Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja

Transcription

Til
n
se
in
uk tar
ai ka
su st
Kä ud uk
se
si
ki en
n
rj
T
ar ja
a
ka
st
uk
nm
nö
än
12
20
in
tu
is
Sä
tu
as
an mio
op uo
ro st
Eu
rk
ta
in
Til
FI
|2
Yleiskatsaus
TILINTARKASTUKSEN JA
SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN
TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA
YLEISKATSAUS
TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN KÄSIKIRJA
SISÄLLYSLUETTELO
JOHDANTO
OSA 1 – YLEISTÄ
OSA 2 – TILIEN LUOTETTAVUUS
OSA 3 – SÄÄDÖSTEN JA MÄÄRÄYSTEN NOUDATTAMINEN
TERMIT JA LYHENTEET
Lisätietoja aiheesta:
Yhteystiedot
Euroopan tilintarkastustuomioistuin – CEAD-jaosto
Tarkastuksen metodologia ja tuki
Sähköposti: AMS ECA-CONTACT/Eca tai [email protected]
Käsikirjaa saa kopioida ja jakaa pyytämättä lupaa tilintarkastustuomioistuimelta.
Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Yleiskatsaus
|3
Sisällysluettelo
SISÄLLYSLUETTELO
JOHDANTO
9
Käsikirjan tarkoitus ja kohdeala
10
Tilintarkastustuomioistuimen tarkastusmetodologian rakenne
10
Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirjan rakenne
11
OSA 1 – YLEISTÄ
13
Osio 1 – Puitteet
1.1 Varmennustoimeksiannon määritelmä
1.2 Käsikirjan soveltamisala
1.3 Mitä tilintarkastustuomioistuimen on tarkastettava?
1.4 Annettavat tarkastuskertomukset ja lausunnot
1.5 Tilintarkastustuomioistuimen lakisääteinen oikeus saada tietoja
1.6 Tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia koskevat tilintarkastustuomioistuimen
ammatilliset velvoitteet
1.7 Tilintarkastustuomioistuimen toimittamien tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten
lajit ja tavoitteet
1.8 Tarkastuskannanotot
1.9 Yleiskatsaus tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen prosessiin
1.10 Tarkastustyön dokumentointi
1.10.1 Tarkastusdokumentaation oikea-aikainen laatiminen
1.10.2 Suoritettujen tarkastustoimenpiteiden ja hankitun tarkastusevidenssin dokumentoiminen
1.10.3 Tarkastuskansioiden kokoaminen
1.10.4 Tarkastusdokumentaatioon tehtävät muutokset
1.11 Laadunvalvonta
1.11.1 Laadunvalvonnan määritelmä
1.11.2 Laadunvalvontajärjestelmän osa-alueet
Osio 2 – Suunnittelu
15
15
16
16
17
18
18
19
21
23
23
23
24
24
24
24
25
26
2.1 Yleiskatsaus suunnitteluun
2.1.1 Tarkastustoiminnan suunnittelu tarkastustehtävän lähtökohtana
2.1.2 Mitä tarkastuksen suunnittelulla tarkoitetaan
2.1.3 Suunnittelun merkitys ja luonne
2.1.4 Suunnittelun vaiheet
2.2 Olennaisuuden määrittäminen
14
2.2.1 Johdanto ja määritelmä
2.2.2 Huomio tietojen käyttäjiin
2.2.3 Miksi olennaisuus määritetään
2.2.4 Milloin olennaisuus on otettava huomioon
2.2.5 Määrälliset ja laadulliset näkökohdat
27
27
29
29
30
30
30
30
31
31
32
Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Sisällysluettelo
|4
Sisällysluettelo
2.2.6 Olennaisuuden dokumentointi
33
2.3 Riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä muodostetun
käsityksen avulla, tilintarkastustuomioistuimen varmuuteen perustuva malli mukaan lukien
33
2.4 Tarkastusevidenssin riittävyyden, relevanttiuden ja luotettavuuden arviointi
50
2.5 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelu
56
2.6 Tarkastuksen suunnittelumuistion ja tarkastusohjelman laatiminen
76
2.3.1 Tarkastusriski ja riskienarviointimenettelyt
2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä
2.3.3 Toimintariskin tunnistaminen ja arviointi
2.3.4 Organisaation sisäinen valvonta
2.3.5 Käsityksen muodostaminen organisaation sisäisestä valvonnasta
2.3.6 Kontrolliriskin tunnistaminen ja arviointi
2.3.7 Havaitsemisriskin määrittäminen
2.3.8 Varmuuteen perustuva malli
2.3.9 Dokumentaatio
2.4.1 Mitä tarkastusevidenssi on?
2.4.2 Tarkastusevidenssin riittävyys
2.4.3 Tarkastusevidenssin relevanssi
2.4.4 Tarkastusevidenssin luotettavuus
2.4.5 Tarkastusevidenssin vahvistus tai vahvistuksen hankkiminen useista lähteistä
2.4.6 Tarkastusevidenssin lähteet
2.4.7 Tarkastusevidenssin tyypit
2.4.8 Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin hankkimiseksi
2.4.9 Mahdollisuus hankkia evidenssiä
2.4.10 Tarkastusevidenssin luottamuksellisuus
2.4.11 Tarkastusevidenssin dokumentointi
2.5.1 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelussa huomioon otettavia näkökohtia
2.5.2 Tarkastustoimenpiteen sisältö
2.5.3 Kuinka tarkastustoimenpiteet suunnitellaan
2.5.4 Kontrolleja koskevien testien suunnittelu – luonne, ajoitus ja laajuus
2.5.5 Aineistotarkastustoimenpiteiden suunnittelu – luonne, ajoitus ja laajuus
2.5.6 Otanta ja muut testaukseen poimittavien yksiköiden valintaan käytettävät keinot
2.6.1 Tarkastuksen suunnittelumuistio
2.6.2 Tarkastusohjelma
2.6.3 Tarkastuksen suunnitteluvaiheessa tehtyjen päätösten muuttaminen tarkastuksen aikana
2.6.4 Dokumentaatio
Osio 3 – Toteutus
3.1 Toteutus – yleiskatsaus
3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen
3.2.1. Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin hankkimiseksi
3.2.2 Kontrollien testaaminen
3.2.3 Aineistotarkastustoimenpiteiden suorittaminen – yksittäisten tapahtumien tarkastaminen
3.2.4 Testeissä saatujen tulosten dokumentointi
34
37
38
39
42
44
46
46
49
50
51
51
52
52
53
53
54
55
55
55
56
58
58
63
68
69
76
77
78
78
79
80
81
81
82
84
86
3.3 Tarkastustoimenpiteiden tulosten arvioiminen
87
3.4 Analyyttiset toimenpiteet
94
3.5 Kirjalliset vahvistusilmoitukset
99
3.3.1 Virheiden luonne ja syyt – yleistä
3.3.2 Otantatulosten projisoiminen ja arvioiminen – yleistä
3.3.3 Kontrollien testaus – virheiden luonne ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja arvioiminen
3.3.4. Yksityiskohtaiset aineistotarkastustoimenpiteet – virheiden luonne ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja
arvioiminen
3.4.1 Analyyttisten toimenpiteiden määritelmä
3.4.2 Analyyttisten toimenpiteiden käyttö
3.4.3 Milloin analyyttisiä toimenpiteitä suoritetaan
3.4.4 Analyyttiset toimenpiteet aineistotarkastustoimenpiteinä toteutusvaiheessa
3.4.5 Analyyttiset toimenpiteet yhteenvedossa tarkastuksen lopussa
3.5.1 Johdanto
3.5.2 Toimivan johdon kirjallinen vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan
3.5.3 Olennaisia asioita käsittelevät erityiset kirjalliset vahvistusilmoitukset
3.5.4 Kirjallisten vahvistusilmoitusten luotettavuuden arvioiminen
3.6 Muiden tekemän työn hyödyntäminen
3.6.1 Johdanto
3.6.2 Muiden tarkastajien tekemän työn hyödyntäminen
3.6.3 Sisäisen tarkastuksen toiminnon arvioiminen
87
88
89
91
94
95
97
97
98
99
100
100
100
101
101
102
106
|5
Sisällysluettelo
3.6.4 Tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan tekemän työn hyödyntäminen
109
3.7 Muut tarkastustoimenpiteet
110
3.8 Tarkastushavaintojen hyväksyttäminen
114
3.7.1 Lähipiiri
111
Osio 4 – Raportointi
115
4.1 Yleiskatsaus – raportointi
116
4.1.1 Johdanto
4.1.2 Tarkastuskertomusten tyypit
4.1.3 Hyvän tarkastuskertomuksen ominaisuudet
4.1.4 Tilintarkastustuomioistuimen kertomusten käyttäjät
4.1.5 Kolmansien osapuolten nimien mainitseminen tilintarkastustuomioistuimen kertomuksissa
116
116
118
119
120
4.2 Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma – lausunnon laatiminen
121
4.3 Vakiomuotoinen lausunto
130
4.4 Mukautettu lausunto
132
4.2.1 Lakiin perustuvat vaatimukset ja tarkastuslausuman laajuus
4.2.2 Tarkastuslausuman sanamuoto ja sisältö
4.2.3 Lisä- ja muu informaatio
121
122
128
4.3.1 Milloin on asianmukaista antaa vakiomuotoinen lausunto?
4.3.2 Tilien luotettavuudesta annettavan vakiomuotoisen lausunnon sanamuoto
4.3.3 Tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta annettavan vakiomuotoisen
lausunnon sanamuoto
130
130
131
4.4.1 Mukautetun lausunnon määritelmä ja antamisperusteet
4.4.2 Mukautetun lausunnon kolmea eri tyyppiä koskeva kuvaus
4.4.3 Syyt, joiden vuoksi ei ole pystytty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä,
ja tästä aiheutuvat seuraukset
4.4.4 Laajalle ulottuvien vaikutusten määritelmä
4.4.5 Mukautetun lausunnon perustelukappale
4.4.6 Mukautetun lausunnon perustelukappaleen sanamuoto
4.4.7 Muun kuin vakiomuotoisen lausunnon antamisesta johtuvat muutokset tarkastajan velvollisuutta koskevaan
kuvaukseen
4.4.8 Kommunikointi hallintoelinten kanssa
4.4.9 Esimerkkejä tarkastuslausumista, joihin sisältyvää lausuntoa on mukautettu
4.4.10 Ei osittaisia lausuntoja
132
133
134
136
136
137
139
140
140
140
4.5 Tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat kappaleet
141
4.6 Epäiltyjen petosten yhteydessä huomioon otettavia seikkoja
143
4.5.1 Tiettyä seikkaa painottava kappale
4.5.2 Tarkastuskertomukseen sisältyvät muita seikkoja koskevat kappaleet
4.5.3 Esimerkkejä tarkastuslausumista, joihin sisältyy tiettyä seikkaa painottava kappale
141
142
142
Liite I – Toimintariskin riskitekijät
145
Liite II – Sisäisen valvonnan osa-alueita koskevat tarkemmat tiedot
147
Liite III – Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma varainhoitovuodelta 2010
148
Liite IV – tilintarkastustuomioistuimen DAS-tarkastuslausuntojen mukauttaminen sen perusteella,
kuinka laajalle virheet ulottuvat
151
Osio 1 – Puitteet
1.1 Tarkastettavat tilit
1.2 Luotettavuuden määritelmä
1.3 Sovellettava tilinpäätösnormisto
1.4 Ammatin harjoittaminen
1.5 Luotettavuutta koskevan tarkastuksen yleinen tavoite
1.6 luotettavuutta koskevat tarkastuksen kannanotot
1.6.1 Tarkastettavat tilinpäätöksen osat
2.1 Suunnittelu – Yleiskatsaus
159
160
160
161
161
162
162
164
166
2.1.1 Tarkastajan lähestymistavan perusta luotettavuutta koskevassa tarkastuksessa
2.2 Olennaisuuden määrittely
158
167
167
168
|6
Sisällysluettelo
2.2.1 Olennaisuuden tasot
2.2.2 Luotettavuuteen liittyvä määrällinen ja laadullinen olennaisuus
2.2.3 Tilien olennaiset erät
168
168
169
2.3. riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä (sisäinen
valvonta mukaan luettuna) muodostetun käsityksen avulla
169
180
182
188
2.3.1 Tarkastusriski
2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaation toiminnasta toimintariskin tunnistamista ja arviointia varten
2.3.5 Esimerkkejä virheellisyyden riskeistä
2.4.1 Tilinpäätöksen, tarkastusevidenssin ja tarkastuskertomuksen välinen suhde
2.4.3 Tarkastustoimenpiteet, joilla hankitaan tarkastusevidenssiä
2.5.1 Arvioidun olennaisen virheellisyyden riskin ottaminen huomioon tarkastustoimenpiteitä määritettäessä
2.5.2 Kontrollien testauksen suunnittelu
2.5.3 Aineistotarkastustoimenpiteinä käytettävien analyyttisten toimenpiteiden suunnittelu
2.5.4 Yksittäisten tapahtumien tarkastamisen suunnittelu
2.5.5 Otanta
Osio 3 – Toteutus
3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen – kontrollien testaus ja yksittäisten tapahtumien
tarkastaminen
3.2.1 Kontrollien testaus
3.2.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastaminen
169
173
175
178
178
180
181
181
182
183
183
183
184
188
189
190
190
190
190
190
3.4 Analyyttisten aineistotarkastustoimenpiteiden suorittaminen
195
197
199
200
208
3.3.1 Virheellisyyksien ja niiden mahdollisten syiden määrittäminen
3.3.2 Virheellisyystyypit
3.3.3 Virheellisyyksien vaikutus tarkastuksen lähestymistapaan
3.3.4 Virheellisyyksistä raportointi ja virheellisyyksien korjaaminen
3.3.5 Korjaamattomien virheellisyyksien vaikutuksen arvioiminen
3.3.6 Tilinpäätöksen arviointi kokonaisuutena
3.5.1 Toimivan johdon vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan
3.6.2 Sisäisen tarkastuksen toiminnon huomioon ottaminen
3.7.1 Kirjanpidolliset arviot
3.7.2 Tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat
3.7.3 Ulkopuoliset vahvistukset
3.7.4 Lähipiiri
4.1 Raportointi – yleiskatsaus
4.2 Tarkastuslausuma – lausunnon laatiminen
4.2.1 Johdanto
4.2.2 Luotettavuutta koskevan tarkastuslausuman sisältö
4.2.3 Lausuntotyypit
4.2.4 Tilinpäätöstä koskevan lausunnon laadinnassa huomioon otettavat seikat
4.2.5 Organisaation noudattamiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin liittyvät laadulliset näkökohdat
4.2.6 Sovellettavan tilinpäätösnormiston kuvaus
4.2.7 Oikean kuvan antaminen
4.2.8 Esimerkit
191
191
192
193
193
195
197
198
198
199
199
200
200
202
205
208
209
210
210
210
211
211
211
212
212
213
213
213
|7
Sisällysluettelo
4.3 Mukautetut lausunnot
214
217
4.5 Vertailutiedot
217
4.3.1 Olennaisten virheellisyyksien luonne
4.3.2 Mukauttamiseen johtavan seikan tai seikkojen laajuus
4.3.3 Hajanaisen lausunnon antamista koskeva kielto
4.3.4 Tarkastuskertomuksen muoto ja sisältö lausunnon ollessa mukautettu
4.4.1 Tiettyjä seikkoja painottavan kappaleen luonne
4.4.2 Tiettyjä seikkoja painottavan kappaleen muoto ja sijainti
4.5.1 Johdanto
4.5.2 Tarkastustoimenpiteet
4.5.3 Tarkastusta koskeva raportointi
214
215
216
217
217
217
218
218
219
Liite I – Tilintarkastustuomioistuimen toimittamat luotettavuutta koskevat tarkastukset
221
Liite II – Esimerkki tilinpäätöksen luotettavuutta koskevasta vahvistuskirjeestä
(varainhoitovuoden 2010 alustava tilinpäätös)
222
OSA 3 – SÄÄDÖSTEN JA MÄÄRÄYSTEN NOUDATTAMINEN
Osio 1 – Puitteet
1.1 Säännönmukaisuuden tarkastuksen määritelmä ja tavoitteet
1.2 Tilintarkastustuomioistuimelle säännönmukaisuuden tarkastamisesta asetetut lakisääteiset
vaatimukset
1.3 Kansainvälisten tarkastusstandardien (ISA-standardien) soveltUVUUS säännönmukaisuuden
tarkastuksiin
1.4 Säännönmukaisuuden tarkastusten päämäärät ja tavoitteet
1.5 Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastukset
1.5.1 Tilien perustana olevien toimien määritelmä
1.5.2. Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden käsite
1.5.3 Kaksinkertainen oikeusperusta ja talousarviositoumus
1.5.4 Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan tarkastuksen yleiset ja erityiset tavoitteet
225
226
227
227
228
229
229
230
233
234
236
237
2.1 suunnittelu – yleiskatsaus
2.1.1 Euroopan unionin menojen luonne ja sen vaikutus tarkastukseen
2.1.2 Tarkastajan lähestymistavan perusta säännönmukaisuutta koskevassa tarkastuksessa
2.1.3 Säännönmukaisuuden tarkastuksessa sovellettavat kriteerit
2.1.4 Säännönmukaisuuden tarkastusta koskevan toimeksiannon ehdot
238
238
238
239
239
240
2.3 Riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä muodostetun
käsityksen avulla
243
2.2.1 Olennaisuus säädösten ja määräysten noudattamisen yhteydessä
2.2.2 Määrällinen olennaisuus
2.2.3 Laadullinen olennaisuus
2.2.4 Järjestelmäpuutteiden olennaisuus
2.3.1 Tarkastusriski ja riskienarviointitoimenpiteet, jotka koskevat olennaista säädösten ja määräysten
noudattamatta jättämistä
2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaatioon sovellettavista säädöksistä ja määräyksistä toimintariskin
tunnistamista ja arviointia silmällä pitäen
2.3.3 Säädösten ja määräysten noudattamista koskeva organisaation sisäinen valvonta
240
240
241
241
243
244
246
249
251
254
2.4.1 Johdanto
2.5.1 Seikkoja, jotka on otettava huomioon suunniteltaessa säännönmukaisuuteen liittyviä tarkastustoimenpiteitä
2.5.3 Aineistotarkastustoimenpiteet
2.5.4 Otanta
249
250
250
251
251
252
254
|8
Sisällysluettelo
Osio 3 – toteutus
3.1 toteutus – yleiskatsaus
3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen – Kontrollien testaus ja yksittäisten tapahtumien tarkastus
255
256
256
256
256
3.3 Tarkastusten toteutus – Kontrollien testausten ja yksittäisten tapahtumien tarkastusten tulosten
arviointi – Sovellettavien säädösten ja määräysten noudattaminen
256
259
260
262
264
265
3.3.1 Kontrollien testauksessa saatujen tulosten arvioiminen
3.3.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa saatujen tulosten arvioiminen
3.5.1 Johdanto
3.5.3 Tiettyjä kannanottoja koskevat kirjalliset vahvistusilmoitukset
3.7.2 Lähipiiri
4.1 raportointi – yleiskatsaus
4.2 Tarkastuslausuma – Lausunnon laatiminen
4.2.1 Johdanto
4.2.2 Vaatimukset
4.2.4 Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan lausunnon laadinnassa huomioon otettavat seikat
4.2.5 Organisaation noudattamiin säännönmukaisuuskäytäntöihin liittyvät laadulliset näkökohdat
4.2.6 Sovellettava oikeusja sääntelynormisto
4.2.7 Esimerkit
257
257
260
260
262
262
263
263
264
265
266
267
267
268
268
268
268
269
269
270
270
4.5 Tarkastuslausumaa tukeva informaatio
4.6 Tarkastuslausumaan liittyvät erityisarviot
4.7 Säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyvät erityiskertomukset
273
273
273
274
4.3.1 Säädösten ja määräysten noudattamatta jättäminen
4.7.1 Johdanto
4.7.2 Tarkastuksiin liittyvien erityiskertomusten muoto ja sisältö
Liite I – Arvio valvontajärjestelmien toiminnasta
TERMIT JA LYHENTEET
270
271
272
274
275
277
290
Termisanasto
290
Lyhenteet
299
|9
Johdanto
[Takaisin sisällysluetteloon]
Sisällysluettelo
Johdanto
1 – Yleistä
2 – Tilien luotettavuus
3 – Säädösten ja määräysten
noudattaminen
Sanasto ja lyhenteet
JOHDANTO
SISÄLLYS
Käsikirjan tarkoitus ja kohdeala
Tilintarkastustuomioistuimen tarkastusmetodologian rakenne
Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirjan
rakenne
Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Johdanto
| 10
Johdanto
KÄSIKIRJAN TARKOITUS JA KOHDEALA
Tarkoitus
Käsikirja auttaa tilintarkastustuomioistuimen tarkastajia korkealaatuisten
tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten toimittamisessa.
Käsikirjassa määritellään periaatteet, joihin tilintarkastustuomioistuimen
tilintarkastusten
ja
säännönmukaisuuden
tarkastusten
lähestymistapa
perustuu. Lisäksi siinä esitetään tarkastuksissa sovellettavat toimenpiteet.
Tarkoituksena on auttaa tarkastajia toimittamaan tilintarkastukset ja
tarkastukset
taloudellisella,
tehokkaalla
ja
vaikuttavalla tavalla. Tätä silmällä pitäen käsikirjassa painotetaan
• riskiperusteista
lähestymistapaa,
jossa
tarkastustyö
kohdistuu
tarkastajan riskialttiina pitämille aloille; tarkoituksena on asianmukaisen
johtopäätöksen tekeminen; riskiarviota tarkistetaan sitä mukaa, kun
tarkastuksessa saadaan lisää tietoa
• ammattistandardeihin perustuvan asianmukaisen harkinnan käyttöä.
TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TARKASTUSMETODOLOGIAN
RAKENNE
Tilintarkastuksen
ja
tarkastuksen
käsikirjassa
esitetään periaatteet, jotka sisältyvät kansainvälisen tilintarkastajaliiton
ISA-standardit
ISSAI-standardit
(International Federation of Accountants, IFAC) laatimiin kansainvälisiin
tarkastusstandardeihin
1
)
(ISA-standardit
sekä
ylimpien
tarkastuselinten kansainvälisen järjestön (International Organisation of
Supreme
Audit
tilintarkastuksen
INTOSAI)
Institutions,
ja
standardeihin,
tarkastuksen
erityisesti
suuntaviivoihin
2
(ISSAI-standardit ), jotka ovat tilintarkastustuomioistuimen tarkastusten
kannalta
relevantteja.
Lisäksi
käsikirjassa
opastetaan,
kuinka
näitä
periaatteita on noudatettava tilintarkastustuomioistuimen DAS-tarkastusten
sekä muiden tilin- ja säännönmukaisuuden tarkastusten yhteydessä.
Käsikirjan
tueksi
tarkistuslistoja,
on
ohjeita
saatavilla
ja
käytännön
yksityiskohtaisia
opastusta,
esimerkiksi
menetelmäohjeita.
Lisäksi
tarkastajilla on apuna tilintarkastustuomioistuimen sähköinen tarkastuksen
tukijärjestelmä.
1
2
Otteet teoksesta Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements of the
International Auditing and Assurance Standards Board. Teoksen on julkaissut Kansainvälinen tilintarkastajaliitto (IFAC) huhtikuussa 2010.
ISSAI-standardit: ylimpien tarkastuselinten kansainväliset standardit (International Standards of Supreme Audit Institutions).
| 11
Johdanto
Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja ei sisällä
edellä mainittuja standardeja kokonaisuudessaan, vaan siinä viitataan
standardien olennaisimpiin osiin, joihin tarkastajan/lukijan on tarvittaessa
perehdyttävä
kokonaisuudessaan.
Myös
tilintarkastustuomioistuimen
3
tarkastusperiaatteissa ja standardeissa (CAPS) esitetään joukko tärkeitä
periaatteita, joita on sovellettava kaikissa tilintarkastustuomioistuimen
tarkastuksissa. Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen
käsikirjaa on näin ollen luettava rinnakkain tilintarkastustuomioistuimen
tarkastusperiaatteiden ja standardien kanssa.
Tilintarkastustuomioistuimen
todetaan
seuraavaa:
tarkastusperiaatteissa
”Euroopan
perustamissopimuksessa
ja
ja
standardeissa
tilintarkastustuomioistuin
varainhoitoasetuksessa
hoitaa
vahvistettuihin
velvollisuuksiinsa liittyviä tehtäviä ja toimittaa tarkastuksensa noudattaen
tilintarkastajien kansainvälisen järjestön (IFAC) ja ylimpien tarkastuselinten
kansainvälisen järjestön (INTOSAI) kansainvälisiä tarkastusstandardeja ja
ammattietiikkaa
koskevaa
säännöstöä
Euroopan
unionin
toimintaympäristöön soveltuvin osin.
Tarkastajien on toimittava tilintarkastustuomioistuimen tarkastuskäsikirjojen
ja
kaikkien
tilintarkastustuomioistuimessa
sovellettavien
tarkastus-
toimenpiteiden mukaisesti.”
Termillä
’tarkastaja’
viitataan
henkilöön,
jolla
on
hallinnassaan
tarkastusprosessin yhteydessä tarvittavat eri osaamisalueet.
TILINTARKASTUKSEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN
KÄSIKIRJAN RAKENNE
Kolme osaa
Käsikirja jakautuu kolmeen erilliseen osaan, joissa käsitellään seuraavia
aiheita:
– tilintarkastustuomioistuimen
kaikkiin
tilintarkastuksiin
ja
säännönmukaisuuden tarkastuksiin sovellettavat periaatteet ja toimenpiteet
– tilien
luotettavuuden
tarkastuksissa
sovellettavat
periaatteet
ja
toimenpiteet
– säädösten ja määräysten noudattamista koskevissa säännönmukaisuuden
tarkastuksissa sovellettavat periaatteet ja toimenpiteet.
jotka jakautuvat neljään osioon
3
Kukin osa sisältää neljä osiota, jotka puolestaan jakautuvat lukuihin.
Päätöksen N:o 26-2010 (Decision No 26-2010 laying down the rules for implementing the rules of procedures of the Court of Auditors)
76 artiklassa määrätään, että ”tilintarkastustuomioistuin hyväksyy soveltamansa tarkastusperiaatteet ja standardit sekä niihin liittyvät
yksityiskohtaiset säännöt, jotka koskevat tarkastusten suunnittelua, toteutusta ja julkistamista.” Lisäksi 40 artiklan 2 kohdan b alakohdan
mukaan ”…johtajat ja yksikönpäälliköt varmistavat, että tarkastustehtävät toteutetaan tilintarkastustuomioistuimen tarkastusperiaatteiden ja
-standardien mukaisesti”.
| 12
Johdanto
Osiossa 1 esitetään puitteet Euroopan unionin toimintaympäristössä
suoritettavia tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia varten.
Osiossa 2 esitetään kuvaus tarkastuksen suunnittelusta, joka muodostaa
perustan tehokkaalle ja vaikuttavalle tarkastukselle. Osiossa käsitellään
muun
muassa
tunnistamista
olennaisuuden
organisaatiosta
määrittämistä,
muodostetun
keskeisten
käsityksen
riskialojen
avulla
sekä
tarkoituksenmukaisten testien suunnittelua.
Osiossa 3 yksilöidään toteutusvaiheessa käytettävät menetelmät, joilla
hankitaan tarpeellinen määrä relevanttia ja luotettavaa tarkastusevidenssiä;
tavoitteena on tehdä johtopäätös tarkastustavoitteen (tavoitteiden) osalta.
Osiossa 4 kuvaillaan laadittavat kertomukset ja ne eri lausuntotyypit, joita
voidaan
antaa
raportoitaessa
tilintarkastuksista ja säännönmukaisuuden tarkastuksista.
Käsikirjassa käytetään muotoa ”on tehtävä” ilmaisemaan pakollisia toimia.
Käsikirjan käyttäjiä kehotetaan perehtymään ensin käsikirjan yleisen osan
lukuihin etsiessään ohjeita haluamalleen tarkastustyön osa-alueelle. Käyttäjä
voi hankkia lisätietoja luotettavuutta tai säännönmukaisuutta koskevista
tarkastuksista
perehtymällä
kyseisiin
lukuihin
luotettavuutta
ja
säännönmukaisuutta koskevissa käsikirjan osissa.
Kääntäjän huomautus: Osa käsikirjassa käytetyistä keskeisistä termeistä
eroaa vastaavasta suomenkielisestä ISA-terminologiasta, jota on muutoin
pyritty noudattamaan käsikirjassa. Tällaisia termejä ovat esimerkiksi
tilintarkastaja/tarkastaja, väärinkäytös/petos ja yhteisö/organisaatio.
| 13
Yleistä – Sisällysluettelo
Sisällysluettelo
Johdanto
1 – Yleistä
noudattaminen
OSA 1 – YLEISTÄ
SISÄLLYS
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – Toteutus
Liite I – Toimintariskin riskitekijät
Liite II – Sisäisen valvonnan osa-alueita koskevat tarkemmat tiedot
Liite III – Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma
varainhoitovuodelta 2010
Liite IV – tilintarkastustuomioistuimen DAS-tarkastuslausuntojen
mukauttaminen sen perusteella, kuinka laajalle virheet ulottuvat
Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Osa 1 – Sisällysluettelo
| 14
Yleistä – Normisto
1. YLEISTÄ
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – Toteutus
Liitteet
OSA 1 – YLEISTÄ
OSIO 1 – PUITTEET
SISÄLLYS
1.1 Varmennustoimeksiannon määritelmä
1.2 Käsikirjan soveltamisala
1.3 Mitä tilintarkastustuomioistuimen on tarkastettava?
1.4 Annettavat tarkastuskertomukset ja lausunnot
1.5 Tilintarkastustuomioistuimen lakisääteinen oikeus saada tietoja
1.6 Tilintarkastuksia ja säännönmukaisuuden tarkastuksia koskevat
tilintarkastustuomioistuimen ammatilliset velvoitteet
1.7 Tilintarkastustuomioistuimen toimittamien tilintarkastusten ja
säännönmukaisuuden tarkastusten lajit ja tavoitteet
1.8 Tarkastuskannanotot
1.9 Yleiskatsaus tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen
prosessiin
1.10 Tarkastustyön dokumentointi
1.11 Laadunvalvonta
Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Osa 1 – Osio 1
| 15
1.1 VARMENNUSTOIMEKSIANNON MÄÄRITELMÄ
Tilintarkastustuomioistuin suorittaa toimeksiantonsa siten, että sen tavoitteena
on esittää johtopäätös (johtopäätöksiä) ja antaa tarvittaessa tietyn aiheen
osalta lausunto tilien luotettavuudesta tai sovellettavien säädösten ja
määräysten noudattamisesta. Tilintarkastustuomioistuimen toimeksiantoja
kutsutaan varmennustoimeksiannoiksi, sillä niiden tarkoituksena on lisätä
aiottujen käyttäjien luottamusta – eli varmuutta – kyseessä olevan aiheen
osalta
soveltamalla
kohteeseen
objektiivisia
kriteereitä.
Varmennustoimeksianto voi olla
Kohtuullinen varmuus
• kohtuullisen varmuuden antava toimeksianto (tarkastus): tarkastajan on
alennettava riski hyväksyttävän alhaiselle tasolle, jotta hän saa kohtuullisen
varmuuden;
ilmastavalle
tämä
muodostaa
johtopäätökselle
perustan
positiivisessa
(johtopäätöksille)
ja
muodossa
suoritettujen
tarkastustoimenpiteiden pohjalta tarvittaessa laaditulle lausunnolle (esim.
Rajoitettu varmuus
”tilit on esitetty oikein/tilejä ei ole esitetty oikein...”)
• rajoitetun varmuuden antava toimeksianto (läpikäynti): tarkastaja
suorittaa
rajallisempia
toimenpiteitä
kuin
varsinaisen
tarkastuksen
tekeminen edellyttäisi ja saa näin ollen rajoitetun tai vain kohtalaisen
varmuuden
negatiivisessa
muodossa
ilmaistavan
johtopäätöksensä
perustaksi (”tietoomme ei ole tullut seikkoja, joiden perusteella ilmenisi,
että...”).
Tässä käsikirjassa käsitellään kohtuullisen varmuuden antavia toimeksiantoja,
joista tilintarkastustuomioistuimen työ nykyisellään koostuu. Mahdollisten
rajoitetun varmuuden antavien toimeksiantojen yhteydessä sovellettaisiin
kevyempiä
menettelyjä,
joista
on
kuvaus
IFACin
kansainvälisissä
yleisluonteista tarkastusta koskevissa standardeissa ja asianomaisissa ISSAIsuuntaviivoissa.
1.2 KÄSIKIRJAN SOVELTAMISALA
Käsikirjan
tekstissä
talousarvioon
Kaikki vuotuiset tarkastukset
ja
viitataan
useimmiten
Euroopan
koska
komissioon,
unionin
ne
muodostavat
tarkastusten
Käsikirjan
puitteita
sovelletaan
kuitenkin
vuosittain
toimittamiin
tilintarkastuksiin
muodostamia
pääasiallisen
yleiseen
kohdealueen.
kaikkiin
ja
säännönmukaisuuden tarkastuksiin – myös siinä tapauksessa, että ne
koskevat Euroopan kehitysrahastoja (EKR) tai unionin perustamia virastoja ja
laitoksia
ja valitut tarkastukset
–
sekä
muihin
tilintarkastuksiin
tai
tarkastuksiin, jotka tilintarkastustuomioistuin valitsee toteutettavakseen.
| 16
1.3 MITÄ TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN ON
TARKASTETTAVA?
Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 287 artiklassa sekä
EKR:a ja EU:n virastoja koskevissa asetuksissa vahvistetaan tilintarkastuksia
ja säännönmukaisuuden tarkastuksia koskevat tilintarkastustuomioistuimen
oikeudelliset
velvoitteet
sekä
määritetään
toimeksiantojen ehdot. Esimerkiksi SEUT:ssa määrätään seuraavaa:
i) Tilien luotettavuutta koskevat tilintarkastukset (tilintarkastukset)
Tilien tarkastaminen
Tilintarkastustuomioistuin ”tarkastaa unionin kaikkia tuloja ja menoja koskevat
tilit... myös kaikkien unionin perustamien elinten tai laitosten tuloja ja menoja
koskevat tilit, jollei niiden perustamisasiakirjassa (asianomaisen elimen
perustamista koskevat säännökset) toisin määrätä”.
Laillisuuden ja
sääntöjenmukaisuuden
tarkastaminen
ii) Laillisuutta
ja
sääntöjenmukaisuutta
koskevat
tarkastukset
(säännönmukaisuuden tarkastukset)
Tilintarkastustuomioistuin
”tarkastaa tulojen ja menojen laillisuuden ja
asianmukaisuuden. Se ilmoittaa tällöin kaikista epäkohdista. Tulot tarkastetaan
unionin tuloiksi todettujen ja unionille suoritettujen määrien pohjalta. Menot
tarkastetaan maksusitoumusten ja suoritettujen maksujen pohjalta”.
iii) Muut tarkastukset
Erityisiä kysymyksiä koskevat
huomautukset
”voi
myös
milloin
tahansa,
varsinkin
erityiskertomuksin, esittää huomautuksia erityisistä kysymyksistä...”. Tämän
perusteella tilintarkastustuomioistuin voi toimittaa valittuja tilintarkastuksia ja
säännönmukaisuuden tarkastuksia kohdissa i) ja ii) vaadittujen tarkastusten
lisäksi.
1.4 ANNETTAVAT TARKASTUSKERTOMUKSET JA LAUSUNNOT
SEUT:n 287 artiklassa määrätään seuraavaa: ”[...] Tilintarkastustuomioistuin
Tarkastuslausuma (DAS)
antaa
Euroopan
parlamentille
ja
neuvostolle
[...]
lausuman
tilien
luotettavuudesta sekä tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja
asianmukaisuudesta….
Lausumaa
voidaan
täydentää
unionin
jokaista
keskeistä toiminta-alaa koskevilla erityisarvioilla”.
| 17
Samassa artiklassa määrätään lisäksi, että ”kunkin varainhoitovuoden
päätyttyä tilintarkastustuomioistuin laatii vuosikertomuksen.” Nykyisin on
Vuosikertomus
4
käytäntönä, että tarkastuslausuma sisältyy yleisen talousarvion toteuttamista
koskevaan Euroopan tilintarkastustuomioistuimen vuosikertomukseen, joka
käsittää myös erityisarviot kustakin keskeisestä toimintalohkoryhmästä.
Kuten sovellettavissa asetuksissa vaaditaan, myös EKR:jen osalta annetaan
vastaavanlainen DAS-tyyppinen lausuma ja vuosikertomus. Lisäksi EU:n
erillisvirastoja,
laitoksia
ja
muita
vastaavia
elimiä
koskevista
tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksista laaditaan tarkastuskertomukset.
Näihin
EKR:t, EU:n virastot, laitokset ja
muut vastaavat elimet
kertomuksiin
sisältyy
voi
DAS-tyyppinen
toimittaa
lausuma,
vastuuvapauden
jotta
myöntämisestä
vastaaville viranomaisille kertomukset, jotka ovat vertailukelpoisia vuositasolla.
Lisäksi
se
pystyy
näin
paremmin
yhdenmukaistamaan
tarkastuksiin
soveltamaansa lähestymistapaa.
Julkaistavia tarkastuskertomustyyppejä käsitellään luvussa 4.1.2 ja käsikirjan
yleisen osan taulukossa 14.
1.5 TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN LAKISÄÄTEINEN OIKEUS
SAADA TIETOJA
SEUT:n (287 artikla) mukaisesti tilintarkastustuomioistuimella on oikeus
toimittaa tarkastus ”paikalla unionin toimielimissä, unionin puolesta sen tuloja
Lopulliseen edunsaajaan ulottuva
tarkastus
tai menoja hoitavissa elimissä tai laitoksissa ja jäsenvaltioissa, mukaan lukien
talousarviosta tuloja saavien luonnollisten henkilöiden tai oikeushenkilöiden
toimitilat.” Tilintarkastustuomioistuimella on näin ollen mahdollisuus toimittaa
tarkastus lopullisen edunsaajan tasolle saakka.
Euroopan unionin henkilöstön on noudatettava ehdotonta vaitiolovelvollisuutta
sellaisten asioiden ja tietojen osalta, jotka se on saanut tietoonsa tehtäviään
Vaitiolovelvollisuus
hoitaessaan
tai
niiden
5
yhteydessä .
laajat
oikeudet saada tietoja lisäävät vaitiolovelvollisuuden tärkeyttä erityisesti siksi,
että tilintarkastustuomioistuimen henkilöstön käsittelemät tiedot ovat usein
arkaluontoisia.
4
5
Käytetään yleensä lyhennettä DAS (ranskankielinen termi ”déclaration d’assurance”).
Euroopan yhteisöjen virkamiehiin sovellettavan henkilöstösäännöt, 17–19 artikla; Euroopan yhteisöjen muuhun henkilöstöön sovellettavat
palvelussuhteen ehdot, 11 artikla.
| 18
1.6 TILINTARKASTUKSIA JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN
TARKASTUKSIA KOSKEVAT TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN
AMMATILLISET VELVOITTEET
Tilintarkastustuomioistuin toimittaa tarkastuksensa noudattaen tilintarkastajien
kansainvälisen järjestön (IFAC) ja ylimpien tarkastuselinten kansainvälisen
järjestön (INTOSAI) kansainvälisiä tarkastusstandardeja ja ammattietiikkaa
ISA- ja INTOSAI-standardit
koskevaa säännöstöä Euroopan unionin toimintaympäristöön soveltuvin osin.
ISA- ja INTOSAI-standardit ovat relevantteja tilien luotettavuutta koskevissa
tarkastuksissa ja vastaavasti säädösten ja määräysten noudattamista
koskevissa säännönmukaisuuden tarkastuksissa.
1.7 TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TOIMITTAMIEN
TILINTARKASTUSTEN JA SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN
TARKASTUSTEN LAJIT JA TAVOITTEET
Tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten tarkoituksena on, että
tilintarkastustuomioistuin tekee johtopäätöksen tiettyjen tarkastustavoitteiden
osalta ja antaa tarvittaessa tarkastuslausunnon. Edellä yksilöityjen lakiin
perustuvien vaatimusten nojalla tilintarkastustuomioistuimen tilintarkastukset ja
tarkastukset
käsittävät
tavallisesti
seuraaviin
aihealueisiin kohdistuvat tarkastukset:
• Tilien luotettavuus, joka käsittää tilinpäätöksen sekä talousarvion
toteuttamista
i) Tilien luotettavuus
tarkastuksen
koskevan
(selvitykset).
selvityksen
kokonaistavoitteena
on
määrittää,
Luotettavuuden
onko
organisaation
taloudellinen asema sekä sen toimien tulokset ja rahavirrat esitetty
tilinpäätöksessä
kaikilta
olennaisilta
osiltaan
oikein
asianomaisen
tilinpäätösnormiston mukaisesti.
• Tilien perustana olevien toimien laillisuus ja sääntöjenmukaisuus.
Säännönmukaisuuden tarkastuksen kokonaistavoitteena on määrittää,
ii) Tilien perustana olevien toimien
laillisuus ja sääntöjenmukaisuus
ovatko tapahtumat kaikilta olennaisilta osin säädösten ja määräysten
mukaiset (esimerkiksi SEUT, varainhoitoasetus, soveltamissäännöt, tietyt
erityiset asetukset, rahoituspäätökset ja sopimusmääräykset).
• Valitut aiheet, jotka on valittu tarkastukseen siksi, että niitä tiettynä
ajankohtana pidetään ensisijaisen tärkeinä. Näiden tarkastusten tavoitteet
iii) Valitut säännönmukaisuuden
tarkastukset
riippuvat
aiemmissa
tarkastustehtävän
tarkastuksissa
sääntöjenvastaisia
toimia
luonteesta
on
havaittu
(tutkitaan
suuri
esimerkiksi,
määrä
miksi
laittomia
tai
tai miten tietty valvontajärjestelmä toimii
komission ja jäsenvaltion tasolla).
| 19
Tilintarkastuksissa ja säännönmukaisuuden tarkastuksissa testataan sisäisen
valvonnan järjestelmien vaikuttavuutta. Kyse voi olla järjestelmistä, jotka
koskevat i) tilien luotettavuutta tai ii) laittomien ja sääntöjenvastaisten tulojen ja
menojen estämistä tai havaitsemista ja korjaamista.
1.8 TARKASTUSKANNANOTOT
Edellä
mainittujen
tarkastustavoitteita.
tarkastustavoitteiden
Erityiset
tueksi
tarkastustavoitteet
esitetään
voidaan
erityisiä
myös
ajatella
tarkastuskohteen toimivan johdon esittämiksi kannanotoiksi tai ilmoituksiksi.
Tällaiset kannanotot voivat olla eksplisiittisiä (tarkastuskohteen toimiva johto
esimerkiksi ilmoittaa, että tilinpäätös on laadittu IPSAS-standardien pohjalta) tai
Kannanottojen määritelmä
implisiittisiä (tarkastuskohteen toimiva johto antaa ymmärtää, että tapahtumat,
joihin liittyen maksut on suoritettu, ovat relevanttien sääntöjen mukaan
tukikelpoisia). Tarkastaja arvioi kannanottojen pohjalta, minkä tyyppisiä
virheellisyyksiä
mahdollisesti
tai
säädösten
saattaa
ja
esiintyä.
määräysten
noudattamattajättämisiä
Luotettavuudesta,
laillisuudesta
ja
sääntöjenmukaisuudesta sekä sisäisen valvonnan järjestelmistä voidaan
esittää seuraavanlaisia kannanottoja:
Luotettavuus
tarkastettavan kauden aikana
Luotettavuus
a) Kannanotot, jotka koskevat tarkastuksen kohteena olevan kauden
aikana toteutuneita erilajisia tapahtumia:
Tapahtuminen
–
kirjatut
tapahtumat
ovat
toteutuneet
ja
kuuluvat
organisaatiolle.
Täydellisyys – kaikki tapahtumat, jotka olisi pitänyt kirjata, on kirjattu.
Oikeellisuus – kirjattuihin tapahtumiin liittyvät määrät ja muut tiedot on
kirjattu asianmukaisesti.
Katko – tapahtumat on kirjattu oikealle tilikaudelle.
Luokittelu – tapahtumat on kirjattu oikeille tileille.
Laillisuus ja sääntöjenmukaisuus – riittävät talousarviomäärärahat ovat
6
olemassa .
6
Laittoman tai sääntöjenvastaisen tapahtuman ei ilmoiteta vaikuttavan tilien luotettavuuteen, jos se on viety kirjanpitoon oikein.
Sääntöjenvastaisuuksien aiheuttamat taloudelliset vaikutukset tai sääntöjenvastaisuusriskit on kuitenkin esitettävä asianmukaisesti.
| 20
b) Kannanotot, jotka koskevat tilien saldoja tilikauden lopussa.
tilikauden lopussa
Olemassaolo – varat, velat ja oma pääoma ovat olemassa.
Oikeudet ja velvoitteet – organisaatio hallitsee varoja tai sillä on
määräysvalta niitä koskeviin oikeuksiin, ja velat ovat organisaation
velvoitteita.
Täydellisyys – kaikki varat, velat ja oma pääoma, jotka olisi pitänyt kirjata,
on kirjattu.
Arvostaminen ja kohdistaminen – varat, velat ja oma pääoma esitetään
asianmukaisina
määrinä
ja
arvostamisesta
tai
kohdistamisesta johtuvat oikaisut on kirjattu asianmukaisesti.
c) Esittämistapaa ja tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat
esittämistapa
kannanotot
Tapahtuminen sekä oikeudet ja velvoitteet – tilinpäätöksessä esitetyt
tapahtumat ja muut seikat ovat toteutuneet ja kuuluvat organisaatiolle.
Täydellisyys – kaikki tiedot, jotka tilinpäätöksessä olisi pitänyt esittää, on
esitetty.
Luokittelu ja ymmärrettävyys – taloudellinen informaatio on esitetty ja
kuvattu asianmukaisesti ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot on ilmaistu
selkeästi.
Oikeellisuus ja arvostus – taloudellinen ja muu informaatio on esitetty oikein
ja asianmukaisina määrinä.
Laillisuus ja sääntöjenmukaisuus
Tosiasiallisuus ja arvostaminen – tilien perustana oleva toimet ovat
olemassa ja ne on arvostettu oikein.
Tilien perustana olevien toimien tukikelpoisuus – tukikelpoisuuskriteerit
täyttyvät eri tapahtumien kohdalla.
Muiden määräyksiin perustuvien vaatimusten noudattaminen – muut (kuin
tukikelpoisuuteen liittyvät) kriteerit täyttyvät.
Laskelmien oikeellisuus – kaikki laskelmat on suoritettu oikein.
Kirjanpidon täydellisyys ja oikeellisuus – kaikki tapahtumat käsitellään
kirjanpidossa, tapahtumia ei käsitellä useammin kuin kerran ja ne kirjataan
oikealle tilikaudelle ja oikeaan arvoon.
| 21
Taulukko 1: Tilintarkastusten ja säännönmukaisuuden tarkastusten lajit ja tavoitteet
Tilintarkastukset
Säännönmukaisuuden tarkastukset
Tilinpäätöksen luotettavuus
Aihe
Tilien perustana olevien
Säädösten ja määräysten
toimien laillisuus ja
noudattaminen valitun
sääntöjenmukaisuus
tarkastusaiheen osalta
Sisäisen valvonnan järjestelmien vaikuttavuus7
Tehtävätyyppi
Toistuvat tarkastustehtävät: näiden tarkastusten
Valittu tarkastustehtävä:
tarkastusohjelma pysyy tavallisesti muuttumattomana
tarkastusohjelma riippuu
vuodesta vuoteen
tarkastuksen tavoitteesta
Toistuva tai valittu tarkastustehtävä
Tehtävän
sisältö
Tarkastetaan tilit;
Käydään läpi menettelyt ja taloudellinen aineisto;
määritetään, antavatko ne
tavoitteena on selvittää, noudatetaanko lainsäädäntöön
oikean ja riittävän kuvan
perustuvia säädöksiä, määräyksiä, sääntöjä ja
menettelyjä; testataan tilien perustana olevien toimien
tosiasiallisuus ja laillisuus.
Testataan järjestelmät; tavoitteena määrittää, saavutetaanko päämäärä niiden avulla
vaikuttavasti (luotettavuus ja sääntöjenmukaisuus)
Kannanotot
Tapahtuminen; täydellisyys;
Tapahtuminen;
Riippuu tarkastuksen
oikeellisuus; katko;
täydellisyys; oikeellisuus;
tavoitteesta (tavoitteista)
luokittelu; laillisuus ja
katko; olemassaolo;
sääntöjenmukaisuus;
oikeudet ja velvoitteet;
olemassaolo; oikeudet ja
arvostus; tukikelpoisuus.
velvoitteet; arvostaminen ja
kohdistaminen. Erotetaan
toisistaan tilikauden aikaiset
tapahtumat, tilikauden lopun
tapahtumat ja esittäminen
Järjestelmien asianmukainen rakenne, ylläpito ja jatkuva tehokas toiminta
Huomattava osa tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen
resursseissa
talousarvioon
DAS-tarkastustyö käsittää
suurimman osan tilintarkastuksista
ja säännönmukaisuuden
tarkastuksista
osoitetaan
tilintarkastustuomioistuimessa
kohdistuviin
luotettavuuden
sekä
EU:n yleiseen
laillisuuden
ja
säännönmukaisuuden tarkastuksiin (tunnetaan SEUT:in mukaan nimellä
DAS-tarkastukset
ja
-tarkastuslausuma).
Loput
näistä
resursseista
osoitetaan Euroopan kehitysrahastoja, EU:n erillisvirastoja, laitoksia ja
vastaavia
elimiä
koskeviin
laillisuuden/sääntöjenmukaisuuden
luotettavuuden
tarkastuksiin
sekä
ja
valittuihin
tarkastuksiin.
1.9 YLEISKATSAUS TILINTARKASTUKSEN JA
7
Sisäisen valvonnan järjestelmien tehokkuus – järjestelmä on asianmukaisesti suunniteltu ja ylläpidetty ja se toimi tehokaasti ja jatkuvasti koko
kyseessä olevan ajan.
| 22
SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN PROSESSIIN
tilintarkastukset
ja
tarkastukset muodostuvat eri lähteistä peräisin olevien tietojen keräämis-,
päivittämis- ja analysointiprosessista, jonka pohjalta tehdään päätöksiä ja
johtopäätöksiä sekä annetaan tarvittaessa vakaaseen ammatilliseen
harkintaan perustuva tarkastuslausunto. Vaikka suunnittelu-, toteutus- ja
raportointivaiheet esitetään peräkkäin tässä käsikirjassa, koko prosessi on
Harkintaan perustuva
päätöksentekoprosessi
iteratiivinen, kuten jäljempänä olevasta kaaviosta ilmenee. Näin ollen
tarkastaja saattaa suorittaa joitakin menettelyjä samanaikaisesti tai – missä
prosessin vaiheessa tahansa – palata taaksepäin ja ottaa edellisen
työvaiheen uudelleen käsiteltäväksi uusien tietojen valossa.
Kaavio 1: Tarkastusprosessin vaiheet
SUUNNITTELU
Arvioi olennaiset riskit muodostamalla käsitys tarkastusympäristöstä
– kerää ja analysoi tietoja
Suunnittele tarkastustoimenpiteet
TOTEUTUS
Suorita tarkastustoimenpiteet
– kontollien testaaminen, analyyttiset ja muut ineistotarkastustoimenpiteet
Arvioi tulokset odotuksiin nähden
– tarkista tarvittaessa lähestymistapaa
RAPORTOINTI
Tee tarkastuksen johtopäätökset
ja/tai laadi tarkastuslausunto
Laadi tarkastuskertomus
| 23
1.10 TARKASTUSTYÖN DOKUMENTOINTI
ISSAI 1230
[ISA 230]
1.10.1 Tarkastusdokumentaation oikeaaikainen laatiminen
1.10.2 Suoritettujen tarkastustoimenpiteiden
ja hankitun tarkastusevidenssin
dokumentoiminen
1.10.4 Tarkastusdokumentaatioon tehtävät
muutokset
Tilintarkastajan tavoitteena on saada
tarpeellinen määrä tarkoitukseen
soveltuvaa
tietoa,
johon
tilintarkastuskertomus
perustuu,
sekä evidenssiä, joka osoittaa, että
tilintarkastus on suunniteltu ja
suoritettu
ISA-standardien
sekä
sovellettavien
säädöksiin
ja
määräyksiin perustuvien vaatimusten
mukaisesti.
1.10.1 Tarkastusdokumentaation oikea-aikainen laatiminen
Tarkastajan on laadittava tarkastusdokumentaatio oikea-aikaisesti.
1.10.2 Suoritettujen tarkastustoimenpiteiden ja hankitun tarkastusevidenssin
dokumentoiminen
Tarkastajan on laadittava tarkastusdokumentaatio niin, että kokenut
tarkastaja, joka ei ole aikaisemmin ollut tekemisissä kyseisen tarkastuksen
kanssa, pystyy saamaan käsityksen seuraavista asioista: suoritettujen
tarkastustoimenpiteiden
luonne,
tulokset
ajoitus
ja
ja
laajuus;
hankittu
suoritettujen
tarkastusevidenssi;
tarkastuksen aikana esiin tulleet merkittävät seikat; tehdyt johtopäätökset
sekä
näitä
johtopäätöksiä
muodostettaessa
tehdyt
merkittävät
ammatilliseen harkintaan perustuvat ratkaisut.
Tarkastajalla on oltava i) tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa
tietoa, johon tarkastuksen johtopäätökset ja soveltuvissa tapauksissa
tarkastuslausunto perustuvat, sekä ii) evidenssiä siitä, että tarkastus on
toimitettu kansainvälisten tarkastusstandardien ja sovellettavien säädöksiin
Evidenssi, joka on
oikea-aikaista, sähköisessä tai
muussa muodossa
ja
määräyksiin
perustuvien
vaatimusten
mukaisesti.
Tarkastuksen
suunnittelu, toteutus ja raportointi on dokumentoitava oikea-aikaisesti
tilintarkastustuomioistuimen sähköiseen tarkastuksen tukijärjestelmään,
joka sisältää vakiomuotoiset tarkastusohjelmat ja työpaperit; soveltuvissa
tapauksissa kyseiset tiedot dokumentoidaan paperimuodossa olevina
asiakirjoina.
| 24
Tarkastajan on saatava lopullisen (työn alla olevan) tarkastuskansion
kokoamistyö päätökseen nopeasti tarkastuskertomuksen antamispäivän
jälkeen.
Tiedot pysyvissä tai väliaikaisissa
kansioissa
Tulevien tarkastusten kannalta pitkällä aikavälillä hyödylliset tiedot on
säilytettävä
käynnissä
pysyvässä
olevaa
kansiossa,
tarkastusta
joka
koskevat
päivitetään
säännöllisesti;
on
säilytettävä
joutuu
suorittamaan
tiedot
väliaikaisessa kansiossa.
1.10.4 Tarkastusdokumentaatioon tehtävät muutokset
Jos
tarkastaja
kokonaan
poikkeuksellisissa
uusia
tai
aiempia
olosuhteissa
täydentäviä
tarkastustoimenpiteitä
tai
tekemään uusia johtopäätöksiä tarkastuskertomuksen antamispäivän
jälkeen, hänen on dokumentoitava seuraavat tiedot: vallitsevat olosuhteet;
aiempia
täydentävät
tarkastusevidenssi
ja
uudet
tehdyt
tarkastustoimenpiteet;
johtopäätökset;
tieto
siitä,
hankittu
milloin
tarkastusdokumentaatioon on tehty tästä johtuvat muutokset, kuka on
tehnyt ne ja (soveltuvissa tapauksissa) kuka on käynyt ne läpi.
1.11 LAADUNVALVONTA
ISQC1
ISSAI 40
ISSAI 1220
[ISA 220]
tavoitteena on luoda ja ylläpitää
laadunvalvontajärjestelmä, jonka avulla
se saa kohtuullisen varmuuden siitä,
että
1.11.2 Laadunvalvontajärjestelmän osaalueet
a) tilintarkastustuomioistuin
ja
sen
henkilöstö noudattavat ammatillisia
standardeja
sekä
sovellettavia
säädöksiin ja määräyksiin perustuvia
vaatimuksia; ja
(b) tilintarkastustuomioistuimen
antamat kertomukset ovat olosuhteisiin
nähden asianmukaisia.
Laadunvalvonta muodostuu kaikista tarkastusprosessin aikana suoritetuista
toimenpiteistä ja menettelyistä, joilla pyritään takamaan tarkastustyön ja
sen pohjalta laaditun kertomuksen laatu.
| 25
1.11.2 Laadunvalvontajärjestelmän osa-alueet
Tilintarkastustuomioistuin ylläpitää luomaansa laadunvalvontajärjestelmää,
joka käsittää kutakin seuraavaa osa-aluetta koskevat toimintaperiaatteet ja
menettelytavat:
a) Laatua koskevat johdon velvoitteet tilintarkastustuomioistuimessa.
b) Relevantit eettiset vaatimukset.
c) Toimeksiannon hyväksyminen ja jatkaminen.
d) Henkilöresurssit.
e) Toimeksiannon suorittaminen (laadunvalvonta).
f) Seuranta (laadunvarmennus).
dokumentoi
toimintaperiaatteensa
menettelytapansa ja toimittaa ne henkilöstönsä tietoon.
ja
Laadunvalvontajärjestelmän ylläpito edellyttää jatkuvaa seurantaa ja
sitoutumista toiminnan jatkuvaan parantamiseen.
| 26
Yleistä – Suunnittelu
1. YLEISTÄ
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – Toteutus
Liitteet
OSA 1 – YLEISTÄ
OSIO 2 – SUUNNITTELU
SISÄLLYS
2.1 Yleiskatsaus suunnitteluun
2.3 Riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen
toimintaympäristöstä muodostetun käsityksen avulla,
tilintarkastustuomioistuimen varmuuteen perustuva malli mukaan lukien
2.4 Tarkastusevidenssin riittävyyden, relevanttiuden ja luotettavuuden
arviointi
| 27
2.1 YLEISKATSAUS SUUNNITTELUUN
ISSAI 1300
[ISA 300]
Tilintarkastajan tavoitteena on
suunnitella tilintarkastus siten,
että se tulee suoritetuksi
tehokkaasti.
2.1.1 Tarkastustoiminnan suunnittelu
tarkastustehtävän lähtökohtana
2.1.1 Tarkastustoiminnan suunnittelu tarkastustehtävän lähtökohtana
Vuotuinen työohjelma
vuotuisessa
työohjelmassa
yksilöidään
tarkastustehtävät, jotka on suoritettava tiettynä vuonna tilintarkastuksen,
säännönmukaisuuden tarkastuksen ja tuloksellisuuden tarkastuksen alalla.
Lisäksi
vuotuisessa
osoitettavat
resurssit
työohjelmassa
ja
ajankohta,
määritetään
jolloin
kyseisiin
kukin
tehtäviin
tarkastustehtävä
suunnitelman mukaan saadaan päätökseen. Yksittäiset tarkastustehtävät
suoritetaan vuotuisen työohjelman mukaan, ja ne alkavat tehtävän
suunnittelusta.
Suunnittelu
on
lähtökohtana
tarkastustyölle,
jonka
tavoitteena on tehdä johtopäätös tarkastuksen tavoitteen (tavoitteiden)
osalta ja tarvittaessa laatia tarkastuslausunto, kuten seuraavasta kaaviosta
ilmenee.
| 28
Kaavio 2: Tarkastuksen kulku
Vastuuvapausviranomainen tai valvontaelin
Ohjelman laatiminen
Päätä tarkastustehtävät,
jaa resurssit tarkastuksiin
strategia
Raportointi
Tee tuloksista yhteenveto ja hanki niille vahvistus,
laadi lausunto, laadi kertomus
vuotuinen
työohjelma
Alustavat
huomautukset
Tarkastuskertomus
ja
Mahdollisten
tarkastustehtävien
joukko
Kuulemismenettely
tarkastuskohteen
kanssa
Tarkastusjaostojen
vuotuiset
työohjelmat
Suunnittelu
Päätä, mitä tarkastustoimenpiteitä suoritetaan, kuka
ne suunnittelee ja miksi, sekä missä, miten ja milloin
ne suoritetaan
Esiselvitys
Tarkastuksen
suunnittelumuistio
Tarkastuslausunto
Totetutus
Valmistele, toimita ja analysoi tiedot, kerää ja arvioi
evidenssi
Tarkastusvaiheet
Tarkastusohjelma
Työpaperit
Seurantakirje
Huomautukset
Raportti
alustavista
tarkastushavainnoista
Tarkastuskohde
| 29
Tarkastuksen suunnittelu käsittää tietojen keräämisen ja arvioinnin sekä
Virheellisten johtopäätösten riskin
vähentäminen
tarkastuksen laajuutta, lähestymistapaa, ajoitusta ja resursseja koskevan
päätöksenteon.
Tavoitteena
on
suorittaa
tarkastustyö
siten,
että
tarkastuksen tavoitetta (tavoitteita) koskevan virheellisen johtopäätöksen tai
(soveltuvissa tapauksissa) lausunnon riski alenee hyväksyttävän alhaiselle
tasolle.
Tarkastuksen
suunnittelun
tuotoksena
syntyy
1) tarkastuksen
suunnittelumuistio, jossa sidotaan resurssit ja esitetään tarkastuksen
Suunnittelun tuotoksena syntyy
muistio ja ohjelma
kokonaisstrategia, 2) tarkastusohjelmia, joissa annetaan suoritettavan
tarkastustyön
luonnetta,
ajoitusta
ja
laajuutta
koskevat
ohjeet.
Tarkastustyötä ei pidä aloittaa ennen kuin CEAD-jaosto on hyväksynyt
tarkastuksen suunnittelumuistion.
Perusta laadukkaalle tarkastukselle
Hyvän
suunnittelun
avulla
voidaan
varmistaa,
että
tarkastustyö
kohdennetaan riskien mukaan ja mahdolliset ongelmat yksilöidään ja
ratkaistaan
ajoissa;
lisäksi
hyvä
suunnittelu
edistää
tarkastuksen
organisointia ja asianmukaista hallinnointia niin, että tarkastus voidaan
suorittaa taloudellisesti, tehokkaasti ja vaikuttavasti.
Prosessi on iteratiivinen
Suunnittelun luonne ja laajuus vaihtelee tarkastusaiheen laajuuden ja
monimutkaisuuden mukaan. Lisäksi suunnitteluun vaikuttaa tarkastajan
aiempi kokemus tarkastuskohteesta. Vaikka tarkastuksen suunnittelu
painottuu suunnitteluvaiheeseen, se ei rajoitu pelkästään siihen vaan on
pikemminkin jatkuva ja iteratiivinen prosessi; suunnittelu jatkuu koko
tarkastuksen ajan ja muotoutuu uuden tilanteen mukaan, jos esimerkiksi
tarkastuskohteen toiminnoissa tai järjestelmissä esiintyy odottamattomia
muutoksia tai tarkastuksen toteutusvaiheessa ilmenee odottamattomia
tuloksia.
ja se edellyttää harkintaa ja
skeptisyyttä
On tärkeää tiedostaa, että tilintarkastuksessa ja säännönmukaisuuden
tarkastuksessa ei ole kyse sarjasta mekaanisesti suoritettavia vaiheita.
Erityisen tärkeää on, että niin tarkastuksen suunnitteluvaiheessa kuin
toteutus- ja raportointivaiheessakin käytetään ammatillista harkintaa ja
osoitetaan skeptisyyttä. Tarkastajan on myös otettava huomioon
tietämys, joka on saatu alaan liittyvistä relevanteista tuloksellisuuden
tarkastuksista.
| 30
Tarkastajan on suunniteltava, kuinka hän
a)
Olennaisuuden määrittäminen
määrittää olennaisuuden sekä määrällisestä että laadullisesta
näkökulmasta
b)
Olennaisten riskien tunnistaminen
ja arviointi
tunnistaa
ja
arvioi
olennaiset
organisaatiosta
riskit
ja
sen
toimintaympäristöstä (sisäinen valvonta mukaan luettuna) muodostetun
käsityksen avulla
Tarkastustoimenpiteiden
suunnittelu
c)
Tarkastuksen suunnittelumuistion
ja tarkastusohjelman laatiminen
d)
suunnittelee tarkastustoimenpiteet tunnistettuihin riskeihin vastaavan
tarkastustyön luonteen, ajoituksen ja laajuuden osalta
laatii tarkastuksen suunnittelumuistion ja tarkastusohjelman.
Nämä osa-alueet käydään yksitellen läpi tämän osion seuraavissa luvuissa.
2.2 OLENNAISUUDEN MÄÄRITTÄMINEN
ISSAI 1320
[ISA 320]
ISSAI 1450
[ISA 450]
Tilintarkastajan
soveltaa
tavoitteena
olennaisuuden
asianmukaisesti
2.2.4 Milloin olennaisuus on otettava
huomioon
on
käsitettä
tilintarkastusta
suunnitellessaan ja suorittaessaan.
Olennaisuus
on
yksi
tilintarkastuksen
ja
tarkastuksen peruskäsitteistä. Sen avulla määritetään, minkä tasoinen
poikkeama tarkastajan käsityksen mukaan todennäköisesti vaikuttaa
taloudellisen informaation (esim. tilinpäätöstietojen) käyttäjiin.
Asia tai asiajoukko voi olla olennainen arvonsa, luonteensa (luontaisten
ominaisuuksiensa) tai poikkeaman esiintymisyhteyden perusteella.
Mieti, mikä on tärkeää käyttäjille
Asia tai asiajoukko eriä on olennainen, jos olisi todennäköistä, että
poikkeaman vuoksi tietojen käyttäjät tekisivät toisenlaisia päätöksiä.
Olennaisuus on näin ollen arvioitava sen pohjalta, mitä tarkastaja tietää
käyttäjien
odotuksista.
toimittamaan
tietoja
Jos
käyttäjät
siitä,
mikä
eivät
toimita
heille
tai
on
eivät
pysty
olennaista,
| 31
toimintaympäristössä
määrittää
mahdollisimman
olennaisuuden
toimiva
tarkastaja
varhaisessa
vaiheessa
tarkastuksen suunnittelua.
Käyttäjiä on monenlaisia
Kun olennaisuutta määritellään, EU:n toimintaympäristössä huomioon
otettavia
tietojenkäyttäjiä
ovat
pääasiassa
parlamentti
ja
neuvosto
(erityisesti vastuuvapausmenettelyä silmällä pitäen). Lisäksi on otettava
Ammatillinen harkinta
huomioon komissio ja muut EU:n toimielimet, jäsenvaltioiden viranomaiset,
tiedotusvälineet ja suuri yleisö. Tietojen käyttäjiä on monenlaisia, ja näin
ollen
tarkastaja
määrittää
olennaisuuden
ammatillista
harkintaansa
käyttäen.
Tarkastuksessa suoritettavien
testien laajuuden määrittäminen ja
tulosten arviointi helpottuu
Kun olennaisuusrajat asetetaan, tarkastajan on helpompi suunnitella
tarkastus
siten,
poikkeamat.
että
testien
Lisäksi
avulla
tällöin
varmasti
havaitaan
voidaan
resursseja
olennaiset
varmistaa,
käytetään
että
taloudellisesti,
tehokkaasti ja vaikuttavasti. Jos tarkastuksessa sovelletaan tiukempaa
(alhaisempaa) olennaisuusrajaa, sen yhteydessä on suoritettava enemmän
testejä; tarkastajan on kuitenkin vältettävä ”liikatarkastusta” aloilla, joilla
laajamittainen tarkastustyö ei ole aiheellista.
2.2.4 Milloin olennaisuus on otettava huomioon
Tarkastajan on otettava olennaisuus huomioon
Suunnitteluvaihe
• suunnitteluvaiheessa, jotta hän voi helpommin arvioida olennaisia
riskejä ja määrittää tarkastustoimenpiteiden luonteen, ajoituksen ja
laajuuden
Toteutusvaihe
• toteutusvaiheessa
arvioidessaan
uutta
tietoa,
jonka
perusteella
saatetaan joutua tarkistamaan suunniteltuja toimenpiteitä, ja arvioidessaan
poikkeamien vaikutusta
Raportointivaihe
• raportointivaiheessa
tehdessään
lopullisia
johtopäätöksiä
(soveltuvissa tapauksissa) laatiessaan tarkastuslausunnon.
ja
| 32
Tarkastajan on mietittävä olennaisuutta sekä määrällisestä että laadullisesta
näkökulmasta.
Määrällinen olennaisuus ilmaistaan
numeerisesti
i) Määrällinen olennaisuus määritetään asettamalla tietty lukuarvo eli
olennaisuusraja. Olennaisuusraja on merkittävä tekijä sekä yksittäisten
tapahtumien tarkastuksessa käytettävien otoskokojen laskennassa että
saatujen tarkastustulosten tulkinnassa.
Lukuarvo saadaan määrittämällä sopivasta perustasta prosenttiosuus;
molemmat arvot ilmentävät tarkastajan käsityksen mukaan indikaattoreita,
joita tietojen käyttäjät todennäköisesti pitävät tärkeinä.
0,5–2 prosenttia
• Tilintarkastustuomioistuimessa olennaisuusraja on 0,5–2 prosenttia.
Olennaisuusrajan valinta on harkinnanvarainen asia, mutta yleensä
sovelletaan 2 prosentin olennaisuusrajaa. Käyttäjien odotusten perusteella
(ks.
kohta 2.2.2)
voidaan
soveltaa
erilaista
olennaisuusrajaa.
Olennaisuusrajan lisäksi on mahdollista asettaa absoluuttisena määränä
ilmaistu yläraja.
menoista tai tuloista tai taseesta
• Perustana
on
tavallisesti
menojen
kokonaismäärä
(eli
käytetyt
maksusitoumusmäärärahat maksusitoumusten tarkastuksessa ja käytetyt
maksumäärärahat maksujen tarkastuksessa) tai tulojen kokonaismäärä
laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastuksissa taikka taseeseen
merkitty määrä luotettavuuden tarkastuksissa.
ja olennaisuusraja tarkistetaan
toistuvat
(vuotuiset)
tilintarkastukset
ja
säännönmukaisuuden tarkastukset suunnitellaan yleensä ennen kuin
tilinpäätös on saatavilla. Tästä syystä asetetaan alustava olennaisuusraja,
joka perustuu todellisten tietojen sijaan talousarvioon. Kun menoista ja
tuloista saadaan käyttöön todelliset tiedot, tarkastajan on tarkistettava
olennaisuusraja ja määritettävä, onko se edelleen tarkoituksenmukainen.
Laadullinen olennaisuus
ii) Tarkastajan on aina arvioitava myös laadullinen olennaisuus. Vaikka
tietyn
tyyppiset
virheellisyydet
tai
sääntöjenvastaisuudet
olisivat
määrällisesti katsottuna epäolennaisia, niillä voi olla olennainen vaikutus
taloudellisiin raportteihin tai ne olisi ilmaistava kyseisissä raporteissa.
Laadullinen olennaisuus käsittää tapauksia, jotka voivat olla
sellaisenaan olennaisia
• sellaisenaan olennaisia: tällä viitataan luontaisiin ominaisuuksiin ja
tapauksiin, joissa voi olla kyse erityisistä tiedonantovelvollisuuksista tai
huomattavasta poliittisesti merkittävästä näkökohdasta tai huomattavasta
yleisestä edusta; se käsittää tapaukset, joissa epäillään vakavia hallinnon
epäkohtia, petosta, laittomuutta tai sääntöjenvastaisuutta taikka tahallista
virheellisten tai väärien tietojen tai tulosten esittämistä
| 33
• asiayhteydessään olennaisia: tällä tarkoitetaan seikkoja, jotka ovat
asiayhteydessään olennaisia
olennaisia esiintymisyhteydessään ja näin muuttavat käyttäjien saamaa
vaikutelmaa. Tämä käsittää tapaukset, joissa vähäisellä virheellä voi olla
merkittävä vaikutus: meno esim. voidaan luokitella virheellisesti tuloksi,
jolloin tosiasiallinen alijäämä raportoidaan tilinpäätöksessä ylijäämänä.
Esimerkkinä voidaan mainita tapaus, jossa sääntöjenvastaisuuksiin liittyvien
virheiden kokonaisarvo jää olennaisuusrajan alle, mutta tarkastaja tietää, että
talousarvion
valvontakomitea
sääntöjenvastaisuuksiin.
sääntöjenvastaisuudet
Näin
on
on
osoittanut
ollen
tarkastaja
aiheellista
mainita
erityistä
katsoo,
kiinnostusta
että
havaitut
kertomuksessa. Tapauksista, jotka ovat sellaisenaan tai asiayhteydessään
olennaisia,
on
tiedotettava;
tarkastuslausunnossa
vain
ne
kuitenkin
otetaan
huomioon
päättämissä
poikkeustapauksissa.
Tarkastajan on dokumentoitava olennaisuustasot ja niihin tarkastuksen
aikana tehdyt muutokset.
2.3 RISKIEN TUNNISTAMINEN JA ARVIOIMINEN
ORGANISAATIOSTA JA SEN TOIMINTAYMPÄRISTÖSTÄ
MUODOSTETUN KÄSITYKSEN AVULLA,
TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN VARMUUTEEN PERUSTUVA
MALLI MUKAAN LUKIEN
ISSAI 1315
[ISA 315]
8
Tilintarkastajan
tavoitteena
on
sellaiseen tarkastettavaan yhteisöön
liittyvien riskien tunnistaminen ja
arvioiminen,
joka
ei
saavuta
8
tavoitteitaan , ja näin saada perusta
tilintarkastustoimenpiteiden
suunnittelulle
ja
toteuttamiselle.
Tällaiset
riskit
tunnistetaan
ja
arvioidaan
yhteisöstä
sekä
sen
toimintaympäristöstä ja sisäisestä
valvonnasta muodostetun käsityksen
avulla.
2.3.1 Tarkastusriski ja
riskienarviointimenettelyt
2.3.2 Käsityksen muodostaminen
organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä
2.3.3 Toimintariskin tunnistaminen ja
arviointi
organisaation sisäisestä valvonnasta
2.3.6 Kontrolliriskin tunnistaminen ja
arviointi
2.3.9 Dokumentaatio
Relevantit tavoitteet saattavat tarkastustyypistä riippuen koskea tilien luotettavuutta, säädösten ja määräysten noudattamista tai järjestelmien
asianmukaista toimintaa.
| 34
2.3.1 Tarkastusriski ja riskienarviointimenettelyt
Varmuuden ja tarkastusriskin
määritelmä
Ei ole käytännöllistä eikä kustannustehokasta, että tarkastajat keräävät
evidenssiä saadakseen ehdottoman (100-prosenttisen) varmuuden –
luottamustason – siitä, että kaikki olennaiset poikkeamat havaitaan.
Tarkastajat
pyrkivät
sen
sijaan
varmistamaan,
että
heidän
johtopäätöksensä ja lausuntonsa sisältävät kohtuullisen varmuuden, joka
on saatu tarkastustyön kautta.
Tarkastusriski on tarkastusvarmuuden vastakohta. Sillä tarkoitetaan
virheellisen johtopäätöksen riskiä, jonka tarkastaja on valmis hyväksymään.
Tarkastusriski yleensä 5 prosenttia
kohtuullisen varmuuden
yhteydessä
Tarkastusriskiä
ei
käytännössä
voida
kokonaan
välttää.
Tilintarkastustuomioistuin on määrittänyt osana toimintaperiaatteitaan, että
tarkastusriski on tavallisesti 5 prosenttia tarkastuksissa, joissa saadaan
kohtuullinen varmuus. Näin ollen varmuuden aste (DA) on 100 –
tarkastusriski (AR) = 95 %.
Tarkastusriskin osatekijät
Tarkastusriskin osatekijät ovat
• toimintariski, joka liittyy organisaation luonteeseen
• kontrolliriski, joka kohdistuu organisaation kontrolleihin, sekä
• havaitsemisriski eli riski siitä, että tarkastaja ei havaitse poikkeamia.
Riskien arviointi perustuu harkintaan tarkan mittauksen sijaan. Tarkastaja
arvioi kunkin riskiosatekijän tason ammatillisen harkintansa perusteella
jäljempänä kuvattujen menettelyjen avulla.
Tarkastusriskiä kuvaava malli
Jäljempänä esitetty tarkastusriskiä kuvaava malli auttaa tarkastajaa
määrittämään, kuinka laajamittaista tarkastustyön on oltava, jotta tarkastaja
saa johtopäätöksilleen halutun varmuuden.
Tarkastusriski (AR) = toimintariski (IR) x kontrolliriski (CR) x
havaitsemisriski (DR)
Tasapainossa oleva yhtälö
Yhtälön on oltava aina tasapainossa. Mitä suuremmaksi tarkastaja arvioi
toimintariskin ja/tai kontrolliriskin, sitä pienempi on oltava havaitsemisriskin.
Tämä
vaatii
enemmän
aineistolähtöistä
tarkastustyötä
(suurempia
otoskokoja). Vastaavasti mitä pienemmäksi toimintariski ja kontrolliriski
yhdessä arvioidaan, sitä suurempi on havaitsemisriski. Tämä puolestaan
edellyttää
vähemmän
järjestelmien
kontrolleja,
aineistolähtöistä
tarkastusta.
sillä
On
testattava
suunnitteluvaiheen
järjestelmätarkastukset
tarkastustyötä
edesauttavat
enemmän
oletukset
myös
on
ja
enemmän
järjestelmiä
ja
varmistettava,
ja
yleisen
varmuuden
saavuttamista. Petosriski on sekä toimintariskin että kontrolliriskin osa.
| 35
Tarkastusriski on otettava huomioon
• tarkastuksen (myös tarkastustoimenpiteiden) suunnitteluvaiheessa
• tarkastustoimenpiteitä toteutettaessa sekä
• arvioitaessa suoritettujen testien tuloksia.
Riskien tunnistamis- ja
arviointitoimenpiteet
Tarkastajan on suoritettava mahdollisimman aikaisessa vaiheessa
riskienarviointitoimenpiteet erilaisten tietolähteiden pohjalta (ks. taulukko 2).
Näin tarkastaja voi tunnistaa ja arvioida riskin siitä, että organisaatio ei
mahdollisesti saavuta luotettavuuteen ja sääntöjenmukaisuuteen liittyviä
tavoitteitaan. Lisäksi tarkastustoimenpiteiden suunnittelu helpottuu.
käsittävät myös organisaation
riskienarviointiprosessin
Tietolähteenä
voidaan
käyttää
myös
organisaation
omaa
riskienarviointiprosessia. Esimerkiksi Euroopan komissiossa vuotuinen
hallintosuunnitelma sisältää asianomaisen pääosaston tunnistamat kriittiset
riskit ja vuotuisissa toimintakertomuksissa esitetään katsaus havaittuihin
vakaviin riskeihin ja siihen, miten ne vaikuttavat pääosaston tavoitteiden
saavuttamiseen. Tarkastajan on kuitenkin noudatettava ammatillista
skeptisyyttä, sillä tarkastuskohteen yksilöimät riskit eivät välttämättä ole
riskejä, joilla on merkitystä tarkastuksen kannalta, ja kyseiset tiedot
saattavat olla vääristyneitä.
| 36
Taulukko 2: Riskienarviointitoimenpiteet
Riskienarviointitoimenpiteet
Tietolähde
Taloudellisiin tietoihin ja muihin tietoihin sisältyvien yhteyksien
ja näiden tietojen välisten yhteyksien analysointi tutkimalla
vakuuttavilta tuntuvia yhteyksiä, mukaan lukien trendit ja
suhdeluvut. Esimerkkejä ovat tosiasiallisten tietojen
vertaaminen talousarvioon, lisenssitulojen vertaaminen
lisenssien määrään ja tuontitullien vertaaminen toteutunutta
tuontimäärää koskeviin tietoihin.
Taloudelliset ja muut tiedot, tarkoituksena saada
yleisiä alustavia viitteitä epätavallisista tai
odottamattomista yhteyksistä.
Käynnit, joilla perehdytään organisaation tiloihin ja
laitteisiin.
Sisäiset asiakirjat – vuotuinen
hallintosuunnitelma, rekisterit, käsikirjat
Yksityiskohtaisella tarkastuksella tarkoitetaan rekistereiden tai
asiakirjojen tutkimista tai omaisuuserän fyysistä tutkimista
(rekisterit ja asiakirjat voivat olla sisäisiä tai ulkoisia, paperilla,
sähköisenä tai muulla tietovälineellä).
Muut tiedot – tarkastuskohteen talousarvio,
vuotuinen toimintakertomus
Ulkoinen informaatio – talouslehdet;
sääntelyelinten julkaisut ja talousalan julkaisut
Tilintarkastustuomioistuimen, komission sisäisen
tarkastuksen osaston, sisäisen tarkastuksen
yksikköjen, ylimpien tarkastuselinten tai
komission petostentorjuntayksikön (OLAF)
aiempien tarkastusten havainnot.
Havainnointi sisältää toisten suorittaman prosessin tai
menettelyn seuraamista. Havainnointi tuottaa tietoa prosessin
tai menettelyn suorittamisesta, mutta se rajoittuu
havainnointihetkeen.
Organisaation toimintojen havainnointi.
Tiedustelut sisältävät tiedon hankkimista asiaan perehtyneiltä
organisaatiossa toimivilta tai sen ulkopuolisilta henkilöiltä.
Hallintoelimet, toimiva johto ja muut
organisaatiossa toimivat.
Mainittujen riskienarviointitoimenpiteiden avulla pyritään muodostamaan
käsitys seuraavista osa-alueista, joita käsitellään tarkemmin jäljempänä:
• organisaatio ja sen toimintaympäristö; tarkoituksena on yksilöidä
tarkastuksen kohteena olevaan alueeseen liittyvät toimintariskit, mukaan
lukien lähipiiriin ja petokseen liittyvät riskit
• sisäisen valvonnan järjestelyt kaikilla relevanteilla tasoilla (komissio,
jäsenvaltio,
välittäjätaso,
edunsaaja);
tarkoituksena
on
helpottaa
9
kontrolliriskien tunnistamista .
9
Tämä kontrolliriskin alustava arviointi on erotettava sisäisen valvonnan perusteellisesta arvioinnista, jota edellytetään, jos tarkastuksen
kokonaislähestymistavan osana testataan kontrolleja.
| 37
2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä
Käsityksen muodostaminen
organisaation toiminnasta
Tarkastaja
muodostaa
käsityksen
organisaatiosta
saadakseen
viitekehyksen, jonka puitteissa hän suunnittelee ja toteuttaa tarkastuksen ja
käyttää asianmukaista ammatillista harkintaa.
tarkoituksena johtopäätöksen
tekeminen tarkastustavoitteiden
osalta
Tarkastajan on muodostettava käsitys organisaatiosta ja sen toiminnoista
keskittyen niihin tekijöihin, jotka mahdollistavat johtopäätöksen tekemisen
tarkastustavoitteiden osalta. Yleensä hänen on muodostettava käsitys
seuraavista osatekijöistä:
• Lainsäädäntö – toiminnan oikeusperusta ja varainhoitoasetuksen,
soveltamissääntöjen sekä muiden sääntöjen ja määräysten relevantit osat.
• Toiminnan / tarkastettavan organisaation yleinen organisaatio ja hallinto,
mukaan lukien toimintarakenne, resurssit ja hallintojärjestelmät.
• Organisaation toimintaprosessit – asianomainen toimintapolitiikka,
tavoitteet ja strategiat, ohjelmien/hankkeiden toteutuspaikat sekä niiden
tyyppi/volyymi/arvo.
• Sellaiset organisaation tavoitteisiin ja strategioihin liittyvät organisaation
toiminnan yhteydessä ilmenevät riskit, jotka saattavat aiheuttaa olennaisia
poikkeamia. Tähän sisältyy käsityksen muodostaminen organisaation
lähipiirisuhteista ja -tapahtumista (esim. hankitaan toimivalta johdolta
lähipiiriin
kuuluvien osapuolten nimet sekä tiedot lähipiirisuhteiden
luonteesta sekä kaikista tapahtumista, joihin on ryhdytty lähipiiriin kuuluvien
osapuolten kanssa kyseessä olevan kauden aikana).
• Tulosluvut – tuloslukujen (esim. tulosmittarit, varianssianalyysi) avulla
tarkastaja
pystyy
arvioimaan,
voivatko
paineet
tulostavoitteiden
saavuttamiseen johtaa toimivan johdon toimenpiteisiin, jotka lisäävät
olennaisen virheellisyyden tai sääntöjenvastaisuuden riskiä.
hallintotavasta
Talousarvion
317 artikla),
yleisestä
mutta
toteuttamisesta
vastaa
10
komissio
säädetään
(SEUT:n
kolmesta
erilaisesta talousarvion hallinnointitavasta. Talousarvion toteuttamiseen
liittyvien roolien ja vastuiden jakautuminen vaihtelee eri hallinnointitapojen
välillä. Tämä on otettava asianmukaisesti huomioon tarkastuksen
suunnittelu-, toteutus- ja raportointivaiheessa.
10
Euroopan yhteisöjen yleiseen talousarvioon sovellettava varainhoitoasetus (neuvoston asetus (EY, Euratom) N:o 1605/2002, annettu
25 päivänä kesäkuuta 2002), 53 artikla, sekä sen soveltamissäännöt (komission asetus (EY, Euratom) N:o 2342/2002, annettu 23 päivänä
joulukuuta 2002).
| 38
• Keskitetty hallinto: Keskitettyä hallintoa käytetään pääasiassa ulkoisten
toimien, sisäisten politiikkojen ja hallintomenojen alalla. Hallinnointi on joko
suoraa (komission pääosastojen vastuulla) tai epäsuoraa (komissio antaa
talousarvion toteuttamisen unionin virastojen sekä julkisen tai yksityisen
sektorin elinten vastuulle esimerkiksi sisäisten politiikkojen alalla).
• Jaettu tai hajautettu hallinto: Jaetussa hallinnossa toteuttamistehtävät
siirretään jäsenvaltioiden vastuulle; tätä tapaa sovelletaan pääasiassa
maatalouteen
ja
rakennetoimiin
liittyviin
menoihin
sekä
tuloihin.
Hajautetussa hallinnossa toteuttamistehtävät siirretään edunsaajamaille,
kuten esimerkiksi unionin ulkopuolelle suunnatun tuen tapauksessa.
• Yhteishallinto kansainvälisten järjestöjen kanssa: toteuttamistehtävät
siirretään kansainvälisille järjestöille, yleensä ulkoisten toimien alalla.
sovellettavista asetuksista
Kussakin toiminnassa (komission kussakin toimintalohkossa) sovelletaan
erityisiä asetuksia, joissa säädetään kyseistä toiminnanalaa koskevista
erityisvaatimuksista
(esimerkiksi
EU:n
toiminnan
mahdollisesta
monivuotisuudesta). Tarkastajan on muodostettava suunnitteluvaiheessa
käsitys näistä asetuksista.
2.3.3 Toimintariskin tunnistaminen ja arviointi
Toimintariskin määritelmä
Toimintariski on toimintojen, toimien ja hallintorakenteiden luonteeseen
kytkeytyvä riski siitä, että esiintyy poikkeamia, joiden seurauksena
organisaatio ei saavuta luotettavuutta ja laillisuutta/sääntöjenmukaisuutta
koskevia tavoitteitaan, jos näitä poikkeamia ei ehkäistä tai havaita ja
korjata.
Tarkastaja
arvioi
toimintariskin
organisaation
toiminnasta
muodostamansa käsityksen perusteella.
Tarkastajan on tehtävä alustava arvio toimintariskistä kokonaistasolla (eli
koko toimintalohkon/organisaation tasolla) tunnistaakseen ne tarkastuksen
kannalta olennaiset riskialat, jotka on erityisesti otettava huomioon
Suuri vai pieni riski
tarkastustoimenpiteiden suunnittelussa ja toteuttamisessa. Tarkastaja voi
arvioida toimintariskin suureksi tai pieneksi. Niillä aloilla, joilla toimintariski
on suuri, on varmistuttava, että kontrolliriski hallitaan riittävän hyvin.
Tarkastajan on määritettävä, mitkä tunnistetuista toimintariskeistä on
hänen
Merkittävät riskit
arvionsa
mukaan
aiheellista
ottaa
erityisesti
huomioon
tarkastuksessa (merkittävät riskit). Tarkastajan on näiden riskien osalta
muodostettava käsitys relevanteista sisäisistä kontrolleista. Merkittäviin
riskeihin kohdistuvien asianmukaisten kontrollien puuttuminen voi viitata
siihen, että organisaation sisäisessä valvonnassa on olennainen puute.
| 39
Merkittävän riskin alueet voivat käsittää tapahtumia,
• jotka ovat monimutkaisia, epätavanomaisia, ei-rutiininomaisia tai
tavanomaisen
toiminnan
ulkopuolella
(vähemmän
todennäköisesti
kontrollien kohteena) tai joissa on mukana kolmansia osapuolia
• joiden arvostaminen on erittäin subjektiivista (ja edellyttää arviointia ja
oletuksia tai tarkastuskohteen toimivan johdon suorittamaa harkintaa)
• joihin liittyy petoksen mahdollisuus.
Liitteessä I luetellaan toimintariskin osatekijät.
11
i) Sisäisen valvonnan määritelmä
Sisäinen valvonta on organisaation toimivan johdon ja henkilöstön
toteuttama prosessikokonaisuus (eli sarja toimia, jotka kattavat kaikki
organisaation toiminnot). Kansainvälisissä standardeissa käytetään termiä
”sisäinen
valvonta”,
EU:n
käytetään
termiä
”valvontajärjestelmät”. Sisäisen valvonnan tarkoituksena on käsitellä riskejä
ja
antaa
kohtuullinen
varmuus
siitä,
että
organisaatio
saavuttaa
tehtäväänsä toteuttaessaan seuraavat yleistavoitteet:
• huolehtii tilivelvollisuuteen liittyvistä velvoitteista
• noudattaa sovellettavia säädöksiä ja määräyksiä
• pitää huolta resursseista, jotta niitä ei häviä, käytetä väärin tai
vahingoiteta
• panee täytäntöön asiamukaiset, eettiset, taloudelliset, tehokkaat ja
vaikuttavat toimenpiteet.
ii) Sisäisen valvonnan osa-alueet
Sisäisen valvonnan järjestelmät, mukaan lukien tietotekniset järjestelmät,
voidaan
jakaa
viiteen
toisiinsa
liittyvään
valvonnan
osa-alueeseen
seuraavasti:
11
Määritelmä sama kuin INTOSAI-ohjeissa julkisen sektorin sisäisen valvonnan standardeissa.
| 40
Taulukko 3: Sisäisen valvonnan osa-alueet
VALVONNAN OSA-
TARKOITUS
ALUE
Valvontaympäristö
Vahvistaa organisaatiorakenne sekä perustana olevat organisaation säännöt
ja arvot. Näin luodaan asianmukainen viitekehys, jonka avulla varmistetaan
käyttöön asetettujen resurssien hyvä hallinnointi.
Riskienarviointi
Tunnistaa ja analysoida organisaation tavoitteiden saavuttamista haittaavat
sisäiset ja ulkoiset riskit. Komissiossa kaikilla toimilla on oltava tavoitteet,
joiden tulee olla erikseen määritettyjä, mitattavia, saavutettavissa olevia,
relevantteja ja oikea-aikaisia eli SMART-periaatteiden mukaisia; lisäksi
keskeisiin toimintoihin on sovellettava riskianalyysia ja riskienhallintaa.
Kontrollitoiminnot
Määrittää toimintaperiaatteet ja menettelyt, jotka organisaatio panee
täytäntöön varmistaakseen, että tunnistettuja riskejä hallitaan
asianmukaisesti. Niihin sisältyy moninaisia toisistaan suuresti eroavia toimia
kuten luvat, tarkistukset, toiminnan tuloksellisuuden arviointi, tiedon käsittely,
fyysiset kontrollit ja tehtävien eriyttäminen. Kontrollitoimintoihin kuuluvat myös
lähipiirisuhteita ja -tapahtumia koskevat kontrollit.
Tiedot ja viestintä
Varmistaa asianomainen perusta tilinpäätösraportointia ja
säännönmukaisuutta koskevien tavoitteiden saavuttamiseksi. Siihen kuuluvat
kirjanpitojärjestelmä; tapahtumien alkuun saattamista, kirjaamista, käsittelyä
ja raportointia koskevat menettelyt ja aineisto sekä tapahtumiin liittyvien
varojen, velkojen ja oman pääoman seurattavuuden turvaamista koskevat
menettelyt ja aineisto.
Seuranta
Varmistaa, että toimintaa seurataan jatkuvasti. Tämä käsittää sisäisen
tarkastuksen ja arvioinnin sekä sisäisen valvonnan vuosittaisen arvioinnin.
Tarkastajan on muodostettava käsitys näistä valvonnan osa-alueista.
Sisäisten kontrollien rajoitteet
Tarkastajan on kontrolleja arvioidessaan ja testatessaan pohdittava
tarkasti
sisäisten
testaamisen
ainoastaan
kontrollien
luontaisia
kustannustehokkuutta.
kohtuullisen
rajoitteita
Sisäiset
varmuuden
siitä,
sekä
kontrollit
että
kontrollien
voivat
antaa
valvontatavoitteet
saavutetaan. Lisäksi tarkastusevidenssiä ei voida hankkia ainoastaan
sisäisten kontrollien avulla, sillä seuraavat luontaiset rajoitteet voivat
heikentää niiden vaikuttavuutta:
| 41
Kaavio 3: Esimerkkejä sisäisen valvonnan vaikuttavuutta heikentävistä tekijöistä
Ei-rutiininomaiset
tapahtumat
IT-järjestelmien
puutteet
Asiakirjat
allekirjoitetaan ilman
varmistusta
Toimiva johto
sivuuttaa kontrolleja
Avainhenkilöstön
vaihdokset
Sisäisen
valvonnan
vaikuttavuus
Muutokset
tapahtumien
käsittelyssä
Vilpillinen
yhteistyö
Tarkastaja pyrkii kontrollien testaamisen avulla saamaan positiivista
evidenssiä keskeisten kontrollien olemassaolosta sekä niiden jatkuvasta,
johdonmukaisesta ja tehokkaasta toiminnasta (keskeisiä kontrolleja ovat
kontrollit, joiden tarkoituksena on estää tai havaita ja korjata olennainen
poikkeama). Saatu evidenssi on kuitenkin vakuuttavuudeltaan useammin
heikkoa tai negatiivista (esim. vaaditun allekirjoituksen puuttuminen) kuin
vakuuttavaa ja positiivista (esim. kontrolli on tosiasiassa suoritettu).
| 42
2.3.5 Käsityksen muodostaminen organisaation sisäisestä valvonnasta
Tarkastajan tavoitteet
muodostettaessa käsitystä
sisäisestä valvonnasta
Sisäistä valvontaa koskevan käsityksen muodostamiseen ja sisäistä
valvontaa koskevan alustavan arvioinnin tekemiseen liittyvät tarkastajan
tavoitteet on määritettävä heti alkuvaiheessa. Tavoitteet voivat olla
esimerkiksi seuraavat:
• Auttaa suunnittelemaan tarkastustoimenpiteiden luonne, ajoitus ja
laajuus. Tarkastaja saattaa pystyä rajoittamaan yksittäisten tapahtumien
tarkastamisen määrää, jos todetaan, että keskeiset kontrollit on suunniteltu
asianmukaisesti ja ne ovat toimineet jatkuvasti ja tehokkaasti koko
tarkastuksen kattaman kauden. Tällaisessa järjestelmään perustuvassa
lähestymistavassa tarkastajan tavoitteena on saada osa vaadittavasta
luottamuksesta organisaation sisäisen valvonnan kautta. Hän voi näin
alentaa
yksittäisten
tapahtumien
tarkastamisen
avulla
hankittavaa
luottamustasoa.
• Muodostaa käsitys siitä, missä määrin sisäisen valvonnan järjestelmiin
tehdään parannuksia vuosittain. Tällä tavalla voidaan antaa palautetta
tarkastuskohteen toimivalle johdolle ja vastuuvapauden myöntävälle
viranomaiselle
(esim.
johtopäätökset,
joiden
sisäisen
kautta
valvonnan
vaikuttavuutta
koskevat
suorittaa
tehtäväänsä eli edistää osaltaan EU:n varainhoidon parantamista).
• Tehdä johtopäätöksiä sisäisen valvonnan järjestelmän vaikuttavuudesta,
kun se on tarkastuksen erityisenä tavoitteena (esim. tietyt valitut
tarkastustehtävät
tai
sisäisen
valvonnan
vaikuttavuutta
koskeva
lisäraportointi DAS-tarkastustyön yhteydessä).
Riippumatta siitä, mikä on tarkastajan tavoite sisäisten kontrollien
yksilöinnissä ja arvioinnissa, suunnitteluvaiheessa tarkastaja
Arvioi kontrollien toimintarakenne
ja selvitä, ovatko sisäiset kontrollit
käytössä
i)
arvioi
tarkastuksen
kannalta
relevanttien
sisäisten
kontrollien
toimintarakenteen miettien, pystyykö kontrolli yksin tai yhdessä muiden
kontrollien kanssa tehokkaasti estämään tai havaitsemaan ja korjaamaan
poikkeamat.
ii) määrittää, ovatko kontrollit käytössä (ovatko ne olemassa ja käyttääkö
organisaatio niitä).
| 43
Läpikulkutesti
Tarkastaja
tutkii
kontrollin
toimintarakennetta
määrittäessään,
onko
kontrollin täytäntöönpanoa tutkittava. Hän suorittaa pienestä (enintään
kolmen tapahtuman) tapahtumajoukosta läpikulkutestejä (walk through
-testejä)
ymmärtääkseen
on
Tarkastajan
syytä
ja
varmistaakseen
huomata,
että
kontrollin
käsityksen
toiminnan.
muodostaminen
organisaation kontrolleista ei ole kontrollien toiminnan tehokkuuden
testaamista; kyseinen testaaminen suoritetaan toteutusvaiheessa.
Keskity relevantteihin keskeisiin
kontrolleihin
Tarkastajan on otettava huomioon ainoastaan ne kontrollit, jotka ovat
relevantteja tarkastustavoitteen kannalta. On tarkastajan ammatillisessa
harkinnassa, onko jokin kontrolli relevantti yksinään tai yhdessä muiden
kontrollien kanssa. Lisäksi tarkastajan on mietittävä, mitä kontrolleja
pidetään keskeisinä. Testattavaksi valitaan sellainen vähimmäismäärä
keskeisiä
kontrolleja,
joka
on
ehdottomasti
tarpeellinen
kaikkien
relevanttien riskien kattamiseksi.
Relevantteihin tekijöihin voivat kuulua esimerkiksi
• olennaisuus
• kontrolliin liittyvän riskin merkittävyys
• organisaation koko
• organisaation toiminnan luonne, mukaan lukien organisaatiorakenne ja
omistukseen liittyvät piirteet
• organisaation toiminnan moninaisuus ja monimutkaisuus
• säädöksiin ja määräyksiin perustuvat vaatimukset
• olosuhteet ja sovellettava sisäisen valvonnan osa-alue
• organisaation sisäiseen valvontaan kuuluvien järjestelmien luonne ja
monimutkaisuus, mukaan lukien palveluorganisaatioiden käyttö
• se, estääkö tai havaitseeko ja korjaako tietty kontrolli – joko yksin tai
yhdessä muiden kontrollien kanssa – olennaisen virheellisyyden, ja miten
se sen tekee.
Ylhäältä alas -lähestymistapa
Jotta
tarkastus
saadaan
suoritettua
taloudellisesti,
tehokkaasti
ja
vaikuttavasti, tarkastuksen lähestymistavan on oltava sellainen, että siinä
pyritään luottamaan kontrolleihin korkeimmalla mahdollisella tasolla, jolla
kontrollia pidetään tarkastuksen kannalta tehokkaana (”ylhäältä alas
-lähestymistapa”). EU:n toimintaympäristössä kontrolleja on useilla eri
tasoilla:
• Komission suorittamat kontrollit: Komission toteuttama seuranta ja
valvontakontrollit
kohdistuvat
todennäköisesti
tietoihin,
joiden
aggregointiaste on korkea ja jotka eivät ole erityisen yksityiskohtaisia.
| 44
Komission toteuttamassa seurannassa ja valvontakontrolleissa painopiste
on poikkeamien raportoinnissa.
• Jäsenvaltioiden suorittamat kontrollit: Nämä kontrollit suoritetaan
yksityiskohtaisemmalla tasolla ja niihin voi kuulua talousarvion seurantaa,
varianssianalyysiä ja etenemisen seurantaa.
• Maksajaviraston,
tarkastusviranomaisen
hallintoviranomaisen,
suorittamat
todentamisviranomaisen
kontrollit:
Valvonta
ja
perustuu
yksityiskohtaisiin toimenpiteisiin, jotka koskevat yksittäisiä tapahtumia tai
pieniä tapahtumaryhmiä, mukaan lukien tiedonkäsittelyyn kohdistuvat
kontrollit.
Manuaaliset tai automatisoidut
kontrollit
Se, käytetäänkö sisäisessä valvonnassa manuaalisia vai automatisoituja
toimintoja, vaikuttaa myös siihen, kuinka tapahtumat saatetaan alkuun ja
kuinka
ne
kirjataan,
käsitellään
ja
raportoidaan.
Muodostaakseen
käsityksen sisäisestä valvonnasta tarkastajan on arvioitava, onko
organisaatio luomalla tehokkaita kontrolleja vastannut riittävässä määrin
riskeihin, jotka aiheutuvat tietotekniikan käytöstä (virheellinen käsittely,
luvaton pääsy tietoihin ja luvattomat muutokset, mahdollinen tiedon
häviäminen) tai manuaalisista järjestelmistä (kontrollit saatetaan kiertää tai
sivuuttaa, yksinkertaisia virheitä ja erehdyksiä voi tapahtua).
Kontrolliriskin määritelmä
Kontrolliriski on riski siitä, että sisäisen valvonnan avulla ei pystytä
estämään olennaisia poikkeamia tai havaitsemaan ja korjaamaan niitä
oikea-aikaisesti. Tarkastaja arvioi kontrolliriskin organisaation sisäisestä
valvonnasta muodostamansa käsityksen perusteella. Jos kontrolliriskin
voidaan olettaa olevan suuri, tarkastajan on saavutettava tarvittava
varmuus lähinnä yksittäisten tapahtumien tarkastamisella, sillä sisäisiin
kontrolleihin ei ole mahdollista luottaa.
Tarkastajan on kontrolliriskin alustavan arvioinnin yhteydessä tarkasteltava
sisäisen valvonnan viittä osa-aluetta (lisätietoja liitteessä II). Tarkastaja
kuitenkin arvioi ensisijaisesti sitä, estetäänkö tai havaitaanko ja korjataanko
tietyn yksittäisen kontrollin avulla poikkeamat ja miten tämä tapahtuu, sen
Kompensoivat kontrollit
sijaan, että hän luokittelisi kontrollin tietyn kokonaisuuden osaksi. Jos
oletettua kontrollia ei ole olemassa, tarkastajan on selvitettävä, onko
käytössä mahdollisesti kompensoivia kontrolleja, joiden vaikutus on sama.
Tarkastaja voi arvioida kontrolliriskin pieneksi, keskinkertaiseksi tai
suureksi, kuten seuraavasta taulukosta ilmenee:
| 45
Taulukko 4: Sisäisten kontrollien ja niihin liittyvän kontrolliriskin arviointi
Sisäisen
valvonnan tila
Kontrolliriski
Kuvaus
Tilanteissa, joissa on käytettävissä tietoja äskettäin
tehdyistä saman osa-alueen tarkastuksista ja
Erinomainen
Pieni
tiedot osoittavat, että sisäinen valvonta on
toimintarakenteeltaan ja täytäntöönpanoltaan
erinomaista.
Sisäinen valvonta näyttää olevan käytössä ja
Hyvä
Keskinkertainen
asianmukaisesti suunniteltu, ja se todennäköisesti
toimii tehokkaasti ja jatkuvasti koko tarkastuksen
kattaman kauden.
Sisäinen valvonta puuttuu, se on huonosti
Heikko
Suuri
suunniteltua tai sen täytäntöönpano osoittautuu
puutteelliseksi.
Sen lisäksi, että tarkastaja arvioi kontrolliriskin kaikkien merkittävien riskien
osalta, hänen on myös arvioitava organisaation niihin riskeihin kohdistuvat
kontrollit,
Tietojärjestelmä
joiden
kohdalla
ei
tarkastajan
käsityksen
mukaan
ole
(käytännössä) mahdollista alentaa riskiä hyväksyttävälle tasolle pelkästään
aineistotarkastustoimenpiteiden
avulla.
Tämä
koskee
esimerkiksi
tapauksia, joissa organisaation tietojärjestelmä sallii pitkälle automatisoidun
käsittelyn siten, että manuaalista väliintuloa tapahtuu mahdollisimman
vähän; ainoastaan kontrollien arviointi ja testaaminen, jonka kohteena on
tietojen
oikeellisuus
ja
täydellisyys,
tuottaa
tarpeellisen
määrän
tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä.
Kontrolliriskiä koskevan kokonaisarvion ei tule olla parempi kuin
valvontaympäristöä koskevan arvion, sillä huono valvontaympäristö voi
vaikuttaa heikentävästi jopa erinomaisiin valvontamenettelyihin.
Kontrollien testaus
Tarkastajan on suunniteltava ja suoritettava kontrolleja koskevia testejä,
kun
a) tarkastajan arvio olennaisen virheellisyyden riskeistä kannanottotasolla
perustuu oletukseen siitä, että kontrollit toimivat tehokkaasti (ts. tarkastaja
aikoo
luottaa
kontrollien
toiminnan
tehokkuuteen
päättäessään
aineistotarkastustoimenpiteiden luonteesta, ajoituksesta ja laajuudesta)
b) pelkillä aineistotarkastustoimenpiteillä ei pystytä hankkimaan tarpeellista
määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä kannanottotasolla.
Tarkastaja voi relevantteja korkean tason keskeisiä kontrolleja koskevan
Järjestelmärakennetta koskevan
| 46
johtopäätöksen tekeminen
arvionsa
perusteella
tässä
vaiheessa
tehdä
yleiset
johtopäätökset
järjestelmärakenteesta. Jos tarkastaja arvioi, että sisäinen valvonta on
suunniteltu toimintarakenteeltaan asianmukaiseksi, ja jos tarkastaja olettaa,
että sisäinen valvonta on toiminut jatkuvasti ja tehokkaasti koko
tarkastuksen kattaman kauden, ja jos hän aikoo luottaa sisäiseen
valvontaan, hänen on suunniteltava kontrolleja koskevat testit (ks.
luku 2.5)
ja
suoritettava
ne
saadakseen
vahvistuksen
kontrollien
toiminnasta (ks. luku 3.2) Tarkastajan ei tarvitse testata huonosti
suunniteltuja kontrolleja, sillä hän ei voi luottaa niihin.
Havaitsemisriski on tarkastajan hallinnassa oleva riski siitä, että tarkastaja
ei havaitse poikkeamaa, jota organisaation sisäiset kontrollit eivät ole
Havaitsemisriskin taso auttaa
määrittämään
tarkastustoimenpiteet
korjanneet. Havaitsemisriskin määrittäminen perustuu hyväksyttävissä
olevan
tarkastusriskin
tasoon
sekä
organisaation
toimintariskiä
ja
kontrolliriskejä koskevaan arvioon. Näiden pohjalta tarkastaja määrittää,
millaisia tarkastustoimenpiteiden on oltava luonteeltaan, ajoitukseltaan ja
laajuudeltaan, jotta voidaan saavuttaa tarkastajan hyväksyttävissä oleva
havaitsemisriskin taso. Esimerkiksi:
• jos vaatimuksena on pienempi tarkastusriski, havaitsemisriskiä voidaan
pienentää suorittamalla enemmän aineistotarkastustoimenpiteitä, sillä
tällöin
on
todennäköisempää,
että
tarkastaja
havaitsee
olennaiset
virheellisyydet tai sääntöjenvastaisuudet
• jos tarkastaja aikoo luottaa sisäiseen valvontaan, hänen on suoritettava
kontrolleja koskevia testejä. Jos valvonta ei toimi tarkoitetulla tavalla (ja
kontrolliriski näin suurenee), havaitsemisriskiä on pienennettävä lisäämällä
aineistotarkastustoimenpiteiden määrää.
mallissa
vahvistetaan
pääasialliselta
soveltamassa
luottamustaso,
DAS-tarkastustyössä
varmuuteen
jota
perustuvassa
edellytetään
käytettävältä
kahdelta
lähteeltä
eli
12
valvontajärjestelmiltä ja yksittäisten tapahtumien tarkastamiselta .
12
Tilintarkastustuomioistuimessa käytössä oleva varmuuteen perustuva malli perustuu tarkastusriskimalliin, jossa otetaan asianmukaisesti
huomioon tilintarkastustuomioistuimen tarkastusympäristön ominaispiirteet.
| 47
Tilintarkastustuomioistuin voi käyttää tilien perustana olevien toimien
laillisuuden
ja
tarkastuksissa
myös
muuta
tarkastusevidenssiä, joka on peräisin kahdesta seuraavasta lähteestä:
• Vuotuiset toimintakertomukset ja pääjohtajien lausumat, jotka ovat
toimivan
johdon
kirjallisia
vahvistusilmoituksia.
säännönmukaisuus
tarkastaja
vuosittaiset
analysoi
on
EU:n
tärkeää,
joten
vahvistusilmoitukset,
jotka
pääjohtajat esittävät vastuualueeseensa kuuluvien tapahtumien
laillisuuteen
ja
sääntöjenmukaisuuteen
liittyvää
vastuuvapausmenettelyä varten; tämä on tärkeää erityisesti niillä
aloilla, joilla tarkastajalla ei ole käytössään suoraa evidenssiä.
• Muiden tarkastajien työ. Tällä tarkoitetaan muiden tarkastajien,
(esimerkiksi
jäsenvaltion
jäsenvaltioiden
ylimmän
tarkastuselimen
todentamisviranomaisten)
toimittamia
tai
ulkoisia
tarkastuksia.
Varmuuteen
perustuvan
mallin
soveltamisessa
on
lähtökohtana
toimintariskin arviointi (suuri vai ei) ja valvontajärjestelmien alustava
arviointi (heikko, hyvä tai erinomainen). Tarkoituksena on arvioida, mille
luottamustasolle näiden tekijöiden pohjalta päästään. Saatujen tulosten
perusteella
määritetään,
minkä
verran
yksittäisten
tapahtumien
tarkastamista on suoritettava tavoitteeksi asetetulle luottamustasolle
pääsemiseksi.
Tarkastuksessa suoritettavilla testeillä täytyy yleensä saavuttaa 95
Riskien kokonaisarviointi
prosentin luottamustaso. Suunniteltujen testien luonne ja laajuus riippuvat
siis
siitä,
minkälaiseksi
tarkastaja
arvioi
sekä
toimintariskin
että
kontrolliriskin (tätä kutsutaan riskien kokonaisarvioinniksi).
Seuraavassa
taulukossa
esitetään
tarkastusriskiä
kuvaavan
mallin
osatekijät ja vastaavat eri tyyppiset testit, jotka tarkastuksessa on
suoritettava.
Eri riskeille osoitetut arvot
Arvioidulle
toimintariskille
ja
arvioidulle
kontrolliriskille
osoitetaan niitä kuvaavat arvot (toimintariski: ei suuri = 0,6 ja suuri = 1,0;
kontrolliriski: pieni = 0,15, keskinkertainen = 0,25 ja suuri = 1,0). Kun
tilintarkastustuomioistuimen tarkastusriskiksi asetetaan 5 prosenttia ja
tarkastaja arvioi toimintariskin ja kontrolliriskin, havaintoriski lasketaan
käyttäen
tarkastusriskiyhtälöä:
havaitsemisriski
=
tarkastusriski /
(toimintariski x kontrolliriski).
| 48
Taulukko 5: Varmuuteen perustuva malli
Arvioitu
Sisäisen
Riskien kokonais-
Suoritettava
Yksittäisten
Otoksen
toimintariski
valvonnan
arvioinnista saatu
yksittäisten
tapahtumien
vähimmäiskoko
järjestelmien
varmuus
tapahtumien
tarkastusten
tarkastaminen
perusteella saatavan
arviointi
luottamuksen
vähimmäisaste (%)
Erinomainen
Suuri
Vähimmäismäärä
45
30
Tavanomainen
67
55
Kohdennettu
92
125
Tavanomainen
67
55
Tavanomainen
80
80
Kohdennettu
95
150
valvontavarmuus
Hyvä
Ei suuri
Keskimääräinen
valvontavarmuus
Heikko tai
kontrolleja ei
Vähäinen
valvontavarmuus
ole testattu
Erinomainen
Suuri
valvontavarmuus
Hyvä
Suuri
Keskimääräinen
valvontavarmuus
Heikko tai
kontrolleja ei
Vähäinen
valvontavarmuus
ole testattu
Esimerkki: parhaassa tapauksessa (toimintariski IR = 0,6 ja kontrolliriski CR = 0,15), jossa tarkastusriski on 0,05, havaintoriski on
0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Yksittäisten tapahtumien tarkastamisesta saatava luottamustaso on lähtökohtaisesti 45 prosenttia (1 – 0,55).
1) Tarkastajan tehtävänä on määrittää, riittävätkö valvontajärjestelmien yleisarvioinnin ja yksittäisten tapahtumien tarkastamisen
osana tehty työ ja siinä saadut tulokset takaamaan, että tarkastuksessa päästään vaaditulle luottamustasolle. Taulukkoa on
käytettävä ohjeellisesti. Jos tarkastajalla on vaikeuksia suorittaa tarvittava tarkastustyö kokonaisuudessaan ja saavuttaa
95 prosentin luottamustaso, hänen on joko hankittava lisää tarkastusevidenssiä muilla keinoin (esimerkiksi käyttäen komission
osastojen, jäsenvaltioiden ja/tai muiden tarkastajien suorittamien järjestelmäarviointien ja yksittäisten tapahtumien tarkastusten
tuloksia) tai rajoitettava tarkastuksen johtopäätösten laajuutta.
2) Taulukko perustuu olettamukseen, että otokset on poimittu satunnaisotannalla. Kaksivaiheista otantamenetelmää käytettäessä
otoskokoa on suurennettava 20 prosenttia lisääntyneen otantariskin kompensoimiseksi (otantariskissä on kyse siitä, että kaikki
tapahtumat eivät tule samalla todennäköisyydellä poimituksi otannan toisessa vaiheessa).
3) Otoskoot pyöristetään lähimpään viiden kerrannaiseen.
| 49
Määritelmät:
Yksittäisten tapahtumien tarkastamisen vähimmäismäärä: Suoritetaan
kontrolleja koskevia testejä sekä vähäinen määrä yksittäisten tapahtumien
tarkastuksia. Yksittäisten tapahtumien tarkastuksia on aina suoritettava
jonkin verran seuraavista syistä: i) on olemassa riski vilpillisestä
yhteistyöstä tai siitä, että toimiva johto sivuuttaa kontrolleja jne., ii)
ISA/ISSAI-standardien mukaan kaikki keskeiset tilit on testattava. On syytä
korostaa, että silloin kun tarkastaja aikoo saada luottamuksen kontrollien
avulla, kyseiset kontrollit on testattava.
Tavanomainen
yksittäisten
tapahtumien
tarkastaminen:
Suoritetaan
kontrolleja koskevia testejä sekä suhteellisen suuri määrä yksittäisten
tapahtumien tarkastuksia, sillä suurin osa vaaditusta luottamustasosta
saadaan yksittäisten tapahtumien tarkastamisesta.
Kohdennettu
yksittäisten
tapahtumien
tarkastaminen:
Vaadittu
luottamustaso saadaan suurelta osin yksittäisten tapahtumien tarkastusten
avulla. Osa kontrolleja koskevista testeistä saatetaan suorittaa siksi, että
tarkoituksena on antaa organisaation toimivalle johdolle palautetta
valvonnan puutteista.
Luottamusaste: Todennäköisyys, että perusjoukossa oleva virhe esiintyy
tietyin välein (luottamusväli).
Varmuuden
aste:
Varmuuden
aste
=
100
–
tarkastusriski,
kun
tilintarkastustuomioistuin on määrittänyt tarkastusriskiksi 5 prosenttia. Jos
varmuus saadaan ainoastaan yksittäisten tapahtumien tarkastamisen
perusteella,
luottamustasoksi
on
asetettava
95
prosenttia.
Tällöin
luottamusaste on sama kuin varmuuden aste.
2.3.9 Dokumentaatio
Tarkastajan on dokumentoitava ne keskeiset tekijät, joiden perusteella
hän muodostaa käsityksen organisaation toimintaympäristöstä, sisäisistä
kontrolleista ja arvioiduista riskeistä.
| 50
2.4 TARKASTUSEVIDENSSIN RIITTÄVYYDEN, RELEVANTTIUDEN
JA LUOTETTAVUUDEN ARVIOINTI
Tilintarkastajan
tavoitteena
suunnitella
ISSAI 1500
[ISA 500]
ja
2.4.5 Tarkastusevidenssin vahvistus tai
vahvistuksen hankkiminen useista lähteistä
2.4.8 Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin
hankkimiseksi
on
suorittaa
tilintarkastustoimenpiteitä
siten,
että hänen on mahdollista hankkia
tarpeellinen määrä tarkoitukseen
soveltuvaa
ja
luotettavaa
tilintarkastusevidenssiä.
Johtopäätösten tekemiseen
tarvittavat tiedot
Tarkastusevidenssillä tarkoitetaan kaikkea tietoa, jota tarkastaja käyttää
johtopäätösten tekemiseen ja tarvittaessa tarkastuslausunnon antamiseen.
Tarkastajat eivät yleensä tarkasta kaikkea saatavilla olevaa tietoa. Se olisi
epätarkoituksenmukaista, liian kallista ja turhaa, sillä johtopäätökset ja
lausunnot voivat tavallisesti perustua otantaan ja muihin tarkastetukseen
poimittavien yksikköjen valinnassa käytettäviin keinoihin. Lisäksi saatavilla
oleva tarkastusevidenssi on yleensä ennemminkin vakuuttavaa (johdattaa
tarkastajan tiettyyn suuntaan) kuin ehdotonta (antaa varman vastauksen)
Käytä ammatillista harkintaa ja
skeptisyyttä
on
Tarkastus
suunniteltava
ja
suoritettava
siten,
että
hankittu
tarkastusevidenssi tukee johtopäätöksiä ja tarvittaessa tarkastuslausuntoa
ja on näin ollen riittävää, relevanttia ja luotettavaa. Riittävyys, relevanttius ja
luotettavuus
ovat
tarkastusevidenssiin,
toisiinsa
liittyviä
joka
ominaisuuksia,
saadaan
kontrollien
perusteella.
Kun
ja
ne
viittaavat
testaamisen
tarkastaja
ja
arvioi
tarkastusevidenssiä näiden ominaisuuksien osalta, hän käyttää ammatillista
harkintaa ja noudattaa ammatillista skeptisyyttä. Mitä suuremmaksi
tarkastaja arvioi riskin, sitä riittävämpi, luotettavampi ja relevantimpi
tarkastusevidenssi hänen on hankittava aineistotarkastustoimenpiteiden
13
perusteella .
13
Ks. varmuuteen perustuva malli, luku 2.3.8.
| 51
Kaavio 4: Tarkastusriskin osatekijöiden ja tarvitun tarkastusevidenssin välinen suhde
Suuri
Tarvitaan enemmän
evidenssiä
Toiminta- tai
kontrolliriski
Tarvitaan vähemmän
evidenssiä
Pieni
Havaitsemisriski
Suuri
Havaitsemisriskin sekä yhdistetyn toiminta- ja kontrolliriskin välillä on käänteinen suhde. Jos toiminta- ja kontrolliriskit ovat
suuret, hyväksyttävien havaitsemisriskitasojen on oltava alhaiset, jotta tarkastusriski alenee hyväksyttävän alhaiselle tasolle.
Toisaalta, jos toiminta- ja kontrolliriskit ovat pienet, tarkastaja voi hyväksyä suuremman havaitsemisriskin ja siitä huolimatta
alentaa tarkastusriskin hyväksyttävän alhaiselle tasolle.
Riittävyys viittaa tarkastusevidenssin määrään – tarkastajien on kerättävä
tarpeeksi
evidenssiä,
jonka
perusteella
he
voivat
näyttää
toteen
tarkastustavoitteisiin liittyvät johtopäätöksensä.
Riittävyys määräytyy riskin ja
laadun perusteella
Ei ole olemassa kaavaa, jolla ilmaistaisiin absoluuttisesti, kuinka suurta
määrää evidenssiä pidetään riittävänä. Tarvittava määrä kuitenkin
määräytyy tarkastusevidenssiin liittyvän riskitason ja evidenssin laadun
mukaan – mitä parempi laatu, sitä vähemmän evidenssiä vaaditaan.
Auttaa tekemään johtopäätöksen
tavoitteen osalta
Relevanssissa on kysymys siitä, että evidenssillä on looginen yhteys
tarkastustoimenpiteen tarkoitukseen tai että evidenssillä on merkitystä
toimenpiteen tarkoituksen kannalta. Jotta evidenssi olisi relevanttia, sen
avulla on pystyttävä vastaamaan yksittäiseen tarkastustavoitteeseen tai
kannanottoon. Ollakseen relevanttia evidenssin on myös koskettava
tarkastuksen kattamaa kautta – evidenssin on kokonaisuutena oltava
edustava tarkastuksen kattaman koko kauden kannalta.
| 52
Luotettavuus riippuu evidenssin
lähteestä ja tyypistä
Evidenssi on luotettavaa, jos se täyttää tarvittavat uskottavuuden
vaatimukset. Tarkastusevidenssin luotettavuus riippuu evidenssin lähteestä
(tarkastettavan organisaation sisäinen vai ulkoinen lähde) ja evidenssin
tyypistä (fyysistä, dokumentoidussa muodossa olevaa, suullista vai
analyyttistä
evidenssiä).
Lisäksi
evidenssin
luotettavuus
riippuu
hankintahetkellä vallinneista olosuhteista. Mahdollisia poikkeuksia lukuun
ottamatta
jäljempänä
mainituista
yleisperiaatteista
ilmenee,
että
tarkastusevidenssi on luotettavampaa seuraavissa tapauksissa:
• se on saatu riippumattomista lähteistä organisaation ulkopuolelta (esim.
kolmannelta osapuolelta saatu vahvistus) sen sijaan, että se olisi tuotettu
organisaatiossa sisäisesti
• sisäisesti tuotettuun evidenssiin kohdistetaan tehokkaita kontrolleja
• evidenssi
on
tarkastajan
itsensä
hankkimaa
(esim.
kontrollin
soveltamista koskeva havainnointi) sen sijaan että se olisi epäsuorasti
hankittua (esim. kontrollin soveltamista koskeva tiedustelut)
Yleiset periaatteet
• se on dokumentoidussa muodossa, paperilla, sähköisenä tai muulla
tietovälineellä, sen sijaan että se olisi annettu suullisesti
• se on saatu alkuperäisistä asiakirjoista valokopioiden tai faksien sijaan.
2.4.5 Tarkastusevidenssin vahvistus tai vahvistuksen hankkiminen useista lähteistä
Tarkastusevidenssi
on
vakuuttavampaa
ja
tuottaa
korkeamman
luottamustason, jos eri lähteistä hankittu tai luoteeltaan toisistaan eroava
Suurempi varmuus
todentava aineisto on keskenään johdonmukaista.
Tätä kutsutaan
vahvistukseksi tai vahvistuksen hankkimiseksi useista lähteistä. Lisäksi
evidenssin
hankkiminen
tarkastusevidenssin
eri
lähteistä
hankkiminen
voi
tai
keskenään
osoittaa,
että
erilaisen
yksittäinen
tarkastusevidenssin osa ei ole luotettava. Toisaalta, jos yhdestä lähteestä
hankittu tarkastusevidenssi on ristiriidassa toisesta lähteestä hankitun
tarkastusevidenssin
kanssa,
tarkastajan
on
määritettävä,
mitä
lisätarkastustoimenpiteitä tarvitaan ristiriitaisuuden selvittämiseksi siten,
että kyseessä olevaa tietoa voidaan käyttää tarkastusevidenssinä.
| 53
Tarkastusevidenssiä voidaan hankkia organisaation sisältä tai ulkoa, tai
tarkastaja voi tuottaa sen itse. Tarkastusevidenssiä kerättäessä on
hyödynnettävä useita eri lähteitä evidenssin vahvistamiseksi.
Taulukko 6: Tarkastusevidenssin lähteet
Lähde
Esimerkki evidenssistä
Evidenssin laatu
Tarkastuksessa huomioon
otettavia seikkoja
Sisäinen
Tarkastettavan organisaation
tietokantojen, asiakirjojen ja
muun aineiston avulla tuotettu
tieto
Heikoin,
tarkoitushakuisuuden
mahdollisuuden
vuoksi
Tietojen oikeellisuus ja
täydellisyys on arvioitava
Ulkoinen
Vahvistukset (pankeilta jne.)
Korkea
Kolmannen osapuolen
riippumattomuus
Korkea
Perustana olevat tiedot on
saatettu tuottaa sisäisesti
Muiden
tarkastajien/asiantuntijoiden työ
Tarkastaja
Analyysit, laskelmat, tiedustelut,
yksityiskohtainen tarkastus ja
havainnointi
Tarkastusevidenssi voi olla fyysistä, dokumentoidussa muodossa olevaa,
suullista tai analyyttistä. Tarkastusevidenssin hankkimiseen käytettävät
ja
huomioon
otettavat
näkökohdat
esitetään
seuraavassa taulukossa:
| 54
Taulukko 7: Tarkastusevidenssin tyypit
Tarkastustoimenpiteet evidenssin hankkimiseksi
Huomioon otettavia näkökohtia
FYYSINEN
Henkilöihin, omaisuuseriin tai tilanteisiin kohdistuva
suora yksityiskohtainen tarkastus tai havainnointi
paikalla.
Yleensä vakuuttavinta evidenssiä. Tarkastajan on kuitenkin
oltava tietoinen siitä, että hänen läsnäolonsa saattaa
vääristää tosiasioita.
DOKUMENTOIDUSSA MUODOSSA OLEVA
Kirjanpitoaineiston, käsikirjojen ja toimivan johdon
vahvistusilmoitusten läpikäynti.
Kaikkea hyödyllistä tietoa ei kenties aina dokumentoida,
joten muitakin lähestymistapoja on aiheellista hyödyntää.
SUULLINEN
Tiedustelut tarkastuskohteen henkilöstöltä tai
kolmansilta tahoilta taikka niiden haastatteleminen,
dokumentoituna tai vahvistettuna jos mahdollista.
Tarkastaja voi vain erittäin harvoin pitää haastatteluista
saatuja tietoja sellaisenaan luotettavina. (Tarkastajan
itsensä hankkima tarkastusevidenssi on luotettavampaa
kuin epäsuorasti tai päättelemällä hankittu evidenssi;
dokumentoidussa muodossa oleva tarkastusevidenssi on
luotettavampaa kuin suullinen evidenssi.)
ANALYYTTINEN
Päättelyn, uudelleen luokittelun, laskelmien ja
vertailun avulla tapahtuva analysointi.
Analyyttinen evidenssi hankitaan arvioimalla fyysistä,
dokumentoidussa muodossa olevaa tai suullista evidenssiä
ammattitaitoon kuuluvaa harkintaa käyttäen.
2.4.8 Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin hankkimiseksi
Tarkastustoimenpiteitä
tai
niiden
yhdistelmää
voidaan
käyttää
suunnitteluvaiheessa riskienarviointitoimenpiteinä tai toteutusvaiheessa
kontrollien testauksena tai aineistotarkastustoimenpiteinä riippuen siitä,
millaisessa yhteydessä tarkastaja niitä soveltaa.
Eri toimenpiteiden yhdistelmä
Evidenssiä
yhdistelmä
hankitaan
tarkastuksen
kontrolleja
aineistotarkastustoimenpiteitä
toteutusvaiheessa
koskevia
ja
testejä,
analyyttisiä
suorittamalla
yksityiskohtaisia
toimenpiteitä
sekä
hyödyntämällä muista lähteistä saatavia tietoja, joita ovat esimerkiksi
toimivan johdon vahvistusilmoitukset ja muiden suorittama työ. Vaikka
tarkastaja saa jonkin verran tarkastusevidenssiä aineistoa testaamalla
(esim. laskelmin ja analyysein), hän ei voi käyttää tarkastuksen
johtopäätösten perustana pelkästään tätä evidenssiä. On suoritettava myös
muita toimenpiteitä, joita ovat esimerkiksi yksityiskohtainen tarkastus,
havainnointi, tiedustelut ja vahvistukset.
suunnittelu- ja toteutusvaiheessa
Tarkastajan on arvioitava, mikä menetelmä on riittävän luotettava
evidenssin
hankkimiseksi.
Hänen
on
lisäksi
löydettävä
tasapaino
evidenssin luotettavuuden ja evidenssin hankintakulujen välille.
| 55
14
SEUT:issa
määrätään seuraavaa: ”Muiden unionin toimielinten, unionin
puolesta sen tuloja tai menoja hoitavien elinten tai laitosten, talousarviosta
Oikeusperusta
tuloja saavien luonnollisten tai oikeushenkilöiden ja jäsenvaltioiden
tilintarkastuselinten tai, jollei viimeksi mainituilla ole riittävää toimivaltaa,
jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten tai laitosten on annettava
tilintarkastustuomioistuimelle sen pyynnöstä kaikki asiakirjat ja tiedot, jotka
ovat tarpeen sen tehtävän suorittamiseksi.” Tilintarkastustuomioistuimella
on toimivalta määrittää, mitä asiakirjoja tai tietoja se katsoo tässä
yhteydessä tarvitsevansa.
Tämä lakiin perustuva vaatimus tarkoittaa, että vaadittuja asiakirjoja tai
tietoja voidaan kieltäytyä luovuttamasta tarkastuksia varten vain hyvin
harvoissa tapauksissa.
Luottamuksellisiin asiakirjoihin on kiinnitettävä erityistä huomiota. Jos
toimivan
johdon
esittämät
asiakirjat
luokitellaan
luottamuksellisiksi,
tarkastajan tai hänen soveltuvalla hierarkiatasolla olevan esimiehensä on
keskusteltava tarkastettavan organisaation vastuuhenkilöiden kanssa,
kuinka luottamuksellisia tietoja voidaan parhaiten käyttää.
Havaittuihin tai epäiltyihin petostapauksiin liittyviä tietoja ja dokumentaatiota
on käsiteltävä erityisen varovasti.
Tarkastajien on dokumentoitava tarkastusevidenssi riittävällä tavalla
työpapereihin
sähköiseen
tarkastuksen
tukijärjestelmään sekä tarvittaessa paperimuodossa oleviin asiakirjoihin.
Kyseinen aineisto sisältää suoritetun työn, havainnot ja johtopäätökset sekä
merkittävimpien
päätösten
perusteet.
Tarkastajan
ei
tarvitse
dokumentoida tietoja, joilla ei ole merkitystä suoritetun työn tai tehtyjen
johtopäätösten kannalta.
14
Euroopan unionin toiminnasta tehty sopimus, 287 artiklan 3 kohta.
| 56
2.5 TARKASTUSTOIMENPITEIDEN SUUNNITTELU
Tilintarkastajan
hankkia
tarpeellinen
tarkoitukseen
ISSAI 1330
[ISA 330]
tavoitteena
on
määrä
soveltuvaa
tilintarkastusevidenssiä
arvioiduista
riskeistä
suunnittelemalla ja toteuttamalla
asianmukaiset
toimenpiteet
2.5.1 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelussa
huomioon otettavia näkökohtia
2.5.4 Kontrolleja koskevien testien suunnittelu –
luonne, ajoitus ja laajuus
2.5.5 Aineistotarkastustoimenpiteiden suunnittelu
– luonne, ajoitus ja laajuus
2.5.6 Otanta ja muut testaukseen poimittavien
yksiköiden valintaan käytettävät keinot
kyseisiin riskeihin vastaamiseksi.
2.5.1 Tarkastustoimenpiteiden suunnittelussa huomioon otettavia näkökohtia
Olennaisuus ja riski
mahdollisimman
tavoitteena
kustannustehokkaalla
on
saada
tavalla,
tarvittava
ja
ne
varmuus
suunnitellaan
tarkastajan hankkiman tiedon perusteella. Niissä on lisäksi otettava
huomioon sellaisia tärkeitä näkökohtia kuin olennaisuus ja riski, kuten
seuraavasta kaaviosta ilmenee:
| 57
Kaavio 5: Tarkastusprosessi yksityiskohtaisesti esitettynä
Käsityksen muodostaminen tarkastuskohteen toiminnoista
ja lakiin perustuvista vaatimuksista
Olennaisuus
Asianomaiset
kannanotot
Sisäisen valvonnan alustava arviointi,
keskeiset kontrollit mukaan luettuna
Käytössä olevat
keskeiset kontrollit
Riskienarviointi
Aineistotarkastustoimenpiteet
Tarkastuksen
lähestymistapa
Luottamus sisäisiin
kontrolleihin
Olennaisuus
Hanki
evidenssi
Luottamustaso
Luonne
Suunnittele tarkastustoimenpiteet
Ajoitus
Laajuus
Yksittäisten
tapahtumien
tarkastaminen
Kontrollien
testaaminen
Tarkastuksen johtopäätökset
Tulosten arviointi
Kannanottotaso
Miksi tarkastustoimenpiteitä
tarvitaan?
Suorita
Kokonaistaso
Tarkastaja suunnittelee tarkastustoimenpiteet arvioidun riskin pohjalta
tarkoituksenaan
i) suorittaa oikea-aikaisesti tarkoituksenmukainen testi, joka kattaa oikean
ajanjakson
ii) hankkia riittävä, relevantti ja luotettava tarkastusevidenssi
iii)
saavuttaa
tarkoituksenmukainen
luottamustaso
tarkastuksen
johtopäätösten tueksi.
| 58
Tarkastustoimenpiteeseen on kuuluttava seuraavat osa-alueet:
1. tarkastustoimenpiteen ja/tai testin (testien) tarkastustavoite (-tavoitteet)
2. toimenpiteeltä odotettu tuotos
3. huomioon otettava kannanotto, sääntö, asetus tai säännös
4. arvioitu riski
5. asianomainen keskeinen kontrolli tai keskeiset kontrollit
6. tarkastusvaihe(et): hankittava evidenssi, suoritettava työ, valittu
toimenpidetyyppi (esimerkiksi tiedustelut, uudelleen suorittaminen),
hankittavat asiakirjat, haastateltava henkilöstö jne.
7. testin tavoitteen (tavoitteiden) osalta tehtävä johtopäätös, tai
johtopäätöksen ollessa negatiivinen mahdolliset lisätestit taikka
vaikutus tarkastuksen lähestymistapaan sekä asiaan liittyvät
tarkastustoimenpiteet.
Tarkastustoimenpiteitä suunnitellessaan tarkastajan on määritettävä:
Tarkastuksen lähestymistapa ja
varmuus
i) Mitä evidenssiä tarvitaan (tarkastuksen lähestymistapa)
ii) Tarkastustoimenpiteiden avulla hankittava varmuuden taso
iii) Kuinka ja missä tarvittava evidenssi hankitaan (tarkastustoimenpiteiden
Tarkastustoimenpiteiden luonne,
ajoitus ja laajuus
luonne)
iv) Milloin tarvittava evidenssi hankitaan (tarkastustoimenpiteiden ajoitus)
v) Kuinka
Kustannustehokkaat menettelyt
paljon
testaamista
evidenssin
hankkiminen
vaatii
(tarkastustoimenpiteiden laajuus)
vi) Kuinka
suunnitellaan
taloudellisia,
tehokkaita
ja
vaikuttavia
| 59
i) Tarkastuksen lähestymistapa
Tarkastuksen lähestymistapa voi olla
•
luottamukseen
lähestymistapa:
alustavassa
perustuva
tai
järjestelmään
perustuva
suoritetaan kontrolleja koskevia testejä, jos
arvioinnissa
on
ilmennyt,
että
kontrollit
ovat
erinomaisia tai hyviä; lisävahvistuksen saamiseksi suoritetaan
aineistotarkastustoimenpiteitä, tai
•
aineistolähtöinen
suoritetaan
lähestymistapa:
silloin,
kun
alustavassa
aineistoarvioinnissa
ilmenee, että kontrollit ovat heikkoja tai kun testit osoittavat, että
kontrollit
eivät
ole
toimineet
jatkuvasti
ja
tehokkaasti
tarkastettavalla kaudella, tai kun kontrolleja ei (resurssien,
asiantuntemuksen jne. puutteesta johtuen) testata (vaikka ne
olisikin arvioitu hyviksi tai erinomaisiksi).
Olennaisuus sekä toimintariskiä koskeva tarkastajan arvio ja sisäisiä
kontrolleja koskeva tarkastajan alustava arvio muodostavat perustan
tarkoituksenmukaiselle tarkastuksen lähestymistavalle. Arvioimalla sekä
toimintariskin (suuri vai ei) että sisäisen valvonnan (erinomainen, hyvä vai
heikko), tarkastaja voi määrittää, minkä luonteisia ja kuinka laajoja
tarkastustoimenpiteitä hänen on suunniteltava ja toteutettava (ks. myös
varmuuteen perustuva malli, luku 2.3.8). Käytännössä tilintarkastustuomioistuin tukeutuu pääasiassa tapahtumien suoraan testaamiseen.
Suorita aina joitakin
Tarkastajan on valitusta tarkastuksen lähestymistavasta riippumatta
suunniteltava
ja
suoritettava
Aineistotarkastustoimenpiteitä
on
aina
aineistotarkastustoimenpiteitä.
suoritettava
jossakin
määrin
huolimatta siitä, kuinka tiukoiksi kontrollit havaitaan. Näin voidaan torjua
muun muassa vilpillisen yhteistyön riskiä tai riskiä siitä, että toimiva johto
sivuuttaa kontrolleja.
Prosessi voidaan esittää seuraavasti:
| 60
Kaavio 6: Tarkastuksen lähestymistapa – huomioon otettavia näkökohtia
Muodosta alustava käsitys sisäisestä
valvonnasta
Valitse tarkastuksen lähestymistapa
tiettyä yksittäistä kannanottoa varten
Aineistolähtöinen lähestymistapa
Luottamiseen perustuva lähestymistapa
Muodosta käsitys sisäisestä valvonnasta
suunnitellaksesi ensisijaisesti
aineistolähtöisen lähestymistavan
Muodosta käsitys sisäisestä valvonnasta
suunnitellaksesi ensisijaisesti
luottamiseen perustuvan lähestymistavan
Dokumentoi sisäisestä valvonnasta
muodostettu käsitys
Dokumentoi sisäisestä valvonnasta
muodostettu käsitys
Aseta kontrolliriski suurimmilleen
(Vähäinen luottamus sisäiseen
valvontaan)
Suunnittele ja suorita kontrolleja
koskevat testit
(Kaavio 9, vaiheet 2–3)
Uudelleenarvioi kontrolliriski
kontrolleja koskevien testien perusteella
Tukeeko saavutettu
kontrolliriskin taso
suunniteltua kontrolliriskin
tasoa?
Ei
Kyllä
Tarkista suunniteltua
aineistotarkastustoimenpiteiden tasoa
Dokumentoi kontrolliriskin taso
Suorita aineistotarkastustoimenpiteet
ii) Tarkastustoimenpiteiden avulla
saatava varmuuden taso
Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksiin kuuluvien testien tuloksena
tavallisesti vaadittava 95 prosentin varmuus voidaan saada pääasiassa
kontrolleista
tai
lähes
kokonaan
tai
kokonaan
aineistotarkastustoimenpiteistä riippuen siitä, millaiseksi tarkastaja on
arvioinut toimintariskin ja kontrolliriskin (ks. varmuuteen perustuva malli
luvussa 2.3.8).
| 61
iii) Tarkastustoimenpiteiden luonne
Tarkastustoimenpiteiden luonteella viitataan
• toimenpiteiden
kontrollien
tarkoitukseen:
testaaminen
tai
aineistotarkastustoimenpiteet (mukaan lukien yksittäisten tapahtumien
tarkastaminen ja analyyttiset toimenpiteet)
• toimenpiteiden
tyyppiin:
esim.
analyyttiset
toimenpiteet,
yksityiskohtainen tarkastus, havainnointi, tiedustelut (mukaan lukien
vahvistukset), laskelmat ja uudelleensuorittaminen.
Tarkastaja valitsee tarkastustoimenpiteen, jolla parhaiten alennetaan
arvioitu tarkastusriski hyväksyttävän alhaiselle tasolle. Tarkastajan on
toimenpiteitä valitessaan käytettävä ammatillista harkintaa ottamalla
huomioon testin tavoitteet (eli tarkastuksen kattamat kannanotot – ks.
luku 1.8), perusjoukon luonne, arvioitu riski ja se, missä määrin sisäisiin
kontrolleihin luotetaan.
iv) Tarkastustoimenpiteiden ajoitus
Ajoitus viittaa ajankohtaan, jona tarkastustoimenpiteet toteutetaan, tai
tarkastusevidenssin
kattamaan
ajoitusta
ajanjaksoon
tai
suunnitellessaan
ajankohtaan.
tarkastaja
ottaa
huomioon myös seuraavat seikat:

käytössä olevat relevantit sisäiset kontrollit

milloin relevantit tiedot ovat saatavilla

riskin luonne (esim. katko)

ne ajankohdat, jolloin riski on suurempi (esim. toiminnan huippujaksot,
avainhenkilöstön poissaolo tai vaihtuminen, järjestelmien päivitys).
Tarkastaja
voi
suorittaa
kontrollien
tiettynä
testaamista
ajankohtana
tai
tai
ajanjaksona
(tilikauden aikana) tai kauden lopussa. Tietyt tarkastustoimenpiteet voidaan
suorittaa vasta tilikauden lopussa tai se jälkeen, esim. tilinpäätöksen
täsmäyttäminen kirjanpitoaineistoon luotettavuutta koskevan tarkastuksen
yhteydessä. Mitä suurempi riski on, sitä vaikuttavampi toimintatapa on
suorittaa aineistotarkastustoimenpiteitä lähempänä tilikauden loppua tai
kauden lopussa kuin aiempana ajankohtana.
Tarkastustoimenpiteiden suorittaminen ennen tilikauden loppua saattaa
auttaa
tarkastajaa
tunnistamaan
merkittäviä
seikkoja
tarkastuksen
alkuvaiheessa ja näin ratkaisemaan ne toimivan johdon avustuksella tai
kehittämään tarkastukseen tehokkaan lähestymistavan, jolla vastataan
tällaisiin
seikkoihin.
Jos
tarkastaja
ennen
testaa
kontrolleja
tilikauden
loppua,
tai
suorittaa
hänen
on
hankittava lisäevidenssiä tilikauden jäljellä olevalta osalta.
| 62
v) Tarkastustoimenpiteiden laajuus
Tarkastaja päättää tarkastustoimenpiteen laajuudesta eli testattavasta
määrästä, seuraavin perustein:
• olennaisuustaso ja arvioitu riski
• varmuuden aste jonka tarkastaja suunnittelee hankkivansa
• tarkastustoimenpiteeseen parhaiten soveltuva otantamenetelmä
• tietokoneavusteisten tarkastusmenetelmien käyttäminen, joka saattaa
mahdollistaa
sähköisten
tapahtumien
ja
tilitiedostojen
laajemman
tarkastamisen.
Yleensä tarkastustoimenpiteitä laajennetaan sitä mukaa kuin olennaisen
virheellisyyden riski tai säädösten ja määräysten noudattamattajättämisen
riski kasvaa. Varmuuteen perustuvassa mallissa (ks. luku 2.3.8) esitetään
otoksen vähimmäiskoko, kun olennaisuusraja on 2 prosenttia ja varmuus
95 prosenttia.
vi) Tehokkaiden
suunnittelu
Tarkastaja varmistaa, että riskienarvioinnin, sisäisen valvonnan arvioinnin
sekä tarkastustoimenpiteiden luonteen, ajoituksen ja laajuuden välillä on
selvä yhteys. Tarkastustoimenpiteiden on perustuttava tarkastuksen
lähestymistapaan,
ja
näin
ollen
niiden
on
oltava
johdonmukaiset
lähestymistapaan nähden. Tarkastustoimenpiteet heijastavat yhtäältä
aineistotarkastustoimenpiteiden laajuutta ja toisaalta tarkastajan päätöstä
siitä, aikooko hän luottaa sisäisiin kontrolleihin.
Tarkastajan on suunniteltava toisensa poissulkevia ja yhteiskattavia
tarkastusvaiheita
ja
tarkastustoimenpiteitä.
Tarkastustoimenpiteeseen
sisältyvien tarkastusvaiheiden on oltava toisensa poissulkevia; tämä
tarkoittaa, että tavoitteiden on oltava keskenään erilaisia eivätkä ne saa olla
päällekkäisiä. Samaan aikaan kaikkien tarkastettavaan alueeseen liittyvien
relevanttien tavoitteiden on oltava yhdessä kattavia siten, että tarvittavan
evidenssin kerääminen on mahdollista ja tarkastus kattaa asianomaisen
kannanoton. Tavoitteet ovat tässä mielessä yhteiskattavia.
Tarkastustoimenpiteiden on lisäksi oltava täsmällisesti määritettyjä.
Tarkastaja voi tehokkuuden maksimoimiseksi sovittaa yhteen samanlaisia
tarkastustoimenpiteitä. Niiden tarkastustoimenpiteiden yhteydessä, joihin
kuuluu otantaa, tarkastaja voi tehdä samasta otoksesta useita testejä,
muun muassa kontrolleja koskevia testejä: tarkastaja voi esimerkiksi
testata määrän ja testata kyseistä alaa/tiliä koskevat kontrollit (testaus
moneen tarkoitukseen).
Kaikkien tarkastustoimenpiteitä suorittavien tarkastajien on ymmärrettävä,
kuinka
kukin
yksittäinen
osa-alue
nivoutuu
tarkastuksen
koko
lähestymistapaan ja edistää osaltaan yleisen varmuuden saamista
tarkastuksessa.
| 63
2.5.4 Kontrolleja koskevien testien suunnittelu – luonne, ajoitus ja laajuus
Jos tarkastaja luottaa kontrolleihin
Jos tarkoituksena on luottaa kontrolleihin aineistotarkastustoimenpiteiden
laajuuden vähentämiseksi, kontrollien testaamisen tarkoituksena on
arvioida, ovatko keskeiset kontrollit tai relevantit kompensoivat kontrollit
toimineet tehokkaasti ja jatkuvasti tarkastuksen kattamalla kaudella.
Tarkastaja
kontrolliriskin
muodostaa
ja
käsityksen
vastaa
siihen
Tarkastajan
sisäisestä
määrittämällä
on
lisäksi
valvonnasta,
arvioi
tarkoituksenmukaiset
testattava
kyseiset
15
kontrollit .
15
EU:n toimintaympäristössä sisäinen valvonta käsittää myös jäsenvaltioiden valvontajärjestelmät ’vastuun siirrosta aiheutuvan riskin’
kattamiseksi.
| 64
Kaavio 7: Kontrollien testaus
Muodosta käsitys
valvontarakenteesta
1. Käsityksen
muodostaminen
Dokumentoi muodostettu käsitys
Arvioi konrolliriski alustavasti
2. Alustava
arviointi ja
vastaaminen
kontrolliriskiin
– Valvontaympäristö
– Tietojärjestelmä
– Tapahtumat ja aineistot
– Tarkistuslista
– Kyselylomake
– Kaavio
– Selostus
– Yksilöi relevantit kontrollit
– Arvioi puutteet
Aseta kontrolliriskin taso
Tarkastustoimenpiteet:
– luonne
– ajoitus
– laajuus
Vastaaminen kontrolliriskiin
Laadi tarkastuksen suunnittelu uistio
ja tarkastusohjelma
3. Kontrollien
testaamiseen
perustuva
lopullinen arviointi
Testaa kontrolllit
Arvioi evindenssin riittävyys ja
uudelleenarvioi kontrolliriski
Jatka tarkastuksen
toteuttamista
Vähentyy tai ei muutosta
– Tarkastuksen suunnittelumuistio
– tarkastusohjelma
Luonne:
– tiedustelut
– havainnointi
– yksityiskohtainen tarkastus
– uudelleensuorittaminen
Ajoitus
Laajuus
Lisääntyy
Vähentyykö
vai lisääntyykö
riski?
| 65
Jos tarkastaja ei luota kontrolleihin
Vaikka
tarkastaja
päättäisi
suunnitteluvaiheessa
olla
luottamatta
kontrolleihin (tarkastuksen tavoite), hänen on silti tarkastettava keskeisten
kontrollien toimintarakenne. Näin tarkastaja voi yksilöidä heikkoudet ja
raportoida niistä sekä ehdottaa parannussuosituksia.
i) Kontrollien testauksen luonne
Kontrollin luonne vaikuttaa siihen, minkä tyyppinen tarkastustoimenpide
vaaditaan
tarkastusevidenssin
hankkimiseksi
siitä,
toimiko
kontrolli
tehokkaasti relevantteina ajankohtina tarkastuksen kohteena olevalla
kaudella. Kontrolleja on kahdentasoisia: korkean tason kontrollit, joita ovat
esimerkiksi valvovat kontrollit, sekä alemman tason kontrollit, joita ovat
esimerkiksi hyväksyntäkontrollit, toimintakontrollit ja fyysiset kontrollit.
Kontrollit
voivat
olla
manuaalisia,
puoliautomatisoituja
tai
täysin
automatisoituja. Tarkastuksissa luotetaan mahdollisimman korkean tason
kontrolleihin. Kontrollien testaaminen voidaan jakaa kolmeen päätyyppiin,
kuten seuraavasta taulukosta ilmenee.
Taulukko 8: Kontrollien testaamisen tyypit
Kontrollien testaamisen päätyypit
Keskeiset kontrollit ovat osa tapahtumien käsittelyä. Ne ovat usein manuaalisia
tai puoliautomatisoituja ja niihin saattaa sisältyä
Järjestelmän käsittelemiin
tapahtumiin kohdistuvien
keskeisten kontrollien
testaaminen
 evidenssi valitun tapahtuman hyväksymisestä
 evidenssi toisen toimihenkilön suorittamasta tarkistuksesta (esim.
laskelman oikeellisuuden tarkistus)
 evidenssi tarkistuksesta, jolla on varmistettu, että talousarvion sääntöjä jne.
noudatetaan.
Automatisoitujen
sovelluskontrollien
testaaminen
Toimivan johdon
kontrollien ja valvovien
kontrollien testaaminen
Sovelluskontrollit ovat sisäänrakennettu osa tarkastettavan organisaation
järjestelmiä ja niiden kohteena ovat yksittäiset tapahtumat tai samanlaisista
tapahtumista koostuvat erät. Tarkastajalla on oltava hyvä tarkastuskohteen
tietotekniikkaympäristön tuntemus. Keskeiset sovelluskontrollit testataan, sillä ne
ovat avainasemassa keskeisten raporttien tuottamisessa ja sähköisen tiedon
suojaamisessa ja niillä on merkittävä vaikutus tilinpäätösten kannalta.
Tarkastaja voi hankkia lisää tarkastusevidenssiä testaamalla säännöllisesti
suoritettavia valvovia kontrolleja, jotka kohdistuvat sisäisen valvonnan
järjestelmän tuottamiin tuloksiin. Nämä havaitsemista koskevat kontrollit
suoritetaan tapahtumien käsittelyn jälkeen ja toimiva johto saa niiden avulla
varmuuden siitä, että tietty tapahtumaryhmä tai -luokka on käsitelty
kokonaisuudessaan, oikein ja sääntöjä noudattaen. Esimerkkejä tällaisista
kontrolleista ovat
 ylemmän johdon suorittamat ylimmän tason tarkastukset
 sisäisten täsmäytysten/ulkoisten tietojen kanssa suoritettujen täsmäytysten
tarkistaminen
 hallintotietojärjestelmien tarkistaminen.
| 66
ii) Kontrollien testauksen ajoitus
Kontrollien testaamisen ajoitus riippuu tarkastajan tavoitteesta ja määrää
ajanjakson, jolta kyseisiin kontrolleihin luotetaan. Testauksen ajoitus viittaa
sekä
testauksen
kattamaan
ajanjaksoon
(tiettynä
ajankohtana
tai
kokonaisen jakson ajan) että ajankohtaan, jona tarkastaja suorittaa testin
(tilikauden aikana tai kauden lopussa) tai ei suorita testiä (tarkastaja luottaa
aiempiin tarkastuksiin). Kun on kyse merkittävistä riskeistä, tarkastajan on
testattava kontrollit tarkastuksen kohteena olevalta tilikaudelta. Jos
tarkastuksen kohteena olevalla kaudella on käytetty huomattavasti
toisistaan poikkeavia kontrolleja eri ajankohtina, kutakin niistä on
arvioitava erikseen.
Taulukko 9: Kontrollien testaamisen ajoitus
Kontrollien testaaminen
tiettynä ajankohtana
Hankittava evidenssi
tarkastaja kerää tarkastusevidenssiä ainoastaan siitä, että kontrollit toimivat tehokkaasti
kyseisenä ajankohtana
koko kauden ajalta
tarkastaja kerää tarkastusevidenssiä siitä, että kyseinen kontrolli on toiminut tehokkaasti
relevantteina ajankohtina
tilikauden aikana
kaikkien sisäisessä valvonnassa tapahtuneiden merkittävien muutosten (esim.
tietotekniikassa tai prosesseissa tapahtuneiden muutosten) luonteesta ja laajuudesta on
hankittava lisää tarkastusevidenssiä tilikauden jäljellä olevalta osalta
aiemmissa tarkastuksissa
tarkastajan on tiedustelujen sekä havainnoinnin tai yksityiskohtaisen tarkastuksen avulla
hankittava tarkastusevidenssiä siitä, onko kyseisissä kontrolleissa tapahtunut muutoksia
aiemman tarkastuksen jälkeen
aiemmissa tarkastuksissa –
tilitarkastaja ei saa luottaa aiemmissa tarkastuksissa hankittuun evidenssiin sellaisten
merkittäviin riskeihin
kontrollien tapauksessa, jotka alentavat merkittävää riskiä: kyseiset kontrollit on testattava
kohdistuvat kontrollit
tarkastuksen kohteena olevalta tilikaudelta
aiemmassa tarkastuksessa,
kontrollien toiminnan tehokkuus on testattava nykyisessä tarkastuksessa; muutokset
jos kontrollit ovat muuttuneet
voivat tarkoittaa sitä, että kontrolliin luottamiselle ei enää ole perustetta
viimeisen testauksen jälkeen
aiemmassa tarkastuksessa,
tarkastajan on testattava kyseisten kontrollien toiminnan tehokkuus vähintään joka
jos kontrollit eivät ole
kolmannessa tarkastuksessa; hänen on kuitenkin vältettävä tilannetta, jossa kaikki
muuttuneet viimeisen
kontrollit testataan yhdellä tarkastuksen kohteena olevalla kaudella ja jätetään testaamatta
testauksen jälkeen
muilla
| 67
iii) Kontrollien testauksen laajuus
Tarkastaja suunnittelee kontrollien testauksen siten, että testauksen avulla
saadaan tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa ja luotettavaa
tarkastusevidenssiä siitä, että kontrollit toimivat tehokkaasti koko sen
ajanjakson, jolla kyseisiin kontrolleihin luotetaan. Mitä enemmän tarkastaja
luottaa riskienarvioinnissaan kontrollien toiminnan tehokkuuteen, sitä
laajemmin hän testaa kontrolleja.
Tarkastaja voi ottaa huomioon seuraavat tekijät määrittäessään kontrollien
testauksen laajuutta:
• kuinka usein kontrolli suoritetaan organisaatiossa tilikauden aikana
• kuinka pitkä on ajanjakso, jolta tarkastaja luottaa kontrolliin tarkastuksen
kohteena olevalla kaudella
• kuinka
relevanttia
ja
luotettavaa
kontrollin
tehokkuutta
koskeva
tarkastusevidenssi on
• missä määrin tarkastusevidenssiä saadaan testaamalla kyseiseen kannanottoon
liittyviä muita kontrolleja
• missä
määrin
tarkastaja
suunnittelee
luottavansa
kontrolliin
(vähentäen
aineistotarkastustoimenpiteitä)
• kuinka suuri on oletettu poikkeama kontrollista; poikkeaman lisäys johtaa
kontrollien testauksen lisäämiseen: jos poikkeaman odotetaan olevan liian suuri,
kontrollien testaaminen ei ehkä ole vaikuttava toimintapa.
Silloin
kun
tarkastaja
päättää
laajentaa
tarkastustoimenpidettä,
tietotekniselle käsittelylle ominaisen johdonmukaisuuden vuoksi ei ehkä ole
välttämätöntä
laajentaa
automatisoitujen
kontrollien
testausta.
Kun
tarkastaja on todennut, että automatisoitu kontrolli toimii tarkoitetulla
tavalla, hän harkitsee seuraavaksi testejä, joilla selvitetään, toimiiko
kontrolli edelleen tehokkaasti.
Tarkastajan on kontrolleja arvioidessaan ja testatessaan pohdittava
tarkkaan sisäisten kontrollien luontaisia rajoitteita (ks. luku 2.3.3) sekä
kontrollien testaamisen kustannustehokkuutta. Vaikuttavuudeltaan heikko
Suunnittele kontrollien testaus
siten, että sen avulla saadaan
positiivista evidenssiä
tai negatiivinen evidenssi on yleinen kontrollien testaamisessa esiintyvä
ongelma. On kuitenkin mahdollista suunnitella kontrollien testaus siten, että
testien avulla saadaan positiivista evidenssiä siitä, että kontrolli toimii
odotetulla tavalla; esimerkkeinä voidaan mainita luettelo keskeisten
kontrollien tuloksena hylätyistä tapahtumista sekä selvitys asianomaisten
tapahtumien
korjaamisesta
tai
uudelleenkäsittelystä
taikka
pankkitositteiden säännöllinen täsmäyttäminen kirjanpitotietoihin.
| 68
2.5.5 Aineistotarkastustoimenpiteiden suunnittelu – luonne, ajoitus ja laajuus
Tarkastaja suunnittelee aineistotarkastustoimenpiteet siten, että niissä
otetaan
huomioon
asianomainen
riskienarviointi
(esim.
olennaisen
virheellisyyden riski tai säädösten ja määräysten noudattamattajättämisen
riski). Se, kuinka korkea varmuuden taso aineistotarkastustoimenpiteillä on
saatava, riippuu yhtäältä riskejä koskevasta arviosta ja toisaalta siitä, missä
määrin
sisäisiin
kontrolleihin
luotetaan.
Tarkastajan
on
kuitenkin
suunniteltava ja suoritettava jokaisen olennaisen otoksen yksikön osalta
aineistotarkastustoimenpiteitä riippumatta siitä, millaiseksi riski on arvioitu
tai missä määrin sisäisiin kontrolleihin luotetaan. Tämä johtuu siitä, että
riskienarviointi on harkintaan perustuvaa toimintaa eikä tarkastaja ole
välttämättä tunnistanut kaikkia riskejä, ja lisäksi sisäisiin kontrolleihin liittyy
luontaisia rajoitteita, kuten aiemmin on mainittu.
Jos tarkastaja on todennut, että kannanottotasolla arvioitu riski on
merkittävä riski, hänen on suoritettava erityisesti kyseiseen riskiin
vastaavia
Kun
merkittävään
riskiin
vastataan yksinomaan aineistotarkastustoimenpiteillä, näihin toimenpiteisiin
on kuuluttava yksittäisten tapahtumien tarkastamista.
i) Aineistotarkastustoimenpiteiden
luonne
Aineistotarkastustoimenpiteet voidaan jakaa kahteen ryhmään: analyyttiset
aineistotarkastustoimenpiteet ja yksittäisten tapahtumien tarkastaminen.
Analyyttiset aineistotarkastustoimenpiteet soveltuvat yleensä paremmin
silloin, kun tapahtumia on lukumääräisesti paljon ja ne käyttäytyvät ajan
kuluessa
ennustettavissa
olevalla
tavalla.
Yksittäisten
tapahtumien
tarkastukset ovat yleensä tarkoituksenmukaisempia silloin, kun hankitaan
tarkastusevidenssiä tiettyjen kannanottojen (muun muassa olemassaoloa,
tukikelpoisuutta
ja
arvostamista
koskevien
kannanottojen)
osalta.
Tarkastaja voi hankittavasta tarkastusevidenssistä riippuen suorittaa
yksittäisten tapahtumien tarkastuksia yhdessä analyyttisten toimenpiteiden
kanssa.
Analyyttisiä aineistotarkastustoimenpiteitä käsitellään luvussa 3.4.
ii) Aineistotarkastustoimenpiteiden
ajoitus
Aineistotarkastustoimenpiteitä voidaan suorittaa joko tilikauden aikana tai
kauden lopussa. Suorittaessaan aineistotarkastustoimenpiteitä tilikauden
aikana tarkastajan on suoritettava asianmukaisia aineistotarkastustoimenpiteitä,
jotka
kohdistetaan
jäljellä
olevaan
kauteen
ja
joilla
pienennetään riskiä siitä, että tilikauden lopussa esiintyviä poikkeamia ei
havaita. Näihin toimenpiteisiin voidaan yhdistää kontrollien testaus, jos
tarkastaja ei pidä sitä tarpeettomana. Jos poikkeamia havaitaan tilikauden
ajalta, tarkastajan on muutettava riskiarvioita ja vastaavasti myös jäljellä
olevan
kauden
kattavien
luonnetta,
| 69
ajoitusta tai laajuutta.
iii) Aineistotarkastustoimenpiteiden
laajuus
Aineistotarkastustoimenpiteiden laajuudella tarkoitetaan otoksen luonteen
ja koon valitsemista siten, että kaikki merkittävät riskit otetaan huomioon
kaikkien
relevanttien
tapahtumien
tarkastuskannanottojen
laajuus
tarkastamisen
osalta.
määritetään
Yksittäisten
tarkastuksen
lähestymistapaa muodostettaessa (ks. luku 2.5.3 i)). Olennaisuustasosta
sekä
toimintariskin
ja
kontrolliriskin
aineistotarkastustoimenpiteet
kokonaisarvioinnista
suoritetaan
joko
riippuen
vähimmäismääräisinä,
tavanomaisina tai kohdennettuina (enimmäkseen luotetaan pelkästään
yksittäisten tapahtumien tarkastamiseen).
Jos tarkastaja on päättänyt olla luottamatta sisäisiin kontrolleihin, hän ei voi
toteuttaessaan
olettaa,
että
kyseessä
olevaan erään liittyvät kontrollit toimivat tehokkaasti tai että tiedot ovat
luotettavia.
Silloin
kun
sisäiset
on
testaamattomia,
tarkastajan
luotettavuus
mukautettava
ja
kontrollit
ovat
tarkastettava
vastaavasti
epäluotettavia
käsiteltyjen
yksittäisten
tai
tietojen
tapahtumien
tarkastamisen laajuutta.
2.5.6 Otanta ja muut testaukseen poimittavien yksiköiden valintaan käytettävät keinot
Tarkastajalla on kolme keskeistä menetelmää päättää, mitkä yksiköt
testata: i) kaikkien yksiköiden valitseminen (100-prosenttinen tutkiminen), ii)
tiettyjen yksiköiden valitseminen ja iii) otanta. Menetelmän valinta perustuu
tarkastajan
ammatilliseen
harkintaan
sekä
riskienarviointiin,
olennaisuuteen, tarkastuksen tehokkuuteen ja kuluihin. Tarkastajan on
kuitenkin valittava menetelmä, jolla saavutetaan tarkastustoimenpiteen
päämäärä
tehokkaasti.
Mainitut
kolme
menetelmää
kuvaillaan
seuraavassa.
i) Kaikkien yksiköiden valitseminen
Kaikkien yksiköiden valitseminen on sopiva menetelmä silloin, kun yksiköitä
on vähän ja ne ovat arvoltaan suuria, kun riski on suuri tai kun
tietokoneavusteiset tarkastustekniikat mahdollistavat kaikkien yksiköiden
tehokkaan testaamisen. Se on yleisempää yksittäisten tapahtumien
tarkastamisen yhteydessä (yksittäisten tapahtumien tarkastukset) kuin
kontrolleja testattaessa.
ii) Tiettyjen yksiköiden valitseminen
Tarkastaja
valitsee
perusjoukosta
tietyt
yksiköt
niiden
erityisten
ominaisuuksien vuoksi. Ne ovat yleensä arvoltaan suuria tai hyvin riskialttiita
iii) Otanta
yksiköitä (suhteellisen suuret tai pienet määrät, arvoltaan negatiiviset yksiköt
jne.) tai yksiköitä, jotka edustavat suurta osaa tarkastettavasta alueesta.
Toimintatapa on hyödyllinen kontrollien testaamisessa ja yksittäisten
tapahtumien tarkastamisessa, ja se auttaa myös muodostamaan käsityksen
| 70
organisaatiosta tai vahvistamaan tarkastajan arvion riskeistä. Se on tehokas
keino kerätä tarkastusevidenssiä, mutta siinä ei ole kyse otannasta ja tuloksia
ei voida ekstrapoloida koko perusjoukkoon. Sillä voi kuitenkin olla oma
tehtävänsä sovellettaessa sellaista tarkastuksen lähestymistapaa, jonka
avulla saadaan kohtuullinen varmuus ilman otantaa.
ISSAI 1530
[ISA 530]
Kun tilintarkastaja käyttää otantaa tilintarkastuksessa, hänen tavoitteenaan on
suunnitella ja valita otos, suorittaa tilintarkastustoimenpiteitä otoksen yksikköjen
osalta sekä arvioida otokseen perustuvat tulokset siten, että tilintarkastaja saa
asianmukaisen perustan johtopäätösten tekemiselle perusjoukosta, josta otos on
poimittu.
Johdanto
Otannassa
sovelletaan
ainoastaan
osaan
perusjoukkoon sisältyvistä yksiköistä siten, että kaikilla perusjoukkoon
Mahdollisuus tulla valituksi
kuuluvilla yksiköillä (”otantayksiköillä”) on mahdollisuus tulla valituksi.
Jotta tarkastaja pystyy tekemään johtopäätöksiä perusjoukon tietyistä
määritellyistä
Edustava ja vinoutumaton
ominaispiirteitä
(esim.
tukikelpoisuus,
arvostaminen)
testaamatta koko perusjoukkoa, poimitun otoksen on oltava vinoutumaton
ja edustava perusjoukkoon nähden.
on
Tarkastajan
Ota huomioon
tarkastustoimenpiteen tavoitteet
otosta
suunnitellessaan
otettava
huomioon
tarkastustoimenpiteen tavoitteet ja perusjoukon ominaispiirteet. Kontrollien
testaamisen ja yksittäisten tapahtumien tarkastamisen tavoitteet eroavat
toisistaan,
ja
näin
ollen
otannassa
saatetaan
tarvita
erilaisia
lähestymistapoja.
Tilastollinen vai ei-tilastollinen
lähestymistapa
Otos
voi
olla
tilastollinen
(eli
perustua
satunnaisvalintaan
ja
todennäköisyysteorian käyttämiseen tulosten arvioimisessa) tai se voi olla
ei-tilastollinen. Päätös siitä, käytetäänkö otannassa tilastollista vai eitilastollista lähestymistapaa, perustuu tarkastajan harkintaan. Ainoastaan
tilastollisten otosten tulokset voidaan projisoida perusjoukkoon.
Ei-tilastollisen otannan tuloksia voidaan käyttää ainoastaan viitteellisinä,
mutta niitä ei voida ekstrapoloida perusjoukkoon. Näin ollen DAStarkastustyön yhteydessä käytetään vain tilastollista otantaa.
Varmuuteen perustuvassa mallissa (ks. luku 2.3.8) esitetään otoksen
vähimmäiskoko, kun olennaisuusraja on 2 prosenttia ja luottamustaso
95 prosenttia.
Perustana
on
olettamus,
että
otokset
on
poimittu
satunnaisotannalla. Kyseisiä otoskokoja saattaa kuitenkin olla tarpeellista
muuttaa sen mukaan, mikä on olennaisuustaso ja vaadittu luottamustaso
| 71
kussakin tapauksessa. Otoskoon on oltava sellainen, että tarkastaja
pystyy
asianmukaisella
otantariskin
tasolla
16
tekemään
seuraavat
johtopäätökset:
• kontrollien
testaamisen
kokonaisuutena
yhteydessä
tarkasteltuna
poikkeamien
suurempi
kuin
osuus
hyväksyttävissä
ei
ole
oleva
poikkeamien osuus (tarkastajan hyväksymä poikkeamien osuus) (ks. myös
käsikirjan yleisen osan luku 3.3.2, taulukko 12)
• yksityiskohtaisten
yhteydessä
poikkeaman rahamääräinen arvo ei ylitä sitä arvoa, jonka tarkastaja on
valmis hyväksymään.
Tarkastaja suorittaa tarkastustoimenpiteitä, jotka ovat tarkoituksenmukaisia
kuhunkin valittuun yksikköön liittyvään tarkastustavoitteeseen nähden. Jos
tarkastustoimenpide ei ole sovellettavissa valittuun yksikköön, toimenpide
kohdistetaan korvaavaan yksikköön.
Otoksen määrittely
Kun
tarkastaja
on
tarkastustoimenpiteet,
määrittänyt
joiden
tarkastustavoitteet
avulla
tavoitteet
sekä
todennäköisimmin
saavutetaan, hänen on
a) määriteltävä, mikä katsotaan virheeksi
b) määriteltävä perusjoukko, josta yksiköt valitaan
c) selvitettävä perusjoukon luonne
d) valmisteltava perusjoukko
e) ositettava otos tarvittaessa
f) määritettävä otoskoko
g) valittava otantamenetelmä.
a) Määrittele poikkeamat (virheet)
Tarkastaja laatii tilintarkastuksen tai säännönmukaisuuden tarkastuksen
tyypistä
riippuen
kriteerit
sille,
mikä
muodostaa
virheen
(ks.
tilintarkastustuomioistuimen hyväksymät määritelmät luotettavuutta ja
sääntöjenmukaisuutta koskevien osien luvussa 2.5). Tarkastajan on tämän
jälkeen arvioitava oletettu virhetaso (kontrolleja testattaessa) ja oletettu
virheiden arvo (yksityiskohtaisissa aineistotarkastustoimenpiteissä). Jos
oletettu virhetaso on niin korkea, että se ei ole hyväksyttävissä, kontrollien
testaamista ei tule suorittaa. Jos oletettu virheiden arvo on suuri, saattaa
olla
tarkoituksenmukaista
suurentaa
otoskokoa
yksityiskohtaisissa
aineistotarkastustoimenpiteissä.
16
Otantariski on riski siitä, että tarkastajan otoksen pohjalta tekemät johtopäätökset saattavat olla erilaiset kuin johtopäätökset, jotka olisi tehty,
jos koko perusjoukko olisi testattu.
| 72
b) Määrittele otoksen perusjoukko
Perusjoukko on koko se tietojoukko, josta otos valitaan ja josta tarkastaja
haluaa tehdä johtopäätöksiä. Perusjoukon yksiköt on määriteltävä, esim.
tapahtuma, tilin saldo tai rahayksikkö.
Perusjoukon on oltava asianmukainen, täydellinen ja oikeellinen kyseessä
oleviin tarkastustavoitteisiin nähden. Tarkastaja saattaa joutua hankkimaan
lisäevidenssiä, jonka avulla hän voi varmistua täydellisyydestä ja
oikeellisuudesta.
Otanta ei tuota evidenssiä täydellisyydestä. Siksi
tarkastustyötä, jolla pyritään vahvistamaan kyseinen kannanotto, on aina
täydennettävä analyyttisellä tarkastuksella ja/tai evidenssillä siitä, kuinka
kontrollit toimivat kattavuuden osalta. Jos kyse on tietojärjestelmistä,
voidaan harkita tietokoneavusteisen tarkastuksen asiantuntijoiden käyttöä
(ota yhteys CEAD-jaostoon).
c) Selvitä perusjoukon luonne
Jotta tarkastaja voi valita tarkoituksenmukaisen otantamenetelmän ja
optimaalisen
otoskoon,
on
hänen
hankittava
perusjoukosta
mahdollisimman paljon tietoa. Tarkastajat tutkivat seuraavia seikkoja:
kuinka paljon esiintyy perusjoukon yksiköihin liittyvää vaihtelua, mitä
perusjoukon
virheistä
tiedetään
(virheiden
luonne,
esiintyvyys
ja
jakautuminen perusjoukossa), tiettyjen toimintakaavojen olemassaolo
(esim. enemmän virheitä vuoden lopussa, jolloin pyritään aktiivisemmin
käyttämään sidotut määrärahat) sekä yksiköiden sijainti (esim. useissa
jäsenvaltioissa).
d) Valmistele perusjoukko
Perusjoukko jaetaan otantayksiköihin (esim. toimintalohkoryhmiin DAS-työn
yhteydessä).
Otantayksiköt
voidaan
myös
ryhmitellä
samanlaisten
ominaisuuksien mukaan alajoukkoihin siten, että on mahdollista muodostaa
tehokas ja vaikuttava otos ja saavuttaa tarkastuksen tavoitteet; tätä
sanotaan ositukseksi (ks. seuraavassa).
e) Ositus
Osituksessa i) perusjoukko jaetaan alajoukkoihin tai osajoukkoihin ennalta
määriteltyjen ja dokumentoitujen tarkastuskriteereiden (esim. rahallinen
arvo, saamisten ikä) mukaan siten, että otantayksikkö voi kulua vain yhteen
alajoukkoon, ja ii) sovelletaan tarkastustoimenpiteitä kunkin alajoukon
yksiköistä poimittuun otokseen (esim. ositus arvon mukaan: testataan
kaikki arvoltaan suuret yksiköt ja edustava otos arvoltaan pienistä
yksiköistä);
tarkastuksessa
kiinnitetään
vähemmän
huomiota
ennakkomaksuihin ja keskitytään sen sijaan väli- ja loppumaksuihin, jotka
ovat riskialttiimpia.
| 73
f) Määritä otoskoko
Kun otetaan huomioon riskien kokonaisarviointi ja vaadittu luottamustaso,
otoksen vähimmäiskoko on määritettävä tilintarkastustuomioistuimen
mallin pohjalta (ks. luku 2.3.8). On ilmeistä, että mitä suurempi otos on, sitä
suurempi on sen tarkkuus ja todennäköisyys siitä, että otos on edustava
perusjoukkoon nähden; tällöin otantariski on alhaisempi.
Koottaessa edustavaa otosta yksittäisten tapahtumien tarkastamista varten
saatetaan luottamustasoa laskea, jos mainittu menettely korvataan
käyttämällä muita aineistotarkastustoimenpiteitä (esimerkiksi luonteeltaan
olennaisten
tai
arvoltaan
suurten
yksiköiden
testaus,
analyyttiset
toimenpiteet tai kolmannelta osapuolelta saatava vahvistus).
Varmuuteen
perustuvaa
mallia
(ks.
luku
2.3.8)
käytetään
myös
rahamääräisiin yksikköihin perustuvassa otannassa (MUS). Tässä mallissa
esitetään
otosten
vähimmäiskoot, jotka vastaavat edellä mainittua
hyväksyttävää virhetasoa ja luottamustasoa. Jotta tilastollinen otos olisi
pätevä, siinä on oltava vähintään 30 yksikköä jokaisesta perus- tai
alajoukosta, jonka osalta on johtopäätös aiotaan tehdä (jos perusjoukossa
tai alajoukossa on alle 30 yksikköä, tarkastetaan koko perusjoukko tai
alajoukko). Tarkastajat voivat pyytää CEAD-jaostolta apua otoskokojen
laskennassa.
Otosten valintaan soveltuvat välineet (Microsoft Excel ja ACL) ovat
käytössä
tilintarkastustuomioistuimessa.
Excel-välinettä
käytetään
tarkastusyksiköissä laajemmin, ja siinä on MUS-toiminto. CEAD-jaosto voi
auttaa niitä tarkastusyksiköitä, joiden on suoritettava MUS-otanta erityisistä
perusjoukoista.
g) Valitse otantamenetelmä
Valitun otantamenetelmän on oltava sopiva perusjoukon ominaispiirteisiin
nähden. Seuraavassa kaaviossa esitetään prosessi, jonka avulla valitaan
sopivin otantamenetelmä.
| 74
Kaavio 8: Kuinka sopiva otantamenetelmä määritetään
Onko tulokset
extrapoloitava?
Kyllä
Ei
Tilastollinen otanta
Ei-tilastollinen otanta
Onko perusjoukko
heterogeeninen
tapahtumien / määrän
suuruuden osalta?
Kyllä
Ei
Kyllä
Yksinkertainen
satunnaisotanta tai
MUS-otanta
Onko perusjoukkoon
liittyvissä tarkastusriskeissä
merkittäviä eroja?
Ositettu MUS-otanta
Ei
MUS-otanta
Harkinnanvarainen
otanta
Otantamenetelmien kuvaus
MUS-otanta (monetary unit sampling) on tilastollinen otantamenetelmä,
jossa jokaisella eurolla on yhtäläinen mahdollisuus tulla valituksi. Kun MUSotanta suoritetaan käytännössä, lähtökohtana on satunnaisesti valittu
alkupiste, jonka jälkeen tarkastettavat menot poimitaan tietyin otantavälein
(ASI).
MUS-otanta on eräs PPS-otannan muoto (PPS: probability proportional to
size,
sisältymistodennäköisyys
suhteessa
otosyksikön
kokoon).
Suuremmissa tapahtumissa maksetaan suurempia määriä euroja, ja ne
käsittävän suuremman osuuden mahdollisista osumista eli ”hit euroista”.
Ne tulevat näin ollen suuremmalla todennäköisyydellä testatuksi otoksessa.
Keskimääräinen otantaväli määritetään jakamalla koko perusjoukko
suunnitellulla tarkastettavien tapahtumien määrällä n. Näin saadun
keskimääräisen otantavälin avulla valitaan määrä n euroja, jotka ovat
jakautuneet tasaisesti perusjoukossa. (keskimääräinen otantaväli = koko
budjetti/suunniteltu otoskoko n).
| 75
Perusjoukko jaetaan näin euromäärältään saman kokoisiin ”siivuihin”, ja
kunkin siivun osalta valitaan yksi euro, joka määrittää testattavan yksikön.
Näitä MUS-otannalla valittuja n euroja kutsutaan nimellä ”hit euro” (osuma).
Tapahtumia, joihin ne kuuluvat, kutsutaan poimituiksi tapahtumiksi (hit
transactions), ja yhdessä ne muodostavat tarkastettavan otoksen.
Tarkastetun yksittäisen hit transaction -tapahtuman virhetaso ilmaistaan
prosentteina ja sitä kutsutaan nimellä t (tainting t). Kun kaikkien
tapahtumien tarkastus on saatu päätökseen ja kaikki yksittäiset virhetasot
ovat tiedossa, koko perusjoukon osalta arvioitu tulos eli todennäköisin
virhetaso (MLE) on laskettava seuraavasti:
Todennäköisin virhetaso = 1/n * t:n yhteismäärä ( %) tai
Todennäköisin virhetaso = t:n yhteismäärä * keskimääräinen otantaväli ASI
(euroina)
Tätä otantamenetelmää käytetään DAS-tarkastuksen yhteydessä.
Ositetussa MUS-otannassa perusjoukko jaetaan useisiin alaryhmiin
(osajoukkoihin).
Osajoukko
on
määritettävä
ennalta
perusjoukossa
ilmenevien erilaisten ominaispiirteiden (esim. riskin) mukaan. Tarkastajan
on
näitä
ominaispiirteitä
määrittäessään
käytettävä
ammattitaitoon
kuuluvaa harkintaa ja hyödynnettävä muun muassa tietoja, jotka hänellä on
tarkastettavasta perusjoukosta. Kussakin osajoukossa valitaan joukko
yksiköitä MUS-otannalla. Valittavien yksiköiden lukumäärä voi olla
jokaisessa osajoukossa erilainen.
Yksinkertaisessa satunnaisotannassa valitaan yksiköitä koko perusjoukosta
siten, että kullakin yksiköllä on yhtäläinen mahdollisuus tulla valituksi.
Testattavaksi saadaan näin useita pieniä määriä, ja lisäksi keskihajonta on
suurta tai otoskoot suurempia. Tätä menetelmää voidaan soveltaa niihin
perusjoukkoihin, joissa eri yksiköihin liittyy samantasoinen tarkastusriski.
Se ei näin ollen ole useinkaan yhtä tehokas kuin MUS-otanta.
Harkinnanvaraisessa otannassa (esim. riskiperusteinen otanta) tarkastaja
käyttää
harkintaansa
valitessaan
yksiköt
perusjoukosta
ennalta
määritettyjen ja dokumentoitujen kriteerien mukaan. Harkinnanvaraista tai
riskiperusteista otantaa ei voida käyttää, jos otannan tavoitteena on
tulosten ekstrapolointi. Se ei siten ole relevantti menetelmä DAStarkastustyön
kannalta.
Raportoidessaan
tuloksista
tarkastajan
on
varmistettava, että lukijat eivät saa väärää käsitystä ja ajattele, että
tulokset ovat edustavia perusjoukkoon nähden.
| 76
Monivaiheinen otanta: Yksi monivaiheisen otannan muoto on klusteriotanta.
Tätä otantaa käytetään yleensä silloin, kun tapahtumia käsitellään tai
aineistoa säilytetään useissa eri paikoissa, niin että on mahdotonta poimia
otosta koko perusjoukon laajuudelta. Käsittely- ja säilytyspaikkoja on
useimmissa tapauksissa niin monta, ettei niissä kaikissa voida käydä.
Tarkastaja määrittää siksi ensin niiden paikkojen määrän, joihin tehdään
tarkastuskäynti. Sen jälkeen määritetään kyseisissä paikoissa testattavien
yksiköiden lukumäärä. Tätä menetelmää voidaan soveltaa yhdessä
kaikkien otantamenetelmien kanssa.
2.6 TARKASTUKSEN SUUNNITTELUMUISTION JA
TARKASTUSOHJELMAN LAATIMINEN
ISSAI 1300
[ISA 300]
2.6.3 Tarkastuksen suunnitteluvaiheessa
tehtyjen päätösten muuttaminen
tarkastuksen aikana
2.6.4 Dokumentaatio
• laatia tilintarkastuksen kokonaisstrategia
(tilintarkastustuomioistuimessa
tarkastuksen suunnittelumuistio)
sekä
•
laatia tilintarkastussuunnitelma
(tilintarkastustuomioistuimessa
tarkastusohjelma)
alentaakseen tilintarkastusriskin
hyväksyttävän alhaiselle tasolle.
Tarkastuksen
laajuuden,
suunnittelumuistiossa
ajoituksen
ja
tarkastaja
suuntaamisen
laatii
tarkastuksen
kattavan
tarkastuksen
kokonaisstrategian, joka ohjaa yksityiskohtaisemman tarkastusohjelman
laatimista. Tarkastuksen suunnittelumuistiossa on oltava seuraavat osiot:
johdanto
tarkastettava alue
• lyhyt johdanto
• tarkastettavan
alueen
kuvaus,
soveltuvissa
tapauksissa
myös
tarkastusta koskevan sääntelynormiston kuvaus (tarkastuksen kattamat
tilit, tarkastuksen kattamat meno- tai tuloalat, asianomaiset rahamäärät,
hallinto- ja maksujärjestelmät sekä oikeusperusta); kuvaus tarkastukseen
mahdollisesti vaikuttavista viimeaikaisista merkittävistä muutoksista ja
kehityksestä
tarkastustavoitteet
• tarkastuksen tavoitteet (tilien luotettavuus ja keskeiset käsiteltävät
kannanotot; säännönmukaisuuden tarkastusten yhteydessä tavoitteet
riippuvat siitä, minkä tyyppinen tarkastus aiotaan toimittaa)
| 77
• tarkastuksen laajuus (tarkastuksen kattamat tilikaudet ja paikat, joihin
tarkastuksen laajuus
tehdään tarkastuskäynti; sama koskee säännönmukaisuuden tarkastuksia,
mutta säännönmukaisuuden tarkastuksessa tarkastuksen laajuus viittaa
lisäksi testattaviin valvontajärjestelmiin ja tarkastettavaan otokseen)
olennaisuus
• olennaisuuden määrittäminen
• riskien alustava arviointi (esim. muutokset kirjanpitojärjestelmissä tai
riskit
tarkastuksen lähestymistapa
sisäisen valvonnan järjestelmissä ja toimintariskin ja kontrolliriskin arviointi)
• tarkastuksen lähestymistapa, mukaan lukien tarkastustoimenpiteet,
jotka aiotaan suorittaa tarvittavan tarkastusevidenssin hankkimiseksi; tässä
yhteydessä määritetään, missä määrin tarkastaja suunnittelee luottavansa
ja
valvontajärjestelmiin
missä
määrin
suoritetaan
organisointi
• tarkastustyön organisointi: resurssit (myös muiden tarkastajien ja
asiantuntijoiden
tarkastuksen
työn
hyödyntäminen),
raportointitavoitteet),
(mukaan
aikataulu
talousarvio
ja
lukien
dokumentointi
tilintarkastustuomioistuimen sähköiseen tarkastuksen tukijärjestelmään
sekä
laadunvalvonta
Tarkastustyötä edeltävä hyväksyntä
• laadunvalvonta tarkastustyön ohjauksen, valvonnan ja läpikäynnin
osalta.
DAS-tarkastuksissa
on
jaoston
hyväksyttävä
tarkastuksen
suunnittelumuistio ja CEAD-jaoston on vahvistettava se; muissa kuin DAStarkastuksissa jaoston on vahvistettava tarkastuksen suunnittelumuistio
ennen tarkastuksen aloittamista.
Tarkastusohjelma eli tarkastussuunnitelma on sarja tarkastustiimille
Suunniteltujen
tarkastustoimenpiteiden luonne,
ajoitus ja laajuus
osoitettuja ohjeita, joissa ilmoitetaan toteutettavien tarkastustoimenpiteiden,
luonne,
ajoitus
määritetään
ja
myös
laajuus
yksityiskohtaisesti.
tarkastustavoitteet
sekä
Tarkastusohjelmassa
ilmoitetaan
otoskoot
ja
valintaperusta. Siinä on lisäksi esitettävä tehdyn tarkastustyön tulokset ja
niiden perusteella tehdyt johtopäätökset.
sähköisen
kirjastossa
vakiomuotoiset
luotettavuutta
on
saatavilla
koskevia
tarkastuksia
tarkastuksen
varten.
tukijärjestelmän
tarkastusohjelmat
tilien
Tarkastusyksiköt voivat
mukauttaa tarkastusohjelmia tarpeidensa mukaan (myös EU:n virastojen
osalta).
| 78
Laillisuuden
ja
tarkastusten
yhteydessä
tarkastusyksiköt laativat vakiomuotoiset tarkastusohjelmat siten, että niissä
otetaan huomioon kyseisen alan (esim. toimintalohkon) ominaispiirteet.
Tarkastusohjelmat
asetetaan
saataville
sähköisen tarkastuksen tukijärjestelmän kirjastoon. Tämän jälkeen DASkoordinoinnista vastaava yksikkö hyväksyy tarkastusohjelmat. Myös
mahdolliset muutokset on toimitettava kyseisen yksikön hyväksyttäväksi.
2.6.3 Tarkastuksen suunnitteluvaiheessa tehtyjen päätösten muuttaminen
tarkastuksen aikana
Muuta suunnitelmaa tarvittaessa
Tarkastuksen suunnittelumuistiota ja tarkastusohjelmaa on tarkastuksen
aikana tarvittaessa ajantasaistettava ja muutettava. Syynä voivat olla
odottamattomat
tapahtumat,
tarkastusevidenssi.
olosuhteiden
Muutokset
voivat
muutokset
vaikuttaa
tai
hankittu
suunniteltujen
tarkastustoimenpiteiden luonteeseen, laajuuteen ja ajoitukseen. Muutoksille
on saatava jaoston hyväksyntä.
2.6.4 Dokumentaatio
Dokumentoi suunnittelu ja
muutokset
Tarkastuksen suunnittelumuistio ja tarkastusohjelma on dokumentoitava
tilintarkastustuomioistuimen sähköiseen tarkastuksen tukijärjestelmään.
Tukijärjestelmään dokumentoidaan myös tarkastuksen aikana tehdyt
merkittävät muutokset ja niiden syyt. Tarkastusohjelman dokumentointi
toimii
myös
asianmukaista
suunnittelua
ja
toteuttamista koskevana dokumentaationa, joka voidaan käydä läpi ja
hyväksyä.
| 79
Yleistä – Toteuttaminen
1. YLEISTÄ
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – Toteutus
Liitteet
OSA 1 – YLEISTÄ
OSIO 3 – TOTEUTUS
SISÄLLYS
3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen
| 80
3.1 TOTEUTUS – YLEISKATSAUS
Tarkastuksen toteutusvaihe tarkoittaa sitä, että tarkastustoimenpiteet
suoritetaan suunnitellulla tavalla ja että niitä muutetaan tarvittaessa
tarkastuksen aikana; toteutusvaiheessa arvioidaan myös tarkastustulokset.
(Ks. kaavion 9 tummennetut osat).
Kaavio 9: Toteutusvaihetta koskeva yleiskatsaus
Suoritettava vaihe
Suoritettava työ
Suunnittele
Määritä kontrolleja koskevien testien ja
aineistotarkstustoimenpiteiden luonne, ajoitus ja laajuus
Valitse testattavat
yksiköt
Valitse kaikki yksiköt ja erityisyksiköt otantaan
Määrittele virheet sekä perusjoukko ja otoskoko
Suorita
tarkastusevidenssin
keräämiseksi
Analysoi otoksen
tulokset
Tee johtopäätös
tuloksista
Kerää tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa ja
luotettavaa tarkastusevidenssiä yhdistämällä eri
tarkastustoimenpiteitä (yksityiskohtainen tarkastus,
havainointi, tiedustelut, vahvistusten hankkiminen,
uudelleenlaskenta, uudelleen suorittaminen ja analyyttiset
toimenpiteet)
– kontrollien testaamisessa
– aineistotarkastustoimenpiteissä
– yksittäisten tapahtumien tarkastuksissa
Määrittele virhetyyppi, määrittele virheen syy ja vaikutus,
hankevirheet
Tee johtopäätökset
Hanki tarkastuhkohteelta vahvistus tuloksille
| 81
3.2 TARKASTUSTOIMENPITEIDEN TOTEUTTAMINEN
ISSAI 1500
[ISA 500]
ISSAI 1530
[ISA 530]
3.2.1. Tarkastustoimenpiteet
tarkastusevidenssin hankkimiseksi
3.2.3 Aineistotarkastustoimenpiteiden
suorittaminen – yksittäisten tapahtumien
tarkastaminen
3.2.4 Testeissä saatujen tulosten
dokumentointi
Tilintarkastajan
tavoitteena
on
suunnitella ja suorittaa tilintarkastustoimenpiteitä siten, että hänen on
mahdollista hankkia tarpeellinen määrä
tarkoitukseen
soveltuvaa
voidakseen
tehdä
kohtuullisia
johtopäätöksiä
lausuntonsa perustaksi.
Tilintarkastajan
tulee
kohdistaa
tarkoitukseen nähden asianmukaiset
tilintarkastustoimenpiteet
jokaiseen
valittuun yksikköön.
Suorita testit oikein
Tarkastajan on pidettävä mielessä, että testit, joita ei suoriteta tarkastuksen
toteutusvaiheessa oikein, eivät tuota vaadittua tarkastusevidenssiä.
3.2.1. Tarkastustoimenpiteet tarkastusevidenssin hankkimiseksi
Yhdistelmä kontrollien testaamista
ja aineistotarkastustoimenpiteitä
Evidenssiä voidaan hankkia tarkastuksen toteutusvaiheessa suorittamalla
yhdistelmä
kontrolleja
asianomaisten
koskevia
sisäisten
testejä
kontrollien
ja
(joita
ennen
arviointi),
analyyttisiä
on
suoritettu
yksityiskohtaisia
toimenpiteitä
sekä
hyödyntämällä muista lähteistä (esim. kirjalliset vahvistusilmoitukset ja
muiden suorittama työ) saatuja tietoja. Tarkastaja saa jonkin verran
tarkastusevidenssiä aineistoa testaamalla, esimerkiksi analyysein ja
laskelmin
(eli
suorittamalla
laskelmia
uudelleen
tai
tarkistamalla
oikeellisuuden erilaisin laskelmin). Tarkastuksen johtopäätösten perustana
ei kuitenkaan voida käyttää pelkästään kyseistä evidenssiä, vaan tarvitaan
myös muita toimenpiteitä (esim. yksityiskohtainen tarkastus, havainnointi,
tiedustelut ja vahvistukset).
Tasapaino evidenssin
luotettavuuden ja evidenssin
hankintakulujen välillä
Kyseisiä tarkastustoimenpiteitä tai eri tarkastustoimenpiteiden yhdistelmiä
voidaan
käyttää
kontrollien
aineistotarkastustoimenpiteissä.
Tarkastajan
testaamisessa
on
arvioitava,
tai
mikä
menetelmä on riittävän luotettava tarkastusevidenssin hankkimiseksi.
Hänen on lisäksi löydettävä tasapaino evidenssin luotettavuuden ja
evidenssin hankintakulujen välille.
| 82
Tarkastaja suorittaa kontrolleja koskevia testejä vahvistaakseen oikeaksi
keskeisistä kontrolleista tekemänsä alustavan arvion, johon hän aikoo
Arvioi, toimivatko keskeiset
kontrollit tehokkaasti ja jatkuvasti
luottaa. Kontrollien testaamisen tavoitteena on arvioida, ovatko kyseiset
keskeiset kontrollit toimineet tehokkaasti ja jatkuvasti tarkastuksen
kattamalla kaudella.
Jos kontrolleja koskevat testit vahvistavat, että kontrollit ovat toimineet
jatkuvasti ja tehokkaasti koko tarkastuksen kattaman kauden, kontrolleihin
voidaan luottaa; näin ollen voidaan suorittaa vähimmäismäärä yksittäisten
tapahtumien tarkastuksia.
Jos havaitaan, että kontrollit eivät ole toimineet jatkuvasti ja tehokkaasti
koko tarkastuksen kattaman kauden ajan, tarkastajan on arvioitava
tarkastuksen lähestymistapa uudelleen ja lisättävä yksittäisten tapahtumien
tarkastamisen määrää.
Keskeisten kontrollien testaamisessa käytettäviä menetelmiä ovat yleensä
havainnointi, tiedustelut, yksityiskohtainen tarkastus ja laskelmat tai näiden
menetelmien yhdistelmä. Seuraavassa taulukossa esitetään, kuinka
keskeisten kontrollien toiminnan tehokkuus testataan.
| 83
Taulukko 10: Kuinka keskeisten kontrollien toiminnan tehokkuutta testataan
Hanki evidenssiä seuraavilta
alueilta…
Kontrollien laatu ja tietojen syöttö
Niiden tapahtumien täydellisyys
ja luotettavuus, jotka kontrollien
on määrä kattaa
Kuinka kontrolleja sovellettiin ja
kuinka johdonmukaisia ne olivat
relevantteina ajankohtina
tarkastuskohteena olevan aikana
...suorittamalla seuraavat testit:
Sovelluskontrollien testaaminen
• Perustuu sovelluskontrollien kartoittamiseen; määrittele keskeiset
prosessit, kantatiedostot, liitännät muihin moduuleihin ja järjestelmiin,
yhteys kirjanpitoaineistoon ja toimivan johdon raportteihin. Kunkin
osatekijän osalta on määritettävä valvontatavoitteet (täydellisyys,
oikeellisuus, validius, rajoitettu pääsy), jotka koskevat yksittäisiä riskejä
(pääsy, syöttö, hylkääminen, käsittely).
• Kyseisiä valvontatavoitteita varten suunnitellut keskeiset kontrollit on
testattava tiedustelujen, havainnoinnin, yksityiskohtaisen tarkastuksen
ja osittain myös uudelleensuorittamisen avulla.
Kannanottojen testaaminen
• Yksilöi keskeiset kontrollit, joilla varmistetaan tapahtumien täydellisyys
ja luotettavuus; varmista tarvittaessa uudelleensuorittamisen avulla, että
kontrollit ovat tehokkaita.
Kontrollien läpikäyntitestit
• Ymmärrä/dokumentoi tapahtumavirta sekä kontrollin toimintaperiaatteet
ja menettelyt.
• Hanki vahvistus prosessin, kontrolleihin käytettyjen tietojen ja kontrollien
käytössäoloajan osalta.
• Haastattele kontrollin suorittavia henkilöitä ja kysy heiltä, minkä tyyppisiä
tietoja he etsivät, kuinka he havaitsevat virheet ja poikkeamat ja miten
he käsittelevät niitä.
Yksittäisten yksiköiden testaaminen
• Jos tarkastaja ei pysty hankkimaan tarpeeksi tarkastusevidenssiä
läpikäyntitestien avulla, hän voi käyttää otantamenettelyjä yksittäisten
yksiköiden testaamiseen.
• Tällöin otos poimitaan joko pelkästään kontrolleja varten (testaus yhteen
tarkoitukseen) tai se on sama kuin yksittäisiä tapahtumia
tarkastettaessa (testaus moneen tarkoitukseen).
Havaittujen virheiden
korjaaminen
• Korjaavien
Kontrollien soveltamista koskeva
evidenssi ja dokumentaatio
Kontrolleja koskevan evidenssin läpikäynti
• Valitun tapahtuman hyväksyntää koskeva evidenssi (tulojen ja menojen
hyväksyjän allekirjoitus, ennakkotarkastusyksikkö jne.).
• Evidenssi toisen toimihenkilön suorittamasta (esim. laskelman
oikeellisuutta koskevasta) tarkistuksesta.
• Evidenssi tarkistuksesta, jolla varmistetaan, että talousarvion sääntöjä
sekä laillisuutta/sääntöjenmukaisuutta ja dokumentointi koskevia
vaatimuksia on noudatettu.
Toimivan johdon kontrollien ja
valvovien kontrollien herkkyys
Toimivan johdon kontrollien ja valvovien kontrollien testaaminen
• Varmista, että toimivan johdon kontrollit ja valvovat kontrollit ovat
toimineet säännöllisesti ja johdonmukaisesti koko tarkastuksen
kattaman kauden.
• Tarkista, että toimiva johto on analysoinut kontrollien tulokset ja
toteuttanut korjaavat toimenpiteet.
tiedustelut
toimenpiteiden läpikäynti ja niiden seurantaa koskevat
| 84
3.2.3 Aineistotarkastustoimenpiteiden suorittaminen – yksittäisten tapahtumien
tarkastaminen
Aineistotarkastustoimenpiteet suunniteltiin suunnitteluvaiheessa siten, että
arvio riskeistä otettiin huomioon; aineistotarkastustoimenpiteiden avulla
hankitaan tarkastusevidenssiä, jonka avulla voidaan havaita olennaiset
virheellisyydet tai tapaukset, joissa on jätetty noudattamatta säädöksiä ja
määräyksiä
kannanottotasolla.
Arvioidusta
riskistä
riippumatta
ja
riippumatta siitä, missä määrin kontrolleihin luotetaan, tarkastajan on
suunniteltava ja suoritettava jokaiseen olennaiseen alaan (tapahtumien
laji,
tilin
saldo
ja
esitettävä
tieto)
kohdistuvia
aineistotarkastustoimenpiteitä (yksittäisten tapahtumien tarkastuksia).
Aineistotarkastustoimenpiteiden
tyypit
Aineistotarkastustoimenpiteissä tarkastetaan rahamääriä, ja toimenpiteitä
on kahdentyyppisiä:
• yksittäisten tapahtumien tarkastukset – sovelletaan testaustoimenpiteitä
yksittäisiin valittuihin yksiköihin
• analyyttiset aineistotarkastustoimenpiteet.
Tässä luvussa käsitellään ainoastaan yksittäisten tapahtumien
tarkastamista. Analyyttisiä aineistotarkastustoimenpiteitä käsitellään
luvussa 3.4.
Yksittäisten tapahtumien tarkastamiseen voi tyypillisesti kuulua:
| 85
Taulukko 11: Aineistotarkastustoimenpiteet
Laskelma
Luotettavuuden tarkastus
Säännönmukaisuuden tarkastus
Tarkistetaan tilien ja budjettiraporttien aritmeettinen oikeellisuus
Hakemuksiin, avustuksiin jne. liittyvien
laskelmien uudelleensuorittaminen
Tarkastetaan soveltuvissa tapauksissa, että konsernin sisäiset
tapahtumat on konsolidoitu ja eliminoitu oikein
Taseen ulkopuolisten sitoumusten aritmeettinen tarkistaminen
Analysointi (lukuun Tilien ja/tai saldojen analysointi ja täsmäyttäminen
ottamatta
Yksittäisissä tileissä tapahtuneiden merkittävien tapahtumien
analyyttistä
analysointi
arviointia)
Uudelleensuorittaminen
Yksityiskohtainen
tarkastus
Sisäisten ja muiden tarkastajien työssä
tehtyjen havaintojen analysointi
Oikeusperustan, oikeudellisten ja
talousarviositoumusten,
tukikelpoisuuden,
hankintamenettelyjen analysointi
Jo (yksityiskohtaisesti) tarkastettujen
tapahtumien uudelleensuorittaminen
Kirjanpitosääntöihin tehtyjen muutosten tarkastaminen
Aineellinen omaisuus
Sitoumuksia, maksuja ja tiettyjä tase-eriä koskevat yksittäisten
tapahtumien tarkastukset.
Sopimukset
Maksujen toteuttamista koskeva tarkastus: tarkastetaan, että
valitut tapahtumat on kirjattu oikein tileihin ja että vastaavat
maksut on suoritettu nimetylle edunsaajalle oikeamääräisinä ja
säädetyin menettelyin
Sisäisen tarkastuksen osaston ja budjettipääosaston sisäisen
tarkastuksen yksikön tilien luotettavuudesta antamien
kertomusten seuranta
Maksattamatta olevista sitoumuksista laadittujen raporttien
tarkastaminen
Varmistetaan, että tarkastuksen kohteena olevan vuoden avaava
tase vastaa edeltävän varainhoitovuoden päätöstasetta
Hakemukset
Ennakko- ja jälkitarkastusten
kertomukset
Tarkastuskertomukset (sisäiset ja
ulkoiset)
Seurantakertomukset
Todentavat asiakirjat, esim. laskut,
julkisia hankintoja koskevat asiakirjat,
kustannus-hyötyanalyysi, eläin- ja
lannoiterekisterit, ortokuvat, edunsaajia
ja viljelylohkoja koskevat rekisterit
Tarkistetaan, että päätöstase ja tuloslaskelma ovat
yhdenmukaiset koetaseen kanssa
Tarkistetaan, että segmenttiraportointi on johdonmukaista
tuloslaskelmaan nähden
Tarkastetaan yksityiskohtaisesti, että ennakkorahoitus ja
laskut/menoilmoitukset, joita ei ole maksettu vuoden lopussa,
sekä asianomaiset saadut takaukset on kirjattu ja arvostettu
oikein
Katkotoimenpiteiden (erityisesti siirtovelkojen) tarkastus
Tiedustelut ja
vahvistukset
Havainnointi
Tarkastuskohteen toimivalle johdolle ja henkilöstölle osoitetut
tiedustelut
Tarkastuskohteen toimivalle johdolle ja
henkilöstölle osoitetut tiedustelut
Pankkisaldoja koskevat vahvistukset
Pankkisaldoja koskevat vahvistukset
Saamisia koskevat vahvistukset
Saamisia koskevat vahvistukset
Paikalla toimitetut tarkastukset
| 86
Tarkastajan
on
toimitettava
yksittäisten
suunnitellulla
tapahtumien
tavalla,
jos
hän
tarkastuksia
ei
kontrollien
testaamisessa saatujen tulosten arvioinnin seurauksena joudu arvioimaan
uudelleen yksittäisten tapahtumien tarkastusten luonnetta, ajoitusta ja/tai
laajuutta.
Tarkastaja saattaa tehdä seuraavat havainnot yksittäisiä tapahtumia
tarkastaessaan:
Vaihtoehtoiset tilanteet
• Valittu yksikkö ei sovellu kyseessä olevaan tarkastustoimenpiteeseen:
tässä tapauksessa tarkastustoimenpide voidaan kohdistaa korvaavaan
yksikköön. Esimerkiksi maksujen hyväksymistä koskevaa evidenssiä
testatessa voi tulla valituksi mitätöity sekki. Jos tarkastaja toteaa, että
kyseessä ei ole virhe vaan sekki on asianmukaisesti mitätöity, hän
tarkastaa sopivan korvaavan yksikön.
• Tarkastaja ei pysty kohdistamaan suunniteltuja tarkastustoimenpiteitä
valittuun yksikköön esimerkiksi siitä syystä, että kyseistä yksikköä koskeva
dokumentaatio on kadonnut. Jos kyseiseen yksikköön ei voida kohdistaa
sopivia vaihtoehtoisia tarkastustoimenpiteitä, tarkastaja tavallisesti toteaa
kyseisen yksikön virheeksi. Tarkastaja myös arvioi, onko syillä, joiden
vuoksi asianmukaisia tarkastustoimenpiteitä ei voida soveltaa, vaikutusta
arvioituun toimintariskiin tai kontrolliriskiin tai siihen, missä määrin toimivan
johdon vahvistusilmoituksiin voidaan luottaa.
3.2.4 Testeissä saatujen tulosten dokumentointi
Testien tulokset on kirjattava oikein, ja havaituista poikkeavuuksista ja
avoimeksi jääneistä kysymyksistä on keskusteltava tarkastuskohteen
kanssa;
eriävät
mielipiteet
on
ratkaistava
ennen
kuin
tehdään
johtopäätöksiä yksittäisten tapahtumien tarkastusten osalta.
| 87
3.3 TARKASTUSTOIMENPITEIDEN TULOSTEN ARVIOIMINEN
ISSAI 1450
[ISA 450]
ISSAI 1530
3.3.2 Otantatulosten projisoiminen ja
arvioiminen – yleistä
3.3.3 Kontrollien testaus – virheiden luonne
ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja
arvioiminen
3.3.4. Yksityiskohtaiset
aineistotarkastustoimenpiteet – virheiden
luonne ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja
arvioiminen
Kun tilintarkastaja käyttää otantaa
tilintarkastuksessa,
hänen
tavoitteenaan
on
hankkia
kohtuullinen perusta johtopäätösten
tekemiselle perusjoukosta, josta otos
on valittu.
[ISA 530]
Kun kontrolleja testataan, virheenä pidetään poikkeamista kontrolleista, ja
Ota huomioon vaikutus
tarkastustoimenpiteen
tavoitteeseen
virheiden kokonaismäärä ilmaistaan poikkeamien osuutena tai poikkeamien
Toteutettaessa
esiintyvyytenä.
yksityiskohtaisia
aineistotarkastustoimenpiteitä virheenä pidetään rahamäärän virheellisyyttä
tai säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistä rahamäärän osalta,
ja
virhe
ilmaistaan
projisoituna
virhetasona.
Tarkastajan
on
aina
selvitettävä tunnistettujen virheiden luonne ja syyt sekä arvioitava niiden
mahdollinen vaikutus tarkastustoimenpiteen tavoitteeseen ja tarkastuksen
muihin osa-alueisiin.
Analysoidessaan virheitä, jotka on havaittu kontrollien testaamisen tai
Virheiden tyyppi ja syyt
yksityiskohtaisten aineistotarkastustoimenpiteiden tuloksena, tarkastaja voi
todeta seuraavia virheiden syitä ja tyyppejä:
• Joillakin virheillä on yhteinen piirre: tapahtuman tyyppi, sijainti tai
– yhteinen piirre
ajankohta. Tällaisissa olosuhteissa tarkastaja voi päättää yksilöidä kaikki
ne perusjoukon erät, joilla on tämä yhteinen piirre, ja laajentaa
tarkastustoimenpiteitä kyseisessä osajoukossa.
• Virheellisyys tai säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistapaus
– poikkeuksellinen virheellisyys tai
poikkeama
voi erittäin harvoissa olosuhteissa olla poikkeuksellinen (eli se ei
todistettavasti edusta perusjoukossa olevia virheellisyyksiä tai säädösten ja
määräysten noudattamatta jättämistapauksia). Jotta virheellisyyttä tai
säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistapausta voidaan pitää
poikkeuksellisena, tarkastajan on hankittava korkealla tasolla oleva
varmuus
siitä,
ettei
tällainen
virhe
tai
säädösten
ja
määräysten
noudattamattajättäminen edusta perusjoukkoa. Tarkastajan hankkii tämän
varmuuden
suorittamalla
lisää
hankkiakseen
| 88
tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä siitä,
ettei kyseinen virhe vaikuta perusjoukon muuhun osaan.
•
– virheiden syyt
Virheet voivat johtua siitä, että toimiva johto sivuuttaa kontrolleja, ja
siinä tapauksessa tarkastajan on kyseenalaistettava sisäisistä
kontrolleista tekemänsä alustava arvio.
Virhe voi aiheutua seuraavista syistä, jotka voivat esiintyä yksittäin tai erilaisina
yhdistelminä:
o
tahaton virhe
o
tahallinen virhe
o
sovellettavien säännösten monimutkaisuudesta johtuva virhe
o
säännösten
väärää
soveltamista
riittämättömyydestä johtuva virhe
o
valvontajärjestelmien puutteellisesta suunnittelusta johtuva
virhe
o
käytössä olevien järjestelyjen tai menettelyjen noudattamatta
jättämisestä johtuva virhe
o
sisältyvien
puutteellisuudesta johtuva virhe.
koskevien
keskeisten
tietojen
kontrollien
Virheiden syiden ottaminen huomioon voi helpottaa selkeiden ja
kustannustehokkaiden suositusten esittämistä tarkastuskertomuksessa.
3.3.2 Otantatulosten projisoiminen ja arvioiminen – yleistä
Kun tarkastuksen testit on suoritettu, tarkastajan on käytävä läpi kaikki
tunnistetut
virheet
ja
pohdittava,
onko
hänen
mahdollista
tehdä
tarkastusevidenssin perusteella perusjoukosta asianmukainen johtopäätös
jokaisen testin osalta.
Tarkastajan on arvioitava erikseen virheellisyyksien, säädösten ja
määräysten noudattamatta jättämistapausten ja kontrolleista poikkeamisten
osalta, ovatko ne olennaisia yksittäin tai yhdessä.
Kolme mahdollista skenaariota
Tilintarkastuksen testien ja niiden tulkinnan tuloksena saatuun poikkeamien
osuuteen tai projisoituun virhetasoon voidaan soveltaa kolmea skenaariota.
| 89
Taulukko 12: Tarkastuksen testien ja niiden tulkinnan tuloksena olevat mahdolliset skenaariot
Poikkeamien osuus (kontrollien
testaaminen) taikka
projisoitu virhetaso + tunnetut virheet
(yksittäisten tapahtumien tarkastus)
Tulkinta
Pienempi kuin tarkastajan asettama
olennaisuusraja
– kontrolleihin voidaan luottaa
Vähän pienempi kuin olennaisuusraja
– tarkastaja tutkii otantatulosten vakuuttavuutta muiden
tarkastustoimenpiteiden valossa ja saattaa hankkia lisää
tarkastusevidenssiä
Suurempi kuin tarkastajan asettama
olennaisuusraja
– kontrollien toimintaa ei arvioida tehokkaaksi
– kannanottojen katsotaan toteutuneen
– kannanotot eivät ole toteutuneet, joten on olemassa
olennaisen virheellisyyden tai säädösten ja määräysten
noudattamatta jättämisen riski
Jos otantatulosten arviointi osoittaa, että perusjoukon asianomaista piirrettä
koskevaa arviointia on tarkistettava, tarkastaja voi
• pyytää toimivaa johtoa tutkimaan tunnistettuja virheitä ja selvittämään
muiden virheiden mahdollisuutta sekä tekemään mahdolliset tarvittavat
oikaisut ja/tai
• muuttaa lisätarkastustoimenpiteiden luonnetta, ajoitusta ja laajuutta.
Esimerkiksi kontrolleja testattaessa tarkastaja voi kasvattaa otoskokoa,
testata jonkin toisen kontrollin tai muuttaa aineistotarkastustoimenpiteitä.
3.3.3 Kontrollien testaus – virheiden luonne ja syyt sekä tulosten projisoiminen ja
arvioiminen
Virheiden luonne ja syyt
Kontrollien toiminnan vaikuttavuuden käsitteessä otetaan huomioon se, että
organisaation tavassa soveltaa kontrolleja saattaa ilmetä virheitä. Virheenä
pidetään poikkeamista kontrolleista, ja virheiden kokonaismäärä ilmaistaan
poikkeamien osuutena.
Kun tarkastaja tutkii tunnistettuja virheitä, hänen on määritettävä, onko
kontrollien testauksella saatu riittävä perusta, jota voidaan käyttää
tarkastusevidenssinä, tai onko kontrolleja testattava lisää, vai onko
mahdollisen virheellisyyksien tai säädösten ja määräysten noudattamatta
jättämisen riskin vuoksi suoritettava aineistotarkastustoimenpiteitä.
| 90
Virhetason projisointi
Kontrolleja testattaessa virhetasoa ei ole tarpeen erityisesti projisoida,
koska virheiden osuus otoksessa on samalla koko perusjoukon projisoitu
virhetaso.
Kontrollien testauksessa saatujen
tulosten arvioiminen
Tarkastajan on arvioitava kontrollien testauksen tulokset jokaisen
yksittäisen keskeisen kontrollin tasolla, jotta hän voi laatia yleisarvion
kontrollien vaikuttavuudesta. Kontrollien testauksessa saatujen tulosten
arvioiminen edellyttää suurta määrää ammattitaitoon perustuvaa harkintaa,
koska tulokset vaikuttavat tarkastuksen lähestymistapaan. Kontrolleja
testattaessa odottamattoman suuri virheiden osuus otoksessa voi johtaa
arvioidun
olennaisen
virheellisyyden
tai
säädösten
ja
määräysten
noudattamatta jättämisen riskin kasvamiseen, paitsi jos saadaan lisää
alkuperäisen arvion oikeaksi osoittavaa tarkastusevidenssiä.
Tarkastajan on lisäksi arvioitava, onko toimiva johto havainnut virheet ja
poikkeamat ja miten johto on puuttunut niihin ja millaisiin korjaaviin
toimenpiteisiin se on ryhtynyt.
Kontrollien arvioimisen tulos voi vaikuttaa kolmella eri tavalla:
Mahdolliset vaikutukset
• Kontrollit toimivat tarkastuksen kohteena olevalla kaudella tehokkaasti,
johdonmukaisesti ja jatkuvasti, joten tarkastaja voi luottaa kontrolleihin ja
voi edelleen soveltaa suunniteltua tarkastuksen lähestymistapaa ja luottaa
kontrolleihin suunnitelman mukaisesti.
• Kontrollin vaikuttavuudessa ja jatkuvuudessa havaitaan heikkouksia,
mutta järjestelmää kokonaisuudessaan ei pidetä epäluotettavana. Tässä
tapauksessa tarkastaja voi luottaa kontrolleihin ainoastaan osittain. Sisäisiä
kontrolleja koskeva alkuperäinen arvio ja kontrolliriski on arvioitava
uudelleen.
• Kontrollit ovat epäluotettavia eli ne eivät ole toimineet odotetulla tavalla
ja/tai ne eivät ole tarkastuksen kohteena olevalla kaudella toimineet
jatkuvasti ja/tai niitä ei voitu testata. Tällaisissa tapauksissa ei voida
soveltaa järjestelmään perustuvaa lähestymistapaa ja varmuus on saatava
aineistotarkastustoimenpitein. Sisäisiä kontrolleja koskeva alustava arvio ja
kontrollisriski on tarvittaessa arvioitava uudelleen.
Valvontajärjestelmien
suorituskykyä
koskevalle
arviolle
on
saatava
vahvistus tarkastamalla yksittäisiä tapahtumia.
| 91
3.3.4. Yksityiskohtaiset aineistotarkastustoimenpiteet – virheiden luonne ja syyt sekä
tulosten projisoiminen ja arvioiminen
Virheiden analysointi ja luokittelu
Jotta tarkastustulokset voidaan projisoida tai ekstrapoloida, yksittäisten
tapahtumien tarkastuksella havaitut virheet on kirjattava asianmukaisesti
etenkin, jos testattava otos on tilastollinen. Tarkastajan on ymmärrettävä
havaittujen virheiden luonne ja syyt niin, että hän voi vastata seuraaviin
kysymyksiin:
• Mikä on virheen syy? Miten virhe aiheutui?
• Onko kyse poikkeuksellisesta virheellisyydestä tai poikkeamasta vai
onko virhe voinut systemaattisesti vaikuttaa samankaltaisiin tai samana
ajankohtana käsiteltyihin tapahtumiin?
Tarkastajan on tämän jälkeen luokiteltava virhe analysoimalla, onko se
• virhe, joka on ilmaistavissa kvantitatiivisesti: onko sillä suora ja
mitattavissa
oleva
Kvantitatiivisesti
taloudellinen
ilmaistavissa
vaikutus
olevan
virheen
testattavaan
erään.
prosenttiosuus
ja
rahamääräinen arvo lasketaan suhteessa tapahtuman kirjattuun arvoon
kyseisellä tasolla.
• virhe,
joka
ei
ole
ilmaistavissa
kvantitatiivisesti:
virhe
ei
liity
tarkastettavaan erään suoraan taikka sen vaikutusta ei voida mitata, jolloin
koko kyseinen erä otetaan huomioon määritettäessä, kuinka vakava virhe
on.
• olennainen virhe: onko se edellä kuvatun perusteella arvoltaan
(olennaisuusraja ylittyy), luonteeltaan tai esiintymisyhteydeltään olennainen.
Tämän jälkeen tarkastaja määrittää, onko virhe vakava (kvantitatiivisesti
ilmaistavissa oleva virhe: yhtä suuri tai suurempi kuin kaksi prosenttia;
virhe, jota ei voida ilmaista kvantitatiivisesti: koskee vähintään kymmentä
prosenttia
tarkastettavasta
erästä)
vai
rajallinen
(kvantitatiivisesti
ilmaistavissa oleva virhe: 0,5–2 prosenttia; virhe, jota ei voida ilmaista
kvantitatiivisesti: koskee 2,5–10:tä prosenttia tarkastettavasta erästä).
• poikkeuksellinen virheellisyys tai poikkeama vai systemaattinen virhe.
Tunnetut virheet
•
Virheet, jotka on havaittu lisätarkastustyön yhteydessä eikä edustavien
otosten perusteella, ovat tunnettuja virheitä. Nämä virheet otetaan
huomioon ainoastaan, jos ne koskevat tarkastuksen kattamia tapahtumia
(tarkastettavaa joukkoa). Niitä ei projisoida koko perusjoukkoon, mutta ne
otetaan huomioon absoluuttisten arvojen perusteella.
| 92
Rahamääräisten virheiden
projisointi
Yksittäisten
tapahtumien
projisoitava
kaikki
perusjoukkoon
ja
tarkastuksen
otoksessa
otettava
yhteydessä
havaitut
huomioon
tarkastajan
rahamääräiset
projisoidun
virheen
on
virheet
vaikutus
tarkastuksen asianomaisen tavoitteen ja tarkastuksen muiden osa-alueiden
kannalta. Jos otos ei ole tilastollinen, tarkastajan on tehtävä harkintaan
perustuva
ratkaisu
perusjoukkoa
koskevasta
todennäköisestä
virheellisyydestä tai säädösten ja määräysten noudattamatta jättämisestä.
Tarkastaja
projisoi
kokonaisvirheen
perusjoukkoon
muodostaakseen
laajemman näkemyksen virheiden suuruusluokasta ja verratakseen tätä
parasta
arviota
koskevaa
indikaattoria
asettamaan olennaisuusrajaan (hyväksyttävissä oleva virhetaso).
Yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa (testataan valittuja yksittäisiä
tapahtumia) hyväksyttävissä olevalla virheellä tarkoitetaan hyväksyttävissä
olevaa virheellisyyttä tai säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistä,
ja se on määrältään pienempi kuin tarkastajan tietyn tapahtumalajin tai
tarkastettavien tilien saldojen osalta soveltama olennaisuusraja.
Jos virheellisyyttä tai säännönmukaisuudesta poikkeamista pidetään
poikkeuksellisena virheellisyytenä tai poikkeamana, sen ei katsota olevan
edustava perusjoukon virheellisyyksien tai säädösten ja määräysten
noudattamatta
jättämisten
näkökulmasta.
Siksi
se
voidaan
jättää
projisoinnin ulkopuolelle. Jos virheellisyyttä ei korjata, sen vaikutus pitää
kuitenkin ottaa huomioon muiden kuin poikkeuksellisten virheellisyyksien ja
säännönmukaisuudesta poikkeamisten projisoinnin lisäksi.
Yksittäisten tapahtumien
tarkastuksessa saatujen tulosten
arvioiminen
Yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa saatujen tulosten arvioiminen
edellyttää ammatillista harkintaa, sillä tarkastajan on ymmärrettävä
virheiden luonne ja syyt ja otettava huomioon virheellisyyksien ja
säännönmukaisuudesta poikkeamisten kvantitatiiviset tekijät, joita on
käsitelty edellä, ja laadulliset tekijät, jotta hän voi tehdä johtopäätöksen
siitä, onko testattu perusjoukko esitetty oikein.
Yksityiskohtaisilla
aineistotarkastustoimenpiteillä
saatujen
tulosten
projisoimista ja arvioimista voidaan kuvata seuraavasti (on pidettävä
mielessä, että projisoinnissa on kyse vaihteluvälistä, ei luvusta):
| 93
Kaavio 10: Yksityiskohtaisilla aineistotarkastustoimenpiteillä saatujen kokonaistulosten arvioiminen
UEL
EUROA
Sallittu
otantavirhe
Suurin hyväksyttävissä
oleva virhetaso
(olennaisuusraja)
UEL
Sallittu
otantavirhe
UEL
Sallittu
otantavirhe
Projisointi
MLE
MLE
Projisointi
Projisointi
KE Tunnettu virhe
KE
Tilanne I
UEL – Ylempi virheraja
MLE
KE
Tunnettu virhe
Tunnettu virhe
Tilanne II
MLE – Todennäköisin virhetaso
Tilanne III
KE – Tunnettu virhe
Johtopäätökset:
Tilanne I: Ylempi virheraja ja todennäköisin virhetaso jäävät alle
olennaisuusrajan. Tulos on selkeä.
Tilanne II: Ylempi virheraja ylittää olennaisuusrajan, mutta todennäköisin
virhetaso jää alle olennaisuusrajan. Tällaisen tuloksen saadessaan
tarkastajan on harkittava
– onko tarkastettavaa organisaatiota pyydettävä tutkimaan poikkeamia
– onko tehtävä lisää testejä
– onko
lisävarmuuden
saamiseksi
käytettävä
vaihtoehtoisia
Tilanne III: Todennäköisin virhetaso ylittää olennaisuusrajan. Koska alempi
virheraja jää alle olennaisuusrajan, tarkastajan on harkittava
– onko tarkastettavaa organisaatiota pyydettävä tutkimaan poikkeamia
– onko tehtävä lisää testejä
– onko
lisävarmuuden
saamiseksi
käytettävä
vaihtoehtoisia
Alempi virheraja voi olla pienempi tai suurempi kuin tunnettujen virheiden
yhteismäärä. Siksi sitä ei ole merkitty kaavioon.
Tilanne IV (ei kaaviossa): Alempi virheraja ja todennäköisin virhetaso
ylittävät olennaisuusrajan. Näin selkeä tulos ei edellytä lisäarvioita.
Käytännössä tilintarkastustuomioistuin joutuu aikarajoitteiden vuoksi
tavallisesti käyttämään lisävarmuuden saamiseksi näistä vaihtoehdoista
kolmatta – vaihtoehtoisia tarkastustoimenpiteitä.
| 94
3.4 ANALYYTTISET TOIMENPITEET
ISSAI 1520
[ISA 520]
3.4.1 Analyyttisten toimenpiteiden
määritelmä
3.4.3 Milloin analyyttisiä toimenpiteitä
suoritetaan
3.4.4 Analyyttiset toimenpiteet
aineistotarkastustoimenpiteinä
toteutusvaiheessa
3.4.5 Analyyttiset toimenpiteet
yhteenvedossa tarkastuksen lopussa
Tilintarkastajan
tavoitteena
on
tarvittaessa suorittaa analyyttisiä
toimenpiteitä, joista on apua riskin
arvioimisessa, tarkastusevidenssin
hankkimisessa
ja
yleisen
johtopäätöksen tekemisessä.
3.4.1 Analyyttisten toimenpiteiden määritelmä
Analyyttiset toimenpiteet ovat tarkastustoimenpiteitä, jotka helpottavat
tarkastuksen
toimittamista
vaikuttavammin.
Analyyttisillä
taloudellisemmin,
toimenpiteillä
tehokkaammin
tarkoitetaan
ja
vakuuttavilta
tuntuvien yhteyksien tutkimista sellaisten taloudellisten ja muiden kuin
taloudellisten tietojen välillä, jotka koskevat joko samaa ajanjaksoa ja
organisaatiota
ja/tai
eri
ajanjaksoja
toimenpiteitä,
joita
sovelletaan
ja
organisaatioita.
tavallisemmin
Analyyttisiä
luotettavuuden
kuin
säännönmukaisuuden tarkastuksissa, voidaan käyttää, kun
Analysointi ja ennustaminen
• analysoidaan
yhteyksien
keskinäistä
yhdenmukaisuutta
ja
yhdenmukaisuutta tarkastajan organisaatiota ja sen toimintaa koskeviin
tietoihin nähden
• asetetaan oletusarvoja, joita voidaan verrata tosiasiallisiin arvoihin.
Analyyttisiin
toimenpiteisiin
sisältyy
myös
sellaisten
tunnistettujen
vaihteluiden ja yhteyksien tutkiminen, jotka ovat ristiriidassa muuhun
informaatioon
nähden
tai
jotka
poikkeavat
oletetuista
määristä
merkittävästi.
vahvassa valvontaympäristössä
Tarkastajan on pidettävä mielessä, että analyyttiset toimenpiteet ovat
luotettavampia vahvassa valvontaympäristössä, jossa sisäiset kontrollit
ovat vaikuttavia ja ulkoiset tiedot laadukkaita. Analyyttiset toimenpiteet
edellyttävät kuitenkin kattavaa ja ajantasaista taloudellista ja muuta
informaatiota, jollaista ei aina ole käytettävissä huomattavilla EU:n toimintaaloilla.
| 95
Analyyttisiä toimenpiteitä suoritettaessa voidaan käyttää useita erilaisia
menetelmiä. Nämä menetelmät vaihtelevat yksinkertaisista vertailuista
monimutkaisiin analyyseihin, joissa käytetään kehittyneitä tilastollisia
menetelmiä, joissa voidaan tarvita sopivia tietokonesovelluksia. Tarkastaja
valitsee menetelmän ammatillista harkintaansa käyttäen.
Yleensä analyyttiset toimenpiteet varoittavat, että jokin näyttäisi olevan
vialla, sen sijaan, että niiden avulla saataisiin positiivista vakuuttavaa
evidenssiä siitä, mikä (mahdollisesti) on vialla; siksi ne eivät tavallisesti
yksinään riitä antamaan tarpeellista määrää relevanttia ja luotettavaa
tarkastusevidenssiä.
Analyyttisiä toimenpiteitä käytettäessä hankitaan informaatiota eri lähteistä,
jotta on mahdollista määrittää, mitä voidaan odottaa; verrataan tosiasiallista
tilannetta odotettuun tilanteeseen; tutkitaan havaittujen erojen syitä; ja
arvioidaan tulokset. Prosessia voidaan kuvata seuraavasti:
| 96
Kaavio 11: Analyyttinen arviointi
Määritellään tarkastuksen tavoite, johon
analyyttisiä toimenpiteitä sovelletaan
Yksilöidään sovellettavien analyyttisten
toimenpiteiden tyyppi
Määritetään, onko asianmukaista
soveltaa analyyttisiä toimenpiteitä
Tarkastetaan tietojen luotettavuus
Edeltävän varainhoitovuoden tilinpäätös
sekä tapahtumat
Arvioidaan, mitä on odotettavissa
Yhteenlaskemattomat taloudelliset ja
muut kuin taloudelliset tiedot
Määritetään hyväksyttävissä oleva ero
Organisaation toimintaympäristöä
koskeva informaatio
Verrataan oletuksena ollutta arvoa
kirjattuun määrään
Onko ero suurempi
kuin hyväksyttävissä
oleva ero?
Kyllä
Tutkitaan eroa. Tarkastellaan ominaispiirteitä,
kehityssuuntia, suhteita ja mahdollisia syitä.
Tehdään tiedusteluja toimivalle johdolle ja
hankitaan vahvistavaa tarkastusevidenssiä.
Ei
Toteutetaan muita tarkastustoimenpiteitä
tai ehdotetaan tarkastuksen
mukauttamista
Ei
Ovatko
selitykset ja vahvistava
tarkastusevidenssi
riittäviä?
Kyllä
Dokumentoidaan tulokset
Hyväksytään määrä
| 97
3.4.3 Milloin analyyttisiä toimenpiteitä suoritetaan
Analyyttisiä toimenpiteitä on suoritettava seuraavissa tarkastuksen
vaiheissa:
Taulukko 13: Analyyttisten toimenpiteiden suorittaminen tarkastuksen eri vaiheissa
Tarkastuksen
Perusteet analyyttisten toimenpiteiden käytölle
vaihe
Käytetään
Suunnittelu
jotta
riskienarviointitoimenpiteinä,
voidaan
tunnistaa mahdolliset riskialttiit alat ja paremmin suunnitella
lisää tarkastustoimenpiteitä (ks. luku 2.3.1).
Käytetään aineistotarkastustoimenpiteinä, kun ne voivat
olla tehokkaampia kuin yksittäisten tapahtumien tarkastus
Toteutus
ja voivat antaa vahvistusta havainnoille.
Käytetään osana yhteenvetoa tarkastuksen lopussa, jotta
voidaan paremmin arvioida, onko ulkoinen informaatio
yhdenmukaista tarkastushavaintojen kanssa.
3.4.4 Analyyttiset toimenpiteet aineistotarkastustoimenpiteinä toteutusvaiheessa
Yksittäisten tapahtumien tarkastamisen lisäksi tarkastaja voi suorittaa
analyyttisia
osana
aineistotarkastustoimenpiteitä, jotta riski saadaan alennettua hyväksyttävän
alhaiselle tasolle. Analyyttisten aineistotarkastustoimenpiteiden avulla
asetetaan oletusarvoja sen odotuksen perusteella, että tietojen välillä on
yhteyksiä ja nämä yhteydet säilyvät muuttumattomina, ellei ole tiedossa
päinvastaiseen
viittaavia
olosuhteita.
Analyyttisten
aineistotarkastustoimenpiteiden kohdalla väärän johtopäätöksen riski voi
Laadunvalvonta on välttämätöntä
kuitenkin olla suurempi kuin yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa, sillä
analyyttisissä aineistotarkastustoimenpiteissä tarkastajan ammatillisella
harkinnalla
on
suurempi
paino.
Sen
vuoksi
laadunvalvonta
on
välttämätöntä.
| 98
Tällaista ennustavaa testaamista on käytettävä ainoastaan sellaisten tuloja menovirtojen kohdalla, joiden ennustettavuus on sinänsä suuri ja joista
Tarvitaan luotettavaa tietoa
on jo saatavilla luotettavia tietoja niin, että ennusteita voidaan laatia
(esimerkiksi
korkojen
maksaminen/periminen
lainanotto-
ja
lainanantotoimien yhteydessä tai palkkojen ja korvausten maksaminen
henkilöstölle).
Pelkästään
analyyttisten
avulla
ei
tavallisesti ole mahdollista saada tarpeellista määrää relevanttia ja
Käyttö osana yksittäisten
tapahtumien tarkastamiseen
perustuvaa strategiaa
luotettavaa aineistotarkastukseen perustuvaa tarkastusevidenssiä, mutta
ennustavaa testaamista voidaan joskus suorittaa keskeisten tilien saldojen
ja
tapahtumavirtojen
kohdalla
osana
yksittäisten
tapahtumien
tarkastamiseen perustuvaa yleisstrategiaa. Jos esimerkiksi 60 prosenttia
tapahtumista
on
yksityiskohtaisesti,
(arvoltaan)
kun
taas
suuria,
loppuihin
ne
saatetaan
40 prosenttiin
tarkastaa
tapahtumista
(arvoltaan pienet tapahtumat) käytetään ennustavaa testaamista. Tai, jos
pieni osuus tapahtumien yhteisarvosta on prosessoitu maantieteellisessä
toimipaikassa,
jonne
ei
ole
mahdollista
tai
tehokasta
tehdä
tarkastuskäyntiä, kyseisen toimipaikan osalta voidaan suorittaa ennustavaa
testaamista.
Esimerkkejä ennustettujen arvojen käytöstä suhteessa tosiasiallisiin arvoihin:
tutkitaan aiemmilla kausilla tapahtuneita tilisaldon muutoksia ja laaditaan sen
•
perusteella
ennuste
meneillään
olevaa
kautta
varten
(esimerkiksi
lainan
takaisinmaksu säännöllisesti x vuoden ajan)
• tehdään laskelmia, jotta voidaan ennustaa tietty arvo (esimerkiksi käyttämällä
maatiloja koskevia tietoja viljelijäkohtaisten hehtaaritukien ennustamiseen).
3.4.5 Analyyttiset toimenpiteet yhteenvedossa tarkastuksen lopussa
Tarkastajan
on
suoritettava
analyyttisiä toimenpiteitä tarkastuksen
lopussa tai loppuvaiheessa laatiessaan yleistä johtopäätöstä. Analyyttisten
Johtopäätösten vahvistaminen
toimenpiteiden tuloksista tehtyjen johtopäätösten on tarkoitus antaa
vahvistusta johtopäätöksille, jotka on tehty yksittäisiin osiin kohdistuvan
tarkastuksen aikana, ja auttaa laatimaan yleinen johtopäätös sekä
tarvittaessa lausunto.
Yhteenvetovaiheessa voidaan käyttää samoja analyyttisiä toimenpiteitä
kuin
suunnitteluvaiheessa,
joten
niitä
voidaan
verrata
toisiinsa.
Yhteenvedosta voi käydä ilmi, että lisää evidenssiä tarvitaan.
| 99
3.5 KIRJALLISET VAHVISTUSILMOITUKSET
3.5.1 Johdanto
3.5.2 Toimivan johdon kirjallinen
vahvistusilmoitus
velvollisuuksistaan
3.5.3 Olennaisia asioita käsittelevät
erityiset kirjalliset
vahvistusilmoitukset
3.5.4 Kirjallisten
vahvistusilmoitusten
luotettavuuden arvioiminen
ISSAI 1580
[ISA 580]
a) hankkia kirjalliset vahvistusilmoitukset siitä,
että toimiva johto tai soveltuvissa tapauksissa
hallintoelimet
katsovat
täyttäneensä
velvollisuutensa, jotka koskevat tilinpäätöksen
laatimista ja sitä, että tilintarkastajalle
annetaan täydelliset tiedot, sekä
b) saada tukea muulle tilinpäätöksen tai
yksittäisten tilinpäätöskannanottojen kannalta
relevantille tarkastusevidenssille.
Lisäksi
tavoitteena
on
c)
reagoida
asianmukaisesti
kirjallisiin
vahvistusilmoituksiin tai siihen, että niitä ei ole saatu.
3.5.1 Johdanto
Toimiva johto ja organisaation muu henkilöstö antaa tarkastuksen kuluessa
monia lausuntoja tai vahvistusilmoituksia oma-aloitteisesti tai vastauksena
erityisiin
tiedusteluihin,
mutta
seuraavat
ovat
tarkastajan kannalta erityisen kiinnostavia:
Toimivan johdon velvollisuudet
i) Toimivan johdon kirjallinen vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan
ii) Tiettyjä kannanottoja koskevat kirjalliset vahvistusilmoitukset, jotka on
Tiettyjä asioita koskevat
kannanotot
saatu toimivalta johdolta, hallintoelimiin kuuluvilta tai henkilöstön jäseniltä,
joilla on erityistietämystä.
Tällaiset vahvistusilmoitukset eivät poista tarkastajan velvollisuutta hankkia
Silti vaaditaan tarvittava määrä
tarkoitukseen soveltuvaa
tarvittavaa
määrää
tarkoitukseen
soveltuvaa
tarkastuksen johtopäätöstä ja tarvittaessa tarkastuslausuntoa varten.
Tarkastajan on hankittava vahvistavaa evidenssiä organisaation sisältä ja
ulkopuolelta sekä arvioitava, vaikuttavatko kirjalliset vahvistusilmoitukset
kohtuullisilta ja yhdenmukaisilta muun hankitun tarkastusevidenssin, kuten
muiden vahvistusilmoitusten, kanssa. Tarkastusevidenssinä käytettävät
vahvistusilmoitukset on vahvistettava kirjallisesti ja allekirjoitettava.
| 100
3.5.2 Toimivan johdon kirjallinen vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan
Toimiva
johto
esittää
velvollisuuksistaan
vahvistusilmoituksia,
joista
saadaan tarvittavaa tarkastusevidenssiä näitä velvollisuuksia koskevien
oletusten validiteetista. Tarkastus toimitetaan näiden oletusten pohjalta.
Tarkastajan on hankittava tarkastusevidenssiä siitä, että toimiva johto
i) ilmoittaa hyväksyvänsä tilinpäätöksen oikein esittämistä (luotettavuuden
Tilinpäätöksen esittäminen oikein /
säännönmukaisuus
tarkastus)
tai
säädösten
ja
määräysten
noudattamista
(säännönmukaisuuden tarkastus) koskevan vastuunsa
ii) ilmoittaa hyväksyvänsä vastuunsa olennaisten virheellisyyksien ja
säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistapausten ehkäisemiseen
Sisäinen valvonta
tai havaitsemiseen ja korjaamiseen tarkoitetun sisäisen valvonnan
suunnittelusta, käyttöönotosta ja ylläpidosta sekä ilmoittaa, pitääkö se
sisäistä valvontaa riittävänä tätä tarkoitusta varten
Kaikki relevantti informaatio on
käytettävissä
iii) katsoo, että kaikki tarkastuksen kannalta relevantti informaatio on
tarkastajan käytettävissä.
Esimerkkejä tällaisista asiakirjoista ovat i) Euroopan unionin tilinpäätöstä
koskeva
vahvistusilmoitus,
pääjohtajan
laatima
jonka
vuotuinen
tilinpitäjä
allekirjoittaa;
toimintakertomus
ja
ii) jokaisen
lausuma
sekä
iii) komission yhteenvetokertomus.
Erityisiä kirjallisia vahvistusilmoituksia saatetaan tarvita vahvistamaan
muuta evidenssiä etenkin, jos kyseessä ovat harkintaan, aikomukseen tai
Vahvistuksen saaminen muulle
evidenssille
täydellisyyteen
tarvitaanko
liittyvät
erityisten
näkökohdat.
on
Tarkastajan
kannanottojen
osalta
määritettävä,
erityisiä
kirjallisia
Mikä on vaikutus, jos
Jos kirjallinen vahvistusilmoitus on ristiriidassa muun evidenssin kanssa,
tarkastajan on määritettävä ristiriitaisuuden syyt. Jos tarkastaja ei
– kirjallinen vahvistusilmoitus on
ristiriidassa muun evidenssin
kanssa
edelleenkään ole vakuuttunut, hänen on uudelleen harkittava mahdollisesti
saamiensa
muiden
kirjallisten
luotettavuutta
ja
ryhdyttävä asianmukaisiin toimiin (esimerkiksi tarkistettava riskienarviointia
ja tarkastustoimenpiteitä).
| 101
– ilmenee johdon rehellisyyteen
kohdistuvia epäilyksiä
Mikäli tarkastaja epäilee toimivan johdon sitoutumista pätevyyteen,
kommunikointiin sekä rehellisyyden ja eettisten arvojen noudattamisen
valvontaan tai huolellisuuteen, hänen on arvioitava tämän vaikutus
kirjallisten vahvistusilmoitusten luotettavuuteen.
– kirjallisia vahvistusilmoituksia ei
saada
Kun osapuolet eivät anna yleisiä vahvistusilmoituksia toimivan johdon
velvollisuuksista tai pyydettyjä erityisiä vahvistusilmoituksia, tarkastajan on
määritettävä, mistä tämä johtuu, keskusteltava toimivan johdon kanssa,
harkittava uudelleen asianosaisten rehellisyyttä koskevaa arviota sekä
ryhdyttävä asianmukaisiin toimiin, kuten määritettävä tilanteen vaikutukset
tarkastuskertomukseen.
– kirjallinen vahvistusilmoitus on
epäluotettava
Jos tarkastaja katsoo, että toimivan johdon velvollisuuksia koskevat
kirjalliset vahvistusilmoitukset eivät ole luotettavia, hänen on harkittava,
miten tämä vaikuttaa tarkastuskertomukseen.
Lausunnon antamatta jättäminen
Tarkastaja ei anna lausuntoa tilinpäätöksestä, jos
a) tarkastaja tekee johtopäätöksen, että toimivan johdon rehellisyydestä on
riittävästi epäilyjä niin, että kirjalliset vahvistusilmoitukset eivät ole
luotettavia
b) toimiva johto ei esitä kirjallisia vahvistusilmoituksia.
3.6 MUIDEN TEKEMÄN TYÖN HYÖDYNTÄMINEN
ISSAI 1600
[ISA 600]
ISSAI 1610
[ISA 610]
ISSAI 1620
[ISA 620]
3.6.1 Johdanto
3.6.2 Muiden tarkastajien tekemän työn
hyödyntäminen
3.6.3 Sisäisen tarkastuksen toiminnon
arvioiminen
3.6.4 Tarkastajan käyttämän
erityisasiantuntijan tekemän työn
hyödyntäminen
Muiden tarkastajien tekemän työn
hyödyntäminen
Sisäisten tarkastajien tekemän työn
käyttäminen
Tilintarkastajan käyttämän
hyödyntäminen
3.6.1 Johdanto
Tarkastaja
voi
käyttää
muiden
tarkastajien,
sisäisen
tarkastuksen
(esimerkiksi sisäisen tarkastuksen osasto ja sisäisen tarkastuksen yksiköt)
tai
erityisasiantuntijan
tekemää
työtä
tarkastuksen
suunnittelu-
ja
toteutusvaiheessa seuraavin tavoin:
| 102
Suunnittelu
i) muiden tarkastajien kertomuksista voidaan suunnitteluvaiheessa saada
informaatiota, joka kiinnittää tarkastajan huomion valvontajärjestelmien
mahdollisiin heikkouksiin tai tarkastettavalla alueella aiemmin ilmenneisiin
vakaviin virheisiin. Tarkastajan on harkittava tällaisten osapuolten
riippumattomuutta, objektiivisuutta ja pätevyyttä; vastaavatko muiden
tarkastajien tavoitteet ja menetelmät nyt suoritettavan tarkastuksen
vaatimuksia ja perustuvatko heidän johtopäätöksensä tarpeelliseen määrää
tarkoitukseen soveltuvaa evidenssiä.
Toteutus
ii) muiden tarkastajien työstä voidaan toteutusvaiheessa saada osa
tarkastustavoitteiden saavuttamisen kannalta tarpeelliseksi katsotusta
– tarkastusevidenssi
tarkastusevidenssistä ja näin vähentää tilintarkastustuomioistuimen työtä.
Jos tarkastaja aikoo hyödyntää muiden tarkastajien tekemää työtä,
ensisijaisena periaatteena on, että tarkastajan on varmistettava, että
muiden
tekemän
työn
perusteella
saadaan
tarpeellinen
määrä
tarkoitukseen soveltuvaa ja kustannustehokasta evidenssiä tarkastusta
varten.
iii) muiden tarkastajien kertomukset voivat myös auttaa tarkastajaa
– vahvistuksen saaminen
havainnoille
saamaan
vahvistuksen
kyseenalaistamaan
johtopäätöksiään,
ne.
hänen
havainnoilleen
Jos
tai
tarkastaja
on
tutkittava
johtopäätöksilleen
epäilee
taikka
havaintojaan
toteamansa
tai
eroavaisuus,
varmistuttava hankkimastaan tarkastusevidenssistä, harkittava uudelleen
tarkastusevidenssiä koskevan analyysinsä ja tulkintansa perusteita sekä
dokumentoitava jäljelle jäävät erot selkeästi.
Muiden tarkastajien työn käyttöä koskevat keskeiset päätökset ja
johtopäätökset on dokumentoitava tarkastuksen työpapereihin.
Seuraavassa käsitellään erikseen kutakin kolmea osapuolta – muita
tarkastajia, sisäisiä tarkastajia ja erityisasiantuntijoita.
ISSAI 1600
[ISA 600]
Jos tilintarkastaja hyödyntää muiden tarkastajien tekemää työtä, hänen
tavoitteenaan on määrittää, miten muiden tekemä työ vaikuttaa tarkastukseen.
Muiden tarkastajien määritelmä
Tavallisesti muilla tarkastajilla tarkoitetaan julkisia tai yksityisiä toimijoita,
joiden edellytetään antavan ammatillisen harkintansa perusteella lausunnon
järjestelmistä,
tapahtumista
ja/tai
tileistä.
luokittelee nämä tarkastajat kahteen ryhmään:
| 103
i) muut tarkastajat, joiden on EU:n lainsäädännön (säännösten tai
sopimusvelvoitteiden) nojalla annettava tarkastuslausuma. Nämä kuuluvat
kiinteänä osana sisäisen valvonnan järjestelmiin, mikä on otettava huomioon
niitä tarkastettaessa. Jos asianomaisia tarkastuksia ei ole suoritettu tai
asianomaisten muiden tarkastajien työssä ilmenee puutteellisuuksia, kyse on
sisäisen valvonnan järjestelmän heikkoudesta, joka on mainittava
17
kertomuksessa .
Sisäisen valvonnan järjestelmiin kuuluvia muita tarkastajia ovat
• todentamisviranomaiset jäsenvaltioissa
• maksajavirastojen sisäisen tarkastuksen yksiköt jäsenvaltioissa
• tarkastusviranomaiset jäsenvaltioissa
• komission jälkitarkastusyksiköt
• virastojen jälkitarkastusyksiköt
• jälkitarkastusyksiköt unionin ulkopuolisissa maissa ja kansainvälisissä
järjestöissä
• jälkitarkastusta koskevan toimeksiannon saaneet ulkoiset tarkastajat.
(Tavallisesti yksityisen sektorin tarkastajan organisaation toimeksiannosta
toimittamista) muista tarkastuksista muodostuvan järjestelmän arvioiminen
perustuu
• organisaation strategia-asiakirjoihin ja vuotuisiin tarkastusohjelmiin
• organisaation muiden tarkastajien osalta soveltamaan valintamenettelyyn,
toimeksiantoon,
tarkastuskertomuksen
esittämiseen
ja
organisaation
toteuttamiin jatkotoimiin
• toimitettujen tarkastusten laatuun. Arvioinnin tueksi käydään läpi
tarkastuskertomuksista koostuva otos, joka poimitaan satunnaisesti niin, että se
on mahdollisimman edustava.
ii) muut tarkastajat, joiden ei ole annettava lausuntoa EU:n lainsäädännön
nojalla. Näihin kuuluvat ylimmät tarkastuselimet, jotka SEUT:n 287 artiklan
3 kohdan mukaan toimivat jäsenvaltioissa yhdessä tilintarkastustuomioistuimen
kanssa. Tähän ryhmään kuuluvat myös i) kansallisten viranomaisten
tarkastusosastot (varoja käsittelevien viranomaisten sisäisen tarkastuksen
osastot ja valtiovarainministeriöiden tarkastusosastot) sekä ii) lakiin perustuvan
toimeksiannon mukaisesti (’lakisääteiset tarkastajat’) tai sopimussuhteisesti
(’tarkastajat’)
työskentelevät
yksityisen
sektorin
tarkastajat.
Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksissa heidän työnsä voidaan ottaa
huomioon vahvistavana tarkastusevidenssinä silloin, kun se on relevanttia ja
soveltuvaa. Siinä tapauksessa tarkastajan on tarkastustoimenpitein
määritettävä, missä määrin muiden tarkastajien työhän voidaan luottaa.
Tarkastajan on määritettävä, miten muiden tarkastajien tekemän työ vaikuttaa
tarkastukseen: hän voi esimerkiksi yksilöidä tarkastuskäyntien kohteiden osalta,
onko muiden tarkastajien kertomuksissa hänen tarkastustavoitteisiinsa liittyviä
havaintoja. Jos on, tarkastaja voi pyytää kyseiseltä elimeltä lisätietoja.
17
Osa ylimmistä tarkastuselimistä voi toimittaa tarkastuksia, jotka kuuluvat osana sisäisen valvonnan järjestelmään (muun muassa Yhdistyneen
kuningaskunnan ylin tarkastuselin NAO yhteisen maatalouspolitiikan todentamisviranomaisen roolissa). Näissä tapauksissa NAO kuuluu
luokkaan i).
| 104
Kaksi skenaariota
Mahdollisia skenaarioita on kaksi, ja niiden toteutuminen riippuu siitä,
ovatko muut tarkastajat EU:n lainsäädännön nojalla velvoitettuja antamaan
lausunnon.
Kummassakin
skenaariossa
tarkastustoimenpiteissä
keskitytään
käymään
muiden
tarkastajien
johtopäätökset
ja
tarkastuslausunnot läpi seuraavilta osin:
• keskeisten säännönmukaisuuden kontrollien rakenne, käyttöönotto ja
toiminta ja/tai
• säädösten ja määräysten noudattaminen eli tilien perustana olevien
toimien laillisuus ja sääntöjenmukaisuus.
Tarkastustoimenpiteisiin voi kuulua käytettyjen työmenetelmien arviointi,
asiakirjojen tutkiminen ja tulosten relevanssin arvioiminen. Näin arvioidaan,
voidaanko tuloksia pitää luotettavana tarkastusevidenssinä ja missä määrin
niitä voidaan hyödyntää laadittaessa tarkastuksen johtopäätöksiä.
Seuraavia periaatteita sovelletaan riippumatta siitä, kumpaan ryhmään
muiden tarkastajien tekemä työ kuuluu:
Muiden tarkastajien työn
hyödyntäminen
Kun tarkastaja käyttää muiden tarkastajien tekemää työtä, hänen on
• harkittava, kuinka riippumattomia ja objektiivisia muut tarkastajat ovat
• otettava huomioon muiden tarkastajien ammatillinen
nimenomaan asianomaisen tarkastuksen kannalta
pätevyys
• otettava huomioon muiden tarkastajien työn laajuus
• määritettävä,
onko
kustannustehokasta
• toteutettava
muiden
toimenpiteitä
tarkastajien
saadakseen
työn
käyttäminen
tarpeellisen
määrän
tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä siitä, että muiden tarkastajien
työ soveltuu tilintarkastustuomioistuimen tarkoituksiin asianomaisessa
tarkastuksessa
(saattaa
edellyttää
mahdollisuutta
tutkia
muiden
tarkastajien työpaperit) ja
• pohdittava muiden tarkastajien työn tuloksia analysoidessaan ja
tulkitessaan näiden tekemiä merkittäviä havaintoja. Jos havainnot ovat
lausunnon kannalta merkittäviä, tilintarkastustuomioistuimen tarkastajan on
keskusteltava niistä asianomaisten muiden tarkastajien kanssa ja
harkittava, onko hänen itsensä tarpeen toimittaa lisätestejä.
| 105
hyödyntämiseen liittyvät
rajoitukset
a) Muilla tarkastajilla, jotka eivät ole osa sisäisen tarkastuksen järjestelmiä,
on omat toimeksiantonsa, ja he voivat käytännössä toimia lähes täysin
vapaasti EU:n toimielimiin nähden. Koska heidän työnsä EU:n varainhoidon
yhteydessä saattaa olla kertaluontoista, yhteistyö voi joskus olla vaikeaa.
Siksi voi osoittautua hankalaksi suorittaa arviointi, jota heidän työnsä
käyttäminen
tarkastusevidenssinä
edellyttää.
Tämä
ongelma
onkin
ratkaistava tarkastuksen suunnitteluvaiheessa, jotta muiden tarkastajien
työn käyttämisen osoittautuessa mahdottomaksi voidaan suunnitella
vaihtoehtoisia tarkastustoimenpiteitä ja siten varmistaa, että luotettavaa
tarkastusevidenssiä saadaan tarpeellinen määrä.
b) Kun tilintarkastustuomioistuimen tarkastaja harkitsee jonkin jäsenvaltion
ylimmän tarkastuselimen työn hyödyntämistä, hänen on pidettävä
mielessä, että Euroopan tilintarkastustuomioistuimen oikeudet saada tietoja
ovat monissa tapauksissa laajemmat kuin ylimpien tarkastuselinten
oikeudet. On siis mahdollista, että ylimmällä tarkastuselimellä ei ole
toimivaltaa tehdä kyseistä tarkastusta täysimääräisesti. Kun hyödynnetään
ylimmän tarkastuselimen tekemää työtä tai toimitetaan yhteinen tai
koordinoitu
tarkastus,
tarkastajan
on
noudatettava ylimpien tarkastuselinten kanssa tehtävää yhteistyötä
koskevia periaatteita ja/tai menettelyjä, jotka on vahvistettu pääjohtajien
yhteyskomiteassa
ja/tai
ja
ylimpien
tarkastuselinten yhdyshenkilöiden kokouksissa.
c) Hyödyntäessään yksityisellä sektorilla toimivan ulkoisen tarkastajan työtä
tilintarkastustuomioistuimen tarkastajan on pohdittava tarkasti sitä, että
ulkoinen tarkastaja saattaa tulkita relevantteja tarkastusstandardeja tiukasti
ja
katsoa
olevansa
huolellisuusvelvollinen
ainoastaan
tarkastuskertomuksen vastaanottajalle. Tiettyjen EMOTR:n ohjausosaston
ohjelmien, joihin liittyy investointimenoja, edunsaajia saatetaan vaatia
esittämään tarkastuskertomuksia, joissa todennetaan ilmoitettujen määrien
vastaavan aiheutuneita menoja. Jos näiden tarkastajien kertomukset on
osoitettu
EU:n
ohjelman
lopulliselle
edunsaajalle
eikä
niinkään
maksajavirastolle, tilintarkastustuomioistuimen tarkastaja määrittää, kuinka
luotettavaa tarkastusevidenssiä kertomukset ovat.
| 106
3.6.3 Sisäisen tarkastuksen toiminnon arvioiminen
ISSAI 1610
[ISA 610]
Ulkoisen tilintarkastajan tavoitteena on muodostaa käsitys sisäisen
tarkastuksen toiminnosta ja määrittää, onko sen toiminta relevanttia
tarkastuksen suunnittelun ja toimittamisen kannalta ja miten se siinä
tapauksessa vaikuttaa ulkoisen tilintarkastajan tarkastustoimenpiteisiin.
sisäisen tarkastuksen
toiminnosta
Kun ulkoinen tarkastaja muodostaa käsitystä sisäisestä valvonnasta, hänen
on muodostettava käsitys sisäisen tarkastuksen toiminnosta, mm. sen
asemasta organisaatiossa ja sen toiminta-alasta.
Kun tarkastaja harkitsee sisäisen tarkastuksen – esimerkiksi sisäisen
tarkastuksen osaston (tai komission sisäisen tarkastuksen yksiköiden) –
Sisäisen tarkastuksen tekemän
työn käyttämistä koskeva
suunnittelu
tekemän työn käyttämistä, hänen on arvioitava seuraavat näkökohdat
ottaen
huomioon
olennaisuus
ja
riskit
sekä
tarkastusevidenssin
subjektiivisuus:
• sisäisen
osaaminen
tarkastuksen
henkilöstön
objektiivisuus
ja
ammatillinen
• suoritetaanko sisäinen tarkastus ammatillista huolellisuutta noudattaen
• toimivan johdon sisäiselle tarkastukselle mahdollisesti asettamien
rajoitusten vaikutus.
Kun ulkoinen tarkastaja hyödyntää sisäisen tarkastuksen tekemää työtä,
hänen on suoritettava toimenpiteitä arvioidakseen työn soveltuvuutta ja
Sisäisen tarkastuksen tekemän
työn käyttäminen
otettava huomioon työn laajuus ja se, onko sisäisen tarkastuksen toiminnon
laatima arvio edelleen asianmukainen. Ulkoinen tarkastaja arvioi etenkin
seuraavat näkökohdat:
• työn tehneen henkilöstön taidot ja erityisasiantuntemus
• onko työtä valvottu ja onko se ja käyty läpi ja dokumentoitu
• onko
saatu
tarpeellinen
määrä
relevanttia
ja
luotettavaa
• ovatko tehdyt johtopäätökset asianmukaisia ja ovatko kertomukset
yhdenmukaisia tehdyn työn kanssa
• onko sisäisen tarkastuksen yksilöimät poikkeamat tai epätavalliset
seikat selvitetty asianmukaisesti.
| 107
tilintarkastuksen yhteydessä
Sisäisen tarkastuksen yksiköt
Tarkastajan on:
• otettava
yhteyttä
asianomaiseen
sisäisen
tarkastuksen yksikköön (esimerkiksi Euroopan unionin tilinpäätöksen
osalta
budjettipääosaston
sisäisen
tarkastuksen
yksikköön)
määrittääkseen, aikooko sisäinen tarkastus kohdistaa erityisiä testejä
tileihin tai onko se jo tehnyt niitä; näin vältetään tarkastustyön
päällekkäisyyttä ja lisätään tarkastuksen tehokkuutta
• toteutettava komission sisäisen tarkastuksen yksiköiden laatimiin
kertomuksiin liittyvää seurantaa tilien luotettavuuden osalta (esimerkiksi
tilien täsmäyttäminen ja selvittäminen) voidakseen arvioida mahdollisia
havaitsematta jääneitä riskejä ja toteutettuja (toteutettavia) korjaavia
toimia.
Sisäisen tarkastuksen osasto
Tarkastajan on:
• hankittava ja tutkittava sisäisen tarkastuksen osaston vuotuinen
työsuunnitelma ja arvioitava sen perusteella, voidaanko joidenkin osaston
toimittamien tarkastusten tulokset ottaa huomioon ja siten välttää
päällekkäisyyksiä
• käytävä soveltuvissa tapauksissa läpi sisäisen tarkastuksen osaston
laatimat kertomukset tiettyjen tileihin liittyvien näkökohtien osalta ja
tutkittava, miltä osin tarkastuskohde on toteuttanut tarvittavat toimenpiteet
noudattaakseen suosituksia.
• selvitettävä, onko sisäisen tarkastuksen osasto aikonut osoittaa
resursseja yhteistyöhön tilintarkastustuomioistuimen kanssa tilinpäätöstä
koskevan tarkastustyön toteuttamisen yhteydessä; jos siihen on osoitettu
resursseja, tarkastaja valvoo sisäisen tarkastuksen osaston työtä, jotta
voidaan varmistaa, että se on hänen työnsä kannalta soveltuvaa, ja validoi
tarkastustulokset.
| 108
Varainhoitoasetuksessa
riippumattomia
edellytetään,
18
lausuntoja .
toimenkuvauksessa
Lisäksi
vaaditaan,
että
että sisäinen tarkastaja antaa
sisäisen
Euroopan
tarkastuksen
osaston
komission
sisäinen
tarkastaja antaa vuosittain kokonaislausunnon valvonnan tilanteesta
komissiossa.
Sisäisen
ensimmäisen
tarkastuksen
kokonaislausuntonsa
osasto
antoi
komission
vuonna
2011
varainhoidosta.
Kokonaislausunto perustuu sisäisen tarkastuksen osaston ja sisäisen
tarkastuksen yksiköiden kolmen vuoden aikana tekemään työhön, ja siinä
on otettu huomioon tilintarkastustuomioistuimen kertomukset.
tarkastuksen yhteydessä
Tarkastajan
on
varainhoitovuoden
päätyttyä
arvioitava
sisäisen
tarkastuksen yksiköiden työ niiltä osin kuin se vaikuttaa pääosaston
pääjohtajan varainhoitovuodesta antamaan lausumaan (ks. kirjallisia
vahvistusilmoituksia koskeva osio 3.5).
Lisäksi säännönmukaisuuden tarkastuksessa voidaan keskittyä sisäisen
tarkastuksen osaston ja sisäisen tarkastuksen yksiköiden rooliin osana
tarkastuskohteen sisäisen valvonnan järjestelmää. Tällöin tavoitteena on
analysoida, miten näiden järjestelmien kyky hallita säännönmukaisuuteen
kohdistuvia riskejä on kehittynyt aiempiin vuosiin nähden. Sisäisen
tarkastuksen osastoa ja sisäisen tarkastuksen yksiköitä tutkittaessa
voidaan keskittyä siihen, miten ne ovat suunnitelleet ja toteuttaneet
työohjelmansa tekemänsä riskienarvioinnin ja asettamiensa painopisteiden
pohjalta.
18
Varainhoitoasetuksen 86 artiklassa säädetään seuraavaa: ”Sisäinen tarkastaja neuvoo toimielintään ... esittää riippumattomia lausuntoja
hallinnointi- ja valvontajärjestelmien laadusta sekä antaa suosituksia toimintojen toteuttamisedellytysten parantamiseksi ja edistääkseen
toimielimen varojen taloudellista käyttöä.”
| 109
ISSAI 1620
[ISA 620]
i) ratkaista, hyödynnetäänkö tarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan työtä
ii) jos erityisasiantuntijan
tarkastuksen tarkoituksiin.
Miksi tarkastaja käyttää
erityisasiantuntijoita
työtä
hyödynnetään,
ratkaista,
soveltuuko
se
Tarkastajan käyttämien erityisasiantuntijoiden ansiosta tarkastustiimi saa
käyttöönsä
tarkastustavoitteiden
saavuttamiseen
tarvittavan
teknisen
osaamisen ja tekniset taidot.
Erityisasiantuntijoiden
valintaan
ja
sopimusten
tekemismenettelyyn
sovelletaan tavanomaisia sääntöjä, jotka sääntelevät unionin varojen
Erityisasiantuntijoiden valintaan ja
käyttöön sovellettavat edellytykset
asianmukaista käyttöä ja moitteetonta varainhoitoa, ja tarvittavien varojen
on myös oltava käytettävissä. Tuki tarkastukselle, laatu ja kehittäminen osaston johtaja toimii kyseisen budjettikohdan tulojen ja menojen
hyväksyjänä, ja tarkastusyksiköiden on oltava yhteydessä tähän osastoon
heti, kun erityisasiantuntijan tarve havaitaan.
Jos tarvitaan teknistä erityisasiantuntemusta, jollaista tarkastustiimissä tai
Tarkastajan käyttämän
hyödyntämistä koskeva suunnittelu
tilintarkastustuomioistuimessa ei ole tarjolla, tarkastajan on ratkaistava,
onko syytä käyttää erityisasiantuntijaa, sekä
• arvioitava, onko erityisasiantuntijalla tarkastuksen yhteydessä tarvittava
kyvykkyys ja pätevyys ja onko hän objektiivinen (ja ettei hänellä ole
tarkastukseen liittyviä eturistiriitoja)
• ymmärrettävä erityisasiantuntijan osaamisalaa riittävästi niin, että hän
voi määrittää suoritettavan työn luonteen, laajuuden ja tavoitteet sekä
arvioida työn asianmukaisuutta
• sovittava kirjallisesti työn luonteesta, laajuudesta ja tavoitteista,
erityisasiantuntijan ja tarkastajan rooleista sekä osapuolten välisestä
kommunikaatiosta (kertomukset mukaan lukien).
On syytä painottaa, että hankintoja koskevia sääntöjä on noudatettava.
Erityisasiantuntijan työn
asianmukaisuuden arvioiminen
Tarkastajan
on
arvioitava,
onko
tekemä
työ
asianmukaista tarkastuksen näkökulmasta, ja otettava huomioon muun
muassa
• erityisasiantuntijan havaintojen relevanssi ja kohtuullisuus ja niiden
yhdenmukaisuus muun tarkastusevidenssin kanssa
| 110
• oletusten ja menetelmien relevanssi ja kohtuullisuus sekä lähdetietojen
täydellisyys, relevanssi ja oikeellisuus niiltä osin kuin se on merkityksellistä
sen kannalta, miten tarkastaja hyödyntää erityisasiantuntijan työtä.
Jos tarkastaja ei pidä erityisasiantuntijan tekemää työtä asianmukaisena,
hänen
on
sovittava
lisätyöstä
tai
suoritettava
muita
soveltuvia
Viittaukset tarkastajan käyttämään
erityisasiantuntijaan
tarkastuskertomuksessa
Tarkastustehtävän, jossa on hyödynnetty erityisasiantuntijaa, tuloksena
laadittu
kertomus
on
omaisuutta.
Erityisasiantuntijan rooliin kuuluu tavallisesti avustaa tarkastustiimiä, jonka
vastuulla
on
tarkastuslausunnon
tilintarkastustuomioistuimelle.
(”puhtaan”)
laatiminen
Kun
tarkastaja
tarkastuslausunnon,
työhön.
Jos
ei
hänen
viittaaminen
ja
sen
antaa
ole
esittäminen
vakiomuotoisen
syytä
tarkastajan
viitata
käyttämän
erityisasiantuntijan tekemään työhön on kuitenkin relevanttia tarkastajan
lausuntoon tehdyn mukautuksen ymmärtämiseksi, tarkastajan lausunnossa
on mainittava, ettei viittaus vähennä tarkastajan vastuuta lausunnosta.
Salassapitovelvollisuus
salassapitovelvollisuus.
palkkaamia
erityisasiantuntijoita
Erityisasiantuntijoiden
kanssa
sitoo
työskentelevien
tarkastajien on perehdyttävä näihin vaatimuksiin (joista on määrätty
henkilöstösäännöissä ja tilintarkastustuomioistuimen päätöksissä) ja oltava
valmiita informoimaan erityisasiantuntijoita niistä. Lisäksi CEAD-jaoston Aosaston tehtäviin kuuluu varmistaa, että soveltuvat salassapitovelvollisuutta
koskevat lausekkeet sisällytetään systemaattisesti erityisasiantuntijoiden
toimeksiantosopimuksiin.
3.7 MUUT TARKASTUSTOIMENPITEET
3.7.1 Lähipiiri
Tässä luvussa käsitellään lähipiiritietoja koskevia vaatimuksia, jotka ovat
relevantteja
niin
tilintarkastuksessa
kuin
tarkastuksessa. Luotettavuutta ja säännönmukaisuutta koskevissa osissa
käsitellään tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia tilintarkastuksen ja
tarkastuksen
muodostamissa
erilaisissa
toimintaympäristöissä. Luotettavuutta koskevassa osassa käsitellään myös
kirjanpidollisia arvioita ja ulkopuolisia vahvistuksia.
| 111
3.7.1 Lähipiiri
ISSAI 1550
[ISA 550]
Tilintarkastajan tavoitteena on toteuttaa tarkastustoimenpiteitä, joilla saadaan
riittävä määrä relevanttia ja luotettavaa tarkastusevidenssiä siitä, onko toimiva johto
tunnistanut lähipiirin ja esittänyt sitä koskevat tiedot tilinpäätöksessä, sekä
olennaisten lähipiiritapahtumien vaikutuksista.
Lähipiiritietoja koskevat vaatimukset tilinpäätösnormistossa
EU:n kirjanpitosääntö
Euroopan unioni (EU) valvoo varainkäyttöä ja raportoi siitä ja vaatii niin
ollen tilivelvollisuutta ja avoimuutta edistääkseen, että tilinpäätöksessä
esitetään i) tiedot lähipiiriin kuuluvien osapuolten olemassaolosta aina, kun
yhdellä organisaatiolla on määräysvaltaa toiseen riippumatta siitä, onko
lähipiiritapahtumia ilmennyt, ja ii) tietyissä olosuhteissa tiedot EU:n ja sen
19
lähipiirin välisistä tapahtumista . Tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin
kuuluvat muiden kuin toisistaan riippumattomien osapuolten välisten
toimien kohdalla
• lähipiirisuhteiden luonne
• toteutuneiden tapahtumien tyyppi
• tapahtumien kuvaus: tapahtuman laji, volyymi, ehdot ja arvo.
Esimerkkejä tilanteista, joissa lähipiiritapahtumia koskevia tietoja voi olla
syytä esittää:
• kiinteän tai muun omaisuuden osto, siirto tai myynti
• leasing-järjestelyt
• tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvät siirrot
• lisenssisopimukset
• rahoittaminen (muun muassa lainat, pääomasijoitukset, avustukset)
• takaukset ja vakuudet.
Euroopan unioni sisällyttää tilinpäätökseensä lähipiiriä koskevan liitetiedon,
jossa käsitellään Euroopan komission toimivan johdon avainhenkilöstön
palkkoja ja taloudellisia etuuksia.
Määritelmät
Lähipiiriin kuuluva osapuoli – osapuoli kuuluu organisaation lähipiiriin, jos
seuraavat suhteen sisältöön – ei ainoastaan oikeudelliseen muotoon –
liittyvät kriteerit täyttyvät:
19
Euroopan unionin kirjanpitosääntö nro 15.
| 112
a) osapuoli joko välittömästi taikka yhden tai useamman välikäden kautta
• voi käyttää määräysvaltaansa kyseiseen organisaatioon tai organisaatio
voi käyttää määräysvaltaansa siihen tai osapuoli on saman määräysvallan
alaisena kuin kyseinen organisaatio. Määräysvallaksi katsotaan oikeus
määrätä
organisaation
toiminnan
ja
talouden
periaatteista
hyödyn
saamiseksi sen toiminnasta. (Esimerkiksi EU:n määräysvallassa olevat
virastot ja elimet.)
• käyttää huomattavaa vaikutusvaltaa organisaatiossa tekemällä taloutta
ja toimintaa koskevia päätöksiä. Osapuolella on siis oikeus osallistua
organisaation
talouden
ja
toiminnan
periaatteita
koskevaan
päätöksentekoon, mutta sillä ei ole kyseisiä periaatteita koskevaa
määräysvaltaa.
b) osapuoli on organisaation osakas – organisaatiolla on merkittävää
vaikutusvaltaa osapuoleen, mutta organisaatiolla ei ole osapuoleen
määräysvaltaa eikä osapuoli ole organisaation yhteisyritys.
Lähipiiritapahtumilla tarkoitetaan voimavarojen tai velvoitteiden siirtoa
lähipiiriin kuuluvien osapuolten kesken riippumatta siitä, tapahtuuko se
hintaa vastaan. Lähipiiritapahtumia eivät ole tapahtumat sellaisen toisen
organisaation kanssa, joka kuuluu lähipiiriin ainoastaan sen vuoksi, että se
on taloudellisesti riippuvainen tilinpäätöksen esittävästä organisaatiosta tai
viranomaisesta, jonka osa tämä on. Monet lähipiiritapahtumat ovat osa
tavanomaista
toimintaa,
eikä
niihin
sisälly suurempaa
riskiä
kuin
tapahtumiin lähipiiriin kuulumattomien osapuolten kanssa.
Toimivan johdon velvollisuudet
Toimivan johdon vastuulla on tunnistaa ja ilmoittaa lähipiiriin kuuluvat
osapuolet ja tapahtumat tällaisten osapuolten kanssa sekä toteuttaa
sisäistä valvontaa, jolla varmistetaan, että tietojärjestelmä tunnistaa
kyseiset tapahtumat ja että tapahtumat ilmoitetaan asianmukaisesti.
Tarkastajan velvollisuudet
Tarkastaja
on
velvollinen
suorittamaan
tunnistaakseen olennaisen virheellisyyden tai säädösten ja määräysten
noudattamatta jättämisen riskit, jotka johtuvat siitä, että organisaatio ei
käsittele lähipiirisuhteita ja -tapahtumia taikka lähipiirisaamisia tai -velkoja
kirjanpidossa
asianmukaisesti, sekä arvioidakseen näitä riskejä ja
vastatakseen niihin.
Tarkastajan on tarpeellista olla tietoinen lähipiiriin kuuluvista osapuolista ja
lähipiiritapahtumista seuraavista syistä:
| 113
• ne täytyy mahdollisesti esittää tilinpäätöksessä
• lähipiiriin kuulumattomilta kolmansilta osapuolilta saatu evidenssi on
yleensä luotettavampaa
• lähipiirisuhteet voivat altistaa organisaation riskeille, jollaisia siihen ei
muutoin kohdistuisi
• lähipiitapahtumien motiivina saattaa olla mahdollisen petoksen kaltaisia
syitä.
Tarkastusta toimitettaessa
huomioon otettavia seikkoja
Vastauksena arvioituihin riskeihin tarkastaja panee täytäntöön soveltuvat
tarkastustoimenpiteet käsitelläkseen kolmansiin osapuoliin ja kolmansien
osapuolten
kanssa
toteutettuihin
tapahtumiin
liittyvät
riskit.
Jos
tarkastuksen kuluessa havaitaan tavanomaiseen toimintaan kuulumattomia
merkittäviä tapahtumia, tarkastajan on muodostettava käsitys siitä, onko
niissä mukana kolmansia osapuolia, ja hankittava evidenssiä siitä, onko
kyseiset tapahtumat hyväksytty. Esimerkkejä tällaisista tapahtumista ovat
tapahtumat
• joissa noudatetaan epätavallisia ehtoja tai joiden toteuttamiseen ei ole
ilmeistä loogista taloudellista syytä
• joissa sisältö ei vastaa muotoa
• joita käsitellään epätavallisella tavalla tai joita ei kirjata
• jotka tiettyjen asiakkaiden tai suoritteentoimittajien kohdalla ovat
volyymiltään tai arvoltaan suuria.
Lisäksi tarkastajan on pysyttävä tarkkaavaisena sellaisen informaation
varalta, joka viittaa sellaisten mahdollisten lähipiiriin kuuluvien osapuolten ja
lähipiiritapahtumien olemassaoloon, joita toimiva johto ei ole tunnistanut.
Tarkastajan on tätä varten käytävä läpi pankeilta saadut vahvistukset ja
juridiset vahvistukset sekä hallintoelinten kokousten pöytäkirjat. Tällaisissa
tapauksissa
tarkastaja
pyytää
toimivaa
johtoa
tunnistamaan
juuri
yksilöityjen lähipiiriin kuuluvien osapuolten kanssa toteutetut tapahtumat
sekä tiedustelee, miksi kontrollit eivät ole tunnistaneet niitä tai ilmoittaneet
niistä, ja toimittaa lisää tarkastustoimenpiteitä.
Lähipiirisuhteita ja -tapahtumia
koskevien tietojen esittäminen
EU:n tilinpäätösnormisto edellyttää, että tilinpäätöksessä on esitettävä
tiedot lähipiiriin kuuluvien osapuolten olemassaolosta aina, kun yhdellä
organisaatiolla on määräysvaltaa toiseen. Tämän vuoksi tarkastajan on
hankittava
tarpeellinen
määrä
relevanttia
ja
luotettavaa
tarkastusevidenssiä siitä, onko tunnistetut lähipiiritapahtumat kirjattu ja
esitetty asianmukaisesti. Tarkastajan on myös pohdittava, voivatko
lähipiirisuhteet ja -tapahtumat johtaa siihen, ettei tilinpäätöstä ole esitetty
oikein tai että tapahtuma on harhaanjohtava.
| 114
Kirjalliset vahvistusilmoitukset
Tarkastajan on saatava toimivalta johdolta kirjallinen vahvistusilmoitus
siitä, että
• se on antanut tarkastajalle tiedot lähipiiriin kuuluvista osapuolista sekä
kaikista tiedossaan olevista lähipiirisuhteista ja -tapahtumista
• se on käsitellyt tällaiset suhteet ja tapahtumat asianmukaisesti
kirjanpidossa ja esittänyt niistä asianmukaiset tiedot.
Jos tarkastaja ei voi hankkia tarpeellista määrää relevanttia ja luotettavaa
tarkastusevidenssiä lähipiiriin kuuluvista osapuolista ja lähipiiritapahtumista
tai jos hän toteaa, että niitä ei ole esitetty tilinpäätöksessä riittävällä tavalla,
hänen on mukautettava tarkastuslausuntoaan vastaavasti.
3.8 TARKASTUSHAVAINTOJEN HYVÄKSYTTÄMINEN
a) kommunikoida hallintoelinten kanssa selkeästi tilintarkastajan velvollisuuksista
tilintarkastuksessa sekä antaa hallintoelimille yleiskatsaus tilintarkastuksen
suunnitellusta laajuudesta ja ajoituksesta
ISSAI 1260
[ISA 260]
b) saada hallintoelimiltä tilintarkastuksen kannalta relevanttia tietoa
c) saattaa oikea-aikaisesti hallintoelinten tietoon tilintarkastuksessa tehdyt huomiot,
jotka ovat merkittäviä ja relevantteja ajatellen hallintoelinten velvollisuutta valvoa
taloudellisen raportoinnin prosessia, sekä
d) edistää tilintarkastajan ja hallintoelinten välistä tehokasta kaksisuuntaista
kommunikointia.
Tarkastajan
on
tiedotettava
merkittävistä
havainnoista,
toimivalle
kuten
sisäisen
johdolle
oikea-aikaisesti
valvonnan
olennaisista
heikkouksista.
Alustavia tarkastushavaintoja
koskeva kirje
Tarkastushavainnot
tarkastushavaintoja
tarkastushavaintoja
esitetään
koskevan
koskevan
tarkastuskohteelle
kirjeen
kirjeen
alustavia
muodossa.
tarkoituksena
on
Alustavia
hyväksyttää
tarkastuskohteella tosiseikat, joita käytetään lopullisen kertomuksen
lähtökohtana. Tosiseikkojen asianmukainen hyväksyttäminen muodostaa
kertomukselle vakaan perustan ja lyhentää siten aikaa, joka tarvitaan
lopullisesta kertomuksesta sopimiseen tarkastuskohteen kanssa.
Alustavia
tarkastushavaintoja
tarkastuskohteelle
koskeva
kirje
on
vakioituja
lähetettävä
määräaikoja
noudattaen tarkastuskäynnin päätyttyä. Tarkastuskohteen täytyy vastata
alustavia tarkastushavaintoja koskevaan kirjeeseen. Tarkastajan on
analysoitava
perustellusti
vastaus ja huolehdittava siitä, että tarkastuskohteen
esiin
tuomat
näkökohdat
otetaan
huomioon
lopullista
kertomusta laadittaessa.
| 115
Yleistä – Raportointi
1. YLEISTÄ
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – Toteutus
Liitteet
OSA 1 – YLEISTÄ
OSIO 4 – RAPORTOINTI
SISÄLLYS
4.1 Yleiskatsaus – raportointi
4.2 Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma – lausunnon
laatiminen
4.3 Vakiomuotoinen lausunto
4.4 Mukautettu lausunto
4.5 Tiettyjä seikkoja painottavat kappaleet ja muita seikkoja koskevat
kappaleet
4.6 Epäiltyjen petosten yhteydessä huomioon otettavia seikkoja
| 116
4.1 YLEISKATSAUS – RAPORTOINTI
4.1.1 Johdanto
4.1.4 Tilintarkastustuomioistuimen kertomusten
käyttäjät
4.1.5 Kolmansien osapuolten nimien mainitseminen
tilintarkastustuomioistuimen kertomuksissa
4.1.1 Johdanto
Tarkastuskertomukset
ovat
Tarkastuskertomusten
Tulosten ilmoittaminen etutahoille
tarkoituksena
päätuote.
on
raportoida
tilintarkastustuomioistuimen työn tuloksista vastuuvapauden myöntävälle
viranomaiselle, tarkastuskohteelle ja suurelle yleisölle. Julkaisemalla
kertomuksia tilintarkastustuomioistuin myötävaikuttaa Euroopan unionin
varainhoidon
parantamiseen
ja
auttaa
vastuuvapauden
myöntävää
viranomaista käyttämään sille kuuluvaa valtaa valvoa talousarvion
toteuttamista.
vaikuttavalla tavalla
Hyvän kertomuksen edellytyksenä on vaikuttava kommunikaatio. Toisin
sanoen kertomuksessa esitetään selkeästi ja puolueettomasti tarkastuksen
tavoitteisiin pohjautuvat keskeiset havainnot ja johtopäätökset. Näin lukijalle
selviää, mitä, miksi ja miten jotakin on tehty. Hyvässä kertomuksessa myös
esitetään käyttökelpoisia suosituksia. Asianmukaisesti suunniteltu ja
toteutettu tarkastus on hyvän kertomuksen perusta.
Raportointiprosessi
Raportointivaihe alkaa alustavien huomautusten laatimisella ja päättyy
kertomuksen julkaisemiseen. Raportointiin kuuluvat seuraavat vaiheet:
alustavien huomautusten luonnostelu ja hyväksyminen tarkastusjaostossa
ja
tilintarkastustuomioistuimessa,
kanssa,
lopullisen
kuulemismenettely
tarkastuskohteen
kertomuksen
tilintarkastustuomioistuimessa,
kertomuksen
hyväksyminen
kääntäminen,
esittely
vastuuvapauden myöntävälle viranomaiselle ja julkaiseminen virallisessa
lehdessä.
antaa
tarkastukseen
vuosikertomuksia,
kolmentyyppisiä
erityisvuosikertomuksia
tilintarkastukseen
ja
perustuvia
kertomuksia:
ja
tarkastuksiin
valittuihin
perustuvia kertomuksia.
| 117
Vuosikertomus
• Tilintarkastustuomioistuimen on SEUT:n ja varainhoitoasetuksen nojalla
annettava vuosikertomus kunkin varainhoitovuoden päätyttyä.
Lisäksi tilintarkastustuomioistuimen on annettava Euroopan parlamentille ja
neuvostolle kultakin varainhoitovuodelta lausuma Euroopan unionin tilien
luotettavuudesta sekä tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja
asianmukaisuudesta (sääntöjenmukaisuudesta). Varainhoitoasetuksessa
20
säädetään, että konsolidoitu tilinpäätös julkaistaan Euroopan unionin
virallisessa lehdessä yhdessä DAS-tarkastuslausuman kanssa.
Tarkastuslausumaa voidaan täydentää unionin jokaista keskeistä toimintaalaa koskevilla erityisarvioilla. Nykykäytäntö on, että tarkastuslausuma ja
siihen liittyvä aineisto sisällytetään vuosikertomukseen. Kyseinen aineisto
koostuu tarkastuslausumaa tukevasta informaatiosta, erityisarvioista sekä
komission sisäisen valvonnan järjestelmää koskevista johtopäätöksistä.
Myös EKR:sta on annettava vuosikertomus ja tarkastuslausuma.
Erityisvuosikertomukset
• Tilintarkastustuomioistuin laatii erityisvuosikertomukset EU:n elimiin,
laitoksiin
ja
erillisvirastoihin
tilintarkastusten
SEUTissa
ja
edellytetään,
ja
asianomaisia
että
kohdistamiensa
organisaatioita
toistuvien
vuotuisten
tarkastusten
perusteella.
koskevissa
säädöksissä
tarkastaa
niiden
tilien
luotettavuuden sekä tilien perustana olevien toimien laillisuuden ja
asianmukaisuuden (sääntöjenmukaisuuden).
Erityiskertomukset
• Tilintarkastustuomioistuin
voi
myös
milloin
tahansa,
varsinkin
erityiskertomuksin, esittää huomautuksia erityisistä kysymyksistä, jotka
tilintarkastustuomioistuin on valinnut niiden merkittävyyden perusteella.
Erityiskertomuksia käsitellään säännönmukaisuutta koskevassa käsikirjan
osassa.
Seuraavassa taulukossa on yhteenveto näistä kolmesta kertomustyypistä:
20
Varainhoitoasetuksen 129 artiklan 4 kohta.
| 118
Taulukko 14: Tilintarkastustuomioistuimen julkaisemat kertomustyypit
Vuosikertomukset
Erityisvuosikertomukset
Erityiskertomukset**
Muiden EU:n elinten, laitosten ja
erillisvirastojen tilinpäätökset ja
niiden perustana olevat toimet
Yksittäiset hallinnointia koskevat
aiheet tai talousarvioalat
Perusta
SEUTissa
tilintarkastustuomioistuimelle
asetettu velvoite
SEUTissa tai EU:n elimiä,
laitoksia ja erillisvirastoja
koskevissa säädöksissä
asetettu velvoite
SEUTissa
annettu oikeus;
päätöksen perusteella
Julkaisutiheys
Vuotuinen
Vuotuinen
päättää
Lausunto
Tarkastuslausuma
Tarkastuslausuma*
Ei vakioitu
Luotettavuus
Luotettavuus
-
Säännönmukaisuus
-
-
Tuloksellisuuden tarkastus
Aihe
Lausunnon
kattavuus
Euroopan unionin lopullinen
tilinpäätös ja tilien perustana
olevat toimet
Euroopan kehitysrahastojen
tilinpäätökset ja niiden perustana
olevat toimet
*Ei koske Euroopan keskuspankkia.
**Erityiskertomuksissa voidaan käsitellä niin säännönmukaisuuden tarkastusten kuin tuloksellisuuden tarkastusten
tuloksia. Säännönmukaisuuteen liittyviä erityiskertomuksia käsitellään säännönmukaisuutta koskevassa käsikirjan
osassa.
Tilintarkastustuomioistuimen tuottamien tarkastuskertomusten on täytettävä seuraavat
vaatimukset:
Ominaisuus
Toimintatapa
objektiivinen
verrataan toteutunutta tulosta objektiivisiin kriteereihin
kattava
sisältää raportoitavaan aiheeseen liittyvät relevantit näkökohdat
selkeä
laaditaan yksiselitteinen teksti, jonka rakenne ja otsikot ovat selkeät
vakuuttava
esitetään väittämät vakuuttavasti havainnollistavien esimerkkien kera
relevantti
varmistetaan, että sisältö
hyödyllistä ja oikea-aikaista
oikeellinen
varmistetaan uskottavuuden takaamista ajatellen, että havainnot on
kuvattu oikeellisesti
rakentava
ollaan tasapuolisia
tiivis
laaditaan lyhyitä ja yksinkertaisia virkkeitä ja kappaleita.
on
kertomuksen
käyttäjän
kannalta
| 119
4.1.4 Tilintarkastustuomioistuimen kertomusten käyttäjät
Kaavio 12: Tilintarkastustuomioistuimen kertomusten käyttäjät
Virastojen
budjettikomiteoiden
jäsenet
Euroopan
parlamentin jäsenet
Muiden EU:n elinten
hallintoneuvostojen/
johtokuntien jäsenet
Vastuuvapauden
myöntävä
viranomainen
Jäsenvaltioiden
valtiovarainministerit
neuvoston jäsenen
roolissa
Vastuuvapauden myöntävä
viranomainen elimenä
Tarkastetun elimen
johtaja
Jäsenvaltion
viranomaisen johto
Tarkastuskohde
Euroopan komission
jäsenet
Euroopan unionin
kansalainen
veronmaksajana
vuosikertomukset ja
erityisvuosikertomukset
Pääjohtaja
valtuutettuna tulojen
ja menojen hyväksyjänä
Suuri yleisö
Akateemiseen
maailman
edustajat
Muut aiheesta
kiinnostuneet
lukijat
Viraston johtaja
tai pääjohtaja
Tiedotusvälineet
Tilinpitäjä
Tarkastetun elimen
henkilöstö
kollegiona tai jaostot
jäsenet
Vastaava
tarkastaja
Tarkastajat
| 120
4.1.5 Kolmansien osapuolten nimien mainitseminen tilintarkastustuomioistuimen
kertomuksissa
21
Kolmansien osapuolten nimien mainitsemisen osalta Ismeri-tapauksen
tuomion mukaan tilintarkastustuomioistuin voi mainita kertomuksissaan
nimeltä henkilöitä, jotka eivät lähtökohtaisesti kuulu sen valvontavaltaan,
mutta ainoastaan seuraavin edellytyksin:
Kolmansien osapuolten nimien
mainitsemisen kolme edellytystä
• on olemassa erityiset olosuhteet, jotka saattavat liittyä tosiseikkojen
vakavuuteen tai ulkopuolisten etuja vahingoittavaan ristiriitaan
• nimeltä mainitseminen on tarpeen ja oikeassa suhteessa kertomuksen
julkaisemisella tavoiteltuun päämäärään nähden ja
• näiden henkilöiden osalta noudatetaan kontradiktorista periaatetta eli
heidän on voitava ennen kyseisten kertomusten lopullista hyväksymistä
esittää huomautuksensa niistä kohdista, joissa heidät on nimenomaisesti
mainittu.
Huolellisuusvelvollisuus
Näin ollen on olennaisen tärkeätä, että tosiseikkojen todentamisessa ja
niiden tulkitsemisessa noudatetaan suurta huolellisuutta silloin, kun
kolmannen
osapuolen
nimi
on
joko
suoraan
mainittu
tilintarkastustuomioistuimen kertomuksessa tai jos lukija voi helposti
tunnistaa kolmannen osapuolen. Tarkastajan on myös varmistuttava siitä,
että
kolmannelle
osapuolelle
annetaan
mahdollisuus
esittää
huomautuksensa ennen kertomuksen lopullista hyväksymistä.
21
Asia C-315/99 P Ismeri Europa Srl vastaan Euroopan yhteisöjen tilintarkastustuomioistuin, Oikeustapauskokoelma 2001 sivu I05281. Asia koskee tilintarkastustuomioistuimen MED-ohjelmista antamassa erityiskertomuksessa nro 1/96 esitettyä Ismeriin
kohdistuvaa arvostelua.
| 121
4.2 TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TARKASTUSLAUSUMA –
LAUSUNNON LAATIMINEN
4.2.1 Lakiin perustuvat vaatimukset ja
tarkastuslausuman laajuus
4.2.2 Tarkastuslausuman sanamuoto ja
sisältö
ISSAI 1700
[ISA 700]
ISSAI 1720
[ISA 720]
laatia
hankitusta
tilintarkastusevidenssistä
tekemiensä
johtopäätösten arvioinnin perusteella
lausunto
tilinpäätöksestä
ja
tilien
perustana olevista toimista sekä
esittää
tämä
lausunto
selkeästi
kirjallisessa raportissa, jossa kuvataan
lausunnon perusteet.
4.2.1 Lakiin perustuvat vaatimukset ja tarkastuslausuman laajuus
22
SEUT:n
mukaisesti tarkastuslausuma on annettava tilien luotettavuutta
sekä tilien perustana olevien toimien laillisuutta ja asianmukaisuutta
(sääntöjenmukaisuutta) koskevien tarkastusten yhteydessä EU:n yleisen
talousarvion, EKR:n sekä EU:n erillisvirastojen, laitosten ja muiden
vastaavien elinten osalta. Tarkastuslausuma on aina julkaistava Euroopan
unionin virallisessa lehdessä.
Tarkastuslausuma
tilinpäätöksen
sisältää
luotettavuudesta
ja
tilien
perustana
lausunnon
olevien
toimien
laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta. Termi ’tarkastuslausuma’ (DAS)
lausunto
vastaa
kansainvälisissä
tarkastusstandardeissa
käytettyä
termiä
’riippumattoman tarkastajan kertomus’. Tarkastuslausuma on kuitenkin
laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan näkökulman lisäämisen
vuoksi sisällöltään laajempi kuin ISA-standardeissa määritelty käsite.
Tarkastuslausuman
päätavoitteena
on
informoida
vastuuvapauden
myöntävää viranomaista siitä,
– luotettavuudesta
• onko tarkastuskohteen taloudellinen asema sekä toimet ja rahavirrat
esitetty tilinpäätöksessä kaikilta olennaisilta osiltaan oikein ja onko
tilinpäätös laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti
– laillisuudesta ja
sääntöjenmukaisuudesta
22
• ovatko tilinpäätöksen perustana olevat toimet sovellettavan oikeusja
sääntelynormiston mukaisia.
Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 287 artiklan 1 kohta.
| 122
Euroopan unionin yleisen talousarvion tapauksessa tarkastuslausumaan
sisältyvä lausunto laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta pohjautuu
erityisarvioon
kustakin
keskeisestä toimintalohkoryhmästä. EU:n eri
toimintalohkoryhmät koostuvat toimintalohkoista.
4.2.2 Tarkastuslausuman sanamuoto ja sisältö
Koska tarkastuslausuma saatetaan (ja DAS-lausuman kohdalla täytyy)
julkaista
Itsenäinen asiakirja
yhdessä
tarkastuskohteen
tilinpäätöksen
kanssa
ilman
vuosikertomuksen tai erityisvuosikertomuksen muita osia, tarkastajan on
jäsenneltävä tarkastuslausuma siten, että se voidaan lukea itsenäisenä
asiakirjana.
Tarkastuslausumassa on esitettävä ainoastaan tarkastusstandardeissa
edellytetyt
Esitetään tarkastusstandardeissa
edellytetty informaatio
seikat.
Informaatio,
tarkastusstandardeissa
sisällytettävä
(kuten
kertomuksen
jota
ei
selittävä
muihin
nimenomaisesti
aineisto
osiin
ja
edellytetä
kommentit)
(esimerkiksi
on
johdantoon,
tarkastuslausumaa tukevan informaation joukkoon tai erityisarvioihin).
Tarkastuslausuman on käsitettävä ainoastaan riippumattoman tarkastajan
kertomukseen soveltuvia seikkoja.
Tarkastuslausuman on koostuttava seuraavassa eritellyistä osista:
i) Otsikko
On
käytettävä
virallista
otsikkoa
”Tilintarkastustuomioistuimen
tarkastuslausuma Euroopan parlamentille ja neuvostolle – riippumattoman
tarkastajan kertomus”
ii) Tarkastuskohde
(tarkastuskohteet)
Tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuma on osoitettava kohteelle
tarkastuksen ja sen oikeusperustan edellyttämällä tavalla.
Tilintarkastustuomioistuimen kertomusten vastaanottajia ovat useimmiten
Euroopan parlamentti ja neuvosto. Tiettyjen EU:n elinten, laitosten ja
erillisvirastojen tapauksessa vastaanottajiin voi kuulua myös muita
valvontaelimiä.
iii) Johdantokappale
Tarkastuslausuman johdantokappaleen tarkoituksena on tuoda esiin
tarkastuksen aihe, ja siinä on etenkin
• yksilöitävä organisaatio, jonka tilinpäätös ja tilien perustana olevat
toimet on tarkastettu
• mainittava, että tilinpäätös ja tilien perustana olevat toimet on
tarkastettu
• yksilöitävä, mitkä tilinpäätöksen osat ja minkä tyyppiset tilien perustana
olevat toimet on tarkastettu
| 123
• tilien luotettavuuden tarkastuksen tapauksessa viitattava merkittäviä
tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevaan yhteenvetoon ja muuhun
selittävään tietoon
• ilmoitettava, miltä päivältä tai ajanjaksolta tilinpäätös ja tilien perustana
olevat toimet ovat.
Johdantokappaleessa on ilmoitettava oikeusperusta, johon tarkastamista
ja tulosten raportoimista koskeva tilintarkastustuomioistuimen velvollisuus
pohjautuu. Euroopan unionin tilinpäätöksen ja tilien perustana olevien
toimien
tapauksessa
23
määritelty SEUTissa
velvollisuudet
on
ja varainhoitoasetuksessa. Tiettyjen EU:n elinten,
laitosten ja erillisvirastojen kohdalla relevantteja saattavat olla muut
oikeusperustat, kuten kyseisen organisaation perustamisasetus tai sen
varainhoitoasetus.
iv) Toimivan johdon vastuun
määritteleminen
Lausuman tämä osuus on otsikoitava ”Toimivan johdon velvollisuus”.
Osaan on sisällytettävä viittaus toimivan johdon vastuuta koskevaan
oikeusperustaan. Euroopan unionin tilinpäätöksen ja sen perustana olevien
toimien tapauksessa oikeusperustan muodostavat SEUT (310 ja 325
artikla)
ja
varainhoitoasetus.
Tiettyjen
EU:n
elinten,
laitosten
ja
erillisvirastojen kohdalla relevantteja saattavat olla muut oikeusperustat.
Luotettavuuden tarkastuksissa tähän osaan on sisällytettävä myös
määritelmä tarkastuskohteeseen sovellettavasta tilinpäätösnormistosta.
Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastuksissa tähän osaan on
sisällytettävä myös määritelmä tarkastuskohteeseen sovellettavasta
oikeusja sääntelynormistosta.
Tilien luotettavuus ja tilien perustana olevien toimien laillisuus ja
sääntöjenmukaisuus ovat kumpikin toimivan johdon vastuualueita, jotka on
kuvattava tämän otsikon alla.
v) Tarkastajan vastuun
määritteleminen
Lausuman tämä osuus on otsikoitava ”Tarkastajan velvollisuus”.
Lainsäädännössä
asetetut
tarkastusvelvollisuudet on kuvattu tämän käsikirjan luvussa 1. Myös
raportointivelvoitteet
pohjautuvat
näihin
oikeusperustoihin.
• Tilinpäätöksen
luotettavuudesta
annettavaan
lausuntoon
liittyvä
tilintarkastustuomioistuimen velvollisuus
Tarkastuslausumassa on kuvattava tilien luotettavuuden tarkastusta
seuraavasti:
23
| 124
1. tarkastuksessa
suoritetaan
toimenpiteitä,
tilinpäätökseen
joiden
sisältyvistä
avulla
luvuista
hankitaan
ja
siinä
esitettävistä muista tiedoista
2. toimenpiteiden valinta perustuu tarkastajan harkintaan ja arvioon siitä,
kuinka suuri on riski siitä, että tilinpäätökseen sisältyy petoksesta tai
virheestä johtuvia olennaisia virheellisyyksiä. Näitä riskejä arvioidessaan
tarkastaja arvioi sisäistä valvontaa, joka on organisaatiossa relevanttia
tilinpäätöksen
laatimisen
suunnittelemaan
ja
esittämisen
olosuhteisiin
kannalta,
pystyäkseen
nähden
asianmukaiset
sovellettujen
tilinpäätöksen
tarkastustoimenpiteet ja
3. tarkastukseen
kuuluu
laatimisperiaatteiden
myös
asianmukaisuuden,
toimivan
johdon
tekemien
kirjanpidollisten arvioiden kohtuullisuuden sekä tilinpäätöksen yleisen
esittämistavan arvioiminen.
• Tilien
perustana
olevien
toimien
laillisuudesta
ja
sääntöjen-
mukaisuudesta annettavaan lausuntoon liittyvä tilintarkastustuomioistuimen
vastuu
Tarkastuslausumassa on kuvattava tilien perustana olevien toimien
laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastusta seuraavasti:
1. tarkastuksessa
suoritetaan
toimenpiteitä,
joiden
avulla
hankitaan
tarkastusevidenssiä tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja
2. toimenpiteiden valinta perustuu tarkastajan harkintaan ja arvioon siitä,
kuinka suuri on riski, että tilien perustana olevat toimet petoksesta tai
virheestä johtuen olennaisesti poikkeavat sovellettavan oikeusja
sääntelynormiston vaatimuksista. Näitä riskejä arvioidessaan tarkastaja
arvioi sisäistä valvontaa ja valvontajärjestelmiä, joiden avulla on tarkoitus
varmistaa
tilien
perustana
olevien
toimien
laillisuus
ja
sääntöjenmukaisuus; tämän pohjalta suunnitellaan tilanteeseen sopivat
Tarkastuslausumassa
katsoo
saaneensa
on
ilmoitettava, että tilintarkastustuomioistuin
tarpeellisen
määrän
tarkoitukseen
soveltuvaa
tarkastusevidenssiä lausuntonsa perustaksi.
| 125
vastuuta
koskevan
kuvauksen
on
sisällettävä viittaus kansainvälisiin tarkastusstandardeihin ja/tai INTOSAIn
kansainvälisiin
tarkastusstandardeihin
ja
ammattietiikkaa
koskevaan
säännöstöön. ISA 200 -standardin mukaan tarkastaja ei saa todeta
noudattaneensa ISA-standardeja, ellei hän ole noudattanut kaikkia
kyseisen tarkastuksen kannalta relevantteja ISA-standardeja. ISSAI 1200
-standardin mukaan julkisella sektorilla ISA-standardien noudattaminen
tarkoittaa, että tarkastuksessa on noudatettu kaikkia relevantteja ISAstandardeja kaikilta osin ja, silloin kun se on relevanttia, INTOSAIn ISAstandardien osalta antamissa soveltamisohjeissa olevaa lisäohjeistusta.
vi) Tilintarkastustuomioistuimen
lausunnot
Tarkastuslausuman on sisällettävä lausunnot tilien luotettavuudesta ja
tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta.
• Lausuma tilien luotettavuudesta
Luotettavuus
Tarkastuslausuman on sisällettävä osa, jonka otsikkona on ”Lausuma
tilien luotettavuudesta”.
• Lausuma
tilien
perustana
olevien
toimien
laillisuudesta
ja
Tarkastuslausuman on sisällettävä osa, jonka otsikkona on ”Lausuma
tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta”.
Tilintarkastustuomioistuimen lausunto on konsolidoitu ja pohjautuu tilien
perustana
olevien
toimien
laillisuudesta
ja sääntöjenmukaisuudesta
laadituissa erityisarvioissa esitettyyn johtopäätökseen.
| 126
Kaavio 13: Tarkastuksen johtopäätösten ja tarkastuslausunnon laatiminen
Vuotuisten
toimintakertomusten ja
lausumien analyysi
tutkiminen
arviointi
Yksittäisten tapahtumien
tarkastus
Ammatillinen harkinta ja olennaisuus
· Järjestelmiä koskevan tarkastustyön tulosten
laadullinen arviointi
· Yksittäisten tapahtumien tarkastuksissa
saatujen tulosten määrällinen arviointi
· Tarkastustulosten johdonmukaisuuden
analysoiminen
Tarkastuksen
Tarkastuksen
johtopäätökset –
erityisarviot
erityisarviot
Tarkastuksen
erityisarviot
Tarkastuslausunto –
DAS-tarkastuslausuma
vii) Muut seikat
Tilintarkastustuomioistuimelta voidaan edellyttää – tai se voi itse pitää
tarpeellisena – että se tuo esiin muita seikkoja, jotka antavat lisävalaistusta
tilintarkastustuomioistuimen velvollisuuksiin tilinpäätöksen tarkastamisen tai
tilien perustana olevien toimien laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden
tarkastamisen taikka tarkastuslausuman osalta. Näitä näkökohtia on
käsiteltävä
lausunto-osien
jälkeisen
otsakkeen
”Muita
seikkoja”
jotka
koskevat
yhteydessä.
petoksia
ja
raportointivelvollisuuksia,
sääntöjenvastaisuuksia,
omaisuuden
suojaamista
ja
varainhoidon moitteettomuutta, voidaan kuvata tässä osassa.
| 127
vii) Tarkastuslausuman päivämäärä
Tarkastuslausuma
on
päivättävä
aikaisintaan
sille
päivälle,
jona
tilintarkastustuomioistuin on hankkinut tarpeellisen määrän tarkoitukseen
soveltuvaa evidenssiä tilinpäätöksen luotettavuutta ja tilien perustana
olevien toimien laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan lausuntonsa
perustaksi.
SEUTissa
asetetaan
EU:n
tilinpäätöksen
osalta
tilintarkastus-
tuomioistuimelle määräaika, joka nykyisin on 15. marraskuuta ja jolloin
tarkastuslausuman sisältävän vuosikertomuksen täytyy olla saatavilla.
viii) Nimi ja allekirjoitus
Tilintarkastustuomioistuimen presidentin on allekirjoitettava tarkastuslausuma tilintarkastustuomioistuimen puolesta.
ix) Tilintarkastustuomioistuimen
osoite
Tarkastuslausumassa
on
mainittava
Euroopan
tilintarkastustuomioistuimen virallinen osoite.
Huom. Tarkastuslausuntoa laadittaessa on
aina käytettävä
tässä
käsikirjassa esitettyjä lausuntomalleja.
Lausuntotyypit
Tässä osiossa kuvataan eri vaihtoehtoja, joita tarkastaja voi soveltaa
laatiessaan tarkastuslausuntoa tilinpäätöksestä.
Seuraavassa kaaviossa esitetään keskeiset tarkastuslausuntotyypit:
| 128
Kaavio 14: Lausuntotyypit
Virheiden vaikutus
Tarkastuslausunnon tyyppi
Vakiomuotoinen
Epäolennainen
Laajuutta koskeva
rajoitus:
– asiakkaan vaatimus
– olosuhteista johtuva
Olennainen
Olennainen ja
laajalle ulottuva
Vakiomuotoinen
lausunto, jossa tiettyä
seikkaa painottava
kappale
Oikeus- ja
sääntelynormistoa ei ole
noudatettu
Laajuutta koskevasta
rajoituksesta johtuva
varauma
Oikeus- ja
sääntelynormiston
noudattamatta jättämisestä
johtuva varauma
Lausunnon antamatta
jättäminen
Kielteinen lausunto
Tarkastajan voi olla tarpeen kommentoida lisä- ja muuta informaatiota, jota
ei
edellytetä
sovellettavassa
tilinpäätösnormistossa,
mutta
jota
tarkastettava organisaatio on päättänyt esittää tilinpäätöksen yhteydessä.
• Lisäinformaatiossa selostetaan lähemmin tilinpäätöksen tiettyjä eriä ja
se
esitetään
tavallisesti
erillisissä
taulukoissa
tai
ylimääräisissä
liitetiedoissa. Tarkastajan lausunnon on katettava lisäinformaatio, jota ei
| 129
Lisäinformaatio
luonteensa tai esittämistapansa vuoksi ole mahdollista selkeästi erottaa
tarkastetusta tilinpäätöksestä ja jonka siten katsotaan kuuluvan kiinteänä
osana
tilinpäätökseen.
Esimerkkinä
lisäinformaatiosta
mainittakoon
tilinpäätöksen liitetieto 6, joka koskee havaittuihin sääntöjenvastaisuuksiin
perustuvia rahoituksellisia korjauksia ja takaisinperintää.
• Jos lisäinformaatio ei kuitenkaan kuulu kiinteänä osana tilinpäätökseen
eikä tarkastajan ole tarkoitus kattaa sitä lausunnossaan, tarkastajan on
arvioitava, onko se selkeästi erotettu tarkastetusta tilinpäätöksestä.
Muu informaatio
• Muu
informaatio
on
taloudellista
ja
muuta
kuin
taloudellista
informaatiota, joka esitetään tarkastetun tilinpäätöksen sisältävässä
asiakirjassa (esimerkiksi keskeiset tapahtumat ja oleelliset näkökohdat).
Tarkastajan on luettava lisäinformaatio, jota ei tarkasteta, sekä muu
informaatio
Luetaan ristiriitaisuuksien
tunnistamiseksi
tunnistaakseen
olennaiset
ristiriitaisuudet
tarkastettuun
tilinpäätökseen nähden sekä havaitakseen asiavirheet, jotka voivat
heikentää tilinpäätöksen uskottavuutta.
Jos tarkastaja lisä- tai muuta informaatiota lukiessaan tunnistaa olennaisen
ristiriitaisuuden, hänen tulee ratkaista, onko tarkastettua tilinpäätöstä tai
Jos tilinpäätöstä on muutettava
muuta informaatiota tarpeellista muuttaa. Jos tarkastettua tilinpäätöstä on
tarpeen muuttaa ja kyseinen organisaatio kieltäytyy tekemästä muutosta,
tarkastajan on annettava tilinpäätöksestä joko varauman sisältävä tai
kielteinen lausunto. Jos muuta informaatiota on tarpeen muuttaa ja
kyseinen organisaatio kieltäytyy tekemästä muutosta, tarkastajan on joko
sisällytettävä tarkastuslausumaan muuta seikkaa koskeva kappale, jossa
olennainen ristiriitaisuus kuvataan, tai ryhdyttävä muihin asianmukaisiin
toimiin.
Asiavirhe
Jos tarkastajan tietoon tulee lisä- tai muussa informaatiossa oleva
asiavirhe, hänen on keskusteltava siitä organisaation toimivan johdon
kanssa. Jos tarkastaja toteaa, että lisä- tai muussa informaatiossa on
asiavirhe, jota toimiva johto kieltäytyy korjaamasta, tarkastajan on
harkittava, onko asiasta syytä raportoida vastuuvapauden myöntävälle
viranomaiselle.
| 130
4.3 VAKIOMUOTOINEN LAUSUNTO
4.3.1 Milloin on asianmukaista antaa
vakiomuotoinen lausunto?
4.3.2 Tilien luotettavuudesta annettavan
vakiomuotoisen lausunnon sanamuoto
4.3.3 Tilien perustana olevien toimien
laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta
annettavan vakiomuotoisen lausunnon
sanamuoto
4.3.1 Milloin on asianmukaista antaa vakiomuotoinen lausunto?
Euroopan toimielinten, elinten, laitosten ja erillisvirastojen soveltamassa
tilinpäätösnormistossa on kyse oikean ja riittävän kuvan antamiseen
Oikean ja riittävän kuvan
antamiseen perustuva normisto
perustuvasta normistosta (varainhoitoasetuksen 123 artikla). Oikean ja
riittävän
kuvan
antamiseen
perustuvalla
normistolla
tarkoitetaan
tilinpäätösnormistoa, jossa edellytetään sovellettavan tilinpäätösnormiston
erityisten
vaatimusten
noudattamista
ja
jossa
myönnetään,
että
tilinpäätöksen esittämiseksi oikein toimivan johdon saattaa olla tarpeellista
i) esittää tilinpäätöksessä myös muita tietoja kuin ne, joita normiston
mukaan nimenomaisesti vaaditaan, ja ii) hyvin harvinaisissa tapauksissa
poiketa jostakin normiston vaatimuksesta.
Tarkastajan on esitettävä vakiomuotoinen lausunto tilien luotettavuudesta
silloin, kun hän toteaa, että tilinpäätös on kaikilta olennaisilta osiltaan
Vakiomuotoinen lausunto
laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti. Tämän lausunnon
laatimista varten tarkastajan on tehtävä johtopäätös siitä, onko hän saanut
kohtuullisen varmuuden siitä, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena
olennaisia virheellisyyksiä, jotka johtuvat petoksesta tai virheestä.
4.3.2 Tilien luotettavuudesta annettavan vakiomuotoisen lausunnon sanamuoto
Kun
antaa
vakiomuotoisen
lausunnon
tilinpäätöksestä, joka on laadittu ja esitetty oikean ja riittävän kuvan
antamiseen perustuvan normiston mukaisesti, tilintarkastustuomioistuimen
lausunnossa on käytettävä seuraavaa virkettä:
| 131
”Tilintarkastustuomioistuin katsoo, että [tarkastuskohteen] [tilinpäätös]
antaa
kaikilta
olennaisilta
osiltaan
oikeat
ja
riittävät
tiedot
[tarkastuskohteen] taloudellisesta asemasta [päiväys] sekä toimien
tuloksista
ja
rahavirroista
päättyneeltä
varainhoitovuodelta
[sovellettavan tilinpäätösnormiston] mukaisesti.”
Euroopan
unionin
tilinpäätösnormisto
tilinpäätöksen
koostuu
tapauksessa
varainhoitoasetuksen
sovellettava
säännöksistä
sekä
komission tilinpitäjän vahvistamista kirjanpitosäännöistä, jotka pohjautuvat
julkisen sektorin kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin (IPSAS).
4.3.3 Tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta
annettavan vakiomuotoisen lausunnon sanamuoto
Tarkastajan on annettava vakiomuotoinen lausunto tilien perustana
olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta, kun hän toteaa,
että kyseiset toimet ovat kaikilta olennaisilta osiltaan niihin sovellettavan
oikeusja sääntelynormiston mukaiset.
Kun tilintarkastustuomioistuin antaa vakiomuotoisen lausunnon tilien
perustana
olevien
toimien
kyseisiin
tarkastuskohteen
laillisuudesta
toimiin
ja sääntöjenmukaisuudesta
sovellettavan
oikeus-
ja
sääntelynormiston perusteella, tilintarkastustuomioistuimen lausunnossa
on käytettävä seuraavaa virkettä:
”Tilintarkastustuomioistuin katsoo, että [tarkastuskohteen] [ajanjaksolta]
[annetun tilinpäätöksen perustana olevat toimet] ovat kaikilta olennaisilta
osiltaan lailliset ja asianmukaiset.”
Liitteessä III on esitetty esimerkki tilien luotettavuutta ja tilien perustana
olevien
toimien
laillisuutta
ja
koskevasta
vakiomuotoisesta tarkastuslausumasta Euroopan unionin tilinpäätöksen ja
erillisvirastojen tilinpäätösten osalta.
| 132
4.4 MUKAUTETTU LAUSUNTO
Tilintarkastajan tavoitteena on esittää
selkeästi
asianmukaisella
tavalla
mukautettu lausunto tilinpäätöksestä
ja tilien perustana olevista toimista,
mikä on tarpeellista silloin, kun
a)
tilintarkastaja
toteaa,
että
on
olennainen
virheellisyys tai että tilien perustana
olevat toimet eivät kaikilta olennaisilta
osiltaan ole sovellettavan oikeusja
sääntelynormiston mukaisia, tai
ISSAI 1705
[ISA 705]
b)
hän
ei
pysty
hankkimaan
tarpeellista
määrää
tarkoitukseen
soveltuvaa
todetakseen, ettei tilinpäätöksessä ole
olennaista virheellisyyttä tai että tilien
perustana
olevat
toimet
kaikilta
olennaisilta osiltaan ovat sovellettavan
oikeusja
sääntelynormiston
mukaisia.
4.4.1 Mukautetun lausunnon määritelmä
ja antamisperusteet
4.4.2 Mukautetun lausunnon kolmea eri
tyyppiä koskeva kuvaus
4.4.3 Syyt, joiden vuoksi ei ole pystytty
hankkimaan tarpeellista määrää
tarkastusevidenssiä, ja tästä aiheutuvat
seuraukset
4.4.4 Laajalle ulottuvien vaikutusten
määritelmä
4.4.5 Mukautetun lausunnon
perustelukappale
4.4.6 Mukautetun lausunnon
perustelukappaleen sanamuoto
4.4.7 Muun kuin vakiomuotoisen
lausunnon antamisesta johtuvat
muutokset tarkastajan velvollisuutta
koskevaan kuvaukseen
4.4.8 Kommunikointi hallintoelinten
kanssa
4.4.9 Esimerkkejä tarkastuslausumista,
joihin sisältyvää lausuntoa on mukautettu
4.4.1 Mukautetun lausunnon määritelmä ja antamisperusteet
Tarkastajan velvollisuus on antaa asianmukainen tarkastuslausuma.
Joissakin tapauksissa tarkastajan on aiheellista antaa mukautettu lausunto.
Syynä on se, että tarkastaja i) toteaa, että tilinpäätöksessä on olennainen
virheellisyys tai että tilien perustana olevat toimet eivät kaikilta olennaisilta
osiltaan ole sovellettavien normien mukaisia, taikka ii) ei pysty hankkimaan
tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä.
Mukautetun lausunnon kolme
tyyppiä
Mukautettuja lausuntoja on kolmea tyyppiä: varauman sisältävä lausunto,
kielteinen lausunto ja lausunnon antamatta jättäminen. Päätös siitä, minkä
tyyppinen mukautettu lausunto on asianmukainen, riippuu
a) mukauttamiseen johtaneen seikan luonteesta
b) siitä, kuinka laajalle ulottuvia kyseisen seikan vaikutukset tai
mahdolliset vaikutukset tilinpäätökseen tai tilien perustana oleviin
toimiin tarkastajan harkinnan mukaan ovat.
| 133
4.4.2 Mukautetun lausunnon kolmea eri tyyppiä koskeva kuvaus
Varauman sisältävä lausunto
Tarkastajan on annettava varauman sisältävä lausunto silloin, kun
a)
hän
hankittuaan
tarpeellisen
määrän
tarkoitukseen
soveltuvaa
tarkastusevidenssiä toteaa, että virheellisyydet tai tapaukset, joissa ei ole
noudatettu säädöksiä tai määräyksiä, ovat yksin tai yhdessä tilinpäätöksen
tai tilien perustana olevien toimien kannalta olennaisia mutta eivät laajalle
ulottuvia.
b) hän ei pysty hankkimaan lausuntonsa perustaksi tarpeellista määrää
tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä ja evidenssin puuttumisen
mahdolliset vaikutukset tilinpäätökseen tai tilien perustana oleviin toimiin
ovat olennaisia mutta eivät laajalle ulottuvia.
Kielteinen lausunto
Tarkastajan on annettava kielteinen lausunto, kun hän hankittuaan
tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä toteaa,
että virheellisyydet tai tapaukset, joissa ei ole noudatettu säädöksiä tai
määräyksiä,
ovat
yksin
olennaisia
tai
yhdessä
laajalle
ulottuvia
tilinpäätöksen tai tilien perustana olevien toimien kannalta.
Tarkastajan on jätettävä lausunto antamatta tilinpäätöksestä silloin, kun
hän ei pysty hankkimaan lausuntonsa perustaksi tarpeellista määrää
tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, ja evidenssin puuttumisen
mahdolliset vaikutukset tilinpäätökseen tai tilien perustana oleviin toimiin
ovat sekä olennaisia että laajalle ulottuvia.
Tarkastaja voi erittäin harvinaisissa, useita epävarmuustekijöitä sisältävissä
tapauksissa todeta, että vaikka hän on hankkinut tarpeellisen määrän
tarkoitukseen
soveltuvaa tarkastusevidenssiä jokaisesta yksittäisestä
epävarmuustekijästä, tilinpäätöksestä ei ole mahdollista laatia lausuntoa, ja
tällöin hänen on jätettävä lausunto antamatta.
Näistä lausuntotyypeistä voidaan esittää seuraavanlainen yhteenveto:
| 134
Taulukko 15: Erityyppiset mukautetut lausunnot
Tarkastajan harkintaan perustuva ratkaisu
tilinpäätökseen tai tilien perustana oleviin toimiin
kohdistuvien (mahdollisten) vaikutusten
Mukauttamiseen johtavan seikan
laajuudesta
luonne
Olennainen mutta ei laajalle
Olennainen ja
ulottuva
laajalle ulottuva
Kielteinen lausunto
Tilinpäätös on olennaisesti
virheellinen tai tilien perustana olevat
toimet eivät ole kaikilta olennaisilta
osiltaan oikeusja sääntelynormiston
mukaisia
Ei pystytä hankkimaan tarpeellista
määrää tarkoitukseen soveltuvaa
Jätetään lausunto
tarkastusevidenssiä lausunnon
antamatta
perustaksi
4.4.3 Syyt, joiden vuoksi ei ole pystytty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen
soveltuvaa tarkastusevidenssiä, ja tästä aiheutuvat seuraukset
Evidenssin puuttumisen syyt
Mm. seuraavat tekijät saattavat johtaa siihen, ettei tarkastaja pysty
hankkimaan
tarpeellista
määrää
tarkoitukseen
soveltuvaa
tarkastusevidenssiä (käytetään myös nimitystä tarkastuksen laajuutta
koskeva rajoitus):
a) olosuhteet, jotka eivät ole organisaation määräysvallassa
b) tarkastajan työn luonteeseen tai ajoitukseen liittyvät olosuhteet
c) toimivan johdon asettamat rajoitukset.
Se,
ettei
tiettyä
tarkastuksen
toimenpidettä
laajuutta
pystytä
koskevaa
suorittamaan,
rajoitusta,
jos
ei
muodosta
tarkastaja
pystyy
vaihtoehtoisia toimenpiteitä suorittamalla hankkimaan tarpeellisen määrän
tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä. Toimivan johdon asettamilla
rajoituksilla
voi
olla
muita
vaikutuksia
tarkastukseen,
esimerkiksi
tarkastajan arvioon petosriskeistä.
| 135
Laillinen oikeus saada informaatio
käyttöönsä
SEUTissa (287 artikla) ja varainhoitoasetuksessa (140 ja 142 artikla)
annetaan tilintarkastustuomioistuimelle oikeus saada käyttöönsä kaikki
asiakirjat ja tiedot, joita se tarvitsee suorittaessaan tehtäväänsä. Tämän
oikeusperustan nojalla tilintarkastustuomioistuimella on toimivaltuudet
pyytää ja saada käyttöönsä tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa
tarkastusevidenssiä ilman, että tarkastuskohteen toimiva johto voi juurikaan
asettaa sille rajoituksia. Niissä harvinaisissa tapauksissa, joissa tarkastajan
tietoon tulee toimeksiannon aikana, että toimiva johto on rajoittanut
tarkastuksen laajuutta niin, että tarkastaja katsoo tämän todennäköisesti
johtavan siihen, että hänen on tarpeen antaa varauman sisältävä lausunto
tai jättää lausunto antamatta, hänen on pyydettävä toimivaa johtoa
poistamaan kyseinen rajoitus.
Toteutettavat toimenpiteet
Jos
toimiva
johto
vastaa
kieltävästi
tarkastajan
pyyntöön
poistaa
tarkastuksen laajuutta koskeva rajoitus, tarkastajan on raportoitava
kyseisestä seikasta hallintoelimille. Jos toimivan johdon asettamaa
tarkastuksen laajuutta koskevaa rajoitusta ei poisteta, tarkastajan on
ratkaistava, onko mahdollista suorittaa vaihtoehtoisia toimenpiteitä, jotta
vakiomuotoisen lausunnon antamisen perustaksi saataisiin hankittua
tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä.
Vaikutukset
Jos tarkastaja ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen
soveltuvaa tarkastusevidenssiä, hänen on määritettävä tämän vaikutukset
seuraavasti:
a) jos
laajuutta
koskevan
rajoituksen
mahdolliset
vaikutukset
tilinpäätökseen tai tilien perustana oleviin toimiin ovat olennaisia mutta
eivät laajalle ulottuvia, tarkastajan on annettava varauman sisältävä
lausunto
b) jos
laajuutta
koskevan
rajoituksen
mahdolliset
vaikutukset
tilinpäätökseen tai tilien perustana oleviin toimiin ovat sekä olennaisia
että laajalle ulottuvia siten, ettei varauman sisältävä lausunto tuo
riittävällä tavalla esiin tilanteen vakavuutta, tarkastajan on jätettävä
lausunto antamatta.
| 136
4.4.4 Laajalle ulottuvien vaikutusten määritelmä
Laajalle ulottuvien vaikutusten
määritelmä
Kun tarkastaja havaitsee, että virhetaso on olennainen, tai kun hän ei
taseen, tulojen tai menojen merkittävän osan kohdalla voi hankkia
tarpeellista
määrää
tarkoitukseen
soveltuvaa
tarkastusevidenssiä,
tarkastajan on määritettävä, miten tämä vaikuttaa tarkastuslausuntoon.
Tätä varten tarkastajan on määritettävä, ulottuvatko tarkastusevidenssin
puuttumisen tai virheiden vaikutukset laajalle. Tätä tehdessään tarkastaja
soveltaa
ISSAI 1705
-standardissa
olevaa
ohjeistusta
(ja
ulottaa
tilintarkastustuomioistuimen laajemman tehtävän mukaisesti ohjeistuksen
koskemaan laillisuuteen ja sääntöjenmukaisuuteen liittyviä kysymyksiä).
Jos virheet ovat olennaisia ja laajalle ulottuvia, tarkastaja antaa kielteisen
lausunnon; jos virheet ovat olennaisia mutta eivät laajalle ulottuvia,
tarkastaja antaa varauman sisältävän lausunnon (”lukuun ottamatta”).
Laajalle ulottuvina pidetään vaikutuksia, jotka tarkastajan harkinnan
perusteella eivät rajoitu tilinpäätöksen tiettyihin osiin, tileihin tai eriin (eli niitä
ilmenee tarkastetuissa tileissä tai tapahtumissa laajalti), taikka jos ne
rajoittuvat tällä tavoin, ne edustavat tai voisivat edustaa huomattavaa
osuutta tilinpäätöksestä, tai kyseiset tiedot ovat perustavanlaatuisia
käyttäjien
saaman
käsityksen
kannalta.
Tilintarkastustuomioistuin antaa tarkastuslausuntoja tileihin kirjattujen
tapahtumien osalta ainoastaan kokonaistasolla, ei erityisarvioiden tasolla.
Myös sitä, ovatko virheet laajalle ulottuvia, arvioidaan kokonaislausunnon
24
tasolla .
Laajalle ulottumista käsitellään tarkemmin liitteessä IV.
4.4.5 Mukautetun lausunnon perustelukappale
Erillinen otsikko mukautetun
lausunnon perustelukappaleelle,
joka sijoitetaan ennen
lausuntokappaletta
Kun tarkastaja mukauttaa tilinpäätöstä tai tilien perustana olevia toimia
koskevan lausuntonsa, hänen on sisällytettävä tarkastuskertomukseen
kappale, jossa kuvataan mukauttamisen aiheuttanutta seikkaa. Mukautetun
lausunnon ensisijaisena syynä on, että tarkastuksen aikana on havaittu
selkeästi yksilöityjä virheitä. Tarkastajan on sijoitettava tämä kappale
tarkastuskertomuksessa välittömästi ennen lausuntokappaletta, ja sen
otsikkona on käytettävä ”Varauman sisältävän lausunnon perustelut”,
”Kielteisen lausunnon perustelut” tai ”Perustelut lausunnon antamatta
jättämiselle”.
24
Kysymys siitä, onko virhetaso standardeissa käytetyssä merkityksessä laajalle ulottuva toimintalohkoryhmän sisällä, ei siis tule
esiin, eikä vuosikertomuksen yksittäisten lukujen johtopäätöksissä näin ollen mainita laajalle ulottuvia vaikutuksia.
| 137
Jos mahdollista, vaikutukset on
ilmoitettava määrällisesti
Jos tilinpäätöksessä on olennainen virheellisyys tai tilien perustana olevissa
toimissa on virhe, joka koskee tilinpäätöksen yksittäisiä rahamääriä,
on
tarkastajan
sisällytettävä
mukautetun
lausunnon
perustelukappaleeseen kuvaus virheellisyydestä ja virheellisyyden tai
virheen rahamääräinen vaikutus, paitsi jos tämä ei ole käytännössä
mahdollista. Jos määrällisiä vaikutuksia ei ole käytännössä mahdollista
määrittää,
tarkastajan
on
todettava
tämä
mukautetun
lausunnon
perustelukappaleessa.
Tietojen esittäminen
Jos tilinpäätöksessä on sanallisia tietoja koskeva olennainen virheellisyys,
on
tarkastajan
sisällytettävä
mukautetun
lausunnon
perustelukappaleeseen selitys siitä, miten kyseiset tiedot ovat virheellisiä.
Tiedon esittämättä jättäminen
Jos tilinpäätöksessä tai tilien perustana olevissa toimissa on olennainen
virheellisyys,
joka
liittyy
esitettäväksi
vaaditun
tiedon
esittämättä
jättämiseen, tarkastajan on keskusteltava tiedon esittämättä jättämisestä
hallintoelinten
kanssa,
kuvattava
mukautetun
lausunnon
perustelukappaleessa, minkä luonteista pois jätetty tieto on, ja ellei säädös
tai määräys tätä estä, esitettävä pois jätetyt tiedot, edellyttäen että tämä on
käytännössä mahdollista ja että tarkastaja on hankkinut pois jätetyistä
tiedoista tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä.
Tarkoitukseen soveltuvaa
tarkastusevidenssiä ei ole
tarpeellista määrää
Jos mukauttaminen johtuu siitä, ettei ole pystytty hankkimaan tarpeellista
määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, tarkastajan on
sisällytettävä
mukautetun
lausunnon
perustelukappaleeseen
tähän
johtaneet syyt.
Mukauttamista edellyttävien
muiden seikkojen kuvaus
Vaikka tarkastaja olisi antanut tilinpäätöksestä tai tilien perustana olevista
toimista kielteisen lausunnon tai jättänyt lausunnon antamatta, hänen on
kuvattava mukautetun lausunnon perustelukappaleessa syyt kaikkiin
muihin seikkoihin, jotka olisivat edellyttäneet lausunnon mukauttamista,
sekä niiden vaikutukset.
4.4.6 Mukautetun lausunnon perustelukappaleen sanamuoto
Kun
tarkastaja
mukauttaa
lausuntonsa,
hänen
on
käytettävä
lausuntokappaleen otsikoita ”Varauman sisältävä lausunto”, ”Kielteinen
lausunto” tai ”Lausunnon antamatta jättäminen”.
Varauman sisältävän lausunnon
antaminen
Kun
tarkastaja
antaa
varauman
sisältävän lausunnon, hänen
on
käytettävä seuraavaa sanamuotoa:
| 138
• Varauman sisältävä lausunto tilinpäätöksen luotettavuudesta
”Tilintarkastustuomioistuin
katsoo,
että
varauman
sisältävän
lausunnon perusteluissa kuvatun seikan (kuvattujen seikkojen)
vaikutuksia lukuun ottamatta [tarkastuskohteen] taloudellinen asema
[päiväys]
sekä
toimien
tulokset
ja
rahavirrat
päättyneeltä
varainhoitovuodelta on esitetty tilinpäätöksessä kaikilta olennaisilta
osiltaan oikein [sovellettavan tilinpäätösnormiston] mukaisesti.”
• Varauman
sisältävä
lausunto
tilien
perustana
olevien
toimien
”Tilintarkastustuomioistuin
katsoo,
että
varauman
sisältävän
lausunnon perusteluissa kuvatun seikan (kuvattujen seikkojen)
vaikutuksia lukuun ottamatta [tarkastuskohteen] [ajanjaksolta] [annetun
tilinpäätöksen perustana olevat toimet] ovat kaikilta olennaisilta osiltaan
lailliset ja asianmukaiset.”
Kun mukauttaminen johtuu siitä, ettei ole pystytty hankkimaan tarpeellista
määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, tarkastajan on
käytettävä mukautetussa lausunnossa asianmukaista ilmausta ”… seikan
(tai seikkojen) mahdollisia vaikutuksia lukuun ottamatta...”.
Kielteisen lausunnon antaminen
Kun tarkastaja antaa kielteisen lausunnon, hänen on käytettävä seuraavaa
sanamuotoa:
• Kielteinen lausunto tilinpäätöksen luotettavuudesta
”Tilintarkastustuomioistuin katsoo kielteisen lausunnon perusteluissa
kuvatun seikan (kuvattujen seikkojen) merkittävyyden perusteella,
että [tilinpäätöksessä] ei ole esitetty [tarkastuskohteen] taloudellista
asemaa [päiväys] eikä toimien tuloksia ja rahavirtoja päättyneeltä
varainhoitovuodelta kaikilta olennaisilta osiltaan oikein [sovellettavan
tilinpäätösnormiston] mukaisesti.”
• Kielteinen lausuma tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja
”Tilintarkastustuomioistuin katsoo [tilien perustana olevien toimien]
laillisuudesta ja asianmukaisuudesta annetun kielteisen lausunnon
perusteluissa kuvatun seikan (kuvattujen seikkojen) merkittävyyden
perusteella, että [ajanjakson] [tilien perustana olevien toimien] virhetaso
on olennainen.”
Lausunnon jättäminen antamatta
Kun tarkastaja jättää lausunnon antamatta sen vuoksi, ettei hän ole
pystynyt
hankkimaan
tarpeellista
määrää
tarkoitukseen
soveltuvaa
tarkastusevidenssiä, hänen on muotoiltava lausuntokappale seuraavasti:
| 139
• Lausunnon antamatta jättäminen tilinpäätöksen luotettavuudesta:
”Lausunnon antamatta jättämisen perusteluissa kuvatun seikan
(kuvattujen seikkojen) merkittävyydestä johtuen emme ole pystyneet
hankkimaan
tarkastuslausunnon
tarkoitukseen
perustaksi
soveltuvaa
tarpeellista
määrää
eikä
tilintarkastustuomioistuin niin ollen anna lausuntoa tilinpäätöksestä.”
• Lausunnon jättäminen antamatta tilien perustana olevien toimien
”Lausunnon antamatta jättämisen perusteluissa kuvatun seikan
(kuvattujen seikkojen) merkittävyydestä johtuen emme ole pystyneet
hankkimaan
tarkastuslausunnon
tarkoitukseen
perustaksi
soveltuvaa
tarpeellista
määrää
eikä
tilintarkastustuomioistuin niin ollen anna lausuntoa tilien perustana
olevista toimista.”
4.4.7 Muun kuin vakiomuotoisen lausunnon antamisesta johtuvat muutokset
tarkastajan velvollisuutta koskevaan kuvaukseen
Varauman sisältävän tai kielteisen
lausunnon tapauksessa
Kun tarkastaja antaa varauman sisältävän lausunnon tai kielteisen
lausunnon, hänen on muutettava tarkastajan velvollisuutta koskevaa
kuvausta niin, että siinä mainitaan, että hän on käsityksensä mukaan
hankkinut
mukautetun
lausuntonsa
perustaksi
tarpeellisen
määrän
tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä.
Lausunnon antamatta jättämisen
tapauksessa
Kun tarkastaja jättää lausunnon antamatta sen vuoksi, ettei hän ole
pystynyt
hankkimaan
tarpeellista
hänen
määrää
on
tarkoitukseen
muutettava
soveltuvaa
tarkastuslausuman
johdantokappaletta siten, että siinä mainitaan tarkastajan toimeksiantona
olevan tilinpäätöksen tai tilien perustana olevien toimien tarkastaminen.
Tarkastajan
on
myös
muutettava
tarkastajan
velvollisuuksien
ja
tarkastuksen laajuuden kuvausta siten, että niissä mainitaan vain seuraavat
seikat:
”Meidän
velvollisuutenamme
tarkastusstandardien
mukaisesti
on
antaa
suoritettavan
kansainvälisten
tilintarkastuksen
perusteella lausunto tilinpäätöksestä (tai tilien perustana olevista
toimista). Lausunnon antamatta jättämisen perusteluissa kuvatusta
seikasta
(kuvatuista
seikoista)
johtuen
emme
kuitenkaan
ole
pystyneet hankkimaan tarkastuslausunnon perustaksi tarpeellista
määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä.”
| 140
4.4.8 Kommunikointi hallintoelinten kanssa
Kun on odotettavissa, että tarkastaja mukauttaa tarkastuslausumaan
sisältyvän lausuntonsa, hänen on kommunikoitava hallintoelinten kanssa
odotettavissa
olevaan
mukauttamiseen
johtavista
olosuhteista
ja
mukautetun lausunnon ehdotetusta sanamuodosta.
Kommunikoiminen
odotettavissa
hallintoelinten
olevaan
kanssa
mukauttamiseen
tarkastajan
johtavista
lausunnon
olosuhteista
ja
mukautetun lausunnon ehdotetusta sanamuodosta mahdollistaa sen, että
• tarkastaja ilmoittaa hallintoelimille lausunnon aiotusta mukauttamisesta
(tai
mukauttamisista)
sekä
mukauttamiseen
(tai
mukauttamisiin)
johtaneista syistä tai olosuhteista
• tarkastaja pyrkii pääsemään hallintoelinten kanssa yksimielisyyteen
odotettavissa olevaan mukauttamiseen (tai mukauttamisiin) johtavia
seikkoja koskevista tosiasioista tai vahvistamaan seikat, joista hänellä on
erimielisyyttä toimivan johdon kanssa
• hallintoelimet
saavat
soveltuvissa
tapauksissa
tilaisuuden
antaa
tarkastajalle lisätietoja ja -selvityksiä odotettavissa olevan mukauttamisen
(tai olevien mukauttamisten) aiheuttavasta seikasta (tai aiheuttavista
seikoista).
4.4.9 Esimerkkejä tarkastuslausumista, joihin sisältyvää lausuntoa on mukautettu
Liitteessä III on käytännön esimerkki kielteisestä lausunnosta.
Lausunnossa käsitellään tilejä tai
tapahtumia kokonaistasolla
Lausunto tilinpäätöksen luotettavuudesta on annettava tarkastuskohteen
tilinpäätöksen
muodostamasta
kokonaisuudesta
ja
lausunto
tilien
perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta on
annettava
tarkastuskohteen
muodostamasta
tilien
kokonaisuudesta.
perustana
Tästä
olevien
luonnollisesti
toimien
seuraa,
että
lausuntoa ei anneta osasta tilinpäätöstä eikä osasta tilien perustana olevia
toimia.
| 141
Jos tarkastaja antaa tilinpäätöksestä tai tilien perustana olevista toimista
kokonaisuutena kielteisen lausunnon tai jättää lausunnon antamatta,
tarkastuskertomus ei saa myöskään sisältää saman sovellettavan
tilinpäätösnormiston tai oikeusja sääntelynormiston osalta vakiomuotoista
Ei osittaisia lausuntoja
lausuntoa yhdestä tai useammasta tilinpäätökseen tai tilien perustana
oleviin toimiin sisältyvästä yksittäisestä osasta, tilistä tai erästä taikka
tapahtumasta (”osittainen lausunto”).
EU:n talousarvion osalta tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja
tarkastuslausuma)
annettavassa
esitetään
kuitenkin
lausunnossa
erilliset
(DAS-
johtopäätökset
toimintalohkoryhmittäin, koska budjettivallan käyttäjälle voidaan näin antaa
Tarkastuslausumassa esitetään
kuitenkin laillisuuden ja
sääntöjenmukaisuuden osalta
erilliset johtopäätökset tai
lausunnot toimintalohkoryhmittäin
päätöksentekoa varten käyttökelpoisempaa tietoa ja koska kyseisten
johtopäätösten tai lausuntojen tueksi on tehty tarpeellinen määrä
tarkastustyötä kunkin toimintalohkoryhmän osalta. Tämä toimintatapa on
25
SEUTin
mukainen, sillä SEUTissa annetaan tilintarkastustuomioistuimelle
26
mahdollisuus laatia erityisarvioita. Lisäksi ISSAI 4200 -standardi
antaa
tilintarkastustuomioistuimelle mahdollisuuden sovellettuun raportointiin.
4.5 TIETTYJÄ SEIKKOJA PAINOTTAVAT KAPPALEET JA MUITA
SEIKKOJA KOSKEVAT KAPPALEET
ISSAI 1706
[ISA 706]
Tilintarkastajan
tavoitteena
on
sisällyttää tilintarkastuskertomukseen
selkeä lisäkommunikaatio, jos hän
katsoo
tarpeelliseksi
kiinnittää
käyttäjien huomiota tilinpäätöksessä
esitettyyn seikkaan tai tilien perustana
olevien
toimien
laillisuuteen
ja
liittyvään
seikkaan taikka johonkin muuhun
kysymykseen, joka voi olla relevantti
käyttäjien tilinpäätöksestä tai tilien
perustana olevista toimista saaman
käsityksen
taikka
tilintarkastuksen
kannalta.
4.5.2 Tarkastuskertomukseen sisältyvät
muita seikkoja koskevat kappaleet
4.5.3 Esimerkkejä tarkastuslausumista,
joihin sisältyy tiettyä seikkaa painottava
kappale
Vain harvinaisissa tapauksissa
Tarkastaja saattaa harvinaisissa tapauksissa kiinnittää tiettyä seikkaa
painottavan kappaleen avulla käyttäjien huomiota seikkaan, joka niin
tärkeä, että se on perustavanlaatuinen käyttäjien tileistä saaman käsityksen
25
26
Ks. tilinpäätöstarkastuksen yhteydessä toteutettavia säännönmukaisuuden tarkastuksia käsittelevä ISSAI 4200, kappale 146 ja liite
7.
| 142
kannalta. Tällaisessa kappaleessa on viitattava vain tilinpäätöksessä
esitettyyn
Evidenssin hankkiminen siitä, että
seikka ei ole virheellinen tai
sääntöjenvastainen
informaatioon,
ei
sisältämään
informaatioon.
Tarkastaja
on
käytettävä
tiettyä
seikkaa
painottavaa
kappaletta
ainoastaan silloin, kun hän on hankkinut tarpeellisen määrän tarkoitukseen
soveltuvaa
siitä,
ettei
kyseinen
seikka
ole
tilinpäätöksessä olennaisesti virheellinen tai että seikka on sovellettavan
oikeusja sääntelynormiston mukainen kaikilta olennaisilta osiltaan.
Perustuu tarkastajan harkintaan
Tiettyä seikkaa painottavan kappaleen sisällyttäminen perustuu tarkastajan
harkintaan, eikä se ole vaihtoehto mukautetulle lausunnolle.
Kun
Kappaleen sanamuoto ja sijainti
tarkastaja
sisällyttää
tarkastuskertomukseen
tiettyä
seikkaa
painottavan kappaleen, hänen on
a) sijoitettava se tarkastuskertomuksessa välittömästi lausuntokappaleen
jälkeen
b) käytettävä sen otsikkona ”Tietyn seikan painottaminen”
c) sisällytettävä kappaleeseen selkeä viittaus seikkaan, jota halutaan
painottaa
d) mainittava, ettei tarkastajan lausuntoa ole mukautettu kyseisen seikan
osalta.
4.5.2 Tarkastuskertomukseen sisältyvät muita seikkoja koskevat kappaleet
Jos tarkastaja katsoo tarpeelliseksi raportoida jostakin muusta kuin
tilinpäätöksessä esitetystä tai tilien perustana olevien toimien laillisuuteen ja
sääntöjenmukaisuuteen liittyvästä seikasta, hänen on tehtävä tämä muita
seikkoja koskevassa kappaleessa. Otsikko ”Muut seikat” sijoitetaan
lausuntokappaleen ja mahdollisen tiettyä seikkaa painottavan kappaleen
jälkeen.
Kun on odotettavissa, että tarkastaja sisällyttää tarkastuskertomukseen
tiettyä seikkaa painottavan kappaleen tai muuta seikkaa koskevan
kappaleen, hänen on keskusteltava hallintoelinten kanssa tästä sekä
kappaleen ehdotetusta sanamuodosta.
4.5.3 Esimerkkejä tarkastuslausumista, joihin sisältyy tiettyä seikkaa painottava
kappale
Liitteessä III
on
käytännön
esimerkki
tiettyä
seikkaa
painottavasta
kappaleesta.
| 143
4.6 EPÄILTYJEN PETOSTEN YHTEYDESSÄ HUOMIOON
OTETTAVIA SEIKKOJA
ISSAI 1240
[ISA 240]
a)
tunnistaa
petoksesta
johtuvan
tilinpäätöksessä ja arvioida niitä
olennaisen
virheellisyyden
riskit
b) hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä
petoksesta
johtuvan
olennaisen
virheellisyyden
arvioiduista
riskeistä
suunnittelemalla ja toteuttamalla tarkoitukseen soveltuvia toimenpiteitä riskeihin
vastaamiseksi ja
c) vastata tilintarkastuksen
asianmukaisella tavalla.
aikana
havaittuun
tai
epäiltyyn
petokseen
Petoksen luonteen ja tarkastuksen luontaisten rajoitteiden vuoksi ei voida
kokonaan välttää riskiä siitä, että voi tapahtua petoksia, joita ei
tarkastuksessa havaita. Petokseen voi sisältyä toimia, joiden tarkoituksena
on salata petoksen olemassaolo. Epärehelliseen yhteistoimintaan on voinut
osallistua toimivaa johtoa, työntekijöitä tai kolmansia osapuolia, tai
asiakirjoja on saatettu väärentää. Ei esimerkiksi ole realistista olettaa, että
tarkastaja
tunnistaa
avustus-
ja
etuushakemusten
tueksi
esitetyt
väärennetyt asiakirjat, paitsi jos väärennökset ovat ilmeisiä.
Tilintarkastustuomioistuimen tarkastajalla ei ole tutkintavaltuuksia, ja
ainoastaan tuomioistuin voi päättää, onko tietyn tapahtuman kohdalla
tapahtunut petos. Tarkastaja ei tee oikeudellisia päätelmiä siitä, onko petos
tapahtunut, mutta hänen velvollisuutensa on arvioida, noudattavatko
kyseiset tapahtumat relevantteja normeja.
Vilpilliset tapahtumat ovat ominaisluonteeltaan relevanttien määräysten
vastaisia. Tarkastaja voi myös todeta, että tapahtumat, joiden kohdalla
epäillään petosta, joskaan sitä ei ole näytetty toteen, eivät ole normien
mukaisia. Petos johtaa tavallisesti siihen, että tarkastuskertomuksessa
säännönmukaisuudesta annetaan varauman sisältävä lausunto.
| 144
Jos tarkastuksen aikana herää epäilys vilpillisestä teosta, tarkastaja
ilmoittaa siitä toimivan johdon asianmukaisille tasoille ja soveltuvissa
tapauksissa hallintoelimille, paitsi jos nämä ovat mahdollisesti syyllistyneet
petokseen. Tarkastajan on myös raportoitava epäilyksestä esimiehelleen
asianmukaisia jatkotoimia ja vastausta ajatellen. Epäilyksestä raportoidaan
CEAD-jaostolle, joka ilmoittaa siitä komission petostentorjuntayksikölle
OLAFille.
| 145
Yleistä – Liitteet
LIITE I – TOIMINTARISKIN RISKITEKIJÄT
Jäljempänä luetellut riskitekijät eivät koske kaikentyyppisiä tarkastuksia. Tarkastajan on aina otettava huomioon
petoksiin ja sääntöjenvastaisuuksiin liittyvät toimintariskit. Petosten ja sääntöjenvastaisuuksien kannalta relevantit
riskitekijät esitetään seuraavassa kursivoituina.
1.
-
Toimiin/ohjelmiin liittyvät toimintariskin riskitekijät
ohjelmien monimutkaisuus
-
jo olemassa olevan ohjelman rahoitukseen tai tukikelpoisuussääntöihin liittyvä muutos
-
monimutkaiset, epätavalliset tai arvoltaan suuret tapahtumat
-
toimet, joissa käsitellään suuria määriä käteistä tai arvokkaita ja houkuttelevia tavaroita – kavallus tai varkaus
-
toimet, joita perinteisesti pidetään erityisen alttiina petoksille tai lahjonnalle (kuten julkiset hankkeet ja tekniset
sopimukset sekä sopimukset, jotka koskevat elintarvikeavun toimittamista EU:n pitkäaikaisesta varastoinnista)
-
kiireelliset operaatiot (kuten hätäapu) tai operaatiot, joihin ei kaikilta osin sovelleta tavanomaisia kontrolleja
-
aiempi evidenssi suuresta määrästä tahallisia säännönvastaisuuksia
-
tukikelpoisuuskriteerit eivät ole yhdenmukaisia tavoitteiden kanssa (liian laaja-alaisia, liian rajoittavia, eivät
relevantteja)
-
toimen hallinnointi siten, että omaisuuserien arvostaminen tai saatujen tavaroiden ja palvelujen kustannusten
määrittäminen on vaikeaa (esimerkiksi sopimusten yhteydessä hintojen mukauttamiskaava)
-
EU:n ja jäsenvaltioiden asettamat painopisteet eroavat merkittävästi toisistaan
-
täydentävyys puuttuu: käytetään EU:n varoja jäsenvaltioiden julkisten varojen sijasta
-
toimet ovat vakuutuskelvottomia ja/tai niihin kohdistuu esimerkiksi poliittisesta, taloudellisesta taikka
rahoitukseen tai ympäristöön liittyvästä epävakaudesta aiheutuva riski
-
esimerkiksi sisäisen ja ulkoisen tarkastuksen kertomuksissa, Euroopan parlamentin kertomuksissa tai
tiedotusvälineissä on tuotu esiin tiettyjä näkökohtia
2.
Toiminnan rakenteeseen liittyvät toimintariskin riskitekijät
-
organisaatio on maantieteellisesti hajautunut tai se toimii alueilla, joilla yhteydenpito on vaikeaa
-
epäselvä vastuualueiden jakautuminen komission ja jäsenvaltioiden kesken
-
toimissa tai hankkeissa on lukuisia osallistujia (koordinointiongelmat, hallinto- ja viestintärakenteiden heikkous)
-
toimiin sisältyy rajat ylittäviä operaatioita (valuuttakurssiriskit, kielelliset, poliittiset ym. ongelmat) ja/tai lukuisia
hallintotasoja
-
tiedotusvälineissä on otettu esiin tiettyjä näkökohtia
3.
Edunsaajiin liittyvät toimintariskin riskitekijät
-
toimet, joissa edunsaajien toimintaa on vaikea tarkastaa tai joissa näennäinen edunsaaja ei ole lopullinen
edunsaaja
-
edunsaajat ovat erittäin riippuvaisia EU:n varoista
-
toimintaan liittyy useita alihankinnan tasoja, mikä vaikeuttaa tukikelpoisten edunsaajien yksilöimistä
-
aiempi evidenssi suuresta määrästä tahallisia säännönvastaisuuksia
-
toiminnan edunsaajat/osallistujat harjoittavat poliittista/hallinnollista painostusta
-
edunsaajien kirjanpitojärjestelmät ja/tai tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät ole yhteensopivia EU:n
Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Osa 1 – Liitteet
| 146
järjestelmien kanssa (esimerkiksi tutkimusalalla)
-
organisaatiot, hallintotahot tai edunsaajat joutuvat hoitamaan tehtäviä, joita ne eivät halua
-
4.
Taloudellisiin tai teknisiin näkökohtiin liittyvät toimintariskin riskitekijät
-
epätavalliset kehityssuuntaukset tai suhdeluvut
-
aineettomat tai vaikeasti arvioitavat tulokset
-
käynnistymässä tai päättymässä olevat toimet tai toimet, joihin liittyy nopeita teknologian muutoksia
-
edunsaajat tai toiminnanalat, joilla epäonnistumisaste on suuri (esimerkiksi uudet teknologiat)
-
epävarmat hankintalähteet ja panosten hinnanvaihtelu (mm. raaka-aineet)
-
liiallinen riippuvuus yhdestä suoritteentoimittajasta (laitetoimittajalla on ylläpitoa koskeva yksinoikeussopimus,
se on laitteen osien, materiaalien ja sovellusten ainoa toimittaja jne.)
-
5.
Tarkastettavaan organisaatioon liittyvät toimintariskin riskitekijät
-
usein palkkoihin, työoloihin ja sosiaalisiin kysymyksiin liittyviä konflikteja
-
arkaluontoisia kysymyksiä käsittelevällä osastolla/alalla työskentelevä henkilöstö ei vaihdu / ei vaihda tehtäviä
ja/tai ei pidä lomiaan (esimerkiksi rahoitus-, kirjanpito- tai valvontaosasto)
-
toimet, joista tarkastettavalla organisaatiolla on vähän tai ei lainkaan kokemusta
-
toimet, jotka ovat erittäin riippuvaisia pienestä joukosta avainhenkilöstöä
-
henkilöstön nopea vaihtuvuus etenkin rahoitus-, kirjanpito- tai valvontaosastolla
-
riittämätön henkilöstö, henkilöstö/johto ei riittävän koulutettua, riittävän kokenutta tai riittävän motivoitunutta
-
työmäärässä ja informaatiovirroissa on huippuja ja aallonpohjia
-
käytetään vanhentuneita tietoteknisiä järjestelmiä
-
6.
Tarkastettavan organisaation johdon toimintaperiaatteisiin ja käytäntöihin liittyvät toimintariskin
riskitekijät
-
tavoitteet on määritelty epäselvästi tai ne ovat epärealistiset
-
johtamis-, ohjaus- ja valvontatoiminnot soveltuvat huonosti organisaation toimintaan
-
hallintotietojärjestelmä ja/tai kustannuslaskentajärjestelmä puuttuu
-
epäselvä vastuualueiden jakautuminen osastojen sisällä ja kesken
-
johto painostaa voimakkaasti saavuttamaan epärealistisia tuloksia, tavoitteita ja määräaikoja sekä korkean
määrärahojen käyttöasteen vuoden lopussa
-
lyhyen aikavälin budjettipaineet (esimerkiksi tarpeellisen huollon viivästyminen johtaa myöhemmin suurempiin
kuluihin)
-
| 147
LIITE II – SISÄISEN VALVONNAN OSA-ALUEITA KOSKEVAT
TARKEMMAT TIEDOT
Osa-alue
Valvontaympäristö
Osa-alueen jäsentely
Valvontaympäristö on ominaisluonteeltaan laajalle ulottuva, minkä
vuoksi tarkastajan täytyy pohtia, muodostavatko seuraavat tekijät
soveltuvan perustan muille sisäisen valvonnan osatekijöille vai
päinvastoin heikentävät niiden vaikuttavuutta:
kommunikointi / rehellisyyden ja eettisten arvojen
toteuttaminen
• sitoutuminen pätevyyteen
• hallintoelinten osallistuminen
• toimivan johdon ajattelu- ja toimintatapa
• organisaatiorakenne
• valtuuksien ja vastuiden osoittaminen
• henkilöstöpolitiikka ja siihen liittyvät menettelytavat.
Riskienarviointinsa perustaksi tarkastaja selvittää, miten toimiva
johto hallitsee organisaation toiminnan yhteydessä ilmenevää riskiä
ja etenkin, miten toimiva johto
•
Organisaation
riskienarviointiprosessi
tunnistaa tilinpäätösraportoinnin ja säännönmukaisuuden
kannalta relevantit riskit
• arvioi riskin merkittävyyden
• arvioi riskin toteutumisen todennäköisyyden
• tekee päätökset riskienhallintatoimista.
Koska tarkastajalla on hallussaan organisaation kaikki rekisterit ja
tapahtumat, on hyvin tärkeää, että hän perehtyy seuraaviin
tekijöihin:
•
Tietojärjestelmät
ja viestintä
keskeiset tapahtumalajit
tapahtumien alkuun saattamisessa, kirjaamisessa ja
käsittelyssä sekä niistä raportoitaessa käytetyt menettelyt
• kirjanpito
• taloudellisen raportoinnin prosessi
• poikkeuksellisen suurten tai epätavallisten tapahtumien
käsittely
• hylättyjen tapahtumien uudelleenkäsittely.
Tarkastaja keskittyy siihen, miten yksittäisillä valvontatoiminnoilla
tai useilla valvontatoiminnoilla yhdessä vähennetään riskiä, ja
korostaa erityisesti seuraavia tekijöitä:
•
•
Valvontatoiminnot
Kontrollien
seuranta
• valtuutukset
• tulosten tarkastelu
• tietojenkäsittely
• fyysiset kontrollit
• työtehtävien eriyttäminen.
Kun tarkastaja arvioi, miten hyvin organisaatio seuraa kontrolleja
ja toteuttaa tarvittavat korjaustoimenpiteet, hän muodostaa
käsityksen siitä, kuinka vaikuttava organisaation sisäinen valvonta
on. Muun muassa seuraavat näkökohdat on otettava huomioon:
•
•
•
•
Perehtymiskeino
Tiedustelut
Havainnointi
Asiakirjojen yksityiskohtainen
tarkastus (esimerkiksi
menettelytapaohjeet)
Organisaation
riskienarviointiprosessien
ja
esimerkiksi
vuotuisen
hallintosuunnitelman ja vuotuisen
toimintakertomuksen
kaltaisten
asiakirjojen läpikäynti
Tiedustellaan, miten tapahtumat
saatetaan alkuun ja käsitellään
Läpikulkutesti ”walk-through”
Yksityiskohtainen tarkastus
Tiedustelut
Havainnointi
Seurantatietojen lähteitä koskeva
yksityiskohtainen tarkastus
Tiedustelut
johtamis- ja ohjaustoiminnot
sisäinen tarkastus
kolmansilta osapuolilta saadut tiedot (esimerkiksi
valitukset)
arvioinnit.
| 148
LIITE III – TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TARKASTUSLAUSUMA
VARAINHOITOVUODELTA 2010
TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TARKASTUSLAUSUMA EUROOPAN PARLAMENTILLE JA
NEUVOSTOLLE – RIIPPUMATTOMAN TARKASTAJAN KERTOMUS
I.
Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 287 artiklan nojalla tilintarkastustuomioistuin
on tarkastanut:
27
a)
Euroopan unionin tilinpäätöksen, joka sisältää konsolidoidun tilinpäätöksen
ja konsolidoidun
28
selvityksen talousarvion toteuttamisesta 31. joulukuuta 2010 päättyneeltä varainhoitovuodelta
b)
tilien perustana olevien toimien laillisuuden ja asianmukaisuuden.
Johdon vastuu
II. SEUT:n 310–325 artiklan ja varainhoitoasetuksen mukaisesti johdon vastuulla on laatia Euroopan
unionin tilinpäätös ja varmistaa tilinpäätöstietojen riittävyys ja tilien perustana olevien toimien laillisuus ja
asianmukaisuus:
a)
Euroopan unionin tilinpäätöksen osalta johdon vastuulla on sisäisen valvonnan suunnittelu,
täytäntöönpano ja ylläpito. Kyseisen sisäisen valvonnan tarkoituksena on valvoa tilinpäätöksen laadintaa
ja tilinpäätöstietojen riittävyyttä ja varmistaa, että tilinpäätöksessä ei esiinny petoksista tai virheistä
johtuvia olennaisesti virheellisiä tietoja, sekä valita ja panna täytäntöön asianmukaiset
29
tilinpäätösperiaatteet, jotka perustuvat komission tilinpitäjän hyväksymiin kirjanpitosääntöihin, ja tehdä
vallitsevassa tilanteessa asianmukaisia kirjanpidollisia arvioita. Varainhoitoasetuksen 129 artiklan
mukaisesti komissio hyväksyy Euroopan unionin tilinpäätöksen sen jälkeen, kun komission tilinpitäjä on
konsolidoinut sen muiden toimielinten ja elinten esittämien tietojen perusteella ja laatinut konsolidoituun
tilinpäätökseen liitettävän ilmoituksen, jossa tilinpitäjä muun muassa ilmoittaa saaneensa kohtuullisen
varmuuden siitä, että tilinpäätös antaa olennaisilta osiltaan oikean ja riittävän kuvan Euroopan unionin
taloudellisesta asemasta.
b)
Tapa, jolla johto hoitaa tilien perustana olevien toimien laillisuuteen ja asianmukaisuuteen liittyvää
vastuutaan, riippuu talousarvion toteuttamistavasta, josta on säädetty varainhoitoasetuksessa.
Toteuttamistehtävissä on noudatettava moitteettoman varainhoidon periaatetta, mikä edellyttää
vaikuttavan ja tehokkaan sisäisen valvonnan suunnittelua, täytäntöönpanoa ja ylläpitoa, riittävää
valvontaa ja tarkoituksenmukaisia toimenpiteitä, joiden avulla estetään sääntöjenvastaisuudet ja
petokset, ja tarvittaessa oikeudellisia toimia, joiden avulla peritään takaisin aiheettomasti maksetut tai
käytetyt varat. Sovelletusta toteuttamistavasta riippumatta komissio on viime kädessä vastuussa
Euroopan unionin tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja asianmukaisuudesta (SEUT:n
317 artikla).
27
28
29
Konsolidoitu tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman, rahavirtalaskelman, laskelman nettovarallisuuden muutoksista ja
yhteenvedon keskeisistä tilinpäätöksen laatimisperiaatteista sekä muut liitetiedot (segmenttiraportointi mukaan luettuna).
Konsolidoitu selvitys talousarvion toteuttamisesta sisältää konsolidoidun selvityksen talousarvion toteuttamisesta, yhteenvedon
budjettiperiaatteista ja muut liitetiedot.
Komission tilinpitäjän soveltamat kirjanpitosäännöt perustuvat kansainvälisen tilintarkastajaliiton (International Federation of
Accountants, IFAC) antamiin kansainvälisiin julkisen sektorin tilinpäätösstandardeihin (International Public Sector Accounting
Standards, IPSAS) tai niiden puuttuessa kansainvälisen tilinpäätösstandardeja käsittelevän elimen (International Accounting
Standards
Board,
IASB)
antamiin
kansainvälisiin
IAS/IFRS-tilinpäätösstandardeihin
(International
Accounting
Standards/International Financial Reporting Standards). Konsolidoitu tilinpäätös varainhoitovuodelta 2010 laadittiin
varainhoitoasetuksen mukaisesti komission tilinpitäjän soveltamien kirjanpitosääntöjen perusteella (kuten on tehty
varainhoitovuodesta 2005 lähtien). Kyseisillä kirjanpitosäännöillä suoriteperusteisia kirjanpidon periaatteita on mukautettu Euroopan
unionin toimintaympäristöön sopiviksi. Konsolidoitu selvitys talousarvion toteuttamisesta laaditaan yhä pääasiallisesti
kassatapahtumien perusteella.
| 149
Tilintarkastajan vastuu
III. Tilintarkastustuomioistuimen on annettava tarkastuksensa perusteella Euroopan parlamentille ja
neuvostolle lausuma tilien luotettavuudesta sekä tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja
asianmukaisuudesta. Tilintarkastustuomioistuin toimitti tarkastuksensa kansainvälisen tilintarkastajaliiton
(International Federation of Accountants, IFAC) kansainvälisten tilinpäätösstandardien (International
Standards on Auditing, IAS) ja eettisten ohjeiden sekä ylimpien tarkastuselinten kansainvälisen järjestön
(INTOSAI) ylimpien tarkastuselinten kansainvälisten tarkastusstandardien (International Standards of
Supreme Audit Institutions, ISSAI) mukaisesti. Kyseisissä standardeissa edellytetään, että
tilintarkastustuomioistuin suunnittelee ja toimittaa tarkastuksen siten, että sen avulla saadaan kohtuullinen
varmuus siitä, onko Euroopan unionin tilinpäätöksessä olennaisia virheitä ja ovatko tilien perustana olevat
toimet lailliset ja asianmukaiset.
IV. Tarkastuksen osana toteutettiin menettelyjä, joiden tarkoituksena oli saada todentavaa aineistoa
konsolidoituun tilinpäätökseen sisältyvistä määristä ja tilinpäätöstiedoista ja tilien perustana olevien toimien
laillisuudesta ja asianmukaisuudesta. Tarkastajan tehtävänä on valita sovellettavat menettelyt sekä arvioida
kuinka suuri on riski, että konsolidoituun tilinpäätökseen sisältyy petoksesta tai virheistä johtuvia olennaisesti
virheellisiä tietoja tai että tilien perustana olevien toimien kohdalla on jätetty olennaisella tavalla
noudattamatta Euroopan unionin lainsäädäntökehyksen vaatimuksia. Kyseisissä riskienarvioinneissa
tarkastaja arvioi konsolidoidun tilinpäätöksen laatimiseen ja tilinpäätöstietojen riittävyyteen liittyvää sisäistä
valvontaa sekä valvontajärjestelmiä, joiden avulla on tarkoitus varmistaa tilien perustana olevien toimien
laillisuus ja asianmukaisuus. Tämän pohjalta suunnitellaan tilanteeseen sopivat tarkastusmenettelyt.
Tarkastuksen yhteydessä arvioidaan myös sovellettujen tilinpäätösperiaatteiden ja kirjanpidollisten arvioiden
asianmukaisuutta sekä konsolidoidun tilinpäätöksen ja vuotuisten toimintakertomusten yleistä esittämistapaa.
V. Tulojen alalla tilintarkastustuomioistuimen tarkastus, joka koskee arvonlisäveroon (alv) ja
bruttokansantuloon (BKTL) perustuvia omia varoja, alkaa makroekonomisista aggregaateista, jotka komissio
saa jäsenvaltioilta. Tämän jälkeen tilintarkastustuomioistuin arvioi komission järjestelmät, joiden avulla näitä
tietoja käsitellään kunnes ne sisällytetään lopullisiin tileihin ja jäsenvaltioiden maksuosuudet on saatu.
Perinteisten omien varojen osalta tilintarkastustuomioistuin tutkii tulliviranomaisten tilit ja analysoi
tullivalvonnan alaisen maksuvirran siihen saakka, kunnes asianomaiset määrät on kirjattu lopullisiin tileihin ja
komissio on vastaanottanut ne.
VI. Tilintarkastustuomioistuin katsoo, että saatu todentava aineisto on riittävä ja sopiva tarkastuslausuman
perustaksi.
Tilien luotettavuus
Lausuma tilien luotettavuudesta
VII. Tilintarkastustuomioistuin katsoo, että Euroopan unionin tilinpäätös antaa olennaisilta osiltaan oikeat ja
riittävät tiedot unionin taloudellisesta asemasta 31. päivältä joulukuuta 2010 sekä toimien tuloksista ja
rahavirroista päättyneeltä varainhoitovuodelta varainhoitoasetuksen ja komission tilinpitäjän soveltamien
kirjanpitosääntöjen mukaisesti.
Tilien luotettavuuteen liittyvä lisätietokappale
VIII. Asettamatta kyseenalaiseksi kohdassa VII esittämäänsä kantaa tilintarkastustuomioistuin panee
merkille, että komissio on muuttanut tilinpäätösperiaatteita, joita se soveltaa sellaiseen rahoitusjärjestelyjä
koskevia välineitä toteuttavien rahastojen perustamiseksi tai rahastoihin maksettavien osuuksien
maksamiseksi suoritettuun ennakkorahoitukseen, jota ei vielä ole käytetty lainojen, takausten tai
pääomasijoitusten muodossa. Muutoksen vuoksi komission oli esitettävä uudestaan Euroopan unionin
varainhoitovuoden 2009 tilinpäätös, jonka osalta tilintarkastustuomioistuin antoi huomautuksia
| 150
30
sisältämättömän lausuman (ks. Euroopan unionin varainhoitovuoden 2010 tilinpäätöksen liitetiedot 2.5, 2.9,
2.10 ja 3.4, joissa mukautukset on kuvattu).
Tilien perustana olevien toimien laillisuus ja asianmukaisuus
Tulot
Lausuma tilien perustana olevien tulojen laillisuudesta ja asianmukaisuudesta
IX. Tilintarkastustuomioistuin katsoo, että 31. päivänä joulukuuta 2010 päättyneen varainhoitovuoden osalta
tarkastetut tilien perustana olevat tulot ovat olennaisilta osiltaan lailliset ja asianmukaiset.
Sitoumukset
Lausuma tilien perustana olevien sitoumusten laillisuudesta ja asianmukaisuudesta
X. Tilintarkastustuomioistuin katsoo, että 31. päivänä joulukuuta 2010 päättyneen varainhoitovuoden osalta
tarkastetut tilien perustana olevat sitoumukset ovat olennaisilta osiltaan lailliset ja asianmukaiset.
Maksut
Perusteet kielteiselle lausumalle tilien perustana olevien maksujen laillisuudesta ja asianmukaisuudesta
XI. Tilintarkastustuomioistuin toteaa, että valvontajärjestelmillä kyettiin varmistamaan tilien perustana
olevien maksujen laillisuus ja asianmukaisuus kaiken kaikkiaan osittain vaikuttavasti. Maatalouden ja
luonnonvarojen toimintalohkoryhmän sekä koheesiopolitiikan, energian ja liikenteen toimintalohkoryhmän
virhetaso oli olennainen. Tilintarkastustuomioistuimen arvion mukaan tilien perustana oleviin maksuihin
liittyvä todennäköisin virhetaso on 3,7 prosenttia.
Kielteinen lausuma tilien perustana olevien maksujen laillisuudesta ja asianmukaisuudesta
XII. Tilintarkastustuomioistuin katsoo tilien perustana olevien maksujen laillisuudesta ja asianmukaisuudesta
annetun kielteisen lausuman perusteita koskevassa kohdassa kuvattujen tekijöiden merkittävyyden
perusteella, että 31. joulukuuta 2010 päättyneen varainhoitovuoden tilien perustana olevien maksujen
virhetaso on olennainen.
8. syyskuuta 2011
Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA
presidentti
Euroopan tilintarkastustuomioistuin
12, rue Alcide De Gasperi, Luxembourg, LUXEMBOURG
30
Ks. EUVL C 303, 9.11.2010, s. 10-12.
| 151
LIITE IV – TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN DASTARKASTUSLAUSUNTOJEN MUKAUTTAMINEN SEN PERUSTEELLA,
KUINKA LAAJALLE VIRHEET ULOTTUVAT
Kohdat
Tausta
1–8
Laajalle ulottumisen käsitettä käytetään vain tarkastuslausuntojen yhteydessä
9–11
Laajalle ulottumisen määritelmä
12–14
Ensimmäinen vaihe määritettäessä laajalle ulottumista: huomio termiin ”rajoittuminen”
15–17
Toinen vaihe määritettäessä laajalle ulottumista: huomio termiin ”huomattava”
18–21
Ensimmäisen ja toisen vaiheen yhdistäminen: laajalle ulottumisen mielekkään määrittämisen
edellytykset
22–25
Olennaisuuden ja laajalle ulottumisen suhde
26–28
Liite 1:
Taulukko: Laajalle ulottumisen vaikutus annettavan lausunnon tyyppiin
Liite 2:
Taulukko 1: Varainhoitovuoden 2010 DAS-tarkastuksen tulokset – Varainhoitovuoden 2010
vuosikertomuksessa käytetty jako toimintalohkoryhmiin
Taulukko 2: Varainhoitovuoden 2010 DAS-tarkastuksen tulokset – Varainhoitovuoden 2011 vuosikertomuksessa
käytettäväksi tarkoitettu toimintalohkoryhmäjako
Taulukko 3: Hypoteettiset tulokset – Varainhoitovuoden 2011 vuosikertomuksessa käytettäväksi tarkoitettu
toimintalohkoryhmäjako
TAUSTATIETOJA
1. Tilintarkastustuomioistuimen vastuulla on antaa Euroopan parlamentille ja neuvostolle Euroopan unionin
toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 287 artiklan mukaisesti lausuman tilien luotettavuudesta sekä tilien
perustana olevien toimien laillisuudesta ja asianmukaisuudesta (eli sääntöjenmukaisuudesta). Tätä lausumaa
kutsutaan DAS-lausumaksi. Lausumaa voidaan täydentää unionin jokaista keskeistä toiminta-alaa koskevilla
erityisarvioilla.
2. Tilintarkastustuomioistuin toimittaa DAS-tarkastuksensa ylimpien tarkastuselinten kansainvälisten
tarkastusstandardien (International Standards of Supreme Audit Institutions, ISSAI) mukaisesti. Ensimmäinen
ISSAI-standardikokonaisuus vahvistettiin INTOSAIn kongressissa Etelä-Afrikassa vuoden 2010 lopussa. Sitä
sovelletaan tilinpäätösten tarkastuksissa, jotka koskevat 15. joulukuuta 2009 tai sen jälkeen alkaneita tilikausia.
3. ISSAI-standardeissa edellytetään, että tilintarkastustuomioistuin suunnittelee ja toimittaa DAS-tarkastuksen
31
siten, että sen avulla saadaan kohtuullinen varmuus siitä, onko EU:n tilinpäätöksessä (EU:n tilit) olennaisia
virheitä ja ovatko tilien perustana olevat toimet lailliset ja sääntöjenmukaiset. Kohtuullinen varmuus tarkoittaa
korkeaa varmuustasoa. Se saavutetaan, kun tilintarkastustuomioistuin on hankkinut tarpeellisen määrän
tarkoitukseen
soveltuvaa
alentaakseen
tarkastusriskin
(ts.
riskin,
että
tilintarkastustuomioistuin esittää DAS-tarkastuksensa perusteella epäasianmukaisen lausunnon) hyväksyttävän
32
alhaiselle tasolle .
31
32
EU:n tilinpäätös sisältää konsolidoidun tilinpäätöksen ja konsolidoidun selvityksen talousarvion toteuttamisesta. Konsolidoituun
tilinpäätökseen kuuluvat tase, tuloslaskelma, rahavirtalaskelma, laskelma nettovarallisuuden muutoksista ja yhteenveto keskeisistä
tilinpäätöksen laatimisperiaatteista sekä muut liitetiedot (segmenttiraportointi mukaan luettuna). Konsolidoitu selvitys talousarvion
toteuttamisesta sisältää myös yhteenvedon budjettiperiaatteista ja muut liitetiedot.
Ks. ISSAI 1200 ”Riippumattoman tilintarkastajan yleiset tavoitteet ja tilintarkastuksen suorittaminen ISA-standardien mukaisesti”,
kappale 5, sekä säännönmukaisuuden tarkastuksen suuntaviivoja ja tilinpäätöstarkastuksen yhteydessä toteutettavia
säännönmukaisuuden tarkastuksia käsittelevä ISSAI 4200, kappale 87.
| 152
4. ISSAI 1705 ”Riippumattoman tilintarkastajan tilintarkastuskertomukseen sisältyvän lausunnon
mukauttaminen” sekä säännönmukaisuuden tarkastuksen suuntaviivoja ja tilinpäätöstarkastuksen yhteydessä
toteutettavia säännönmukaisuuden tarkastuksia käsittelevä ISSAI 4200 liittyvät tilintarkastustuomioistuimen
33
velvollisuuteen tehdä asianmukaisia päätöksiä sen laatiessa tarkastuslausumaa olosuhteissa, joissa se toteaa
lausunnon mukauttamisen tarpeelliseksi. Mukautettua lausuntoa on kolmea eri tyyppiä: varauman sisältävä
lausunto, kielteinen lausunto tai lausunnon antamatta jättäminen.
5.
Päätös siitä, minkä tyyppinen mukautettu lausunto on asianmukainen, riippuu
a) mukauttamiseen johtavan seikan luonteesta, toisin sanoen siitä, onko EU:n tilinpäätös olennaisesti
virheellinen tai tilien perustana olevien toimien virhetaso olennainen, taikka jos kyse on siitä, ettei pystytä
hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä, voiko tilinpäätös olla olennaisesti
virheellinen tai voiko tilien perustana olevien toimien virhetaso olla olennainen
b) siitä, kuinka laajalle ulottuvia kyseisen seikan vaikutukset tai mahdolliset vaikutukset tilinpäätökseen tai
tilien perustana oleviin toimiin ovat tarkastajan harkinnan mukaan (tarkemmin liitteessä 1).
6. DAS-tarkastus kattaa erilaisia aihealueita, minkä vuoksi tilintarkastustuomioistuin laatii tarkastuslausuman
yhteydessä neljä eri tarkastuslausuntoa. DAS-tarkastuksen ensimmäisestä aihealueesta (tilien luotettavuus)
annetaan yksi tarkastuslausunto. DAS-tarkastuksen toisesta aihealueesta (tilien perustana olevien toimien
laillisuus ja sääntöjenmukaisuus) annetaan kolme erillistä tarkastuslausuntoa: yksi lausunto tuloista, yksi
sitoumuksista ja yksi maksuista.
7. Tilintarkastustuomioistuin on antanut vakiomuotoisen lausunnon tuloista ja sitoumuksista ensimmäisestä
DAS-lausumasta – varainhoitovuodesta 1994 – lähtien ja EU:n tilien luotettavuudesta varainhoitovuodesta 2007
lähtien. Tilintarkastustuomioistuin ei myöskään milloinkaan ole ollut tilanteessa, jossa se ei olisi pystynyt
hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä tarkastuslausuntonsa perustaksi.
Ainoa seikka, jonka vuoksi tilintarkastustuomioistuin on mukauttanut yhtä lausunnoistaan neljän viimeisen
vuoden aikana, on ollut maksujen olennainen virhetaso.
8. Seuraavassa analyysissä, joka koskee laajalle ulottumisen käsitteen mahdollisia soveltamistapoja,
34
keskitytään tästä syystä EU:n tilien perustana olevien maksujen laillisuuteen ja sääntöjenmukaisuuteen .
Analyysissä otetaan huomioon DAS 2010 -tarkastuksen tulokset. Tilintarkastustuomioistuin arvioi silloin laajalle
ulottumista ensimmäisen kerran ja katsoi, että maksuista oli annettava kielteinen tarkastuslausunto.
Laajalle ulottumisen käsitettä käytetään vain tarkastuslausuntojen yhteydessä
9. Tilintarkastustuomioistuimen DAS-lähestymistapa pohjautuu varmuuteen perustuvaan malliin, joka on
suunniteltu siten, että tilintarkastustuomioistuin saa sen avulla kohtuullisen varmuuden (eli saavuttaa
95 prosentin luottamustason) siitä, ovatko EU:n tilien perustana olevat maksut kokonaisuutena tarkasteltuna
kaikilta olennaisilta osiltaan laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden osalta virheettömiä. Käsitettä sovelletaan
aluksi eri toimintalohkoryhmiin, ja sen avulla voidaan tehdä asianmukaiset johtopäätökset erityisarvioita varten.
Eri
toimintalohkoryhmiä
koskevat
johtopäätökset
koostetaan
toisessa
vaiheessa
yleiseksi
35
tarkastuslausunnoksi .
10. ISSAI-standardeissa ei ole ohjeita erilaisten johtopäätösten laatimisesta, mutta tarkastuslausuntojen
36
mukaisesti
mukauttamista koskevat vaatimukset ovat hyvin tiukat. ISSAI-standardien 1705 ja 4200
tilintarkastustuomioistuin, hankittuaan tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä siitä,
onko maksujen virhetaso olennainen, antaa
a) varauman sisältävä lausunnon EU:n tilien perustana olevien maksujen osalta todettuaan, että
säännönmukaisuudesta on poikettu olennaisessa määrin, mutta poikkeaminen ei ole laajalle ulottuvaa
b) kielteisen lausunnon EU:n tilien perustana olevien maksujen osalta todettuaan, että säännönmukaisuudesta
on poikettu olennaisessa määrin, ja poikkeaminen on laajalle ulottuvaa.
11. Laajalle ulottumisen käsitettä ei pidä käyttää erityisarvioihin sisältyvissä tarkastuksen johtopäätöksissä.
Kuten jäljempänä kuvataan, laajalle ulottumisen käsitteen käyttämistä tarkastuslausunnon yhteydessä helpottaa
kuitenkin se, että tilintarkastustuomioistuin käyttää soveltuvaa lähestymistapaa, jolla se pystyy saavuttamaan
johtopäätöksiä tehdessään korkean varmuustason kunkin toimintalohkoryhmän osalta.
33
34
35
36
Ks. ISSAI 1700 ”Tilinpäätöstä koskevan lausunnon laatiminen ja kertomuksen antaminen” sekä ISSAI 4200, evidenssin arvioimista
ja johtopäätösten laatimista käsittelevä osa 8 ja raportointia käsittelevä osa 9.
Tässä yhteydessä ei käsitellä aiheita, jotka liittyvät tilintarkastustuomioistuimen tarkastuslausuntoihin tilien luotettavuudesta, tuloista
ja sitoumuksista tai siihen, ettei tarkastaja ole pystynyt hankkimaan riittävää määrää tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä
(mikä olisi johtanut lausunnon antamatta jättämiseen).
Tämä lähestymistapa perustuu ISSAI-standardeihin (ks. esimerkiksi ISSAI 1200, kappale 5).
Ks. ISSAI 1705 -standardiin liittyvän sovellusohjeen kappale P5.
| 153
Laajalle ulottumisen määritelmä
12. Laajalle ulottuminen on termi, jota tilintarkastustuomioistuimen säännönmukaisuuden tarkastuksissa
käytetään kuvattaessa olennaisen virhetason vaikutuksia EU:n tilien perustana olevien maksujen
muodostamaan perusjoukkoon. EU:n tilien perustana olevien maksujen yli kahden prosentin todennäköisimmän
37
virhetason laajalle ulottuvat vaikutukset voidaan luokitella kolmeen luokkaan. ISSAI 1705-standardin mukaan
laajalle ulottuvia ovat vaikutukset, jotka tilintarkastustuomioistuimen harkinnan perusteella
a)
eivät rajoitu EU:n tilien tiettyihin osiin, tileihin tai eriin
b) jos ne rajoittuvat tällä tavoin, ne edustavat tai voisivat edustaa huomattavaa osuutta EU:n tilien perustana
olevista maksuista
c) jos kyseessä ovat tilinpäätöksessä esitettävät tiedot, ne ovat perustavanlaatuisia käyttäjien EU:n tileistä
38
saaman käsityksen kannalta .
39
13. ISSAI-standardeissa itsessään, arviointimenettelyn aikana saatujen kommenttien analyyseissä ,
tarkastusmenetelmiä käsittelevässä kirjallisuudessa tai muissa asiakirjoissa ei anneta täsmällisiä ohjeita –
esimerkiksi määrällisiä raja-arvoja – siitä, miten laajalle ulottumisen määritelmässä esiintyvät avaintermit
”rajoittuminen” ja ”huomattava” olisi tulkittava. ”Huomattavuuden” osalta kansainvälisen tilintarkastajaliiton
(IFAC) yhteydessä toimiva International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) katsoi, että viime
kädessä tarkastaja päättää ammatillisen harkintansa perusteella, mitä kyseisissä olosuhteissa tarkoitetaan
40
huomattavalla osuudella tilinpäätöksestä . IAASB ei ole esittänyt samankaltaista näkemystä ”rajoittumisesta”,
mutta lienee loogista suhtautua siihen vastaavalla tavalla.
14. ISSAI-standardeissa ammatillinen harkinta määritellään seuraavasti: relevantin koulutuksen, tietämyksen ja
kokemuksen soveltaminen tilintarkastusta ja kirjanpitoa koskevien standardien ja eettisten ohjeiden puitteissa,
kun tehdään asiantuntemukseen perustuvia päätöksiä asianmukaisesta toimintatavasta kyseisen
41
tilintarkastustoimeksiannon olosuhteissa . Seuraavassa pyritään tämän ohjeistuksen perusteella kehittämään
mahdollista lähestymistapaa, jota voitaisiin soveltaa käsitteiden ”rajoittuminen” ja ”huomattava” osalta
tilintarkastustuomioistuimen toimintaympäristössä niissä säännönmukaisuuden tarkastuksissa, joita
tilintarkastustuomioistuin kohdistaa EU:n tilien perustana oleviin maksuihin, ja ottaen huomioon DAS 2010- ja
DAS 2011 -lausumaa varten tarkastettujen toimintalohkoryhmien rakenne ja taloudellinen merkitys sekä
42
tosiasialliset ja hypoteettiset tarkastustulokset . Lisäksi perehdytään siihen, kuinka muut ylimmät
tarkastuselimet soveltavat laajalle ulottumisen käsitettä omassa toimintaympäristössään.
Ensimmäinen vaihe määritettäessä laajalle ulottumista: huomio termiin ”rajoittuminen”
15. Tilintarkastustuomioistuimen maksuista antaman tarkastuslausunnon yhteydessä olennaisen virhetason
katsotaan olevan laajalle ulottuva, jos se ei rajoitu EU:n tilien perustana olevien maksujen muodostaman koko
perusjoukon tiettyihin osiin, tileihin tai aloihin. DAS-tarkastuslausuman yhteydessä soveltamansa
lähestymistavan avulla tilintarkastustuomioistuin yleensä saa kohtuullisen varmuuden (eli saavuttaa 95 prosentin
luottamustason), jonka se tarvitsee laskeakseen todennäköisimmän virhetason nimenomaan eri
toimintalohkoryhmien osalta. Mm. eri jäsenvaltioiden, kolmansien maiden, komission pääosastojen,
valvontajärjestelmien ja budjettikohtien osalta tehty tarkastustyö ei tavallisesti riitä saavuttamaan tarkkuutta, jota
37
38
39
40
41
42
Ks. ISSAI 1705, kappale 5. ISSAI 4200 -standardiin ei sisälly täsmällistä määritelmää. Siinä kuitenkin sovelletaan samanlaista
lähestymistapaa määritettäessä, miten tarkastuslausuntoa mukautetaan (ks. kappaleet 169 ja 170), ja viitataan ISSAI 1705
-standardissa annettuun ohjeistukseen (ks. kappale 175).
Koska tämä kolmas ryhmä ei ole relevantti maksujen laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta annetun tilintarkastustuomioistuimen
tarkastuslausunnon kannalta, sitä ei käsitellä tässä asiakirjassa (ks. myös kappaleet 7 ja 8).
Ks. esimerkiksi IFACin kaksi asiakirjaa: ”Basis for Conclusions: ISA 705 (Revised and Redrafted), Modifications to the Opinion in
the Independent Auditor’s Report” (kappaleet 4-10), tai ”Basis for Conclusions: Close-off Documents – ISA 705 (Revised),
Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report, and ISA 706 (Revised), Emphasis of Matter Paragraphs and Other
Matter(s) Paragraphs in the Independent Auditor´s Report” (kohdat 17-24). Asiakirjat on laatinut IAASB:n henkilöstö.
IFACin asiakirjat: ”Basis for Conclusions: Close-off Documents – ISA 705 (Revised), Modifications to the Opinion in the Independent
Auditor’s Report, ISA 706 (Revised), Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter(s) Paragraphs in the Independent Auditor´s
Report” (kohta 20).
Katso ISSAI 1200 ”Riippumattoman tilintarkastajan yleiset tavoitteet ja tilintarkastuksen suorittaminen ISA-standardien mukaisesti”,
kappale 13 k).
Taulukon 2 hypoteettinen tilanne kuvastaa uuden toimintalohkoryhmärakenteen, jota aiotaan käyttää varainhoitovuotta 2011
koskevassa vuosikertomuksessa, todennäköisimpiä virhetasoja tapahtumiin kohdistetun DAS 2010 -tarkastuksen tulosten
perusteella ja saavutetusta luottamustasosta riippumatta. Taulukossa 3 esitettyjen neljän hypoteettisen tilanteen tarkoituksena on
vain kuvastaa DAS-tarkastusten mahdollisia tuloksia (samoin varainhoitovuotta 2011 koskevan vuosikertomuksen rakennetta
käyttäen). Aiempia tarkastustuloksia ei ole otettu huomioon. Taulukossa ei ole otettu huomioon tilien perustana olevien toimien
määritelmätarkistuksen vaikutuksia eikä julkisiin hankintoihin sovellettavaa yhdenmukaistettua lähestymistapaa.
| 154
43
virhetason arvioiminen niiden kohdalta edellyttäisi . Tämän vuoksi on tavallisesti pidettävä toimintalohkoryhmiä
perusyksiköinä, joiden perusteella määritetään, onko olennainen virhetaso ”rajoittunut”.
16. Siksi ensimmäisessä vaiheessa on tutkittava, kuinka monessa toimintalohkoryhmistä virhetaso on
olennainen. Kuten liitteen 2 taulukosta 1 käy ilmi, DAS 2010 -tarkastuksessa osuus oli kaksi viidestä
(40 prosenttia). Jos varainhoitovuodeksi 2011 suunniteltua toimintalohkoryhmien uutta rakennetta olisi sovellettu
jo varainhoitovuoteen 2010 (ks. liitteen 2 taulukko 2), osuus olisi ollut kaksi seitsemästä (29 prosenttia).
17. On epäselvää, mistä laajuudesta alkaen vaikutuksia olisi tarkkaan ottaen pidettävä laajalle ulottuvina. Tämä
johtuu osaltaan siitä, että yksikään ylin tarkastuselin ei toistaiseksi ole julkaissut asiakirjoja tai antanut
tarkastuslausuntoja, joissa kuvattaisiin, miten käsitettä on sovellettu. Jotta tilintarkastustuomioistuimen
ammatillinen harkinta tältä osin olisi merkityksellistä, sen yhteydessä on otettava huomioon myös se, kuinka
suuri on niiden toimintalohkoryhmien osuus koko taloudellisesta volyymistä, joiden virhetaso on / ei ole
olennainen. Tätä käsitellään jäljempänä.
Toinen vaihe määritettäessä laajalle ulottumista: huomio termiin ”huomattava”
18. Tilintarkastustuomioistuimen maksuista antaman tarkastuslausunnon yhteydessä olennaisen virhetason
katsotaan olevan laajalle ulottuva myös, jos se vaikuttaa huomattavaan osuuteen EU:n tilien perustana olevien
maksujen muodostamasta koko perusjoukosta. Edellä kuvattujen seikkojen ansiosta tilintarkastustuomioistuin
yleensä saa kohtuullisen varmuuden (eli saavuttaa 95 prosentin luottamustason), jonka se tarvitsee laskeakseen
todennäköisimmän virhetason nimenomaan eri toimintalohkoryhmien osalta. Tämän vuoksi on tavallisesti myös
pidettävä toimintalohkoryhmiä perusyksiköinä, joiden perusteella määritetään, onko virhetaso olennainen
huomattavassa osuudessa EU:n tilien perustana olevia maksuja.
19. Laajalle ulottumisen määrittämiseen kuuluvassa toisessa vaiheessa lasketaan näin ollen niiden
toimintalohkoryhmien, joiden virhetaso on olennainen, osuus koko taloudellisesta volyymistä verrattuna EU:n
tilien perustana olevien maksujen muodostamaan koko perusjoukkoon. Liitteen 2 taulukosta 1 käy ilmi, että
DAS 2010 -tarkastuksessa havaittiin niiden toimintalohkoryhmien, joiden todennäköisin virhetaso oli suurempi
kuin kaksi prosenttia, osuuden vastaavan 80:aa prosenttia maksujen koko summasta. Jos varainhoitovuodeksi
2011 suunniteltua toimintalohkoryhmien rakennetta olisi sovellettu jo varainhoitovuoteen 2010 (ks. liitteen 2
44
taulukko 2), osuus olisi laskenut 38 prosenttiin .
20. On epäselvää, mistä laajuudesta alkaen vaikutuksia olisi tarkkaan ottaen pidettävä laajalle ulottuvina. Tämä
johtuu osaltaan siitä, että yksikään ylin tarkastuselin ei toistaiseksi ole julkaissut asiakirjoja tai antanut
lausuntoja, joissa kuvattaisiin, miten käsitettä on käytetty. Tuntuu kuitenkin siltä, että 38 prosenttia on melko
45
suuri osuus perusjoukosta . Tästä syystä tilintarkastustuomioistuimen saattaa olla kyseisessä tilanteessa
vaikea katsoa, että virhetaso on olennainen ”ei-huomattavassa” osuudessa EU:n tilien perustana olevista
maksuista ja että varauman sisältävä lausunto olisi siis asianmukainen (”...lukuun ottamatta... tilien perustana
olevien maksujen virhetaso ei ole olennainen”).
21. Koska ISSAI-standardeissa ei käsitellä täsmällisten raja-arvojen asettamista laajalle ulottumisen osalta,
tilintarkastustuomioistuimen ammatillisen harkinnan eri soveltamistilanteiden vaikutuksia kuvataan jäljempänä
tarkastustuloksista laadittujen hypoteettisten esimerkkien avulla (ks. myös liitteen 2 taulukossa 3 esitettyjä
tilanteita). Esimerkeissä lähtöoletuksena on, että ”huomattavan osuuden” ja ”ei-huomattavan osuuden” välinen
”harmaa alue” voisi olla 20–30 prosenttia EU:n tilien perustana olevien maksujen yhteisarvosta.
a) Jos suurimman tai toiseksi suurimman toimintalohkoryhmän virhetaso olisi olennainen, vaikutuksia
pidettäisiin aina laajalle ulottuvina, mikäli tilintarkastustuomioistuin katsoisi, että 27 prosenttia on huomattava
osuus kaikkien maksujen muodostamasta perusjoukosta.
b) Jos tilintarkastustuomioistuin katsoo, että virhetasoltaan olennaisten toimintalohkoryhmien osuus ei saa olla
suurempi kuin 26 prosenttia koko perusjoukosta, kyse ei olisi laajalle ulottumisesta, jos kolmen suurimman
toimintalohkoryhmän todennäköisin virhetaso olisi pienempi kuin kaksi prosenttia. Jos hyväksytty
enimmäisosuus olisi 20 prosenttia, tähän tarvittaisiin kolme suurinta toimintalohkoryhmää sekä yksi muu
toimintalohkoryhmä (ei kuitenkaan pienin).
43
44
45
Tilintarkastustuomioistuimen DAS 2010 -tarkastuksessa saadut yhdennettyä hallinto- ja valvontajärjestelmää koskevat tulokset
muodostivat poikkeuksen. Ylempi virheraja oli 1,8 prosenttia, joten tilintarkastustuomioistuin sai 99,3 prosentin varmuuden siitä, että
osa-alueen virhetaso ei ollut olennainen.
Tämä johtuu siitä, että maataloutta ja Euroopan sosiaalirahastoa koskevien uusien toimintalohkoryhmien todennäköisin virhetaso on
pienempi kuin kaksi prosenttia, toisin kuin niiden toimintalohkoryhmien, joihin kyseiset osa-alueet sisältyivät aiemmin.
Ainoat havaitut määrälliset tiedot koskivat Yhdysvaltain ylintä tarkastuselintä. Se totesi muun muassa kertomuksessaan GA-10637T ”Centres for Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control
Management”, että lokakuussa 2009 julkaistussa raportissa tuotiin esiin laajalle ulottuvia sisäisen valvonnan puutteellisuuksia, jotka
liittyivät sopimusten tekemiseen ja sopimuspuolille suoritettuihin maksuihin. Ylin tarkastuselin katsoi saaneensa tarkastustyönsä
perusteella 95 prosentin varmuuden siitä, että vähintään 37,2 prosenttia sopimusmenettelyistä ei läpäissyt kolmea tai useampaa
testiä (ks. sivu 6, alaviite 18).
| 155
Ensimmäisen ja toisen vaiheen yhdistäminen: laajalle ulottumisen mielekkään määrittämisen
edellytykset
22. On itsestään selvää, että laajalle ulottumisen määrittäminen kaksivaiheisesti yhden ainoan edustavan DASotoksen (joka koostuu pienimmästä mahdollisesta määrästä tapahtumia) perusteella ei vastaisi ISSAIstandardien vaatimuksia. Tällaisella lähestymistavalla saataisiin kyllä tavallisesti kohtuullinen varmuus EU:n tilien
perustana olevien maksujen todennäköisimmän virhetason arvioimista varten. Sen avulla ei kuitenkaan
tavallisesti saataisi tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa evidenssiä, jonka pohjalta voitaisiin arvioida
a)
rajoittuuko olennainen virhetaso EU:n tilien tiettyihin osiin, tileihin tai eriin
b) jos rajoittuu, muodostaako ongelma-alueiden taloudellinen kokonaisvolyymi huomattavan osuuden koko
perusjoukosta.
23. Edellä olevan tekstiosion esimerkit osoittavat lisäksi, että suuremmilla toimintalohkoryhmillä on suhteeton
merkitys määritettäessä laajalle ulottumista. Eri toimintalohkoryhmien taloudellisten volyymien epätasapaino
voisi ääritapauksissa johtaa jopa siihen, että laajalle ulottumista koskevan määrittämisen ensimmäisen ja toisen
vaiheen yhdistetyistä tuloksista tulee merkityksettömiä.
24. Laajalle ulottumista koskevan selkeän ja johdonmukaisen määrittämisen näkökulmasta uuden
toimintalohkoryhmäjaon käyttöönottoa on pidettävä myönteisenä, sillä toimintalohkoryhmien taloudellisten
volyymien väliset epätasapainot ovat pienentyneet. Lisäksi tilintarkastustuomioistuin voi hankkia enemmän
tarkastusevidenssiä, mikä mahdollistaa ongelma-alueiden erottamisen alueista, joilla virheriskiä hallitaan
asianmukaisesti.
25. Liian joustamaton mekaaninen lähestymistapa määritettäessä laajalle ulottumista seuraavien tekijöiden
perusteella ei olisi asianmukainen:
a) virhetasoltaan olennaisten toimintalohkoryhmien tietty lukumäärä suhteutettuna toimintalohkoryhmien
kokonaismäärään
b) virhetasoltaan olennaisten toimintalohkoryhmien osuutta koko taloudellisesta volyymistä kuvaavan tietty
prosenttimäärä suhteutettuna EU:n tilien perustana olevien maksujen muodostamaan koko perusjoukkoon. Sen
sijaan on käytettävä suurta ammatillista harkintaa ja otettava siinä yhteydessä huomioon toimintalohkoryhmien
46
47
rakenne ja kaikki saadut tarkastustulokset . Erityistä huomiota on kiinnitettävä niiden toimintalohkoryhmien
taloudelliseen volyymiin, joiden virhetaso on / ei ole olennainen.
Olennaisuuden ja laajalle ulottumisen suhde
26. ISA 705 -standardi on kiinteä osa ISSAI 1705 -standardia. ISA 705 -standardin arviointivaiheessa IAASB ei
asettunut tukemaan eräiden osallistujien näkemystä, jonka mukaan olennaisuuden käsite pitäisi sisällyttää
laajalle ulottumisesta laadittuun määritelmään. ED-ISA 705 -standardin vaatimuksia käsitellessään IAASB oli
aiemmin pohtinut, pitäisikö sana ’olennainen’ sisällyttää ’laajalle ulottumisen’ käsitteeseen. IAASB katsoi
kuitenkin, että ilmausta ”olennaisia ja laajalle ulottuvia” käytetään todellisuudessa usein, ja sen merkitys on
48
ymmärrettävä.
27. Tarkastuslausuntojen mukauttamista koskevien uusien ISSAI-standardien perustana olevat menetelmät
edellyttävät siis sekä virhetason (ylittyykö olennaisuusraja) että virheiden jakauman (jotta ulottuminen laajalle
otetaan huomioon) riippumatonta analyysiä. Laajalle ulottuminen on kuitenkin määritettävä ainoastaan niissä
tapauksissa, joissa virhetaso on havaittu olennaiseksi.
28. Näiden kahden näkökohdan arvioiminen yhdessä ei vastaisi ISSAI 1705- ja 4200 -standardien vaatimuksia
(esimerkiksi jos todennäköisin virhetaso kytkettäisiin sellaiseen virhetasoltaan olennaisten toimintalohkoryhmien
lukumäärään tai koko perusjoukosta laskettuun osuuteen, jonka katsottaisiin merkitsevän, etteivät vaikutukset
ulotu laajalle).
46
47
48
Huomioon on otettava esimerkiksi eri hallinnointitavat ja valvontajärjestelmät.
Esimerkiksi valvontajärjestelmien vaikuttavuus sekä virhetasoltaan olennaisten maksujen tyyppi.
IFACin asiakirja: ”Basis for Conclusions: ISA 705 (Revised and Redrafted), Modifications to the Opinion in the Independent
Auditor´s report” (kappale 9).
| 156
LIITE 1
Laajalle ulottumisen vaikutus annettavan lausunnon tyyppiin
Tilintarkastustuomioistuimen arvio (mahdollisista) vaikutuksista EU:n
Mukauttamiseen johtavan seikan
luonne
tilinpäätökseen tai EU:n tilien perustana oleviin tapahtumiin
Olennainen mutta ei laajalle
ulottuva
Olennainen ja laajalle ulottuva
EU:n tilinpäätös on olennaisesti
virheellinen tai EU:n tilien
perustana olevien tapahtumien
Kielteinen lausunto
Jätetään lausunto antamatta
virhetaso on olennainen
Lähde: ISSAI 1705 -standardin kappaleessa A1 oleva taulukko on mukautettu vastaamaan tilintarkastustuomioistuimen
tarkastuslausuman kohteita, jotka on määritelty SEUT:n 287 artiklassa.
.
| 157
LIITE 2
Taulukko 1: DAS 2010 -tarkastuksen tulokset varainhoitovuoden 2010 vuosikertomuksessa käytettyjen toimintalohkoryhmien mukaisesti
Maksut
vuonna 2010
% maksujen
yhteisarvosta
Virhetaso
olennainen
Maatalous ja luonnonvarat
56 841,00
47%
x
Koheesiopolitiikka, energia ja liikenne
40 630,00
33%
x
Unionin ulkopuolelle suunnattu tuki sekä kehitysyhteistyö ja laajentumisasiat
6 543,00
5%
Tutkimus ja muut sisäiset politiikat
8 953,00
7%
Hallintomenot ja muut menot
Yhteensä
9 264,00
8%
122 231,00
100%
2/5 (40%)
Kriteeri termin ”rajoittuminen” käytölle: virhetaso on olennainen x:ssä y:stä toimintalohkoryhmästä
80%
Kriteeri termin ”huomattava” käytölle: virhetaso on olennainen toimintalohkoryhmissä, joiden osuus maksujen yhteisarvosta on z %
Taulukko 2: DAS 2010 -tarkastuksen tulokset varainhoitovuoden 2011 vuosikertomuksessa käytettäväksi suunniteltujen toimintalohkoryhmien mukaisesti(1)
Maatalous
Maksut
vuonna 2010
% maksujen
yhteisarvosta
43 990,00
36%
Virhetaso
olennainen
Maaseudun kehittäminen, ympäristöasiat, meri- ja kalastusasiat sekä terveys- ja kuluttaja-asiat
12 851,00
11%
x
Euroopan aluekehitysrahasto, energia ja liikenne
33 554,00
27%
x
Euroopan sosiaalirahasto
7 076,00
6%
6 543,00
5%
8 953,00
7%
9 264,00
8%
122 231,00
100%
Yhteensä
(1)
Tapahtumiin kohdistetun DAS 2010 -tarkastuksen
tulosten ekstrapolointi varainhoitovuoden 2011
vuosikertomuksessa käytettäväksi suunnitellun
uuden rakenteen mukaisesti ei anna mahdollisuutta
hankkia riittävää määrää tarkoitukseen soveltuvaa
tarkastusevidenssiä niin, että kyettäisiin
määrittämään kohtuullisella varmuudella, onko
maatalouden ja Euroopan sosiaalirahaston
toimintalohkoryhmien virhetaso olennainen. Tässä
oleva hypoteettinen tilanne perustuu
todennäköisimpiin virhetasoihin saavutetusta
luottamustasosta riippumatta.
2/7 (29%)
38%
Taulukko 3: Hypoteettiset tulokset varainhoitovuoden 2011 vuosikertomuksessa käytettäväksi suunniteltujen toimintalohkoryhmien mukaisesti
Maksut
vuonna 2010
% maksujen
yhteisarvosta
Virhetaso
olennainen
x
Maatalous
43 990,00
36%
Maaseudun kehittäminen, ympäristöasiat, meri- ja kalastusasiat sekä terveys- ja kuluttaja-asiat
12 851,00
11%
Virhetaso
olennainen
Virhetaso
olennainen
Virhetaso
olennainen
Euroopan aluekehitysrahasto, energia ja liikenne
33 554,00
27%
Euroopan sosiaalirahasto
7 076,00
6%
x
6 543,00
5%
x
x
8 953,00
7%
x
x
9 264,00
8%
x
x
122 231,00
100%
Yhteensä
x
1/7 (14%)
1/7 (14%)
4/7 (57%)
3/7 (43%)
36%
27%
26%
20%
| 158
Luotettavuus – Sisällysluettelo
Sisällysluettelo
Johdanto
1 – Yleistä
noudattaminen
SISÄLLYS
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – Toteutus
Liite I – Tilintarkastustuomioistuimen toimittamat luotettavuutta koskevat
tarkastukset
Liite II – Esimerkki tilinpäätöksen luotettavuutta koskevasta
vahvistuskirjeestä (varainhoitovuoden 2010 alustava tilinpäätös)
| 159
Luotettavuus – Normisto
OSA 2. LUOTETTAVUUS
2. LUOTETTAVUUS
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – Toteutus
Liitteet
OSIO 1 – PUITTEET
SISÄLLYS
1.1 Tarkastettavat tilit
1.2 Luotettavuuden määritelmä
1.3 Sovellettava tilinpäätösnormisto
1.4 Ammatin harjoittaminen
1.5 Luotettavuutta koskevan tarkastuksen yleinen tavoite
1.6 luotettavuutta koskevat tarkastuksen kannanotot
| 160
ISSAI 1200
[ISA 200]
Tilintarkastusta suoritettaessa tavoitteena on, että tilintarkastajan on
mahdollista antaa lausunto siitä, onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta
osiltaan laadittu sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti.
Tilintarkastajan tavoitteena on hankkia kohtuullinen varmuus siitä, onko
tilinpäätöksessä kokonaisuutena väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa
olennaista virheellisyyttä, ja antaa havaintojensa mukaisesti kertomus
tileistä.
1.1 TARKASTETTAVAT TILIT
Tilien osat
SEUT:ssa (287 artikla) vaaditaan, että tilien luotettavuus on tarkastettava ja
luotettavuudesta on annettava lausuma (tarkastuslausuma). Tilit käsittävät
tilinpäätöksen
ja
talousarvion
toteuttamista
koskevan
selvityksen
(selvitykset) kyseessä olevalta varainhoitovuodelta. Tarkastuksen kohteena
ovat Euroopan unioni (EU) ja sen toimielimet, Euroopan kehitysrahastot
(EKR:t), erillisvirastot, yhteisyritykset, Eurooppa-koulut sekä kaikki muut
relevantit unionin perustamat elimet, jollei niiden perustamisasiakirjassa
toisin
määrätä.
Luettelo
toimitettavista
tarkastuksista,
vaadittava
tarkastuskertomuksen muoto sekä tarkastusten oikeusperusta esitetään
liitteessä I.
Suoriteperuste
Varainhoitoasetuksen
mukaisesti
tilinpäätös
laaditaan
noudattaen
suoriteperusteisen kirjanpidon periaatteita, jotka on mukautettu Euroopan
unionin toimintaympäristöön sopiviksi. Talousarvion toteuttamista koskevat
selvitykset
perustuvat
sen
sijaan
ensisijaisesti
kassaperusteiseen
kirjanpitoon.
1.2 LUOTETTAVUUDEN MÄÄRITELMÄ
Ei olennaista virheellisyyttä tai
vinoutumaa
Luotettavuuden
edellytyksenä
on,
että
tileissä
ei
ole
olennaista
virheellisyyttä tai vinoutumaa ja että käyttäjät voivat luottaa siihen, että tilit
antavat todenmukaisen kuvan siitä mitä niiden ilmoitetaan kuvaavan taikka
mitä niiden voidaan kohtuudella olettaa kuvaavan. Todenmukainen
esittäminen tarkoittaa, että tapahtumat
• esitetään niin, että kuvataan niiden tosiasiallista sisältöä eikä pelkästään
oikeudellista muotoa
• ovat neutraaleja tai vinoutumattomia
Todenmukainen esittäminen
• esitetään varovaisuuden periaatetta noudattaen siten, että varallisuutta
tai tuloja ei ilmoiteta liian suurina eikä velkoja tai menoja liian pieninä
• ovat täydellisiä kaikilta olennaisilta osiltaan
• ovat vertailukelpoisia eri aikoina ja eri organisaatioiden välillä.
| 161
Tietyltä varainhoitovuodelta annettavassa tilinpäätöksessä on esitettävä
täydellinen ja oikea kuva rahavirroista ja varainhoitovuoden taloudellisesta
tuloksesta; varat ja velat on kirjattava varainhoitovuoden lopussa
asianmukaisesti
ja
siten,
että
taloudellisesta
tilanteesta
saadaan
todenmukainen kuva; lisäksi tilinpäätöksen liitetiedoissa on esitettävä kaikki
relevantit tiedot.
1.3 SOVELLETTAVA TILINPÄÄTÖSNORMISTO
49
EU:n toimielinten ja tahojen
soveltamat kirjanpitosäännöt perustuvat
kansainvälisen tilintarkastajaliiton (International Federation of Accountants,
IFAC) antamiin kansainvälisiin julkisen sektorin tilinpäätösstandardeihin
(International Public Sector Accounting Standards, IPSAS) tai niiden
puuttuessa
kansainvälisen
tilinpäätösstandardeja
käsittelevän
elimen
(International Accounting Standards Board, IASB) antamiin kansainvälisiin
IAS/IFRS-tilinpäätösstandardeihin
(International
Accounting
Standards/International Financial Reporting Standards).
1.4 AMMATIN HARJOITTAMINEN
Tarkastajan on
Ammattietiikka
• noudatettava relevantteja eettisiä vaatimuksia tilintarkastustuomioistuimen
tarkastusperiaatteiden ja standardien mukaisesti
Ammatillinen skeptisyys
• suunniteltava
ja
suoritettava
tarkastus
noudattaen
ammatillista
skeptisyyttä ja tiedostaen, että tilit voivat olla olennaisesti virheellisiä
• hankittava
tarpeellinen
kohtuullisen
määrä
tarkoitukseen
varmuuden
saamiseksi
soveltuvaa
tarkastuksen
johtopäätöksiä ja tarkastuslausuntoa varten.
49
Kirjanpitosääntöjä sovelletaan niihin toimielimiin ja tahoihin, jotka kuuluvat konsolidoinnin piiriin.
| 162
1.5 LUOTETTAVUUTTA KOSKEVAN TARKASTUKSEN YLEINEN
TAVOITE
Esittää kaikilta olennaisilta osiltaan
oikein
Luotettavuuden osalta tarkastuksen yleistavoitteena on määritellä, onko
taloudellinen asema sekä tulokset ja rahavirrat mainittuna päivänä
päättyneeltä varainhoitovuodelta esitetty sovellettavan tilinpäätösnormiston
mukaisesti kaikilta olennaisilta osiltaan oikein. Esimerkiksi Euroopan
unionin
tilinpäätöksen
tapauksessa
tilinpäätösnormisto
sisältää
varainhoitoasetuksen säännökset sekä komission tilinpitäjän laatimat
50
kirjanpitosäännöt (saatavilla budjettipääosaston verkkosivuilla) , jotka
perustuvat kansainvälisen tilintarkastajaliiton (International Federation of
Accountants,
IFAC)
antamiin
kansainvälisiin
julkisen
sektorin
tilinpäätösstandardeihin (International Public Sector Accounting Standards,
IPSAS)
tai
niiden
puuttuessa
kansainvälisen
tilinpäätösstandardeja
käsittelevän elimen (International Accounting Standards Board, IASB)
antamiin kansainvälisiin IAS/IFRS-tilinpäätösstandardeihin (International
Accounting Standards/International Financial Reporting Standards).
Kirjanpitosäännöt
saavat
poiketa
IPSAS-standardien
vaatimuksista
ainoastaan tapauksissa, joissa se on välttämätöntä, jotta Euroopan
unionin toiminnasta voidaan antaa oikea ja riittävä kuva.
1.6 LUOTETTAVUUTTA KOSKEVAT TARKASTUKSEN
KANNANOTOT
1.6 luotettavuutta koskevat tarkastuksen
kannanotot
Toteamalla tilinpäätöksen luotettavaksi toimiva johto ottaa implisiittisesti tai
eksplisiittisesti kantaa tilinpäätöksen eri osiin. Tarkastusta suunnitellessaan
tarkastaja
pyrkii
varmistamaan,
että
tarkastusta
varten
kerätään
tarpeellinen määrä relevanttia ja luotettavaa tarkastusevidenssiä, jonka
avulla voidaan päätellä, missä määrin kannanotot pitävät paikkansa.
Tarkastajan on tehtävä johtopäätökset erityisesti seuraavista tavoitteista
(eli kannanotoista):
Kauden tapahtumat
a) Kannanotot, jotka koskevat tarkastuksen kohteena olevan kauden
aikana toteutuneita erilajisia tapahtumia:
50
Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.
| 163
Tapahtuminen
–
kirjatut
tapahtumat
ovat
toteutuneet
ja
kuuluvat
organisaatiolle.
Täydellisyys – kaikki tapahtumat, jotka olisi pitänyt kirjata, on kirjattu.
Oikeellisuus – kirjattuihin tapahtumiin liittyvät määrät ja muut tiedot on
kirjattu asianmukaisesti.
Katko – tapahtumat on kirjattu oikealle tilikaudelle.
Luokittelu – tapahtumat on kirjattu oikeille tileille.
51
Laillisuus ja sääntöjenmukaisuus – talousarviomäärärahat ovat olemassa .
Tapahtumat tilikauden lopussa
b) Kannanotot, jotka koskevat tilien saldoja tilikauden lopussa
Olemassaolo – varat, velat ja oma pääoma ovat olemassa.
Oikeudet ja velvoitteet – organisaatio hallitsee varoja tai sillä on
määräysvalta niitä koskeviin oikeuksiin, ja velat ovat organisaation
velvoitteita.
Täydellisyys – kaikki varat, velat ja oma pääoma, jotka olisi pitänyt kirjata,
on kirjattu.
Arvostaminen ja kohdistaminen – varat, velat ja oma pääoma esitetään
asianmukaisina
määrinä
ja
arvostamisesta
tai
kohdistamisesta johtuvat oikaisut on kirjattu asianmukaisesti.
Esittämistapa ja tilinpäätöksessä
esitettävät tiedot
c) Esittämistapaa ja tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat
kannanotot
Tapahtuminen sekä oikeudet ja velvoitteet – tilinpäätöksessä esitetyt
tapahtumat ja muut seikat ovat toteutuneet ja kuuluvat organisaatiolle.
Täydellisyys – kaikki tiedot, jotka tilinpäätöksessä olisi pitänyt esittää, on
esitetty.
Luokittelu ja ymmärrettävyys – taloudellinen informaatio on esitetty ja
kuvattu asianmukaisesti, ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot on ilmaistu
selkeästi.
Oikeellisuus ja arvostus – taloudellinen ja muu informaatio on esitetty oikein
ja asianmukaisina määrinä.
51
Laittoman tai sääntöjenvastaisen tapahtuman ei ilmoiteta vaikuttavan tilien luotettavuuteen, jos se on viety kirjanpitoon oikein.
Sääntöjenvastaisuuksien taloudelliset vaikutukset tai sääntöjenvastaisuusriskit on kuitenkin esitettävä asianmukaisesti.
| 164
1.6.1 Tarkastettavat tilinpäätöksen osat
Tarkastettavat tilinpäätöksen osat ovat seuraavat:
i) Tuloslaskelma
Tuloslaskelmaa
koskevien
tarkoituksena
on
tarkistaa, että tulot ja menot ovat toteutuneet ja ne on kirjattu oikein ja
täydellisinä. Lisäksi tarkistetaan, että tulot ja menot on kirjattu oikein
oikealle varainhoitovuodelle ja että niiden esittämistapa on oikea.
ii) Tase
Tasetta koskevien tarkastustoimenpiteiden avulla on voitava tarkistaa
seuraavat tilinpäätöserät ja kannanotot (esimerkkejä):
a) jäsenvaltioiden rahoitusosuudet (täydellisyys ja arvostaminen)
b) saamiset (olemassaolo, oikeudet ja velvoitteet, täydellisyys ja arvostaminen)
c) ennakkorahoitus (olemassaolo, oikeudet ja velvoitteet, täydellisyys ja arvostaminen)
d) rahavarat (olemassaolo, oikeudet ja velvoitteet, täydellisyys ja arvostaminen)
e) rahastojen varat ja varannot (täydellisyys ja arvostaminen)
f) maksamattomat laskut (täydellisyys ja arvostaminen)
g) siirtovelat – maksamattomia laskuja koskeva varaus (oikeudet ja velvoitteet, täydellisyys ja
arvostaminen)
h) käyttöomaisuus (olemassaolo, oikeudet ja velvoitteet, täydellisyys ja arvostaminen).
iii) Rahavirtalaskelma
Rahavirtalaskelmaa koskevien tarkastustoimenpiteiden tarkoituksena on
määrittää, onko varainhoitovuoden kassatapahtumat esitetty laskelmassa
oikein (maksut, tuotot, aiheutuneet kulut sekä kassatilanne).
iv) Tilinpäätöksen liitetiedot
Tilinpäätöksen liitetietoja koskevien tarkastustoimenpiteiden tarkoituksena
on tarkistaa esittämistapaa ja esitettäviä tietoja koskevat kannanotot;
kaikkia merkittäviä tilinpäätöksen osia koskevat kommentit on esitettävä
asianmukaisesti liitetiedoissa, mukaan luettuna taseen ulkopuoliset erät,
kuten takaukset.
v) Laskelma nettovarallisuuden muutoksista
Nettovarallisuuden
muutoksia
koskevien
tarkoituksena on varmistaa, että nettovarallisuuden muutokset on kirjattu ja
raportoitu oikein.
| 165
vi) Talousarvion toteuttamista koskevat selvitykset
Talousarvion
toteuttamista
koskeviin
selvityksiin
kohdistettavien
tarkastustoimenpiteiden yhteydessä on varmistettava, että
a) konsolidoituja varoja koskevat muutokset vastaavat taseessa esitettyjä varanto-, rahastoja pääomamuutoksia
b)
taloudellisten
(esimerkiksi
sitoumusten,
rahoitusväline-
yksittäisten
tai
oikeudellisten
toimintalohkokohtaisten)
sitoumusten
ja
määrät
dokumentoitu
on
maksujen
asianmukaisesti
c) taloudelliset tiedot ovat luotettavia
d) asianomaisten liitetietojen esittämistapa ja esitettävät tiedot ovat oikeita.
| 166
Luotettavuus – Suunnittelu
OSA 2. LUOTETTAVUUS
2. LUOTETTAVUUS
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – Toteutus
Liitteet
SISÄLLYS
2.1 Suunnittelu – Yleiskatsaus
2.2 Olennaisuuden määrittely
2.3. riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen
toimintaympäristöstä (sisäinen valvonta mukaan luettuna) muodostetun
käsityksen avulla
arviointi
| 167
2.1 SUUNNITTELU – YLEISKATSAUS
ISSAI 1300
[ISA 300]
2.1.1 Tarkastajan lähestymistavan perusta
luotettavuutta koskevassa
tarkastuksessa
Tilintarkastajan
tavoitteena
on
suunnitella tilintarkastus siten, että se
tulee suoritetuksi tehokkaasti.
2.1.1 Tarkastajan lähestymistavan perusta luotettavuutta koskevassa tarkastuksessa
Tarkastajan tavoitteena on toteuttaa seuraavat vaiheet tilien luotettavuutta
koskevassa tarkastuksessa, jotta hän voi tehdä johtopäätöksen edellä
mainituista yleisistä ja erityisistä tarkastustavoitteista:
• Olennaisen
virheellisyyden
riskien
tunnistaminen
ja
arvioiminen
tarkastuskohteesta ja sen toimintaympäristöstä muodostetun käsityksen avulla.
Tarkastajan täytyy saada laaja käsitys, jonka avulla on mahdollista yksilöidä ne
tapahtumalajit tai tiliryhmät, joihin organisaation toimet voivat vaikuttaa
merkittävällä tavalla. Tarkastajan on myös määritettävä niihin kannanottoihin
liittyvä toimintariskin taso, jotka aiheuttavat kaikkein todennäköisimmin tileihin
liittyvän olennaisen virheellisyyden.
• Alustava arvio kontrolliriskistä
Tarkastaja muodostaa käsityksen sisäisestä valvonnasta, mukaan lukien
kirjanpitojärjestelmät, tilinpäätöksen laatimisprosessi sekä menettelyt, joiden
tarkoituksena on varmistaa, että tilit ovat tilinpäätösnormiston mukaisia. Näin
tarkastajan on mahdollista tunnistaa ne relevantit kontrollit, jotka parhaiten
kohdentuvat kannanottoihin, jotka aiheuttavat kaikkein todennäköisimmin
olennaisen virheellisyyden. Lisäksi tarkastaja pystyy näin laatimaan alustavan
arvion tilien luotettavuuteen liittyvästä kontrolliriskistä.
• Tarkastustoimenpiteiden suunnittelu
Tarkastaja
suunnittelee
toteutettavien
luonteen,
ajoituksen ja laajuuden ja arvioi, tuleeko kysymykseen kontrollien testaus
yhdistettynä aineistotarkastustoimenpiteisiin vai onko aiheellista keskittyä
ainoastaan aineistotarkastustoimenpiteisiin. Tarkoituksena on alentaa olennaista
virheellisyyttä koskeva tarkastusriski hyväksyttävän alhaiselle tasolle.
• Tarkastustoimenpiteiden
toteuttaminen
mukaisesti.
voidaan
Toimenpiteitä
tarvittaessa
muuttaa
määritetyn
tarkastuksessa
toteutettujen testien tulosten perusteella.
• Raportointi luotettavuudesta
Tilintarkastustuomioistuin laatii tilien luotettavuudesta erillisen ja eksplisiittisen
lausunnon.
| 168
2.2 OLENNAISUUDEN MÄÄRITTELY
ISSAI 1320
[ISA 320]
2.2.2 Luotettavuuteen liittyvä
määrällinen ja laadullinen olennaisuus
Tilintarkastajan tavoitteena on määrittää
ja
arvioida
tarkastuksen
edetessä
uudelleen asianmukainen olennaisuuden
taso tai tasot, joiden avulla tilintarkastaja
voi suunnitella ja suorittaa tarkastuksen.
Tilinpäätöksen taso
Tarkastusta suunnitellessaan tarkastaja arvioi, mikä muodostaisi tileihin
liittyvän olennaisen virheellisyyden. Tarkastaja arvioi olennaisuutta sekä
koko tilinpäätöksen tasolla että tapahtumien lajien, tilien saldojen ja
tilinpäätöksessä esitettävien tietojen osalta. Hän voi soveltaa erilaisia
Tapahtumien lajit, tilien saldot ja
tilinpäätöksessä esitettävät tiedot
olennaisuuden tasoja arvioitavista tileihin liittyvistä näkökohdista riippuen.
Tarkastaja pystyy tekemään olennaisuutta koskevan arviointinsa avulla
päätöksen esimerkiksi tutkittavista eristä, otantamenetelmän käytöstä ja
analyyttisten toimenpiteiden käytöstä aineistotarkastustoimenpiteinä.
2.2.2 Luotettavuuteen liittyvä määrällinen ja laadullinen olennaisuus
Tarkastajan on arvioitava, missä vaiheessa tarkastuksessa havaittujen
korjaamattomien
virheellisyyksien
kokonaisarvo
on
sellainen,
että
tarkastaja katsoo tilien olevan epäluotettavat. Jos esimerkiksi tilinpäätöksen
Määrällinen
kokonaisvirhettä koskeva arvio on niin korkea, että käyttäjät pitäisivät sen
tietäessään
tilejä
epäluotettavina,
virhetason
on
katsottava olevan
määrällisesti olennainen. Tarkastajan on myös otettava huomioon, että
suhteellisen pieniä määriä koskevilla virheellisyyksillä voi olla yhteisvaikutus
tileihin.
Tietyntyyppiset virheellisyydet eivät sinällään ole määrällisesti olennaisia,
mutta ne saattavat olla olennaisia laadullisesti esimerkiksi luonteensa tai
esiintymisyhteytensä perusteella. Tämä tarkoittaa, että virheellisyydet ovat
luonteensa tai esiintymisyhteytensä perusteella niin merkittäviä, että ne
Laadullinen
vaikuttavat laadittavana olevaan tarkastuslausuntoon. Virheellisyyden voi
muodostaa
esimerkiksi
se,
että
tilinpäätöksen
puutteellinen tai epäasianmukainen kuvaus on tilinpäätöksen käyttäjän
kannalta harhaanjohtavaa. Virheellisyytenä voidaan pitää myös sitä, että
tietty
organisaatio
on
jätetty
pois
tilinpäätökseen
konsolidoitujen
organisaatioiden luettelosta.
| 169
Unionin
toimielimet,
erillisvirastot,
toimeenpanovirastot,
laitokset
ja
vastaavat elimet ottivat suoriteperusteisen kirjanpidon käyttöön vuonna
2005. Tämän myötä taseeseen tuli joitakin uusia eriä. Nykyisin varat ja
velat voidaan merkitä taseeseen riippumatta siitä, onko kassaan tai
kassasta suoritettu maksua. Komission on esimerkiksi kirjattava velka
sopimuspuolelle, joka on saanut työn päätöksen vuoden loppuun
mennessä, vaikka laskua ei ole vielä saatu. Uudet erät (ennakkorahoitus,
maksettavat laskut sekä siirtovelkojen katko) ovat merkittäviä tekijöitä, sillä
ne ovat usein rahamääräisesti katsottuna olennaisia.
2.3. RISKIEN TUNNISTAMINEN JA ARVIOIMINEN
(SISÄINEN VALVONTA MUKAAN LUETTUNA) MUODOSTETUN
KÄSITYKSEN AVULLA
ISSAI 1315
[ISA 315]
organisaation toiminnasta
toimintariskin tunnistamista ja
arviointia varten
2.3.4 Kontrolliriskin tunnistaminen ja
arviointi
2.3.5 Esimerkkejä virheellisyyden
riskeistä
Tilintarkastajan
tavoitteena
on
väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvan
olennaisen
virheellisyyden
riskien
tunnistaminen
ja
arvioiminen
tilinpäätöstasolla ja kannanottotasolla
sen käsityksen avulla, jonka hän
muodostaa
yhteisöstä
ja
sen
toimintaympäristöstä sekä sen sisäisestä
valvonnasta, ja näin saada perusta
arvioituihin olennaisen virheellisyyden
riskeihin
vastaavien
toimenpiteiden
suunnittelulle ja toteuttamiselle.
Tarkastusriskin määritelmä
Luotettavuutta
koskeva
tarkastusriski
on
riski
siitä,
että
tilintarkastustuomioistuin esittää epäasianmukaisen tarkastuslausunnon,
kun tilit ovat olennaisesti virheellisiä. Tarkastusriski koostuu seuraavista
tekijöistä:
• olennaisen virheellisyyden riski – riski siitä, että tilit ovat olennaisesti
virheellisiä ennen tarkastusta; riski koostuu kahdesta osatekijästä eli
toimintariskistä ja kontrolliriskistä
| 170
• riski siitä, että tarkastaja ei havaitse olennaista virheellisyyttä
(havaitsemisriski).
Tilanne voidaan esittää seuraavasti:
Kaavio 1: Tarkastusriskin osatekijät
Organisaation toiminnan
yhteydessä ilmenevien riskien
arviointi
Virheistä tai petoksista johtuvia
olennaisia virheellisyyksiä
koskevan riskin arviointi
Tarkastusriski
=
Toimintariski
X
Kontrolliriski
X
Havaitsemisriski
Tarkastuskohteeseen
liittyvä riski
Olennaisen virheellisyyden riskin
arviointi
Tarkastajan on tunnistettava olennaisen virheellisyyden riskit ja arvioitava
niitä tilinpäätöstasolla sekä kannanottotasolla tapahtumien lajien, tilien
saldojen ja tilinpäätöksessä esitettävien tietojen osalta. Tätä tarkoitusta
varten tarkastajan on
• tunnistettava riskejä sekä näihin riskeihin liittyviä relevantteja kontrolleja
koko sen prosessin ajan, jossa hän muodostaa käsitystä organisaatiosta ja
sen
toimintaympäristöstä,
sekä
arvioitava
tilinpäätökseen
sisältyviä
tapahtumien lajeja ja tilien saldoja sekä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja
• suhteutettava tunnistetut riskit siihen, mikä voi mennä vikaan
kannanottotasolla
• arvioitava, ovatko riskit niin suuria, että niistä voisi aiheutua
tilinpäätökseen olennainen virheellisyys
• arvioitava todennäköisyyttä, että riskeistä voisi aiheutua olennainen
virheellisyys
• määritettävä, mitkä tunnistetuista riskeistä edellyttävät hänen arvionsa
mukaan erityistä huomioon ottamista tarkastuksessa (niin kutsutut
merkittävät riskit).
| 171
Olennaista
virheellisyyttä
koskevat
riskit
saattavat
olla
suurempia
seuraavissa yhteyksissä:
i) merkittävät muut kuin rutiininomaiset tapahtumat, jotka syntyvät
esimerkiksi seuraavanlaisista seikoista:
• toimivan johdon tavallista suurempi puuttuminen kirjanpitokäsittelystä
päättämiseen
• tavallista
suurempi
manuaalinen
väliintulo
tiedon keruuseen ja
käsittelyyn
• monimutkaiset laskelmat tai laskentaperiaatteet
• ei-rutiininomaisten tapahtumien luonne, jonka vuoksi organisaation voi
olla vaikeaa ottaa käyttöön riskeihin kohdistuvia tehokkaita kontrolleja.
ii)
kirjanpidollisten
arvioiden
tekemistä
edellyttävät
merkittävät
harkinnanvaraiset seikat, jotka aiheutuvat esimerkiksi seuraavista asioista:
• kirjanpidollisia
arvostusmenetelmät
arvioita
tai
voivat
olla
tuottojen
alttiita
kirjaamista
erilaisille
koskevat
tulkinnoille
(esim.
siirtovelat)
• tarvittava harkinta voi olla subjektiivista tai monimutkaista taikka
edellyttää oletuksia tulevien tapahtumien vaikutuksista (esim. varaukset).
Olosuhteet ja tapahtumat, jotka
voivat viitata olennaisen
virheellisyyden riskeihin
Seuraavassa on joitakin esimerkkejä olosuhteista ja tapahtumista, jotka
voivat viitata olennaisen virheellisyyden riskien esiintymiseen.
| 172
Taulukko 1: Esimerkkejä olosuhteista ja tapahtumista, jotka voivat viitata olennaisen virheellisyyden riskiin
Ala
Organisaation
rakenne
Tapahtumat
Kirjanpito
Henkilöstö
Tietotekniikka
Entisen tai
nykyiset ongelmat
Esimerkit
•
Organisaatiossa tapahtuneet muutokset, kuten uudelleenjärjestelyt tai epätavalliset
tapahtumat
•
Monimutkaiset liittoutumat tai yhteisyritysjärjestelyt
•
Merkittävät lähipiiritapahtumat
•
Merkittävä määrä epäsystemaattisia tai muita kuin rutiininomaisia tapahtumia
tilikauden lopussa
•
Uusien kirjanpitosääntöjen tai laskentanormien soveltaminen (esim.
suoriteperusteisen kirjanpidon käyttöönotto)
•
Laskentatoimen tuottamat lukuarvot, joihin liittyy monimutkaisia prosesseja
•
Tapahtumat, joihin liittyy merkittävää mittausepävarmuutta, mukaan lukien
kirjanpidolliset arviot
•
Puute henkilöstöstä, jolla on tarvittavat laskentatoimen ja taloudellisen raportoinnin
taidot
•
Muutokset avainhenkilöstössä, mukaan lukien avainasemassa olevien johtajien
irtisanoutumiset, henkilöstön vaihtuminen
•
Muutokset tietotekniikkaympäristössä
•
Uusien merkittävien taloudelliseen raportointiin liittyvien tietojärjestelmien
käyttöönotto (esim. ABAC)
•
Tietotekniikkajärjestelmien välisen tiedonsiirron puutteelliset kontrollit
•
Aiemmat virheellisyydet tai merkittävät oikaisut tilikauden lopussa
•
Sisäisen valvonnan puutteellisuudet, etenkin puutteellisuudet, joita toimiva johto ei
ole korjannut
•
Valvontaelinten tai viranomaisten organisaatiolle osoittamat tiedustelut
•
Kesken olevat oikeudenkäynnit ja ehdolliset velat
Riskienarviointitoimenpiteet
Tarkastajan
on
toteutettava
riskienarviointitoimenpiteitä
tiedustelut,
yksityiskohtaiset
tarkastukset)
saadakseen
käsityksen
toimintariskin
kontrolliriskin
tasosta
ja
(analyysit,
vaadittavan
asianomaisessa
organisaatiossa. Tarkastuskohteen omien riskienarviointitoimenpiteiden
avulla voidaan saada paljon hyödyllistä tietoa. Esimerkiksi jokainen
komission pääosasto on nimittänyt kirjanpitoyhteyshenkilön, joka vastaa
kirjanpitoriskin tunnistamisesta ja arvioinnista. Tarkastajan on kaikissa
tapauksissa noudatettava ammatillista skeptisyyttä tarkastuskohteen
suorittamiin riskienarviointeihin nähden.
| 173
2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaation toiminnasta toimintariskin
tunnistamista ja arviointia varten
Se, kuinka laaja-alaista työtä tarkastaja joutuu tekemään muodostaakseen
riittävän käsityksen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä, riippuu
Tausta
toimien
ja
niihin
liittyvien
kirjanpitoprosessien
asianomaista
organisaatiota
kokemuksesta
sekä
koskevasta
aiempien
monimutkaisuudesta,
tarkastajan
tarkastusten
jälkeen
aiemmasta
mahdollisesti
tapahtuneiden muutosten määrästä.
Tarkastettava organisaatio on kaikissa tapauksissa vastuussa tilien
luotettavuudesta ja oikeellisesta esittämisestä tilinpäätöksessä. Esimerkiksi
komission tapauksessa tilinpitäjä vastaa suoraan tilinpäätöksestä, ja
valtuutetut tulojen ja menojen hyväksyjät (pääjohtajat) vastaavat siitä
välillisesti. Muiden EU:n toimielinten tapauksessa vastuussa on tilinpitäjä.
Painopistealat
Käsityksen muodostaminen organisaatiosta ja sen toimintaympäristöstä
kattaa seuraavat osa-alueet:
• organisaation luonne, mukaan lukien toteutettujen tapahtumien tyypit,
tilinpäätös ja tileihin sisältyvät budjettikohdat, sekä kirjanpitoprosessiin
osallistuviin sovellettava vastuuketju
• organisaation tavoitteet ja strategiat sekä niihin liittyvät toiminnan
yhteydessä ilmenevät riskit, joista voi aiheutua olennaisia virheellisyyksiä
tilinpäätökseen
• tilinpäätöksen laatimisen perustana oleva tilinpäätösnormisto (ks.
luku 1.3),
määräykset
joka
käsittää
sekä
sovellettavat
kirjanpitosäännöt
varainhoitoasetuksen
ja
sen
ja
SEUT:n
soveltamissäännöt;
tilinpäätösnormisto ja muut säännökset sisältävät myös ne määräykset,
jotka on annettu tarkastettavan organisaation perustamista ja toimintaa
koskevassa lainsäädännössä; käsitystä muodostettaessa kiinnitetään
huomiota myös tilinpäätöksen esittämiseen, esimerkiksi olennaisten
seikkojen esittämisen, käytetyn terminologian, erien luokittelun sekä
ilmoitettujen määrien laskemisperustan osalta
• tilinpäätöksen
valinta
ja
soveltaminen
organisaatiossa – tarkastaja arvioi, ovatko periaatteet toimintaan soveltuvia
ja yhdenmukaisia sovellettavan tilinpäätösnormiston kanssa; käsityksen
muodostaminen
kattaa
merkittäviin
ja
epätavallisiin
tapahtumiin
sovellettavat kirjanpitomenetelmät, kirjanpidollisten arvioiden laadinnan,
tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset tai sellaiset kansainvälisten
tilinpäätösstandardien muutokset, jotka saattavat vaikuttaa organisaatioon;
käsitystä muodostettaessa arvioidaan myös, näyttääkö organisaation johto
| 174
noudattavan aggressiivisia vai varovaisia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita
• kuinka organisaatio mittaa ja arvioi taloudellista tulostaan; soveltaako
se tulosmittareita (esim. talousarvion toteuttamista), varianssianalyysiä vai
muita menetelmiä; sovelletut toimenpiteet saattavat osoittaa tarkastajalle
tileihin liittyviä virheellisyyksiä koskevan riskin.
Tilinpäätös
Tilinpäätös kattaa
• tilinpäätösasiakirjat, jotka koostuvat
•
taseesta tai taseista
•
tuloslaskelmasta, johon sisältyy segmenttiraportointi
•
rahavirtalaskelmasta
•
nettovarallisuuden muutoksia koskevasta laskelmasta
•
tilinpäätöksen liitetiedoista
• selvityksen (selvitykset) talousarvion toteuttamisesta
• talousarvion toteutumalaskelma (kooste Euroopan unionin yleistä
talousarviota koskevista selvityksistä)
• liitetiedot.
Esimerkkejä tilien olennaisista eristä:
Ennakkorahoitus
Ennakkorahoitus: Ennakkorahoituksen tarkoituksena on antaa edunsaajalle
pääomaa. Ennakkorahoitusta käytetään laajalti unionin eri toiminta-aloilla
tehtävien
sopimusten
yhteydessä.
Tietylle
hankkeelle
maksettu
ennakkorahoitus on unionin omaisuutta siihen asti, kunnes rahoitus
tarkastetaan ja hyväksytään edunsaajan toimitettua asianmukaiset tositteet
varojen käytöstä. Ennakkorahoituksen nettoarvo ilmoitetaan taseessa
varoina siihen asti kunnes se on tarkastettu ja hyväksytty.
Maksamattomat laskut
Maksamattomat laskut: Unionin kirjanpitoympäristössä termiä ”laskut”
käytetään
yleisenä
ilmauksena
kuvaamaan
esimerkiksi
hankkeiden
edunsaajilta saatuja kuluilmoituksia, jäsenvaltioilta tulleita menoilmoituksia,
kauppalaskuja tai yhteisrahoitettuihin hankkeisiin liittyviä tarkastettuja
menoilmoituksia. Laskujen vastaanotto, niiden tukikelpoisuuden analysointi
ja maksaminen kuuluvat olennaisina piirteinä unionin tukitoimenpiteisiin.
Laskut ilmoitetaan ”lyhytaikaisina velkoina” taseen vastattavaa-puolella, jos
niitä ei ole maksettu vuoden loppuun mennessä.
| 175
Siirtovelat
Suoriteperusteisen
Siirtovelat:
kirjapidon
yhteydessä
unioni
kirjaa
varainhoitovuoden lopussa sellaiset hankkeen sopimuspuolille velkaa
oltavat määrät, jotka koskevat vuoden lopussa suoritettua töiden osaa,
josta ei ole vielä saatu laskua. Tähän viitataan yleisesti katkona.
Siirtovelkojen
katko
varainhoitovuoden
lopussa
on
monimutkainen
prosessi, sillä se perustuu pitkälti arviointiin.
Seuraavat tekijät lisäävät virheellisyyden riskiä: unionin rahoittamien
hankkeiden valtava lukumäärä, kyseessä olevat rahamäärät, hankkeiden
elinkaarimallien laaja kirjo, sovellettavat kirjanpitojärjestelmät, sopimusten
erilaisuus, kustakin hankkeesta saatavilla olevien tietojen luonne ja
luotettavuus sekä DAS-tarkastuslausuman ja EKR:jen tapauksessa eri
pääosastojen soveltamat toimintamallit. (Tarkat tiedot kunkin pääosaston
soveltamista katkomenetelmistä ovat saatavilla tilien luotettavuudesta ja
toimivan johdon antamista vahvistusilmoituksista vastaavasta yksiköstä
(ARR)).
Toimintariskin tunnistaminen ja
arviointi
Tarkastajan on tehtävä alustava arvio toimintariskistä yleisellä tasolla (eli
koko
toiminnan/organisaation
kannalta
olennaiset
tasolla)
riskialueet,
tunnistaakseen
jotka
on
tarkastuksen
otettava
huomioon
tarkastustoimenpiteiden suunnittelussa ja toteuttamisessa. Tarkastaja voi
arvioida toimintariskin suureksi tai pieneksi.
Toimintariski
voi
liittyä
esimerkiksi
merkittäviin
kirjanpito-
tai
tietotekniikkamuutoksiin, sovellettavien kirjanpitosääntöjen ja -prosessien
monimutkaisuuteen sekä kyseessä olevien elinten ja/tai osastojen
lukumäärään. Lisäksi toimintariski voi koskea keskeisiä aloja, kuten
ennakkorahoitusta, laskuja/menoilmoituksia sekä katkoa.
Tarkastajan
on
määritettävä,
edellyttävät
hänen
arvionsa
mitkä
mukaan
tunnistetuista
erityistä
toimintariskeistä
huomioon
ottamista
tarkastuksessa (merkittävät riskit). Tarkastajan on muodostettava käsitys
näihin riskeihin liittyvistä sisäisistä kontrolleista.
Luotettavuutta koskeva sisäinen
valvonta
Luotettavuutta koskevan sisäisen valvonnan tarkoituksena on puuttua
riskeihin ja tarjota kohtuullinen varmuus siitä, että organisaatio saavuttaa
tilien luotettavuutta koskevat tavoitteensa.
Osa kontrolleista kattaa kirjanpitoprosessit koko vuodelta (esim. kirjanpidon
läpikäyntitoiminnot ja kirjanpitoa koskevan riskianalyysin kehittäminen
komissiossa).
Muut
kontrollit
liittyvät
nimenomaisesti
tilinpäätöksen
laatimisprosessiin vuoden lopussa.
| 176
Relevantit kontrollit
Tilien luotettavuutta koskevan tarkastuksen kannalta relevantit kontrollit
liittyvät organisaation tavoitteeseen laatia ulkoisiin tarkoituksiin tilinpäätös,
joka on esitetty sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti kaikilta
olennaisilta
osiltaan
oikein,
sekä
tileille
mahdollisesti
olennaisia
virheellisyyksiä aiheuttavan riskin hallintaan.
On tarkastajan ammatillisessa harkinnassa, onko jokin kontrolli yksin tai
yhdessä
muiden
kanssa
relevantti
tässä
yhteydessä.
Harkintaa
käyttäessään tarkastaja arvioi olennaisuutta, organisaation toiminnan
luonnetta, organisaation toimien moninaisuutta ja monimutkaisuutta sekä
sisäisen valvonnan järjestelmien luonnetta ja monimutkaisuutta.
Kirjanpidon valvontaympäristöä arvioitaessa on kiinnitettävä erityistä
huomiota
kontrolleihin,
joilla
on
välitön
vaikutus
tilejä
koskeviin
kannanottoihin.
Arvioitavat valvontajärjestelmät:
Luotettavuuden
kannalta
arvioitavilla
keskeisillä
valvontajärjestelmillä
tarkoitetaan tilinpitäjän ja tarvittaessa pääosastojen itse toteuttamia
kontrolleja, tarkistuksia sekä toimenpiteitä, jotka eritellään seuraavassa:
– yleiset
• toimenpiteet, jotka tarkastuskohde toteuttaa esittääkseen tilinpäätöksen
sovellettavien kirjanpitosääntöjen ja standardien sekä raportoinnille
asetettujen määräaikojen mukaisesti
• tarkastuskohteen suorittama omien kirjanpitoprosessiensa yksilöinti
(kirjanpitoa koskevan riskianalyysin edellytys)
• tarkastuskohteen
validointiprosessi
riskianalyysiinsä
soveltama
perustamis-
ja
• keskeiset kirjanpitomenettelyt ja käsikirjat, jotka ohjaavat yksittäisten
taloudellisten tietojen kirjaamista ja laatua läpi vuoden
• lopullisia saldoja koskevien kontrollien soveltaminen
• tarpeiden mukaiseksi räätälöidyn tarkastuskäsikirjan käyttö
• arvostusmenetelmät ja kontrollit, jotka on nimenomaisesti kehitetty
merkittäviä tiliryhmiä varten (esim. siirtovelkojen tai varausten katkoa
koskevat arviot)
– organisointi
• tilinpäätöksessä esitettävien lukujen validointiin liittyvä vastuuketju
(esim. tulojen ja menojen hyväksyjä, kirjanpitoyhteyshenkilö ja viime
kädessä tilinpitäjä)
• kirjanpitotoiminnon organisointi (henkilöstö, koulutus ja vastuualuejako)
| 177
– tilinpäätöksen laatimisprosessi
• vuoden
lopussa
tilinpäätöksen
laatimisprosessin
yhteydessä
suoritettavat kontrollit, joiden tarkoituksena on varmistaa ja tarkistaa
kirjanpitoaineiston laatu (esim. täydellisyyden ja arvostamisen
varmistaminen)
• siirtovelkoihin sovelletun katkomenetelmän tarkoituksenmukaisuus,
asianmukaisuus ja yhdenmukaisuus
• katkomenetelmän kohteena olleiden talousarviotietojen ja järjestelmiin
sisältyvien tietojen täsmäyttäminen keskenään
• tilinpäätöksen laatimisprosessiin kohdistuvat sisäiset kontrollit
• merkittävien kirjanpidollisten arvioiden ja tilinpäätöksessä esitettävien
tietojen laatimisprosessi
• toimenpiteet, joilla selvitetään, onko tilinpäätöksen laatimisprosessia
koskevat ohjeet saatu ajoissa ja sovelletaanko niitä asianmukaisesti
• menettelyiden soveltaminen oikein ja oikea-aikaisesti sekä määräaikoja
noudattaen
– tietotekniikka
• kirjanpidon tietotekniikkajärjestelmät ja niiden yhteentoimivuus (esim.
ABAC ja SAP)
• paikallisten järjestelmien (esim. pääosastojen, toimielinten tai
erillisvirastojen
paikalliset
järjestelmät)
sisältämien
tietojen
ja
keskuskirjanpitojärjestelmien (esim. ABAC/SAP) sisältämien tietojen
yhdenmukaisuus sekä paikallisten järjestelmien validointi
– tarkistukset
• organisaation (esim. pääosastot ja erillisvirastot) suorittamat kirjanpidon
tarkistukset
• kirjanpitojärjestelmään syötettyjen tietojen laatu sekä se, missä määrin
syötettyihin tietoihin on kohdistettu tarkistuksia
• pääosaston kirjanpitoa koskevaan riskianalyysiin perustuva kirjanpidon
läpikäynti
• missä määrin tilinpitäjä on tarkistanut tulojen ja menojen hyväksyjältä
tilinpäätöksen laatimista varten saadun taloudellisen informaation laadun
• pääjohtajan pääosastonsa tileihin kohdistama lopullinen validointi
Tässä yhteydessä luotettavuutta koskeva tilinpäätökseen laadinnan
perustaan kohdistuva tarkastustyö käsittää kuvausten saattamisen ajan
tasalle ja merkittäviin kirjanpitoprosesseihin ja -järjestelmiin liittyvien
menettelyiden sekä kirjanpitosääntöjen soveltamisen arvioinnin (katkoa
koskevat säännöt mukaan lukien). Komissiossa toteutettavan tarkastustyön
yhteydessä tähän sisältyy myös keskuskirjanpitojärjestelmän (ABAC) sekä
lukuisien paikallisten kirjanpitojärjestelmien toiminnan tarkastaminen.
Tarvittaessa on myös tutkittava, että tileillä esitettävien vielä
kirjaamattomien
tietojen
keräämisja
tarkistamismenettelyt
ja
varmistettava, että tiedot esitetään kokonaisuudessaan.
| 178
Tarkastajan on laadittava alustava arvio kontrolliriskistä prosesseittain
(menot/laskut, ennakkorahoitus jne.). Tarkastaja arvioi kontrolliriskin
pieneksi, keskinkertaiseksi tai suureksi voidakseen määrittää toteutettavien
tarkastustoimenpiteiden luonteen, ajoituksen ja laajuuden.
Komission pääosastot laativat omat kirjanpitoa koskevat riskianalyysinsä
kunkin prosessin ja tarkastuksen kannanoton osalta. Tämä tukee
huomattavalla tavalla tarkastajan työtä, mutta hänen on kuitenkin
noudatettava ammatillista skeptisyyttä arvioidessaan tarkastuskohteen
suorittamaa riskianalyysiä.
2.3.5 Esimerkkejä virheellisyyden riskeistä
Virheellisyyden
riskejä
voi
ilmetä
kannanottotasolla
seuraavien
pääasiallisten tase-erien tapauksessa:
Olemassaolo: ennakkorahoitus saatetaan merkitä taseeseen virheellisesti (menoerän sijasta)
omaisuuseräksi, jos sopimuksessa ei ole määräystä ennakkomaksuista tai jos osa
ennakkorahoituksesta olisi pitänyt tarkastaa ja hyväksyä aiheutuneiden menojen perusteella;
tämän seurauksena unionin saamiset ilmoitetaan liian suurina.
Ennakkorahoitus:
Täydellisyys: taseeseen merkitty ennakkorahoituksen määrä on vajaa,
ennakkomaksut on kirjattu virheellisesti menoiksi eikä ennakkomaksuiksi.
jos
jotkin
Arvostaminen: ennakkorahoitus saatetaan merkitä taseeseen virheellisesti arvostamalla se
sopimusmääräyksistä poikkeavalla tavalla; ennakkorahoituksen nettomäärä saatetaan
arvostaa virheellisesti, jos aiheutuneet menot tai siirtovelkojen määrä on kirjattu virheellisesti.
Esittäminen: taseessa saattaa olla virheellinen jako pitkäaikaisen ja lyhytaikaisen
ennakkorahoituksen välillä, tai ennakkorahoitusta koskevat siirtovelat on saatettu esittää
virheellisesti taseen vastattavaa-puolella.
Oikeudet ja velvoitteet: velka saattaa olla väärin kirjattu, jos kirjattu määrä ei vastaa i) laskun
nimellisarvoa tai ii) tosiasiallista velkaa kolmannelle osapuolelle.
Maksettavat laskut:
Täydellisyys: laskuihin liittyvien velkojen rahamääräinen arvo saattaa olla esitetty vajaana, jos
pääosastolla tai erillisvirastolla ei esimerkiksi ole asianmukaista järjestelmää, jonka avulla
varmistettaisiin
vuoden
lopussa,
että
operatiiviset
yksiköt
ovat
kirjanneet
kirjanpitojärjestelmään kaikki saadut fyysiset laskut.
Arvostaminen: laskuihin liittyvien velkojen virheelliset määrät johtuvat siitä, että tukikelpoiset
määrät on laskettu väärin tai että kirjanpitoon on kirjattu menoilmoituksessa ilmoitettu määrä
kokonaisuudessaan eikä ainoastaan yhteisrahoitusjärjestelyyn liittyvää unionin osuutta.
Esittäminen: virheellinen esittämistapa taseessa saattaa johtua siitä, että lasku on luokiteltu
virheellisesti tiliryhmään ”muut velkojat” eikä tiliryhmään ”lyhytaikaiset velat”.
Olemassaolo: siirtovelat voidaan laskea, jos hanke on jo saatettu päätökseen tai siinä ei
koskaan aiheutunut tosiasiallisia menoja.
Siirtovelat:
Täydellisyys: siirtovelkojen kokonaismäärä on esitetty vajaana, jos laskennan perustana ei
ole käytetty sopimusten koko perusjoukkoa.
Arvostaminen: sovellettu menetelmä tai sen yhteydessä käytettävien parametrien määritelmä
ei välttämättä ole olennainen; esimerkkeinä voidaan mainita pro rata temporis -menetelmän
soveltamisen määrittäminen ja määrärahojen vapauttamisasteen arviointi. Itse parametrit on
saatettu laskea virheellisesti: esimerkiksi sopimuksen alkamis- ja/tai päättymispäivät
saattavat olla virheelliset tai määrärahojen vapauttamisaste on laskettu väärin.
| 179
Esittäminen: siirtovelkojen esittämistapa tilinpäätöksessä saattaa olla epäselvä, sillä osuus,
joka kattaa hankkeen olemassaolevan ennakkorahoituksen, esitetään negatiivisena määränä
taseen vastaavaa-puolella (ennakkorahoitukseen liittyvänä vähennyksenä), kun taas
tavanomaiset siirtovelat esitetään vastattavaa-puolella (velkoina).
| 180
ISSAI 1500
[ISA 500]
2.4.1 Tilinpäätöksen, tarkastusevidenssin ja
tarkastuskertomuksen välinen suhde
2.4.3 Tarkastustoimenpiteet, joilla hankitaan
Tilintarkastajan
tavoitteena
on
suunnitella ja suorittaa toimenpiteitä
relevantin
ja
luotettavan
tilintarkastusevidenssin
hankkimiseksi.
2.4.1 Tilinpäätöksen, tarkastusevidenssin ja tarkastuskertomuksen välinen suhde
avulla
saatu
tarkastusevidenssi
muodostaa
perustan tarkastajan johtopäätöksille ja lausunnolle tilien luotettavuudesta
seuraavalla tavalla:
Kaavio 2: Tilinpäätöksen, tarkastusevidenssin ja tarkastuskertomuksen välinen suhde
Tilinpäätös
Tarkastuskertomus
Tilinpäätöksen
osia koskevat
kannanotot
Tarkastustoimenpiteet
Evidenssi
tilinpäätöksen
oikeellisuudesta
| 181
Luotettavuutta koskeva tarkastusevidenssi voi olla peräisin seuraavista
lähteistä:
• organisaation sisältä: tilit sekä organisaation tietokannoista ja asiakirjoista
peräisin oleva tieto
• organisaation ulkopuolelta: esimerkiksi kolmannen osapuolen antamat
vahvistukset tai tarkastajan käyttämien erityisasiantuntijoiden kertomukset
• tarkastajan tuottama: esimerkiksi tilinpäätöksen tai yksittäisten tilien
(esim. saamiset, ennakkorahoitus tai ehdolliset varat) analyyttinen arviointi.
Luotettavuuteen
liittyvän
tarkastusevidenssin
hankintaan
käytetään
esimerkiksi seuraavia tarkastustoimenpiteitä:
– tilien aritmeettinen tarkastaminen
Laskelma
– konsolidoinnin oikeellisuuden tarkistaminen soveltuvissa
tapauksissa
– taseessa ja liitetiedoissa esitettyjen lukujen vertaaminen
käytössä olevien tietotekniikkajärjestelmien ja/tai todentavan
aineiston sisältämiin tietoihin, joita on käytetty tileillä esitettyjen
lukujen perustana
– lukujen hyväksyminen esim. koetaseen ja pääkirjan osalta
– tilien johdonmukaisuuden analyyttinen arviointi
Analyysi
– organisaation suorittamien täsmäytysten analysointi (esim.
pankkitilien täsmäytykset)
– kirjanpitosääntöjen ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden
analysointi
– arvostusmenetelmien analysointi
– talousarvion toteuttamisen analysointi
Yksityiskohtainen
tarkastus
Vahvistukset
– asiakirjat ja muu aineisto
– aineelliset hyödykkeet
– pankkitilien saldoja, saamisia ja velkojia koskevat
vahvistukset
– kolmansilta osapuolilta saatavat vahvistukset (esim.
asianajajalta saatu vahvistus oikeuskäsittelyssä olevista
tapauksista, jotka on mahdollisesti esitettävä ehdollisina erinä)
| 182
ISSAI 1330
[ISA 330]
2.5.1 Arvioidun olennaisen virheellisyyden
riskin ottaminen huomioon
tarkastustoimenpiteitä määritettäessä
2.5.3 Aineistotarkastustoimenpiteinä
käytettävien analyyttisten toimenpiteiden
suunnittelu
2.5.4 Yksittäisten tapahtumien tarkastamisen
suunnittelu
2.5.5 Otanta
Tilintarkastajan
tavoitteena
on
hankkia
tarpeellinen
määrä
tarkoitukseen
soveltuvaa
tilintarkastusevidenssiä arvioiduista
olennaisen virheellisyyden riskeistä
suunnittelemalla ja toteuttamalla
asianmukaiset toimenpiteet kyseisiin
riskeihin vastaamiseksi.
2.5.1 Arvioidun olennaisen virheellisyyden riskin ottaminen huomioon
tarkastustoimenpiteitä määritettäessä
Kun olennaisen virheellisyyden riski on tunnistettu luvussa 2.3 kuvatulla
Riski tarkastustoimenpiteiden
perustana
tavalla,
tunnistettua
riskiä
tarkastustoimenpiteet,
joiden
virheellisyyttä
koskevan
käytetään
katsotaan
tarkastusriskin
perustana
olevan
määritettäessä
tarpeen
alentamiseksi
olennaista
hyväksyttävän
alhaiselle tasolle.
Saadakseen
tarpeellisen
määrän
luotettavuutta
tarkoitukseen
koskevien
soveltuvaa
kannanottojen
toteen
näyttämistä silmällä pitäen, tarkastajan on suoritettava kontrolleja
koskevia
testejä
(jos
voidaan
luottaa)
Aineistotarkastustoimenpiteiden
sekä
laajuus
riippuu siitä, kuinka vaikuttavaksi tarkastaja arvioi järjestelmien rakenteen,
sekä siitä, missä määrin asianomaisten kontrollien testaaminen tukee riskin
arvioimista keskinkertaiseksi tai alhaiseksi. Kontrolliriskin alustavasta
arviosta riippuen tarkastaja saattaa päättää suorittaa kontrolleja koskevia
testejä seuraavista syistä:
• Jos kontrolliriski on alustavan arvion mukaan pieni tai keskinkertainen,
tarkastajan on testattava kontrollit saadakseen vahvistuksen tälle arviolle,
jos hän aikoo luottaa asianomaisiin kontrolleihin.
• Jos kontrolliriski on alustavan arvion mukaan suuri, tarkastajan ei pidä
luottaa järjestelmiin mutta hän voi testata kontrollit saadakseen tukea
toimivalle
johdolle
tai
vastuuvapauden
myöntävälle
viranomaiselle
raportoitaviin järjestelmäpuutteita koskeviin havaintoihin.
| 183
Tilien
luotettavuutta
tarkastettaessa
suoritetaan
yleensä
seuraavat
kontrollien testaukset:
• kirjanpidon valvontaympäristö (mukaan lukien riskianalyysi, läpikäyntitoiminto ja kirjanpidon
käsikirja)
• tietojen kirjaamiseen käytettävien järjestelmien analysointi (esim. ABAC sekä paikalliset
kirjaamisjärjestelmät, ennakkorahoitus ja takaukset)
•
keskeisten talousarvioja kirjanpitomenettelyiden toiminta
• tilinpäätöksen laatimisprosessi etenkin katkojen, laskujen, ennakkorahoituksen, takausten,
maksattamatta olevien sitoumusten, sitoumusten, maksujen ja taseen ulkopuolisten erien osalta
•
täsmäytykset
• tarkastukset, joita pääosastot kohdistavat lopullisille edunsaajille suoritettuja maksuja
tukeviin tilinpäätöstiedostoihin
• komission sisäisen tarkastuksen osaston ja sisäisen tarkastuksen yksiköiden laatimien
kertomusten läpikäynti.
2.5.3 Aineistotarkastustoimenpiteinä käytettävien analyyttisten toimenpiteiden
suunnittelu
Analyyttisten
toimenpiteiden
yhteydessä
esimerkiksi
tarkistetaan
analyyttisesti tilien yhdenmukaisuus ja kohtuullisuus aiempiin vuosiin ja
talousarvioihin verrattuna.
2.5.4 Yksittäisten tapahtumien tarkastamisen suunnittelu
Yksittäisten tapahtumien tarkastamiseen voi kuulua
•
avaavan taseen vertaaminen edeltävän varainhoitovuoden päätöstaseeseen
•
tilien aritmeettinen tarkastaminen
• tilien konsolidoinnin oikeellisuuden ja talousarvion toteuttamisen oikeellisuuden
tarkistaminen soveltuvissa tapauksissa (esim. konsernin sisäisten tapahtumien eliminointi,
konsolidointikirjaukset ja aritmeettinen oikeellisuus)
• päätöstaseen ja tuloslaskelman yhdenmukaisuuden tarkistaminen koetaseeseen nähden
(taseen ulkopuoliset sitoumukset mukaan lukien)
•
talousarviototeutuman ja tuloslaskelman välisen täsmäytyksen tarkastaminen
• tilinpäätöksen hyväksyminen tai sen täsmäyttäminen tilinpäätöksen perustana olevan
kirjanpitoaineiston kanssa
• tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä tehtyjen olennaisten pääkirjanpitovientien ja muiden
oikaisujen tutkiminen
•
fyysinen tutkiminen
•
sen tarkistaminen, että tarkastukseen valitut tapahtumat on kirjattu tileihin oikein
• yksittäisten tapahtumien tarkastukset, jotka kohdistuvat sitoumuksiin, maksuihin ja tiettyihin
tase-eriin, mukaan lukien esimerkiksi siirtovelat, rahat ja pankkisaamiset, saamiset,
menoennakot, katkot, ennakkorahoitus, takaukset, pankeilta saadut vahvistukset ja saamisia
koskevat vahvistukset
•
taseen ulkopuolisten sitoumusten tarkistaminen.
| 184
2.5.5 Otanta
Tarkastaja saattaa joutua validoimaan tilin, joka kuuluu tilinpäätökseen
(esim. tase tai tuloslaskelma) tai talousarvion toteuttamista koskeviin
selvityksiin sisältyviin talousarviotileihin. Otantamenetelmä on parhaiten
soveltuva tarkastustekniikka tapauksissa, joissa kyseiset tilit käsittävät
suuren määrän kirjauksia tai yksittäisiä saldoja (esim. ennakkorahoitus ja
siihen liittyvät takaukset sekä maksettavat laskut).
Luotettavuutta
yksikköihin
koskevissa
perustuvaa
tarkastuksissa
otantaa
(MUS).
käytetään
rahamääräisiin
Rahamääräisiin
yksikköihin
perustuvan otannan koko määritetään seuraavien tekijöiden perusteella:
• riskien kokonaisarviointi: suuri, keskinkertainen tai pieni (suurempi riski
= suurempi otos)
• hyväksyttävissä oleva virhe (esim. 2 prosenttia EU:n konsolidoidun
taseen osalta)
• luottamustaso (esim. 95 prosenttia EU:n konsolidoidun taseen osalta).
Kun tarkastaja on määrittänyt tarkastustavoitteet (kattavuus, tosiasiallisuus,
oikeudet ja velvoitteet, mittaaminen ja arvostaminen sekä esittäminen),
jotka otokseen kohdistettavien yksittäisten tapahtumien tarkastusten avulla
on määrä saavuttaa, hänen on toteutettava seuraavat vaiheet:
1) On määritettävä, mikä katsotaan virheeksi
Tarkastaja laatii kriteerit siitä, mikä muodostaa virheen tilien luotettavuuden
tarkastusta
varten poimitussa otoksessa; kriteerit ovat riippuvaisia
tarkastuskohteena olevaan tase-erään sovellettavan tarkastustavoitteen
tyypistä. Keskeisiin tase-eriin voi liittyä esimerkiksi seuraavanlaisia
virheellisyyksiä:
Esimerkkejä ennakkorahoitukseen mahdollisesti liittyvistä
virheellisyyksistä (tarkastuksen kannanottojen mukaan eriteltyinä):
• Olemassaolo
o ennakkorahoituksena esitettyä määrää ei ole koskaan
maksettu edunsaajalle (perustana olevan tapahtuman
puuttuminen)
o edunsaaja on jo esittänyt kaikki tarvittavat ennakkorahoitusta
koskevat tositteet, mutta komissio ei tarkastanut ja hyväksynyt
sitä tileillään
• Täydellisyys
o ennakkomaksu on merkitty virheellisesti menoeränä
(tuloslaskelmaan) eikä ennakkorahoituksena (taseeseen)
• Arvostus liian pienenä tai suurena
o tileille kirjattu määrä poikkeaa edunsaajalle tosiasiallisesti
maksetun ennakkorahoituksen määrästä
o ennakkorahoitusta vastaava siirtovelkojen määrä on laskettu
| 185
•
virheellisesti, minkä seurauksena ennakkorahoituksen
nettomäärä on virheellinen
o tarkastamista ja hyväksymistä ei ole suoritettu
o edunsaajalle jo aiheutuneiden kulujen korvaamiseen liittyvä
määrä on kirjattu menoina tuloslaskelmaan; määriä ei saa
kirjata ennakkorahoituksena, sillä tällöin omaisuuserät
ilmoitettaisiin liian suurina
Esittäminen
o ennakkorahoituksen kokonaismäärä on oikea, mutta se on
jaettu virheellisesti pitkäaikaisen ennakkorahoituksen
(pitkäaikaiset varat taseessa) ja lyhytaikaisen
ennakkorahoituksen (lyhytaikaiset varat taseessa) kesken.
Termin kriteerinä on yleensä se, että hankkeen ensimmäisten
X kuukausien aikana aiheutuvien kulujen kattamiseen
myönnettävä ennakkorahoitus on lyhytaikaista ja asianomaisen
ajanjakson jälkeen aiheutuneille kuluille myönnettävä
ennakkorahoitus pitkäaikaista.
Esimerkkejä velkoihin mahdollisesti liittyvistä virheellisyyksistä
(tarkastuksen kannanottojen mukaan eriteltyinä):
• Olemassaolo
o rahamäärä on esitetty, mutta tavaroita tai palveluita ei ole
saatu (perustana olevan tapahtuman puuttuminen)
• Täydellisyys
o vuoden lopussa jotkin laskut/maksut saattavat jäädä
kirjaamatta kirjanpitojärjestelmään, koska tarkastuskohteella ei
ole niiden keräämiseen asianmukaisia menettelyitä ja
kontrolleja
• Arvostus liian pienenä tai suurena
o tileille kirjattu määrä ei vastaa saatua laskua ennen
tukikelpoisuuden analysointia (vaihe 1) eikä sen jälkeen (vaihe
2)
o tileille kirjattu määrä ei vastaa tosiasiallista velkaa (esim.
tapauksessa, jossa edunsaajan ilmoittama määrä on
sitoumuksen kohteena olevaa määrää suurempi, laskuna
kirjattavan velan määrä ei saa ylittää sitoumuksen kohteena
olevaa määrää, tai tapauksessa, jossa unioni hyväksyy
yhteisrahoitettuihin hankkeisiin liittyvän laskun määrän
virheellisesti kokonaisuudessaan, velan määrä ei saa ylittää
yhteisrahoitusosuutta)
• Esittäminen
o lasku on saatettu kirjata virheellisesti tilille, josta raportoidaan
taseessa muualla kuin ”velat”-otsakkeen alla
Esimerkkejä siirtovelkoihin mahdollisesti liittyvistä virheellisyyksistä
•
•
Oikeudet ja velvoitteet
o siirtovelkoja saatetaan kirjata virheellisesti sellaiseen
hankkeeseen liittyen, jonka osalta ei ole odotettavissa lisää
kuluja, koska loppumaksu on jo suoritettu tai koska hanke on
jo saatettu päätökseen
Täydellisyys
o sopimusta tai sitoumusta ei ole otettu huomioon
kokonaislaskelmassa
| 186
•
•
Arvostaminen, joka usein tapahtuu arvioinnissa käytetyn virheellisen
parametrin pohjalta
o määrärahojen vapauttamisasteen keskimäärä on arvioitu
virheellisesti
o kulutuksen keskimäärä on arvioitu virheellisesti
o jo hyväksytyt ja/tai maksetut laskut on jätetty ottamatta
huomioon
o ennakkorahoitusta ei ole otettu huomioon
o sopimuksen toteuttamisajankohtia ei ole saatettu ajan tasalle
(lisäysten ja muutosten jälkeen)
o sopimuksen kattamaa määrää ei ole saatettu ajan tasalle
(lisäysten ja muutosten jälkeen)
Esittäminen
o sitoumuksen osalta laskettu siirtovelkojen kokonaismäärä on
saatettu jakaa virheellisesti ”ennakkorahoitusta koskevien
siirtovelkojen”, jotka on kirjattu taseen vastaavaa-puolelle
(vähennyksenä ennakkomaksuista), ja taseen vastattavaapuolelle (velkoina) kirjattujen ”siirtovelkojen” kesken
Esimerkkejä takauksiin mahdollisesti liittyvistä virheellisyyksistä
•
•
•
•
Olemassaolo
o takaus on saatettu säilyttää tileillä, vaikka se on jo vapautettu
o takauksen määrä on saatettu kirjata tileille, vaikka
rahoituslaitoksen toimittama takausasiakirja puuttuu
Täydellisyys
o tarkastuskohteella ei ole asianmukaista järjestelmää, jonka
avulla se voisi kirjata annetut tai saadut takaukset oikeaaikaisesti kirjanpitojärjestelmään, minkä seurauksena
takausten määrä varainhoitovuoden lopussa on ilmoitettu
vajaana
Arvostus liian pienenä tai suurena
o tileille kirjattu määrä on suurempi kuin takauksen arvo, koska
joitakin osittaisia vapautuksia ei ole kirjattu tileille
o tileille kirjattu määrä on pienempi kuin tosiasiallisesti saatujen
takausten määrä esim. tapauksessa, jossa edunsaaja antaa
lisätakauksen ennakkorahoitusta varten sen jälkeen kun
ennakkorahoituksen määrää on lisätty sopimusmääräyksissä,
tai kun annetaan suoritusta koskeva lisätakuu sen jälkeen kun
sopimuksen kattama määrä on kasvanut muutoksen myötä
Esittäminen
o takaukset on saatettu kirjata virheellisesti ”annetuiksi” eikä
”saaduiksi” (takaukset esitetään tilinpäätöksen liitetiedoissa
”ehdollisina varoina”, kun kyseessä ovat saadut takaukset, ja
”ehdollisina velkoina”, kun kyse on annetuista takauksista).
| 187
2) On määritettävä perusjoukko, josta testattavat yksiköt poimitaan
Testattaviin perusjoukkoihin kuuluvat esimerkiksi seuraavat tilit tai
tiliryhmät:
1. tilinpäätöksestä: esimerkiksi ennakkorahoitus, siirtovelkojen katko,
maksettavat laskut ja takaukset
2. talousarvion
toteuttamista
koskevista
selvityksistä:
esimerkiksi
määrärahat, sitoumukset, maksut, takaisinperinnät ja maksattamatta
olevat sitoumukset.
Perusjoukko on koko se tietojoukko, josta otos valitaan ja josta tarkastaja
haluaa tehdä johtopäätöksiä; kyseessä voi olla esim. takaisinperintätoimia,
vapautettuja määrärahoja, ennakkomaksuja tai mitä tahansa tilinpäätöksen
otsaketta koskeva perusjoukko. Mikä tahansa taseen otsake (esim.
”lyhytaikainen ennakkorahoitus”) tai ylipäätänsä tilinpäätöksen otsake
käsittää yleensä useita pääkirjan tilejä. Esimerkiksi taseen otsake
”lyhytaikainen ennakkorahoitus” käsittää yli 20 pääkirjan tiliä. Näin ollen
perusjoukko, josta otos poimitaan, muodostuu usein lukuisista tileistä.
Perusjoukko voi koostua niiden yksittäisten lopullisten rahamäärien
kokonaismäärästä, jotka muodostavat asianomaisten tilien saldon vuoden
lopussa 31/12/N (esim. yksittäisten sopimuskohtaisten ennakkomaksujen
loppusaldo), tai tietyistä tapahtumista (esim. vuoden aikana suoritettuihin
yksittäisiin ennakkomaksuihin liittyvät veloitus- tai maksutapahtumat).
3) On selvitettävä otannan perustana olevan perusjoukon luonne
Tarkastajan on saatava mahdollisimman paljon tietoa perusjoukosta, jotta
hän voi varmistua sen soveltuvuudesta otantaan. Hänen on esimerkiksi
varmistettava, että
• kaikki
poimittavat
yksiköt
kuuluvat
tarkastuskohteena
olevalle
varainhoitovuodelle
• tileillä ei ole poikkeuksellista määrää, joka olisi poistettava; esimerkkinä
voidaan mainita yksittäiset erät, jotka ylittävät olennaisuusrajan ja jotka on
testattava otoksen ulkopuolella
• kaikki yksiköt kuuluvat tarkastuskohteena olevalle organisaatiolle.
| 188
ISSAI 1300
[ISA 300]
Tilintarkastajan tavoitteena on laatia
tarkastuksen
suunnittelumuistio
ja
tarkastusohjelma
tilintarkastusriskin
alentamiseksi hyväksyttävän alhaiselle
tasolle.
Tarkastuksen suunnittelumuistion sisällöstä annetaan ohjeita käsikirjan
yleisen osan luvussa 2.6.
| 189
Luotettavuus – Toteutus
OSA 2. LUOTETTAVUUS
2. LUOTETTAVUUS
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – Toteutus
Liitteet
OSIO 3 – TOTEUTUS
SISÄLLYS
3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen – kontrollien testaus ja
yksittäisten tapahtumien tarkastaminen
3.4 Analyyttisten aineistotarkastustoimenpiteiden suorittaminen
| 190
Tarkastusten toteutuksesta annetaan ohjeita käsikirjan yleisen osan
luvussa 3.1.
3.2 TARKASTUSTOIMENPITEIDEN TOTEUTTAMINEN –
KONTROLLIEN TESTAUS JA YKSITTÄISTEN TAPAHTUMIEN
TARKASTAMINEN
ISSAI 1530
[ISA 530]
Tilintarkastajan
tavoitteena
on
kohdistaa
tarkastustavoitteeseen
nähden
asianmukaiset
jokaiseen
Kontrolleja testatessaan tarkastajan on noudatettava käsikirjan yleisen
osan luvussa 3.2.2 esitettyjä vaatimuksia.
Yksittäisiä tapahtumia tarkastaessaan tarkastajan on noudatettava
käsikirjan yleisen osan luvussa 3.2.3 esitettyjä vaatimuksia.
3.3 TARKASTUSTOIMENPITEIDEN TULOSTEN ARVIOIMINEN
ISSAI 1450
[ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
Tilintarkastajan tavoitteena on arvioida
otokseen perustuvia tuloksia siten, että
hän saa asianmukaisen perustan
johtopäätösten
tekemiselle
perusjoukosta.
3.3.1 Virheellisyyksien ja niiden mahdollisten
syiden määrittäminen
3.3.3 Virheellisyyksien vaikutus tarkastuksen
lähestymistapaan
3.3.4 Virheellisyyksistä raportointi ja
virheellisyyksien korjaaminen
3.3.5 Korjaamattomien virheellisyyksien
vaikutuksen arvioiminen
3.3.6 Tilinpäätöksen arviointi
kokonaisuutena
| 191
[Takaisin sisällysluetteloon
3.3.1 Virheellisyyksien ja niiden mahdollisten syiden määrittäminen
Määritelmä
Virheellisyys tarkoittaa eroa, joka esiintyy yhtäältä tilinpäätöksessä esitetyn
erän rahamäärän, luokittelun, esittämistavan tai erän osalta esitetyn tiedon
ja
toisaalta
kyseisen
erän
osalta
tilinpäätösnormiston
mukaisesti
edellytettävän rahamäärän, luokittelun, esittämistavan tai esitettävän tiedon
välillä.
Kun tarkastaja antaa lausunnon siitä, onko tilinpäätös esitetty kaikilta
olennaisilta osiltaan oikein, virheellisyyksiä arvioitaessa otetaan huomioon
myös ne rahamääriin, luokitteluihin, esittämistapaan tai esitettäviin tietoihin
tehtävät muutokset, jotka tarkastajan käsityksen mukaan ovat tarpeellisia,
jotta tilinpäätös olisi esitetty kaikilta olennaisilta osiltaan oikein.
Virhe tai petos
Virheellisyydet voivat olla virheitä tai petoksia. Termillä ”virhe” viitataan
tahattomaan virheellisyyteen tilinpäätöksessä. Termillä ”petos” tarkoitetaan
yhden tai useamman toimivaan johtoon, hallintoelimiin tai henkilöstöön
kuuluvan henkilön taikka kolmannen osapuolen tahallista tekoa, johon
sisältyy
vilpillinen
menettely
epäoikeutetun
tai
laittoman
edun
hankkimiseksi. Kahdentyyppiset tahalliset virheellisyydet ovat relevantteja
tarkastajalle:
vilpillisestä
taloudellisesta
raportoinnista
johtuvat
virheellisyydet sekä varojen väärinkäytöstä johtuvat virheellisyydet.
Virheellisyyksiä voi aiheutua
Virheellisyyksien lähde
a) virheestä sen tiedon keräämisessä tai käsittelyssä, johon perustuen
tilinpäätös laaditaan
b) luvun tai tiedon pois jäämisestä
c) virheellisestä kirjanpidollisesta arviosta, joka johtuu tosiasioiden
huomaamatta jäämisestä tai niiden selvästi virheellisestä tulkinnasta
d)
kirjanpidollisia
arvioita
koskevista
toimivan
johdon
harkintaan
perustuvista ratkaisuista, joiden tarkastaja ei katso olevan kohtuullisia, tai
sellaisten tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinnasta ja soveltamisesta,
jotka tarkastajan näkemyksen mukaan eivät ole asianmukaisia.
Tarkastajan on koottava tarkastuksen aikana todetut virheellisyydet lukuun
ottamatta niitä, jotka ovat selvästi vähäpätöisiä. Tarkastajan on hyödyllistä
erottaa toisistaan seuraavat virheellisyydet, koska tästä voi olla apua hänen
arvioidessaan tarkastuksen aikana koottujen virheellisyyksien vaikutusta
sekä raportoidessaan virheellisyyksistä toimivalle johdolle:
| 192
tosiasioihin perustuvat virheellisyydet: virheellisyydet, joista ei ole mitään
epäilystä
harkintaan liittyvät virheellisyydet: erot, jotka johtuvat kirjanpidollisia arvioita
koskevista toimivan johdon harkintaan perustuvista ratkaisuista, joiden
tarkastaja katsoo olevan kohtuuttomia, tai sellaisten tilinpäätöksen
laatimisperiaatteiden valinnasta tai soveltamisesta, jotka tarkastajan
näkemyksen mukaan eivät ole asianmukaisia
projisoidut
virheellisyydet:
tarkastajan
paras
arvio
perusjoukkoihin
sisältyvistä virheellisyyksistä, mukaan lukien tarkastuksessa käytetyssä
otoksessa
havaittujen
virheellisyyksien
projisointi
koko
niihin
perusjoukkoihin, joista otokset oli valittu.
3.3.3 Virheellisyyksien vaikutus tarkastuksen lähestymistapaan
Tarkastajan on arvioitava, onko tarkastuksen suunnittelumuistiota ja
tarkastusohjelmaa tarkistettava, jos todettujen virheellisyyksien luonne ja
esiintymisolosuhteet viittaavat siihen, että voi olla muitakin virheellisyyksiä,
jotka tarkastuksen aikana koottuihin virheellisyyksiin yhdistettyinä voisivat
olla olennaisia.
Tarkastaja ei voi suoraan olettaa, että virheellisyys on yksittäinen erillinen
tapahtuma. Evidenssiä siitä, että muitakin virheellisyyksiä saattaa esiintyä,
on esimerkiksi silloin, kun tarkastaja toteaa virheellisyyden aiheutuneen
sisäisen valvonnan pettämisestä tai organisaation laajasti soveltamista
epäasianmukaisista oletuksista tai arvostusmenetelmistä.
Tarkastajan on myös arvioitava, onko tarkastuksen suunnittelumuistiota ja
tarkastusohjelmaa
tarkistettava,
jos
tarkastuksen
aikana
koottujen
virheellisyyksien yhteenlaskettu määrä lähestyy olennaisuustasoa tai tasoja. Tällaisessa tilanteessa riski siitä, että mahdolliset havaitsemattomat
virheellisyydet yhdistettyinä tarkastuksen aikana koottuihin virheellisyyksiin
voisivat ylittää olennaisuuden rajan, saattaa olla korkeammalla kuin
hyväksyttävän alhaisella tasolla.
Havaitsemattomia virheellisyyksiä voisi esiintyä sekä otantariskin että
otannasta johtumattoman riskin takia.
Toimiva johto voi joutua tutkimaan kokonaisen tapahtumalajin, tilin saldon
tai tilinpäätöksessä esitettävän tiedon, jotta niissä olevat virheellisyydet
kyetään tunnistamaan ja korjaamaan. Kun toimiva johto on tutkinut jonkin
tapahtumalajin, tilin saldon tai tilinpäätöksessä esitettävän tiedon ja
korjannut
havaitut
virheellisyydet,
tarkastaja
suorittaa
lisää
tarkastustoimenpiteitä virheellisyyksien määrän uudelleenarvioimiseksi.
| 193
3.3.4 Virheellisyyksistä raportointi ja virheellisyyksien korjaaminen
Tarkastajan on raportoitava oikea-aikaisesti kaikista tarkastuksen aikana
kootuista virheellisyyksistä toimivalle johdolle asianmukaisella tasolla, ja
pyydettävä toimivaa johtoa korjaamaan nämä virheellisyydet.
Virheellisyyksien
oikea-aikainen
raportointi
toimivalle
johdolle
asianmukaisella tasolla on tärkeää, koska näin toimiva johto pystyy
arvioimaan, ovatko kyseiset seikat virheellisyyksiä, ja ilmoittamaan
tarkastajalle,
jos
se
on
eri
mieltä,
sekä
ryhtymään
tarvittaviin
toimenpiteisiin. Yleensä toimivan johdon asianmukainen taso on se taso,
jolla vastataan virheellisyyksien arvioimisesta ja tarvittaviin toimenpiteisiin
ryhtymisestä ja jolla on siihen valtuudet.
Jos toimiva johto kieltäytyy korjaamasta joitakin tarkastajan raportoimista
virheellisyyksistä tai mitään niistä, tarkastaja muodostaa käsityksen syistä,
joiden vuoksi toimiva johto ei tee korjauksia, ja hän ottaa tämän käsityksen
huomioon arvioidessaan, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena olennaista
virheellisyyttä.
3.3.5 Korjaamattomien virheellisyyksien vaikutuksen arvioiminen
Ennen
korjaamattomien
virheellisyyksien
vaikutuksen
arvioimista
tarkastajan on arvioitava uudelleen tarkastuksen suunnittelussa ja
toteutuksessa sovellettu olennaisuustaso tai sovelletut olennaisuustasot
varmistuakseen siitä, onko taso edelleen asianmukainen / ovatko tasot
edelleen asianmukaisia.
Tarkastajan on arvioitava, ovatko korjaamattomat virheet yksin tai
yhdessä olennaisia. Arviointia suorittaessaan tarkastaja ottaa huomioon
virheellisyyksien suuruuden ja luonteen toisaalta suhteessa tiettyihin
tapahtumalajeihin, tilien saldoihin tai tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin ja
toisaalta suhteessa tilinpäätökseen kokonaisuutena; lisäksi tarkastaja ottaa
huomioon virheiden esiintymisolosuhteet.
Ennen korjaamattomien virheellisyyksien kokonaisvaikutuksen arviointia
tarkastaja tutkii kutakin virheellisyyttä erikseen seuraavilta osin:
Olennaisuus
a) on arvioitava, mikä on kyseisen virheellisyyden vaikutus relevantteihin
tapahtumien lajeihin, tilien saldoihin tai tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin;
tällöin arvioidaan myös se, onko kyseiselle tapahtumien lajille, tilin saldolle
tai
esitettävälle
tiedolle
mahdollisesti
määritetty
olennaisuustaso ylittynyt
| 194
Kumoava vaikutus
b) on arvioitava, onko virheellisyydet asianmukaista vähentää toisistaan; jos
yksittäinen virheellisyys todetaan harkinnan perusteella olennaiseksi, on
epätodennäköistä, että toiset virheellisyydet voisivat kumota sen
Luokittelu
c) on arvioitava, miten luokittelua koskevat virheellisyydet vaikuttavat
tilinpäätökseen;
on
myös
määritettävä,
onko
luokittelua
koskeva
virheellisyys olennainen ja edellyttääkö se ammatillista harkintaa ja
laadullisten tekijöiden arviointia; esimerkkinä voidaan mainita luokittelua
koskevan virheellisyyden vaikutus i) yksittäisiin eriin tai välisummiin, tai ii)
keskeisiin tunnuslukuihin.
Erityisesti huomioon otettavat seikat
Joidenkin virheellisyyksien kohdalla olosuhteet saattavat olla sellaiset, että
tarkastaja arvioi virheellisyydet olennaisiksi joko yksin tai yhdessä muiden
tarkastuksen aikana koottujen virheellisyyksien kanssa tarkasteltuina,
vaikka
ne
olisivat
alle
tilinpäätökselle
kokonaisuutena
määritetyn
olennaisuustason (tai alle tietylle tapahtumalajille, tilin saldolle tai
esitettävälle
tiedolle
mahdollisesti
määritetyn
olennaisuustason).
Esimerkkejä erityisesti huomioon
otettavista seikoista
Arviointiin mahdollisesti vaikuttaviin olosuhteisiin lukeutuu esimerkiksi se,
missä määrin virheellisyys
• vaikuttaa määräyksiin perustuvien vaatimusten noudattamiseen
• liittyy tilinpäätöksen laatimisperiaatteen virheelliseen valintaan tai
soveltamiseen, jolla on epäolennainen vaikutus tarkastuksen kohteena
olevan tilikauden tilinpäätökseen mutta jolla todennäköisesti on olennainen
vaikutus tulevien tilikausien tilinpäätöksiin
• vaikuttaa tilinpäätöksessä esitettävään segmentti-informaatioon
• on merkittävä, kun otetaan huomioon tarkastajan käsitys tiedossa
olevasta aiemmasta raportoinnista tilinpäätöksen käyttäjille
• koskee eriä, joissa on osallisena lähipiiriin kuuluvia osapuolia
• koskee
sellaisen
informaation
poisjättämistä,
jota
sovellettava
tilinpäätösnormisto ei edellytä mutta joka tarkastajan harkinnan mukaan on
tärkeää siihen nähden, minkälaisen käsityksen tilinpäätöksen käyttäjät
muodostavat
organisaation
taloudellisesta
asemasta,
taloudellisesta
tuloksesta tai rahavirroista.
Jos tarkastaja uskoo, että virheellisyys johtuu tai saattaa johtua petoksesta,
hänen on otettava vaikutukset huomioon suhteessa tarkastukseen liittyviin
muihin näkökohtiin.
| 195
3.3.6 Tilinpäätöksen arviointi kokonaisuutena
Tarkastajan
on
arvioitava,
onko
kokonaisuutena
olennaista virheellisyyttä. Arviointia suorittaessaan tarkastajan on otettava
huomioon sekä korjaamattomien virheellisyyksien arvioinnista saadut
tulokset että organisaation tilinpäätösmenettelyjen laadulliset tekijät.
Laadulliset tekijät
Arvioidessaan organisaation tilinpäätösmenettelyjen laadullisia tekijöitä
tarkastaja ottaa huomioon, että toimiva johto tekee useita harkintaan
perustuvia
esitettävistä
arvioitava
ratkaisuja
muista
tilinpäätökseen
tiedoista.
tarkkaavaisesti,
sisältyvistä
Tarkastuksen
ilmeneekö
luvuista
aikana
toimivan
ja
siinä
tarkastajan
johdon
on
harkintaan
perustuvissa ratkaisuissa mahdollista tarkoitushakuista suhtautumista.
Tarkastaja voi todeta, että puolueettomuuden puuttumisen kumuloitunut
vaikutus yhdessä korjaamattomien virheellisyyksien vaikutuksen kanssa
johtaa siihen, että tilinpäätös kokonaisuutena on olennaisesti virheellinen.
Seuraavassa luettelossa annetaan esimerkkejä seikoista, jotka viittaavat
puolueettomuuden puuttumiseen ja jotka tarkastaja ottaa huomioon
arvioidessaan, onko tilinpäätös kokonaisuutena olennaisesti virheellinen:
• toimivan johdon tietoon tarkastuksen aikana saatettujen virheellisyyksien
valikoiva korjaaminen
• toimivan
johdon
mahdollinen
tarkoitushakuinen
suhtautuminen
kirjanpidollisia arvioita tehtäessä.
Jos tarkastaja varmistuu siitä, että tilinpäätös on kokonaisuudessaan
olennaisesti virheellinen, tai hän ei pysty tekemään asiasta johtopäätöstä,
tarkastajan on arvioitava tämän vaikutuksia tarkastuskertomukseen.
3.4 ANALYYTTISTEN AINEISTOTARKASTUSTOIMENPITEIDEN
SUORITTAMINEN
ISSAI 1520
[ISA 520]
Tilintarkastajan tavoitteena on tarvittaessa suorittaa analyyttisiä toimenpiteitä, joista
on apua riskin arvioimisessa, tilintarkastusevidenssin hankkimisessa ja yleisen
johtopäätöksen tekemisessä.
Tilien
luotettavuutta
koskeva
tarkastusevidenssi
saadaan
hankittua
parhaiten yksittäisten tapahtumien tarkastusten ja tarvittaessa myös
analyyttisten aineistotarkastustoimenpiteiden avulla.
Analyyttisiä aineistotarkastustoimenpiteitä käytetään lähinnä seuraavissa
analyyttisissä tarkastuksissa:
| 196
• keskeisten
kirjanpitotietojen
johdonmukaisuuden
ja
kohtuullisuuden
tarkastus
• taseen ulkopuolisia sitoumuksia koskevien tilien tarkistaminen
• tuloslaskelman ja segmenttiraportoinnin tarkastaminen
• pienten pankkitilisaldojen tarkastaminen (ennakoiden yhteydessä avatut
tilit)
• niin kutsutut ”pienet” tilit.
Analyyttisiä aineistotarkastustoimenpiteitä suoritetaan käsikirjan yleisen
osan luvussa 3.4 kuvatulla tavalla.
| 197
ISSAI 1580
[ISA 580]
a)
hankkia
kirjalliset
vahvistusilmoitukset, joiden avulla hän saa
vahvistuksen siitä, että toimiva johto tai
soveltuvissa tapauksissa hallintoelimet
katsovat täyttäneensä velvollisuutensa,
jotka koskevat tilinpäätöksen laatimista
ja sitä, että tilintarkastajalle annetaan
täydelliset tiedot
3.5.1 Toimivan johdon vahvistusilmoitus
velvollisuuksistaan
3.5.2 Olennaisia asioita käsittelevät erityiset
kirjalliset vahvistusilmoitukset
3.5.3 Kirjallisten vahvistusilmoitusten
luotettavuuden arvioiminen
b) saada tukea muulle tilinpäätöksen tai
yksittäisten
tilinpäätöskannanottojen
kannalta
relevantille
tarkastusevidenssille.
Lisäksi tavoitteena on c) reagoida
asianmukaisesti
kirjallisiin
vahvistusilmoituksiin tai siihen, että
niitä ei ole saatu.
Tarkastajien on hankittava tarkastusevidenssiä siitä, että toimiva johto
Oikean kuvan antaminen
i)
ymmärtää
vastaavansa
siitä,
että
tilinpäätös
esitetään
oikein
sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti huolehtimalla esimerkiksi
siitä, että
•
tilinpäätöksen
valinta
ja
soveltaminen
on
asianmukaista
• kaikki tapahtumat on kirjattu
• seuraavat seikat, jos ne ovat relevantteja, on sisällytetty tilinpäätökseen,
arvostettu tai esitetty tilinpäätösnormiston mukaisesti:
•
suunnitelmat tai aikomukset, jotka saattavat vaikuttaa varojen
ja velkojen kirjanpitoarvoon tai luokitteluun
•
velat (sekä todelliset että ehdolliset)
•
omaisuuseriä koskeva omistusoikeus tai määräysvalta,
panttioikeudet tai rasitteet sekä velkojen vakuudeksi annetut
omaisuuserät
•
sopimusten kohdat, jotka voivat vaikuttaa tilinpäätökseen,
mukaan lukien niiden noudattamatta jättäminen
| 198
•
Sisäinen valvonta
tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat
ii) hyväksyy ja ymmärtää vastuunsa tilinpäätökseen liittyvien olennaisten
virheellisyyksien
ehkäisemiseen
tarkoitetun
sisäisen
valvonnan
suunnittelusta, käyttöönotosta ja ylläpidosta sekä ilmoittaa, pitääkö se
sisäistä valvontaa riittävänä tätä tarkoitusta varten.
Käytettävissä oleva tieto
iii) katsoo, että kaikki tarkastuksen kannalta relevantit aineistot, asiakirjat ja
toimivan johdon tiedossa olevat poikkeukselliset tekijät sekä muu
informaatio ovat tarkastajan käytettävissä.
Esimerkiksi Euroopan unionin lopullisen tilinpäätöksen tapauksessa edellä
mainittuihin vastuualueisiin liittyvä vahvistusilmoitus sisältyy komission
tilinpitäjän
annetaan
allekirjoittamaan
esimerkki
vahvistusilmoituskirjeeseen.
vakiomuotoisesta
tilinpäätöksen
Liitteessä II
luotettavuutta
koskevasta vahvistusilmoituksesta.
Tarkastajan on hankittava muista lähteistä hankitun tarkastusevidenssin
vahvistukseksi kirjalliset vahvistusilmoitukset asioista, jotka ovat olennaisia
yksin tai yhdessä. Esimerkiksi Euroopan unionin lopullisen tilinpäätöksen
tarkastuksessa
haetaan
komission
budjettipääosaston
ja
sisäisen
tarkastuksen osaston pääjohtajien vuotuisista toimintakertomuksista ja
lausumista evidenssiä tilien luotettavuutta koskevista, kirjanpitoon ja
sisäiseen
valvontaan
liittyvistä
kysymyksistä
(esimerkiksi
kirjanpitojärjestelmään tehdyt muutokset, toimitetut tarkastukset, jne.).
Tarkastajan on:
• arvioitava, vaikuttavatko kirjalliset vahvistusilmoitukset kohtuullisilta ja
ovatko ne yhdenmukaisia muiden vahvistusilmoitusten kanssa
• tutkittava,
voidaanko
laadinnasta
vastaavan
henkilön tai henkilöiden (esim. tilinpitäjä) olettaa olevan hyvin perillä
yksittäisistä kysymyksistä.
| 199
hyödyntäminen
huomioon ottaminen
hyödyntäminen
Muiden tekemää työtä hyödynnettäessä on noudatettava käsikirjan yleisen osan luvussa 3.6 esitettyjä
periaatteita.
ISSAI 1600
[ISA 600]
Jos tilintarkastaja hyödyntää muiden tarkastajien tekemää työtä, hänen
tavoitteenaan on määrittää, miten muiden tekemä työ vaikuttaa tarkastukseen.
Joissakin tapauksissa muiden tarkastajien tekemää työtä hyödynnetään
tarkastettaessa tilien luotettavuutta.
Muiden tarkastajien työtä hyödyntäessään tarkastajan on noudatettava
ISSAI 1610
[ISA 610]
Ulkoisen tilintarkastajan tavoitteena on muodostaa käsitys sisäisen tarkastuksen
toiminnosta ja määrittää, onko sen toiminta relevanttia tilintarkastuksen
suunnittelun ja toimittamisen kannalta ja miten se siinä tapauksessa vaikuttaa
ulkoisen tilintarkastajan toimittamiin menettelyihin.
Tarkastaja tutkii, missä määrin hän voi luottaa sisäisen tarkastuksen
toiminnon
suorittamaan
tarkastuksen
yksikön
tai
työhön
(esim.
komission
jonkin
pääosaston
sisäisen
sisäisen tarkastuksen osaston
suorittama työ).
Sisäisen tarkastuksen toiminnon työtä hyödyntäessään tarkastajan on
noudatettava käsikirjan yleisen osan luvussa 3.6.3 esitettyjä vaatimuksia.
| 200
ISSAI 1620
[ISA 620]
i) ratkaista, hyödynnetäänkö tilintarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan työtä
ii) jos erityisasiantuntijan työtä
tilintarkastuksen tarkoituksiin.
hyödynnetään,
ratkaista,
soveltuuko
se
Erityisasiantuntijoita voidaan käyttää, jotta tarkastustiimi saisi käyttöönsä
tarkastustavoitteiden saavuttamiseen tarvittavan teknisen osaamisen ja
tekniset taidot, joita ei muutoin olisi saatavilla. Tarkastustiimi saattaa
käyttää asiantuntijaa perusteellisen analyysin suorittamiseen tietyillä aloilla;
esimerkkeinä voidaan mainita työsuhde-etuudet, kuten eläkkeet sekä
sairausvakuutusmaksut.
Tällaisissa tapauksissa on noudatettava kaikkia erityisasiantuntijoiden
työn hyödyntämistä koskevia vaatimuksia, jotka on esitetty käsikirjan
yleisessä osassa (luku 3.6.4).
Tässä
osiossa
käsitellään
tiettyjä
muita
tarkastustoimenpiteitä, joita tarkastajan on suoritettava
toteutusvaiheessa. Tällaisia tarkastustoimenpiteitä ovat
esimerkiksi seuraavat:
3.7.2 Tarkastuksen päättymisen jälkeiset
tapahtumat
3.7.4 Lähipiiri
ISSAI 1540
[ISA 540]
Tilintarkastajan tavoitteena on hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa
ja luotettavaa tilintarkastusevidenssiä siitä, ovatko tilinpäätöksessä esitettävät
kirjanpidolliset arviot ja niitä koskevat tiedot sovellettava tilinpäätösnormisto
huomioon ottaen kohtuullisia.
Määritelmä
”Kirjanpidollinen arvio” on jonkin tekijän arvo, joka on tarkan mittauskeinon
puuttuessa jouduttu arvioimaan. Merkittäviin arvioihin kuuluvat muun
muassa eläkkeisiin liittyviin velvoitteisiin varattavat määrät, siirtovelat,
varaukset, ehdolliset velat sekä tuloennusteet (takaisinperinnät).
Toimiva johto vastaa tilinpäätökseen sisältyvien kirjanpidollisten arvioiden
tekemisestä. Arviot voivat olla yksinkertaisia (esim. vuokramenojen
arviointi) tai monisyisiä (esim. hitaasti kiertävää tai ylijäämäistä vaihtoomaisuutta
koskevan
varauksen
arviointi).
Arviot
tehdään
usein
olosuhteissa, joissa tapahtumien toteutumasta vallitsee epävarmuus, ja ne
| 201
edellyttävät toimivalta johdolta harkintaa. Tämän seurauksena saattaa
ilmetä olennaisen virheellisyyden riski, jonka tarkastaja saattaa määritellä
merkittäväksi riskiksi, johon on kiinnitettävä erityistä huomiota tarkastuksen
yhteydessä.
Kirjanpidollisten arvioiden
tarkastukseen sovellettava
lähestymistapa
Tarkastajan on suunniteltava ja suoritettava tarkastustoimenpiteet siten,
että hänen on mahdollista hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen
soveltuvaa tarkastusevidenssiä siitä, ovatko organisaation kirjanpidolliset
arviot kohtuullisia vallitsevat olosuhteet huomioon ottaen ja onko ne (silloin
kun niitä tarvitaan) esitetty asianmukaisesti. Tällaista tarkastusevidenssiä
on usein vaikea hankkia ja se on lisäksi vähemmän vakuuttavaa kuin
muilta aloilta saatu evidenssi; tarkastajan on näin ollen käytettävä
harkintaa arvioidessaan, onko tarkastusevidenssiä hankittu tarpeellinen
määrä ja onko se tarkoitukseen soveltuvaa.
Kirjanpidollisten arvioiden
ottaminen huomioon
Riskienarviointitoimenpiteitä suorittaessaan tarkastajan on muodostettava
käsitys kirjanpidollisia arvioita koskevista vaatimuksista sekä siitä, kuinka
toimiva johto tunnistaa arvioita edellyttävät tapahtumat; tarkastajan on
muodostettava käsitys myös prosessista, jonka avulla toimiva johto on
tehnyt arvioinnit ja käynyt läpi edeltävän vuoden kirjanpidollisten arvioiden
tuloksen.
Tunnistaessaan
ja
arvioidessaan
olennaisen
virheellisyyden
riskejä
tarkastajan on määritettävä arvioihin liittyvän epävarmuuden aste ja
mahdollinen tarkoitushakuisuus ja arvioitava näin, liittyykö niihin merkittäviä
riskejä.
Kirjanpidollisia arvioita koskevat
Tarkastajan on:
• arvioitava, onko kirjanpidollisia arvioita määritettäessä käytettyjä
menetelmiä sovellettu johdonmukaisesti
• arvioitava, edellyttääkö tarkastus erityisasiantuntijan käyttöä
• testattava relevanttien kontrollien toiminnan tehokkuus
• määritettävä toimivan johdon laatiman arvion testaukseen sovellettava
vaihteluväli.
Merkittäviä riskejä aiheuttavien arvioiden tapauksessa tarkastajan on
lisäksi tutkittava toimivan johdon huomioon ottamia vaihtoehtoisia
oletuksia
ja
arvioitava,
ovatko
asianomaiset
oletukset
kohtuullisia;
tarvittaessa on myös arvioitava, onko toimivalla johdolla aikomus toimia
tietyllä tavalla.
| 202
Jos toimiva johto ei tarkastajan käsityksen mukaan ole riittävästi ottanut
huomioon epävarmuutta, joka liittyy merkittäviä riskejä aiheuttaviin
arvioihin, tarkastajan on määritettävä vaihteluväli arvion kohtuullisuuden
arvioimista varten.
Tarkastajan
on
hankittava
toimivalta
kirjanpidollisia
arvioita
johdolta
tehtäessä
kirjalliset
käytettyjen
merkittävien oletusten kohtuullisuudesta.
Kirjanpidollisten arvioiden ja
esitettyjen tietojen arvioiminen
Tarkastajan on arvioitava, ovatko kirjanpidolliset arviot ja niitä koskevat
tiedot kohtuullisia vai virheellisiä.
ISSAI 1560
[ISA 560]
a) hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa ja luotettavaa
tilintarkastusevidenssiä siitä, näkyvätkö tilinpäätökseen olennaisesti vaikuttavat
tilinpäätöspäivän ja tarkastuskertomuksen antamispäivän välillä toteutuvat
tapahtumat asianmukaisesti tilinpäätöksessä
b) reagoida asianmukaisesti tilinpäätökseen olennaisesti vaikuttaviin tosiasioihin,
jotka tulevat tilintarkastajan tietoon tilintarkastuskertomuksen antamispäivän
jälkeen.
Tarkastuksen päättymisen
jälkeisten tapahtumien
määrittäminen
Tarkastuksen päättymisen jälkeisiä tapahtumia ovat – sekä suotuisat että
epäsuotuisat – tapahtumat, jotka
a) toteutuvat tilinpäätöspäivän ja tarkastuskertomuksen antamispäivän
välisenä aikana
b) havaitaan tarkastuskertomuksen antamispäivän jälkeen mutta ennen
tilinpäätöksen julkistamista
c) havaitaan tilinpäätöksen julkistamisen jälkeen.
Mihin tahansa mainituista luokista kuuluvat tapahtumat saattavat sisältää
evidenssiä tilinpäätöspäivänä vallinneista olosuhteista (jos tapahtumat ovat
olennaisia, tileihin on tehtävä vastaavat muutokset) tai ilmentää kyseisen
ajankohdan jälkeen ilmaantuneita olosuhteita (jos tapahtumat ovat
olennaisia, ne on esitettävä tileillä).
Toimet, joihin tarkastajan on ryhdyttävä, ovat riippuvaisia siitä, mikä edellä
esitetyistä ajanjaksoista on kyseessä.; Ensimmäisessä tapauksessa
tarkastajan on toteutettava asianomaisten tapahtumien tunnistamiseen
liittyviä
tarkastustoimenpiteitä,
mutta
kahdessa
jälkimmäisessä
tapauksessa tarkastajan on ryhdyttävä toimiin vain, jos hän saa tietoonsa
tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat. Seuraavassa kuvataan
kutakin vaihtoehtoa:
| 203
Tapahtumat, jotka toteutuvat
tilinpäätöspäivän ja
antamispäivän välisenä aikana
Tarkastajan on suoritettava tarkastustoimenpiteitä, joiden tarkoituksena
on
hankkia
tarpeellinen
määrä
siitä,
että
tarkoitukseen
kaikki
soveltuvaa
tilinpäätöspäivän
ja
tarkastuskertomuksen antamispäivän välillä toteutuvat tapahtumat, jotka
voivat edellyttää tilinpäätöksen oikaisemista tai lisätietojen esittämistä, on
tunnistettu. Tarkastajan ei kuitenkaan odoteta kohdistavan jatkuvia
tarkastuksia kaikkiin tapahtumiin, jos tarkastustoimenpiteiden avulla on jo
kyetty tekemään asianmukaiset johtopäätökset.
on
toteutettava
mahdollisimman
lähellä
tarkastuskertomuksen antamispäivää, ja niiden yhteydessä on otettava
huomioon tarkastajan suorittama riskienarviointi. Tarkastustoimenpiteet
ovat riippuvaisia siitä, kuinka kauan edellisestä tarkastuskäynnistä on
kulunut, mutta niihin sisältyvät yleensä seuraavat osa-alueet:
• niiden toimivan johdon menettelyiden tarkastaminen, joiden avulla
pyritään tunnistamaan tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat
• tilinpäätöspäivän
jälkeen
pidettyjen
hallintoelinten
kokousten
pöytäkirjojen lukeminen
• organisaation
viimeisimpien
osavuositilinpäätösten,
budjettien,
käytettävissä
rahavirtaennusteiden
olevien
ja
muiden
vastaavien johdon raporttien lukeminen
• tiedustelujen osoittaminen toimivalle johdolle siitä, onko tarkastuksen
päättymisen jälkeen toteutunut tapahtumia, jotka saattaisivat vaikuttaa
tilinpäätökseen.
Kun
tarkastaja
tunnistaa
tilinpäätökseen
olennaisesti
vaikuttavia
tapahtumia, hänen on arvioitava, onko nämä tapahtumat käsitelty
asianmukaisesti kirjanpidossa ja onko niistä annettu riittävästi tietoja
tilinpäätöksessä.
Seikat, jotka tulevat tarkastajan
tietoon tarkastuskertomuksen
antamispäivän jälkeen mutta ennen
tilinpäätöksen julkistamispäivää
Tarkastaja
ei
ole
velvollinen
suorittamaan
antamispäivän jälkeen tarkastustoimenpiteitä tai tekemään tilinpäätökseen
liittyviä tiedusteluja sellaisten seikkojen osalta, jotka tulevat tarkastajan
tietoon
antamispäivän
jälkeen
mutta
ennen
tilinpäätöksen julkistamispäivää. Toimiva johto on velvollinen ilmoittamaan
tarkastajalle
sellaisista
antamispäivän
ja
tilinpäätöksen julkistamispäivän välillä ilmenevistä seikoista, jotka voivat
vaikuttaa tilinpäätökseen.
| 204
Jos tarkastaja saa tarkastuskertomuksen antamispäivän jälkeen mutta
ennen tilinpäätöksen julkistamista tietoonsa seikan, joka saattaa vaikuttaa
olennaisesti tilinpäätökseen, hänen on keskusteltava asiasta toimivan
johdon kanssa ja arvioitava, onko tilinpäätökseen tehtävä muutos, sekä
määritettävä, muuttaako toimiva johto tilinpäätöstä.
Kun toimiva johto muuttaa tilinpäätöstä, tarkastaja suorittaa tarvittavat
tarkastustoimenpiteet ja laatii uuden tarkastuskertomuksen muutetusta
tilinpäätöksestä. Uusi tarkastuskertomus päivätään aikaisintaan muutetun
tilinpäätöksen
hyväksymispäivälle,
ja
mainitut
ulotetaan uuden tarkastuskertomuksen antamispäivään saakka.
Jos toimiva johto ei muuta tilinpäätöstä vaikka tarkastaja katsoo, että
muuttaminen on tarpeen, eikä tarkastuskertomusta ole vielä toimitettu
organisaatiolle, tarkastajan on annettava varauman sisältävä lausunto tai
kielteinen lausunto. Jos tarkastuskertomus on jo toimitettu organisaatiolle,
tarkastaja kehottaa toimivaa johtoa tai tarpeen mukaan hallintoelimiä
jättämään
tilinpäätöksen
julkaisematta
ja
sitä
koskevan
tarkastuskertomuksen toimittamatta kolmansille osapuolille. Jos tilinpäätös
kuitenkin julkaistaan, tarkastajan on ryhdyttävä tilintarkastustuomioistuimen
oikeudellista yksikköä konsultoituaan toimenpiteisiin estääkseen sen, että
tarkastuskertomukseen luotetaan.
Tilinpäätöksen julkistamisen
jälkeen havaitut seikat
Julkisella sektorilla tilinpäätöksiin ei voida tehdä tarkistuksia niiden
julkistamisen jälkeen eikä tarkastuskertomusta voida antaa uudelleen. Näin
ollen tarkastajalla ei ole velvollisuutta suorittaa mitään kyseessä olevaa
tilinpäätöstä koskevia tiedusteluja sen jälkeen kun tilinpäätös on julkistettu.
Jos tarkastaja kuitenkin saa tilinpäätöksen julkistamisen jälkeen tietoonsa
seikan, joka oli olemassa tarkastuskertomuksen antamispäivänä ja joka
olisi saattanut saada tarkastajan muuttamaan tarkastuskertomustaan, jos
hän olisi tuolloin tiennyt kyseisen seikan, hänen on arvioitava, olisiko
kyseinen asia saatettava etutahojen tietoon esim. vastuuvapauden
myöntävälle viranomaiselle toimitettavan kertomuksen avulla.
| 205
ISSAI 1505
[ISA 505]
Käyttäessään ulkopuolisia vahvistuksia koskevia toimenpiteitä vastauksena
arvioituun olennaisen virheellisyyden riskiin tilintarkastajan tavoitteena on
suunnitella ja suorittaa niitä relevantin ja luotettavan tilintarkastusevidenssin
hankkimiseksi.
Määritelmä
Mitä suuremmaksi tarkastaja arvioi olennaisen virheellisyyden riskin, sitä
luotettavampaa ja relevantimpaa tarkastusevidenssiä tarkastaja hakee
aineistotarkastustoimenpiteiden avulla; toimenpiteet saattavat sisältää
ulkopuolisia vahvistuksia. Ulkopuolisia vahvistuksia käytettäessä arvioidaan
tarkastusevidenssiä, jota saadaan suoraan kolmannelta osapuolelta
tulevan vahvistuksen muodossa vastauksena tarkastajan tietystä asiasta
pyytämiin tietoihin. Tällaisen tarkastusevidenssin avulla voidaan yhdessä
muiden tarkastustoimenpiteiden avulla saadun tarkastusevidenssin kanssa
tukea arvioidun riskin pienentämistä hyväksyttävän alhaiselle tasolle.
Esimerkit
Ulkopuolisia
vahvistuksia
käytetään
usein
vahvistuksen
saamiseksi
seuraavilla aloilla:
• pankkitilien saldot, lainat, takaukset ja muut pankkitiedot
• ennakoiden yhteydessä avatut tilit (esim. edustustot)
• rahoituksen välittäjien hallussa vuoden lopussa olevat määrät
• saamisten tai velkojen saldot.
Tällaiset vahvistukset saattavat antaa tarkastusevidenssiä joidenkin
kannanottojen osalta, mutta ne voivat olla merkityksettömiä muiden
kannanottojen tapauksessa. Tarkastajan on arvioitava vahvistuksen
tavoitetta eli testauksen kohteena olevaa kannanottoa tai kannanottoja.
Kun tarkastaja on päättänyt, käyttääkö hän positiivista vai negatiivista
ulkopuolista vahvistusta koskevaa pyyntöä, hänen on sovellettava
asianmukaisia
vahvistuksiin
liittyviä
toimenpiteitä,
i) suorittaessaan
ii) tutkiessaan
ulkopuolisiin
tuloksia
sekä
iii) arvioidessaan tarkastusevidenssiä.
Positiivista tai negatiivista
ulkopuolista vahvistusta koskevat
pyynnöt
Tarkastaja voi käyttää positiivista tai negatiivista vahvistusta koskevaa
pyyntöä taikka niiden yhdistelmää. Positiivista ulkopuolista vahvistusta
koskevassa
pyynnössä
vahvistuksen
antavaa
osapuolta
pyydetään
vastaamaan tarkastajalle kaikissa tapauksissa; positiivista vahvistusta
koskevaan
pyyntöön
saatava
vastaus
antaa
yleensä
luotettavaa
tarkastusevidenssiä. Negatiivista ulkopuolista vahvistusta koskevassa
| 206
pyynnössä
vahvistuksen
antavaa
osapuolta
pyydetään
vastaamaan
ainoastaan, mikäli hän on eri mieltä annetuista tiedoista; negatiivista
vahvistusta koskevan pyynnön avulla saadaan vähemmän luotettavaa
tarkastusevidenssiä kuin positiivista vahvistusta koskevan pyynnön avulla,
mutta sitä voidaan kuitenkin käyttää tapauksissa, joissa arvioitu riski ja
oletettu virhe ovat alhaisella tasolla, kyseessä on suuri määrä pieniä
saldoja ja tarkastaja uskoo vahvistuksen antavien osapuolten vastaavan
pyyntöön.
Ulkopuolisiin vahvistuksiin
liittyvien menettelyjen
toteuttaminen
a) Tarkastaja valvoo ulkopuolisia vahvistuksia koskevia pyyntöjä ja niihin
saatavia vastauksia
Tarkastajan on
• määritettävä
tiedot,
vahvistuspyynnöt,
jotka
joille
haetaan
vahvistusta,
on
räätälöity
niiden
ja
laadittava
kohteena
olevien
kannanottojen mukaisiksi
• valittava kolmas osapuoli – tarkastaja varmistaa tarvittaessa, että
vahvistusta koskeva pyyntö ohjataan henkilölle, jolla on tiedot ja valtuudet
asianomaisten tietojen antamiseen; lisäksi tarkastaja arvioi, saattavatko
jotkin osapuolet antaa vahvistusta koskevaan pyyntöön vastauksen, joka ei
ole objektiivinen
• muotoiltava vahvistusta koskevat pyynnöt; vahvistusta koskevaa
pyyntöä
muotoillessaan
tarkastaja
ottaa
huomioon
tekijät,
jotka
todennäköisesti vaikuttavat vahvistusten luotettavuuteen: pyynnön muoto,
vahvistuksen kohteena olevien tietojen luonne sekä se, minkä tyyppisiin
tietoihin vastauksen antavat osapuolet pystyvät antamaan vahvistuksen
välittömästi (esim. yksittäiset tapahtumat kokonaisten tilien saldojen
sijasta)
• kommunikoitava
kolmannen
osapuolen
kanssa
eli
lähetettävä
vahvistusta koskevat pyynnöt ja varmistettava, että pyynnöt on osoitettu
oikeille henkilöille ja niissä ilmoitetaan, että kaikki vastaukset on
lähetettävä suoraan tarkastajalle; tavoitteena on minimoida vahvistusta
koskevien pyyntöjen tai niihin annettujen vastausten sieppaamisen tai
muuttamisen mahdollisuus ja lisätä näin saatavan tarkastusevidenssin
luotettavuutta
• arvioitava
saatua
evidenssiä
ottamalla
huomioon
vastaukset,
vastaamatta jättämiset ja poikkeamat.
| 207
b) Tarkastajan vastaus tapauksessa, jossa toimiva johto ei salli tarkastajan
lähettää vahvistusta koskevaa pyyntöä
Vahvistusta
koskevaan
pyyntöön
sisältyy yleensä
toimivan
johdon
vastaajalle antama lupa toimittaa asianomaiset tiedot tarkastajalle. Kun
tarkastaja hakee vahvistusta tietyille saldoille tai tiedoille, ja toimiva johto
pyytää häntä olemaan toimimatta niin, tarkastajan on arvioitava tällaisen
kieltäytymisen kohtuullisuutta; tarkastajan on myös arvioitava tilanteen
vaikutusta
hänen
suorittamaansa
riskienarviointiin
sekä
tarkastustoimenpiteiden luonnetta, ajoitusta ja laajuutta; tarkastajan on
sovellettava vaihtoehtoisia tarkastustoimenpiteitä saadakseen tarpeellisen
määrän relevanttia ja luotettavaa tarkastusevidenssiä.
Jos tarkastajan mielestä on kohtuutonta, että toimiva johto ei salli hänen
lähettää vahvistusta koskevaa pyyntöä, tai jos tarkastaja ei pysty
hankkimaan tarkastusevidenssiä vaihtoehtoisilla tarkastustoimenpiteillä,
hänen on ilmoitettava tästä hallintoelimille ja arvioitava tilanteen
mahdollista vaikutusta tarkastuksen johtopäätöksiin ja tarkastuslausuntoon.
Tulosten tutkiminen
a) Saatujen vastausten luotettavuus
Tarkastajan
on
arvioitava
vastauksen
joiden
avulla
aitoutta
varmistetaan,
ja
suoritettava
että
saatujen
ulkopuolisten vahvistusten luotettavuudesta ei jää mitään epäselvyyttä. Jos
tarkastaja toteaa, ettei vastaus ole luotettava, hänen on arvioitava
tilanteen
vaikutukset
riskienarviointiin
sekä
luonteeseen, ajoitukseen ja laajuuteen.
b) Positiivista vahvistusta koskevaan pyyntöön ei saada vastausta
Jos positiivista ulkopuolista vahvistusta koskevaan pyyntöön ei saada
vastausta,
on
tarkastajan
suoritettava
vaihtoehtoisia
tarkastustoimenpiteitä hankkiakseen tarkastusevidenssiä asianomaisia
kannanottoja varten. Mikäli tarkastaja katsoo, että positiivinen vahvistus on
tarpeen, jotta saataisiin tarpeellinen määrä relevanttia ja luotettavaa
tarkastusevidenssiä, eikä hän saa sitä, tarkastajan on määritettävä
tilanteen vaikutukset tarkastukseen.
c) Poikkeamat
Tarkastajan on tutkittava poikkeamat ratkaistakseen, antavatko ne viitteitä
virheellisyyksistä. Jos poikkeama antaa viitteitä organisaation aineistoihin
liittyvistä
virheellisyyksistä
tai
sääntöjenvastaisuuksista,
tarkastaja
määrittää tilanteen syyt sekä arvioi, onko sillä olennaista vaikutusta; lisäksi
tarkastaja arvioi uudelleen tarvittavien tarkastustoimenpiteiden luonteen,
ajoituksen ja laajuuden.
| 208
Tarkastusevidenssin arviointi
Tarkastajan on arvioitava, saadaanko ulkopuolista vahvistusta koskevan
prosessin tuloksena yhdessä muiden toteutettujen tarkastustoimenpiteiden
tulosten
kanssa
tarpeellinen
määrä
relevanttia
ja
luotettavaa
tarkastusevidenssiä tarkastuskohteena olevasta kannanotosta, vai onko
tarpeen toteuttaa lisää tarkastustoimenpiteitä.
3.7.4 Lähipiiri
Lähipiiriä
ja
lähipiirisuhteita
sekä
-tapahtumia
koskevat
tarkastusvaatimukset on esitetty käsikirjan yleisen osan luvussa 3.7.
ISSAI 1260
[ISA 260]
ISSAI 1265
[ISA 265]
saattaa oikea-aikaisesti hallintoelinten tietoon tilintarkastuksessa tehdyt huomiot,
jotka ovat relevantteja ajatellen hallintoelinten velvollisuutta
kommunikoida asianmukaisella tavalla toimivalle johdolle tai hallintoelimille
tilintarkastuksen aikana toteamistaan sisäisen valvonnan puutteellisuuksista, jotka
hänen ammatillisen harkintansa perusteella ovat riittävän tärkeitä saatettavaksi
kyseisten tahojen tietoon.
Tarkastushavainnot on hyväksytettävä käsikirjan yleisen osan luvussa 3.8
kuvatun alustavia tarkastushavaintoja koskevan kirjeenvaihdon avulla.
| 209
Luotettavuus – Raportointi
OSA 2. LUOTETTAVUUS
2. LUOTETTAVUUS
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – Toteutus
Liitteet
SISÄLLYS
4.1 Raportointi – yleiskatsaus
4.2 Tarkastuslausuma – lausunnon laatiminen
kappaleet
4.5 Vertailutiedot
| 210
4.1 RAPORTOINTI – YLEISKATSAUS
Tarkastuslausuma
Kaikkien toistuvien luotettavuutta koskevien tarkastusten tulokset on
raportoitava tarkastuslausumassa. Tarkastuslausuma on näin ollen
annettava
Euroopan
unionin
ja
EKR:jen
tilinpäätöstä
koskevien
tarkastusten yhteydessä sekä EU:n erillisvirastojen, elinten ja laitosten
tilinpäätösten tarkastusten yhteydessä.
Lausunto tilinpäätöksen
luotettavuudesta
Tarkastuslausuma sisältää lausunnon tarkastuskohteen tilinpäätöksen
luotettavuudesta.
Tarkastuslausuma
muodostaa
jokaisen
vuosikertomuksen ja erityisvuosikertomuksen ydinosan, joka voidaan
julkaista
myös
itsenäisenä
asiakirjana
yhdessä
tarkastuskohteen
tilinpäätöksen kanssa.
Tarkastuslausuman sekä vuosikertomuksen ja erityisvuosikertomuksen
rakennetta ja sisältöä kuvataan tarkemmin käsikirjan yleisen osan
osiossa 4.
4.2 TARKASTUSLAUSUMA – LAUSUNNON LAATIMINEN
ISSAI 1700
[ISA 700]
ISSAI 1720
[ISA 720]
a)
laatia
hankitusta
tilintarkastusevidenssistä
tekemiensä
lausunto tilinpäätöksen luotettavuudesta
ja tilien perustana olevista toimista
b) esittää tämä lausunto selkeästi
4.2.1 Johdanto
4.2.2 Luotettavuutta koskevan
tarkastuslausuman sisältö
4.2.4 Tilinpäätöstä koskevan lausunnon
laadinnassa huomioon otettavat seikat
4.2.5 Organisaation noudattamiin
tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin liittyvät
laadulliset näkökohdat
4.2.6 Sovellettavan tilinpäätösnormiston
kuvaus
4.2.8 Esimerkit
4.2.1 Johdanto
Tilien luotettavuutta koskevien tarkastusten pääasiallinen tuotos on
tarkastuslausuma.
Tilien luotettavuus ja tilien perustana olevien toimien laillisuus ja
Luotettavuuden ja
välisen suhteen arviointi
sääntöjenmukaisuus ovat kuitenkin kaksi toisiinsa sidoksissa olevaa
tavoitetta (ks. sääntöjenmukaisuutta koskeva käsikirjan osa, luku 1.5.2).
Tarkastajan on otettava mainittujen kahden tavoitteen välinen suhde
huomioon tarkastuksesta raportoidessaan.
| 211
4.2.2 Luotettavuutta koskevan tarkastuslausuman sisältö
Tarkastuslausuman sisältöä koskevat keskeiset ohjeet annetaan käsikirjan
ensimmäisen osan osiossa 4.
Lausuntotyypit kuvataan käsikirjan ensimmäisen osan osiossa 4.
4.2.4 Tilinpäätöstä koskevan lausunnon laadinnassa huomioon otettavat seikat
Tehdessään johtopäätöstä siitä, onko tarkastuksessa saatu kohtuullinen
varmuus
siitä,
onko
kaiken
kaikkiaan
olennaista
virheellisyyttä, tarkastajan on kiinnitettävä huomiota seuraaviin tekijöihin:
a)
onko
tarkastuksessa
hankittu
tarpeellinen
määrä
tarkoitukseen
soveltuvaa tarkastusevidenssiä
b) ovatko korjaamattomat virheellisyydet yksin tai yhdessä olennaisia
c) onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu ja esitetty
sovellettavan
arviointiin
kuuluu
tilinpäätösmenettelyjen
mahdollisesta
vaatimusten
mukaisesti.
harkintaa,
joka
koskee
laadullisia
puolia,
mukaan
tarkoitushakuisesta
suhtautumisesta
Tähän
organisaation
lukien
viitteet
toimivan
johdon
tekemissä harkinnanvaraisissa ratkaisuissa. Tarkastajan on erityisesti
arvioitava, onko sovellettavan tilinpäätösnormiston vaatimukset huomioon
ottaen niin, että
• valitut ja sovelletut merkittävät tilinpäätöksen laatimisperiaatteet on esitetty
tilinpäätöksessä asianmukaisesti, samoin kuin toimivan johdon merkittävät
tulkinnat säädöksiin ja määräyksiin perustuvista vaatimuksista
• valitut ja sovelletut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ovat sovellettavan
tilinpäätösnormiston mukaisia ja asianmukaisia
• toimivan johdon tekemät kirjanpidolliset arviot ovat kohtuullisia
• tilinpäätöksessä
esitetty
informaatio
on
relevanttia,
luotettavaa,
vertailukelpoista ja ymmärrettävää
• tilinpäätös sisältää riittävästi tietoja, jotta sen aiottujen käyttäjien on
mahdollista
saada
käsitys
olennaisten
tapahtumien
vaikutuksesta
tilinpäätöksen sisältämään informaatioon (tällä tarkoitetaan organisaation
taloudellista asemaa, taloudellista tulosta ja rahavirtoja)
| 212
• tilinpäätöksessä käytetty terminologia on asianmukaista (tilien otsikot
mukaan lukien)
d) tilinpäätös on esitetty oikein, ja esimerkiksi seuraavat tekijät on otettu
huomioon:
• tilinpäätöksen yleinen esittämistapa, rakenne ja sisältö
• se, kuvastaako tilinpäätös, liitetiedot mukaan luettuina, sen perustana
olevia tapahtumia siten, että tilinpäätös on esitetty oikein.
e)
viitataanko
sovellettavaan
tilinpäätösnormistoon
asianmukaisella tavalla tai kuvataanko sitä siinä asianmukaisesti.
4.2.5 Organisaation noudattamiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin liittyvät
Toimiva johto tekee useita harkintaan perustuvia ratkaisuja tilinpäätökseen
sisältyvistä luvuista ja siinä esitettävistä muista tiedoista. Tarkastajan
arvioidessa organisaation tilinpäätösmenettelyjen laadullisia puolia hänen
tietoonsa voi tulla mahdollista tarkoitushakuista suhtautumista toimivan
johdon harkintaan perustuvissa ratkaisuissa. Tarkastaja voi todeta, että
puolueettomuuden
puuttumisen
kumuloitunut
vaikutus
yhdessä
korjaamattomien virheellisyyksien vaikutuksen kanssa johtaa siihen, että
tilinpäätös kokonaisuutena on olennaisesti virheellinen. Seuraavassa
luettelossa
annetaan
esimerkkejä
seikoista,
jotka
viittaavat
puolueettomuuden puuttumiseen ja jotka saattavat vaikuttaa tarkastajan
arvioon siitä, onko tilinpäätös kokonaisuutena olennaisesti virheellinen:
• toimivan johdon tietoon tarkastuksen aikana saatettujen virheellisyyksien
valikoiva korjaaminen
• toimivan
johdon
mahdollinen
tarkoitushakuinen
suhtautuminen
kirjanpidollisia arvioita tehtäessä.
4.2.6 Sovellettavan tilinpäätösnormiston kuvaus
Toimiva johto vastaa siitä, että tilinpäätös laaditaan ja esitetään
sovellettavan
mukaisesti
sekä
siitä,
että
tilinpäätösnormistoa kuvataan tilinpäätöksessä asianmukaisesti. Tämä
kuvaus on tärkeä, koska se kertoo tilinpäätöksen käyttäjille, mihin
normistoon tilinpäätös perustuu.
| 213
Kuvaus, jossa todetaan tilinpäätöksen olevan laadittu ja esitetty tietyn
sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti, on asianmukainen vain, jos
tilinpäätös täyttää kaikki kyseisen normiston vaatimukset, jotka ovat
voimassa tilinpäätöksen kattamalla tilikaudella.
EU:n toimielinten, erillisvirastojen ja vastaavien elinten tapauksessa
sovellettava tilinpäätösnormisto muodostuu komission tilinpitäjän laatimista
ja hyväksymistä kirjanpitosäännöistä, kuten varainhoitoasetuksessa
52
edellytetään. Varainhoitoasetuksen mukaan tilinpitäjä käyttää asianomaisia
sääntöjä vahvistaessaan ohjeenaan kansainvälisesti hyväksyttyjä julkisen
sektorin tilinpäätösstandardeja, joista hän voi poiketa unionin toimintojen
erityispiirteiden niin vaatiessa
Sovellettavaa
tilinpäätösnormistoa
koskeva
kuvaus,
joka
sisältää
epätäsmällisiä ehdollisia tai rajoittavia sanamuotoja (esimerkiksi ”tilinpäätös
on pääosin kirjanpitosääntöjen mukainen”) ei ole asianmukainen kuvaus
kyseisestä normistosta, koska se voi johtaa tilinpäätöksen käyttäjiä
harhaan.
Saattaa olla tapauksia, joissa tilinpäätös ei anna oikeaa kuvaa, vaikka se
olisi laadittu ja esitetty oikean kuvan antamiseen ohjaavan normiston
mukaisesti.
Tällaisessa
tapauksessa
toimiva
johto
on
velvollinen
sisällyttämään tilinpäätökseen muita tietoja niiden tietojen lisäksi, joita
normistossa nimenomaisesti vaaditaan, tai äärimmäisen harvinaisissa
tapauksissa poikkeamaan normistoon sisältyvästä vaatimuksesta.
4.2.8 Esimerkit
Käsikirjan
yleisen
osan
liitteessä III
esitetään
esimerkkinä
tilien
luotettavuutta koskeva tarkastuslausuma varainhoitovuodelta 2010.
Aihetta käsitellään käsikirjan yleisen osan luvussa 4.2.3.
52
Varainhoitoasetus, 133 artikla.
| 214
4.3 MUKAUTETUT LAUSUNNOT
selkeästi
asianmukainen
mukautettu
lausunto tilinpäätöksestä ja tilien perustana
olevista toimista, mikä on tarpeellista
silloin, kun
ISSAI 1705
[ISA 705]
a) tilintarkastajan tekemän johtopäätöksen
mukaan tilinpäätöksessä on olennainen
virheellisyys
4.3.1 Olennaisten virheellisyyksien
luonne
4.3.2 Mukauttamiseen johtavan seikan
tai seikkojen laajuus
4.3.3 Hajanaisen lausunnon antamista
koskeva kielto
4.3.4 Tarkastuskertomuksen muoto ja
sisältö lausunnon ollessa mukautettu
b) hän ei pysty hankkimaan tarpeellista
määrää
tarkoitukseen
soveltuvaa
tilintarkastusevidenssiä sen toteamiseksi,
ettei
ole
olennaista
virheellisyyttä.
4.3.1 Olennaisten virheellisyyksien luonne
Tilinpäätöksen olennaisessa virheellisyydessä voi olla kysymys seuraavista
seikoista:
a) Valittujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden asianmukaisuus, eli
periaatteet i) eivät ole yhdenmukaisia sovellettavan tilinpäätösnormiston
kanssa, ii) eivät ole asianmukaisia kyseisissä olosuhteissa tai iii) johtavat
tilinpäätökseen, joka ei kuvasta sen perustana olevia tapahtumia tavalla,
joka johtaa oikean kuvan antamiseen. Tilinpäätösnormistot sisältävät usein
vaatimuksia, jotka koskevat tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten
kirjanpitokäsittelyä ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja. Silloin kun
organisaatio
on
muuttanut
valitsemiaan
merkittäviä
tilinpäätöksen
laatimisperiaatteita, tilinpäätökseen voi tulla olennainen virheellisyys, jos
organisaatio ei ole noudattanut näitä vaatimuksia.
b)
Valittujen
tilinpäätöksen
soveltaminen,
eli
i) epäjohdonmukainen soveltaminen tai ii) tahattomat soveltamiseen liittyvät
virheellisyydet.
c) Tilinpäätöksessä esitettävien tietojen asianmukaisuus tai riittävyys, eli
i) kaikkia vaadittavia tietoja ei ole esitetty, ii) tilinpäätöksen esitettyjä tietoja
ei ole esitetty sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti tai iii) tilinpäätös
ei sisällä tietoja, jotka ovat tarpeellisia oikean kuvan antamiseksi.
| 215
Tilinpäätös on olennaisesti
virheellinen
Tarkastaja voi todeta, että virheellisyydet, jotka ovat yksin tai yhdessä
tilinpäätöksen
kannalta
olennaisia,
ovat
laajalle
ulottuvia,
jos
i) virheellisyydet eivät rajoitu tilinpäätöksen tiettyihin osatekijöihin, tileihin tai
eriin tai, jos ne rajoittuvat tällä tavoin, ne edustavat tai voisivat edustaa
huomattavaa osuutta tilinpäätöksestä, tai ii) jos virheellisyydet vaikuttavat
käyttäjien
saaman
käsityksen
kannalta
olennaisen
tärkeisiin tietoihin.
Tarkastaja voi katsoa, että se, että yhdestä tai useammasta tilinpäätökseen
liittyvästä asiasta ei pystytä hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen
soveltuvaa tarkastusevidenssiä, on sekä olennaista että laajalle ulottuvaa, jos
tarkastusevidenssin
puuttumisen
mahdolliset
vaikutukset
eivät
rajoitu
tilinpäätöksen tiettyihin osatekijöihin, tileihin tai eriin tai, jos ne rajoittuvat tällä
tavoin, ne voisivat edustaa huomattavaa osuutta tilinpäätöksestä.
| 216
Kaavio 3: Yksityiskohtainen kuvaus luotettavuutta koskevan lausunnon laatimisesta
Onko saatu tarpeellinen määrä
tarkastusevidenssiä?
Ei
Onko tarkastuksen laajuutta koskevan
rajoituksen mahdollinen vaikutus
olennainen ja laajalle ulottuva?
Ei
- rajoituksen mukaan
Kyllä
Kyllä
Onko tilinpäätös laadittu
sovellettavan tilinpäätösnormiston
mukaisesti?
Ei
Onko sovellettavasta
tilinpäätösnormistosta poikkeaminen
tarpeen, jotta voidaan antaa oikea ja
riittävä kuva?
Ei
Kyllä
Kyllä
Onko tilinpäätöksessä olennaisia
virheitä?
Kyllä
Onko poikkeaminen esitetty
asianmukaisesti?
Onko tilinpäätökseen kohdistuva
vaikutus olennainen ja laajalle
ulottuva?
Kyllä
Ei
Ei
Ei
Antaako tilinpäätös kaikilta
olennaisilta osiltaan oikean ja
riittävän kuvan?
Ei
- erimielisyys huomioon ottaen
Kyllä
Kielteinen lausunto
Kyllä
4.3.3 Hajanaisen lausunnon antamista koskeva kielto
Hajanaista lausuntoa kuvataan yksityiskohtaisesti käsikirjan yleisen osan
luvussa 4.4.10.
| 217
Mukautetun lausunnon
perustelukappale
Mukautettua lausuntoa kuvataan yksityiskohtaisesti käsikirjan yleisen osan
luvussa 4.4.
ISSAI 1706
[ISA 706]
Tilintarkastajan tavoitteena on sisällyttää
tilintarkastuskertomukseen
selkeä
lisäkommunikaatio,
jos
hän
katsoo
tarpeelliseksi kiinnittää käyttäjien huomiota
tilinpäätöksessä esitettyyn seikkaan tai
johonkin muuhun kysymykseen, joka voi
hänen käsityksensä mukaan olla relevantti
tilinpäätöksen tai tilintarkastuksen kannalta.
4.4.1 Tiettyjä seikkoja painottavan
kappaleen luonne
4.4.2 Tiettyjä seikkoja painottavan
kappaleen muoto ja sijainti
4.4.1 Tiettyjä seikkoja painottavan kappaleen luonne
Tarkastaja saattaa katsoa tarpeelliseksi tai välttämättömäksi korostaa
tarkastuslausumassa, että tilinpäätöksessä esitetty seikka on niin tärkeä,
että se on perustavanlaatuinen käyttäjien tilinpäätöksestä saaman
käsityksen kannalta.
4.4.2 Tiettyjä seikkoja painottavan kappaleen muoto ja sijainti
Aihetta käsitellään tarkemmin käsikirjan yleisen osan luvussa 4.5.1.
4.5 VERTAILUTIEDOT
ISSAI 1710
[ISA 710]
Tilintarkastajan tavoitteena on hankkia
tarpeellinen
määrä
tarkoitukseen
soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä siitä,
onko
tilinpäätökseen
sisältyvät
vertailutiedot kaikilta olennaisilta osiltaan
esitetty
sovellettavan
4.5.1 Johdanto
| 218
4.5.1 Johdanto
Vertailutiedoilla tarkoitetaan tilinpäätökseen sisältyviä yhtä tai useampaa
aikaisempaa tilikautta koskevia lukuja ja muita tietoja. Vertailutiedot antavat
tilinpäätöksen käyttäjille tarvittavaa tietoa organisaatioon tietyn ajanjakson
kuluessa vaikuttavista kehityssuuntauksista ja muutoksista.
EU:n toimintaympäristössä vertailutiedoilla tarkoitetaan vertailulukuja,
joissa edellisen tilikauden luvut ja muut tiedot sisältyvät kiinteänä osana
Vertailuluvut
tarkastuksen kohteena olevan tilikauden tilinpäätökseen ja ne on tarkoitettu
luettaviksi yksinomaan tarkastuksen kohteena olevaa tilikautta koskevien
lukujen ja muiden tietojen (joista käytetään nimitystä ”tarkastuksen
kohteena
olevan
tilikauden
yhteydessä.
luvut”)
Se,
kuinka
yksityiskohtaisella tasolla vertailuluvut ja muut tiedot esitetään, määräytyy
pääasiassa sen mukaan, kuinka relevanttia tämä on tarkastuksen kohteena
olevan tilikauden lukujen kannalta.
on
Tarkastajan
ratkaistava,
onko
vertailuluvut
esitetty
oikein
tilinpäätöksessä ja onko tällaiset tiedot luokiteltu asianmukaisesti. Tätä
tarkoitusta varten tarkastajan on arvioitava,
Tietojen jatkuvuus
a) täsmäävätkö vertailutiedot edellisellä tilikaudella esitettyjen lukujen ja
muiden tietojen kanssa tai onko niitä oikaistu silloin, kun tämä on
asianmukaista
ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteet
b) ovatko vertailutiedoissa noudatetut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet
yhdenmukaiset tarkastuksen kohteena olevalla tilikaudella noudatettujen
laatimisperiaatteiden kanssa, tai jos tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa on
tapahtunut muutoksia, onko nämä muutokset käsitelty asianmukaisesti
kirjanpidossa, onko ne esitetty asianmukaisesti ja onko niistä annettu
riittävästi tietoja.
Jos tarkastajan tietoon tulee mahdollisesti olennainen virheellisyys
tarkastettavana olevan tilikauden vertailutiedoissa, hänen on suoritettava
aiemmin
toteutettujen
hankkiakseen
joita
tarpeellisen
kyseisissä
määrän
lisäksi
olosuhteissa
tarkoitukseen
sellaisia
tarvitaan,
soveltuvaa
tarkastusevidenssiä sen ratkaisemiseksi, onko vertailutiedoissa olennaista
virheellisyyttä.
| 219
Vertailuluvut on yksilöitävä erikseen tarkastuslausumassa ainoastaan
seuraavissa tapauksissa:
i)
Jos
aiemmin
annetussa
edellistä
tilikautta
koskevassa
tarkastuslausumassa on ollut mukautettu lausunto eikä lausunnon
aiheuttanutta seikkaa ole ratkaistu:
a) Jos seikan vaikutukset tai mahdolliset vaikutukset tarkastettavana
olevan tilikauden lukuihin ovat olennaisia ja edellyttävät tarkastuksen
kohteena olevan tilikauden lukuja koskevan tarkastajan lausunnon
mukauttamista, tarkastajan on viitattava sekä tarkastuksen kohteena
olevan tilikauden lukuihin että vertailulukuihin kuvauksessa, joka koskee
mukautetun lausunnon perustelukappaleen mukauttamiseen johtanutta
seikkaa.
Esimerkki varauman sisältävän lausunnon perustelukappaleesta:
”Kuten tilinpäätöksen liitetiedossa X todetaan, tilinpäätöksessä ei ole tehty poistoja, mikä ei
käsityksemme mukaan ole sovellettavien standardien mukainen menettelytapa. Tämä
perustuu toimivan johdon edellisen tilikauden alussa tekemään päätökseen, ja sen vuoksi
olemme antaneet kyseisen vuoden tilinpäätöksestä varauman sisältävän lausunnon. Jos
vuosittain olisi kirjattu tasapoistoja 5 % rakennuksesta ja 20 % laitteista, tilikauden
taloudelliseen tulokseen kohdistuvan vaikutuksen pitäisi olla xxx vuonna 20X1 ja xxx vuonna
20X0, aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvoa pitäisi pienentää kertyneiden
poistojen määrällä xxx vuonna 20X1 ja xxx vuonna 20X0, ja nettovarallisuuden määrää pitäisi
vähentää xxx vuonna 20X1 ja xxx vuonna 20X0.”
b) Jos seikan vaikutukset tai mahdolliset vaikutukset eivät ole relevantteja
tai olennaisia tarkastuksen kohteena olevan tilikauden lukujen kannalta,
tarkastajan on kuitenkin mukautettava tarkastuslausumassa annettavaa
lausuntoa tarkastuksen kohteena olevan tilikauden tilinpäätöksestä, koska
kyseinen seikka vaikuttaa tai voi vaikuttaa vertailulukuihin.
Esimerkki varauman sisältävän lausunnon perustelukappaleesta:
”Emme pystyneet havainnoimaan fyysistä inventointia 1.1.20X0 alkaneen edeltävän
tilikauden alussa emmekä pystyneet varmistumaan vaihto-omaisuusmääristä vaihtoehtoisilla
tavoilla. Koska vaihto-omaisuuden alkusaldo vaikuttaa toiminnan tulokseen, emme ole
pystyneet
selvittämään,
nettovarallisuuden
tarkastuskertomusta
olisiko
alkusaldoon
31.12.20X0
vuoden
20X0
tarpeellista
päättyvältä
toiminnan
tehdä
tilikaudelta
tulokseen
oikaisuja.
laaditusta
ja
kertyneen
Tarkastajamme
mukautettiin tätä vastaavasti.”
| 220
Silloin
kun
aiemmin
annetussa
edellistä
tilikautta
koskevassa
tarkastuslausumassa on ollut varauman sisältävä lausunto, kun lausunto
on jätetty antamatta tai se on ollut kielteinen, ja mukautetun lausunnon
aiheuttanut seikka on ratkaistu ja käsitelty asianmukaisesti tilinpäätöksessä
tilinpäätösnormiston mukaisesti, aiempaan mukautukseen ei tarvitse viitata
tarkastuksen
kohteena
olevalta
tilikaudelta
annettavassa
tarkastuslausumassa.
ii) Jos tarkastaja saa tietoonsa olennaisen virheellisyyden, joka vaikuttaa
edellisen tilikauden tilinpäätökseen, josta on jo annettu vakiomuotoisen
lausunnon sisältävä tarkastuslausuma, tarkastajan on noudatettava
tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien käsittelystä annettuja ohjeita.
Jos edellisen tilikauden tilinpäätöstä ei ole muutettu ja esitetty uudelleen,
eikä vertailulukuja ole oikaistu asianmukaisesti tai tilinpäätöksessä ei ole
esitetty asianmukaisia tietoja, tarkastajan on esitettävä tarkastettavana
olevan tilikauden tilinpäätöstä koskevassa tarkastuslausumassa varauman
sisältävä
lausunto
tai
kielteinen
lausunto,
joka
on
mukautettu
tilinpäätökseen sisältyvien vertailulukujen osalta.
Silloin kun edellisen tilikauden tilinpäätöstä, joka on virheellinen, ei ole
muutettu eikä uutta tarkastuslausumaa ole annettu, mutta vertailuluvut on
oikaistu
asianmukaisesti
tai
tarkastettavana
olevan
tilikauden
tilinpäätöksessä on esitetty asianmukaiset tiedot, tarkastuslausumaan
voidaan sisällyttää tiettyä seikkaa painottava kappale, jossa kuvataan
olosuhteita
ja
relevanteissa
tapauksissa
viitataan
esitettäviin tietoihin, joissa kyseisestä seikasta annetaan täydellinen
kuvaus.
| 221
Luotettavuus – Liitteet
LIITE I – TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMEN TOIMITTAMAT
LUOTETTAVUUTTA KOSKEVAT TARKASTUKSET
Kullakin organisaatiolla on oma lainsäädäntökehys ja kirjanpitosäännökset, jotka määrittävät tilinpäätöksen
muodon ja sisällön. Euroopan unionin eri tyyppisiin elimiin sovelletaan seuraavanlaisia tilinpäätösraportointia
koskevia vaatimuksia:
Tarkastus-
Tarkastuksen laajuus
kertomuksen muoto
Konsolidoitu tilinpäätös ja selvitykset
yleisen talousarvion toteuttamisesta,
joissa esitetään yhdistettyinä toimielinten
ja elinten tilinpäätösten tiedot
Tarkastuksen oikeusperusta
Tarkastuslausuman
Euroopan unionin toiminnasta
lausunto + lausuman
tehdyn sopimuksen 287 artikla
perustana olevat
huomautukset
(varainhoitoasetus, 121 artikla)
Euroopan kehitysrahastojen tilinpäätös ja
Tarkastuslausuman
287 artikla (vastaavasti) ja
selvitys rahoituksen toteutumisesta
lausunto + lausuman
EKR:n varainhoitoasetus
(EKR:n varainhoitoasetus, 96 artikla)
perustana olevat
huomautukset
Eurooppa-koulujen tilit
Tilejä koskeva
Koulujen varainhoitoasetuksen
kertomus
78 artikla
Erillisvirastojen, laitosten ja muiden
Tarkastuslausuman
Kuhunkin erillisvirastoon ja
elinten tilit
tyyppinen lausunto
hajautettuun elimeen
sovellettavat neuvoston
asetukset
| 222
LIITE II
Esimerkki tilinpäätöksen luotettavuutta koskevasta vahvistuskirjeestä
(varainhoitovuoden 2010 alustava tilinpäätös)
(Organisaation kirjelomake)
Euroopan tilintarkastustuomioistuimen presidentille
Asia: Vahvistuskirje: varainhoitovuoden 2010 alustava tilinpäätös
Tämä vahvistuskirje on annettu liittyen suorittamaanne tarkastukseen, jonka kohteena on ”Euroopan unionin
alustava tilinpäätös”. Tilinpäätös sisältää ”konsolidoidun tilinpäätöksen” ja ”konsolidoidut talousarvion
toteuttamista koskevat selvitykset” 31. joulukuuta 2010 päättyneeltä varainhoitovuodelta. Tarkastuksen
tarkoituksena oli lausunnon antaminen siitä, antaako Euroopan unionin konsolidoitu tilinpäätös olennaisilta
osiltaan oikeat ja riittävät tiedot Euroopan unionin taloudellisesta asemasta 31. päivältä joulukuuta 2010 sekä
toimien tuloksista ja rahavirroista päättyneeltä varainhoitovuodelta.
Konsolidoitu tilinpäätös varainhoitovuodelta 2010 laadittiin neuvoston 25 päivänä kesäkuuta 2002 antaman
varainhoitoasetuksen (EY, Euratom) N:o 1605/2002, sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna 17 päivänä
joulukuuta
2007
annetulla
neuvoston
asetuksella
(EY) N:o 1525/2007,
mukaisesti
soveltamieni
kirjanpitosääntöjen perusteella. Kyseisissä kirjanpitosäännöissä suoriteperusteisia kirjanpidon periaatteita on
mukautettu
Euroopan
unionin
toimintaympäristöön
sopiviksi.
”Konsolidoidut
selvitykset
talousarvion
toteuttamisesta” laaditaan yhä pääasiallisesti kassatapahtumien perusteella.
Määrittelemäni kirjanpitojärjestelmät sekä tarvittaessa sellaiset tulojen ja menojen hyväksyjien määrittelemät
järjestelmät joiden tarkoituksena on tuottaa ja perustella kirjanpitotietoja, on hyväksytty varainhoitoasetuksen
61 artiklan mukaisesti.
Komission valtuutetut tulojen ja menojen hyväksyjät ovat antaneet kaikki tiedot, jotka tarvitaan laadittaessa
tilinpäätöstä, joka antaa oikean ja riittävän kuvan Euroopan unionin varoista ja veloista sekä talousarvion
toteuttamisesta. Tietoja ovat antaneet varainhoitoasetuksen 128 artiklan mukaisesti myös varainhoitoasetuksen
185 artiklassa tarkoitettujen toimielinten ja elinten tilinpitäjät, jotka takaavat tietojen luotettavuuden.
Vahvistan (parhaan tietoni ja käsitykseni mukaisesti ja tehtyäni tarpeelliseksi katsomiani selvityksiä
asianmukaisten tietojen hankkimiseksi) seuraavaa:
| 223
Tilinpäätös
1. Edellä tarkoitettu Euroopan unionin alustava tilinpäätös 31. joulukuuta 2010 päättyneeltä varainhoitovuodelta
on annettu 25 päivänä kesäkuuta 2002 annetun neuvoston asetuksen (EY, Euratom) N:o 1605/2002, sellaisena
kuin
se
on
viimeksi
muutettuna
17 päivänä
joulukuuta
2007
annetulla
neuvoston
asetuksella
(EY) N:o 1525/2007, sen soveltamissääntöjen sekä vastuullani olevien kirjanpitosääntöjen ja menetelmien
mukaisesti.
2. Seuraavia varaumia lukuun ottamatta …….. tietooni ei ole saatettu muita varaumia edellyttäviä asioita.
3. Merkittävät oletukset, joita olemme käyttäneet kirjanpidollisia arvioita tehdessämme, käypiin arvoihin
arvostettavia eriä koskevat arviot mukaan luettuina, ovat kohtuullisia.
4. Lähipiirisuhteet ja -tapahtumat on käsitelty kirjanpidossa asianmukaisesti ja esitetty kirjanpitosääntöjen
vaatimusten mukaisesti.
5. Kaikkien sellaisten tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien, jotka kirjanpitosääntöjen mukaan edellyttävät
tilinpäätöksen oikaisemista tai lisätietojen esittämistä, mukaiset oikaisut on tehty tai vaadittavat tiedot esitetty.
(Ainoastaan lopullisen vahvistuskirjeen osalta:) 6. Tilintarkastustuomioistuimen 15. kesäkuuta ilmoittamien
korjaamattomien virheellisyyksien vaikutukset ovat sekä erikseen että yhdessä epäolennaisia koko
tilinpäätöksen kannalta. Vahvistuskirjeeseen on liitetty luettelo tarkastajien tarkastuksen aikana kokoamista
virheellisyyksistä, joita ei ole korjattu.
7. Ei ole olemassa suunnitelmia tai aikomuksia, jotka saattavat olennaisesti muuttaa tilinpäätöksessä
ilmoitettavien varojen ja velkojen kirjanpitoarvoa tai luokittelua. Sellaisten saamisten, joita ei mahdollisesti saada
perittyä takaisin, kirjanpitoarvo on tarvittaessa korjattu.
8. Euroopan komissiolla ja muilla konsolidoitavilla elimillä on hyväksyttävä omaisuuseriä koskeva
omistusoikeus, eikä omaisuuseriin kohdistu panttioikeuksia tai rasitteita. Tilinpitäjät ovat antaneet muiden
konsolidoitavien elinten omaisuuseriä koskevat kirjanpitotiedot varainhoitoasetuksen ensimmäisen osan VII
osaston mukaisesti.
9. Kaikki velat, sekä todelliset että ehdolliset, on kirjattu tai esitetty asianmukaisesti, ja kaikki kolmansille
osapuolille annetut takaukset on esitetty tilinpäätöksen liitetiedoissa.
10. Kaikki Euroopan komissiolta ja muilta konsolidoitavilta elimiltä perittävät saamiset on merkitty tileille
varauksina tai tarvittaessa ehdollisina velkoina.
11. Käteis- tai sijoitustiliemme kanssa ei ole tehty virallisia tai epävirallisia tasausjärjestelyjä. Luottojärjestelyjä ei
ole tehty.
Annetut tiedot
Annettujen tietojen ja jäljempänä kohdissa 12–18 esitettävien seikkojen osalta korostan, että olen antanut teille
asianomaiset tiedot komission tilien osalta. EU:n tilinpäätökseen sisältyvien konsolidoitavien elinten tilinpitäjillä
on velvollisuus toimia samoin asianomaisten elinten tilien osalta.
12. Olen antanut teille
| 224
• pääsyn kaikkeen informaatioon, jonka tiedän olevan relevanttia tilinpäätöksen laatimisen kannalta, kuten
asiakirjoihin ja muuhun aineistoon sekä muihin seikkoihin
• muun tiedon, jota olette pyytäneet tarkastusta varten
• rajoittamattoman mahdollisuuden kommunikoida niiden organisaatiossa toimivien henkilöiden kanssa, joilta
olette katsoneet tarpeelliseksi hankkia tarkastusevidenssiä.
13. Kaikki tapahtumat on kirjattu kirjanpitoon ja sisältyvät tilinpäätökseen.
14. Olen antanut teille tulokset riskienarvioinnistamme, joka koskee sitä, että tilinpäätös saattaa olla petoksen
seurauksena olennaisesti virheellinen. Olen luottanut tilintarkastustuomioistuimelle toimitettuihin, muiden
konsolidoitavien elinten tilinpitäjien antamiin tietoihin asianomaisten organisaatioiden tapauksessa suoritettujen
riskienarviointien osalta [huomioon otettavat poikkeukset].
15. Olen antanut teille kaiken tiedon organisaation tilinpäätökseen vaikuttavista väitetyistä tai epäillyistä
petoksista, joista olen saanut tiedon asiaankuuluvilta yksiköiltä.
16. Olen antanut teille tiedot organisaation lähipiiriin kuuluvista tahoista sekä kaikista tiedossani olevista
lähipiirisuhteista ja -tapahtumista EU:n kirjanpitosäännön nro 15 mukaisesti.
17. Olen kertonut teille kaikista tiedossani olevista säädösten ja määräysten noudattamatta jättämisistä tai
epäillyistä noudattamatta jättämisistä, joiden vaikutukset olisi otettava huomioon tilinpäätöstä laadittaessa.
18. Edellä esitetyn lisäksi vakuutan, että
• tilinpäätöksessä
esitetään
asianmukaisesti,
että
toimet,
jotka
ovat
tulevien
tilien
tarkastus-
ja
hyväksymismenettelyjen tai päättämismenettelyiden kohteena, ovat luonteeltaan alustavia.
• kaikki ”todennäköiset” saamiset, jotka eivät kuitenkaan ole vielä lopullisia, on esitetty asianmukaisesti ja
mahdollisuuksien mukaan arvioitu määrällisesti tilinpäätöksen liitetiedoissa
• tileillä selvitetään takaisinperintätoimien heterogeeninen luonne (esim. rahoitusoikaisut, tilien tarkastamisja
hyväksymispäätökset tai päätökset unionin tukitoimenpiteiden korvaamisesta ohjelmien päättämisen,
tarkastusten tai muiden tukikelpoisuustarkastusten perusteella)
• tileillä on esitetty kaikki tulojen ja menojen hyväksyjien komissiolle antamat perintämääräykset, joiden
perusteella komissiolle on palautettava lopulliselta edunsaajalta, kolmannelta maalta tai jäsenvaltiolta perittäviä
määriä; tulojen ja menojen hyväksyjät eivät ole ilmoittaneet minulle perintämääräysten laadintaan liittyvistä
viivästyksistä tai muista ongelmista
• tiedot Euroopan komission tai jäsenvaltioiden takaisin perimistä määristä ja tekemistä rahoitusoikaisuista, jotka
perustuvat EU:n toimittamissa tarkastuksissa havaittuihin virheisiin tai sääntöjenvastaisuuksiin, on esitetty
tilinpäätöksen liitetiedossa nro 6.
EUROOPAN KOMISSION TILINPITÄJÄ
(Päiväys)
| 225
Säännönmukaisuus – Sisällysluettelo
Sisällysluettelo
Johdanto
1 – Yleistä
noudattaminen
OSA 3 – SÄÄDÖSTEN JA
MÄÄRÄYSTEN NOUDATTAMINEN
SISÄLLYS
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – toteutus
Liite I – Arvio valvontajärjestelmien toiminnasta
| 226
Säännönmukaisuus – Normisto
OSA 3. SÄÄNNÖNMUKAISUUS
3. SÄÄNNÖNMUKAISUUS
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – Toteutus
Liite
OSIO 1 – PUITTEET
SISÄLLYS
1.1 Säännönmukaisuuden tarkastuksen määritelmä ja tavoitteet
1.2 Tilintarkastustuomioistuimelle säännönmukaisuuden tarkastamisesta
asetetut lakisääteiset vaatimukset
1.3 Kansainvälisten tarkastusstandardien (ISA-standardien) soveltUVUUS
säännönmukaisuuden tarkastuksiin
1.4 Säännönmukaisuuden tarkastusten päämäärät ja tavoitteet
1.5 Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastukset
| 227
1.1 SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSEN MÄÄRITELMÄ JA
TAVOITTEET
Säännönmukaisuuden
tarkastuksen määritelmä
tarkastuksessa
arvioidaan,
ovatko
toiminnot,
rahoitustoimet ja taloudelliset tiedot velvoittavien normien mukaisia.
Velvoittavat normit voivat olla budjettisäännöksiä tai päätöksiä taikka muita
relevantteja säädöksiä, määräyksiä ja sopimuksia tai erityissääntöjä.
ISSAI 1250
[ISA 250]
Tilintarkastajan tavoitteena
tarkastusta toimittaessaan:
on
tilinpäätösten
luotettavuuden
a) hankkia
tarpeellinen
määrä
tarkoitukseen
soveltuvaa
tilintarkastusevidenssiä niiden säädösten ja määräysten
noudattamisesta,
joiden
yleisesti
tiedetään
välittömästi
vaikuttavan tilinpäätökseen sisältyvien lukujen ja siinä
esitettävien tietojen määrittämiseen
b) suorittaa tiettyjä tilintarkastustoimenpiteitä, jotka auttavat häntä
tunnistamaan tapauksia, joissa ei ole noudatettu muita
tilinpäätökseen mahdollisesti olennaisesti vaikuttavia säädöksiä
ja määräyksiä
c) toimia asianmukaisella tavalla säädösten ja määräysten todellisen
tai epäillyn noudattamatta jättämisen suhteen tilintarkastusta
suoritettaessa.
ISSAI 4200
Tilintarkastajan tavoitteena on tilinpäätösten tarkastamiseen
liittyvää sääntöjenmukaisuuden tarkastusta toimittaessaan:
a) saada kohtuullinen varmuus siitä, ovatko tilinpäätöksissä
mainitut toiminnot, rahoitustoimet ja taloudelliset tiedot kaikilta
olennaisilta osiltaan niitä velvoittavien normien mukaisia
b) raportoida
havainnoista
ja
tuomioista
lainsäädäntöelimille tai muille elimille.
Tilintarkastajan tavoitteena
tarkastuksia toimittaessaan:
ISSAI 4100
on
erillisiä
tarvittaessa
a) saada kohtuullinen varmuus siitä, onko tietystä aiheesta kerätty
tieto kaikilta olennaisilta osiltaan tiettyjen kriteerien mukaista
b) raportoida
havainnoista
ja
tuomioista
lainsäädäntöelimille tai muille elimille.
tarvittaessa
1.2 TILINTARKASTUSTUOMIOISTUIMELLE
SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTAMISESTA ASETETUT
LAKISÄÄTEISET VAATIMUKSET
Tilintarkastustuomioistuimella
on
valtuudet
toimittaa
kahdenlaisia
säännönmukaisuuden tarkastuksia:
| 228
i) Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastukset
SEUT-sopimuksen 287 artiklan mukaisesti tilintarkastustuomioistuin antaa
Euroopan parlamentille ja neuvostolle tarkastuslausuman unionin sekä
kaikkien unionin perustamien elinten tilien perustana olevien toimien
laillisuudesta ja asianmukaisuudesta (sääntöjenmukaisuudesta), jollei
niiden perustamisasiakirjassa toisin määrätä. Edellä mainitun 287 artiklan
287 artikla
mukaan
tarkastettava
tulojen
ja
menojen
(sääntöjenmukaisuus).
on
tässä
laillisuus
Tämä
yhteydessä
ja
asianmukaisuus
on
toimittaman
myös
pääasiallinen
tarkastuksen tyyppi. Tarkastustulokset esitetään vuosikertomuksessa
(EU:n
talousarvio
ja
Euroopan
kehitysrahastot)
tai
erityisvuosikertomuksissa (erillisvirastot, laitokset ja muut elimet).
ii) Muut säännönmukaisuuden tarkastukset
Samassa artiklassa todetaan, että ”tilintarkastustuomioistuin voi myös
milloin
tahansa,
varsinkin
erityiskertomuksin,
esittää
huomautuksia
erityisistä kysymyksistä”. Tilintarkastustuomioistuin voi täten toimittaa
tarkastuksia
tärkeinä
pitämistään
hallinnointia
koskevista aiheista tai talousarvioaloista, kuten hankintamenettelyistä tai
rahoitusjärjestelyistä.
1.3 KANSAINVÄLISTEN TARKASTUSSTANDARDIEN (ISASTANDARDIEN) SOVELTUVUUS SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN
TARKASTUKSIIN
ISA-standardien
vaatimukset
ovat
suurelta
osin
relevantteja
säännönmukaisuuden tarkastuksen eri vaiheissa, ja niitä on täten käytetty
soveltuvin osin tähän säännönmukaisuutta koskevaan käsikirjan osaan
sisältyvään materiaaliin.
tarkastuksiin
sovelletaan
toimittamiin
myös
tarkastuksia
koskevia ISSAI 4000 -standardeja.
kuitenkin
katsoo,
tarkastuksesta,
jonka
että
kun
perusteella
se
se
raportoi
antaa
lausunnon Euroopan unionin (EU) yleisen talousarvion tilien perustana
olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta, hajanaisia
lausuntoja koskevaa ISA-kieltoa ei voida soveltaa, koska vastuuvapauden
| 229
myöntävä viranomainen saa päätöksentekoon käyttökelpoisempaa tietoa
lausunnoista, jotka annetaan toimintalohkoryhmä- tai klusterikohtaisesti.
1.4 SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUSTEN PÄÄMÄÄRÄT JA
TAVOITTEET
tarkastuksen
päämääränä
on
raportoida
vastuuvapauden myöntävälle viranomaiselle ja muille etutahoille, ovatko
toiminnot, rahoitustoimet ja taloudelliset tiedot kaikilta olennaisilta osiltaan
niitä velvoittavien normien (eli oikeusja sääntelynormiston) mukaisia.
Oikeus-
ja
sääntelynormisto
käsittää
perussopimukset,
asetukset,
direktiivit, päätökset, talousarviot, sopimukset ja muut välineet, joihin
sisältyy tapahtumien hallinnointia ja talousarvion toteuttamista koskevia
sääntöjä.
Laillisuuden ja
tarkastusten tavoitteet
Tilien perustana olevien toimien laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden
tarkastusten tavoitteena on varmistaa kaikilta olennaisilta osiltaan, että
•
tapahtuma on SEUT-sopimuksen, varainhoitoasetuksen, tiettyjen
asetusten,
soveltamissääntöjen
tai
kyseisissä
asetuksissa
vaadittujen toimielimen sisäisten sääntöjen mukainen
•
tapahtuma
on
tukikelpoinen
kaksinkertaisen
oikeusperustan
mukaisesti (ks. jäljempänä oleva kohta 1.5)
•
budjettikohta, josta tapahtuma on maksatettu, on hyväksytty
•
tapahtuma
on
tosiasiallisesti
toteutunut
ja
se
on
kirjattu
asianmukaisesti.
Valittujen säännönmukaisuuden
tarkastusten tavoitteet
Valittujen säännönmukaisuuden tarkastusten tavoitteet vaihtelevat aiheesta
riippuen.
1.5 LAILLISUUDEN JA SÄÄNTÖJENMUKAISUUDEN
TARKASTUKSET
1.5.1 Tilien perustana olevien toimien
määritelmä
1.5.2. Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden
käsite
1.5.3 Kaksinkertainen oikeusperusta ja
talousarviositoumus
1.5.4 Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta
koskevan tarkastuksen yleiset ja erityiset
tavoitteet
| 230
1.5.1 Tilien perustana olevien toimien määritelmä53
Tavoite
Tilintarkastustuomioistuimen on annettava Euroopan parlamentille ja
neuvostolle tarkastuslausuma tilien luotettavuudesta sekä tilien perustana
olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta.
Tilintarkastustuomioistuin määrittelee tilien perustana olevat toimet siten, että
se voi antaa niiden laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta validin ja
pätevän arvion.
Tilien perustana olevat toimet
menojen/kulujen osalta
Tilien perustana olevat toimet ovat varainsiirtoja unionin talousarviosta EU:n
varojen
lopullisille
edunsaajille
ja
tulosiirtoja
jäsenvaltioilta
unionin
talousarvioon. Siirrot saattavat käydä läpi menosyklin eri vaiheita (talousarvioja oikeudellinen sitoumus, validointi, hyväksyntä ja maksaminen), ja niistä
tehdään useita kirjauksia komission talousarviotileihin tai tilinpäätökseen.
Komission
talousarviotileissä
menojen
maksusykli
esitetään
kassaperusteisesti. Varainsiirrosta aiheutuu yleensä useita maksuja, jotka
eroavat
toisistaan
muotonsa
Ennakkorahoitusmaksujen
edunsaajalle
pääomaa;
ja
tavoitteidensa
(ennakkomaksujen)
ennakkomaksu
perusteella.
tarkoituksena
suoritetaan
sen
on
jälkeen
antaa
kun
toimivaltuuksien siirtoa koskeva sopimus, sopimus tai avustussopimus on
tehty tai avustuspäätös on vastaanotettu. Välimaksut suoritetaan vastineeksi
toiminnan osittaisesta täytäntöönpanosta. Loppumaksuilla on tarkoitus
maksaa loput erääntyneestä määrästä sen jälkeen kun toiminnot on
toteutettu kokonaan.
Komission tilinpäätös vastaa taloudellisia realiteetteja suoriteperusteisen
kirjanpitoperiaatteen
mukaisesti.
Kirjaukset
tehdään
kirjanpitoon
tapahtumahetkellä eikä varojen tosiasiallisella maksu- tai perintähetkellä.
Maksut voidaan kirjata ennakkomaksuiksi tai muiksi varoiksi taseeseen tai
kuluiksi tuloslaskelmaan.
voi
tehdä
tapahtuman
laillisuudesta
ja
sääntöjenmukaisuudesta validin ja pätevän arvion sen jälkeen, kun
tapahtuma on käynyt läpi koko siirtosyklin (sitoumus, validointi, hyväksyntä
ja maksu) ja tapahtuman perustana olevista taloudellisista realiteeteista on
tarpeeksi näyttöä eli on saatu vahvistus lopullisen edunsaajan tasolla
toteutuneesta menosta.
53
[CEAD-jaoston 5.huhtikuuta 2011 hyväksymä väliaikainen teksti (ks. pöytäkirja ja asiakirja CH 122/11).]
| 231
Tarkastaja seuraa kyseisiä tapahtumia unionin toimielinten keskushallinnon
tasolta lopullisten edunsaajien tasolle tai unionin omien varojen maksajien
tasolle. Tarkastaja arvioi kyseisten tapahtumien säännönmukaisuuden
kaikkien lakisääteisten, hallinnollisten, taloudellisten tai pankkitoimintaan
liittyvien tekojen, menettelyjen, prosessien tai asiakirjojen osalta sekä kaikki
niiden taustalla vaikuttavat konkreettiset tapahtumat tai tekijät siinä määrin
kuin pätevän arvion muodostaminen edellyttää.
Tapahtumat on sisällytettävä perusjoukkoon ainoastaan, jos
- niihin liittyvät hankkeet ovat tietyssä vaiheessa tai ne on saatettu
päätökseen eli edistystä on tapahtunut ja/tai lopullisen edunsaajan tasolla
on aiheutunut kuluja
- komissio on hyväksynyt edistymisen ja/tai siihen liittyvät kulut.
Käytännössä vertikaaliset tarkastusjaostot määrittävät tilien perustana
olevien toimien perusjoukon ja tarkastuksen lähestymistavan CEADjaoston
kanssa
suunnittelumuistioissa,
jotka
laaditaan
laillisuutta/sääntöjenmukaisuutta koskevaa tarkastuslausuman osaa varten.
Tilien perustana olevien toimien
määritelmän soveltaminen
käytännössä
Tilien perustana olevilla toimilla tarkoitetaan tässä yhteydessä EU:n
talousarviotilien perustana olevia sitoumuksia ja maksuja ja niihin liittyviä
EU:n taseeseen kirjattuja varoja ja velkoja sekä EU:n tuloslaskelmaan
kirjattuja kuluja ja tuottoja.
Tarkastuslausuman laillisuutta/sääntöjenmukaisuutta koskevassa osassa
otetaan ennen kaikkea huomioon taustalla olevan työn edistyminen eli
menojen validointi ja korvaaminen EU:n varojen lopullisille edunsaajille,
jotka panevat täytäntöön EU:n toimintalinjojen tavoitteisiin suoraan liittyviä
toimintoja.
Koko erääntynyttä määrää koskevat maksut ja niihin liittyvät EU:n
tilinpäätöksen suoriteperusteiset osat sisältyvät aina tarkastettavaan
perusjoukkoon,
mutta
monivaiheisia
maksuja
(ennakko-,
väli-
ja
loppumaksut) käsitellään niihin liittyvän toiminnan edistymisen mukaisesti.
Komission
EU:n
varoja
hallinnoiville
viranomaisille
maksamat
ennakkomaksut (jotka vastaavat ennakkorahoitusta EU:n taseessa ja jotka
täten
ovat
luonteeltaan
puhtaasti
tasetapahtumia)
eivät
sisälly
tarkastettavaan perusjoukkoon.
Komission lopullisille edunsaajille maksamia ennakkomaksuja ei saa
sisällyttää tarkastettavaan perusjoukkoon.
Välimaksujen osalta on erotettava seuraavat kaksi tapausta:
| 232
Komission lopullisten edunsaajien tasolla toteutuneita menoja (osittain)
korvaavat
välimaksut
ennakkorahoitus
tai
sekä
EU:n
niihin
liittyvä
EU:n
tuloslaskelmaan
taseeseen
kirjatut
kulut
kirjattu
sisältyvät
tarkastettavaan perusjoukkoon.
Tarkastettavaan perusjoukkoon ei saa sisällyttää komission suorittamia
välimaksuja, joilla korvataan rahoituksen tai rahoitusosuuden muodostavia
ennakkomaksuja, kuten rahoitusjärjestelyjä koskevia välineitä (jotka
sisällöllisesti vastaavat ennakkorahoitusta EU:n taseessa ja jotka täten ovat
luonteeltaan puhtaasti tasetapahtumia), eikä välimaksuja, joilla korvataan
lopullisille edunsaajille suoritettuja ennakkomaksuja.
Päättämistoimissa, joiden yhteydessä komissio selvittää kirjanpidollisesti
maksut tai suorittaa loppumaksut (ääritapauksissa voidaan suorittaa
”nollamaksuja” tai toteuttaa takaisinperintämenettelyjä), painopiste on EU:n
tuloslaskelmaan
sisältyvissä
menoissa,
jotka
perustuvat
lopullisten
edunsaajien tasolla aiheutuneiden kulujen lopulliseen validointiin (ja
selkeään ennakkorahoitukseen EU:n taseessa sekä aiempiin välimaksuihin
ja/tai ennakkomaksuihin).
Hallinnointi- ja maksusyklit ovat eri toimintalohkoilla erilaiset; CEAD-jaoston
B-osasto opastaa otannassa ja ekstrapoloinnissa.
Tulojen perustana olevat toimet
Päätavoitteena on, kuten edellä on selitetty, määrittää perustana olevat
toimet ottamalla huomioon taloudelliset realiteetit ja sisällyttää toimet,
joiden osalta
−
perustana oleva toiminta on loppuvaiheessa ja tulo on määrä kerätä
−
komissio on vahvistanut saamisen ja soveltanut perintämenettelyjä.
Suurin osa tuloista on omia varoja, jotka on yleensä tuloutettu ennen kuin
vastaavat perintämääräykset on annettu. Kun asia annetaan unionin
tuomioistuimen
54
käsiteltäväksi sakkoja ja uhkasakkoja silmällä pitäen
(7 osasto), tuloutetut perintämääräykset voivat pysyä avoinna, kunnes
lopullinen perittävä määrä on lopulta vahvistettu. Asianmukaisemman tilien
perustana
olevien
toimien
perusjoukon
muodostavat
näin
ollen
tarkastettavan varainhoitovuoden aikana annetut perintämääräykset.
Menoihin suoraan yhteydessä olevat perintämääräykset (eli 4, 5, ja
6 osasto) annetaan ohjelman tai hankkeen päättämisen yhteydessä, jolloin
lopullisten edunsaajien tasolla aiheutuneet jäljellä olevat menot validoidaan
lopullisesti (esim. koheesiota ja koulutusta ja kansalaisuutta koskevissa
toimintalohkoryhmissä päättämistoimia koskevan tarkastuksen on katettava
samaan aikaan myös tilien perustana olevat menot ja perintämääräys (joka
54
Kun kaikki oikeudelliset keinot on käytetty (ks. varainhoitoasetuksen soveltamissääntöjen 85 a artikla).
| 233
annetaan, jos ilmoitettuja menoja ei ole niin paljon, että edunsaaja voisi
pitää saamansa ennakkomaksut)).
Tästä seuraa, että perintämääräyksiä ei saa sisällyttää tuloista poimittuun
perusjoukkoon, vaan ne on sisällytettävä vastaavista menoista poimittuun
perusjoukkoon.
Tämän tilien perustana olevien toimien perusjoukon pohjalta CEAD-jaoston
B-osaston
valvonta
”Tarkastuksen
ja
tilintarkastukselle/säännönmukaisuuden tarkastukselle”
pääotoksen
tulojen
laillisuutta
ja
tuki
-yksikkö poimii
koskevia
yksittäisten tapahtumien tarkastuksia varten.
Kaikista havainnoista, jotka koskevat näiden ohjelmien tai hankkeiden
päättämistoimiin liittyviä perintämääräyksiä, on raportoitava vastaaviin
menoihin liittyvissä erityisarvioissa.
1.5.2. Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden käsite
Laillisuutta koskevat kriteerit on
Sääntöjenvastaisuudella tarkoitetaan
vahvistettu SEUT-sopimuksen
yhteisön oikeuden säännöksen tai
263 artiklassa. Siinä täsmennetään,
määräyksen rikkomista, joka johtuu
että teko voi olla laiton, koska
taloudellisen toimijan teosta tai
toimivalta puuttuu (teon suorittajilta);
laiminlyönnistä ja jonka tuloksena on tai
on rikottu olennaista
voisi olla, että tulot vähenevät tai
menettelymääräystä, on rikottu
lakkaavat taikka menot ovat
perussopimusta tai sen soveltamista
perusteettomia (neuvoston asetus (EY,
koskevaa oikeussääntöä tai
Euratom) N:o 2988/95, annettu
väärinkäytetty harkintavaltaa.
18 päivänä joulukuuta 1995
(EYVL L 312, 23.12.1995)).
Tilintarkastustuomioistuin ei tee eroa laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden
käsitteiden välille, koska unionin yhteydessä niitä on vaikeaa erottaa
täsmällisesti
toisistaan
jättämisellä
on
ja
koska
tarkastuslausuman
näiden
sääntöjen
kannalta
samat
noudattamatta
seuraukset.
Tilintarkastustuomioistuin tarkastaa täten, että toimet ovat sekä laillisia että
sääntöjenmukaisia. Jotta tapahtuma olisi laillinen ja sääntöjenmukainen,
sen on vastattava kaikilta olennaisilta osiltaan seuraavia lainsäädännön
osia:
| 234
i) Unionin lainsäädäntö, johon kuuluvat varainhoitoa koskevat säännökset
(SEUT, varainhoitoasetus ja täytäntöönpanotoimenpiteet), asianomaista
toimintalinjaa, ohjelmaa tai toimintoa koskeva peruslainsäädäntö, kaikki
kyseisen peruslainsäädännön mukaisesti vahvistetut säännöt tai asetukset
sekä sopimuspuitteet.
ii) Niiltä osin kuin unionin lainsäädäntö edellyttää tai sallii, että jäsenvaltiot
laativat kansallisia lakeja tai sääntöjä unionin ohjelmien hallinnoimista
varten, näiden lakien tai sääntöjen noudattaminen tarkastetaan laillisuuden
ja sääntöjenmukaisuuden tarkastamisen yhteydessä.
iii) Täysin
kansallinen
lainsäädäntö
liittyvien
on
relevanttia
tarkastusten
laillisuuteen
yhteydessä,
jos
ja
siinä
käsitellään EU:n rahoitukseen liittyviä säännönmukaisuusvaatimuksia.
Tämä on erityisen relevanttia, kun on kyse yhteisestä hallinnoinnista.
1.5.3 Kaksinkertainen oikeusperusta ja talousarviositoumus
Euroopan unionin toimintaympäristössä menoilla on oltava kaksinkertainen
oikeusperusta (perussäädös ja oikeudellinen sitoumus) ja menojen osalta
on tehtävä talousarviositoumus.
• Lainsäädäntävallan käyttäjän hyväksymä perussäädös muodostaa
oikeusperustan, jota tarvitaan unionin toimenpiteitä ja niihin liittyviä menoja
varten. Perussäädöksiä ovat SEUT:n 288 artiklassa tarkoitetut neuvoston
ja parlamentin yhdessä tai neuvoston taikka komission hyväksymät
asetukset, direktiivit ja päätökset.
• Oikeudellisen sitoumuksen tekeminen on toimi, jolla tulojen ja menojen
55
hyväksyjä luo tai vahvistaa velvoitteen, josta aiheutuu meno . Se voi
koostua rahoituspäätöksestä tai sopimuksesta.
– Komissio
tekee
rahoituspäätökset,
jotka
on
tehtävä
kaikkien
toimintamenojen osalta. Päätöksissä täsmennetään toimet, joihin ryhdytään
tietyn varainhoitovuoden talousarvion toteuttamiseksi. Päätökset voidaan
panna täytäntöön vasta, kun niiden osalta on tehty ratkaisupäätös.
– Ratkaisupäätökset
(esimerkiksi
sopimukset)
ovat
erillisiä
täytäntöönpanoa koskevia päätöksiä, jotka tavallisesti tekee toimivaltainen
tulojen
ja
menojen
hyväksyjä
komission
aiemmin
tekemän
rahoituspäätöksen perusteella. Ratkaisupäätöksessä täsmennetään, kenen
kanssa sopimukset tehdään tai kenelle avustukset myönnetään.
55
Varainhoitoasetuksen 76 artikla.
| 235
Talousarviositoumus on toimi, jolla maksuihin tarvittavat määrärahat
varaudutaan
suorittamaan
talousarviosta
myöhemmin
oikeudellisen
55
sitoumuksen mukaisesti . Se perustuu määrärahoihin, jotka budjettivallan
käyttäjä on asettanut käyttöön talousarviossa. Tulot ja menot esitetään
talousarviossa käyttäen sitovaa nimikkeistöä, joka kuvastaa kunkin
budjettikohdan luonnetta ja tarkoitusta budjettivallan käyttäjän vaatimusten
mukaisesti.
Kaksinkertaista
oikeusperustaa
ja
talousarviositoumusta
koskevaa
vaatimusta kuvataan seuraavassa kaaviossa.
Kaavio 1: Kaksinkertaista oikeusperustaa ja talousarviomäärärahoja koskeva vaatimus
Toimintapolitiikan toteuttaminen
(yleisesti sovellettavien tai
yksittäisten toimenpiteiden
hyväksyminen ja toteuttaminen)
≠
Talousarvion toteuttaminen
(maksua koskeva sitoumus, validointi,
hyväksyminen ja suorittaminen)
SEU, 14-16 artikla/SEUT, 290-291
artikla
(Neuvosto/EP hyväksyy asetuksen ja
siirtää komissiolle säädösvallan)
SEUT, 317 artikla
(komissiolla yksinomainen vastuu
toteuttamisesta)
Perussäädös
(lainsäädäntövallan käyttäjä)
Talousarviomäärärahat
(budjettivallan käyttäjä)
Komissio hallinnoi toimia
(perussäädöksen mukaisesti)
Komissio toteuttaa talousarviota
(varainhoitoasetuksen mukaisesti)
Toimivallan siirto: usein tulojen ja
menojen hyväksyjälle
Toimivallan siirto tulojen ja
menojen hyväksyjälle
(talousarvion toteuttamista koskevien
sisäisten sääntöjen mukaisesti)
Oikeudellinen sitoumus
(rahoituspäätös, sopimus)
≠
56
Talousarviositoumus
Meno
56
Ks. varainhoitoasetuksen 49 artikla.
| 236
1.5.4 Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan tarkastuksen yleiset ja erityiset
tavoitteet
Yleiset tavoitteet
tarkastuksen yleisenä tavoitteena on määrittää, ovatko kyseiset tapahtumat
kaikilta olennaisilta osiltaan lailliset ja sääntöjenmukaiset.
Kannanotot
Tarkastajan on lopulta tehtävä johtopäätökset erityisesti seuraavien
tavoitteiden tai kannanottojen kohdalta:
Tosiasiallisuus ja arvostaminen – tilien perustana oleva toimet ovat
olemassa ja ne on määritetty oikein
Tilien perustana olevien toimien tukikelpoisuus – tukikelpoisuuskriteerit
täyttyvät tilien perustana olevien toimien kohdalla
Muiden määräyksiin perustuvien vaatimusten noudattaminen – muut (kuin
tukikelpoisuuteen liittyvät) kriteerit täyttyvät
Laskelmien oikeellisuus – kaikki laskelmat on suoritettu oikein
Kirjanpidon täydellisyys ja oikeellisuus – kaikki tapahtumat käsitellään
kirjanpidossa, tapahtumia ei käsitellä useammin kuin kerran ja ne kirjataan
oikealle tilikaudelle ja oikeaan arvoon.
| 237
Säännönmukaisuus – Suunnittelu
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – Toteutus
Liite
SISÄLLYS
2.1 suunnittelu – yleiskatsaus
2.3 Riskien tunnistaminen ja arvioiminen organisaatiosta ja sen
toimintaympäristöstä muodostetun käsityksen avulla
arviointi
| 238
2.1 SUUNNITTELU – YLEISKATSAUS
ISSAI 1300
[ISA 300]
2.1.1 Euroopan unionin menojen luonne ja
sen vaikutus tarkastukseen
2.1.2 Tarkastajan lähestymistavan perusta
säännönmukaisuutta koskevassa
tarkastuksessa
2.1.3 Säännönmukaisuuden tarkastuksessa
sovellettavat kriteerit
2.1.4 Säännönmukaisuuden tarkastusta
koskevan toimeksiannon ehdot
suunnitella tilintarkastus siten, että se
tulee suoritetuksi tehokkaasti.
2.1.1 Euroopan unionin menojen luonne ja sen vaikutus tarkastukseen
Säännönmukaisuuden tarkastusten yhteydessä on otettava huomioon
Euroopan unionin menojen erityisluonne, josta aiheutuu erityisiä riskejä.
Näitä ovat muun muassa seuraavat:
Rakenne
• Monimutkainen rakenne. Komission yhteistyössä jäsenvaltioiden kanssa
hallinnoimien menojen osuus talousarviosta on noin 80 prosenttia. Tähän
liittyy
vastuun
siirrosta
aiheutuva
riski;
jäsenvaltiot
hallinnoivat
valvontajärjestelmää ja komissio puolestaan valvoo niitä. Yhteinen
hallinnointi johtaa myös kysymyksiin siitä, miten tarkastajan olisi poimittava
tarkastettavat tapahtumat.
Säännöt
• Jäsenvaltioissa
toteutettaviin
lukuisiin
erilaisiin
meno-ohjelmiin
sovelletaan monimutkaisia sääntöjä, ja monissa ohjelmissa on useita
erilaisia tukikelpoisuussääntöjä. Tämän vuoksi on erityisen tärkeää, että
tarkastaja perehtyy alaan perusteellisesti ennen tarkastusta.
Lukuisat edunsaajat
• Suuri prosenttiosuus maksuista perustuu useiden erilaisten lopullisten
edunsaajien
jäsenvaltioissa
ja
jopa
unionin
ulkopuolisissa
maissa
ilmoittamiin menoihin. Tämä korostaa entisestään tarvetta suunnitella hyvin
logistiikka, ajoitus sekä tapahtumien poiminta.
2.1.2 Tarkastajan lähestymistavan perusta säännönmukaisuutta koskevassa
tarkastuksessa
tarkastuksessa
tarkastaja
suunnittelee
suorittavansa seuraavat vaiheet voidakseen tehdä johtopäätöksen siitä,
pitävätkö toimivan johdon kannanotot paikkansa:
| 239
i) säädösten ja määräysten
noudattamatta jättämisen riskin
tunnistaminen ja arvioiminen
Tarkastaja tunnistaa ja arvioi säädösten ja määräysten noudattamatta
jättämisen
riskin
siten,
että
hän
muodostaa
riittävän
käsityksen
tarkastuskohteeseen sovellettavasta oikeusja sääntelynormistosta ja siitä,
miten tarkastuskohde noudattaa normistoa. Tarkastaja hankkii laajan
käsityksen, jonka avulla on mahdollista yksilöidä tapahtumat, joilla voi olla
merkittävä vaikutus säännönmukaisuuteen.
ii) sisäisen valvonnan arvioiminen
alustavasti
Tarkastaja tutkii järjestelmiä ja toimenpiteitä, joilla pyritään varmistamaan
säädösten ja määräysten noudattaminen, ja muodostaa käsityksen
sisäisestä valvonnasta, jotta hän voi arvioida kontrollisriskin alustavasti
tästä näkökulmasta.
iii) säännönmukaisuuden
testaaminen
Jotta
tarkastaja
saa
näyttämiseksi
tarpeellisen
määrän
säännönmukaisuutta
toteen,
hänen
koskevien
täytyy
kannanottojen
kohdistaa
tapahtumiin
aineistotarkastustoimenpiteitä. Toimenpiteiden laajuus riippuu siitä, kuinka
vaikuttavaksi
tarkastaja
arvioi
järjestelmärakenteen
säädösten
ja
määräysten kontrolleiksi muuntamisen näkökulmasta, sekä siitä, missä
määrin
näiden
kontrollien
testaus
tukee
kontrolliriskin
arvioimista
keskinkertaiseksi tai pieneksi.
iv) säännönmukaisuudesta
raportoiminen
Tarkastaja laatii kertomuksen säännönmukaisuudesta ja antaa lausunnon
(tarkastuslausuma).
2.1.3 Säännönmukaisuuden tarkastuksessa sovellettavat kriteerit
Tarkastuskriteerit muodostuvat niistä normeista, joihin organisaation
todellista
suoritusta
voidaan
osalta
verrata.
Tarkastuskriteereiden on oltava relevantteja ja sellaisia, etteivät tarkastaja
tai tarkastettava organisaatio ole niitä vinouttaneet (esimerkiksi säädös,
määräys tai sopimus).
2.1.4 Säännönmukaisuuden tarkastusta koskevan toimeksiannon ehdot
toimittamia
tarkastuksia koskevat toimeksiannon ehdot
• on määritelty lainsäädännössä
• ovat
valittujen
määrittämiä.
tarkastusten
osalta
Tarkastuskohteelle
on
ilmoitettava tarkastuksesta tilintarkastustuomioistuimen ”ei yllätyksiä”
-lähestymistavan mukaisesti.
| 240
2.2 OLENNAISUUDEN MÄÄRITTÄMINEN
ISSAI 1320
[ISA 320]
Tilintarkastajan tavoitteena on määrittää
ja arvioida tilintarkastuksen edetessä
uudelleen asianmukainen olennaisuuden
taso tai tasot, joiden avulla tilintarkastaja
voi suunnitella ja suorittaa tarkastuksen.
2.2.1 Olennaisuus säädösten ja
määräysten noudattamisen yhteydessä
2.2.4 Järjestelmäpuutteiden
olennaisuus
2.2.1 Olennaisuus säädösten ja määräysten noudattamisen yhteydessä
Huomio käyttäjiin
Tarkastaja suunnittelee ja suorittaa tarkastuksen määrittääkseen, ovatko
toiminta, tapahtumat ja informaatio relevanttien normien mukaisia kaikilta
olennaisilta osiltaan. Poikkeamat ja virheet ovat periaatteessa olennaisia,
jos ne todennäköisesti joko yksin tai yhdessä muiden virheiden kanssa
vaikuttaisivat
taustalla
oleviin
tarkastuksen
vastaanottajan
johtopäätöksiin
päätöksiin.
tai
Käytännössä
tilintarkastustuomioistuin tekee ekstrapolointeja.
0,5–2 prosenttia
Määrällisen olennaisuuden määrittäminen edellyttää, että harkitaan, mikä
on säädösten ja määräysten noudattamatta jättämisen hyväksyttävä
enimmäistaso. Tilintarkastustuomioistuimen mukaan olennaisuusrajaksi on
määritettävä 0,5–2 prosenttia siitä arvosta, joka parhaiten kuvastaa
tarkastettavan organisaation tai toimen taloudellisen toiminnan tasoa.
Kyseisenä arvona pidetään tavallisesti kokonaismenoja (eli sitoumuksia
tarkastettaessa
maksusitoumusmäärärahojen
tarkastettaessa
maksumäärärahojen
käyttöä
käyttöä)
tai
ja
maksuja
kokonaistuloja.
Esimerkiksi:
• yleisen talousarvion osalta olennaisuusrajaksi on asetettu kaksi
prosenttia
kunkin
toimintalohkoryhmän
kokonaismenoista
tai
EU:n
talousarvion kokonaistuloista
• EKR:n osalta olennaisuusrajaksi on asetettu kaksi prosenttia EKR:n
talousarvion kokonaismenoista tai kokonaistuloista
• erillisvirastojen osalta olennaisuusrajaksi on asetettu kaksi prosenttia
maksuun käytettävissä olevista talousarviomäärärahoista.
| 241
Laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastuksen yhteydessä on pantava
merkille, että tilien perustana oleva tapahtuma, joka tarkastetaan sen
käytyä läpi useita toteutustasoja jäsenvaltiossa, saattaa olla arvoltaan
melko vähäinen maksu (esimerkiksi tuhat euroa). Vaikka tulojen ja
menojen hyväksyjä ei välttämättä pidä arvoa olennaisena, määrä saattaa
projisoituna olla olennainen, jos se vaikuttaa maksuedellytyksiin ja ylittää
kaksi prosenttia tarkastettavista menoista.
Olennaisuus luonteen tai
esiintymisyhteyden perusteella
Lisäksi
tietyn
tyyppiset
säädösten
ja
määräysten
noudattamatta
jättämistapaukset, jotka eivät ole määrällisesti olennaisia, saattavat –
luonteensa tai esiintymisyhteytensä vuoksi – olla laadullisesti olennaisia ja
siten vaikuttaa tarkastuksen johtopäätöksiin. Esimerkkinä voidaan mainita
tilanne, jossa sääntöjenvastaisuuksiin liittyvien virheiden kokonaisarvo jää
olennaisuusrajan
valvontakomitea
alle,
mutta
on
tarkastaja
tietää,
osoittanut
että
erityistä
talousarvion
kiinnostusta
sääntöjenvastaisuuksiin; näin ollen tarkastaja katsoo, että havaitut
sääntöjenvastaisuudet on aiheellista mainita tilintarkastustuomioistuimen
kertomuksessa. Tapauksista, jotka ovat luonteensa perusteella tai
esiintymisyhteydeltään olennaisia, on tiedotettava; ne kuitenkin otetaan
huomion
tarkastuslausunnossa
vain
päättämissä poikkeustapauksissa.
2.2.4 Järjestelmäpuutteiden olennaisuus
Tietyissä tapauksissa
olennaisuusraja on kaksi
prosenttia
Säädösten
ja
määräysten
noudattamatta
jättämiseen
liittyvien
järjestelmäpuutteiden yhteydessä ei olisi asianmukaista käyttää kahden
prosentin olennaisuusrajaa ainoana kriteerinä. Järjestelmien heikkoudet
voivat muodostaa hallinnointiriskin ilman, että niistä aiheutuu tosiasiallisia
säädösten ja määräysten noudattamatta jättämiseen liittyviä virheitä, tai
heikkoudet voivat vaarantaa säännönmukaisuuden, vaikka riskit eivät
lopulta
toteutuisikaan.
vaikuttavuus
voidaan
Sisäisen
määrittää
valvonnan
järjestelmien
pelkästään
kahden
laatu
tai
prosentin
olennaisuusrajan avulla, jos tarkastuksessa on saatu kohtuullinen varmuus
(joka perustuu esimerkiksi tarpeelliseen määrään kontrolleja koskevia
testejä ja/tai yksittäisten tapahtumien tarkastuksia) siitä, että
| 242
• järjestelmien heikkoudet eivät ole johtaneet olennaiseen virhetasoon;
tässä
tapauksessa
sisäisen
valvonnan
järjestelmä
luokiteltaisiin
vaikuttavaksi
• järjestelmien heikkouksien vuoksi virheitä ei ole estetty tai havaittu ja
korjattu, minkä seurauksena olennaisuusraja ylittyy; tässä tapauksessa
sisäisen valvonnan järjestelmä luokiteltaisiin joko osittain vaikuttavaksi tai
ei vaikuttavaksi.
Vuosikertomuksessa
sisäisen
valvonnan
järjestelmät
arvioidaan
vaikuttaviksi, osittain vaikuttaviksi tai ei vaikuttaviksi.
Sisäisen valvonnan järjestelmää pidetään vaikuttavana, jos todennäköisin
virhetaso on alle kaksi prosenttia.
Jos todennäköisin virhetaso on yli kaksi prosenttia, sisäisen valvonnan
järjestelmä luokitellaan joko osittain vaikuttavaksi tai ei vaikuttavaksi.
Luokittelu riippuu siitä, missä määrin sisäisen valvonnan järjestelmillä
kyetään estämään tai havaitsemaan ja korjaamaan toiminnan luonteesta
johtuvia virheitä. Sisäisen valvonnan järjestelmä on osittain vaikuttava, jos
kontrolleilla saadaan poistettua paljon virheitä, mutta ei riittävän monta niin,
että todennäköisin virhetaso laskisi alle kahden prosentin. Sisäisen
valvonnan järjestelmä luokitellaan ei vaikuttavaksi, jos kontrolleilla ei kyetä
poistamaan moniakaan virheitä ja virhetaso on yli kaksi prosenttia.
ja toisissa tapauksissa huomioon
otetaan määrällisiä ja laadullisia
näkökohtia
Toisissa tapauksissa arvioitaessa järjestelmien heikkouksien olennaisuutta
(kun kontrolleja koskevia testejä ja/tai yksittäisten tapahtumien tarkastuksia
ei ole tehty riittävästi) on otettava huomioon niihin liittyvät laadulliset
näkökohdat (etenkin puutteen vakavuus) ja määrälliset näkökohdat
(mahdollinen taloudellinen vaikutus). Jos näiden kahden näkökohdan
yhteisvaikutuksen
heikkoutta
on
katsotaan
pidettävä
ylittävän
asetetut
olennaisena.
Tästä
rajat,
on
kyse
järjestelmien
esimerkiksi
tapauksessa, jossa jotakin sisäisen valvonnan järjestelmän perusosista ei
ole
toteutettu
(ulkoisen
tarkastajan
lausuntoa
ei
ole
vaadittu tai
todentamisviranomainen ei ole riippumaton jne.) ja jossa tapahtumien
kokonaissumma on suurempi kuin noin kymmenen prosenttia toimien
57
taloudellisesta kokonaisvolyymistä .
57
Olennaisuusraja perustuu seuraavaan ajatuskulkuun: kokemus on osoittanut, että olennaisuusraja ylittyy, jos tapahtumien volyymi ylittää
kymmenen prosenttia ja oletettu suurin virhetaso ylittää 20 prosenttia (0,2 * >10 % = >2 %).
| 243
2.3 RISKIEN TUNNISTAMINEN JA ARVIOIMINEN
MUODOSTETUN KÄSITYKSEN AVULLA
ISSAI 1315
[ISA 315]
2.3.1 Tarkastusriski ja
riskienarviointitoimenpiteet, jotka
koskevat olennaista säädösten ja
määräysten noudattamatta jättämistä
organisaatioon sovellettavista
säädöksistä ja määräyksistä
toimintariskin tunnistamista ja arviointia
silmällä pitäen
2.3.3 Säädösten ja määräysten
noudattamista koskeva organisaation
sisäinen valvonta
Tilintarkastajan tavoitteena on tunnistaa
ja arvioida säädösten ja määräysten
olennaisen noudattamatta jättämisen
riski siten, että hän muodostaa
käsityksen yhteisöön sovellettavista
säädöksistä ja määräyksistä ja saa näin
perustan
tilintarkastustoimenpiteiden
suunnittelulle ja toteuttamiselle.
2.3.1 Tarkastusriski ja riskienarviointitoimenpiteet, jotka koskevat olennaista
säädösten ja määräysten noudattamatta jättämistä
Toimintariski
Tarkastaja voi arvioida toimintariskiä säännönmukaisuuteen liittyvän
poikkeaman
tai
virheen
osalta
tarkastelemalla
useiden
tekijöiden
vaikutusta. Näitä tekijöitä voivat olla muun muassa seuraavat:
• yhdessä toteutettu hallinnointi on rakenteeltaan monimutkainen
• lainsäädäntökehys on monimutkainen
• säännöt ja määräykset ovat monimutkaisia esimerkiksi tukikelpoisuuden
osalta
• on otettu käyttöön uutta lainsäädäntöä tai muutettu voimassa olevaa
lainsäädäntöä
• kolmannet osapuolet toteuttavat palveluita ja ohjelmia
• maksut ja tuotot perustuvat hakemuksiin tai ilmoituksiin
• erilaisia lopullisia edunsaajia on lukuisia.
Osana
riskienarviointiaan
tarkastaja
määrittää,
mitkä
tunnistetut
toimintariskit hänen näkemyksensä mukaan edellyttävät erityistä huomioon
ottamista tarkastuksessa (merkittävät riskit) niin, että tarkastajan on niiden
osalta arvioitava kontrollien toimintarakenne ja määritettävä testein, onko
kontrolleja toteutettu tehokkaasti ja jatkuvasti koko tarkastuksen kattaman
kauden ajan.
| 244
Kontrolliriski
Kontrolliriski on riski siitä, että sisäisen valvonnan järjestelmien avulla ei
pystytä estämään olennaisia poikkeamia tai havaitsemaan ja korjaamaan
niitä oikea-aikaisesti. Jos tarkastaja aikoo vähentää säännönmukaisuuteen
liittyviä aineistotarkastustoimenpiteitä kontrolliriskistä tekemänsä arvion
perusteella, hänen on arvioitava kontrolliriski alustavasti ja suunniteltava ja
suoritettava kontrolleja koskevia testejä arvionsa tueksi.
Havaitsemisriski
Havaitsemisriski on riski siitä, että tarkastaja ei havaitse olennaisia
poikkeamia, joita ei ole kyetty estämään tai havaitsemaan ja korjaamaan
oikea-aikaisesti sisäisen valvonnan järjestelmien avulla.
Riskienarviointi
Tarkastajan on riskienarvioinnissaan määritettävä, millaista säädöksistä ja
määräyksistä poikkeamisen tasoa hän voi kohtuudella odottaa.
Huomioon otettavia
informaatiolähteitä
Seuraavat tärkeät informaatiolähteet on otettava huomioon osana
säädösten
ja
määräysten
noudattamista
koskevan
tarkastuksen
riskienarviointia:
• Euroopan komission vuotuinen hallintosuunnitelma, johon on sisällytetty
asianomaisten pääosastojen kohdalla tunnistetut kriittiset riskit.
• komission
yhteenvetokertomukset
toimintakertomukset
edeltäviltä
ja
lausumat
sekä
edeltävältä
varainhoitovuosilta,
mikäli
pääjohtajien
vuotuiset
varainhoitovuodelta tai
tarkastushavainnot tukevat niissä olevia tietoja; nämä vahvistusilmoitukset
auttavat osaltaan määrittämään, onko kontrolliriski suuri, keskinkertainen
vai pieni.
• riskianalyysejä koskevan sisäisen valvonnan standardin nro 6 ja
riskienhallinnan toimintasuunnitelmien tosiasiallinen toteuttaminen
• komission eri valvontaelinten (kuten sisäisen tarkastuksen osaston ja
sisäisen tarkastusten yksikköjen) sekä jäsenvaltioiden eri valvontaelinten ja
muiden tarkastajien relevantit kertomukset
• tilintarkastustuomioistuimen
aiemmin
tekemä
työ
sekä
tarkastusyksiköiden ja jaostojen osaaminen ja kokemus.
2.3.2 Käsityksen muodostaminen organisaatioon sovellettavista säädöksistä ja
määräyksistä toimintariskin tunnistamista ja arviointia silmällä pitäen
Sovellettava oikeusja
sääntelynormisto
Sääntelynormisto,
jonka
tarkastaja
ottaa
huomioon
hankkiessaan
tietämystä tarkastuskohteen toiminnasta ja yksilöidessään sen toimintaan
sovellettavat säädökset ja määräykset, koostuu seuraavien lähteiden
relevanteista osista:
| 245
• SEUT
• varainhoitoasetus ja soveltamissäännöt
• toimintapolitiikan, ohjelman tai toiminnan perustamisesta annettu
peruslainsäädäntö
• peruslainsäädännön nojalla laaditut säännöt tai määräykset.
Miksi on syytä muodostaa käsitys
organisaatioon sovellettavista
säädöksistä ja määräyksistä
Käsityksen muodostaminen säädöksistä ja määräyksistä koostuvasta
normistosta ja näiden tietojen asianmukainen hyödyntäminen auttavat
tarkastajaa tunnistamaan mahdolliset olennaiset poikkeamat esimerkiksi,
kun lainsäädäntö on uutta ja monimutkaista tai kun lainsäädäntöä ja sen
soveltamisalaa on tulkittu virheellisesti. Hankkimansa käsityksen avulla
tarkastaja voi ratkaista, onko toimintariski luokiteltava suureksi vai pieneksi
varmuuteen perustuvan mallin yhteydessä (ks. käsikirjan yleisen osan
luku 2.3.8), sekä päättää tarkastustoimenpiteiden luonteesta, ajoituksesta
ja laajuudesta.
Tarkastajan muodostamaan käsitykseen kuuluu tietämys lainsäädännön
lähtökohdista ja tavoitteista, sillä ne auttavat häntä ymmärtämään johdettua
oikeutta tai toissijaisia määräyksiä.
Tarkastajan säädösten ja
määräysten ymmärtämiseksi
tekemän työn laajuus
Se, kuinka laaja-alaista työtä tarkastaja joutuu tekemään muodostaakseen
riittävän käsityksen oikeusja sääntelynormistosta, riippuu säädösten ja
määräysten luonteesta ja monimutkaisuudesta. Tarkastajan on kuitenkin
tarpeen ymmärtää ainoastaan ne lainsäädännön osat, jotka ovat
relevantteja
asianomaisen
tarkastustehtävän
kannalta.
Tarkastettu
organisaatio on aina vastuussa siitä, että säädöksiä ja määräyksiä
noudatetaan, ja tähän kuuluu sen varmistaminen, että lainsäädäntö ja
määräykset otetaan asianmukaisesti huomioon kaikissa vaiheissa, myös
toimintaohjeissa.
Monimutkaisissa sääntely-ympäristöissä tarkastaja tutkii, miten säädökset
ja määräykset on muunnettu säännöiksi ja toimenpiteiksi, ja hän saattaa
pyytää
toimivalta
Vahvistusilmoituksia
johdolta
tältä
voidaan
osin
kirjallista
kuitenkin
pitää
vahvistusilmoitusta.
vain
heikkona
tarkastusevidenssinä, joka on käytävä läpi kriittisin silmin. Tarkastajan
johtopäätösten on viime kädessä perustuttava evidenssiin siitä, miten
säädöksiä ja määräyksiä sekä sopimuspuitteita on noudatettu, eikä
niinkään evidenssiin siitä, miten organisaatio on tulkinnut niitä.
Jos tarkastaja on epävarma siitä, onko lainsäädäntöä tulkittu oikein, ja jos
vaikutukset voisivat olla olennaisia, saattaa olla tarpeen pyytää oikeudellista
lausuntoa. Jos säädökset ja määräykset eivät ole muuttuneet vuosien
mittaan, tarkastajan tietämys voi olla riittävä jo aiempien tarkastusten
pohjalta.
| 246
2.3.3 Säädösten ja määräysten noudattamista koskeva organisaation sisäinen
valvonta
Säädösten ja määräysten
noudattamista koskevan sisäisen
valvonnan tarkoitus
Säännönmukaisuutta koskevan sisäisen valvonnan tarkoituksena on
vastata riskeihin ja antaa kohtuullinen varmuus siitä, että organisaatio
saavuttaa
tehtäväänsä
toteuttaessaan
säädösten
ja
määräysten
toteuttamiseen liittyvät tavoitteensa.
Sisäistä
valvontaa
lainsäädännössä.
koskevat
vaatimukset
Varainhoitoasetuksessa
on
(59
saatettu
täsmentää
artikla)
esimerkiksi
vaaditaan, että valtuutettu tulojen ja menojen hyväksyjä laatii – toimielimen
vahvistamien
vähimmäissääntöjen
mukaisesti
ja
ottaen
huomioon
toimintaympäristön ja rahoitettavien toimien luonteeseen liittyvät riskit –
organisaatiorakenteen
sekä
tehtäviensä
toteuttamiseen
soveltuvat
hallinnointia ja sisäistä valvontaa koskevat menettelyt.
Relevantit keskeiset kontrollit
Tarkastajan
on
organisaation
keskityttävä
rahoitustoimiin
kontrolleihin,
liittyvän,
jotka
säädösten
ovat
relevantteja
ja
määräysten
noudattamista koskevan tavoitteen kannalta. Tämä kattaa myös ne
säädökset ja määräykset, jotka sääntelevät organisaation valtuuksia
suorittaa tai vastaanottaa maksuja taikka määrittää maksujen tai tuoton
arvo. Tässä ei tarkoiteta hallinnollisia sääntöjä tai määräyksiä, jotka eivät
suorasti
liity
rahoitustoimiin.
Lisäksi
tarkastaja
keskittyy
keskeisiin
kontrolleihin varmistaakseen, että säädöksiä ja määräyksiä noudatetaan
kaikilta olennaisilta osin.
Säännönmukaisuuteen liittyviä kontrolleja koskeva tarkastajan harkinta
kattaa yleisen valvontaympäristön arvioimisen organisaation tasolla sekä
yksittäisiin tapahtumavirtoihin liittyvien valvontatoimenpiteiden arvioimisen.
Tarkastaja pohtii, miten organisaation toimiva johto pyrkii lieventämään
olennaisten poikkeamien riskiä kontrollien avulla. Sisäisen valvonnan
järjestelmien tunnistamisen ja arvioimisen tarkoituksena on myötävaikuttaa
kohtuullisen varmuuden saamiseen siitä, että säädöksiä ja määräyksiä on
noudatettu.
Toimivan johdon vastuulla on perustaa vaikuttava sisäisten kontrollien
järjestelmä, jolla varmistetaan säädösten ja määräysten noudattaminen.
Kun
tarkastaja
suunnittelee
testaamisen
tai
arvioimisen eri vaiheita ja toimenpiteitä, hänen on arvioitava organisaation
sisäiset kontrollit ja riski siitä, että valvontajärjestelmällä ei kenties ole
kyetty estämään tai havaitsemaan noudattamattajättämistapauksia.
| 247
Huomioon otettavat
valvontajärjestelmät
Kontrolleihin ja toimenpiteisiin, joiden avulla tarkastuskohde huolehtii, että
säädöksiä ja määräyksiä noudatetaan, voivat kuulua muun muassa
seuraavat:
• prosessit, joilla varmistetaan, että määräykset on asianmukaisesti
muunnettu relevanteiksi säännöiksi ja toimenpiteiksi (ks. jäljempänä)
noudatetaan
•
menettelyohjeita,
jotka
koskevat
henkilöstöä,
joka
huolehtii lakisääteisten vaatimusten muuntamisesta toimintaprosesseiksi
• nimitetään
henkilö
pitämään
menettelyohjeet
ajantasaisina
ja
lainsäädännön muutosten mukaisina
• sisällytetään ohjeet jne. maksajan ja avustuksen saavan organisaation
väliseen rahoituspöytäkirjaan jne.
• rahoituspöytäkirjan noudattamista koskeva seuranta
• muiden organisaatioiden (esimerkiksi maksajavirastojen) tarkastajien
säännönmukaisuudesta laatimat kertomukset
• maksuja koskevat ennakko- ja jälkitarkastukset
• vuotuinen yhteenveto tarkastuksista ja lausumat, joita vaaditaan
ja
alakohtaisissa
asetuksissa
(esimerkiksi
maatalousalalla maksajavirastoista annetut lausumat ja lausumat, joita
tarkastusviranomaiset laativat rakennerahastoista).
Tarkastaja tutkii, miten asetukset
on muunnettu toissijaisiksi
määräyksiksi
Tarkastaja tutkii, miten asetukset on muunnettu toissijaisiksi määräyksiksi
ja ohjeiksi. Tutkimiseen voi sisältyä lainsäädännön läpikäyntiä toiminnan
sallivien säännösten tunnistamiseksi sekä perehtyminen siihen, miten ne
on muunnettu ja niitä on tulkittu toissijaisissa määräyksissä ja ohjeissa.
Tutkiminen saattaa ulottua myös siihen, kuinka määräykset on muunnettu
käsikirjoiksi tai muiksi keskeisiksi asiakirjoiksi. Läpikäynnin aikana
tarkastaja kiinnittää erityistä huomiota määräyksiin, joilla säännellään
esimerkiksi
• kontrolleja, jotka järjestelyn hallinnoinnista vastaavan organisaation on
toteutettava
• tukikelpoisuutta, joka koskee edunsaajan oikeutta saada avustuksia /
taloudellista tukea tietyn järjestelyn mukaisesti
• avustusten tai muiden maksujen laskemista
• palkkioiden, maksujen tai muiden tulojen määrittämistä.
Kun tarkastaja tutkii järjestelyihin liittyvät relevantit säännöt ja toimenpiteet,
hän
myös
tunnistaa
kontrollit,
jotka
on
suunniteltu
estämään
ja
havaitsemaan olennaiset poikkeamat.
| 248
Jos säädöksiä ja määräyksiä on paljon, organisaatioilla saattaa olla
suunnittelua ja seurantaa varten järjestelmiä, joilla ne varmistavat, että
toimenpiteet ja kontrollit ovat asianmukaiset ja vastaavat lakisääteisiä
vaatimuksia. Myös sisäisen tarkastuksen yksiköillä saattaa olla kontrollien
läpikäyntiä koskeva työohjelmansa, jolla ne varmistavat määräysten ja
normien noudattamisen. Tarkastaja voi pyrkiä luottamaan organisaation
järjestelmiin, joilla säännellään normien muuntamista ja sääntöjen ja
toimenpiteiden suunnittelua, ja hän testaa siksi kyseistä prosessia koskevat
kontrollit.
Säännönmukaisuuteen kohdistuvat
riskit ja vastaavat mahdolliset
valvontatoimenpiteet
Tarkastaja saattaa ottaa huomioon muun muassa seuraavat riskitekijät ja
mahdolliset lieventävät kontrollit:
Taulukko 1: Säännönmukaisuuteen kohdistuvat riskit ja vastaavat kontrollit
Riski
Määräysten
monimutkaisuus
Uusi lainsäädäntö
Palveluita ja
ohjelmia
toteuttavat
kolmannet
osapuolet
Kuvaus
Lieventävät kontrollit
Mitä monimutkaisempia määräykset ovat,
sitä suurempi on virheriski. Virhe saattaa
aiheutua siitä, että määräys ymmärretään
väärin tai sitä tulkitaan tai sovelletaan
virheellisesti.
•
Sovitaan dokumentoiduista toimenpiteistä, joilla
lakisääteiset vaatimukset muunnetaan toimintaohjeiksi.
Uusi lainsäädäntö saattaa merkitä, että on
otettava käyttöön uusia hallinnollisia ja
valvontatoimenpiteitä. Tästä voi aiheutua
virheitä sääntöjenmukaisuuden
varmistamisessa tarvittavien kontrollien
toimintarakenteeseen tai toimintaan.
• Sisäinen tarkastus käy läpi järjestelyn
valvontasuunnitelmat ja käsikirjat.
Kun ohjelmia hallinnoidaan välillisesti,
pääosastojen on vaikeampi valvoa niitä
suoraan, ja pääosastot saattavat joutua
luottamaan siihen, että hallinnoivat tahot
varmistavat säädösten ja määräysten
noudattamisen.
Organisaatio ja hallinnoiva taho tekevät dokumentoidun
sopimuksen, jossa määritellään palveluiden hallinnoinnissa
sovellettavat valvontatoimenpiteet.
• Sovitaan dokumentoiduista valvontasuunnitelmista,
joita järjestelyjen hallinnoijat laativat ja seuraavat.
• Sisäinen tarkastus käy läpi järjestelyn
valvontasuunnitelmat ja käsikirjat.
• Sovitaan dokumentoiduista valvontasuunnitelmista, ja
riippumaton taho käy läpi järjestelyjen toimintaohjeet, jotka
on otettu käyttöön uuden lainsäädännön seurauksena.
• Valvotaan hallinnointia ja seurataan kolmansien
osapuolten toimia.
• Sisäinen tarkastus tekee tarkastuskäyntejä
kolmansien osapuolten luo käydäkseen läpi järjestelmät ja
toimenpiteet.
• Kolmansien osapuolten tarkastaja antaa
puolueettoman lausunnon maksuista ja tuloista.
Maksut ja tulot
perustuvat
hakemuksiin tai
ilmoituksiin
Organisaation mahdollisuudet vahvistaa,
että säädöksiä ja määräyksiä
noudatetaan, saattavat olla rajoittuneet,
jos esimerkiksi avustusten osalta
täsmennettyjen myöntämiskriteereiden
täyttymistä ei tarkasteta suoraan.
• Hakijoille annetuissa ohjeissa esitetään selkeästi
kriteerit, joita sovelletaan hakemusten esittämiseen.
• Hakemusten tueksi on esitettävä vakioitujen
vaatimusten mukaiset asiakirjat ja vakioitujen vaatimusten
mukainen näyttö tukioikeuden olemassaolosta.
• Tukikelpoisuus varmistetaan toimittamalla hakijan
aineiston tms. fyysinen yksityiskohtainen tarkastus.
• Arvioidaan hakijan taloudellinen valmius ennen
avustuksen myöntämistä ja seurataan hakijan
maksuvalmiutta.
• Ulkoinen tarkastaja antaa riippumattoman lausunnon
avustushakemuksesta.
| 249
Tarkastajan alustava arvio
kontrolliriskeistä
Tarkastaja määrittää sisäisestä valvonnasta muodostamansa käsityksen
perusteella, onko kontrolliriski suuri, keskinkertainen vai pieni, ja ottaa
tämän
huomioon
määrittäessään
luonteen,
ajoituksen ja laajuuden (ks. varmuuteen perustava malli, käsikirjan yleisen
osan luku 2.3.8)
ISSAI 1500
[ISA 500]
2.4.1 Johdanto
2.4.3 Tarkastustoimenpiteet, joilla
hankitaan tarkastusevidenssiä
Tilintarkastajan
tavoitteena
on
suunnitella
ja
suorittaa
tilintarkastustoimenpiteitä siten, että
hänen
on
mahdollista
hankkia
tarpeellinen
määrä
tarkoitukseen
soveltuvaa
ja
luotettavaa
tilintarkastusevidenssiä.
2.4.1 Johdanto
Tarkastajan tavoitteena on hankkia tarpeellinen määrä relevanttia ja
luotettavaa
varmuuteen
perustuvia
voidakseen
johtopäätöksiä.
tehdä
Tarkastus
on
kohtuulliseen
toimitettava
korkeimmalla tasolla, jolla on saatavissa riittävä määrä tarkoitukseen
soveltuvaa tarkastusevidenssiä säännönmukaisuuden arvioimista varten.
Kaikki säännönmukaisuuden
tarkastukset
Säädösten ja määräysten noudattamista koskeva tarkastusevidenssi
kerätään ensisijaisesti testaamalla kontrolleja ja tarkastamalla yksittäisiä
tapahtumia, jotta saadaan perinpohjaista evidenssiä tapahtumaotoksen
osalta. Tarkastusevidenssin avulla on mahdollista
• arvioida koko alueen osalta säännönmukaisuus lopullisen edunsaajan
tasolle asti
• saada seurantaa varten tietoja niiden virheiden syistä, luonteesta,
esiintyvyydestä ja vaikutuksesta, jotka havaitaan sisäisen valvonnan
järjestelmistä huolimatta
• yksilöidä aloja, joilla on ryhdyttävä toimenpiteisiin virheiden välttämiseksi
vastaisuudessa
• helpottaa
yhteydenpitoa
tarkastuskohteiden
kanssa
esittämällä
konkreettisia esimerkkejä havaituista puutteista.
| 250
Tätä
evidenssiä täydennetään tarvittaessa toteuttamalla analyyttisiä
toimenpiteitä.
Tilien perustana olevien toimien
laillisuus ja sääntöjenmukaisuus
tarkastuksissa voi olla käytettävissä lisää tarkastusevidenssiä kahdesta
seuraavasta lähteestä:
• Vuotuiset toimintakertomukset ja pääjohtajien lausumat, jotka ovat
toimivan johdon kirjallisia vahvistusilmoituksia. EU:n toimintaympäristössä
on
vahvistusilmoitukset,
vastuualueeseensa
tärkeää,
jotka
joten
tarkastaja
pääjohtajat
vuosittain
tapahtumien
kuuluvien
analysoi
esittävät
laillisuuteen
ja
sääntöjenmukaisuuteen liittyvää vastuuvapausmenettelyä varten; tämä on
tärkeää erityisesti niillä osa-alueilla, joilla tarkastajalla ei ole käytössään
suoraa evidenssiä.
• Muiden tarkastajien tekemä työ. Tällä tarkoitetaan muiden tarkastajien
(esimerkiksi jäsenvaltion ylimmän tarkastuselimen tai jäsenvaltioiden
todentamisviranomaisten) toimittamia ulkoisia tarkastuksia.
Maksajavirastojen kaltaiset organisaatiot ovat yleensä laatineet sisäiset
kontrollit, joiden tarkoituksena on varmistaa tilien perustana olevien toimien
laillisuus
ja
sääntöjenmukaisuus.
Tarvitaan
evidenssiä
siitä,
että
organisaatio varmistuu tapahtumien sääntöjenmukaisuudesta (esimerkiksi
siitä, että lopulliset edunsaajat ovat oikeutettuja saamaan avustuksia tai
muuta
taloudellista
asianmukaisesta
tukea).
toiminnasta
Jos
ei
ole
evidenssiä
valvontajärjestelmien
mahdollista
saada,
lopullisten
edunsaajien tasolla on toteutettava aineistotarkastustoimenpiteitä.
Säädösten ja määräysten noudattamista koskeva tarkastusevidenssi voi
olla peräisin seuraavista lähteistä:
• organisaation sisäiset lähteet, kuten avustussopimukset ja laskut
• organisaation ulkopuoliset lähteet, kuten muiden
kertomukset (ks. myös käsikirjan yleisen osan luku 3.6.2)
• tarkastajan laatimat
analyyttinen arviointi.
asiakirjat,
kuten
tarkastajien
menokehitystä
koskeva
Säädösten ja määräysten noudattamiseen liittyvän tarkastusevidenssin
hankintaan käytetään esimerkiksi seuraavia tarkastustoimenpiteitä:
Laskelmat
• (esimerkiksi laskuissa mainittujen) määrien aritmeettinen tarkastaminen
| 251
Analyysi
• menojen johdonmukaisuuden analyyttinen vertaaminen talousarvioon tai
aiempiin vuosiin
• päätösten analysoiminen sääntöjen ja määräysten noudattamisen
näkökulmasta
Yksityiskohtainen tarkastus
• laskut, asiakirjat ja muu aineisto
• aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (esimerkiksi karja, sillat ja tiet).
ISSAI 1330
[ISA 330]
2.5.1 Seikkoja, jotka on otettava
huomioon suunniteltaessa
säännönmukaisuuteen liittyviä
2.5.4 Otanta
Tilintarkastajan tavoitteena on hankkia
tarpeellinen
määrä
tarkoitukseen
soveltuvaa
arvioiduista noudattamatta jättämisen
riskeistä
suunnittelemalla
ja
toteuttamalla
asianmukaiset
toimenpiteet
kyseisiin
riskeihin
vastaamiseksi.
2.5.1 Seikkoja, jotka on otettava huomioon suunniteltaessa säännönmukaisuuteen
liittyviä tarkastustoimenpiteitä
Yhdistelmätestit
Olosuhteet, esimerkiksi aikarajoitteet, saattavat määrätä toteutettavat
Esimerkiksi
antaa
laillisuudesta
ja
tarkastuslausunnoille,
tilien
perustana
sääntöjenmukaisuudesta,
on
olevien
asetettu
jotka
toimien
määräajat
varainhoitoasetuksessa, mikä vaikeuttaa perinteisen tarkastusprosessin
noudattamista. Tässä tilanteessa samoja tapahtumia saatetaan käyttää
sekä kontrollien testaamiseen että yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa
(yhdistelmätestit). Tällöin tarkastaja tutkii, vastaavatko tarkastustulokset
tarkastushypoteesia ja onko tarpeen toteuttaa lisää tarkastustoimenpiteitä.
Relevantit korkean tason kontrollit
Säännönmukaisuuteen liittyvässä kontrollien testauksessa on keskityttävä
keskeisiin kontrolleihin, jotka ovat i) relevantteja säädösten ja määräysten
noudattamista
koskevan
organisaation
tavoitteen
kannalta,
ja
ii) mahdollisimman korkealla tasolla siten, että tarkastustavoitteet täyttyvät.
| 252
Esimerkkejä
Käytössä oleviin keskeisiin korkean tason kontrolleihin, jotka voidaan
testata tilien perustana olevien toimien laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta
koskevassa tarkastuksessa, kuuluvat esimerkiksi

ennakkotarkastukset

tarkastuslausunnot ja lausuntoprosessin luotettavuus (esimerkiksi
todentamis- ja tarkastusviranomaiset)

jälkitarkastukset
(esimerkiksi
tilien
tarkastamisja
hyväksymismenettelyjen ja sääntöjenmukaisuuspäätösten yhteydessä
tai hankkeiden jälkitarkastukset liikenteen, tutkimuksen ja energian
aloilla)

tietojärjestelmät (kuten yhdennetty hallinto- ja valvontajärjestelmä
IACS)

komission toteuttama seuranta.
Esimerkkejä
Seuraavassa
taulukossa
esitetään
keskeiset
osa-alueet,
joilla
aineistotarkastustoimenpiteitä voidaan toteuttaa, kun tarkastetaan, onko
säädöksiä ja määräyksiä noudatettu.
| 253
Taulukko 2: Aineistotarkastustoimenpiteiden keskeiset kohdealueet
Keskustaso (esimerkiksi komissio)
1. Oikeusperusta
Kaikkien merkittävien unionin toimien kohdalla on oltava olemassa oikeusperusta (SEUT,
varainhoitoasetus, toimielinten välinen sopimus, neuvoston päätös, neuvoston asetus, komission
asetus, neuvoston direktiivi jne.)
2 a) Valintamenettely – suorat menot (soveltuvissa tapauksissa)
•
Tarjouskilpailuja koskevien määräysten noudattaminen.
•
Suhteellisuuden, avoimuuden, tasapuolisen kohtelun ja syrjimättömyyden periaatteiden
noudattaminen varainhoitoasetuksen mukaisesti.
•
Sopimusten ja niiden mahdollisten muutosten yhden- ja johdonmukaisuus
valintamenettelyihin nähden (tarjouskilpailu, arviointiraportti, valintasuositukset jne.).
2 b) Valintamenettely – avustukset (soveltuvissa tapauksissa)
Ehdotuspyyntö, tukikelpoisuuskriteerit, arviointikomitean suositus ja tulojen ja menojen hyväksyjän
päätös.
3. Rahoituspäätös, talousarviositoumus ja oikeudellinen sitoumus
•
Rahoituspäätöksen hyväksyminen ennen talousarviositoumuksen tekoa.
•
Talousarviositoumus on olemassa ennen oikeudellista sitoumusta.
•
Avustussopimus sisältää vaaditut osa-alueet ja sen on päivännyt ja allekirjoittanut virkamies,
jolla on siihen asianmukaiset valtuudet.
4. Maksun hyväksyminen
•
Maksun suorittaminen asianomaiseen talousarviositoumukseen liittyvien erittelyiden
(todentava aineisto) mukaisesti ja lainsäädännössä asetetun määräajan puitteissa.
•
Maksusuorituksen määrä on laskettu oikein ja vastaa säännöksiä ja sopimusmääräyksiä
(esim. osarahoitusosuuden, valuuttakurssin ja ilmoitettujen menojen tukikelpoisuuden osalta).
•
Maksumääräykseen on merkitty oikea saaja (nimi ja tilinumero).
•
Maksu on tosiasiallisesti käsitelty (tiliote).
Jäsenvaltion, rahoituksen välittäjän ja lopullisen edunsaajan taso (sovellettavissa olevilta
osin)
•
Menoilmoitukset ovat olemassa ja tukikelpoisuusvaatimukset täyttyvät.
•
Hankkeen tuotot (mukaan lukien ennakkomaksuista kertyvät korot) on ilmoitettu ja laskettu
oikein; osarahoituspyynnöt on laskettu oikein).
•
Sopimusmääräysten noudattaminen (esim. alihankinnan, maksuviiveiden ja konsortion sisällä
tapahtuvan varojen jakamisen osalta).
•
Sopimuksiin perustuvat suoritteet.
| 254
2.5.4 Otanta
Virheiden määrittely
Virheet tai poikkeamat ovat toimia tai tapahtumia (tai niiden osia) ja/tai
niihin sidoksissa olevia toimia, joita ei ole toteutettu voimassa olevien
säädösten ja määräysten mukaisesti. Virheet ovat olennaisia, jos ne yksin
tai yhdessä todennäköisesti vaikuttaisivat tilintarkastustuomioistuimen
kertomusten käyttäjien päätöksiin.
Huomioon ei oteta virheitä, jotka havaitaan ja korjataan tarkastettavassa
organisaatiossa tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksista riippumatta.
Tällaiset
tapaukset
ovat
osoitus
sisäisen
valvonnan
järjestelmän
tehokkaasta toiminnasta. Jos tarkastajan on olosuhteiden – eikä niinkään
tarkastettavan organisaation – aiheuttamien rajoitusten vuoksi mahdotonta
määrittää, onko säädöksiä ja määräyksiä jätetty noudattamatta, tarkastajan
ei tule pitää vaikutusta virheenä.
osalta on erotettava toisistaan seuraavia eri osa-alueita koskevat
säädösten ja määräysten noudattamatta jättämiseen liittyvät virheet:
• virheet,
jotka
liittyvät
suoraan
maksuedellytyksiin
(jos
esim.
tukikelpoisuussääntöjä tai perintätoimia koskevia velvoitteita ei ole
noudatettu)
• virheet, joissa on kyse säännönmukaisuustekijöistä ja joilla ei ole suoraa
vaikutusta itse maksuun; virheet kuitenkin aiheuttavat taloudellisen riskin
ja/tai niiden seurauksena ehkä joudutaan sakottamaan lopullisia edunsaajia
tai tehdään rahoitusoikaisuja, joiden maksajina ovat jäsenvaltiot (jos esim.
EU:n säännösten mukaisia hallinto- ja valvontamenettelyjä tai parhaita
käytäntöjä ei ole noudatettu).
Tarkastusotantaa ja varmuuteen perustuvaa mallia käsitellään tarkemmin
käsikirjan yleisen osan luvuissa 2.5.6 ja 2.3.8.
ISSAI 1300
[ISA 300]
Tilintarkastajan
tavoitteena
on
laatia
tilintarkastuksen
yleisstrategia
tarkastuksen suunnittelumuistion avulla sekä laatia tarkastusohjelma
tilintarkastusriskin alentamiseksi hyväksyttävän alhaiselle tasolle.
Tarkastuksen suunnittelumuistion sisällöstä annetaan ohjeita käsikirjan
yleisen osan luvussa 2.6.
| 255
Säännönmukaisuus – Tarkastusten toteutus
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – Toteutus
Liite
OSIO 3 – TOTEUTUS
SISÄLLYS
3.1 toteutus – yleiskatsaus
3.2 Tarkastustoimenpiteiden toteuttaminen – Kontrollien testaus ja
yksittäisten tapahtumien tarkastus
3.3 Tarkastusten toteutus – Kontrollien testausten ja yksittäisten
tapahtumien tarkastusten tulosten arviointi – Sovellettavien säädösten ja
määräysten noudattaminen
| 256
Tarkastusten toteutuksesta annetaan ohjeita käsikirjan yleisen osan
luvussa 3.1.
3.2 TARKASTUSTOIMENPITEIDEN TOTEUTTAMINEN –
KONTROLLIEN TESTAUS JA YKSITTÄISTEN TAPAHTUMIEN
TARKASTUS
ISSAI 1530
[ISA 530]
Tilintarkastajan
on
kohdistettava
tarkastustavoitteeseen
nähden
asianmukaiset
jokaiseen
3.2.2 Yksittäisten tapahtumien
tarkastaminen
Kontrolleja testatessaan tarkastajan on noudatettava käsikirjan yleisen
osan luvussa 3.2.2 esitettyjä vaatimuksia.
Yksittäisiä tapahtumia tarkastaessaan tarkastajan on noudatettava
3.3 TARKASTUSTEN TOTEUTUS – KONTROLLIEN TESTAUSTEN
JA YKSITTÄISTEN TAPAHTUMIEN TARKASTUSTEN TULOSTEN
ARVIOINTI – SOVELLETTAVIEN SÄÄDÖSTEN JA MÄÄRÄYSTEN
NOUDATTAMINEN
ISSAI 1450
[ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]
Tilintarkastajan tavoitteena on arvioida
otokseen perustuvia tuloksia siten, että
hän saa asianmukaisen perustan
johtopäätösten
tekemiselle
perusjoukosta.
3.3.1 Kontrollien testauksessa saatujen
tulosten arvioiminen
3.3.2 Yksittäisten tapahtumien
tarkastuksessa saatujen tulosten
arvioiminen
Tarkastaja arvioi harkintansa perusteella, mikä muodostaa olennaisen
poikkeaman säännönmukaisuudesta. Arvioinnin yhteydessä on kiinnitettävä
huomiota asiayhteyteen sekä kyseessä olevien tapahtumien tai asioiden
kvantitatiivisiin (koko) ja kvalitatiivisiin (luonne) näkökohtiin. Tarkastaja
| 257
arvioi esimerkiksi sovellettavien säädösten ja määräysten luonnetta sekä
poikkeaman laajuutta tai rahallista arvoa.
3.3.1 Kontrollien testauksessa saatujen tulosten arvioiminen
Jos tarkastaja on päättänyt luottaa sisäiseen valvontaan ja on suunnitellut
tarkastuksen lähestymistavan sen mukaisesti, kontrollien testauksen
tavoitteena on vahvistaa, missä määrin kontrolleihin voidaan luottaa.
Kontrollien testauksen tulokset voivat olla seuraavantyyppisiä:
i. jos tarkastaja on varmistanut kontrollien testauksen yhteydessä, että
kontrollit toimivat tehokkaasti ja jatkuvasti koko tarkastuksen kattaman
kauden ajan, tarkastaja pitäytyy suunnitteluvaiheessa hyväksytyssä
tarkastuksen lähestymistavassa
ii. jos joitakin puutteita havaitaan, mutta järjestelmää ei kokonaisuudessaan
pidetä epäluotettavana, kontrolliriskiä koskevaa arviota tarkistetaan ja
laajuutta
lisätään
varmuuteen
perustuvan mallin mukaisesti
iii. jos kontrollit eivät toimi asianmukaisesti, sovellettavien säädösten ja
määräysten
noudattamisesta
ei
saada
voida
varmuutta.
Tällöin
tarkastajan on hankittava tarkastusevidenssi lähinnä tai yksinomaan
yksittäisten tapahtumien tarkastamisen avulla.
Erillisenä
tavoitteena
tehokkuudesta;
voi
olla
tällaisessa
myös
raportointi
tapauksessa
sisäisten
kontrollit
kontrollien
voidaan
arvioida
tehokkaiksi, osittain tehokkaiksi tai tehottomiksi.
3.3.2 Yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa saatujen tulosten arvioiminen
Yleistä
Tarkastajan
on
arvioitava
otantatuloksia
vertaamalla
projisoitua
virhetasoa/virheiden arvoa hyväksyttävissä olevaan virhetasoon/virheiden
arvoon (epäolennaisten virheiden arvo) määrittääkseen, vahvistaako
vertailu hänen arvionsa perusjoukon relevanteista piirteistä vai onko sitä
tarkistettava (esim. jos tarkastaja on havainnut odottamattoman suuren
virheiden arvon yksittäisten tapahtumien tarkastuksessa). Tarkastaja
saattaa
tulosten
arvioinnin
ja/tai
perusteella
toteuttamaan
joutua
laajentamaan
lisätoimenpiteitä
käsikirjan
yleisessä osassa kuvatulla tavalla.
| 258
a) Virhetason laskenta
Virhetaso ja kvantitatiivisesti ilmaistavissa olevan havaitun virheen
rahallinen arvo lasketaan suhteessa tapahtuman kirjattuun arvoon
kyseisellä tasolla. Virheen kvantitatiivinen määrittäminen koskee EU:n
rahoitusosuutta; yhteisrahoitustapauksissa (lähinnä jäsenvaltioiden kanssa)
on erotettava toisistaan EU:n rahoittama osuus ja kolmansien tahojen
rahoittama osuus.
Kvantitatiivinen määrittäminen tapahtuu vertaamalla tapahtuman todellista
arvoa siihen arvoon, joka sillä olisi ollut, jos se olisi toteutettu sovellettavien
säännösten mukaisesti. Näin laskettu ero ilmoitetaan prosenttiosuutena,
joka kertoo, kuinka paljon liian pienenä tai liian suurena tapahtuman arvo
on kirjattu. DAS-tarkastuksissa tilintarkastustuomioistuimen sähköinen
tarkastuksen tukijärjestelmä laskee automaattisesti virheen arvon ja
virhetason järjestelmään syötettyjen tietojen perusteella.
b) Virheiden luonteen ja syiden
arviointi
Tunnistettujen virheiden luonne ja syyt on arvioitava tarkasti, minkä lisäksi
on arvioitava niiden mahdollinen vaikutus asianomaiseen tarkastuksen
tavoitteeseen ja tarkastuksen muihin osa-alueisiin.
c) Virheen luokittelu
Havaitut virheet on analysoitava vaiheittain etenevän prosessin avulla;
näin määritetään, ovatko virheet relevantteja tarkastuslausuman tai
lausunnon kannalta. Tässä yhteydessä on analysoitava seuraavia osaalueita:
1. vaikuttaako virhe oikeudellisiin vaatimuksiin (maksuehdot tai muut
säännönmukaisuustekijät)
2. ovatko virheet ilmaistavissa kvantitatiivisesti ja ovatko ne olennaisia
(esim. ylittävät olennaisuusrajan), ja jos eivät, ovatko ne olennaisia
luonteensa tai esiintymisyhteyden perusteella
3. ovatko virheet:
– ”vakavia” (virheen osuus maksun kokonaismäärästä on yli 2 prosenttia tai
virhe kohdistuu huomattavaan osaan maksusta)
– ”rajallisia” (virheen osuus maksun kokonaismäärästä on 0,5-2 prosenttia
tai virhe kohdistuu merkittävään osaan maksusta)
– ”merkityksettömiä”
4. ovatko virheet systemaattisia
5. virheiden kokonaisvaikutus kvantitatiivisesti ilmaistavien havaintojen
ekstrapoloinnin tuloksena. Havainnot voidaan ekstrapoloida vain, jos
valintamenettelyn tuloksena on saatu edustava otos.
| 259
Tarkastuslausuman yhteydessä ei oteta huomioon virheitä, jotka havaitaan
ja
korjataan
hallintoelimessä
ennen
varainhoitovuoden
tilinpäätöstä
tilintarkastustuomioistuimen tarkastuksista riippumatta. Tällaiset tapaukset
ovat osoitus yhteisön järjestelmän tehokkaasta toiminnasta, eikä virheillä
ole jatkossa vaikutusta varainhoitovuoden tileihin.
Jos toimiva johto ei pysty tekemään tarvittavia muutoksia tai kieltäytyy
tekemästä niitä, eikä tarkastaja laajennettujen tarkastustoimenpiteiden
tuloksena pysty toteamaan, että kokonaisvaikutus ei ole olennainen,
tarkastajan on harkittava tarkastuskertomuksen mukauttamista tilanteen
mukaisesti.
Tarkastaja saattaa joutua arvioimaan, miten raportoida havaituista
poikkeamista, jotka eivät välittämättä ole kvantitatiivisesti olennaisia, sillä
vastuuvapauden
myöntävä
viranomainen
saattaa
olla
kiinnostunut
toimivallan rikkomistapauksista tietyillä arkaluontoisilla aloilla.
3.4 ANALYYTTISET TOIMENPITEET
ISSAI 1520
[ISA 520]
Tilintarkastajan tavoitteena on tarvittaessa suorittaa analyyttisiä toimenpiteitä,
joista on apua riskin arvioimisessa, tilintarkastusevidenssin hankkimisessa ja
yleisen johtopäätöksen tekemisessä.
Analyyttisistä toimenpiteistä saattaa tietyissä tilanteissa olla tarkastajalle
apua säännönmukaisuuden arvioinnissa. Esimerkiksi tapauksissa, joissa
avustusohjelmaan kuuluviin maksuihin sovelletaan enimmäismäärää ja
edunsaajien
lukumäärä
on
tiedossa,
tarkastaja
voi
analyyttisten
toimenpiteiden avulla arvioida, onko sallittua enimmäismäärää rikottu.
| 260
3.5.1 Johdanto
3.5.2 Toimivan johdon
vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan
3.5.3 Tiettyjä kannanottoja koskevat
kirjalliset vahvistusilmoitukset
ISSAI 1580
[ISA 580]
(a)
hankkia
kirjalliset
vahvistusilmoitukset, joiden avulla hän
saa vahvistuksen siitä, että toimiva
johto tai soveltuvissa tapauksissa
hallintoelimet katsovat täyttäneensä
velvollisuutensa,
jotka
koskevat
tilinpäätöksen laatimista ja sitä, että
tilintarkastajalle annetaan täydelliset
tiedot
(b) saada tukea muulle tilinpäätöksen tai
yksittäisten
tilinpäätöskannanottojen
kannalta
relevantille
tilintarkastusevidenssille.
Lisäksi tavoitteena on c) reagoida
asianmukaisesti
kirjallisiin
vahvistusilmoituksiin tai siihen, että
niitä ei ole saatu.
3.5.1 Johdanto
Sovellettavien säädösten ja määräysten noudattaminen on erittäin tärkeää
EU:n
toimintaympäristössä,
joten
tarkastaja
saa
yleensä
säännönmukaisuutta koskevia kirjallisia vahvistusilmoituksia erityisesti
seuraavilla osa-alueilla:
i) toimivan johdon kirjallinen vahvistusilmoitus velvollisuuksistaan
ii) tiettyjä kannanottoja koskevat kirjalliset vahvistusilmoitukset, jotka on
saatu toimivalta johdolta tai hallintoelinten taikka henkilöstön jäseniltä, joilla
on erityistietämystä kyseisistä kannanotoista.
Tarkastajien on hankittava vahvistusilmoituksia vastuulliselta osapuolelta
tai
osapuolilta,
joiden
odotetaan
antavan
virallisen
lausunnon
vastuualueeseensa kuuluvaan, sovellettavien säädösten ja määräysten
noudattamiseen liittyvästä vastuuvapaudesta.
Vahvistusilmoituksissa voidaan ilmoittaa esimerkiksi, että
i) toiminnot
ja
rahoitustoimet
tapahtumiin
liittyvien
(ja
tilinpäätöksen
perustana
tarkastusten
oleviin
yhteydessä
organisaation tilinpäätökseen sisältyvät tiedot) ovat virkamiehen parhaan
tiedon ja käsityksen mukaan niitä velvoittavien normien mukaisia
| 261
ii) toimivalla johdolla on kohtuullinen varmuus siitä, että perustettujen
sisäisten kontrollien avulla ehkäistään ja havaitaan olennaiset säädösten ja
määräysten noudattamatta jättämiseen liittyvät tapaukset
iii) kaikki tarkastuksen kannalta relevantti informaatio on tarkastajan
käytettävissä.
Vuotuiset toimintakertomukset ja
lausumat
Esimerkiksi
laillisuutta
ja
koskevien
DAS-
tarkastusten tapauksessa tällaisia vahvistusilmoituksia ovat Euroopan
unionin tilinpäätöstä koskeva vahvistusilmoitus, jonka tilinpitäjä allekirjoittaa
komission yhteenvetokertomuksessa, sekä pääjohtajien laatimat vuotuiset
toimintakertomukset
ja
lausumat,
joita
vastuuvapauden
myöntävä
viranomainen (Euroopan parlamentti ja neuvosto) pitää erittäin tärkeinä.
Vuotuisissa toimintakertomuksissa pääjohtajat raportoivat asetettujen
toimintapoliittisten tavoitteiden saavuttamisesta ja kuvaavat sisäisen
valvonnan järjestelmän vaikuttavuutta ja tekevät siitä johtopäätöksen. Tältä
osin
pääjohtajat
(talousarvion
liittävät
toteuttaminen)
kertomukseensa
ja
ilmoittavat
selvityksen
tilinpidosta
pääosaston
toiminnan
yhteydessä havaituista rajoitteista.
Pääjohtajan lausumassa todetaan seuraavaa: Olen saanut kohtuullisen
varmuuden / en ole saanut kohtuullista varmuutta siitä, että täytäntöön
pantujen valvontamenettelyjen avulla saadaan tarvittavat takeet tilien
perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta. Jos
sisäisen valvonnan järjestelmässä esiintyy toistuvia puutteita tai erityisiä
vaikeuksia, joilla saattaa olla vaikutus pääjohtajan vastuulla olevien toimien
laillisuuteen ja sääntöjenmukaisuuteen, pääjohtaja voi esittää varaumia
tällaisten puutteiden esiin tuomista silmällä pitäen.
Tarkastajan tavoite
Kun tarkastaja käy läpi vahvistusilmoitusta (ja tarvittaessa muita toimien
laillisuutta
ja
koskevia
lausumia),
hänen
tavoitteenaan on panna merkille, onko varmuus jäänyt saamatta tai
sisältääkö lausuma varauman. Tällaisessa tapauksessa tarkastaja arvioi
tilanteen vaikutusta tarkastuslausuntoon (ks. yleisen osan luku 3.5.4).
Tarkastajalta ei vaadita raportointia siitä, ovatko toimivan johdon
perusteltuja,
mutta
tarkastaja
voi
raportoida
tapauksista, joissa hänellä on tarkastusevidenssiä siitä, että annetuissa
tiedoissa on huomattavia virheitä. Jos siis pääjohtaja jättää olennaisia
puutteita mainitsematta tai jos lausuma ei ole johdonmukainen olemassa
oleviin
puutteisiin
nähden,
tällainen
toimivan
johdon
kirjallinen
vahvistusilmoitus menettää merkityksensä tarkastusevidenssinä.
| 262
On syytä korostaa, että esimerkiksi vuotuisiin toimintakertomuksiin ja
pääjohtajien lausumiin sisältyvät toimivan johdon vahvistusilmoitukset eivät
voi koskaan korvata kontrollien toiminnan tehokkuuteen kohdistuvia
yksittäisten tapahtumien tarkastuksia.
3.5.3 Tiettyjä kannanottoja koskevat kirjalliset vahvistusilmoitukset
Tarkastaja saa tarvittaessa muuta tarkastusevidenssiä tukevia kirjallisia
yksinään
tuota
Kirjalliset
tarpeellista
määrää
eivät
tarkoitukseen
kuitenkaan
soveltuvaa
tarkastusevidenssiä.
ISSAI 1600
[ISA 600]
ISSAI 1610
[ISA 610]
ISSAI 1620
[ISA 620]
Muiden tilintarkastajien tekemän työn
hyödyntäminen
Sisäisten
tarkastajien
tekemän
työn
hyödyntäminen
Tilintarkastajan
hyödyntäminen
huomioon ottaminen
hyödyntäminen
käyttämän
tekemän
työn
hyödyntäminen
ISSAI 1600
[ISA 600]
Jos tilintarkastaja hyödyntää muiden tilintarkastajien tekemää työtä, hänen
tavoitteenaan on määrittää, miten muiden tekemä työ vaikuttaa tilintarkastukseen.
Muiden tarkastajien työtä hyödyntäessään tarkastajan on noudatettava
| 263
ISSAI 1610
[ISA 610]
Ulkoisen tilintarkastajan tavoitteena on muodostaa käsitys sisäisen tarkastuksen
toiminnosta ja määrittää, onko sen toiminta relevanttia tilintarkastuksen
suunnittelun ja toimittamisen kannalta ja miten se siinä tapauksessa vaikuttaa
ulkoisen tilintarkastajan tilintarkastustoimenpiteisiin.
Sisäisen tarkastuksen toiminnon työtä hyödyntäessään tarkastajan on
noudatettava käsikirjan yleisen osan luvussa 3.6.3 esitettyjä vaatimuksia.
ISSAI 1620
[ISA 620]
i) ratkaista, hyödynnetäänkö tilintarkastajan käyttämän erityisasiantuntijan työtä
ii) jos erityisasiantuntijan työtä
tilintarkastuksen tarkoituksiin.
Ainoastaan
palkkaamat erityisasiantuntijat
hyödynnetään,
ratkaista,
soveltuuko
se
Erityisasiantuntijoiden avulla voidaan saada teknistä asiantuntemusta
tietyiltä aloilta, kuten teiden- tai siltojenrakennuksesta. Tätä käsikirjan
osiota
sovelletaan
palkkaamiin
kuitenkin
ainoastaan
–
ei
jäsenvaltiot
tai
erityisasiantuntijoihin
palkkaamisesta
vastaavat
asiantuntijoihin,
paikalliset
joiden
viranomaiset.
Tarkastaja voi ottaa erityisasiantuntijoiden tekemän työn huomioon
vahvistavana
tarkastusevidenssinä,
jos
se
soveltuu
tarkastuksen
tarkoituksiin.
Tarkastajan on noudatettava esimerkiksi seuraavia erityisasiantuntijoiden
työn hyödyntämistä koskevia vaatimuksia, jotka on esitetty käsikirjan
yleisessä osassa (luku 3.6.4):
• ratkaistava, onko syytä käyttää erityisasiantuntijaa
• arvioitava erityisasiantuntijan työn riittävyyttä
• mainittava tarkastuskertomuksessa erityisasiantuntijan käytöstä
• perehdyttävä
erityisasiantuntijoiden
käyttöä
koskeviin
tilintarkastustuomioistuimen vaatimuksiin.
| 264
3.7.1 Tarkastuksen päättymisen jälkeiset
tapahtumat
3.7.2 Lähipiiri
ISSAI 1560
[ISA 560]
Tilintarkastajan tavoitteena on hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen
soveltuvaa ja luotettavaa tilintarkastusevidenssiä siitä, ilmoitetaanko tilikauden
päättymisen ja tilintarkastuskertomuksen antamispäivän välillä toteutuvat
tapahtumat asianmukaisesti tilinpäätöksessä.
Määritelmä
Säännönmukaisuuden tarkastuksiin vaikuttavat tarkastuksen päättymisen
jälkeiset tapahtumat ovat sekä suotuisia että epäsuotuisia tapahtumia, jotka
toteutuvat tilikauden päättymisen ja tarkastuskertomuksen antamispäivän
välillä. Tarkastuksen päättymisen jälkeiset tapahtumat voivat sinällään
vaikuttaa säännönmukaisuuden tarkastuksiin tilien perustana olevien
toimien laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden osalta.
Tarkastajan
on
määritetään,
onko
suoritettava
tilikauden
päättymisen
ja
joiden
avulla
antamispäivän välillä toteutunut tapahtumia, jotka saattavat aiheuttaa
olennaisia poikkeamia ja jotka on näin ollen esitettävä. Tarkastajan ei
kuitenkaan odoteta kohdistavan lisätarkastuksia kaikkiin mahdollisiin
asioihin, jos tarkastustoimenpiteiden avulla on jo kyetty tekemään
asianmukaiset johtopäätökset.
toteutetaan
antamispäivää,
mahdollisimman
ja
niiden
yhteydessä
lähellä
otetaan
huomioon tarkastajan suorittama riskienarviointi. Tarkastustoimenpiteet
ovat riippuvaisia siitä, kuinka kauan edellisestä tarkastuskäynnistä on
kulunut, mutta niihin sisältyvät yleensä seuraavat osa-alueet:
• niiden toimivan johdon menettelyjen tarkastaminen, joiden avulla
pyritään tunnistamaan tarkastuksen päätymisen jälkeiset tapahtumat
• tilikauden päättymisen jälkeen pidettyjen hallintoelinten kokousten
pöytäkirjojen lukeminen
• tiedustelujen osoittaminen toimivalle johdolle siitä, onko tarkastuksen
päättymisen jälkeen toteutunut tapahtumia, jotka saattaisivat johtaa
olennaiseen säädösten ja määräysten noudattamatta jättämiseen.
| 265
Kun tarkastaja tunnistaa tapahtumia, jotka voivat johtaa olennaisiin
poikkeamiin,
hänen
on
arvioitava,
onko
tapahtumat
esitetty
asianmukaisesti.
3.7.2 Lähipiiri
Lähipiiriä
ja
lähipiirisuhteita
sekä
-tapahtumia
koskevat
tarkastusvaatimukset on esitetty käsikirjan yleisen osan luvussa 3.7.
Tarkastaja käsittelee niiden erityisvaatimusten noudattamatta jättämiseen
liittyviä riskejä, jotka tarkastuskohteena oleva organisaatio on tältä osin
asettanut.
ISSAI 1260
[ISA 260]
ISSAI 1265
[ISA 265]
ISSAI 1705
[ISA 705]
esittää oikea-aikaisesti hallintoelimille näiden tehtävien kannalta relevantit
tarkastushavainnot
kommunikoida asianmukaisella tavalla toimivalle johdolle tai hallintoelimille
tarkastuksen aikana toteamistaan sisäisen valvonnan puutteellisuuksista, jotka
hänen ammatillisen harkintansa perusteella ovat riittävän tärkeitä saatettavaksi
kyseisten tahojen tietoon.
Tarkastushavainnot on hyväksytettävä käsikirjan yleisen osan luvussa 3.8
kuvatun alustavia tarkastushavaintoja koskevan kirjeenvaihdon avulla.
| 266
Säännönmukaisuus – Raportointi
Osio 1 – Puitteet
Osio 3 – Toteutus
Liite
SISÄLLYS
4.1 raportointi – yleiskatsaus
4.2 Tarkastuslausuma – Lausunnon laatiminen
kappaleet
4.5 Tarkastuslausumaa tukeva informaatio
4.6 Tarkastuslausumaan liittyvät erityisarviot
4.7 Säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyvät erityiskertomukset
| 267
4.1 RAPORTOINTI – YLEISKATSAUS
Tarkastuslausuma
Tarkastuslausumassa on raportoitava tilinpäätöksen perustana olevien
toimien
laillisuutta
ja
tarkastusten
koskevien
tuloksista.
toistuvien
Tarkastuslausuma
on
annettava niiden säännönmukaisuuden tarkastusten yhteydessä, jotka
koskevat Euroopan unionin ja EKR:jen tilinpäätösten sekä muiden EU:n
elinten, laitosten ja erillisvirastojen tilinpäätösten perustana olevia toimia.
Tarkastuslausuma
muodostaa
erityisvuosikertomuksen
jokaisen
ydinosan.
vuosikertomuksen
Euroopan
unionin
ja
konsolidoidun
tilinpäätöksen tapauksessa tarkastuslausuma voidaan julkaista myös
itsenäisenä asiakirjana yhdessä tarkastuskohteen tilinpäätöksen kanssa.
Lausunto siitä, ovatko toimet
kokonaisuutena tarkasteltuna
laillisia ja sääntöjenmukaisia
Tarkastuslausuma sisältää lausunnon tarkastuskohteen tilinpäätöksen
tai toimintalohkoryhmittäin
annettava lausunto
EU:n yleisen talousarvion toteuttamisesta antamansa vuosikertomuksen
perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta.
yhteydessä
tilinpäätöksen
perustana
voi
olevien
antaa
toimien
toimintalohkoryhmittäin.
erilliset
lausunnot
laillisuudesta
Nämä
ja
lausunnot
sisältävää tarkastuslausumaa voidaan täydentää lausumaa tukevalla
informaatiolla
sekä
erityisarvioilla,
jotka
antavat
tarkempia
tietoja
vastuuvapauden myöntävälle viranomaiselle.
Tarkastuslausuman sekä vuosikertomuksen ja erityisvuosikertomusten
rakennetta ja sisältöä kuvataan tarkemmin käsikirjan yleisen osan
osiossa 4.
4.2 TARKASTUSLAUSUMA – LAUSUNNON LAATIMINEN
ISSAI 1700
[ISA 700]
laatia
hankitusta
tilintarkastusevidenssistä tekemiensä
lausunto tilinpäätöksen perustana
olevien toimien laillisuudesta ja
esittää
tämä
lausunto
selkeästi
4.2.1 Johdanto
4.2.2 Vaatimukset
4.2.4 Laillisuutta ja
sääntöjenmukaisuutta koskevan
lausunnon laadinnassa huomioon
otettavat seikat
4.2.5 Organisaation noudattamiin
säännönmukaisuuskäytäntöihin liittyvät
4.2.6 Sovellettava oikeusja
sääntelynormisto
4.2.7 Esimerkit
| 268
4.2.1 Johdanto
Säännönmukaisuuden tarkastus koskee tilien perustana olevien toimien
laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta; tarkastuksen keskeisen tuotoksen
muodostaa tarkastuslausuma.
Arvioi luotettavuuden ja
välinen suhde
Tilinpäätöksen luotettavuus ja tilien perustana olevien toimien laillisuus ja
sääntöjenmukaisuus ovat toisiinsa sidoksissa olevia tavoitteita, kuten
luvussa 1.5.2. on kuvattu. Tarkastajan on otettava näiden tavoitteiden
välinen suhde huomioon tarkastuksesta raportoidessaan.
4.2.2 Vaatimukset
Tarkastuslausuman sisältöä koskevat keskeiset ohjeet annetaan käsikirjan
yleisen osan osiossa 4.
Lausuntotyypit kuvataan käsikirjan yleisen osan osiossa 4.
4.2.4 Laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan lausunnon laadinnassa huomioon
otettavat seikat
Tarkastajan on tehtävä johtopäätös siitä, onko tarkastuksessa saatu
kohtuullinen varmuus siitä, sisältyykö tilien perustana oleviin toimiin
kokonaisuutena tarkasteltuna (tai EU:n yleisen talousarvion tapauksessa
toimintalohkoryhmittäin
tarkasteltuna)
sääntöjenvastaisuuksia.
olennaisia
Johtopäätöksessä
on
virheitä
tai
otettava
huomioon
määrä
tarkoitukseen
tarkastajan arvio seuraavista osa-alueista:
Ota huomioon
– evidenssi
– olennaisuus
– laadulliset tekijät
a)
onko
tarkastuksessa
hankittu
tarpeellinen
b) ovatko havaitut virheet tai sääntöjenvastaisuudet yksin tai yhdessä
olennaisia
c) ovatko organisaation säännönmukaisuuskäytäntöjen laadulliset tekijät
yhdenmukaisia sovellettavan oikeusja sääntelynormiston kanssa ja
ovatko
käytännöt
asianmukaisia;
tässä
yhteydessä
on
arvioitava
organisaation ja sen toimivan johdon soveltamia käytäntöjä ja prosesseja
sekä sitä, onko johdon ratkaisuissa tai toimissa havaittavissa viitteitä
mahdollisesta tarkoitushakuisesta suhtautumisesta.
| 269
4.2.5 Organisaation noudattamiin säännönmukaisuuskäytäntöihin liittyvät laadulliset
näkökohdat
Mahdollinen toimivan johdon
tarkoitushakuinen suhtautuminen
Toimiva johto tekee useita harkintaan perustuvia ratkaisuja tehdessään
päätöksiä oikeusja sääntelynormiston puitteissa. Tarkastajan arvioidessa
organisaation säännönmukaisuuskäytäntöjen laadullisia puolia hänen
tietoonsa voi tulla mahdollista tarkoitushakuista suhtautumista toimivan
johdon harkintaan perustuvissa ratkaisuissa. Tarkastaja voi todeta, että
puolueettomuuden puuttumisen kumuloitunut vaikutus yhdessä virheiden ja
sääntöjenvastaisuuksien
vaikutuksen
kanssa
johtaa
siihen,
että
tilinpäätöksen perustana olevien toimien yhteydessä on kokonaisuutena
tarkasteltuna jätetty olennaisesti noudattamatta sovellettavia säädöksiä ja
määräyksiä. Viitteitä puolueettomuuden puuttumisesta, joka saattaa
vaikuttaa tarkastajan arvioon siitä, onko tilinpäätöksen perustana olevien
toimien yhteydessä kokonaisuutena tarkasteltuna jätetty olennaisesti
noudattamatta sovellettavia säädöksiä ja määräyksiä, ovat esimerkiksi
seuraavat:
Viitteet tarkoitushakuisesta
suhtautumisesta
• toimivan johdon tietoon tarkastuksen tai aiempien tarkastusten aikana
saatettujen virheiden ja sääntöjenvastaisuuksien valikoiva korjaaminen
• toimivan
johdon
vahvistusilmoituksissa
mahdollisesti
ilmenevä
tarkoitushakuinen suhtautuminen.
EU:n yleiseen talousarvioon liittyvän säännönmukaisuuden tarkastuksen
tapauksessa tämä kohta saattaa olla merkittävä Euroopan komission
lisäksi myös jäsenvaltioiden kansallisten viranomaisten tasolla.
4.2.6 Sovellettava oikeusja sääntelynormisto
Toimiva johto on vastuussa siitä, että tilinpäätöksen perustana olevia toimia
koskevat päätökset tehdään sovellettavan oikeusja sääntelynormiston
mukaisesti. Oikeus- ja sääntelynormiston määrittely on tärkeää, sillä se
antaa
vastuuvapauden
myöntävälle
viranomaiselle
sekä
asiasta
kiinnostuneelle suurelle yleisölle tietoa puitteista, joissa tilien perustana
olevia toimia koskevat päätökset on tehty.
Tarkastajan on varmistettava, että oikeusja sääntelynormisto on
määritelty asianmukaisesti. Tarkastajan on viitattava sovellettavaan
oikeusja sääntelynormistoon laatiessaan tarkastuslausuntoa ja sen
perustaa.
| 270
Joissakin tapauksissa tilien perustana olevat toimet voivat olla yhden
normiston mukaisia, mutta toisen normiston vastaisia. Jos vaatimuksissa
ilmenee ristiriitaisuuksia oikeusja sääntelynormiston sisällä, tarkastajan
on konsultoitava asiassa oikeudellista yksikköä.
4.2.7 Esimerkit
Käsikirjan yleisen osan liitteessä III esitetään esimerkkinä tilien perustana
olevien
toimien
laillisuutta
ja
koskeva
tarkastuslausuma varainhoitovuodelta 2010.
4.3 MUKAUTETUT LAUSUNNOT
4.3.1 Säädösten ja määräysten
noudattamatta jättäminen
4.3.2 Mukauttamiseen johtavan seikan
tai seikkojen laajuus
4.3.3 Tarkastuskertomuksen muoto ja
sisältö lausunnon ollessa mukautettu
selkeästi
asianmukaisella
tavalla
mukautettu lausunto tilien perustana
olevista toimista, mikä on tarpeellista
silloin, kun
ISSAI 1705
[ISA 705]
a) tilintarkastaja toteaa, että tilien
perustana olevat toimet eivät ole
kaikilta
olennaisilta
osiltaan
sovellettavan
oikeusja
sääntelynormiston mukaisia
b) tilintarkastaja ei pysty hankkimaan
tarpeellista
määrää
tarkoitukseen
soveltuvaa
todetakseen, että tilien perustana
olevat toimet ovat kaikilta olennaisilta
osiltaan sovellettavan oikeusja
sääntelynormiston mukaisia.
4.3.1 Säädösten ja määräysten noudattamatta jättäminen
Tilinpäätöksen perustana oleviin toimiin liittyvä olennainen säädösten ja
määräysten noudattamatta jättäminen (virhe tai poikkeama) voi koskea
seuraavia osa-alueita:
Prosessien ja toimintaperiaatteiden
asianmukaisuus
a) säännönmukaisuutta koskevien prosessien ja toimintaperiaatteiden
asianmukaisuus: prosessit ja toimintaperiaatteet i) ovat ristiriidassa
sovellettavan
oikeus-
ja
sääntelynormiston
kanssa,
ii)
eivät
ole
asianmukaisia kyseisissä olosuhteissa tai iii) johtavat siihen, että
| 271
tilinpäätöksen perustana olevat toimet eivät ole kaikilta olennaisilta osiltaan
oikeusja sääntelynormiston mukaisia
Sääntöjen, säännösten ja
toimintaperiaatteiden soveltaminen
b) sääntöjen,
säännösten
ja
toimintaperiaatteiden
soveltaminen:
esimerkiksi i) soveltaminen on epäjohdonmukaista vaadittuun aikatauluun
tai vastaaviin tapahtumiin nähden, ii) soveltamistapa on virheellinen tai
toimivan
johdon
kanssa
vallitsee
erimielisyys
tosiasioista
taikka
olosuhteista, joihin sääntöjä jne. sovelletaan, tai iii) organisaatio ei ole
noudattanut uusia vaatimuksia, joita on tullut esim. sääntöjen muuttamisen
seurauksena.
Tilinpäätöksen perustana olevat
toimet eivät ole oikeusja
sääntelynormiston mukaisia
Tarkastaja voi todeta, että virheet, jotka ovat yksin tai yhdessä olennaisia,
ovat laajalle ulottuvia, jos virheet eivät rajoitu tiettyihin tapahtumien osiin tai
tietyntyyppisiin tapahtumiin, tai jos ne rajoittuvat tällä tavoin, ne edustavat
tai voisivat edustaa huomattavaa osuutta tapahtumista.
Tarkastaja ei pysty hankkimaan
tarpeellista määrää tarkoitukseen
Kun
tarkastaja
ei
ole
pystynyt
hankkimaan
tarpeellista
määrää
tarkoitukseen soveltuvaa tarkastusevidenssiä yhdestä tai useammasta
tilinpäätöksen perustana oleviin toimiin liittyvästä kysymyksestä, hän voi
pitää evidenssin puuttumista sekä olennaisena että laajalle ulottuvana. Näin
on tapauksissa, joissa tarkastusevidenssin puuttumisen mahdolliset
vaikutukset eivät rajoitu tiettyihin tapahtumien osiin tai tietyntyyppisiin
tapahtumiin, tai jos ne rajoittuvat tällä tavoin, ne voisivat edustaa
huomattavaa osuutta tapahtumista.
| 272
Kaavio 2: Yksityiskohtainen kuvaus laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevan lausunnon laatimisesta
Onko saatu tarpeellinen määrä
tarkastusevidenssiä?
Ei
Onko tarkastuksen laajuutta
koskevan rajoituksen mahdollinen
vaikutus olennainen ja laajalle
ulottuva?
– rajoituksen mukaan
Ei
Kyllä
Kyllä
Onko tilien perustana olevissa
toimissa kaiken kaikkiaan
olennaisia virheitä?
Onko virheiden vaikutus tilien
perustana oleviin toimiin kaiken
kaikkiaan olennainen ja laajalle
ulottuva?
Ei
Kyllä
Ei
Ei
Ovatko tilien perustana olevat
toimet kaikilta olennaisilta
osiltaan oikeusja
sääntelynormiston mukaisia?
Kyllä
– erimielisyys huomioon ottaen
Kielteinen lausunto
Kyllä
Kun
lausuntoa
tilien
perustana
olevien
toimien
laillisuudesta
ja
sääntöjenmukaisuudesta mukautetaan, tarkastajan on otettava huomioon
mukautuksen
laajemmat
vaikutukset
koko
tilinpäätökseen
sekä
tarkastuslausumaan ja sitä koskevan kertomuksen muihin osiin.
Mukautetun lausunnon
perustelukappale
Mukautettua lausuntoa kuvataan yksityiskohtaisesti käsikirjan yleisen osan
luvussa 4.4.
| 273
ISSAI 1706
[ISA 706]
Tilintarkastajan tavoitteena on sisällyttää tarkastuslausumaan selkeä
lisäkommunikaatio, jos hän katsoo tarpeelliseksi kiinnittää käyttäjien huomiota
toimivan johdon kirjallisesti esittämään seikkaan tai johonkin muuhun
kysymykseen, joka voi hänen käsityksensä mukaan olla relevantti
tilinpäätöksen, tilien perustana olevien toimien tai tarkastuksen kannalta.
Tiettyjä seikkoja painottavista kappaleista ja muita seikkoja koskevista
kappaleista annetaan tietoa käsikirjan yleisen osan luvussa 4.5.
4.5 TARKASTUSLAUSUMAA TUKEVA INFORMAATIO
Tarkenna lähestymistapa ja esitä
yleiskatsaus
Tarkastuslausumaa
käsittelee
tilien
tukevaan
informaatioon
perustana
sääntöjenmukaisuutta,
on
lähestymistavasta,
jota
olevien
käytettävä
sisältyvää
toimien
osaa,
laillisuutta
joka
ja
lisäinformaation
esittämiseen
soveltaa
tarkastuslausuman laadintaan. Kyseisessä osassa on annettava myös lyhyt
kuvaus tarkastustuloksista, joita kuvataan tarkemmin erityisarvioissa.
Muiden elinten, laitosten ja erillisvirastojen tapauksessa tarkastuslausumaa
tukevaan informaatioon voivat sisältyä myös tarkastuskohteelle esitettävät
merkittävät huomautukset ja suositukset.
4.6 TARKASTUSLAUSUMAAN LIITTYVÄT ERITYISARVIOT
Anna yksityiskohtaisia tietoja
Tarkastuslausumaan
sisältyvän
laillisuutta
ja
koskevan lausunnon lisäksi tilintarkastustuomioistuimen tarkastajat voivat
antaa
tarkastuslausuman
mukana
esitettävässä
kertomuksessa
yksityiskohtaisempia selvityksiä. Tällaiset lisäselvitykset saattavat olla
aiheellisia tapauksissa, joissa lausuntoa on mukautettu olennaisen
säädösten
ja
määräysten
noudattamatta
jättämisen
seurauksena.
Tarkoituksena on antaa vastuuvapauden myöntävälle viranomaiselle,
tarkastetulle organisaatiolle ja/tai muille elimille yksityiskohtainen selvitys,
joka
on
tarkastuslausumassa
annettua
laajempi.
Tarkastajan
on
raportoitava tällaisista säännönmukaisuustekijöistä niin yksityiskohtaisesti,
että vastuuvapauden myöntävä viranomainen tai asiaa käsittelevä komitea
saa näistä tekijöistä kunnollisen käsityksen.
| 274
Erillisvirastojen, laitosten ja muiden elinten tapauksessa tarkastuslausumaa
tukevaan informaatioon voivat sisältyä myös tarkastuskohteelle esitettävät
merkittävät huomautukset ja suositukset.
Painopisteenä säännönmukaisuus
ja järjestelmät
Erityisarviot
–
jotka
eivät
ole
lausuntoja
–
voivat
täydentää
tarkastuslausumaa ja niissä voidaan kuvata organisaation yksittäisiin
talousarvioja toiminta-aloihin tai toimintalohkoihin liittyviä tarkastustuloksia
ja esittää asianomaisia aloja koskevia johtopäätöksiä. Painopisteeksi on
asetettava
tilien
perustana
olevien
toimien
laillisuuden
ja
sääntöjenmukaisuuden sekä järjestelmiin liittyvien näkökohtien arviointi.
Euroopan unionin tilinpäätöksen perustana olevien toimien laillisuuden ja
osalta
laaditaan
erityisarviot
toimintalohkoryhmittäin; erityisarvioihin sisältyvät seuraavat osat:
• kuvaus tarkastuksen laajuudesta ja tarkastetun alueen ominaispiirteistä
• arviointi
tilien
perustana
olevien
sääntöjenmukaisuudesta asianomaisella
havainnot ja huomautukset
toimien
alueella
laillisuudesta
ja
sekä merkittävät
• arviointi
sisäisen
valvonnan
järjestelmien
asianomaisella alueella ja arviota tukeva analyysi
vaikuttavuudesta
• johtopäätökset ja suositukset.
4.7 SÄÄNNÖNMUKAISUUDEN TARKASTUKSIIN LIITTYVÄT
ERITYISKERTOMUKSET
4.7.1 Johdanto
4.7.2 Tarkastuksiin liittyvien
erityiskertomusten muoto ja sisältö
4.7.1 Johdanto
Säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyvien erityiskertomusten (muihin
kuin DAS-tarkastuslausumaan liittyvien erityiskertomusten) muoto voi
vaihdella
olosuhteiden
yhdenmukaisuus
saattaa
mukaan.
kuitenkin
Kertomusten
auttaa
tietynasteinen
kertomuksen
käyttäjiä
ymmärtämään tehtyä tarkastustyötä ja siihen perustuvia johtopäätöksiä
sekä
tunnistamaan
poikkeukselliset
olosuhteet,
kun
niitä
esiintyy.
Erityiskertomuksessa on määritettävä kriteerit, joiden perusteella aihetta on
arvioitu. Säännönmukaisuuden tarkastusten yhteydessä sovellettavat
kriteerit saattavat vaihdella suuresti eri tarkastusten välillä. Näin ollen
kertomuksessa on tärkeää määritellä kriteerit selkeästi, jotta käyttäjät
ymmärtävät tarkastustyön ja johtopäätösten perustan.
| 275
4.7.2 Tarkastuksiin liittyvien erityiskertomusten muoto ja sisältö
Säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyvät erityiskertomukset on yleensä
jaoteltava seuraaviin osiin:
a) Otsikkosivu
b) Sisällysluettelo
c) Sanasto (tarvittaessa)
d) Tiivistelmä
e) Johdanto
f) Tarkastuksen laajuus ja lähestymistapa
g) Huomautukset
h) Johtopäätökset ja suositukset
i) Tarkastuskohteen vastaukset
j) Liitteet (tarvittaessa)
i) Otsikkosivu, sisällysluettelo ja
sanasto
Otsikkosivulta
käyvät
selkeästi
ilmi
kertomuksen
otsikko,
päiväys,
vastaanottaja ja laatija. Sisällysluettelo helpottaa kertomuksen jäsentämistä
ja auttaa lukijaa löytämään häntä erityisesti kiinnostavat aiheet etenkin, jos
kertomus on pitkä. Sanastosta on apua lukijoille, jos kertomuksessa
käytetään toistuvasti erikoisalan tai epätavallisia termejä tai lyhenteitä
taikka sanoja, joilla on kyseisessä tekstiyhteydessä tietty erityismerkitys.
ii) Tiivistelmä
Tiivistelmä on hyvin tärkeä tekstiosuus, koska juuri se useimmin luetaan.
Kertomuksen
sisältöä
on
kuvattava
tiivistelmässä
kaikilta
osin
ja
oikeellisesti sekä samalla lyhyesti ja tasapuolisesti. Jotta tiivistelmä on
tarkoituksenmukainen, sen on tavallisesti oltava 1-2 sivun mittainen ja siinä
on pääasiassa keskityttävä yksilöityihin kriteereihin (oleelliset kysymykset,
joihin on pyritty vastaamaan); lisäksi sen on sisällettävä kriteereihin
kytkeytyvät tarkastuksen keskeiset johtopäätökset ja suositukset tiiviisti
esitettyinä.
iii) Johdanto
Johdannossa kuvataan tarkastuksen taustaa. Siinä muun muassa
määritellään tai kuvataan tarkastuskohde (eli esitetään kohdetta koskevat
tiedot) ja eri osapuolten vastuualueet. Johdanto on yleensä lyhyt ja melko
yleisluontoinen. Relevantteja yksityiskohtia voidaan tarvittaessa tuoda esiin
liitteissä.
iv) Tarkastuksen laajuus ja
lähestymistapa
Tarkastuksen
laajuutta
ja
tavoitteita
tarkastuksiin
käsitellään
liittyvien
yksityiskohtaisesti
erityiskertomusten tässä
osassa.
v) Huomautukset
Huomautuksia
ja
havaintoja
käsittelevä
osio
muodostaa
säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyvien erityiskertomusten keskeisen
osuuden. Siinä kuvataan tarkastustyötä ja siihen perustuvia havaintoja.
Tekstin rakenne on laadittava loogiseksi – mikä tavallisesti tehdään
yksilöityjä kriteereitä käyttäen – niin, että lukijan on helppo seurata
| 276
argumentoinnin etenemistä. Tarkastukseen perustuvia huomautuksia ja
havaintoja esitettäessä on tuotava esiin seuraavat neljä näkökohtaa, jotta
kertomuksen käyttäjän on helpompi ymmärtää, miten tarkastus tehtiin ja
mikä merkitys ja millaisia vaikutuksia tarkastushavainnoilla on:
a) normit (kriteerit) – vertailukohta tai mitta, johon nähden tulosta arvioidaan
b) tosiasiat (olosuhteet) – havaittu tilanne
c) analyysi (syyt) – mistä havaitut olosuhteet johtuvat
d) vaikutus (seuraukset) – havaittujen olosuhteiden vaikutus ja seuraukset
(havaintojen olennaisuus, vaikutus talousarvioon jne.).
Jos tarkastushavaintojen tueksi esitetään huomattava määrä tietoja, nämä
olisi parasta sisällyttää liitteisiin.
vi) Johtopäätökset ja suositukset
Johtopäätökset ja suositukset
sisältävällä tekstiosuudella on kaksi
pääasiallista tarkoitusta:
a)
antaa
selkeät
vastaukset
(johtopäätökset)
tarkastuskysymyksiin
(yksilöidyt kriteerit)
b) tarvittaessa antaa rakentavia ja käyttökelpoisia suosituksia parannusten
tekemistä varten.
Suosituksilla saavutetaan paras vaikutus, kun ne ovat myönteisiä sävyltään
ja tulossuuntautuneita ja kun niissä tuodaan selvästi ilmi, mitä olisi tehtävä.
Kustannusnäkökohdat on pidettävä mielessä, kun määritetään suositusten
käyttökelpoisuutta. Rakentavat ja käyttökelpoiset suositukset edistävät
asianmukaista
hallinnointia,
mutta
tarkastajan
ei
pidä
antaa
niin
yksityiskohtaisia suosituksia, että hän asettaa itsensä toimivan johdon tilalle
ja vaarantaa näin riippumattomuutensa.
vii) Tarkastuskohteen vastaukset
Kuulemismenettelyn
periaatetta
–
joka
edellyttää
yhteisymmärrystä
tosiasioista ja vastausten liittämistä kertomukseen – on noudatettava
laadittaessa säännönmukaisuuden tarkastuksiin liittyviä erityiskertomuksia.
Tarkastuskohteen vastaukset esiin otettuihin kysymyksiin voidaan liittää
kertomukseen joko sanatarkasti tai yhteenvedon muodossa. Vastaukset
esitetään kertomuksen erillisessä osassa.
viii) Liitteet
Liitteissä voidaan tarvittaessa antaa kertomuksen käyttäjille tarkastusta
koskevia yksityiskohtaisia tai lisätietoja. Tiedot voidaan esittää tekstin tai
taulukon muodossa taikka graafisesti kaavioina, kuvioina tai kuvina.
Tällaiset
tiedot
voivat
auttaa
kertomuksen
käyttäjiä
ymmärtämään
paremmin tarkastushavainnot sekä niiden syyt ja seuraukset.
| 277
Säännönmukaisuus – Liitteet
LIITE I – ARVIO VALVONTAJÄRJESTELMIEN TOIMINNASTA
Valvontajärjestelmien määritelmä
Tarkastuksen lähestymistapa
Valvontajärjestelmien toimintaympäristön arviointi
Yleistä
Keskitetty ja hajautettu hallinnointi
Yhteinen hallinnointi
Valvonnan keskeiset tavoitteet
Yksilöityjen heikkouksien olennaisuuden arviointi
Ehdotettu arviointikehys
Valvontajärjestelmien puutteellisuuksien/heikkouksien tunnistaminen
Valvontajärjestelmien puutteellisuuksien/heikkouksien suuruusluokan arvioiminen
Valvontajärjestelmien määritelmä
1. SEUT:n 317 artiklan nojalla komissio toteuttaa unionin talousarviota yhteistyössä jäsenvaltioiden
kanssa omalla vastuullaan ja huolehtii siis myös
a) ennusteiden laatimisesta (suunnittelusta)
b) toteuttamisen organisoinnista
c) toteuttamisen seurannasta
d) raportoinnista.
2. Järjestelmä koostuu kaikista niistä ohjeiden antamista, henkilöstön osoittamista ja kontrolleja
koskevista yksityiskohtaisista toimenpiteistä, joita sovelletaan homogeeniseen sarjaan toimia aina
lopullisen
edunsaajan
tasolle
asti.
Kun
järjestelmä
määritellään
näin,
toimintaympäristöjen
58
(toimenpiteiden, organisaatioiden, maiden, alueiden) suuri määrä merkitsee joillakin aloilla , että unionin
menot kulkevat lukemattomien järjestelmien kautta. Tilintarkastustuomioistuimen resurssit ovat rajalliset,
joten se voi arvioida vain hyvin vähäisen määrän hallintojärjestelmiä vuosittain, eikä sen ole mahdollista
tehdä yleisiä johtopäätöksiä.
3. Sen sijaan unionin säännökset ja eri organisaatioiden päätökset sisältävät huomattavasti
vähäisemmän
määrän
toimenpiteitä,
joiden
tarkoituksena
on
taata
hallintojärjestelmien
(valvontajärjestelmät) asianmukainen toiminta, ja näiden menettelyjen arvioiminen mahdollistaa yleiset
johtopäätökset.
Tämäntyyppinen
tarkastus
antaa
periaatteessa
mahdollisuuden seurata tilanteen muuttumista vuodesta toiseen kullakin alalla.
58
Etenkin EMOTR:n tukiosasto ja rakennerahastot.
Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Osa 3 – Liite
| 278
4. Valvontajärjestelmien tarkoituksena on saada kohtuullinen varmuus siitä, että tulot ja menot ovat
lailliset ja sääntöjenmukaiset. Niillä pyritään varmistamaan, että menettelyt toimivat asianmukaisesti.
Järjestelmien avulla komissio saa tiedot, jotka se tarvitsee voidakseen taata, että tavoitteet saavutetaan
relevanttien säädösten, määräysten ja/tai sopimusehtojen mukaisesti.
5. Valvontajärjestelmiä käytetään eri hallintotasoilla. Osa niistä on samanlaisia riippumatta siitä, onko
kyse komission suorasta vai välillisestä hallinnoinnista, kun taas toiset ovat eriytyneet sekä hallintotyypin
että alan tai toimenpiteen mukaan.
Tarkastuksen lähestymistapa
6. Rahoitusnäkymien eri otsakkeisiin liittyvien valvontajärjestelmien arvioiminen muodostaa tilien
perustana olevien toimien laillisuuden ja sääntöjenmukaisuuden tarkastuksen keskeisen osatekijän.
Valvontajärjestelmien tarkastuksen tavoitteena on arvioida,
a) saako komissio niiden avulla tiedot, joita se tarvitsee varmistaessaan, että relevantteja
säädöksiä, määräyksiä ja sopimusehtoja on noudatettu, ja voidakseen tarvittaessa toteuttaa
korjaavia toimia
b) saadaanko niiden avulla kohtuullinen varmuus tilien perustana olevien toimien laillisuudesta ja
sääntöjenmukaisuudesta.
7. Tarkastuksessa arvioidaan valvontajärjestelmät, joten siihen sisältyy kontrollien testaaminen.
Valvontajärjestelmien vaikuttavuutta saatetaan tässä yhteydessä arvioida tarkastamalla yksittäisiä
tapahtumia. Yksittäisten tapahtumien tarkastuksen täytyy tuottaa analyyttisiä tuloksia, jotka yhdessä
arvioimisen
kanssa
antavat
mahdollisuuden
muodostaa käsityksen tilien perustana olevien toimien laillisuuteen ja sääntöjenmukaisuuteen liittyvien
virheiden syistä, ja rajata virheet. Lyhyesti sanoen kyse on siitä, että arvioidaan valvontajärjestelmien
heikkouksista aiheutuvat vaikutukset ja myötävaikutetaan järjestelmien kehittämiseen.
8. Jos valvontajärjestelmien katsotaan olevan asianmukaiset, tarkastaja olettaa löytävänsä vain vähän
tai ei lainkaan virheitä. Mikäli aineistotarkastustoimenpiteet osoittavat, että tämä pitää paikkansa,
tarkastaja päätyy vakiomuotoisiin johtopäätöksiin. Päinvastaisessa tapauksessa tarkastaja olettaa
havaitsevansa lukuisia virheitä, ja jos niin käy, hän esittää varauman sisältävän tai kielteisen
johtopäätöksen. Siinä tapauksessa tarkastajan on mahdollista kuvata ongelman luonnetta, koska
valvontajärjestelmien analyysi on tuonut esiin niiden heikkoudet ja yksittäisiä tapahtumia tarkastamalla
hän on saanut analyysille vahvistuksen ja mahdollisia lisätietoja. Muita hypoteettisia tapauksia käsitellään
asiakirjan varsinaisessa tekstiosassa.
Valvontajärjestelmien toimintaympäristön arviointi
9. Komission ja valvontajärjestelmien muiden osapuolten on perustettava asianmukaiset hallinnointi-,
seuranta- ja tarkastusyksiköt ja osoitettava niihin riittävä määrä pätevää henkilöstöä. Näiden yksiköiden
on puolestaan luotava mekanismit, joilla varmistetaan, että sovelletut menetelmät ja toimenpiteet
vastaavat yleisesti hyväksyttyjä standardeja (päätehtävä ja muut tehtävät, ammattietiikka ja vilpittömyys,
arkaluontoiset tehtävät, vastuun siirto, postin kirjaaminen ja arkistointijärjestelmä, toimenpiteiden
dokumentointi, tehtävien erottaminen toisistaan, poikkeamien kirjaaminen, toiminnan jatkuvuus,
| 279
hallinnoinnin tapauskohtaiset tiedot, työohjelma sekä riskienarviointi ja -hallinta jne. on määritelty
59
selkeästi ). Käyttöön on otettava varoitusjärjestelmä, joka ilmoittaa puutteista ja auttaa korjaamaan ne.
10. Valvontajärjestelmiä arvioidessaan tarkastusjaostojen ja -yksiköiden täytyy ensin yksilöidä ne
komission yksiköt ja kolmannet osapuolet, jotka vastaavat tulojen ja menojen laillisuuteen ja
sääntöjenmukaisuuteen liittyvästä valvonnasta. Tämän jälkeen tarkastusjaostojen ja -yksiköiden on
arvioitava, vastaako asianomaisten yksiköiden valvontaympäristö edellä kuvattuja periaatteita.
Yleistä
11. Jokaista alaa varten on laadittava kontrollien testausohjelma, jotta valvontajärjestelmien toimintaa
voidaan arvioida. Tämän jälkeen on — hallinnoinnin hajauttamisaste huomioon ottaen – tarpeen
täsmentää kontrollien testauksen laajuus ja maantieteellinen suorituspaikka niin, että saavutetaan
asianmukainen kattavuus. Yksittäisten tapahtumien tarkastuksia varten poimittuja otoksia saatetaan
tarvittaessa hyödyntää kontrollien testauksen lähtökohtana ja otokset voidaan eriyttää hallintotasoittain.
12. Kun tarkastusyksiköt ja -jaostot laativat kontrollien testausohjelmia, niiden täytyy hyödyntää komission
tekemää työtä, kuten määrätään riskienhallintaprosessia koskevassa sisäisen valvonnan standardissa 6
ja johdon suorittamaa valvontaa koskevassa sisäisen valvonnan standardissa nro 9.
13. Sisäisen valvonnan standardin nro 6 mukaan komission jokaisen pääosaston ja yksikön täytyy
analysoida päätoimintaansa liittyvät riskit ainakin kerran vuodessa. Yksiköiden on laadittava saamiensa
tulosten perusteella riskienhallinnan toimintasuunnitelma ja osoitettava henkilöstöä toteuttamaan
suunnitelmaa. Sisäisen tarkastuksen yksiköiden vuotuisen työohjelman on myös perustuttava
riskienarviointiin. Valvontajärjestelmät on tutkittava tarkkaan suuren riskin aloilla.
14. Sisäisen valvonnan standardissa nro 9 vaaditaan, että komission pääosastot ja yksiköt käyvät
vuosittain läpi komission sisäisen tarkastuksen osaston, oman sisäisen tarkastuksen yksikkönsä sekä
tilintarkastustuomioistuimen antamissa tarkastuskertomuksissa esitetyt suositukset sekä toimenpiteet,
joita on toteutettu näiden kertomusten pohjalta. Tämän jälkeen komission pääosastojen ja yksiköiden on
laadittava
toimintasuunnitelmat
puutteiden
korjaamista
varten
ja
toteutettava
seurantaa
toimintasuunnitelmien täytäntöönpanon osalta. Tilintarkastustuomioistuimen on valvontajärjestelmien
toimintaa koskevan tarkastuksensa yhteydessä arvioitava suunnitelmien vahvuudet ja täytäntöönpano.
Keskitetty ja hajautettu hallinnointi
15. Keskitetyn ja hajautetun hallinnoinnin piiriin kuuluvilla aloilla sääntely- ja sopimuskehystä tutkittaessa
on tunnistettava toimenpiteet ja mekanismit, joilla varmistetaan tulojen tai menojen laillisuus ja
sääntöjenmukaisuus. Kun nämä tiedot on hankittu, tarkastajan on
a) tutkittava, miten kontrollit toteutetaan (erityisesti lopullisen edunsaajan tasolle saakka)
b) arvioitava niiden laajuus
c) analysoitava tulokset
59
Ks. komission sisäisen tarkastuksen standardit.
| 280
d) arvioitava, kuinka suuren varmuuden tilintarkastustuomioistuin voi kontrollien perusteella saada
koko alan osalta.
16. Seuraavat osatekijät on tämän vuoksi sisällytettävä alakohtaisiin tarkastuksen suunnittelumuistioihin:
60
a) komission yksiköiden
tosiasialliset tarkastusohjelmat, -toimenpiteet ja -työ hallintomenojen
alalla (suora keskitetty hallinnointi)
b) komission yksiköiden sekä välittäjäelinten ja kaikkien muiden valvontajärjestelmiin osallistuvien
kolmansien osapuolten tosiasialliset tarkastusohjelmat, -toimenpiteet ja -työ sisäisten
politiikkojen ja tutkimuksen alalla (välillinen keskitetty hallinnointi)
c) komission sekä edustustojen ja kaikkien muiden valvontajärjestelmiin osallistuvien kolmansien
osapuolten tosiasialliset tarkastusohjelmat, -toimenpiteet ja -työ ulkoisten toimien alalla
(hajautettu hallinnointi).
Yhteinen hallinnointi
17. Yhteisen hallinnoinnin piiriin kuuluvat ne alat, joilla menoja hallinnoivat osittain edunsaajavaltioiden
(jäsenvaltion
tai
EU:hun
kuulumattoman
maan)
viranomaiset.
Tämä
koskee
maataloutta,
rakennerahastoja ja suurinta osaa omien varojen alasta. Osa unionin ulkopuolelle suunnatusta tuesta
voidaan sisällyttää tähän ryhmään hajautetun täytäntöönpanonsa perusteella.
18. Tarkastusyksiköiden ja -jaostojen on alaa koskevan tuntemuksensa pohjalta määritettävä kunkin
yhdenmukaisen kokonaisuuden osalta, mitä valvontamekanismeja kyseessä olevissa asetuksissa
edellytetään. Komissio on ottanut nämä mekanismit käyttöön yhteisön tasolla
61
taikka ne on otettu
käyttöön kansallisella, alueellisella tai paikallisella tasolla (esimerkiksi rakennerahastojen kohdalla
toimenpideohjelman, maataloudessa maksajaviraston ja omien varojen kohdalla kansallisella tasolla).
Kullakin alalla on tämän pohjalta määritettävä valvonta-alue, joka mahdollistaa yleisten tarkastuksen
johtopäätösten tekemisen. Tämä merkitsee, että ainoakaan osatekijä, jonka puuttuminen vaikuttaisi
kokonaiskuvaan, ei saa jäädä valvonta-alueen ulkopuolelle. Yhteisen hallinnoinnin piiriin kuuluvat alat
edellyttävät tarkempaa tarkastelua. Kun tarvittavat tiedot on koottu, on toteutettava kohdassa 15 kuvatut
työvaiheet.
19. Koska yhteisön talousarviosta rahoitettavat toimet ovat suuria ja monimutkaisia, komission on voitava
perustaa työnsä kokonaisstrategiaan, joka koskee kaikki tietyntyyppiset tapahtumat (EU:n tulot ja menot)
kaikilla hallintotasoilla kattavien valvontajärjestelmien keskeytyksetöntä toimintaa.
20. Jotta
voitaisiin
taata,
että
kattavuus
on
riittävä
ja
että
eri
tarkastusyksiköiden ja -jaostojen analysointitapa on yhdenmukainen, tarkastustoimenpiteillä pyritään
selvittämään, miten tarkastuksen suunnittelumuistion kattamilla valvontajärjestelmillä on varmistettu, että
unionin toimintapolitiikkoja toteutetaan valvonnan viiden keskeisen tavoitteen mukaisesti (ks. seuraava
taulukko).
60
61
Tai tapauksen mukaan muiden toimielinten yksiköiden.
Nämä asianomaisissa asetuksissa säädetyt järjestelmät eivät ole suoraan päällekkäisiä komission uudistuksessa käyttöön otettujen
osatekijöiden kanssa.
| 281
Keskeinen tavoite
Valvontajärjestelmien kattamat osa-alueet
Tilien perustana
Tarkastetaan, kyetäänkö käytössä olevilla järjestelmillä
olevien toimien
varmistamaan, että tilien perustana olevat toimet vastaavat
tosiasiallisuus ja
kuvausta – ajankohdaltaan ja sisällöltään – ja että fyysiset
arvostaminen
määrät ovat oikeat (maa-alat, harjoittelijoiden lukumäärä
(fyysisten määrien
jne.).
IFACin
(1)
terminologia
Tapahtuminen/oikeellisuus
arvioiminen)
Tilien perustana
Tarkastetaan, että käytössä olevilla järjestelmillä kyetään
olevien toimien
varmistamaan, että yhteisön eri tukikelpoisuuskriteerit
tukikelpoisuus
täyttyvät tilien perustana olevien toimien kohdalla.
Määräyksiin
perustuvien
varmistamaan, että muut (kuin tukikelpoisuuteen liittyvät)
vaatimusten
kriteerit täyttyvät. Näitä ovat muun muassa
Laillisuus ja
noudattaminen
hankintamenettelyjen noudattaminen, kertomusten
Laillisuus ja
(2)
(2)
laatiminen ja yhteisöä koskevien tapahtumien erillinen
yksilöiminen.
Laskelmien
oikeellisuus
varmistamaan, että kaikki laskelmat on tehty oikein: ne
ovat matemaattisesti oikeelliset ja niissä on käytetty oikeita
Oikeellisuus
perusteita, kertoimia jne.
Kirjanpidon
täydellisyys ja
varmistamaan, että kaikki tapahtumat käsitellään
oikeellisuus
kirjanpidossa, tapahtumia ei käsitellä useammin kuin
kerran ja ne kirjataan oikealle tilikaudelle ja oikeaan
Täydellisyys/oikeellisuus/
vuotuisuus
arvoon.
(1)
Termit liittyvät tilinpäätöksiin sisällytettävää informaatiota koskevaan IFAC-luokitukseen.
(2)
Laillisuutta/sääntöjenmukaisuutta ei nimenomaisesti mainita ISA 500 -standardissa, mutta siihen viitataan ISA 250 standardissa ”Säädösten ja määräysten huomioon ottaminen tilintarkastuksessa” ja ISA 315 -standardin ”Yhteisön
ja sen toimintaympäristön käsittäminen sekä olennaisen virheen tai puutteen riskien arviointi” kappaleessa 42.
| 282
21. Tutkittaessa valvonnan keskeisten tavoitteiden toteutumista on otettava huomioon seuraavat kolme
näkökohtaa:
a) millaisiksi asetukset ja etenkin valvontajärjestelmiin liittyvät säännökset on suunniteltu
b) kuinka komissio, jäsenvaltiot, unionin ulkopuoliset maat ja muut osapuolet ovat panneet kyseiset
säännöt ja säännökset täytäntöön
c) onko valvontajärjestelmien toiminta jatkuvaa ja tehokasta.
22. Tarkastajan on siis arvioitava erityisesti tarkastukseen sisältyvin testein, onko valvontajärjestelmät
suunniteltu ja pantu täytäntöön ja toimivatko ne siten, että virheriskit pystytään tunnistamaan ja
valvontamenettelyillä pystytään estämään tai havaitsemaan ja korjaamaan kyseiset virheet. Suunnittelu ja
täytäntöönpano on testattava vähintään joka kolmas vuosi ja silloin, kun järjestelmää on muutettu.
Valvontajärjestelmän toiminta on tarkastettava vuosittain. Kyseiset todennäköisten virheiden riskit
yksilöidään kunkin keskeisen tarkastustavoitteen osalta (toimintariski). Tarkastajan on määritettävä, onko
käytössä valvontatoimenpiteet, joiden avulla virheet on mahdollista estää tai havaita ja korjata viipymättä
(kontrolliriski). Tämän jälkeen tarkastajan on testattava edustavia otoksia voidakseen arvioida, ovatko
tapahtumat laillisia ja sääntöjenmukaisia.
23. Koska paikalla toimitettaviin tarkastuksiin liittyy käytännön rajoitteita, kontrollien testaus ja yksittäisten
tapahtumien tarkastukset voidaan tehdä samanaikaisesti samojen otosten pohjalta eri tavoitteisiin
pyrkien. Toisaalta kaikki valvontajärjestelmät, jotka koskevat samaa tapahtumaa, on tarkastettava. Näillä
menetelmillä myös taataan, että tarkastustulokset ovat kohtuullisen edustavia.
24. Tiivistäen voidaan siis todeta, että jokaisella tarkastettavalla tasolla on analysoitava, kuinka komissio
on toteuttanut vastuutehtäväänsä talousarvion asianmukaisen toteuttamisen takaajana. Tarkastajan
onkin vastattava kysymykseen siitä, onko unionin talousarviosta rahoitettujen toimien laillisuuden ja
sääntöjenmukaisuuden valvonta tosiasiallisesti komission hallinnassa.
Yksilöityjen heikkouksien olennaisuuden arviointi
Ehdotettu arviointikehys
25. Valvonnan poikkeamia ja puutteellisuuksia käsittelevässä arviointikehyksessä (A Framework for
Evaluating Control Exceptions and Deficiencies, FECED) ehdotetaan arviointikehystä niiden poikkeamien
ja puutteellisuuksien olennaisuuden arvioimista varten, jotka on tunnistettu arvioimalla yrityksen
taloudellista raportointia koskeva sisäinen valvonta. Seuraavassa nämä ohjeet on mukautettu EU:n
toimintaympäristöön. Arviointikehys saattaa olla hyödyllinen arvioitaessa, ovatko valvontajärjestelmissä
havaitut heikkoudet olennaisia. Lisäksi tätä välinettä voidaan käyttää määritettäessä valvontajärjestelmien
laatua, kun sovelletaan ehdotettua varmuuteen perustuvaa mallia ja kun tarkastetaan pääjohtajien
vuotuisten toimintakertomusten ja lausumien validiutta.
26. Kontrollityyppien, perusjoukon ominaispiirteiden ja testeissä ilmenneiden poikkeamien vaikutusten
moninaisuuden vuoksi FECED-kehystä kehittävä asiantuntijaryhmä ei pyrkinyt täysin kvantitatiiviseen
malliin. Sen sijaan kehyksessä on otettu huomioon määrällisiä ja laadullisia tekijöitä, jotka ovat
samansuuntaisia kuin DAS-hanketiimin ehdottamat kriteerit.
| 283
a) Kvantitatiiviset näkökohdat ovat pääosin samat kuin tilintarkastuksessa ja liittyvät siihen, voiko
virheillä, joita ei kyetä valvontajärjestelmillä estämään tai havaitsemaan ja korjaamaan, yksin
tai yhdessä olla kvantitatiivisesti merkittävä tai olennainen vaikutus rahoitusnäkymien osaalueisiin tai EU:n koko talousarvioon.
b) Laadulliset näkökohdat on otettava huomioon, kun arvioidaan, ovatko valvontajärjestelmien
heikkoudet vakavuudeltaan olennaisia, ja kun pohditaan muita tekijöitä, jotka liittyvät kyseisistä
osatekijöistä kiinnostuneiden järkevien henkilöiden kokemiin tarpeisiin.
27. Valvontajärjestelmien heikkouksia koskeva olennaisuuden arviointiprosessi on iteratiivinen. Vaikka
arviointi kuvataan ohjeissa ja aihetta havainnollistavissa arviointimalleissa 7 ja 8 lineaarisesti etenevänä
prosessina, missä hyvänsä arvioinnin vaiheessa saattaa olla perusteltua palata aiempiin vaiheisiin ja
pohtia niitä uudelleen uusien tietojen valossa. Tältä osin asiantuntijaryhmä korosti, että arviointikehys
kuvastaa ajatusprosessia, jossa edellytetään merkittävää harkintaa. Kehyksen tavoitteena on auttaa
asiaan perehtyneitä kokeneita henkilöitä arvioimaan puutteellisuuksia yhdenmukaisella tavalla. Pelkkä
kehyksen mekaaninen soveltaminen ei sinällään välttämättä johda asianmukaiseen johtopäätökseen.
Koska arviointi edellyttää harkintaa sekä kvantitatiivisten ja laadullisten osatekijöiden pohtimista ja
punnitsemista, samankaltaista tosiseikastoa arvioivat eri henkilöt voivat päätyä erilaisiin johtopäätöksiin.
62
Valvontajärjestelmien puutteellisuuksien/heikkouksien tunnistaminen
28. Valvontajärjestelmien toiminnan vaikuttavuus testataan ainoastaan, jos järjestelmärakenteen
vaikuttavuutta koskevaksi yleiseksi johtopäätökseksi ei tule ”heikko”. Testaus kohdistetaan tavallisesti
keskeisiin prosesseihin ja merkittävimpiin tapahtumalajeihin. Kontrollien testaamisen tarkoituksena on
saada
riittävä
varmuus
siitä,
että
kontrollit
toimivat
tehokkaasti.
Järjestelmien
heikkouksien
suuruusluokka arvioidaan puutteellisuuden aiheuttaman tiedossa olevan ja/tai mahdollisen laittoman tai
sääntöjenvastaisen tulon tai menon perusteella (järjestelmien heikkoudet luokitellaan merkityksettömiksi
tai merkittäviksi puutteellisuuksiksi tai olennaisiksi heikkouksiksi, ja valvontajärjestelmät ovat vastaavasti
erinomaisia, hyviä tai heikkoja).
29. Arviointimallissa 7
kuvataan
puutteellisuuden/heikkouden
tunnistamiseen
johtavaa prosessia. Tarkastajan on tutkittava ja muodostettava käsitys poikkeamien syistä, laadusta ja
vaikutuksista. Jos poikkeamien tosiasiallinen osuus on enintään yhtä suuri kuin oletettiin tai jos toiminnan
puutteellisuus ei koske keskeistä kontrollia, joka liittyy tilien perustana olevien toimien laillisuuteen ja
sääntöjenmukaisuuteen, valvonnan puutteellisuus on vähäinen ja valvontajärjestelmää on pidettävä
erinomaisena.
62
FECED, sivu 1.
| 284
Arviointimalli 7: Valvontajärjestelmien toiminnan vaikuttavuudessa havaittujen poikkeamien
arviointi
Tutkitaan poikkeamat ja muodostetaan käsitys niiden syistä,
laadusta ja vaikutuksista. Onko kontrollien testauksen tavoite
saavutettu (oliko poikkeamien tosiasiallinen osuus enintään yhtä
suuri kuin oletettiin tai eikö kyseinen keskeinen kontrolli liity
Kyllä
tilien perustana olevien toimien laillisuuteen ja
sääntöjenmukaisuuteen)?
Ei
Voisiko – kontrollien testauksen tulokset ja käsitys
poikkeamien syistä, laadusta ja vaikutuksista huomioon
ottaen – kontrollien lisätestaus tukea johtopäätöstä, jonka
Ei
mukaan kyseiset poikkeamat eivät ole koko perusjoukon
kannalta edustavia?
Kyllä
Kontrollien laajempi testaus ja uudelleenarviointi. Onko testien
tavoite saavutettu?
Ei
Kyllä
Valvonnan puutteellisuus
Vähäistä poikkeamaa ei pidetä
=
Valvontajärjestelmien heikkous
puutteellisuutena/heikkoutena
=
Valvontajärjestelmä on
erinomainen
(1)
(1)
Yksittäisten tapahtumien tarkastuksen tuloksen täytyy vahvistaa tämä alustava tulos.
| 285
30. Jos testin tavoitetta ei saavuteta, on pohdittava, voidaanko lisätestein saada tukea johtopäätökselle,
jonka mukaan poikkeamien osuus ei ole edustava koko perusjoukon kannalta. Jos havaittua poikkeamaa
ja siitä seuraavaa huomioon otettavaa poikkeamien osuutta ei pidetä koko perusjoukon kannalta
edustavina, testausta voidaan laajentaa ja arvioida uudelleen. Muussa tapauksessa katsotaan, että
poikkeamat muodostavat valvontajärjestelmän puutteellisuuden/heikkouden, jonka suuruusluokka
arvioidaan.
Valvontajärjestelmien puutteellisuuksien/heikkouksien suuruusluokan arvioiminen
31. Arviointimallissa
8
kuvataan,
kuinka
valvontajärjestelmän
puutteellisuuksien/heikkouksien
suuruusluokka on arvioitava (puutteellisuudet/heikkoudet ovat vähäpätöisiä, vähäpätöistä suurempia,
merkittäviä tai olennaisia). Arviointi pohjautuu siihen, miten puutteellisuudet/heikkoudet tosiasiassa tai
mahdollisesti
vaikuttavat
tarkastuslausuntoon
DAS-tarkastuksen
yhteydessä
ja
tarkastuksen
johtopäätöksiin erityisarvioiden yhteydessä.
| 286
Arviointimalli 8 – Valvontajärjestelmien puutteellisuuksien/heikkouksien olennaisuuden arvioiminen
Tätä arviointimallia voidaan käyttää, kun analysoidaan seuraavista lähteistä saatujen tarkastustulosten vaikutusta:
– valvontajärjestelmien rakenteen vaikuttavuutta koskeva arvio
– valvontajärjestelmien toiminnan vaikuttavuutta koskeva testaus (ks. arviointimalli 7)
– tilien perustana oleviin toimiin kohdistetut yksittäisten tapahtumien tarkastukset
– niiden tilien perustana olevien toimien taloudellisen kokonaisvolyymin analyysi, joita valvontajärjestelmien puutteellisuus/heikkous koskee.
Vaihe 1: Määritetään, onko valvontajärjestelmissä merkittävä puutteellisuus/heikkous
Ovatko virheet tosiasialliselta tai mahdolliselta
suuruusluokaltaan DAS-tarkastukseen liittyvän
lausunnon ja erityisarvioon liittyvän tarkastuksen
johtopäätöksen näkökulmasta vähäpätöisiä
(virhetaso < 0,5 %; tilien perustana olevien toimien
taloudellinen volyymi < 2,5 % kyseisen
perusjoukon taloudellisesta volyymistä)?
KYLLÄ
EI
Saavutetaanko testatuilla ja arvioiduilla
täydentävillä tai ylimääräisillä kontrolleilla sama
valvontatavoite?
KYLLÄ
EI
Pienentävätkö testatut ja arvioidut kompensoivat
kontrollit virheiden tosiasiallisen tai mahdollisen
Päättelisikö varovainen virkamies, että
vaikutuksen DAS-tarkastukseen liittyvän lausunnon
valvontajärjestelmien puutteellisuus/heikkous on
ja erityisarvioon liittyvän tarkastuksen
KYLLÄ vähintäänkin merkittävä DAS-tarkastukseen
johtopäätöksen näkökulmasta vähäpätöiseksi
liittyvän lausunnon ja erityisarvioon liittyvän
(virhetaso < 0,5 %; tilien perustana olevien toimien
tarkastuksen johtopäätöksen näkökulmasta?
taloudellinen volyymi < 2,5 % kyseisen
perusjoukon taloudellisesta volyymistä)?
EI
EI
Valvontajärjestelmien puutteellisuus/heikkous on
merkityksetön
=
Valvontajärjestelmät ovat erinomaiset
EI
merkittävä
=
Valvontajärjestelmät ovat hyvät
KYLLÄ
Vaihe 2: Määritetään, onko valvontajärjestelmissä olennainen puutteellisuus/heikkous
Ovatko virheet tosiasialliselta tai mahdolliselta
johtopäätöksen näkökulmasta olennaista
vähäisempiä (virhetaso < 2 %; tilien perustana
olevien toimien taloudellinen volyymi
< 10 % kyseisen perusjoukon taloudellisesta
volyymistä)?
KYLLÄ
EI
Pienentävätkö testatut ja arvioidut kompensoivat
kontrollit virheet tosiasialliselta tai mahdolliselta
johtopäätöksen näkökulmasta olennaista
vähäisemmäksi (virhetaso
< 2 %; tilien perustana olevien toimien
taloudellinen volyymi < 10 % kyseisen perusjoukon
taloudellisesta volyymistä)?
KYLLÄ
EI
Päästäänkö lisäarvioinneilla tulokseen, jonka
mukaan olennaisten virheiden (virhetaso
> 2 %) todennäköisyyden katsotaan DAStarkastukseen liittyvän lausunnon ja erityisarvioon
liittyvän tarkastuksen johtopäätöksen
näkökulmasta olevan vähäinen?
EI
Päättelisikö varovainen virkamies, että
valvontajärjestelmien puutteellisuus/heikkous on
KYLLÄ olennainen DAS-tarkastukseen liittyvän lausunnon
ja erityisarvioon liittyvän tarkastuksen
johtopäätöksen näkökulmasta?
KYLLÄ
olennainen
=
Valvontajärjestelmät ovat heikot
| 287
32. Jos virheet ovat tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruusluokaltaan vähäpätöisiä (virhetaso on
pienempi kuin 0,5 prosenttia tai kyseisten tapahtumien osuus asianomaisista määrärahoista on pienempi
kuin 2,5 prosenttia), järjestelmien heikkous luokitellaan merkityksettömäksi valvontapuutteellisuudeksi.
Tässä tapauksessa valvontajärjestelmän katsotaan olevan erinomainen.
33. Jos kontrollit lieventävät järjestelmien heikkouksia tehokkaasti, puutteellisuus luokitellaan samoin
ainoastaan merkityksettömäksi. Tällaisiin kontrolleihin kuuluvat täydentävät tai ylimääräiset kontrollit, joilla
saavutetaan sama valvontatavoite, sekä kompensoivat kontrollit, jotka ovat niin tarkkoja, että vähäpätöistä
suuremmat virheet estetään tai havaitaan ja korjataan.
34. Lieventämättömän järjestelmien heikkouden, joka johtaa siihen, että taloudelliselta volyymiltään
tosiasiassa tai mahdollisesti merkittävien laittomien tai sääntöjenvastaisten toimien (virhetaso on suurempi
kuin 0,5 prosenttia tai osuus kyseisten, tilien perustana olevien toimien taloudellisesta volyymistä on
suurempi kuin 2,5 prosenttia asianomaisista määrärahoista) osalta ei saavuteta valvontatavoitetta,
tuloksena on vähäistä suurempi todennäköisyys, että aiheutuu vähäpätöistä suurempi virhe. Puutteellisuus
on siis vähintäänkin merkittävä.
35. Olennaisen heikkouden olemassaolo määritetään tällöin seuraavasti: jos aiheutunut tosiasiallinen tai
mahdollinen virhetaso ei ylitä olennaisuusrajaa (virhetaso on pienempi kuin kaksi prosenttia tai osuus
kyseisten, tilien perustana olevien toimien taloudellisesta volyymistä on pienempi kuin kymmenen
prosenttia asianomaisista määrärahoista), järjestelmien heikkous luokitellaan ainoastaan merkittäväksi
valvontapuutteellisuudeksi. Valvontajärjestelmä arvioidaan tällöin hyväksi. Kompensoivia kontrolleja, jotka
ovat niin tarkkoja, että olennaiset virheet niiden avulla estetään tai havaitaan ja korjataan, saatetaan pitää
perusteena sille, että valvontapuutteellisuutta ei luokitella olennaiseksi heikkoudeksi.
36. Lisäarvioinnissa on selvitettävä, onko olennaisten virheiden (virhetaso suurempi kuin kaksi prosenttia)
todennäköisyys vähäinen. Kyseinen analyysi sisältää muun muassa seuraavat osatekijät:
a) havaitun valvontapuutteellisuuden vakavuus
b) kontrollien toiminnan tehokkuuteen liittyvien tunnettujen tai havaittujen poikkeamien syyt ja
esiintymistiheys
c) yhteydet tai suhde muihin kontrolleihin
d) käynnissä
olevan
DAS-tarkastuksen
yhteydessä
toteutettujen
yksittäisten
tapahtumien
tarkastusten tulokset osoittavat kasvanutta riskiä
e) aiemmissa yksittäisten tapahtumien tarkastuksissa havaittu virhehistoria osoittaa kasvanutta
riskiä
f)
asianomaisten,
tilien
perustana
olevien
tapahtumien
luonne
ja
alttius
laillisuutta
sääntöjenmukaisuutta koskeville ongelmille
g) tukikelpoisuuden määrittämistä koskevien sääntöjen monimutkaisuus.
ja
| 288
37. Ensimmäisestä DAS-tarkastuksesta lähtien saadun kokemuksen perusteella voidaan todeta, että
tällainen lisäarviointi voi tavallisesti vain erittäin harvoissa tilanteissa johtaa tulokseen, jonka mukaan
valvontapuutteellisuus
ei ole olennainen sen vuoksi, että merkittävää suuremman virhetason
todennäköisyys on vähäinen. Yleensä heikkoutta pidetään olennaisena ja valvontajärjestelmä luokitellaan
heikoksi.
38. Kun tarkastaja arvioi valvontapuutteellisuuden suuruusluokkaa, hänen on myös määritettävä, mikä
tarkkuus- ja varmuustaso saa varovaiset virkamiehet tehtäviään hoitaessaan (esimerkiksi pääjohtajat
vuotuisia toimintakertomuksia ja lausumia laatiessaan) katsomaan, että he ovat saaneet kohtuullisen
varmuuden siitä, että valvontajärjestelmillä kyetään varmistamaan tilien perustana olevien toimien laillisuus
ja sääntöjenmukaisuus. Jos tarkastaja katsoo, että puutteellisuus estäisi varovaisia virkamiehiä tehtäviään
hoitaessaan päättelemästä, että he ovat saaneet kohtuullisen varmuuden, tarkastajan on arvioitava, että
heikkous muodostaa merkittävän tai olennaisen valvontapuutteellisuuden. Myöhempien analyysien
tulokset huomioon ottaen valvontajärjestelmä täytyy luokitella hyväksi tai heikoksi.
39. Tarkastajan on arvioitava valvontapuutteellisuus myös niin, että hän voi määrittää, muodostaako se
yksin tai yhdessä muiden puutteellisuuksien kanssa olennaisen heikkouden. Kontrollitoiminnon
puutteellisuuksien
aggregoiminen
on
tarpeen,
koska
virheiden
todennäköisyys
kasvaa,
jos
valvontajärjestelmässä on useita heikkouksia.
40. Taulukossa 7 esitetään valvontajärjestelmien laatua koskeva luokittelu ja kuvataan, millaisia erilaisia
tapauksia voidaan pitää vastaavantasoisina.
| 289
Taulukko 7: Valvontajärjestelmien yleisarviointi
Järjestelmärakenteen vaikuttavuutta koskeva
yleisarvio
Toiminnan vaikuttavuutta koskeva yleisarvio (laadittu
kontrollien testaamisen jälkeen)
Toiminnan vaikuttavuutta testattaessa havaittuja poikkeuksia koskeva arvio
Erinomainen
Erinomainen
Valvontajärjestelmissä ei ole
puutteellisuuksia/heikkouksia.
Kontrollien testauksen tavoite saavutettiin (poikkeamien tosiasiallinen osuus oli enintään
yhtä suuri kuin oletettiin).
Valvontajärjestelmissä on
merkityksettömiä
Valvontajärjestelmien puutteellisuudet/heikkoudet ovat tosiasialliselta tai mahdolliselta
suuruudeltaan vähäpätöisiä
tai
täydentävillä/ylimääräisillä kontrolleilla saavutetaan sama valvonnan tavoite
tai
kompensoivilla kontrolleilla kyetään pienentämään virheet tosiasialliselta tai mahdolliselta
suuruusluokaltaan vähäpätöisiksi.
Hyvä
Heikko
Valvontajärjestelmät on
suunniteltu sellaisiksi, että on
hyvin todennäköistä, että
toiminnan puutteet estetään tai
havaitaan.
Valvontajärjestelmät on
suunniteltu sellaisiksi, että on
kohtuullisen todennäköistä, että
havaitaan.
toimintarakenne on riittämätön.
Valvontajärjestelmät on suunniteltu
sellaisiksi ja toimivat siten, että on hyvin
todennäköistä, että toiminnan puutteet
estetään tai havaitaan.
Hyvä
Valvontajärjestelmät, jotka on arvioitu
suunnittelultaan erinomaiseksi, toimivat
siten, että voidaan kohtuudella olettaa,
että toiminnan puutteet estetään tai
havaitaan.
merkittäviä
suuruusluokaltaan vähäpätöistä suurempia mutta olennaista pienempiä
tai
kompensoivilla kontrolleilla kyetään pienentämään virheiden tosiasiallista tai mahdollista
suuruusluokkaa niin, että ne ovat vähäpätöistä suurempia mutta olennaista pienempiä
tai
olennaisten virheiden todennäköisyys on vähäinen
tai
varovainen virkamies päättelee, että valvontajärjestelmien puutteellisuudet/heikkoudet ovat
merkittäviä mutta eivät olennaisia.
Heikko
Kontrolliriski on niin suuri, että
tarkastaja ei voi luottaa
valvontajärjestelmiin.
olennaisia
suuruusluokaltaan olennaisia, eikä kompensoivilla kontrolleilla kyetä pienentämään virheitä
tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruusluokaltaan olennaista pienemmiksi; olennaisten
virheiden todennäköisyys ei ole vähäinen
tai
olennaisia.
Hyvä
Valvontajärjestelmät, jotka on arvioitu
suunnittelultaan hyväksi, toimivat siten,
että voidaan kohtuudella olettaa, että
havaitaan.
merkittäviä
suuruusluokaltaan vähäpätöistä suurempia mutta olennaista pienempiä
tai
kompensoivilla kontrolleilla kyetään pienentämään virheiden tosiasiallista tai mahdollista
suuruusluokkaa niin, että ne ovat vähäpätöistä suurempia mutta olennaista pienempiä
tai
olennaisten virheiden todennäköisyys on vähäinen
tai
merkittäviä mutta eivät olennaisia.
Heikko
Kontrolliriski on niin suuri, että
tarkastaja ei voi luottaa
valvontajärjestelmiin.
olennaisia
suuruusluokaltaan olennaisia, eikä kompensoivilla kontrolleilla kyetä pienentämään virheitä
tosiasialliselta tai mahdolliselta suuruusluokaltaan olennaista pienemmiksi; olennaisten
virheiden todennäköisyys ei ole vähäinen
tai
olennaisia.
-
-
-
-
Lähde: FECED.
| 290
Termit ja lyhenteet
TERMIT JA LYHENTEET
TERMISANASTO
AINEISTOTARKASTUSTOIMENPITEET
Aineistotarkastustoimenpiteiden avulla hankitaan tarpeellinen määrä
relevanttia
ja
luotettavaa
aineistotarkastukseen
perustuvaa
tarkastusevidenssiä. Näihin toimenpiteisiin kuuluu yksittäisten tapahtumien
tarkastuksia ja analyyttisia aineistotarkastustoimenpiteitä.
AMMATILLINEN SKEPTISYYS
Asennoituminen, johon kuuluu kyseenalaistava näkemys sekä evidenssin
kriittinen arvioiminen.
ANALYYTTISET TOIMENPITEET
Merkittävien riippuvuuksien, trendien ja suhdelukujen analyysi, jota
käytetään pääasiassa tarkastuksen suunnitteluvaiheessa sekä tehtäessä
loppukatsausta tarkastuksen päätösvaiheessa. Ennustavaa testaamista,
joka on yksi analyyttisten menetelmien muoto, voidaan käyttää tietyissä
tapauksissa, kun halutaan hankkia aineistotarkastukseen perustuvaa
todentavaa
aineistoa
tilinpäätöksen
luotettavuudesta.
(ks.
tarkastustoimenpide
ARVOSTAMINEN
Tilintarkastuksen tavoite. Tulojen ja menojen arvostamisella pyritään
varmistamaan, että tapahtuman arvo on määritetty aineistossa oikein ja
viety oikein kirjanpitoon. (ks. tarkastuksen tavoite)
ARVOSTAMINEN
Tilintarkastuksen tavoite. Arvostamisella pyritään varmistamaan, että
varojen ja velkojen kirjanpitoarvo on asianmukainen. (ks. tarkastuksen
tavoite)
ASIA ENNEN MUOTOA
Toimet ja muut organisaation tapahtumat on kirjattava ja esitettävä niiden
tosiasiallisen sisällön ja taloudellisten realiteettien mukaan eikä ainoastaan
niiden oikeudellisen muodon mukaan.
EKSTRAPOLOIDA
Otannalla saadut tulokset projisoidaan, laajennetaan tai levitetään koko
perusjoukkoon, jotta perusjoukosta voidaan tehdä johtopäätökset. (ks.
hanke)
ENNUSTAVA TESTAAMINEN
Analyyttinen menetelmä, jota käytetään aineistotarkastukseen perustuvan
tarkastusevidenssin hankkimisessa. Tarkastaja laatii ennusteita tiettyjen
tulo-, meno- tai tase-erien lopullisesta tasosta ja vertaa ennusteita
tarkastettavan organisaation taloudellisiin tietoihin sisältyviin lukuihin.
Tämäntyyppinen ennustava testaaminen on mahdollista ainoastaan tuloja
menovirtojen sekä sellaisten tilisaldojen kohdalla, joiden ennustettavuus on
sinänsä suuri ja joista on jo saatavilla luotettavia, riippumattomasta
lähteestä peräisin olevia tietoja. (ks. analyyttiset toimenpiteet)
EPÄVARMUUS
Seikka, jonka tulos riippuu organisaation vaikutusvallan ulkopuolella
olevista tulevista toimista tai tapahtumista, mutta joka saattaa vaikuttaa
tilinpäätökseen.
HALLINTOJÄRJESTELMÄ
Organisaation ohjaus-, valvonta- ja johtotehtäviä hoitavien henkilöiden
roolit. Heidän vastuullaan on yleensä varmistaa, että organisaatio saavuttaa
tavoitteensa.
HAVAINNOINTI
Parhaillaan suoritettavan prosessin tai menettelyn seuraaminen. (ks.
tarkastustoimenpide)
Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja – Termit ja lyhenteet
| 291
Termit ja lyhenteet
HAVAITSEMISRISKI
Riski siitä, että tarkastajan soveltamien aineistotarkastustoimenpiteiden
avulla ei pystytä havaitsemaan sellaista varainhoitoon liittyvää virhettä tai
laiminlyöntiä, joka yksinään tai muihin virheisiin/laiminlyönteihin yhdistettynä
voisi olla olennainen. (ks. tarkastusriski)
HYVÄKSYTTÄVISSÄ OLEVA
VIRHE TAI POIKKEAMA
Suurin perusjoukossa havaittu virhe, jonka tarkastaja on valmis
hyväksymään ja silti tekemään johtopäätöksen, että otoksesta saadulla
tuloksella on saavutettu tarkastuksen tavoite.
IT-TIETOJÄRJESTELMÄ
Järjestelmä, jossa organisaatio käyttää – minkätyyppistä tai -kokoista
tahansa – tietokonetta käsitellessään tarkastuksen kannalta merkittäviä
tietoja. Tietokoneen käyttäjänä voi olla kyseinen organisaatio tai
ulkopuolinen taho.
KANNANOTOT
Toimivan johdon esittämiä, tilinpäätökseen ja tapahtumiin sisältyviä
suoraan ilmaistuja tai muulla tavoin ilmaistuja tietoja. Kannanotot ovat
erityisiä tarkastustavoitteita, joiden osalta tarkastaja pyrkii tekemän
johtopäätöksen. Kannanottoja ovat:
luotettavuutta koskevat kannanotot seuraavista osa-alueista:
•
tarkastuksen kohteena olevan kauden aikana toteutuneet erilajiset
tapahtumat: tapahtuminen; täydellisyys; oikeellisuus; katko;
luokittelu; laillisuus ja sääntöjenmukaisuus (talousarviomäärärahat
ovat käytettävissä)
•
tilien saldot tilikauden lopussa: olemassaolo; oikeudet ja velvoitteet;
täydellisyys; arvostaminen ja kohdistaminen
•
esittämistapa ja esittäminen; tapahtuminen sekä oikeudet ja
velvoitteet; täydellisyys; luokittelu ja ymmärrettävyys; oikeellisuus ja
arvostus,
laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta koskevat kannanotot seuraavista osaalueista:
•
säännönmukaisuus ja tukikelpoisuus.
KASSAPERUSTEINEN
KIRJANPITO
Tapahtumien kirjaamista koskeva menetelmä, jossa tulot viedään
kirjanpitoon vasta kun varat saadaan ja menot kirjataan vasta kun maksu
suoritetaan.
KIRJANPIDOLLINEN ARVIO
Kirjanpidollinen arvio on jonkin erän arvo, joka on tarkan määrittämiskeinon
puuttuessa jouduttu arvioimaan.
KIRJANPITOAINEISTO
Käsittää yleensä kirjanpitoviennit ja niitä todentavan aineiston, kuten
esimerkiksi laskut, sopimukset, pääkirjat, pääkirjanpitoviennit ja
täsmäytykset.
KIRJANPITOJÄRJESTELMÄ
Joukko organisaation tehtäviä ja aineistoja, joiden avulla tapahtumia
käsitellään ja joiden tarkoituksena on taloudellisen seurannan
ylläpitäminen. Kyseisissä järjestelmissä eritellään, kootaan, analysoidaan,
lasketaan, luokitellaan, kirjataan, vedetään yhteen ja raportoidaan
tapahtumia ja muita toimia.
KOKONAISVIRHE
Poikkeamien osuus tai kaikki virheellisyydet ja säädöksistä ja määräyksistä
poikkeamiset.
| 292
Termit ja lyhenteet
KOMPENSOIVA KONTROLLI
Alun perin määritettyihin keskeisiin kontrolleihin kuulumaton menettely,
jonka avulla saavutetaan sama tavoite kuin arvioitavana tai testattavana
olevalla keskeisellä kontrollitoiminnolla. Jos tarkastaja toteaa, että
keskeinen kontrolli ei toimi tehokkaasti, johdonmukaisesti ja jatkuvasti, hän
voi sen sijaan kartoittaa, arvioida ja testata vastaavan/kompensoivan
kontrollin. (ks. kontrollitoiminnot)
KONTROLLIEN SEURANTA
Kontrollien seurannassa arvioidaan sisäisen valvonnan toiminnan
vaikuttavuutta ajan mittaan. Seurannan yhteydessä kontrollien rakennetta
ja toimintaa arvioidaan oikea-aikaisesti ja toteutetaan tarvittavat korjaavat
toimenpiteet olosuhteissa tapahtuneiden muutosten johdosta. Kontrollien
seuranta on yksi sisäisen valvonnan osa-alue. (ks. sisäinen valvonta)
KONTROLLIEN TESTAUS
Kontrollit testataan, jotta saadaan tarkastusevidenssiä siitä, ovatko
keskeiset kontrollit tosiasiallisesti toimineet suunnitellulla tavalla – eli toisin
sanoen jatkuvasti, johdonmukaisesti ja tehokkaasti koko tarkastuksen
kohteena olevan kauden ajan – ja onko niiden avulla estetty tai havaittu ja
korjattu olennaiset virheellisyydet (luotettavuuden tarkastukset) tai
tapaukset, joissa ei ole noudatettu säädöksiä ja määräyksiä
(säännönmukaisuuden tarkastukset).
KONTROLLIRISKI
Riski siitä, että sisäisen valvonnan menettelyiden avulla ei pystytä oikeaan
aikaan estämään tai havaitsemaan ja korjaamaan varainhoidossa
tapahtuneita olennaisia virheitä tai olennaisia laiminlyöntejä. Tällainen
tilanne voi syntyä, jos käytössä ei ole asianmukaisia valvontamenettelyjä tai
jos olemassa olevat sisäisen valvonnan menettelyt eivät toimi tehokkaasti,
jatkuvasti ja johdonmukaisesti. (ks. tarkastusriski)
KONTROLLITOIMINNOT
Toimintaperiaatteet ja menettelytavat, jotka auttavat varmistamaan
toimivan johdon antamien toimintaohjeiden toteuttamisen. Kontrollitoiminnot
yksittäisistä
ovat osa sisäistä valvontaa. Esimerkkejä
kontrollitoiminnoista:
– valtuutukset
– tuloksen tarkastelu
– tietojen käsittely
– fyysiset kontrollit
– työtehtävien eriyttäminen. (ks. sisäinen valvonta)
KRITEERIT
Kohteen arvioimiseen tai mittaamiseen käytettävät vertailuperusteet.
Soveltuvat kriteerit mahdollistavat kohteen kohtuullisen johdonmukaisen
arvioimisen tai mittaamisen ammatillista harkintaa käyttäen.
LAAJUUTTA KOSKEVA
RAJOITUS
Tarkastuksen laajuus rajoittuu, kun tarkastaja ei voi saada tarpeellista
määrää tarkoitukseen sopivaa evidenssiä lausuntoa varten. Syynä voivat
olla tarkastuskohteesta tai olosuhteista johtuvat rajoitteet tai aineiston
puutteellisuus.
LAILLISUUS JA
SÄÄNTÖJENMUKAISUUS
Tarkoituksena on varmistaa, että tapahtuma on sovellettavien säädösten ja
määräysten mukainen ja että tapahtumaa varten on olemassa tarpeellinen
määrä talousarviomäärärahoja. (ks. tarkastuksen tavoite)
LASKELMA
Tarkastustoimenpide, jossa lähdeasiakirjojen ja kirjanpitoaineiston
aritmeettinen oikeellisuus tarkistetaan uudelleenlaskemalla tai suorittamalla
erilaisia laskelmia. (ks. tarkastustoimenpide)
| 293
Termit ja lyhenteet
LAUSUNTO
Selkeä kirjallisesti ilmaistu lausunto joko tilien luotettavuudesta tai tilien
perustana olevien toimien laillisuudesta ja sääntöjenmukaisuudesta.
Kyseessä on joko vakiomuotoinen lausunto tai mukautettu lausunto
(varauman sisältävä lausunto tai kielteinen lausunto, tai tarkastaja voi jättää
lausunnon antamatta).
LAUSUNTO – KIELTEINEN
LAUSUNTO
Kun erimielisyydellä on niin olennainen ja laaja vaikutus, että tarkastaja
toteaa, että varauman sisältävä lausunto ei riitä.
LAUSUNTO – LAUSUNNON
ANTAMATTA JÄTTÄMINEN
Kun tarkastuksen laajuutta koskevan rajoituksen mahdollinen vaikutus on
niin olennainen ja laaja, että tarkastaja ei ole pystynyt hankkimaan
tarpeellista määrää tarkoitukseen sopivaa tarkastusevidenssiä eikä siten
voi antaa lausuntoa.
LAUSUNTO – VAKIOMUOTOINEN
LAUSUNTO
Tilinpäätös on esitetty kaikilta olennaisilta osiltaan oikein sovellettavan
tilinpäätösnormiston mukaisesti (luotettavuus) tai tilien perustana olevat
toimet ovat sovellettavan oikeusja sääntelynormiston mukaisia kaikilta
olennaisilta osiltaan.
LAUSUNTO – VARAUMAN
SISÄLTÄVÄ LAUSUNTO
Varauman sisältävä lausunto annetaan silloin, kun ei ole mahdollista antaa
vakiomuotoista lausuntoa, mutta toimivan johdon kanssa syntyneellä
erimielisyydellä tai laajuutta koskevalla rajoituksella ei ole niin olennaisia ja
laajoja vaikutuksia, että olisi annettava kielteinen lausunto tai jätettävä
lausunto antamatta.
LUOTETTAVA
(TARKASTUSEVIDENSSI)
Tarkastusevidenssin on oltava puolueetonta. Puolueettomuus riippuu
tarkastusevidenssin lähteistä ja luonteesta. (ks. tarkastusevidenssi)
LUOTTAMUSTASO
Tunnetaan myös varmuustasona; on tarkastusriskin kääntöpuoli. Mitä
korkeammaksi luottamusaste halutaan asettaa, sitä enemmän testejä
tarkastuksessa on suoritettava. Tilintarkastustuomioistuin soveltaa
periaatetta,
jonka
mukaan
kaikissa
tilintarkastuksissa
ja
säännönmukaisuuden tarkastuksissa luottamustasoksi on asetettava
95 prosenttia, joten sallittu tarkastusriski on 5 prosenttia.
MERKITTÄVÄ RISKI
Riski, joka edellyttää erityistä huomiota tarkastuksessa.
OLEMASSAOLO JA
OMISTAJUUS
Tilintarkastuksissa olemassaolon ja omistajuuden tavoite tarkoittaa
taseiden kohdalla sen varmistamista, että varat tai velat ovat olemassa
taseen antamispäivänä ja että ne kuuluvat tarkastettavalle organisaatiolle.
(ks. tarkastuksen tavoite)
OLENNAISUUS
Olennaisuudella ilmaistaan asian tai asiajoukon suhteellista merkittävyyttä
tai tärkeyttä. Asia tai asiajoukko on olennainen, jos olisi todennäköistä, että
poikkeaman vuoksi tietojen käyttäjät tekisivät toisenlaisia päätöksiä. Asia
tai asiajoukko voi olla olennainen arvonsa, luonteensa tai
esiintymisyhteytensä perusteella.
OLETETTU VIRHE
Virhe, jonka tarkastaja olettaa esiintyvän perusjoukossa.
ORGANISAATION
RISKIENARVIOINTIPROSESSI
Sisäisen valvonnan osa-alue, jonka yhteydessä organisaatio tunnistaa ne
organisaation toimintaan liittyvät riskit, jotka ovat relevantteja tilinpäätöksen
laatimisen tai säännönmukaisuutta koskevien tavoitteiden kannalta.
Organisaatio päättää toimenpiteistä riskeihin ja niiden seurauksiin
vastaamiseksi. (ks. sisäinen valvonta)
OSITTAMINEN (PERUSJOUKON
OSITTAMINEN)
Perusjoukon
jakaminen
alajoukkoihin,
joista
kukin
koostuu
ominaispiirteiltään samankaltaisista otantayksiköistä (esim. niiden
rahamääräinen arvo on sama tai ne ovat alttiita samanlaisille riskeille). (ks.
perusjoukko)
| 294
Termit ja lyhenteet
OTANNASTA JOHTUMATON
RISKI
Muusta kuin otoksen koosta johtuva riski, jonka vuoksi tarkastaja tekee
virheellisen johtopäätöksen.
OTANTA
Tarkastustoimenpiteitä sovelletaan alle 100 prosenttiin perusjoukosta siten,
että kaikilla otantayksiköillä on mahdollisuus tulla poimituiksi. Tämä
helpottaa johtopäätösten tekemistä perusjoukosta. Otantaan voidaan
soveltaa joko tilastollista tai ei-tilastollista lähestymistapaa.
OTANTARISKI
Riskinä on, että tarkastaja tekee mahdollisesti yhdenlaisen johtopäätöksen,
jos tarkastustoimenpide kohdistuu tilastollisen tai ei-tilastollisen
lähestymistavan
avulla
poimittuun
otokseen,
ja
toisenlaisen
johtopäätöksen, jos sama tarkastustoimenpide kohdistuu koko
perusjoukkoon.
OTANTAYKSIKKÖ
Perusjoukon muodostavat yksittäiset yksiköt, esim. laskut, asiakaskohtaiset
myyntisaamissaldot tai rahamääräiset yksiköt.
PERUSJOUKKO
Koko se tietojoukko, josta otos poimitaan ja josta tarkastaja aikoo tehdä
johtopäätöksiä. Perusjoukko voidaan osittaa, ja jokaista sen ositetta
(alajoukkoa) voidaan tarkastella erikseen. (ks. ositus)
POIKKEUKSELLINEN
VIRHEELLISYYS TAI
POIKKEAMA
Virheellisyys tai säädöksistä ja määräyksistä poikkeaminen, joka
todistettavasti ei edusta perusjoukon virheellisyyksiä tai poikkeamia
säädöksistä ja määräyksistä.
PROJISOIDA
Laajennetaan, levitetään tai ekstrapoloidaan otannalla saadut tulokset koko
perusjoukkoon, jotta perusjoukosta voidaan tehdä johtopäätöksiä. (ks.
ekstrapoloida)
RAHAYKSIKKÖÖN PERUSTUVA
OTANTA (MUS)
Tilastollinen
otantatekniikka,
joka
on
suunniteltu
siten,
että
poimintatodennäköisyys on suhteutettu tapahtuman kokoon. Toisin sanoen
mitä suurempi on tapahtuman arvo, sitä suurempi on sen
poimintatodennäköisyys.
RELEVANTTI
Relevantin tarkastusevidenssin avulla on mahdollista saavuttaa
tarkastuksen tavoitteet ja ottaa samalla huomioon kaikki toimintariskit ja/tai
kontrolliriskit. (ks. tarkastusevidenssi)
SEGMENTTI-INFORMAATIO
Selvästi erotettavia
tilinpäätöksessä.
organisaation
osa-alueita
koskeva
informaatio
SISÄINEN TARKASTUS
Organisaatiossa järjestetty arviointitoiminto. Toisin kuin sisäinen valvonta,
sisäinen
tarkastus
on
tarkastettavista
menettelyistä/toiminnoista
riippumaton
toiminto.
Sisäiseen
tarkastukseen
kuuluu
kirjanpitojärjestelmien sekä sisäisen valvonnan järjestelmien riittävyyden ja
vaikuttavuuden selvittäminen, arvioiminen ja seuranta.
SISÄINEN VALVONTA
Organisaation
toimivan
johdon
ja
henkilöstön
toteuttama
prosessikokonaisuus (sarja toimia, jotka kattavat kaikki organisaation
toiminnot). Tarkoituksena on käsitellä riskejä ja antaa kohtuullinen varmuus
siitä, että organisaatio saavuttaa tehtäväänsä toteuttaessaan seuraavat
yleistavoitteet:
– panee täytäntöön asianmukaiset, eettiset, taloudelliset, tehokkaat ja
vaikuttavat toimenpiteet
– huolehtii tilivelvollisuuteen liittyvistä velvoitteista
– noudattaa sovellettavia säädöksiä ja määräyksiä
– pitää huolta resursseista, jotta niitä ei häviä, käytetä väärin tai
vahingoiteta.
Sisäinen valvonta kattaa seuraavat osa-alueet:
| 295
Termit ja lyhenteet
•
valvontaympäristö
•
organisaation riskienarviointiprosessi
•
taloudellisen raportoinnin kannalta relevantti tietojärjestelmä ja
siihen liittyvät toimintaprosessit sekä viestintä
•
valvontatoimet
•
kontrollien seuranta.
SOVELLETTAVA
TILINPÄÄTÖSNORMISTO
EU:n elinten vahvistamat kirjanpitosäännöt, jotka perustuvat kansainvälisen
tilintarkastajaliiton (International Federation of Accountants, IFAC) antamiin
kansainvälisiin julkisen sektorin tilinpäätösstandardeihin (International
Public Sector Accounting Standards, IPSAS) tai niiden puuttuessa
kansainvälisen tilinpäätösstandardeja käsittelevän elimen (International
Accounting Standards Board, IASB) antamiin kansainvälisiin IAS/IFRStilinpäätösstandardeihin (International Accounting Standards/International
Financial Reporting Standards).
SUORITEPERUSTEINEN
KIRJANPITO
Kirjanpito, jossa tapahtumat kirjataan silloin, kun ne toteutuvat (eikä
ainoastaan silloin kun käteisvaroja tai muita rahavaroja otetaan vastaan tai
maksetaan). Tapahtumat kirjataan näin ollen kirjanpitoaineistoon ja
merkitään tilinpäätökseen sillä tilikaudella, jolle ne kuuluvat.
Suoriteperusteen mukaisesti kirjataan varat, velat, nettovarallisuus/oma
pääoma, tulot ja menot.
SÄÄNNÖNMUKAISUUS
Toiminnot, rahoitustoimet ja tiedot ovat sovellettavien säädösten ja
määräysten mukaisia.
SÄÄNTÖJENVASTAISUUS
EU:n tapauksessa sääntöjenvastaisuus on määritelty seuraavasti:
”jokainen yhteisön oikeuden säännöksen tai määräyksen rikkominen, joka
johtuu taloudellisen toimijan teosta tai laiminlyönnistä ja jonka tuloksena on
tai voisi olla vahinko yhteisöjen yleiselle talousarviolle tai yhteisöjen
hoidossa oleville talousarvioille, joko suoraan yhteisöjen puolesta
kannettujen omien varojen vähenemisen tai lakkaamisen taikka
perusteettoman menon takia”.
(Neuvoston asetus (EY, Euratom) N:o 2988/95, annettu 18 päivänä
joulukuuta 1995 (EYVL L 312, 23.12.1995))
TALOUDELLISET
VERTAILUTIEDOT
TARKASTETTAVA ALUE
Aiemman tilikauden tai aiempien tilikausien osalta ilmoitetut vastaavat luvut
tai tiedot, jotka esitetään vertailua varten.
Ilmaisee tarkastettavan kohteen (organisaatio tai toiminta).
TARKASTUKSEN LAAJUUS
Tarkastustoimenpiteet, joita pidetään tarkastajan harkinnan ja ISAstandardien perusteella olosuhteet huomioon ottaen asianmukaisina
(suunnitellun kertomuksen tyyppi, erityiset tavoitteet ja rajoitukset jne.), jotta
tarkastuksen tavoite tai tavoitteet saavutettaisiin.
TARKASTUKSEN PÄÄTTYMISEN
JÄLKEISET TAPAHTUMAT
Tarkastustoimenpiteiden päätökseen saattamisen ja tarkastuskertomuksen
julkaisemisen välisen ajan suotuisat ja epäsuotuisat tapahtumat. Kyseiset
tapahtumat ovat merkittäviä, jos niiden vuoksi kertomusta olisi pitänyt
muuttaa tai ne olisi pitänyt mainita kertomuksessa, jos ne olisivat olleet
tiedossa kertomuksen laadintavaiheessa.
TARKASTUKSEN STRATEGIA
Tarkastuksen lähestymistapa ja tarkastustoimenpiteet, jotka valitaan, jotta
saavutettaisiin
tietylle
tarkastustehtävälle
määritetyt
tavoitteet.
Lähestymistapa
ja
toimenpiteet
määritetään
tarkastuksen
suunnittelumuistiossa.
| 296
Termit ja lyhenteet
TARKASTUKSEN TAVOITE
Luotettavuutta
koskevien
tilintarkastusten
ja
laillisuutta
ja
sääntöjenmukaisuutta koskevien säännönmukaisuuden tarkastusten
tavoitteet kuvastavat edellä määriteltyjä kannanottoja (ks. ”kannanotot”).
Valittujen säännönmukaisuuden tarkastusten tarkastustavoitteet ovat
riippuvaisia
asianomaisesta
tarkastustehtävästä.
Esimerkiksi
järjestelmätarkastusten tavoitteena voi olla arvioida, kyetäänkö
asianomaisen järjestelmän avulla estämään tai havaitsemaan ja
korjaamaan virheitä.
Kunkin tarkastustehtävän kohdalla on tarpeen määrittää tehtävän erityiset
tarkastustavoitteet suunnitteluvaiheessa.
TARKASTUS
Tilinpäätösten tarkastamisen tavoitteena on, että tarkastaja voi esittää
lausunnon siitä, onko tilinpäätös kaikilta olennaisilta osiltaan laadittu
sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti.
Säännönmukaisuuden tarkastamisen tavoitteena on, että tarkastaja voi
tehdä johtopäätöksen siitä, ovatko toiminnot, rahoitustoimet ja tiedot
sovellettavan oikeusja sääntelynormiston mukaisia kaikilta olennaisilta
osiltaan.
TARKASTUSEVIDENSSI
Kaikki tieto, jota tarkastaja käyttää johtopäätösten tai lausuntonsa
perustana. Tarkastusevidenssiä on oltava tarpeellinen määrä, jotta se tukisi
johtopäätöksiä ja lausuntoa. Lisäksi sen on oltava tarkoitukseen soveltuvaa
eli tarkastuksen tavoitteiden kannalta relevanttia sekä luotettavaa. Yleensä
tarkastusevidenssi on sellaista, että sen perusteella saadaan ennemminkin
vakuuttavaa kuin ehdottoman varmuuden antavaa näyttöä.
TARKASTUSLAUSUNTO
Selvä kirjallisesti esitetty lausunto tietystä kohteesta. Lausunto voi koskea
luotettavuutta tai laillisuutta ja sääntöjenmukaisuutta. Lausuntotyyppejä on
viisi: vakiomuotoinen lausunto (tai ”puhdas”); vakiomuotoinen lausunto,
johon sisältyy tiettyä seikkaa painottava kappale; varauman sisältävä
lausunto (voi johtua tarkastuksen laajuutta koskevasta rajoituksesta tai
erimielisyydestä, joka on olennainen muttei laajalle ulottuva); lausunnon
antamatta jättäminen (tarkastuksen laajuutta koskeva rajoitus, joka on
olennainen ja laajalle ulottuva); kielteinen lausunto (erimielisyys on
olennainen ja laajalle ulottuva).
TARKASTUSOHJELMA
Tarkastuksen suunnittelumuistion täytäntöönpanemiseksi tarvittavien
suunniteltujen testien luonne, ajoitus ja laajuus määritetään
yksityiskohtaisesti tarkastusohjelmassa. Se on ohjeisto henkilöstölle, joka
osallistuu suoraan tarkastuksen toimittamiseen, sekä väline, jonka avulla
tarkastustyön varsinaista toteutusta voidaan valvoa ja seurata.
TARKASTUSRISKI
Tarkastusriskillä tarkoitetaan sitä, että tarkastajan antamassa lausunnossa
tilit saatetaan todeta luotettaviksi, vaikka ne eivät tosiasiassa sitä ole, tai
tilien perusteena olevat toimet saatetaan todeta laillisiksi ja
sääntöjenmukaisiksi, vaikka asia ei ole niin. Tarkastusriski voidaan jakaa
kolmeen osaan: toimintariski, kontrolliriski ja havaitsemisriski.
TARKASTUSTEHTÄVÄ
Tarkastustyön
erillinen
ja
yksilöity
osa,
jonka
tuloksena
tilintarkastustuomioistuin esittää lausunnon, kertomuksen tai kertomuksen
osan.
TARKASTUSTOIMENPIDE
Menetelmä, jota käytetään tarvittavan tarkastusevidenssin hankkimiseksi ja
analysoimiseksi. Kontrollien testaamista sekä yksittäisten tapahtumien
tarkastamista varten tarkastajalla on käytettävissä viisi toimenpidettä. Niitä
ovat analyyttiset toimenpiteet, yksityiskohtaiset tarkastukset, havainnointi,
tiedustelut ja vahvistukset sekä laskelmat.
| 297
Termit ja lyhenteet
TARKOITUKSEEN SOVELTUVA
Tarkastusevidenssin laatuun vaikuttaa se, kuinka relevanttia ja luotettavaa
sen perustana oleva tieto on. [ks. tarkastusevidenssi; relevantti
(tilintarkastusevidenssi); luotettava (tarkastusevidenssi)]
TARPEELLINEN MÄÄRÄ
(TARKASTUSEVIDENSSIÄ)
Tarkastusevidenssiä on tarpeellinen määrä, jos johtopäätösten ja
(tarkastus)lausunnon tueksi on määrällisesti katsottuna kerätty tarpeeksi
tarkastusevidenssiä (ks. tarkastusevidenssi). Tarkastusevidenssin laatu
vaikuttaa siihen, kuinka paljon tarkastusevidenssiä tarvitaan.
TIEDUSTELUT
Tiedustelut sisältävät sekä taloudellisen että muun kuin taloudellisen tiedon
hankkimista asiaan perehtyneiltä tarkastettavassa organisaatiossa
toimivilta tai sen ulkopuolisilta henkilöiltä. (ks. tarkastustoimenpide)
TIETOJEN ESITTÄMINEN
Tilintarkastuksen tavoite. Tietojen esittämisellä pyritään varmistamaan, että
tapahtumat, varat tai velat on ilmoitettu, luokiteltu ja kuvattu sovellettavan
TIETOJÄRJESTELMÄ JA
VIESTINTÄ
Sisäisen valvonnan osa-alue, joka kattaa seuraavat tekijät:
•
tietojärjestelmä: organisaation tapahtumien (ja olosuhteiden)
alkuun saattaminen, kirjaaminen, käsittely sekä raportointi ja niihin
liittyvien varojen, velkojen ja oman pääoman seurattavuuden
turvaaminen
•
viestintä: kommunikointi, johon kuuluu käsityksen antaminen
yksittäisten henkilöiden rooleista ja vastuista sisäisessä
valvonnassa taloudellisen raportoinnin ja säännönmukaisuuden
osalta; yksi viestintämuoto on mm. toimintaperiaatteita ja
taloudellista raportointia sekä säännönmukaisuutta koskevat
käsikirjat. (ks. sisäinen valvonta)
TIETOKONEAVUSTEISET
TARKASTUSMENETELMÄT
Tarkastustoimenpiteet,
joiden
yhteydessä
tietokonetta
käytetään
tarkastusvälineenä tarkastukseen kuuluvissa testeissä, tietojen haussa,
lajittelussa tai poiminnassa tai käsittelyn oikeellisuuden osoittavan
tarkastusevidenssin hankinnassa.
TIETOTEKNISET
SOVELLUSKONTROLLIT
Manuaalisia tai automatisoituja menettelyjä, jotka voivat olla luonteeltaan
ennaltaehkäiseviä tai havaitsevia ja jotka on suunniteltu varmistamaan
kirjanpitoaineiston eheys. Sovelluskontrollit liittyvät menettelytapoihin, joita
käyttäen tuotetaan, kirjataan, käsitellään ja raportoidaan tapahtumia tai
muuta taloudellista tietoa.
TILASTOLLINEN OTANTA
Otantaan sovellettava lähestymistapa, joka perustuu satunnaisotantaan ja
tulosten arviointiin todennäköisyysteorian avulla.
TILIEN LUOTETTAVUUS
Tilintarkastuksissa tilien luotettavuutta koskevien tarkastusten tavoitteita
ovat:
tulostilin osalta (maksusitoumus- ja maksumäärärahat): täydellisyys,
toimien tosiasiallisuus, arvostaminen, esitystapa ja julkaiseminen
taseen osalta: täydellisyys, olemassaolo ja omistajuus, arvostaminen sekä
esitystapa ja julkaiseminen. (ks. tarkastuksen tavoite)
TILINPÄÄTÖKSESSÄ
ESITETTÄVÄT TIEDOT
Määrättyjen tietojen esittäminen (yleensä tilinpäätöksessä ja sen
liitetiedoissa). EU:n eri elimiä koskevat tiedonantovelvollisuudet vaihtelevat.
Ne vahvistetaan yleensä kyseisten elinten varainhoitoasetuksissa ja
varainhoitoasetusten soveltamissäännöissä (tai vastaavissa säännöissä).
Lisäksi tiedonantovelvollisuudet määritetään neljännessä neuvoston
direktiivissä sekä tilinpäätöstietojen käyttäjien tarpeiden mukaan.
| 298
Termit ja lyhenteet
TILIT
Termillä on useita eri merkityksiä. Ensinnäkin sitä käytetään viitattaessa
yksittäisiin rekistereihin, joihin organisaatio merkitsee lajikohtaisesti sille
kuuluvia tapahtumia. Toiseksi sitä käytetään tarkoitettaessa koko
kirjanpitoaineistoa. Lisäksi termiä käytetään – ja etenkin EU:n
tapauksessa – tilinpäätöksen synonyyminä.
TILIVELVOLLISUUS
Tilivelvollisuudella tarkoitetaan velvoitteita, joiden mukaan henkilöt tai
organisaatiot – julkisen sektorin yritykset ja yhtiöt mukaan luettuna – joille
julkiset varat on uskottu, ovat vastuussa heille/niille annetuista
varainhoitoon, hallinnointiin ja ohjelmiin liittyvistä tehtävistä ja raportoivat
niille tahoille, jotka ovat kyseiset tehtävät antaneet.
TOIMINTARISKI
Toimintojen, toimien ja hallintorakenteiden luonteeseen kytkeytyvä riski.
Oletusarvona on, että ilman sisäisiä kontrolleja riskinä on, että
varainhoidossa esiintyy virheitä tai laiminlyöntejä. Tästä seuraa, että tilit
eivät ole luotettavia ja tilien perustana olevat toimet ovat olennaisesti
laittomia tai sääntöjenvastaisia. (ks. tarkastusriski)
TOSIASIALLISUUS
Tilintarkastuksen tavoite. Tosiasiallisuus tarkoittaa, että tulojen ja menojen
kohdalla pyritään varmistamaan, että tapahtuma perustuu toimeen, joka
kuuluu organisaatiolle ja tarkasteltavana olevaan kauteen. (ks.
tarkastuksen tavoite)
TUKIKELPOISUUS
Ilmoitetut menot ovat tukikelpoisia siltä osin, että kaikki asetetut ehdot
täyttyvät, aikarajoja on noudatettu, valtuutukset on annettu asianmukaisesti
ja menettelyjä on sovellettu oikein.
TÄYDELLISYYS
Tilintarkastukseen kuuluva täydellisyyden tavoite tarkoittaa, että
tarkastuksessa varmistutaan siitä, että kaikki kyseisen kauden tapahtumat
ja – taseen osalta – kaikki varat ja velat (taseen ulkopuoliset erät mukaan
luettuna) on viety kirjanpitoon. (ks. tarkastuksen tavoite ja kannanotot)
UUDELLEEN SUORITTAMINEN
Uudelleen suorittamiseen kuuluu, että tarkastaja suorittaa itsenäisesti
toimenpiteitä tai kontrolleja, jotka on alun perin suoritettu osana
organisaation sisäistä valvontaa.
VAHVISTAVA
TARKASTUSEVIDENSSI
Toisesta lähteestä peräisin oleva tarkastusevidenssi, joka tukee saatua
muuta evidenssiä.
VAHVISTUS
Tietyntyyppinen tiedustelu, jonka yhteydessä vahvistus tiedosta tai
sovellettavasta ehdosta hankitaan suoraan kolmannelta osapuolelta. (ks.
tarkastustoimenpide)
VALITTU TARKASTUS
Tarkastustehtävä, joka on valittu vuotuiseen työohjelmaan tarkastusjaoston
laatimasta mahdollisten tarkastustehtävien luettelosta sen tärkeyden
perusteella.
VALVONTAYMPÄRISTÖ
Valvontaympäristö koostuu hallinto- ja johtamistoiminnoista sekä
hallintoelinten ja toimivan johdon asennoitumisesta, tietoisuudesta ja
toimenpiteistä, jotka koskevat organisaation sisäistä valvontaa ja sen
merkitystä organisaatiossa. Valvontaympäristö on sisäisen valvonnan osaalue. (ks. sisäinen valvonta)
| 299
Termit ja lyhenteet
VARMENNUSTOIMEKSIANTO
Toimeksianto, jossa tilintarkastustuomioistuin esittää johtopäätöksen, jonka
tarkoituksena on lisätä aiottujen käyttäjien (muiden kuin vastuussa olevan
osapuolen) luottamusta lopputulokseen, joka on saatu arvioimalla kohdetta
kriteerien perusteella.
Kohtuullisen
varmuuden
antava
toimeksianto
alentaa
varmennustoimeksiantoon liittyvän riskin hyväksyttävän alhaiselle tasolle
(korkea varmuustaso mutta ei ehdoton varmuus). Tämä muodostaa
perustan positiivisessa muodossa ilmastavalle tilintarkastustuomioistuimen
johtopäätökselle.
Rajoitetun
varmuuden
antava
toimeksianto
alentaa
varmennustoimeksiantoon liittyvän riskin hyväksyttävän alhaiselle tasolle.
Tämä muodostaa perustan negatiivisessa muodossa annettavalle
tilintarkastustuomioistuimen johtopäätökselle.
VIRHE
Tilien luotettavuuteen liittyvä virhe on tahaton virheellisyys
tilinpäätöksessä tai talousarvion toteuttamista koskevassa selvityksessä,
esimerkiksi luvun tai tiedon pois jättämisestä aiheutuva virhe.
Säännönmukaisuuteen liittyvä virhe esiintyy tilanteessa, jossa
tapahtumaa (tai sen osaa) ja/tai siihen sidoksissa olevaa toimintoa ei ole
toteutettu voimassa olevien säädösten ja määräysten mukaisesti.
VIRHE – TUNNETTU
Virhe, jota ei ole havaittu edustavaan otokseen suoraan kohdistuvissa
tarkastuksissa (vaan esim. erityiskertomuksiin liittyvän lisätarkastustyön
yhteydessä). Näissä tapauksissa virhettä ei projisoida koko perusjoukkoon,
vaan huomioon otetaan kyseessä olevien virheiden absoluuttiset arvot tai
lukumäärät.
VIRHE – YKSITTÄINEN TAI
EPÄSÄÄNNÖLLINEN
Virhe, jonka aiheuttajana on yksittäinen tapahtuma, joka toistuu kenties
vain tietyissä erityistilanteissa. Virhe ei sinänsä ole edustava perusjoukon
virheisiin nähden, eikä sitä tule projisoida koko perusjoukkoon otoksen
yhteydessä.
VIRHEELLISYYS
YKSITYISKOHTAINEN
TARKASTUS
Tilinpäätöksessä esiintyvä virheellisyys voi johtua petoksesta tai virheestä.
Sisäisten ja ulkoisten aineistojen tai asiakirjojen
hyödykkeiden tutkiminen. (ks. tarkastustoimenpide)
tai
aineellisten
(tilintarkastustuomioistuimen
sähköinen
LYHENTEET
ASSYST
Tarkastuksen
väline)
tukijärjestelmä
DAS
Tarkastuslausuma (ranskankielisestä sanasta ’Déclaration d’assurance’)
EKR
Euroopan kehitysrahasto
EMOTR
EU
FCAM
IFAC
INTOSAI
Euroopan maatalouden ohjaus- ja tukirahasto
Euroopan unioni
Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja
International Federation of Accountants; kansainvälinen tilintarkastajaliitto
International Organisation of Supreme
tarkastuselinten kansainvälinen järjestö
Audit
Institutions;
ylimpien
| 300
Termit ja lyhenteet
IPSASS
ISAS
ISSAIS
MUS
SEUT
International Public Sector Accounting Standards; julkisen sektorin
kansainväliset tilinpäätösstandardit
International Standards on Auditing; kansainväliset tilintarkastusstandardit
International Standards of Supreme
tarkastuselinten kansainväliset standardit
Audit
Institutions;
ylimpien
Rahayksikköön perustuva otanta (monetary unit sampling)
Sopimus Euroopan unionin toiminnasta

Tilintarkastuksen ja säännönmukaisuuden tarkastuksen käsikirja

Transcription

Similar documents

Miksi tarvitsemme oman standardin pienten yritysten tilin

Arvopaperikeskusasetus, omistuksen julkisuus ja

laskujen sähköinen kierrätys ja matkalaskut

Pitkän mallikoe

Kauppatieteellinen tiedekunta Kandidaatin tutkielma

Proviisoripäivän 2013 ohjelma

Senioripysäkki-ryhmäohjaajakoulutusten esite

IS-350 PoStItukSen PIkkuJÄttILÄInen HeLPPokÄyttöInen Ja vaIvaton

Espoon Sotaveteraanit ry

SADe-ohjelman arvioinnin väliraportti 2014

SADE-OHJELMAN - SADe

Raporttien ulkoasu ja lähteisiin viittaaminen