Photovoltaikanlage als eigenständiger Gewerbebetrieb

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht , 2-K-282/07, Urteil vom 22.09.2010
Photovoltaikanlage als eigenständiger Gewerbebetrieb
Leitsatz:
Das Betreiben einer Photovoltaikanlage auf dem Betriebsgelände eines Einzelunternehmens stellt
aufgrund der Ungleichartigkeit der Tätigkeiten und des Fehlens der organisatorischen und
wirtschaftlichen Verflechtung einen eigenständigen Gewerbebetrieb dar.
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Einzelhandelsgewerbebetrieb und der Betrieb der
Photovoltaikanlage einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen.
Der Kläger erzielt als Einzelhandelskaufmann Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er hat für seinen Betrieb
die Bezeichnung "..laden" geprägt und ist in den folgenden Bereichen tätig: Zeitungen, Zeitschriften,
Tabakwaren, Eis und Tee, Touristenartikel aller Art, Eisenwaren, Spielwaren, Haushalts- und
Gartenbedarfsartikel, Textilien, Bücher und Heizöl. Im Laufe der Zeit sind ein eigenes Tanklager, eine
Außenstelle der ...-Bank sowie ein Fahrradverleih entstanden. Darüber hinaus erzielt er aus einer seit
dem Jahr 2005 auf dem Dach seines Einzelhandels installierten Photovoltaikanlage ebenfalls
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Von der Technik und vom Abrechnungsverfahren her wird die durch
die Anlage gewonnene Energie an den Energieversorger e-on Hanse geliefert und dafür eine
Vergütung gezahlt. Andererseits erhält der Kläger von dem Energieversorger seine gewohnte
Stromrechnung. Eine direkte Einspeisung von erzeugtem Strom in den eigenen Verbrauch erfolgte
nicht.
Der Kläger erklärte in der Gewerbesteuer(GewSt)-Erklärung 2005 einen in einer gemeinsamen
Gewinnermittlung und einer gemeinsamen GewSt-Erklärung zusammengefassten Gewinn aus
Einzelhandel und Photovoltaikanlage von insgesamt 47.159,00 EUR. Die Photovoltaikanlage wurde in
der Bilanz zum 31. Dezember 2005 mit 22.530,00 EUR unter "andere Anlagen, Betriebs- und
Geschäftsausstattung" aktiviert (Anschaffungskosten 29.710,32 EUR abzgl. Abschreibungen 1.238,23
EUR und 5.942,00 EUR). Die Erlöse aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage betrugen 815,69 EUR.
Der in der Gewinnermittlung für 2005 enthaltene Verlust aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage
betrug daher 6.364,54 EUR.
Das Finanzamt setzte den GewSt-Messbetrag für 2005 für den Einzelhandel aufgrund eines Gewinns
von 53.523,00 EUR mit am 3. April 2007 zur Post aufgegebenem Bescheid auf 540,00 EUR fest. Dabei
wurden die Einkünfte aus der Photovoltaikanlage nicht berücksichtigt. Für die Photovoltaikanlage
wurde mit gesondertem Bescheid vom 3. April 2007 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von
6.364,00 EUR festgestellt.
Mit fristgerechtem Einspruch gegen den GewSt-Messbescheid trug der Kläger vor, dass das Betreiben
der Photovoltaikanlage keinen eigenständigen Gewerbebetrieb begründe. Die Photovoltaikanlage sei
fest in das Betriebsgebäude eingebaut und im Buchführungswerk als Betriebsvorrichtung aktiviert
worden. Die Erlöse aus der Energiegewinnung seien betriebliche Erlöse und im wirtschaftlichen
Ergebnis dazu bestimmt, die betrieblichen Energiekosten zu senken. Das Betreiben der
Photovoltaikanlage sei ein völlig unselbstständiger Teil der gesamten betrieblichen Aktivität. Weder
inner- noch außerbetrieblich sei eine Eigenständigkeit der Anlage als Gewerbebetrieb gegeben. Zur
Unterstützung werde auf Abschnitt 11 Abs. 2 und Abschnitt 16 Abs. 1 und 2 der
Gewerbesteuerrichtlinien (GewStR) und hier insbesondere auf das Toto-Lotto-Urteil sowie auf das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 9. Dezember 2004 (2 K 1329/02, Windkraftanlage und
Baustoffhandelsvertretung bei einheitlicher Organisationsform = einheitlicher Gewerbebetrieb)
verwiesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20. August 2007 wurde der Einspruch als unbegründet
zurückgewiesen. Bei dem Einzelhandelsgewerbebetrieb und dem Betrieb der Photovoltaikanlage
handele es sich jeweils um einen eigenständigen Gewerbebetrieb.
Die Begriffe Gewerbebetrieb im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) und im
Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) würden inhaltlich
grundsätzlich übereinstimmen, so dass die Frage, ob eine natürliche Person einen einheitlichen
Gewerbebetrieb oder mehrere eigenständige Gewerbebetriebe betreibe, für beide Steuerarten nach
denselben Grundsätzen zu entscheiden sei. Mithin seien die in Abschnitt 11 Abs. 2 GewStR
getroffenen Regelungen, wonach die Annahme eines Gewerbebetriebes neben der persönlichen
Selbständigkeit des Unternehmers die sachliche Selbständigkeit voraussetze, in Verbindung mit
Abschnitt 16 GewStR, der den Begriff "Mehrheit von Betrieben" regele, zu beachten.
Die Annahme eines selbständigen/eigenständigen Gewerbebetriebes erfordere eine vollkommene
Eigenständigkeit (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 9. August 1989, Bundessteuerblatt -BStBlII 1989, 901 und vom 18. Dezember 1996, BStBl II 1997, 573). Eine Verbindung dürfe im
Wesentlichen nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen. Der Steuerpflichtige müsse die
Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen. Sobald er die Aktivitäten bündele,
um eine größere Marktwirksamkeit zu erreichen, sei eine Wirtschaftseinheit gegeben. Es komme
darauf an, wie der Steuerpflichtige seine gewerblichen Betätigungen im konkreten Fall gestalte.
Würden mehrere gewerbliche Tätigkeiten von einer Person ausgeübt, so seien nach der
Rechtsprechung des BFH Anhaltspunkte für die anstehende Beurteilung zunächst die räumliche Nähe
oder die Entfernung der Orte, an der die verschiedenen Tätigkeiten ausgeübt würden, sowie die
Gleichartigkeit oder Ungleichartigkeit der verschiedenen Tätigkeiten. Bei in räumlicher Nähe
zueinander ausgeübten Tätigkeiten sei die Gleichartigkeit oder Ungleichartigkeit der verschiedenen
Tätigkeiten aber nicht allein ausschlaggebend. Vielmehr sei der von der Rechtsprechung entwickelte
einheitliche Beurteilungsmaßstab anzulegen, "nach dem letztlich die Einheit oder Vielheit von
Gewerbebetrieben zu beurteilen sei".
Einheitlicher Beurteilungsmaßstab sei die sachliche Verbundenheit der Tätigkeiten, d.h. sie müssten
organisatorisch, wirtschaftlich oder finanziell innerlich zusammenhängen (BFH-Urteil vom 9. August
1989, a.a.O.). Kriterien hierfür seien die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und
Lieferantenkreis, die Geschäftsleitung, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte, die
Zusammensetzung und Finanzierung des Aktivvermögens sowie die Gleichartigkeit der Betätigung
(BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996, a.a.O.). Der BFH führe beispielhaft an, dass zum
organisatorischen Zusammenhang die Unterbringung der Tätigkeitsbereiche in einem oder in
verschiedenen Geschäftslokal/en, der Einsatz derselben oder unterschiedlicher Arbeitskräfte, der
gemeinsame oder getrennte Einkauf von Waren/Betriebsmitteln gehöre. Zum finanziellen
Zusammenhang werde aufgeführt: Bankkonten, Kassenabrechnungen, Aufzeichnungen würden
getrennt oder einheitlich unterhalten bzw. geführt, Gewinn- und Verlustrechnungen sowie Bilanzen
würden gesondert oder einheitlich erstellt. Zum wirtschaftlichen Zusammenhang: Dieser sei
gegeben, wenn zwei (oder mehrere) Unternehmensbereiche sich gegenseitig stützen und ergänzen
würden oder nur miteinander wirtschaftlich betrieben werden könnten.
Je nach dem zu beurteilenden Sachverhalt seien einzelne Kriterien besonders zu gewichten, während
andere Umstände als nicht entscheidungserheblich erachtet werden könnten. Der einheitliche
Beurteilungsmaßstab gelte nach Maßgabe des Gesamtbildes der Verhältnisse im Einzelfall und unter
Berücksichtigung der Verkehrsanschauung.
Bezogen auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt sei von verschiedenartigen Tätigkeiten
auszugehen; denn mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage sei der Kläger auf dem Gebiet der
Elektrizitätserzeugung aus sonstigen Energiequellen im Sinne der Klassifikation der Wirtschaftszweige
(WZ 2003) tätig, während die gewerbliche Betätigung "Einzelhandel" einem anderen Gewerbezweig
zuzuordnen sei. Es komme zwar darauf an, wie der Kläger seine gewerblichen Betätigungen im
konkreten Fall gestalte. Trage er im Hinblick auf den finanziellen Zusammenhang dafür Sorge, dass
keine getrennten Bankkonten unterhalten würden und nur eine gemeinsame Buchführung für seine
gesamte gewerbliche Tätigkeit eingerichtet und entsprechend nur ein Jahresabschluss erstellt würde,
so sei diesem Kriterium dennoch nur eine untergeordnete Bedeutung beizumessen. Denn der
bankmäßige als auch der buchhalterische Aufwand im Zusammenhang mit der Erfassung der regelmäßig wiederkehrenden - Einnahmen aus den Einspeisevergütungen sowie der mit dem Betrieb
der Photovoltaikanlage anfallenden Aufwendungen dürfte im Vergleich zu dem entsprechenden - in
zeitlicher als auch sachlicher Hinsicht erforderlichen - Aufwand durch die Einzelhandelstätigkeit nur
von untergeordnetem Gewicht sein, so dass diesem - gezielt herbeigeführten - Zusammenhang im
Rahmen der Gesamtwürdigung keine entscheidende Bedeutung beizumessen sei. Die räumliche
Nähe als Merkmal für einen organisatorischen Zusammenhang könne nicht greifen, da zwar derselbe
Standort und dasselbe Betriebsgebäude, jedoch unterschiedliche Gebäudeteile für die verschiedenen
Tätigkeiten genutzt würden; so sei für den Betrieb der Photovoltaikanlage das Dach des
Betriebsgebäudes von entscheidender Bedeutung, dagegen das Geschäftslokal, Lagerräume und
dergleichen von geringer bzw. keinerlei Relevanz. Der Betrieb einer Photovoltaikanlage dürfte eine
Beschäftigung von Arbeitskräften nicht erforderlich machen. Die Erledigung von allenfalls
anfallenden geringfügigen Arbeiten durch Arbeitskräfte aus dem Bereich der Einzelhandelstätigkeit
könne als unwesentlich vernachlässigt werden.
Auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang in dem Sinne, dass sich die Tätigkeiten gegenseitig stützen
und ergänzen und nur miteinander wirtschaftlich betrieben werden könnten, die Tätigkeiten also von
ihrem Inhalt/Ziel her plan- und zweckmäßig miteinander verbunden seien, sei von der Art der
verschiedenen gewerblichen Tätigkeiten her zu verneinen. Aus dem Betreiben einer eigenen
Photovoltaikanlage könne ein derartiger innerer wirtschaftlicher Zusammenhang nur daraus
hergeleitet werden, dass diese für Vorführzwecke, Werbezwecke und dergleichen betrieben würden
und die gewerbliche Tätigkeit wie Elektrohandel auch den nachhaltigen Vertrieb von
Photovoltaikanlagen oder wie Elektroinstallation regelmäßig auch die Montage von
Photovoltaikanlagen umfasse. Das sei hier nicht gegeben.
Danach lasse sich im vorliegenden Fall eine sachliche Verflechtung zwischen der Photovoltaikanlage
und dem Einzelhandel nicht feststellen. Es handele sich mithin jeweils um eigenständige Betriebe, die
nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der ergänzend vorgetragen wurde, dass der Kläger
im Feriengebiet auf eigenem Grundstück einen Gewerbebetrieb betreibe. Der Kläger betreibe im
Wesentlichen einen vielfältigen Einzelhandel, der die Bedürfnisse der Bevölkerung und auch
zunehmend der Feriengäste abdecken würde. All diese Tätigkeiten würden von dem
Betriebsgrundstück aus in wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Einheit ausgeübt.
Mehrere Betriebsprüfungen hätten einen einheitlichen Gewerbebetrieb nicht in Frage gestellt. Der
Kläger habe die ökologischen und wirtschaftlichen Erfordernisse der Zeit erkannt und im Jahr 2005
auf dem Dach seines Betriebsgebäudes eine Photovoltaikanlage errichten lassen, um so seine
betrieblichen Energiekosten zu senken. Der Kläger ermittle seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb
gemäß § 5 EStG durch Betriebsvermögensvergleich und führe ordnungsgemäße Bücher. Das
Betriebsgrundstück sei vollen Umfangs als notwendiges Betriebsvermögen aktiviert. Der Kläger sehe
das Betreiben der Photovoltaikanlage als Teil seiner gesamten betrieblichen Aktivitäten an und gehe
von einem einheitlichen Gewerbebetrieb aus. Eine vollkommene Eigenständigkeit der
Photovoltaikanlage könne bereits deshalb nicht vorliegen, weil diese bautechnisch mit dem
Betriebsgebäude, also einem Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens verbunden sei. Die
sachliche Verbundenheit in organisatorischer, wirtschaftlicher und finanzieller Hinsicht sei gegeben.
Der Kläger sei bemüht, seine betrieblichen Energiekosten zu senken. Der technische und
abrechnungsmäßige Weg spiele für ihn keine Rolle. Auf die Idee, das Betreiben einer
Photovoltaikanlage könne im Zusammenhang mit seinen sonstigen betrieblichen Aktivitäten einen
eigenen Gewerbebetrieb begründen, sei er nicht im Entferntesten gekommen und habe deshalb
auch kein Gewerbe hierfür bei der Ordnungsbehörde angemeldet. Die sichtbare Anlage zur
Energiegewinnung führe durchaus zu Nachfragen durch interessierte Kunden und sei letztlich auch
geschäftsfördernd. Der Kläger halte es für sein Recht, seine Angelegenheit im Rahmen der geltenden
Gesetze so zu regeln, wie er es für richtig halte, und dazu gehöre, dass er seinen Betrieb nicht durch
steuerrechtliche Konstruktionen in zwei Betriebe aufspalten lassen wolle. Er unterhalte in
organisatorischer, wirtschaftlicher, finanzieller Hinsicht und sogar technisch verbunden einen
einheitlichen Gewerbebetrieb. Wie Ludolph in den Neuen Wirtschaftsbriefen (NWB 46/2009 vom 9.
November 2009, 3564) ausführe, handele es sich bei einer auf das Dach eines eigengenutzten
Betriebsgebäudes aufgesetzten Photovoltaikanlage um eine Betriebsvorrichtung. Förderfähig nach
dem Investitionszulagengesetz seien Investitionen in bestimmten Wirtschaftszweigen. Würden
Photovoltaikanlagen auf dem Betriebsgelände installiert, auf dem ein begünstigter Betrieb seine
begünstigte Gewerbetätigkeit ausübe, sei unstrittig und von der Verwaltung anerkannt, dass diese
Photovoltaikanlagen Bestandteil des begünstigten Betriebes seien (BMF-Schreiben vom 8. Mai 2008,
Verfügungen der LFD Thüringen vom 19. Juni 2006 und 8. Mai 2007). Im Investitionszulagenrecht
würden grundsätzlich die allgemeinen Begriffsbestimmungen des Steuerrechts gelten (Lippross
Basiskommentar, Investitionszulagengesetz 2007, Vor § 1 II, Rz. 4).
Wie andere Literaturstimmen auch führe Schneider im DATEV-Themenlexikon aus: "Da die Erzeugung
von elektrischem Strom regelmäßig von untergeordneter Bedeutung sein werde, sei grundsätzlich
von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen." Der Anteil der Stromerlöse am gesamten
Unternehmen betrage jährlich zwischen 1% und 1,2 %. Dieser geringe Anteil sei sicherlich von
untergeordneter Bedeutung. Die Photovoltaikanlage habe Erlöse für 2005 in Höhe von 815 EUR, für
2006 in Höhe von 3.345 EUR, für 2007 in Höhe von 3.594 EUR, für 2008 in Höhe von 3.424 EUR und
für 2009 in Höhe von 3.428 EUR und nach Abzug der Abschreibungen ab dem Kalenderjahr 2006
Überschüsse von 1.092 EUR (2006), 1.566 EUR (2007), 1.599 EUR (2008) und 1.786 EUR erzielt.
In der mündlichen Verhandlung führte der Kläger weiter aus, dass es sich um eine kleine Anlage von
6,44 kwp handeln würde. Es seien nur wenige Buchungen erforderlich und es würde sich um geringe
Geldbeträge handeln. Dieser Gewerbeteil sei von untergeordneter Bedeutung. Der erzeugte Strom
würde ca. die Hälfte des Stromverbrauchs des Ladens betragen. Bei wirtschaftlicher
Betrachtungsweise würde die Stromerzeugung den Betrieb stützen.
Der Kläger beantragt,
den GewSt-Messbescheid für 2005 vom 3. April 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.
August 2007 zu ändern und den GewSt-Messbetrag für 2005 auf 352,00 EUR herabzusetzen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Auf die Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen. Ergänzend wird vorgetragen, dass für die
vielfältigen Tätigkeiten des Klägers unter der Bezeichnung "...laden" im Gegensatz zu dem Betrieb der
Photovoltaikanlage ein organisatorischer Zusammenhang bestünde. Zum einen würden die
Tätigkeiten innerhalb der Geschäftsräume des Kaufmannsladens ausgeübt, während sich die
Photovoltaikanlage auf dem Dach befinde. Zum anderen würden die jeweiligen Tätigkeiten durch
dieselben Arbeitskräfte ausgeführt, während für den Betrieb der Photovoltaikanlage keine
Arbeitskräfte nötig seien. Die Photovoltaikanlage würde die betrieblichen Energiekosten nur senken,
wenn der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom direkt für den Betrieb des Einzelhandels
genutzt würde. In diesem Fall würde dann tatsächlich nur ein Gewerbebetrieb vorliegen, da die
Photovoltaikanlage nicht zur Gewinnerzielung genutzt würde und insoweit kein Gewerbebetrieb
vorläge. Im vorliegenden Fall sei aber die Photovoltaikanlage ein eigenständiger Gewerbebetrieb, der
auch auf jedem anderen hierfür geeigneten Dach hätte eingerichtet werden können. Der erzeugte
Strom werde an die e-on Hanse geliefert und von dieser entsprechend vergütet. Für sein
Einzelhandelsunternehmen wiederum kaufe der Kläger den Strom unabhängig von dem Betrieb der
Photovoltaikanlage von der e-on Hanse ein. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang der beiden Betriebe
ergebe sich hieraus nicht.
Bei der Beurteilung der sachlichen Verbundenheit sei auf den organisatorischen Zusammenhang und
nicht auf den baulichen Zusammenhang (Betriebsgebäude = Wirtschaftsgut des notwendigen
Betriebsvermögens) abzustellen. Auch zwei in einem Ladenlokal integrierte Gewerbebetriebe
könnten eine Mehrheit von Betrieben darstellen, wenn die Tätigkeiten ungleichartig seien und eine
sachliche Verbundenheit, wie im vorliegenden Fall, nicht gegeben sei. Auch die Tatsache, dass der
Kläger für die Photovoltaikanlage kein Gewerbe angemeldet habe und die nicht nachweisbare
Annahme, dass die Photovoltaikanlage auf dem Dach geschäftsfördernd wirke, führe nicht zu einer
sachlichen Verbundenheit der zwei Gewerbebetriebe. Nach der Verkehrsanschauung spreche außer
der räumlichen Nähe zwischen dem Laden und der Photovoltaikanlage nichts für einen einheitlichen
Gewerbebetrieb. Die Gewerbebetriebe würden völlig unabhängig voneinander betrieben werden.
Die Zweckbestimmung beider Betriebe habe nichts gemeinsam und wirtschaftlich verbinde sie nichts
außer der gemeinsamen Buchführung. Somit lägen auch im bewertungsrechtlichen Sinne zwei
Betriebe vor.
Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des
Steuerpflichtigen genutzt würden oder dazu bestimmt seien, seien notwendiges Betriebsvermögen.
Wirtschaftsgüter, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stünden und ihn
zu fördern bestimmt und geeignet seien, könnten als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt
werden. Da die Photovoltaikanlage wie oben bereits dargestellt nicht dazu bestimmt oder geeignet
sei, den Betrieb zu fördern, liege weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen des
Ladens vor. Die Photovoltaikanlage sei notwendiges Betriebsvermögen des eigenständigen
Gewerbebetriebs Photovoltaikanlage.
Im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie vier Bände Steuerakten (Bilanz-,
Rechtsbehelfs- sowie 2 Bände GewSt-Akten) Bezug genommen. Diese waren beigezogen und
Gegenstand der Beratung und Entscheidung.
Gründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Verwaltungsakt ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen
Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Bei dem Betrieb der Photovoltaikanlage
handelt es sich um einen selbstständigen Gewerbebetrieb.
I.
Gemäß § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben
wird, der Gewerbesteuer. Aus dem in dieser Vorschrift wurzelnden Objektsteuerprinzip (vgl. dazu
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BStBl II 1978,
125) folgt, dass jeder Betrieb auch dann gesondert zur Gewerbesteuer heranzuziehen ist, wenn sich
mehrere selbstständige Betriebe in der Hand desselben Steuerpflichtigen befinden.
Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Beschluss vom 28. Dezember 2009 III B 266/08; BFH/NV
2010, 642 und BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 63/96, BStBl II 1997, 573 m. w. N.) können
mehrere Betriebe eines Steuerpflichtigen eine wirtschaftliche Einheit bilden, sofern sie sachlich,
insbesondere organisatorisch, wirtschaftlich oder finanziell zusammenhängen. Kriterien hierfür sind
die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Geschäftsleitung, die
Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte, die Zusammensetzung und Finanzierung des Aktivvermögens
sowie die Gleichartigkeit der Betätigung. Kennzeichen für einen organisatorischen Zusammenhang ist
beispielsweise, dass die Unternehmensbereiche in einem Geschäftslokal untergebracht sind, unter
Einsatz derselben Arbeitskräfte ausgeübt oder dass die Waren oder Betriebsmittel gemeinsam
eingekauft und bezahlt werden. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist gegeben, wenn zwei (oder
mehrere) Unternehmensbereiche sich gegenseitig stützen und ergänzen und nur miteinander
wirtschaftlich betrieben werden können (BFH-Urteil vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990,
261). Ein finanzieller Zusammenhang zeigt sich in einer einheitlichen Buch- und Kassenführung, in
gemeinsamen Bankkonten und Rechnungsformularen bis hin zur einheitlichen Bilanzierung sowie
Erfolgsrechnung.
Dabei hat die Rechtsprechung insbesondere die Merkmale der räumlichen Nähe und der
Gleichartigkeit der Leistungen herausgearbeitet (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BStBl II
1989, 901). Betätigungen sind nicht nur dann gleichartig, wenn sie im gleichen Gewerbezweig
ausgeübt werden, sondern auch dann, wenn sie sich unterscheiden, aber einander ergänzen (BFHBeschluss vom 31. Januar 2006 III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152; BFH-Urteile vom 19. November 1985
VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719). Richtet ein Einzelunternehmer in seinem Ladengeschäft einen
weiteren Geschäftszweig ein, so kann danach grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass sich die
gewerblichen Tätigkeiten gegenseitig ergänzen und unterstützen (BFH-Urteil vom 19. November
1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719 betreffend Tabakwareneinzelhandel und Toto-LottoAnnahmestelle). Bündelt der Gewerbetreibende die Aktivitäten, um eine größere Marktwirksamkeit
zu erreichen, so ist eine Wirtschaftseinheit gegeben (BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 III 11/98, III R
12/98, BFH/NV 2001, 899 und vom 9. August 1989 X R 130/87, BStBl II 1989, 901 jeweils m. w. N.;
BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2000 X B 111/00, BFH/NV 2001, 816).
Ob die mehreren gewerblichen Betätigungen eines Steuerpflichtigen selbstständige
Gewerbebetriebe oder einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen, ist aufgrund einer
Gesamtwürdigung aller Umstände zu beurteilen. Dabei ist keines der oben genannten Kriterien allein
entscheidend. Vielmehr können diese Kriterien nach den Verhältnissen des einzelnen Falles jeweils
unterschiedliches Gewicht haben. Die Annahme eines selbstständigen Gewerbebetriebes erfordert
letztlich eine vollkommene Eigenständigkeit. Die Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person
des Gewerbetreibenden bestehen. Dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben
teilnehmen lassen. Aber auch bei organisatorischer, finanzieller und wirtschaftlicher Verflechtung ist
bei ungleichartiger Betätigung ein einheitlicher Gewerbebetrieb nur anzunehmen, wenn die
verschiedenen Betätigungen einander ergänzen (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 III B 29/05,
BFH/NV 2006, 1152; vgl. Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 18. Dezember 2007, a.a.O.).
Der BFH führt in seinem Beschluss vom 27. Mai 2010 (X B 182/09, Juris) aus, dass wirtschaftlich
ungleiche Tätigkeitsbereiche nicht stets als einheitlicher Gewerbebetrieb zu beurteilen sind, wenn
gemeinsame Lagerräume vorhanden sind und die Leitung der gewerblichen Tätigkeiten von
denselben Räumlichkeiten aus erfolgt. Das dortige Finanzgericht hatte unter Berücksichtigung der
Besonderheiten des dortigen Streitfalls dargelegt, dass die Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren
nicht geeignet gewesen sei, Synergieeffekte für beide Bereiche zu erzielen. Dass das Betreiben
unterschiedlicher Geschäftszweige in einem Ladengeschäft zur Folge hat, dass sich die gewerblichen
Tätigkeiten gegenseitig positiv beeinflussen, hat der BFH zudem lediglich im Grundsatz
angenommen. Hieraus folgt zugleich, dass dies ausnahmsweise im konkreten Einzelfall anders
gelagert sei. Ferner habe in dem dort entschiedenen Sachverhalt die Besonderheit bestanden, dass
kein gemeinsames Ladengeschäft vorhanden war, sondern lediglich die gewerblichen Tätigkeiten von
denselben Räumlichkeiten aus geleitet wurden und ferner gemeinsame Lagerräume vorhanden
waren. Die hierdurch hergestellte räumliche Verknüpfung könne mit dem Unterhalten eines
einheitlichen Ladengeschäfts nicht ohne weiteres verglichen werden.
Das Finanzgericht Nürnberg (Urteil vom 18. Dezember 2007 1 K 1385/2007, EFG 2008, 1016 - AZ der
Revision: BFH X R 21/08) entschied, das die Tätigkeiten (Photovoltaikanlage auf dem Gebäude eines
Elektrounternehmens) sich wechselseitig ergänzen würden. Auch wenn die eigentliche
Stromerzeugung nicht in direktem Zusammenhang mit dem Elektrounternehmen stehe, so habe der
(dortige) Kläger sein besonderes Fachwissen nutzen können, um die Anlage selbst zu installieren und
diese auch weiterhin zu warten. Die Photovoltaikanlage wiederum diene dem Elektrounternehmen,
da sie den (dortigen) Kläger in diesem Bereich als fachkundig ausweise, die Vermutung der
Wirtschaftlichkeit begründe und so dazu beitrage, Kunden vom Kauf und Installation einer solchen
Anlage durch den Kläger zu überzeugen. So sei es dem (dortigen) Kläger in 2005 gelungen, mehr als
die Hälfte seiner Umsätze im Elektrounternehmen durch den Verkauf und die Installation dieser
Anlagen zu erwirtschaften.
Das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 9. Dezember 2004 (2 K 1329/02, Juris), dass der
gleichzeitige Betrieb eines Baustoffhandels und einer Windkraftanlage durch einen
Einzelunternehmer einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstelle, wurde durch den BFH aufgehoben
und an das FG zurückverwiesen (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 16/05, BFH/NV 2008, 559).
In den Gründen führt er aus, dass es dahinstehen könne, ob der Kläger im Jahr 1998 mehrere
gewerbliche Betriebe unterhalten habe und verwies insoweit auf das BFH-Urteil vom 9. August 1989
(X R 130/87, BStBl II 1989, 901).
II.
Unter Anwendung dieser Grundsätze kommt der Senat im Rahmen der Gesamtwürdigung zu dem
Ergebnis, dass hier zwei selbstständige Gewerbebetriebe im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG vorliegen.
Es handelt sich um ungleichartige Betätigungen, die sich nicht einander ergänzen (1.). Des Weiteren
fehlen der wirtschaftliche und der organisatorische Zusammenhang (2.). Beide Gewerbebetriebe
lassen eine unabhängige Teilnahme am Wirtschaftsleben zu. Die Ausführungen des BMF sowie der
LFD Thüringen sind speziell zum Investitionszulagenrecht 2007 ergangen (3.).
1. ungleichartige Betätigung
Steuerpflichtige, die Photovoltaikanlagen betreiben und damit Strom erzeugen (Erzeugerbetrieb),
erzielen hieraus - unter der Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht - in Höhe der vom
Netzbetreiber gewährten Vergütung Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung im Sinne des § 15
Abs. 2 EStG. Durch den mit dem Energieversorger geschlossenen Einspeisevertrag hat er sich zur
Stromlieferung mit der Photovoltaikanlage verpflichtet. Hierfür stand ihm das vertraglich vereinbarte
Entgelt zu. Ungeachtet der einmaligen Investition war für die weitere Tätigkeit weder die Einrichtung
eines Geschäftslokal, Personal noch Werbung erforderlich, da der Kläger aufgrund der Regelungen
des Erneuerbaren-Energien-Gesetz (EEG) einen Anspruch hatte, den Strom an den
Stromnetzbetreiber zu einem vorgegebenen Preis zu veräußern. Eine eigene Verwaltung erübrigt
sich, da die monatliche Vergütung durch das Stromunternehmen abgerechnet wird und ein Vertrieb
nicht stattfindet. Unstreitig wurde der gesamte produzierte Strom an die e.on Hanse abgeliefert.
Demgegenüber handelt es sich bei dem "...laden" nicht um einen Erzeugerbetrieb, sondern im
Wesentlichen um ein Handelsgewerbe. Photovoltaikanlagen gehören nicht zur Handelsware des
Ladens. Es wurde weder vorgetragen noch ist ersichtlich, dass ein Vertrieb derartiger Anlagen
beabsichtigt war. In der örtlichen "Verbindung" kann weder eine "Geschäftsförderung" noch eine
größere "Marktwirksamkeit" gesehen werden. Diese Betätigungen ergänzen sich daher nicht; sie sind
ungleichartig.
2. Verflechtung
Die Tätigkeiten ergänzen sich auch wirtschaftlich nicht, da die eigenen Erzeugnisse (Strom) nicht im
Laden verkauft werden. Es besteht weder ein einheitlicher Lieferanten- noch Kundenkreis. Auch
organisatorisch besteht kein Zusammenhang, da eine laufende Betriebsführung einschließlich
Personal für den Betrieb der Photovoltaikanlage nicht erforderlich ist und im Übrigen nicht in
denselben Räumlichkeiten stattfinden würde. Eine gemeinsame Verwaltung gibt es allenfalls über
den Kläger als Unternehmer, welches jedoch unbeachtlich ist, weil sich dieser Zusammenhang
zwangsläufig aus der Unternehmergleichheit ergibt (Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Rd. 1713). Des
Weiteren ist die Photovoltaikanlage eigenständiges Anlagevermögen (Betriebsvorrichtung) des
Betriebes Photovoltaikanlage.
Allein der finanzielle Zusammenhang durch gemeinsame Bilanzierung pp. (Lenski / Steinberg,
GewStG, § 2 Rd. 1704; BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152) sowie die
räumliche Nähe reichen für einen sachlichen Zusammenhang der Tätigkeiten und damit der
Annahme eines einheitlichen Betriebes nicht aus. Es kommt nicht auf die subjektive Auffassung, auf
die Willensrichtung des Unternehmers an. Maßgebend sind die objektiv vorliegenden Verhältnisse, in
denen die mehreren Gewerbebetriebe zueinander stehen. Der Kläger hat sich entschieden, Strom
mit der Photovoltaikanlage zu erzeugen und diesen, da die Einspeisevergütung höher als der zu
zahlende Strompreis für den Laden ist, vollumfänglich an die e.on Hanse abzuliefern. Beide
Gewerbebetriebe lassen somit eine unabhängige Teilnahme am Wirtschaftsleben zu.
Der Auffassung des Klägers sowie der von Schneider (DATEV-Themenlexikon 0631127), dass, da die
Erzeugung von elektrischem Strom regelmäßig von untergeordneter Bedeutung sein werde,
grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen sei, kann nicht gefolgt werden.
Zum einen fehlt es an einer entsprechenden Rechtsprechung. Zum anderen kann das Geltendmachen
von untergeordneter Bedeutung (Anteil am Gesamtumsatz von ca. 1 %) oder von
unverhältnismäßigen Kosten im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der Verhältnisse weder das
Fehlen der Gleichartigkeit noch das Fehlen der einander ergänzenden verschiedenen Betätigungen,
zumal im Streitfall auch keine organisatorische und wirtschaftliche Verflechtung gegeben ist,
aufwiegen. Darüber hinaus sind selbst geringfügige Einkünfte verschiedener Einkunftsarten oder
mehrerer Gewerbebetriebe -unabhängig von den Kosten- generell getrennt zu ermitteln.
3. Bezugnahme auf das Investitionszulagenrecht
Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG)
zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Im Investitionszulagengesetz 2007 vom 23. Februar 2007
wurde keine Abweichung vom ertragsteuerlichen Betriebsbegriff normiert (Bundesgesetzblatt Teil I
2007, 282). Auch nach dem BMF-Schreiben vom 8. Mai 2008 (IV C 3-InvZ 1015/07/0001,
2008/0237881, BStBl I 2008, 590 - Rz. 58 / 2.7.2 Abs: 3 - / Juris) betreffend die Gewährung von
Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz wird bezüglich des Begriffs des Betriebs auf §
15 Abs. 2 EStG verwiesen und ausgeführt: "Werden nebeneinander verschiedene Tätigkeiten
ausgeübt, so ist von eigenständigen Gewerbebetrieben dann auszugehen, wenn nach dem
Gesamtbild der Verhältnisse die Betriebe sachlich, insbesondere wirtschaftlich, finanziell oder
organisatorisch getrennt geführt werden. Anhaltspunkte für die Beurteilung dieser Frage sind die
Gleichartigkeit/Ungleichartigkeit der Betätigungen und die räumliche Nähe/Entfernung (BFH-Urteil
vom 9. August 1989 X R 130/87, BStBl II 1989, 901)".
Zahlreiche Begriffe in den Fördergesetzen sind dem Einkommensteuerrecht entnommen. Sie sind
deshalb im Investitionszulagenrecht grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung
maßgebenden Grundsätzen auszulegen, soweit sich nicht aus dem Investitionszulagengesetz, seinem
Zweck und seiner Entstehungsgeschichte etwas anderes entnehmen lässt (BMF-Schreiben vom 8.
Mai 2008, a.a.O., -vor Rz. 1- / Juris mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 III R 65/97, BStBl
II 1999, 619).
Ausgehend hiervon geht der Senat davon aus, dass die Ausführungen der LFD Thüringen (vom 8.
November 2007 InvZ 1280 A - 06 - A 2.15) zu "Photovoltaikanlage als Erstinvestition in den Fällen der
Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte" und des BMF (vom 8. Mai 2008, a.a.O., Rz. 111) im
Rahmen der "Abgrenzung der begünstigten Wirtschaftszweige als Erstinvestitionsvorhaben" speziell
für den Förderungszweck nach dem Investitionszulagengesetz getroffen wurden. Der Kläger kann
sich daher auch nicht auf eine einheitliche Verwaltungsauffassung, die zu einer Selbstbindung der
Verwaltung führen könnte, berufen. Im Übrigen wäre das Gericht an eine Selbstbindung seinerseits
nicht gebunden (Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. Mai 2010 6 K 408/09, EFG 2010, 1390).
Die Klage war daher abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.