Unterlagen - LeitnerLeitner

Umsatzsteuerliche Neuerungen
bei Exportlieferungen und
Reihengeschäften
Dr. Hannes Gurtner
Dr. Peter Pichler
29.10.2015
WIEN
I. Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Ausgangslage
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
Nachweispflichten bei Exportlieferungen - Ausgangslage
¬ Umsatzsteuerbefreiung für grenzüberschreitende
Lieferungen
¬ Lieferungen in Nicht-EU-Mitgliedstaaten: Steuerbefreite
Ausfuhrlieferung (§ 7 UStG)
¬ Lieferungen in andere EU-Mitgliedstaaten: Steuerbefreite
innergemeinschaftliche Lieferung (Art 7 UStG)
¬ Steuerbefreiung setzt Erfüllung bestimmter
Nachweispflichten voraus
¬ Ausfuhrnachweis bzw innergemeinschaftlicher Beförderungs/Versendungsnachweis
¬ Buchnachweis
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29.10.2015
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Überblick Ausfuhrnachweis (§ 7 Abs 4 ff UStG)
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
¬ Alternativ Bescheinigung eines im Gemeinschaftsgebiets
ansässigen Spediteurs (UStR Rz 1083)
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29.10.2015
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Überblick Ig Beförderungs-/Versendungsnachweis
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
¬ Alternativ Bescheinigung eines im Gemeinschaftsgebietes
ansässigen Spediteurs (UStR Rz 1083)
5
29.10.2015
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Buchnachweis
¬ Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung bzw ig Lieferung
müssen buchmäßig nachgewiesen werden
¬ Dokumentationsverpflichtung des liefernden Unternehmers
Standorte
¬ Aus Büchern bzw Aufzeichnungen müssen sich sämtliche Vor-
Kontaktdaten
¬
aussetzungen für die Steuerfreiheit ergeben
Reine Belegsammlung nicht ausreichend
¬ Buchnachweis soll Überprüfbarkeit der Voraussetzungen der
¬
Steuerfreiheit ermöglichen
Ausdrückliche
Vorgaben
zu
Buchnachweis
innergemeinschaftlichen Lieferungen in VO 1996/401
¬ Analoge Anwendung für Ausfuhrlieferungen
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29.10.2015
bei
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
Lieferung zwischen Unternehmern
¬ Anforderungen an Buchnachweis gemäß VO 1996/401
¬ Name, Anschrift und UID-Nr des Abnehmers
¬ Name und Anschrift des Beauftragten in Abholfällen
¬ Handelsübliche Bezeichnung und Menge des Gegenstandes
¬ Tag der Lieferung
¬ Vereinbartes Entgelt
¬ Art und Umfang einer Be-/Verarbeitung vor der Beförderung
¬
¬
¬
¬
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oder Versendung
Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet
Bei Lieferung von Fahrzeugen zusätzlich Sperre des Fahrzeugs in
der Genehmigungsdatenbank
zT abweichende Aufzeichnungspflichten bei ig Verbringung
I. Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Aktuelle Aussagen der Finanzverwaltung
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Standorte
Umsatzsteuer-Protokoll 2015
¬ Innergemeinschaftliche Lieferung von KFZ
¬ Fraglich war, ob bei ig Lieferungen eine Nachweisführung allein
¬
Kontaktdaten
¬
¬
¬
durch die Zulassung des KFZ im übrigen Gemeinschaftsgebiet
möglich ist
Die Zulassung in einem anderen EU-MS ist keine Voraussetzung
für die Steuerfreiheit dar und ist daher in der VO 1996/401 nicht
als (Nachweis-)Voraussetzung angeführt
Die nach der VO 1996/401 erforderlichen Nachweise (zB
Verbringungserklärung des Abholenden) können durch eine
kraftfahrrechtliche Zulassung nicht ersetzt werden
Die ausländische Zulassung allein ist nicht ausreichend, sondern
ein bloßes Beweismittel
Entscheidend sind die gesamten Umstände des konkreten Falls
(Grundsatz der freien Beweiswürdigung)
¬ Korrespondierende Änderungen in den USt-Richtlinien
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Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
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Umsatzsteuer-Wartungserlass 2015 - Entwurf
¬ Nachweispflichten bei innergemeinschaftlichen Lieferungen
– Anpassung an Judikatur (USt-RL Rz 4006)
¬ Liegen die Nachweise iSd VO 1996/401 nicht vor, kann die
Steuerfreiheit nicht in Anspruch genommen werden
¬ Anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn trotz Nichterfüllung
der formellen Nachweispflichten objektiv feststeht, dass die
materiellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit vorliegen
¬ Beachtet der Lieferant die in der VO 1996/401
Beweisvorsorgemaßnahmen nicht, liegt es an ihm, gleichwertige
Nachweis vorzulegen, die der Beweiswürdigung unterliegen
¬ Die nachträgliche Erstellung von Dokumenten kann die
Beweiskraft des Nachweises in Frage stellen
I. Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Aktuelle Rechtsprechung
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Standorte
¬ BFG 16.4.2014, RV/7101624/2010
¬ Ein CMR-Frachtbrief kann auch
dann
als
tauglicher
werden, wenn er nicht vom
¬
Kontaktdaten
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Rechtsprechung BFG
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Versendungsbeleg qualifiziert
Abnehmer unterschrieben ist
Ein Gutglaubensschutz für den Lieferanten nach Art 7 Abs 4
UStG kann auch dann zur Anwendung gelangen, wenn dieser
keine Überprüfung der (gültigen) UID-Nummer der Abnehmer
vorgenommen hat
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Standorte
Rechtsprechung VwGH
¬ VwGH 26.3.2014, 2011/13/0038
¬ Wird der Ausfuhrnachweis gem § 7 Abs 4 ff UStG nicht in der
¬
Kontaktdaten
¬
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gesetzlichen Form erbracht, ist die Steuerbefreiung nicht
grundsätzlich zu verwehren
Es ist bei der Beurteilung der Steuerfreiheit nicht auf formelle
Belange abzustellen, vielmehr ist entscheidend, dass die
materiellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit zweifelsfrei
vorliegen
Die Rsp des EuGH (EuGH 27.9.2007, C-146/05, Collée) in Bezug
auf den Buchnachweis bei ig Lieferungen ist auch auf den
Ausfuhrnachweis bei Exportlieferungen anwendbar
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Rechtsprechung VwGH
¬ VwGH 27.11.2014, 2012/15/0192
¬ Soweit der liefernde Unternehmer den Nachweis der
Standorte
Kontaktdaten
¬
Beförderung nicht entsprechend § 2 der VO 1996/401 erbringt,
liegt es an ihm, gleichwertige Nachweise für die Beförderung zu
erbringen (zB durch Empfangsbestätigung)
Die nachträglich auf vorgefertigten Formularen des Lieferanten
erfolgten Empfangsbestätigungen der Abnehmer wurden aus
folgenden Gründen als unzureichend qualifiziert:
¬ Der liefernde Unternehmer hat von vornherein keine
¬
¬
¬
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Empfangsbestätigung des Abnehmers bzw in Abholfällen keine
Erklärung des Abnehmers über die Beförderung in das übrige
Gemeinschaftsgebiet erstellt
Es wurden im Zeitpunkt der Lieferung auch keinerlei
Identitätsnachweise der Abnehmer erstellt
Der Nachweis über die Beförderung konnte insbesondere auch
nicht durch Dokumente über das Beförderungsende, wie etwa
zeitnahe Zulassungsbestätigungen der gelieferten PKW im
Bestimmungsland, untermauert werden
Siehe auch Anpassungen USt-Richtlinien
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
Rechtsprechung BFH
¬ BFH 22.7.2015, V R 38/14
¬ Bei einer ig Lieferung wurden die Waren vom Abnehmer
versendet, im CMR-Frachtbrief wurde der Lieferant als Absender
angegeben
¬ Ein CMR-Frachtbrief ist nur dann als tauglicher
Versendungsnachweis zu qualifizieren, wenn er sowohl vom
Frachtführer als auch vom Absender unterzeichnet wird.
¬ Als Absender ist nach CMR-Übereinkommen der zivilrechtliche
Auftraggebers des Frachtführers zu qualifizieren
¬ Im vorliegenden Fall ist der CMR-Frachtbrief unrichtig und die
Lieferung daher grundsätzlich steuerpflichtig
¬ Soweit nicht aufgrund anderer objektiver Umstände feststeht,
dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt sind
¬ Derzeit nicht abschätzbar ob bzw in welcher Form die
österreichische Finanzverwaltung diese Aussagen aufgreift
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II. Reihengeschäfte
Ausgangslage
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Reihengeschäfte
¬ Definition
¬ Umsatzgeschäft
¬
Standorte
Kontaktdaten
zwischen mehreren
denselben Gegenstand
Gegenstand wird unmittelbar vom
Unternehmer in der Kette geliefert
A
Rechnung
B
Unternehmern
ersten
Rechnung
zum
über
letzten
C
Warenbewegung
¬ Grundsätze bei der Beurteilung
¬ Keine Sonderregelung bezüglich Leistungsort und –zeitpunkt
¬ Lieferungen finden gedanklich hintereinander statt
¬ Es kann nur eine bewegte Lieferung (§ 3 Abs 8 UStG) geben
¬ Nur die bewegte Lieferung kann steuerfreie ig Lieferung (oder
Ausfuhrlieferung) sein
¬ Alle übrigen Lieferungen sind ruhende Lieferungen (§ 3 Abs 7
UStG)
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29.10.2015
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Derzeitige Ansicht der österreichischen Finanzverwaltung
¬ Transportdurchführung bzw –veranlassung entscheidend
¬ Bewegte Lieferung ist die erste Lieferung in der Reihe, bei
der Lieferant oder Abnehmer befördert bzw versendet
Standorte
Kontaktdaten
A
Rechnung
B
Rechnung
C
Transport
A oder B befördert /
versendet
¬ Lieferung A-B
¬ Bewegte Lieferung
¬ Leistungsort: Ort, wo die Beförderung beginnt (§ 3 Abs 8 UStG)
¬ Lieferung B-C
¬ Ruhende Lieferung
¬ Leistungsort: Wo sich Gegenstand bei Verschaffung der
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29.10.2015
Verfügungsmacht befindet (Ende des Transports, § 3 Abs 7
UStG)
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Derzeitige Ansicht der österreichischen Finanzverwaltung
A
Rechnung
B
Rechnung
C
Standorte
Transport
Kontaktdaten
C befördert / versendet
¬ Lieferung A-B
¬ Ruhende Lieferung
¬ Leistungsort: Wo sich Gegenstand bei Verschaffung der
Verfügungsmacht befindet (Beginn des Transports, § 3 Abs 7
UStG)
¬ Lieferung B-C
¬ Bewegte Lieferung
¬ Leistungsort: Wo die Beförderung beginnt (§ 3 Abs 8 UStG)
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29.10.2015
II. Reihengeschäfte
Alternative Zuordnungskriterien für bewegte
Lieferungen nach der Rechtsprechung
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Rechtsprechung des EuGH
¬ EuGH 16.12.2010, C-430/09, Euro Tyre Holding
Ansprechpartner
NL
Standorte
Rechnung
BE1
Rechnung
BE2
Kontaktdaten
Warenbewegung
¬ BE1 holt Waren bei NL in den Niederlanden ab und
transportiert sie zu seinem Abnehmer BE 2 in Belgien
¬ BE1 verwendet seine belgische UID-Nr und erklärt gegenüber
NL, dass er Waren nach Belgien transportieren wird
¬ Die Bestimmung, welchem Umsatz die Beförderung zuzurechnen
ist, hat in Ansehung einer umfassenden Würdigung aller
Umstände des Einzelfalls zu erfolgen
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Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Rechtsprechung des EuGH
¬ EuGH 16.12.2010, C-430/09, Euro Tyre Holding
¬ Absichten des Ersterwerbers (BE1) sind zu berücksichtigen
¬ Zuordnung der Warenbewegung im Ausgangsverfahren zur
ersten Lieferung, da
Standorte
¬ mittlerer Unternehmer (BE1) bekundete Absicht, Gegenstand in
Kontaktdaten
¬
einen anderen Mitgliedstaat zu befördern
mittlerer Unternehmer (BE1) trat mit
anderen Mitgliedstaates auf
UID-Nummer
dieses
¬ Einschränkung des EuGH: Jedoch nur, „sofern das Recht, über
¬
den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im
Bestimmungsmitgliedstaat
der
innergemeinschaftlichen
Beförderung auf den Zweiterwerber [BE2] übertragen wurde“
Bestätigung dieser Aussagen in EuGH 27.9.2012, C-587/10,
VStR
¬ Umfassende Würdigung aller Umstände des Einzelfalls
¬ Relevant ist insbesondere die Bestimmung des Zeitpunkts, zu dem
die Befähigung wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu
verfügen, dem Endempfänger übertragen worden ist
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29.10.2015
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Rechtsprechung des BFH
¬ BFH 11.8.2011, V R 3/10
Ansprechpartner
DE
Standorte
Kontaktdaten
Rechnung
ES
Rechnung
FR
Warenbewegung
¬ FR holt mit Vollmacht des ES ab
¬ Entscheidend für die Zuordnung der Warenbewegung ist die
Absichtsbekundung des Zwischenhändlers gegenüber dem
Erstlieferanten
¬ Keine Mitteilung des ES an DE über Weiterverkauf = Zuordnung
¬
¬
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der Warenbewegung zur ersten Lieferung
Mitteilung des ES an DE über Weiterverkauf = Zuordnung der
Warenbewegung zur zweiten Lieferung
De facto Wahlrecht für ES
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Rechtsprechung des BFH
¬ BFH 25.2.2015, XI R 15/14 (Nachfolgeentscheidung EuGH
VStR) und XI R 30/13
Ansprechpartner
Standorte
DE
Rechnung
US
Rechnung
FI
Kontaktdaten
Warenbewegung
¬ Umfassende Würdigung aller Umstände des Einzelfalls für
¬
Zuordnung der bewegten Lieferung erforderlich
Feststellung erforderlich, wann bzw wo der Ersterwerber US dem
Zweiterwerber FI die Verfügungsmacht verschafft
¬ Falls Bestimmungsland = Zuordnung der Warenbewegung zur
¬
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ersten Lieferung
Falls Abgangsland = Zuordnung der Warenbewegung zur zweiten
Lieferung
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Rechtsprechung des BFH
¬ BFH 25.2.2015, XI R 15/14 (Nachfolgeentscheidung EuGH
VStR) und XI R 30/13
Ansprechpartner
Standorte
DE
Rechnung
US
Rechnung
FI
Kontaktdaten
Warenbewegung
¬ Verschaffung der Verfügungsmacht = Übertragung von Wert,
¬
¬
¬
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29.10.2015
Substanz und Ertrag des Liefergegenstandes
Im Zweifel Lieferung von DE an US als bewegte Lieferung
Absichtsbekundungen / subjektive Kenntnisse nicht für
Zuordnung der Warenbewegung sondern allenfalls für
Vertrauensschutz maßgebend
Transportveranlassung irrelevant
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
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29.10.2015
Reihengeschäfte
¬ Schlussfolgerungen aus der Rechtsprechung des EuGH und
BFH
¬ Keine generelle Lösung zur Zuordnung der Warenbewegung bei
Reihengeschäften durch EuGH und BFH
¬ „Umfassende Würdigung aller Umstände des Einzelfalles“
¬ Maßgeblich ist primär wann bzw wo die Übergabe der
Verfügungsmacht durch den Erst- an den Zweiterwerber erfolgt
¬ Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung ist
Regelfall, Zuordnung zur zweiten Lieferung die Ausnahme
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
Reihengeschäfte
¬ Schlussfolgerungen aus der Rechtsprechung des EuGH und
BFH
¬ Abstellen des BFH auf Verschaffung der Verfügungsmacht steht
in Widerspruch zur Ansicht der (dt als auch öst)
Finanzverwaltung
¬ Neufassung der gesetzlichen Vorgaben in Deutschland bzw des
Umsatzsteuer-Anwendungserlass erwartet ab 1.1.2016
¬ Noch keine konkrete Aussage der österreichischen
Finanzverwaltung zur Rechtsprechung des EuGH und BFH
¬ Österreichische Umsatzsteuer-Richtlinien gelten weiterhin und
werden entsprechend unseren Erfahrungen von der
Finanzverwaltung strikt angewendet
¬ Im Einzelfall ist zu prüfen, ob eine Berufung auf die Grundsätze
der Rechtsprechung zu umsatzsteuerlich vorteilhaften
Ergebnissen führen kann
¬ Risiko einer abweichenden Sichtweise der Finanzverwaltung und
Erfordernis eines Rechtsmittels
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29.10.2015
Für Ihre Fragen stehen wir sehr gerne zur Verfügung!
Dr. Hannes Gurtner
A
T
E
4040 LINZ, Ottensheimer Straße 32
+43 732 70 93-329, F +43 732 70 93-821
[email protected]
Dr. Peter Pichler
A
T
E
4040 LINZ, Ottensheimer Straße 32
+43 732 70 93-312, F +43 732 70 93-821
[email protected]
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
beograd
bratislava
brno
budapest
linz
ljubljana
praha
salzburg
sarajevo
wien
zagreb
zürich
bucuresti *
praha *
sofia *
warszawa *
29
29.10.2015
* kooperation
Nachweispflichten bei
Exportlieferungen
Reihengeschäfte
Ansprechpartner
LeitnerLeitner Consulting d.o.o.
SRB 11000 BEOGRAD, Knez Mihailova Street 1-3
t +381 11 655 51 05 f +381 11 655 51 06
e [email protected]
BMB Leitner k.s.
SK 811 01 BRATISLAVA, Zámocká 32
t +421 2 591 018-00 f +421 2 591 018-50
e [email protected]
LeitnerLeitner CZ, s.r.o.
CZ 120 00 PRAHA, Římská 12
CZ 639 00 BRNO, Vídeňská 995/63
t +420 773 511 879 t +421 903 482 702
e [email protected]
Standorte
Kontaktdaten
Leitner + Leitner Tax Kft
H 1027 BUDAPEST, Kapás utca 6-12
Viziváros Office Center B/IV
t +36 1 279 29-30 f +36 1 209 48-74
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LeitnerLeitner GmbH
Wirtschaftsprüfer und Steuerberater
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t +43 732 70 93-0 f +43 732 70 93-156
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Leitner + Leitner d.o.o.
SI 1000 LJUBLJANA, Dunajska cesta 159
t +386 1 563 67-50 f +386 1 563 67-89
e [email protected]
30
29.10.2015
LeitnerLeitner GmbH
Wirtschaftsprüfer und Steuerberater
A 1030 WIEN, Am Heumarkt 7
t +43 1 718 98 90 f +43 1 718 98 90-804
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LeitnerLeitner Consulting d.o.o.
HR 10 000 ZAGREB, Heinzelova ulica 70
t +385 1 60 64-400 f +385 1 60 64-411
e [email protected]
LeitnerLeitner Zürich AG
CH 8001 ZüRICH, Bahnhofstrasse 69a
t +41 44 226 36 10 f +41 44 226 36 19
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kooperationen
Stalfort Legal. Tax. Audit.
RO 012083 BUCUREŞTI, Str. Lt. Av. Vasile Fuica Nr. 15
t +40 21 301 03 53 f +40 21 315 78 36
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LeitnerLeitner Salzburg GmbH
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t +43 662 847 093-0 f +43 662 847 093-825
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MDDP
PL 00-542 WARSZAWA, 49 Mokotowska Street
t +48 22 322 68 88 f +48 22 322 68 89
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Leitner + Leitner Revizija d.o.o.
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t +387 33 465-793
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