vil bidra til å øke kvaliteten på de registrerte opplysninger i tråd med personopplysningslovens formål. Den automatiske utvekslingen mellom Norge og avtale landene skjer i flere trinn hvor ulike aktører har en rolle i gjennomføringen: 1. Opplysningspliktige innhenter, lagrer og innrapporterer opplysninger til Skatteetaten. 2. Skatteetaten mottar opplysningene fra de opplysningspliktige. 3. Skatteetaten lagrer, organiserer og utleverer opplysningene til avtale landenes skattemyndigheter. Skatteetaten anvender opplysningene til forberedende saksbehandling og utplukk til kontroll. 2015/ Side 46 av 75 4. Avtale landenes skattemyndigheter mottar, lagrer og bruker opplysninger fra norske skattemyndigheter. 5. Skatteetaten mottar opplysninger fra avtale landene og anvender disse til forberedende saksbehandling og utplukk til kontroll. For de opplysningspliktige stiller personopplysningsloven krav ved innsamling, lagring, sammenstilling, bruk, utlevering, sletting og oppdatering av personopplysninger, samt krav til informasjonssikkerhet og internkontroll. Disse kravene gjelder allerede for de opplysningspliktiges virksomheter. Vi antar på denne bakgrunn at risikoen for misbruk av personopplysninger ikke vil øke nevneverdig som følge av innhenting og registrering av opplysninger om kundenes skatteplikt til andre land og utenlandske identikasjonsnumre. Overføring av opplysninger vil alltid foregå med betryggende sikkerhet herunder kryptering. Det er allerede etablert sikre krypteringsløsninger mellom de opplysningspliktige og skatteetaten (kanal: altinn). Det arbeides i OECD-regi med å få på plass en sikker teknisk løsning for overføring av krypterte filer mellom skattemyndigheter. 5.3 Folkerettslig grunnlag for overføring av kontoopplysninger til utlandet Norge har med hjemmel i skatteavtalene utvekslet opplysninger med andre lands skattemyndigheter gjennom mange år. Omfanget av informasjonsutvekslingen vil utvides betraktelig ved gjennomføringen av CRS. Grunnlaget for regelendringene og utvidelsen av opplysningsplikten er Norges folkerettslige forpliktelser gjennom CRS-avtalen. Endringene i regleverket og kravet til gjennomgang av konto og registreringen av landkoder og utenlandsk identifikasjonsnummer følger av de folkerettslige forpliktelsene. Det er CRS-avtalene som krever innrapportering av de nye identifikatorene. Utenlandsk identifikasjonsnummer er nødvendig for at kundene skal kunne entydig identifiseres i 2015/ Side 47 av 75 mottakerlandene, slik at opplysningene kan anvendes sikkert. De opplysningspliktige må påføre opplysningene landkoder som sikrer at riktige opplysninger utveksles til riktige land. Opplysninger gitt til skattemyndighetene er underlagt taushetsplikt, jf. ligningsloven § 3-13. Det er gjort unntak fra taushetsplikten for opplysninger som utveksles i medhold av overenskomst med fremmed stat, jf. lov 28. juli 1949 nr. 15 § 1 annet ledd. De opplysninger norske skattemyndigheter mottar fra og utveksler med utenlandske skattemyndigheter er også underlagt de taushetsbestemmelser og beskyttelsesmekanismer som er angitt i avtalene som hjemler utvekslingen. Når det gjelder opplysninger utvekslet med amerikanske skattemyndigheter, er det regulert i skatteavtalen artikkel 28 at opplysningene bare kan benyttes til skatteformål. Tilsvarende begrensning gjelder for CRS. Opplysninger merkes for å sikre strengere behandling enn våre egne skatteopplysninger. Etter personopplysningsloven § 29 første ledd første punktum, kan personopplysninger i utgangspunktet «bare overføres til stater som sikrer en forsvarlig behandling av opplysningene». Bestemmelsen gjennomfører personverndirektivet (direktiv 95/46 EF). Det er den behandlingsansvarlige selv, dvs. skattemyndighetene, som må vurdere om mottakerlandet kommer til å behandle opplysningene på en forsvarlig måte, jf. Ot. prp. nr. 92 (1998-99) punkt 10.5. Det følger av personopplysningsloven § 29 at opplysningene kan overføres til de land som har gjennomført direktivet. For de land som ikke har gjennomført personverndirektivet følger det av personopplysningsloven § 30 at overføring av opplysninger uansett kan skje dersom det følger av folkerettslig avtale jf § 30 første ledd bokstav b, alternativt om det er nødvendig for å sikre en viktig samfunnsinteresse jf § 30 første leddbokstav g. Skatteetaten er av den oppfatning at både unntaket i bokstav b og g hjemler utvekslingen. Norge er folkerettslig forpliktet til utveksling av kontoopplysninger gjennom inngåtte avtaler. Det anses også som en viktig samfunnsinteresse, for både Norge og utvekslingslandet, å ivareta skattefundamentet og unngå skatteflukt. Det er en prosess i regi av OECD/Global Forum for å sikre at CRS-landene har gode nok lovgivning, systemer og rutiner for sikker behandling av 2015/ Side 48 av 75 opplysningene de mottar og sender. Norske skattemyndigheter vil vurdere hvilke land det er forsvarlig å sende opplysninger til. For andre land enn USA vil den automatiske utvekslingen av kontoopplysninger være hjemlet i en multilateral kompetent myndighetsavtale. Avtalen om automatisk utveksling av opplysninger er igjen hjemlet i artikkel 6 i OECDs overenskomst om gjensidig administrativ bistand i skattesaker, som er en internasjonal traktat tiltrådt av Norge. Artikkel 22 regulerer bruken av opplysninger som er utvekslet i medhold av artikkel 6. Artikkel 22 i OECDs overenskomst om gjensidig administrativ bistand i skattesaker lyder slik: Article 22 – Secrecy 1. Any information obtained by a Party under this Convention shall be treated as secret in the same manner as information obtained under the domestic laws of that Party, or under the conditions of secrecy applying in the supplying Party if such conditions are more restrictive. 2. Such information shall in any case be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative or supervisory bodies) involved in the assessment, collection or recovery of, the enforcement or prosecution in respect of, or the determination of appeals in relation to, taxes of that Party. Only the persons or authorities mentioned above may use the information and then only for such purposes. They may, notwithstanding the provisions of paragraph 1, disclose it in public court proceedings or in judicial decisions relating to such taxes, subject to prior authorisation by the competent authority of the supplying Party. However, any two or more Parties may mutually agree to waive the condition of prior authorisation. 3. If a Party has made a reservation provided for in sub-paragraph a of paragraph 1 of Article 30, any other Party obtaining information from that Party shall not use it for the purpose of a tax in a category subject to the reservation. Similarly the Party making such a reservation shall not use information obtained under this Convention for the purpose of a tax in a category subject to the reservation. 4. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1, 2 and 3, information received by a Party may be used for other purposes when such information may be used for such other purposes under the laws of the supplying Party and the competent authority of that Party authorises such use. Information provided by a Party to another Party may be transmitted by the latter to a third Party, subject to prior authorisation by the competent authority of the firstmentioned Party. Det fremgår av bestemmelsen at mottakerlandet skal behandle opplysningene som taushetsbelagte, at de bare kan benyttes for skatteformål. 2015/ Side 49 av 75 Skatteetaten har etter en totalvurdering kommet til at personopplysningslovens krav for utveksling oppfylles, slik at kontoopplysninger kan utveksles. 5.4 Identifikasjon av utenlandske kunder Ved gjennomføringen av CRS i norsk rett pålegges de opplysningspliktige å gjennomgå alle sine kontoer, slik det er beskrevet i høringsnotatets tidligere kapitler. De opplysningspliktige skal gjennomgå kontoopplysninger og i mange tilfeller innhente en egenerklæring som viser hvor kontohaver og reelle rettighetshavere er skattemessig bosatt eller hjemmehørende. Er kontohaver/reelle rettighetshavere alminnelig skattepliktige i utlandet skal også det utenlandske identifikasjonsnummeret innhentes. For eksisterende konti skal det søkes gjennom kontoopplysninger som indikerer at kundene er utenlandske. De opplysningspliktige har fra 1. juli 2014 hatt en plikt til å identifisere og gi opplysninger om amerikanske kunders konti. Implimenteringen av CRS innebærer at konti eid eller kontrollert av utenlandske kunder vil registreres med utenlandsk identifikasjonsnummer og landkoder, slik at kontoene kan identifiseres på riktig kunde i det enkelte land. Landkoden innebærer også at Skatteetaten bare overfører opplysningene til det land landkoden angir. Skatteetaten vil motta opplysningene fra de opplysningspliktige og sammenstille opplysningene slik at de kan utveksles med en datafil per utvekslingsland. Dette vil begrense antallet dokumenter som utveksles i forhold til om man skulle videresendt en datafil per land per opplysningspliktig. Skatteetaten vil ha et sett med valideringsregler som skal forebygge feil ved innsendingene og gi direkte tilbakemeldinger der det er logiske feil ved innsendingene. 5.5 Identifikasjon av utenlandske kunder fra land norske skattemyndigheter ikke overfører informasjon til 2015/ Side 50 av 75 Identifikasjon og rapportering av kunder fra land som ikke har tiltrådt CRS reiser et særlig spørsmål om identifisering av disse hos den opplysningspliktige og rapportering av disse til skatteetaten. Skatteetaten har likevel kommet til at det vil medføre best kvalitet på mottatte opplysninger og størst sikkerhet for at riktige opplysninger utveksles dersom skatteetaten også mottar disse opplysningene. Opplysningene er nødvendige for å kontrollere at riktige opplysninger utveksles til riktig land. Skatteetaten mener som det fremgår av den videre redegjørelsen at slik registrering og rapportering er nødvendig for å i vareta kvaliteten på personopplysningene. Det vil også sikre skatteetaten viktige opplysninger som vil anvendes til forberedende saksbehandling og kontroll. Inngåtte CRS-avtaler innebærer at opplysninger skal utveksles mellom deltakerlandene ("partnerjurisdiksjonene"). Første utveksling av opplysninger vil gjelde for inntektsåret 2016. Det er totalt ca 60 land som har signert avtalen. Enkelte av landene vil først utveksle opplysninger fra inntektsåret 2017. Det er også ca 30 land som har erklært at de vil tiltre CRS fra 2017, men som ennå ikke har signert avtalen. Det er ventet at et betydelig antall land løpende vil tiltre avtalen i de kommende år. Norges folkerettslige forpliktelser til å automatisk utveksle kontoopplysninger omfatter alle personer som er alminnelig skattepliktig til et av landene vi har inngått avtale med, og vil følgelig utvides betydelig i de kommende årene. Foreløpig har blant annet samtlige EU/EØS-land, Sveits, USA, Canada, Australia, New Zealand, flere land i Sør-Amerika, India, Indonesia og Korea, Sør-Afrika og Ghana signert avtalen. En del «finanssentre» som har signert avtalen har ikke har skatt på inntekt, og vil derfor bare sende og ikke motta opplysninger. Det er internasjonalt stort fokus på å få med de landene som ennå ikke har signert, både for å unngå at verdier som unndras fra beskatning flyttes til nye land, og for å sikre skattegrunnlaget til utviklingsland. Land som Japan, Kina, Malaysia, Russland, Saudia-Arabia og Singapore har erklært at de vil tilslutte seg avtalen, men har ennå ikke signert. Avtalene har allerede fått et globalt omfang, og det er god grunn til å anta at antallet land vil fortsette å stige de neste årene. Norge er forpliktet til å utveksle opplysninger til et betydelig antall land, hvorav alle våre viktigste handelspartnere og en rekke av de landende med større grupper borgere bosatt i Norge. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at kun et lite mindretall av de 2015/ Side 51 av 75 opplysningspliktiges kunder vil være alminnelig skattepliktig til et land som ikke er omfattet av avtalene. OECD har med CRS lagt opp til at deltakerlandene kan pålegge de opplysningspliktige å identifisere alle utenlandske kunder uavhengig om de er skattepliktige til et land som har tiltrådt CRS. OECD kaller dette "wide apporach" og det skal sikre at opplysningene blir mest mulig korrekte ved at de opplysningspliktige pålegges å gjennomgå og identifisere alle sine kontoer én gang. Alle land skal da gjennomgås, og landkoder og utenlandsk identifikasjonsnummer innhentes og registreres, slik at de opplysningspliktige ikke må gjennomgå samtlige av sine kontoer hvert år et nytt land tiltrer CRS – noe som antas å skje årlig i overskuelig fremtid. En innføring av "wide approach" i det norske regelverket vil også være en fordel for kundene ved at de ikke kontaktes årlig for utfylling av egenerklæring av de rapporteringspliktige. Det er antatt at en usikker andel av kundene ikke responderer ved gjentatt årlig krav om egenerklæring - slik at opplysningenes kvalitet svekkes og blir av usikker kvalitet. Det antas også at "wide approach" vil sikre god informasjon til bruk i skatteetatens virksomhet. Gjennom dialog med finansbransjen har skatteetaten blitt sterkt anmodet om å gjennomføre "wide approach" i norsk rett. Bransjen opplyser at det gjøres fullt ut i Sverige og delvis i Danmark og de baltiske landene. Skatteetaten er også kjent med at de nederlandske reglene vil pålegge de opplysningspliktige å identifisere alle utenlandske kunder. En gjennomføring av "wide approach" vil bidra til at de flernasjonale opplysningspliktige har samme regelverk å forholde seg til over landegrensene. De opplysningspliktige ønsker å kunne innhente bosted/hjemmerhørende ved å stille kundene et generelt sprøsmål om bosted, og ikke måtte stille spørmål om de er bosatt i hvert enkelt land som har tiltrådt CRS. Denne fremgangsmåten antas også å være den som medfører at flest respondenter besvarer spørsmålet korrekt og at kvaliteten på opplysningene dermed blir høy. En oppfatning Skatteetaten finner sannsynlig. Finansbransjen har også påpekt at innhenting av bosted/hjemmehørende allerede kan være relevant i anti-hvitvaskingsarbeidet de er pålagt. For de opplysningspliktige vil det medføre store arbeidbyrder hver gang et nytt land tiltrer CRS ved at de da må gjennomgå hele sin kundebase for å identifisere dette landets kunder. 2015/ Side 52 av 75 Opplysningspliktige vil da måtte ha en egen fast organisasjon for å utsende og registrere egenerklæringer og andre opplysninger årlig. Det fremstår som lite effektivt og en dårlig bruk av samfunnets resurser om de opplysningspliktige pålegges slike forpliktelser, det øker også risikoen for feilregistreringer, og byrdene for kundene. Skatteetaten er av den oppfatning at det vil sikre best kvalitet på opplysningen og være en god og hensiktsmessig organisering av de opplysningspliktiges virksomhet om samtlige kontoer identifiserers med landkode og utenlandsk identifikasjonsnummer ved første gjennomgang av kontoene. De opplysningspliktige pålegges å ha forsvarlige rutiner for at opplysningene er opptaterte til enhver tid. Skattedirektoratet foreslår derfor at de opplysningspliktige skal innhente utenlandske identifikasjonsnummer i alle tilfeller der kundene er identifisert som skattepliktige til et annet land. Dette innebærer at utenlandske identifikasjonsnummer også skal innhentes for de kunder som ikke er skattemessig bosatt i et land som har tiltrådt CRS. Det er også en fordel at opplysningene er tilgjengelige når nye land senere tiltrer CRS. Innhenting av utenlandske identifikasjonsnummer vil også øke kvaliteten på undersøkelsene etter hvitvaskingsloven. Dersom det ikke stilles krav til innhenting av utenlandske identifikasjonsnummer på samtlige kunder, vil det være enklere å omgå regelverket ved og hevde at man er skattemessig bosatt i et land som ikke har tilsluttet seg avtalen, dette vil redusere kvaliteten på de data som Norge utveksler. Ved at opplysningene som innrapporteres til norske skattemyndigheter gir informasjon om alle kundene som er skattepliktige til andre land, vil det gi et bedre grunnlag for en helhetlig tilnærming ved oppfølging av de opplysningspliktiges etterlevelse og mulig å kryssjekke opplysninger om skattyterne og deres bosted/hjemmehørende. Opplysningene er ikke ansett å være av sensitiv art, opplysningene gir heller ikke grunnlag for å anta at en kunde har unndratt skatt eller på annen måte har handlet straffbart. Av hensynet til opplysningenes karakter må hensynet til Norges folkerettslige forpliktelse om å utveksle korrekte 2015/ Side 53 av 75 opplysninger tillegges betydelig vekt, og innrapporteringen av opplysningene for kontroll anses derfor som viktig for å sikre dette. Skattedirektoratet har etter en helhetsvurdering kommet til at det av hensyn til kvaliteten på opplysningene, opplysningenes karakter og behandlingsmåten hos skatteetaten og de opplysningspliktige, forsvarer skatteetatens mottak av opplysningene for alle utenlandske kunder. Sannsynligheten for at opplysningene vil misbrukes i skatteetaten eller av skatteetatens ansatte anses som svært liten. Skatteetaten vurderer det derfor ut i fra avveiningene mellom de personvernsog samfunnsmessige hensyn som et adekvat virkemiddel for å sikre tilstrekkelig kvalitet på de utvekslede opplysningene at opplysningene knyttet til utenlandske kunder fra land som ikke har tiltrådt CRS overføres fra de opplysningspliktige til Skatteetaten. 5.6 Skatteetatens behandling av mottatte opplysninger 5.6.1 Opplysninger mottatt fra opplysningspliktige De opplysningspliktige vil oversende informasjon om samtlige konti til Skatteetaten, og særskilt merke de kontiene som tilhører utenlandske kunder med landkoder. Dette vil skje gjennom innlevering gjennom Altinn, og opplysningene vil være kryptert i henhold til gjeldende krypteringsstandarder. Skatteetaten praktiserer tilgang til opplysninger etter "need to know" prinsippet. Prinsippet innebærer at det skal være tjenestlig behov for at man skal ha tilgang til opplysningene. Opplysningene vil benyttes til forberedende saksbehandling og utplukk til kontrollformål. Videre vil opplysningene i henhold til skatteetatens praksis gjøres utilgjengelige og slettes når bruken er avsluttet. Det antas videre at det vil være relativt beskjedent antall konti som tilhører kunder fra land som ikke har tiltrådt CRS. Skatteetaten vil sammenstille de mottatte opplysningene etter landkodene, slik at kontoopplysninger fra alle de opplysningspliktige samles i en fil per landkode. Denne filen vil så oversendes 2015/ Side 54 av 75 mottakerlandet ved bruk av OECDs krypteringsstandard eller ander krypteringsstandarder som er etablert i samarbeid med mottakerlandet. Innrapportering av alle utenlandske kunder og ikke bare fra land som har signert CRS-avtalen sikrer at riktige personer utveksles til riktig land. Skatteetaten er også nærmest å besitte oppdatert oversikt over hvilke land som har tiltrådt CRS og som det skal utveksles kontoopplysninger med, noe som vil bidra til å sikre Norges folkerettslige forpliktelser. Opplysninger om konti som eies av selskaper med hovedsakelig kapitalinntekter og som har norske reelle rettighetshavere vil være relevante for Skatteetaten, på samme måte som når kontoen er i utlandet. Dersom konti som er i Norge ikke omfattes av informasjonsutvekslingen, vil det kunne bli en svakhet ved systemet. Skattedirektoratet foreslår på denne bakgrunn at kontoopplysninger tilknyttet norske reelle rettighetshavere skal innrapporteres fra norske opplysningspliktige til skatteetaten. 5.6.2 Opplysninger mottatt fra utlandet Skatteetaten vil på samme måte som vi oversender opplysninger til utlandet motta opplysninger om normenns kontoforhold i utlandet. Det følger av avtalene at skatteetaten vil motta kontoopplysninger om både norske personer og reelle rettighetshavere som hovedsakelig har inntekter i form av renter, utbytte mv. i avtalelandet. Reelle rettighetshavere vil bli innrapportert på samme måte som kontohavere og vil på samme måte benyttes som som forbredende saksbehandling og utplukk til kontroll i skatteetatens virksomhet. At Skatteetaten vil motta opplysninger om norske kunder fra utenlandske skattemyndigheter, gjør det lettere for norske skattemyndigeter å avdekke skatteunndragelse. Dette medfører at det vil bli lettere å avdekke skattepliktige inntekter og formuer i utlandet som norske skattytere ikke innrapporterer. Det antas at innrapporteringen vil medføre at flere skattytere korrekt innrapporterer utenlandske inntekts- og formuesforhold uoppfordret på selvangivelsen. 2015/ Side 55 av 75 Opplysningene vil utgjøre viktige kontrollspor for å avdekke skatte- og avgiftskriminalitet der finansielle verdier holdes skjult i utlandet direkte eller gjennom mellomliggende selskaper. Avtalene omfatter utveksling av opplysninger på reelle rettighetshavere når konti eies av selskaper som hovedsakelig har kapitalinntekter. Reelle rettighetshavere er fysiske personer som i siste instans kontrollerer et selskap. Norske skattemyndigheter vil få opplysninger om nordmenn som eier slike selskaper som har slike kontoforhold i utlandet. 5.7 Informasjon til skattyter Det foreslås inntatt en forskriftsbestemmelse om at årsoppgavene som gis til kundene også skal inneholde opplysninger om hvilke land den enkelte kunde er skattepliktig til og kundens utenlandske identifikasjonsnummer. Kunden skal også orienteres om at informasjonen innrapporteres til Skatteetaten og at kan bli sendt til andre lands skattemyndigheter etter internasjonal avtale. Dette vil sikre at kunden får innsyn i de opplysningene som er registrert og har mulighet til å korrigere eventuelle feil, dette sikrer god kvalitet på opplysningene. 6 Leseveiledning til samleforskriften § 5-3 Denne leseveiledningen er tenkt som en innføring for deg som ikke er kjent med CRS og FATCA fra før. Den gir et overblikk over reglene og går ikke inn på detaljer. Endringene i reglene er beskrevet i kapittel 2 til 4. Vi anbefaler at du bruker denne leseveiledningen som en innføring som hjelper deg med å forstå resten av høringsnotatet. Leseveiledningen er ikke en rettledning. Skatteetaten vil publisere en rettledning som gir utdypende forklaring til reglene senere i høst. Forskriften inneholder regler om opplysningsplikter på finans- og forsikringsområdet. For det første gjelder dette opplysninger som sikrer det norske skattegrunnlaget og som banker og andre har rapportert til skatteetaten gjennom mange år. For det andre gjelder forskriften opplysninger om finansiell formue og inntekter som utenlandske personer har hos norske institusjoner. De nye 2015/ Side 56 av 75 reglene innføres for at Skatteetaten skal kunne sende opplysninger til skattemyndighetene i kundenes hjemland for å sikre riktig beskatning der. Forskriften gjennomfører to internasjonale avtaler som Norge har inngått. FATCA-avtalen ble inngått med USA i 2013. CRS-avtalen ble signert av Norge og ca. 60 andre land i 2014, og er åpen for at flere land kan signere i årene fremover. Essensen i begge avtalene er at landene har forpliktet seg til årlig automatisk utveksling av opplysninger om finansielle forhold og forsikringer. For at landene skal kunne utveksle disse opplysningene, må finansnærningen identifisere utenlandske kunder og innrapportere kontoopplysninger til sine nasjonale skattemyndigheter. Avtalene inneholder detaljerte prosedyrer for hvordan finansielle institusjoner skal identifisere finansielle konti som direkte eller indirekte eies av kunder som er skattepliktige til andre land. Avtalene må gjennomføres i nasjonal lovgivning i det enkelte landet. Landene er dermed forpliktet til å innføre avtalenes regler om hvilke finansielle institusjoner som omfattes, og de opplysningene som skal utveksles. Brudd på FATCA-avtalen vil kunne bli sanksjonert av amerikanske myndigheter. Sanksjonene innebærer at finansielle institusjoner vil bli trukket 30 prosent kildeskatt av utbetalinger fra USA. CRS-avtalen inneholder ikke sanksjoner av finansielle institusjoner Det er i stedet stilt krav til at nasjonale myndigheter følger opp etterlevelsen hos sin finansnæring. FATCA er en amerikansk lovgivning. Kort fortalt er det en lov som pålegger alle finansielle institusjoner å gi opplysninger om sine amerikanske kunder til amerikanske skattemyndigheter. Videre pålegges amerikanske banker og andre å trekke kildeskatt av utenlandske finansielle institusjoner som ikke gir slike opplysninger til amerikanske skattemyndigheter. USA inngår avtaler med andre land om gjennomføringen av FATCA. Avtalene innebærer at finansielle institusjoner skal gi opplysninger til sine nasjonale skattemyndigheter, som så sender opplysningene til amerikanske skattemyndigheter. Det er den norsk-amerikanske avtalen om gjennomføring av FATCA som er grunnlaget for de norske forpliktelsene. CRS er blitt til i samarbeid mellom flere land i OECD, og utgjør altså en multilateral avtale. Men CRS bygger i stor grad på FATCAavtalene. I tillegg bygger både FATCA og CRS på anbefalinger fra FATF (Financial Action Task Force), som er gjennomført i norsk rett i hvitvaskingsloven. 2015/ Side 57 av 75 Avtaletekstenes struktur, detaljeringsgrad og begrepsbruk avviker fra norsk rett om finansielle forhold og forsikringer. De fleste land har valgt å gjennomføre CRS og FATCA ved å vedta lovgivning som bygger direkte på ordlyden i avtalene. Norske myndigheter har i stedet valgt å løse opp bestemmelsene og begrepene i avtalene og integrere dem i eksisterende regler. Du kan finne lenker til avtaletekstene på www.skatteetaten.no. All paragrafnummerering begynner med 5-3 fordi bestemmelsene er hjemlet i ligningsloven § 5-3. Forøvrig er paragrafene nummerert etter hvilket kapittel de står i, slik at det neste sifferet i paragrafen viser til kapittelet. Eksempelvis er § 5-3-21 den andre paragrafen i kapittel 2. Denne nummereringen gjør det mulig å lese ut av paragrafen hvor den hører inn i forskriften og å legge til eller fjerne paragrafer uten å forrykke nummereringen i de eksisterende paragrafene. Norske aktører på finansområdet må vurdere om de er omfattet av reglene som finansiell institusjon, og om de eventuelt er omfattet av et unntak. I kapittel 1 beskrives først de generelle rapporteringspliktene som alle de opplysningspliktige har både for norske og utenlandske forhold. Dernest beskrives pliktene som følger av CRS og FATCA. Disse pliktene påligger en snevrere krets av opplysningspliktige, i forskriften kapittel 3 definert som finansielle institusjoner. Hva pliktene består i er beskrevet nedenfor. For det første skal finansielle institusjoner registrere seg hos amerikanske skattemyndigheter og få tildelt et eget identifikasjonsnummer (GIIN). Dette er altså noe som gjøres bare en gang, og hvor de opplysningspliktige forholder seg direkte til de amerikanske skattemyndighetene. For det andre skal finansielle institusjoner identifisere utenlandske kunder. Er kunden en enhet, må enheten også klassifiseres. Litt upresist oppsummert skal en enhet enten klassifiseres som en finansiell institusjon, som en enhet som driver aktiv virksomhet, eller som en enhet som hovedsakelig har kapitalinntekter. Er en enhet en finansiell institusjon, må det fastslås om den er en ikke-deltakende finansiell institusjon som definert i FATCA. Ikke-deltakende finansielle institusjoner er finansielle institusjoner som ikke anses å overholde FATCA av amerikanske 2015/ Side 58 av 75 skattemyndigheter. Målet er å identifisere kunder som er alminnelig skattepliktige til andre land, slik at opplysninger om disse kundenes kontoforhold kan sendes til de respektive landenes skattemyndigheter. Framgangsmåten for identifiseringen er beskrevet i kapittel 4-9. For det tredje skal finansielle institusjoner bidra til at det trekkes riktig kildeskatt i USA etter de amerikanske FATCA-reglene. Norske institusjoner skal derfor gi informasjon til foregående ledd i en betalingskjede dersom en betaling skal videreformidles til en ikke-deltakende finansiell institusjon. Plikten følger av kapittel 10. For det fjerde og siste, skal finansielle institusjoner gi Skatteetaten opplysninger om bestemte utbetalinger de selv har foretatt til ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA. Plikten gjelder bare for inntektsårene 2015 og 2016, og følger av kapittel 11. Kapittel 1 inneholder også definisjoner som gjelder for hele § 5-3. Først defineres hva som menes med kontohaver. Begrepet er gitt en videre betydning enn det som vanligvis menes med kontohaver og dekker innskyter, disponent, investor, forsikringstaker, osv. Betydningen av reell rettighetshaver er sammenfallende med definisjonen i hvitvaskingsloven. Alminnelig skattepliktig brukes om personer og enheter som er skattepliktig til andre land på grunnlag av bosted, sted for ledelse mv. Begrepet dokumentbevis brukes om dokumentasjon for å avkrefte at en kunde er skattepliktig til et land, når det er opplysninger som tilsier at kunden er skattepliktig der. Videre defineres en enhet og en nærstående enhet, en internasjonal organisasjon, et etablert verdipapirmarked og hva som menes med identifikasjonsnummeret GIIN og en ikke-deltakende finansiell institusjon som definert i FATCA. Kapittel 2 regulerer hvem som skal gi opplysninger, hvilke konti og produkter som omfattes, hvilke opplysninger som skal gis, og hvordan opplysningene skal leveres. Hvem som skal gi opplysninger følger av ligningsloven § 5-3 nr. 1. I forskriften presiseres hvilke konti og produkter som omfattes. Opplysningsplikten omfatter innskudd og utlån, boligsparing for ungdom, finansielle instrumenter og andre finansielle produkter egnet for investeringsformål, innskudd i verdipapirfond og alternative investeringsfond, innskudd og interesser i andre 2015/ Side 59 av 75 investeringsenheter, forsikringer, livrenter, samt om innskudd i individuelle pensjonsavtaler. Finansielle instrumenter og andre finansielle produkter omfatter blant annet omsettelige verdipapirer, verdipapirfondsandeler, pengemarkedsinstrumenter, derivater og valuta- og råvaretransaksjoner. Deretter følger en bestemmelse om hvilke opplysninger som skal gis. Bestemmelsen er generelt utformet og ikke knyttet opp mot en enkelt grunnlagsdataordning. Det skal gis opplysninger om den opplysningspliktige, om kunden og om produktet. Opplysningene om produktet skal blant annet inneholde kontonummer, saldo eller verdi, renter og utbytter. Dessuten skal det gis landkoder til konti som eies eller rådes over av kunder som er skattepliktige til andre land. I kapittel 3 foretas en nærmere presisjon av hvilke opplysningspliktige som har plikter som følge av CRS og FATCA. FATCA-avtalen bruker begrepet finansinstitusjoner i en annen betydning enn det brukes i finansieringsvirksomhetsloven. For å unngå sammenblanding av begrepene benyttes "finansielle institusjoner" som begrep på de som omfattes av CRS og FATCA. Definisjonen er ment å omfatte alle aktører på det globale finansområdet hvor utenlandske kunder kan plassere finansielle verdier. På enkelte områder favner opplysningsplikten videre enn de ordinære grunnlagsdata som Skatteetaten mottar. En finansiell institusjon er en enhet som faller inn under en eller flere av de fire kategoriene inskuddsinstitusjon, forvaringsinstitusjon, spesifisert forsikringsselskap og investeringsenhet. Hver av disse kategoriene er igjen definert. Kort og upresist kan definisjonene oppsummeres slik at de omfatter virksomheter som mottar pengeinnskudd, forvalter eller oppbevarer finansielle instrumenter, yter forvaltningstjenester eller selger livsforsikringsprodukter til sine kunder. Dessuten omfattes fond og andre enheter som hovedsakelig har inntekter fra finansielle investeringer, og som er underlagt profesjonell forvaltning styring eller ledelse. Pliktene etter kapittel 4 til 11 gjelder bare for virksomheter etablert i Norge. 2015/ Side 60 av 75 Som påpekt ovenfor er reglene ment å omfatte aktører på det norske finansmarkedet hvor utenlandske kunder kan plassere finansielle verdier. Det er derfor gjort enkelte unntak for finansielle institusjoner som er lite egnet for utenlandske kunder å plassere sine finansielle verdier i. Dessuten er det gjort unntak for å forhindre dobbeltrapportering. De opplysningspliktige som anses som finansielle institusjoner og som ikke er omfattet av et unntak, må registrere seg hos amerikanske myndigheter slik at de blir tildelt et identifikasjonsnummer (GIIN). Kapittel 3 inneholder også bestemmelser om hva som er en finansiell konto. Identifisering av utenlandske kontohavere og reelle rettighetshavere er begrenset til disse konti. Begrepet konto brukes her i en videre forstand enn det som ellers er vanlig på norsk, og dekker for eksempel også pensjonsavtaler og forsikringsavtaler. En del konti som i utgangspunktet omfattes er likevel unntatt fordi de er lite egnet for utenlandske kunder, og dermed har lav risiko for skatteunndragelse. Fritatte konti omfatter blant annet Boligsparing for ungdom (BSU), IPA/IPS og depositumkonti. Siden CRS og FATCA ikke er helt sammenfallende, er noen konti bare fritatt for pliktene til å identifisere skattepliktige til USA og for pliktene knyttet til betalinger etter kapittel 10 og 11. Kapittel 4 til 9 inneholder reglene om hvordan kontiene skal gjennomgås for å identifisere utenlandske kunder. Fremgangsmåten for hvordan kontiene skal gjennomås, er regulert i kapittel 5 til 9. Kapittel 4 inneholder regler om pliktene til å gjennomgå konti, om dokumentasjonskrav og om følgene av at konti er identifisert. Det er flere omstendigheter som utløser plikten til å gjennomgå en konto, blant annet at en ny konto opprettes, at det foreligger nye opplysninger om kontohaver, at kontoverdi overstiger visse beløpsgrenser, osv. Eksisterende konti skal gjennomgås innen ett eller to år fra reglenes iverksettelse. De kontiene som identifiseres, skal merkes særskilt og kundenes utenlandske identifikasjonsnummer skal innhentes innen to år. Dokumentasjon på gjennomgangen av en konto skal oppbevares i fem år etter utløpet av året kontoen er gjennomgått. 2015/ Side 61 av 75 Kapittel 5 fastsetter hva som skal gjøres når en fysisk person oppretter en ny konto. Før en person får opprettet en ny konto skal det innhentes en egenerklæring. I tillegg til opplysningene som må innhentes i medhold av hvitvaskingsloven, må det fastslås hvor kunden er skattepliktig ved hjelp av en egenerklæring. Kundens utenlandsk identifikasjonnummer må også innhentes. Kravene til egenerklæring fremgår av kapittel 9. Opplysningspliktige skal vurdere om opplysningene i egenerklæringen er troverdige, og eventuelt innhente ny egenerklæring eller en forklaring fra den som vil åpne konto. Kan ikke egenerklæring innhentes, for eksempel fordi personen nekter å oppgi opplysningene, skal kontoen ikke opprettes. Kapittel 6 inneholder regler for hvordan eksisterende konti som eies eller rådes over av fysiske personer skal gjennomgås. Hva som regnes som en eksisterende konto er litt forskjellig for CRS og FATCA, og fremgår av kapittel 9. Generelt er det slik at eksisterende konti skal gjennomgås ved at det gjøres søk etter bestemte opplysninger i den opplysningspliktiges registre. Det stilles noe strengere krav til søket når saldo eller verdi på kundens konti ovestiger USD 1 000 000. Opplysningspliktige skal søke etter indisier på at kunden er skattepliktig til et annet land. Slike indisier kan for eksempel være utenlandsk postadresse, utenlandsk telefonnummer og fast overføringsinstruks. Dersom indisiene er svake, gis det mulighet til å avkrefte at kunden er skattepliktig i det aktuelle landet. Kapittel 7 gir regler for hva opplysningspliktige skal gjøre når en enhet oppretter en ny konto. Enhver person som ikke er en fysisk person, skal behandles som en enhet. For det første skal det fastslås hvor en enhet er hjemmehørende. For å fastslå hvor enheten er skattemessig hjemmehørende, må det innehentes en egenerklæring. Kravene til en egenerklæring fremgår av kapittel 9. Er enheten hjemmehørende i utlandet, skal kontoen merkes. Det er unntak for offentlige enheter, sentralbanker, børsnoterte selskaper, visse internasjonale organisasjoner og finansielle institusjoner. 2015/ Side 62 av 75 For det andre må enheten klassifiseres. Bestemmelsene om klassifisering er kompliserte, og er til dels avvikende i CRS og FATCA. Begge regelverk har mange underkategorier. Litt upresist oppsummert skal en enhet enten klassifiseres som en finansiell institusjon, som en enhet som driver aktiv virksomhet, eller som en enhet som hovedsakelig har kapitalinntekter. Er en enhet en finansiell institusjon, må det fastslås om den er en ikke-deltakende finansiell institusjon som definert i FATCA. Ikke-deltakende finansielle institusjoner er finansielle institusjoner som ikke anses å overholde FATCA av amerikanske skattemyndigheter. Er enheten en enhet som hovedsakelig har kapitalinntekter, skal også enhetens utenlandske reelle rettighetshavere identifiseres. Kapittel 8 inneholder regler for hvordan eksisterende konti som eies eller rådes over av enheter skal gjennomgås. Som for nye konti, skal det fastslås hvor enheten er skattemessig hjemmehørende. I motsetning til det som gjelder for nye konti, kan den finansielle institusjonen basere seg på egne opplysninger eller opplysninger som er offentlig tilgjengelige for å finne hvor enheten er skattemessig hjemmehørende. Som for nye konti, skal finansinstitusjonen også finne ut hva slags enhet kontohaver er. Kapittel 9 inneholder regler som er felles for gjennomgangen av nye og eksisterende konti, samt for kontoer eid av både fysiske personer og enheter. Nye og eksisterende konti defineres ut fra hvilke konti som ble opprettet før reglene trådte i kraft. For FATCA var dette 1. juli 2014. For CRS vil dette bli 1. januar 2016. Alle konti som opprettes etter 1. januar 2016 vil derfor være nye konti, og alle konti opprettet før 1. juli 2014 vil være eksisterende konti. I tidsrommet fra 1. juli 2014 til 31. desember 2015, vil en konto kunne være eksistende etter CRS og ny etter FATCA. Det er likevel mulig å behandle alle eksisterende konti etter reglene for nye konti. Det er adgang til, på visse vilkår, å behandle nye konti som opprettes av eksisterende kunder etter reglene for eksisterende konti. Kort fortalt forutsetter dette at kontoene ses i sammenheng når det gjelder beløpsgrenser, og at det ikke innhentes nye kundeopplysninger ved opprettelsen. 2015/ Side 63 av 75 Flere av reglene i kapitlene 4-8 bygger på beløpsgrenser for saldo på konto. Der det er mulig skal alle kundens konti i den finansielle institusjonen og hos nærstående enheter være med i beregningen av beløpene. Dette regnes som mulig når kontiene er knyttet sammen med kundens identifikasjonsnummer. Videre er det regler for hvilke opplysninger som skal fremgå av egenerklæringene. For fysiske personer skal en egenerklæring blant annet inneholde opplysninger om hvor kunden er skattemessig bosatt og om vedkommende er amerikansk statsborger. For enheter vil det være litt mer komplisert, men opplysninger om hvor enheten er skattemessig hjemmehørende og om status etter CRS og FATCA må blant annet inkluderes. Kapittel 10 inneholder regler som pålegger finansielle institusjoner til å trekke riktig kildeskatt i USA etter de amerikanske FATCA-reglene. Norske institusjoner skal derfor gi informasjon til foregående ledd i en betalingskjede om at en betaling skal videreformidles til en ikke-deltakende finansiell institusjon. De amerikanske FATCA-reglene inneholder plikter til å trekke kildeskatt av bestemte utbetalinger som skjer til ikke-deltakende finansielle institusjoner. For at kildeskatten skal fungere etter sin hensikt, må den også trekkes når utbetalingen går via en deltakende finansiell institusjon til en ikke-deltakene finansiell institusjon. FATCA-avtalen medfører ikke at norske institusjoner skal trekke denne kildeskatten. I stedet legges det opp til at norske institusjoner skal gi informasjon til foregående ledd i en betalingskjede, når betalingen skal videreformidles til ikkedeltakende finansiell institusjon. Kapittel 11 pålegger finansielle institusjoner å gi Skatteetaten opplysninger om blant annet renter og utbytte de selv har foretatt til ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA. Plikten gjelder bare for inntektsårene 2015 og 2016. 2015/ Side 64 av 75 7 Utvidelse av opplysningsplikten om valutagevinst og valutatap 7.1 Innledning Skatteloven fastsetter i §§ 9-9 og 9-4 skatteplikt og fradragsrett for realiserte valutagevinster og valutatap utenfor virksomhet. Banker og andre finansinstitusjoner har i de senere årene utvidet tilbudet av produkter for sparing og lån. Det er blant annet mulig å låne eller plassere midler i fremmed valuta gjennom norske banker. Svingningene i valutakursene kan medføre valutagevinster eller valutatap som i betydelig grad overgår renteavkastningen/utlånsrenten. Per i dag innrapporteres saldo og rente på slike konti, mens valutagevinster og -tap ikke blir innrapportert. Det er et hovedmål for Skatteetaten at skatt blir fastsatt riktig og at uoppgitte beløp blir avdekket. Forhåndsutfylling av selvangivelsen på bakgrunn av de opplysninger som leveres fra tredjepart, er et viktig virkemiddel for å nå dette målet. Med innføringen av leveringsfritak av selvangivelsen er det blitt enda viktigere at de grunnlagsdata som ligger til grunn for forhåndsutfyllingen, dekker et bredest mulig område og at dataene vi får inn er korrekte. Kontroller utført i Skatteetaten har vist at valutagevinster kun i begrenset grad blir oppgitt til beskatning. Det samme antas i en viss utstrekning å gjelde opplysninger om tap. I denne sammenheng vises det til at det kan være forholdsvis komplisert for bankens kunder å beregne valutagevinster/valutatap. Bankene er den profesjonelle part og burde sette kundene i stand til å gi korrekte opplysninger om sine skattemessige forhold til skattemyndighetene. Etter det vi har fått opplyst fra bankene er det sjelden kundene gis noen oversikt over valutagevinster/valutatap. Den enkelte kunde/skattyter må derfor i stor grad selv foreta disse beregningene for bruk ved levering av selvangivelse og ligningsoppgaver. Videre vil skattyter heller ikke ha anledning til å benytte seg av leveringsfritak når grunnlagsdata mangler. 2015/ Side 65 av 75 Slik reglene om innrapportering av grunnlagsdata er i dag, er det ressurskrevende å kontrollere om valutagevinster/valutatap er oppgitt, og om de er oppgitt korrekt. Dette skyldes blant annet at det er vanskelig for likningsmyndighetene å identifisere skattytere som har valutalån/valutainnskudd. Ligningsoppgavene fra bankene viser ikke om de enkelte innrapporterte konti er i norske kroner eller i fremmed valuta. En utvidelse av opplysningsplikten vil gjøre Skatteetatens kontrollarbeid enklere og mer effektivt, samtidig som det vil kunne bidra til en riktigere fastsettelse av skatt ved at bankene i større grad setter fokus på beregning av valutagevinst/valutatap. Opplysningsplikten skal inntil videre bare innføres for personlige skattytere, dvs. der kundeforholdet er registrert på fødsels- eller d-nummer. Personlige skattytere med enkeltpersonforetak vil også kunne ha lån eller innskudd i utenlandsk valuta. Slike konti vil kunne være registrert enten på fødselsnummer eller foretakets organisasjonsnummer. Som nevnt over foreslås at utvidelsen av oppgaveplikten inntil videre bare skal gjelde for konti registrert på fødselseller d-nummer. Dette er også diskutert med en referansegruppe fra næringen. 7.2 Skatteplikt for valutagevinst og valutatap – nærmere om når gevinsten/tapet anses realisert 7.2.1 Oversikt Det følger av skatteloven § 9-9 at: ”Valutagevinst utenfor virksomhet som fremkommer ved realisasjon av muntlig fordring eller annen fordring enn mengdegjeldsbrev, regnes som inntekt. Valutagevinst ved innfrielse av gjeld regnes tilsvarende som inntekt. Denne paragraf gjelder for fordringer og gjeld som er etablert etter 12. april 1991.” Tilsvarende fradragsrett ved tap er nedfelt i skatteloven § 9-4. I virksomhet gjelder skatteloven § 530 jfr. § 6-2. 2015/ Side 66 av 75 Bestemmelsene fastsetter skatteplikt/fradragsrett for realiserte valutagevinster/valutatap. LigningsABC inneholder en nærmere eksemplifisering av hva som i låne- og innskuddsforhold kan anses som realisasjon. Det er sikker ligningspraksis at det skal benyttes et FIFU (Først Inn Først Ut) – prinsipp ved den skattemessige behandlingen av slike gevinster og tap. Skattedirektoratet vil ved utarbeidelse av innrapporteringsrutinene se hen til foreliggende ligningspraksis for når låne- og innskuddsforholdene skal anses realisert. Nedenfor gjøres det rede for disse realisasjonstidspunktene og det gis en kort beskrivelse av hvordan valutagevinst og valutatap skal beregnes i de ulike tilfellene. 7.2.2 Lån i utenlandsk valuta Innfrielse – hel eller delvis: Hel eller delvis innfrielse av lån i utenlandsk valuta anses som realisasjon. Ved hel eller delvis innfrielse av gjeld i utenlandsk valuta beregnes realisert valutagevinst/valutatap ved at det innfridde beløp multipliseres med differansen mellom valutakurs på opptrekks tidspunktet og innfrielsestidspunktet. Opplåning: Valutagevinst/valutatap beregnes her etter FIFU – prinsippet: Kurs på det opprinnelige lånebeløpet benyttes frem til summen av betalte avdrag er lik det opprinnelige lånebeløp (i valuta). For avdrag utover dette, benyttes kurs ved utbetalingstidspunkt for forhøyelsen. Refinansiering: Hvorvidt refinansiering er å anse som realisasjon, må avgjøres etter en konkret vurdering. Avgjørende er normalt hvem som har tatt initiativet til refinansieringen. Er det låntaker selv (debitor) som tar initiativ og lånet overføres til ny kreditor anses refinansieringen som realisasjon. 2015/ Side 67 av 75 Blir derimot et lån overført til ny kreditor uten at debitor medvirker, anses ikke dette som realisasjon for debitor. Bytte av valuta: Dersom fordring eller gjeld byttes til annen valuta anses dette som realisasjon. Se Lignings-ABC 2014/15 under emnet "Valutagevinst/-tap" punkt 2.4 på side 1521. Lån betales ikke ved forfall: Skjer ikke innfrielse av lånet ved forfall og dette skyldes at partene har avtalt utsatt forfallstid, kan låneforholdet ikke anses realisert før fordringen faktisk innfris. Det samme antas å gjelde selv om det bare er en av partene (debitor eventuelt kreditor) som er skyld i forsinkelsen. Ettergivelse av gjeld: Bortfall av fordring eller ettergivelse av gjeld på grunn av debitors manglende betalingsevne, anses ikke som realisasjon av valutagevinst eller valutatap. Krav om innløsning: Dersom et lån kreves innbetalt før forfall, enten av låntaker eller långiver, er det det nye forfallstidspunktet som er utgangspunkt for beregningen av valutagevinst/valutatap. 7.3 Skattedirektoratets vurderinger og forslag 7.3.1 Gjeldende rett Banker og andre som har penger til forvaltning, eller som driver utlånsvirksomhet eller låneformidling som næring, skal etter samleforskrift 17. september 2013 nr. 1092 om tredjeparters opplysningsplikt gi opplysninger om innskuddskonti og lånekonti til skattemyndighetene. Forskriften er gitt med hjemmel i ligningsloven § 5-3, jf. § 5-12 nr. 1. Etter forskriften § 5-3-1 skal det gis opplysninger om samtlige innskudd og utlån, herunder formidlede og forvaltede innskudd og utlån. Opplysningene skal etter forskriften § 5-3-4 (1) c for 2015/ Side 68 av 75 innskuddskonti og § 5-3-5 c for lånekonti, inneholde tidfestede renter siste år. Opplysningsplikten som følger av bestemmelsene, omfatter saldo og rente av innskudd og utlån i utenlandsk valuta. Innskudd og utlån i utenlandsk valuta skal innrapporteres i norske kroner, og ikke valutasort og eventuelle valutagevinster eller valutatap på kontoene. 7.3.2 Valutalån Bankene pålegges plikt til å innrapportere valutagevinst (kursgevinst), valutatap (kurstap) og valutasort på valutalån. Innrapportering av valutasort er av referansegruppen fra næringen ansett som relativt enkelt å levere både for nye og eksisterende lån. Innrapportering av valutagevinst/valutatap på nye valutalån krever at banknæringen utvikler sine systemer. Dette innebærer at de må lagre inngangsverdier og lage moduler for å beregne gevinst/tap i henhold til FIFU-prinsippet. Deler av referansegruppen med svært gamle datasystemer har opplyst at de vil trenge fra 18 til 24 måneder å få implementert nødvendige endringer i sine systemer. Ved innrapportering av valutagevinst/valutatap på eksisterende lån vil bankene måtte finne tidligere inngangsverdier og legge disse inn i de nye beregningsmodulene i valutalånsystemet. Det er mulig at dette i noen tilfeller må undergis manuell behandling. I enkelte tilfeller vil bankene ha problemer med å rapportere komplett. Dette gjelder typisk noen lån som ligger igjen i bankenes eldste systemer. For slike lån vil det kunne være slik at bankene faktisk ikke kan levere fullstendig beregning av valutagevinst/valutatap. Der opplysningsplikten i slike tilfeller med rimelighet ikke kan oppfylles av banken fordi banken ikke får på plass rutiner og datasystemer, vil Skattedirektoratet kunne unnta banken fra opplysningsplikten etter en konkret vurdering. 2015/ Side 69 av 75 7.3.3 Valutainnskudd Det foreslås plikt til å innrapportere valutasort på valutainnskudd. Når det gjelder kommende internasjonal rapportering etter CRS (Common Reporting Standard) vil det være et krav for kontoopplysningene som skal utveksles til utlandet inneholder valutasort og beløpene i kontoens valuta. Se avsnitt 3.2.2. Referansegruppen har gitt uttrykk for at de har begrensede muligheter til å kunne rapportere valutagevinst/valutatap med de systemene de har i dag. På en bankkonto i utenlandsk valuta vil det ofte foretas mange inn- og utbetalinger. På bankenes innskuddskonti ligger det normalt ikke funksjonalitet for å registrere inngangskurs eller utgangskurs på inn- og utbetalinger. Dette skyldes blant annet at bankene har gamle kontosystem (noen gamle stormaskinsystemer fra 70-tallet brukes fortsatt). En annen utfordring er at det på slike innskuddskonti ofte er mange ulike transaksjoner. For eksempel kan oppgjør for ulike typer valutakontrakter komme inn på konto, mens inngangsverdien på valutakontrakten vil ligge i andre datasystemer. Uten en klart definert inngangskurs kan man ikke beregne valutagevinst/valutatap. Det samme gjelder for alle overføringer i valuta inn/ut av kontoen der det ikke er en klart definert inngangseller utgangskurs (valutakurs) knyttet til transaksjonen. Det vil derfor være mer komplisert å få til rapportering av gevinst/tap for valutainnskudd enn for valutalån. Skatteetaten har også fått opplyst at det er mange lønnsmottakere som får utbetalt lønn i utenlandsk valuta i norske banker. Det skal ikke beregnes valutagevinst/valutatap på uttak av utenlandsk betalingsmiddel til personlig forbruk, se sktl. § 9-3 (1) bokstav b. Det kan bli aktuelt å innføre rapportering også av gevinst/tap på valutainnskudd på et senere tidspunkt. 2015/ Side 70 av 75 Innføring fra inntektsåret 2015 Vi foreslår at opplysningsplikten utvides fra og med innrapporteringen for inntektsåret 2015. Skattedirektoratet er imildertid oppmerksom på at dette kan være krevende for mange aktører. Vi vil derfor innta i rettledning at alle opplysningspliktige som har utfordringer med å gi opplysningene, unntas fra opplysningsplikten første året. Det vises til forslaget § 5-3-21 første ledd bokstav c nr. 7 og tredje ledd. 8 Økonomiske og administrative konsekvenser 8.1 Innføring av nye regler som gjennomfører CRS 8.1.1 Konsekvenser for de opplysningspliktige De fleste opplysningspliktige er allerede pålagt å gi de opplysninger som omfattes av Common Reporting Standard. Videre må de opplysningspliktige allerede ha IT-systemer som ligger tett opp mot de kravene som nå følger av CRS. De eksisterende krav følger av grunnlagsdatarapporteringen, gjennom FATCA og hvitvaskingsregelverket. Vi antar svært få nye opplysningspliktige som en følge av CRS. Avhengig av hvilke tilpasninger og veivalg man har gjort ved implementeringen av FATCA og hvitvaskingsregelverket, vil det normalt være kostnader knyttet til å tilpasse og forvalte systemer for å kunne levere informasjon til Skatteetaten. Det er antatt at den største byrden vil være å gjennomgå eksisterende kontoforhold, særlig siden dette i mange tilfeller vil kreve kommunikasjon og oppfølging mot kundene. Størrelsen på belastningen vil avhenge av eksisterende rutiner rundt oppfølging av FATCA og hvitvaskingsregelverket. Er kvaliteten på eksisterende data lav, vil denne byrden være betydelig. 8.1.2 Konsekvenser for Skatteetaten De nye opplysningsspliktene vil medføre kostnader til videreutvikling og forvaltning av Skatteetatens systemer. Forslaget legger ytterligere til rette for at Skatteetaten kan innhente informasjon (grunnlagsdata) som i dag ikke rapporteres fra de opplysningspliktige på finansområdet. Mottak av grunnlagsdata 2015/ Side 71 av 75 på dette området vil være et avgjørende bidrag til økt etterlevelse og riktigere utlikning av skatt. Det er foreløpig ikke gjort beregninger av gevinstene, verken når det gjelder riktigere skatteproveny eller ved skattekontorene. Gevinstene, særlig knyttet til proveny, antas likevel å være betydelige. 8.1.3 Konsekvenser for skattyterne Skattyterne har plikt til å gi inntekts- og formuesopplysninger knyttet til finansielle aktiva til skattemyndighetene. Deler av dette gjelder opplysninger som ikke dekkes av dagens grunnlagsdataordninger. Skattyterne plikter å fylle ut og levere disse opplysningene til skattemyndighetene, men de er i mange tilfeller avhengige av å be om disse ofte komplekse opplysningene fra tilbyder for å overholde sin opplysningsplikt. Innhenting av flere grunnlagsdata også for norske skattytere vil på sikt kunne bidra til en mer komplett forhåndsutfylling av selvangivelsen og medføre at flere skattytere enklere kan etterleve regelverket og å kunne benytte seg av leveringsfritaket på selvangivelsen. Dette vil innebære et betydelig økt servicenivå for mange skattytere. Mange skattytere vil bruke noe tid til å svare på henvendelser fra finansnæringen for å kvalitetssikre informasjon. Det er likevel antatt at denne ekstra byrden vil være lav i forhold til hva som allerede følger av hvitvaskingsregelverket. Skattyter har også fordeler av at opplysningene som finansnæringene besitter er korrekte og av god kvalitet. 8.2 Innføring av opplysningsplikt om valutagevinst og valutatap 8.2.1 Kostnader for næringen Et krav om innrapportering av valutasort allerede fra inntektsåret 2015 antas å bidra til en enklere innføring av CRS for inntektsåret 2016. CRS stiller krav om at valutasort innrapporteres i tillegg til saldo i valuta. Denne belastningen vil dermed komme et år tidligere enn den eller ville ha gjort. Innrapportering av valutagevinst/valutatap på nye valutalån krever at banknæringen utvikler sine systemer. Dette innebærer at banknæringen må lagre inngangsverdier og utvikle systemene for å beregne valutagevinst/tap i henhold til FIFU-prinsippet. Enkelte aktører i næring vil typisk trenge så 2015/ Side 72 av 75 mye som 18 til 24 måneder å innføre og modernisere sine aldrende datasystemer. For å innrapportere valutasort vil det normalt ikke kreve store justeringer (gjelder også for valutainnskudd). Ved innrapportering av valutagevinst/valutatap på eksisterende lån vil bankene måtte finne tidligere inngangsverdier og legge disse inn i de nye beregningsmodulene i valutalånsystemet. I noen tilfeller må dette gjøres manuelt for historiske data. Der dette er urimelig byrdefullt vil aktuelle aktører kunne få lemping på dette kravet. Årsaken til at en slik tilpasning kan være krevende er ofte at dagens valutasystemer er svært gamle systemer som har nådd sin tekniske levetid. Samtidig er det slik at bankene også i dag må tilgjengliggjøre disse opplysningene når Skatteetaten krever det, noe som også kan være byrdefullt når systemene ikke er tilrettelagt for datautveksling. 8.2.2 Kostnader for Skatteetaten Skatteetaten har etablert et grensesnitt mot næringen for innrapportering av saldo/rente. Skatteetaten har ved MAG-prosjektet planlagt et tillegg i dette grensesnittet for å kunne ta imot valutagevinst, valutatap og valutasort. Informasjon om valutagevinst og –tap fra næringen på dette grensesnittet kan legges rett i selvangivelsen på samme måte og gjennom samme rutiner som saldo/rente. Kostnaden ved dette inngår i de gjeldende estimatene til MAG-prosjektet og er i omfang begrenset siden ordningen allerede er modernisert. 8.2.3 Gevinster for Skatteetaten Tilstrekkelig kvalitet på tredjepartsopplysninger (grunnlagsdata) og gode systemer for grunnlagsdata er et sentralt element i Skattedirektoratets produksjon og tjenester. Grunnlagsdata spiller en viktig rolle for riktig fastsetting av skatt og forbedring av grunnlagsdata har direkte innflytelse på ”skattene skal fastsettes riktig og til rett tid”. Effektivitetshensynet er helt grunnleggende her og da slik at korrekte grunnlagsdata er og har vært av vesentlig betydning for at 2015/ Side 73 av 75 Skatteetaten har kunnet utvikle den forhåndsutfylte selvangivelsen, som også er en premiss og byggestein for ordningen med leveringsfritak. Riktige grunnlagsdata er således en forutsetning for en korrekt forhåndsutfylt selvangivelse, og dermed fundamentet for en god skatteprosess. I dag forhåndsutfyller Skatteetaten ikke informasjon om valutagevinst/ tap ved valutalån fordi det ikke er opplysningsplikt for slike opplysninger. Forsking og erfaringer tilsier at korrekt forhåndsutfylling av selvangivelsen fører til bedre etterlevelse, mindre unnlatelse eller forglemmelse og dermed høyere/riktigere proveny4. Forutsatt at de kvalitative kravene etterleves vil modernisering av grunnlagsdata ha produktivitetsfremmende virkninger gjennom å redusere kostnadene i flere av Skatteetatens aktiviteter. Samlet og tilrettelagt informasjon om valutagevinst/tap ved valutalån medfører at skattyterne reduserer tid på innhenting av informasjon i forbindelse med selvangivelsen. Videre vil strukturerte elektroniske arbeidsprosesser legge til rette for at brukerne i større grad handler effektivt og riktig første gang. Dette gir besparelser både for Skatteetaten og for eksterne brukere. Kontrolltiltak gjennomført av Skatteetaten i 2014 viser at 1 av 4 som oppgir gevinst eller tap på valuta i selvangivelsen, gjør feil. I 2 av 3 tilfeller hvor det gjøres feil, oppgis enten for lav gevinst eller for høyt tap. Det vil si at 1 av 3 oppgir for høy gevinst eller for lavt tap. Ved å innrapportere valutasort på valutainnskuddskonti vil Skatteetaten få en bedre kontrollmulighet av omfang og bruk av valutainnskuddskonti i Norge. For Skatteetaten har det en positiv kost/nytte-effekt at flere skattytere har anledning til å kunne benytte seg av leveringsfritak. Videre har dette en positiv kost/nytte-effekt ved at etterlevelsen øker. 4 Unwilling or unable to cheat? Evidence from Tax Audit Experiment I Denmark, Kleven October 2010 2015/ Side 74 av 75 8.2.4 Gevinster for skattyter Skattytere vil i mange tilfeller ha store kunnskapsmessige utfordringer med å etterleve regelverket uten hjelp fra aktørene som tilbyr valutalån. For at skattyter skal etterleve sine plikter må han selv skaffe tilveie relevant informasjon i forhold til skatteplikten. Videre kan ikke skattyter benytte leveringsfritak av selvangivelsen. I de tilfellene skattyter ikke etterlever regelverket vil han normalt sett få straffeskatt noe som er ressurskrevende både for skattyter og Skatteetaten. For skattyter vil det være en klar positiv kost/nytte-verdi at bankene rapporterer valutagevinst/-tap på valutalån og vil for mange være eneste mulighet for at de skal kunne etterleve skattereglene. Kurstapene for den enkelte kunde kan bli relativt store uten at kunden nødvendigvis ser hvor store før i etterkant. De økonomiske konsekvensene av store kurssvingninger kan være mye større enn rentefordelen og så store at enkelte kunder vil kunne få problemer med å dekke sine lånekostnader. Slike kurssvingninger kan komme 'over natten' og påføre enkeltkunder store økonomiske konsekvenser. For kundene kan det være forholdsvis komplisert å beregne valutagevinster/valutatap uten hjelp fra banken. Etter det som er opplyst fra bankene mottar kundene sjelden noen oversikt over valutagevinster/-tap fra banken. Den enkelte kunde/skattyter må derfor i stor grad selv foreta disse beregningene for bruk ved levering av selvangivelse og ligningsoppgaver. Videre vil skattyter heller ikke ha anledning til å benytte seg av leveringsfritak når grunnlagsdata mangler. 8.2.5 Generelt Valutalån er et formuesområde som har store verdier og som det av provenyhensyn er viktig å ha kontroll på. Utestående lån hos husholdningene har de siste årene variert fra over 33 milliarder kroner i desember 2008, til rundt 16 milliarder kroner i 2014, med større svingninger i perioden. Erfaringer viser at det faktiske skattegrunnlaget er ca. 40 % underrapportert dersom det ikke foreligger gode grunnlagsdata, hvorimot tilnærmet hele skattegrunnlaget oppgis dersom 2015/ Side 75 av 75 grunnlagsdata foreligger. På et komplisert område som valutalån er Skatteetatens erfaring at etterlevelsen kan være enda lavere. For å etablere bedre etterlevelse av skattesystemet har Skatteetaten i tråd med de politiske føringer etablert et arbeid for å ta kontroll over spesifikke bransjer. Arbeidet har konkludert med at det som et forebyggende tiltak og for å styrke etterlevelse må iverksettes nye innrapporteringsordninger som vil resultere i nye grunnlagsdata. En systemmessig samling og forbedring av grunnlagsdata vil bidra til at innrapportering og kontroll kan gjennomføres mer effektivt og med bedre kvalitet. Valutalån er et område med høy risiko for feil, noe som medfører provenyeffekter. Skatteetaten mangler i dag gode tall som kan benyttes til å estimere provenyeffekter av den nye ordningen siden ordningen i dag ikke rapporteres. Skatteetatens kontrollaktiviteter har også vært rettet inn mot å sikre proveny, noe som gjør at vi ikke har gode data på manglende oppgitte tap. 9 Om ikrafttredelse Skattedirektoratet foreslår at endringene i samleforskrift om tredjepartersopplysningsplikt trer i kraft straks, med virkning fra inntektsåret 2015.