Lohnsteuer – Deklaration und Gestaltungen 2007/2008

Transcription

Lohnsteuer –
Deklaration
und
Gestaltungen
2007/2008
Dozent:
Dipl. - Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater
Moers
www.michael-blenkers.de
Nachdruck - auch auszugsweise - nicht gestattet
Diplom Finanzwirt Michael Blenkers, Steuerberater- (www.michael-blenkers.de)
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Inhaltsverzeichnis
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1.7
Gesetzgeberische Massnahmen 2006/2007/2008................................................................. 6
Überblick über die Gesetzgebungsverfahren ab VZ 2006 bis 2008....................................... 6
Jahressteuergesetz 2008 - Änderungen im Einkommensteuerrecht....................................... 7
Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm ................................................... 16
Übersicht der lohnsteuerrelevanten Änderungen ab 2006 ....................................... 16
Übergangsregelung bis 31.12.2007....................................................................... 16
Zuordnung der Steuerberatungskosten zu den BA WK oder § 12 ........................... 19
Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung............................... 22
Kinderbetreuungskosten ab 2006 ......................................................................... 22
Kinderbetreuungskosten: BMF vom 19.01.2007 ................................................... 26
Haushaltsnahe Dienstleistungen ab 2006 .............................................................. 32
Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, BMF vom 26.10.2007: ........................ 33
OFD Münster v. 17.12.2007 ................................................................................ 41
Zuschläge für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit ab 1.7.2006 ................................. 42
Lohnsteuerliche Änderungen Steueränderungsgesetzes 2007 ............................................. 43
Lohnsteuerliche Änderungen im Überblick ........................................................... 43
Einschränkung der Werbungskosten beim häuslichen Arbeitszimmer ..................... 44
Nachteilige Änderungen bei der Entfernungspauschale .......................................... 46
Vorläufige Steuerfestsetzung im Hinblick auf anhängige Massenverfahren ............. 54
Lohnsteuerliche Änderungen des Jahressteuergesetzes 2007 .............................................. 57
Gesonderter Ausweis der pauschalen Lohnsteuer in der Anmeldung....................... 57
Pauschale Steuerübernahme bei geldwerten Vorteilen (§ 37b EStG) ....................... 58
OFD Rheinland, Verfügung vom 14.12.2007 ........................................................ 65
OFD Münster v. 17.09.2007 ................................................................................ 67
Neudefinition des Begriffs der mehrjährigen Tätigkeit........................................... 70
Steuerfreiheit von umlagefinanzierten Zuwendungen an Pensionskassen ................ 71
Bundesrat: : Ehrenamtliches Betreuungswesen ................................................................... 72
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2.7
Neues Reisekostenrecht nach den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 .................................... 74
Reisekostenrecht im Überblick: Abgrenzungsschaubild ..................................................... 74
Einleitung............................................................................................................................. 75
Die Neuregelung im Einzelnen ............................................................................................ 76
Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit ................................................................ 76
Regelmäßige Arbeitsstätte ................................................................................... 76
Berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit ..................................................... 82
Fahrtkosten als Reisekosten ................................................................................. 84
Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten ................................................. 88
Übernachtungskosten als Reisekosten .................................................................. 93
Reisenebenkosten ............................................................................................... 96
Zusammenfassung .............................................................................................. 97
Reisekostenpauschalen – nur noch bei Erstattung durch den Arbeitgeber .......................... 98
Auslandsreisekosten 2008.................................................................................................. 100
Gegenüberstellung LStR Entwurf 2008 zu LStR 2005...................................................... 104
Wichtige Verwaltungsanweisungen (Änderungen Reisekosten ab 2006) ......................... 114
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Weitere Neuerungen durch die Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 2008.......................... 119
Abfindungen und Übergangsgelder ................................................................................... 119
Unterstützungen an Arbeitnehmer im privaten Dienst....................................................... 119
Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen ......................................................... 119
Steuerfreiheit von Kindergartenzuschüssen (§ 3 Nr. 33 EStG i.V.m. R 3.33 LStR) ......... 120
Steuerfreiheit der Aufstockungsbeträge bei Altersteilzeit ................................................. 121
Steuerfreier Arbeitgeberzuschuss für private Pflegeversicherung des Arbeitnehmers ...... 121
Änderungen bei Firmenwagengestellung .......................................................................... 121
GWG-Grenze bei Arbeitsmitteln für den Werbungskostenabzug .................................... 122
Überlassung von Vermögensbeteiligungen (§ 19a EStG, R 19a Abs. 4 LStR) ................. 123
Abfindung und Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung bei ,,400-€-Jobs" ................ 124
Übertragung einer Rückdeckungsversicherung ................................................................. 125
Arbeitslohnrückzahlung bei pauschal besteuerten Direktversicherungs............................ 126
Bemessung der Lohnsteuer nach einem festen Pauschsteuersatz gem. ............................. 126
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Doppelte Haushaltsführung und aktuelle Abrechnungsneuerungen ........................... 129
Allgemein........................................................................................................................... 129
Wechsel der Familienwohnung am gleichen Ort ............................................................... 130
Dreimonatsfrist für Verpflegungsmehraufwand bei Seeleuten.......................................... 132
Rechtsanspruch auf Verpflegungspauschalen bei doppelter Haushaltsführung ................ 133
Regelmäßige Arbeitsstätte ................................................................................................. 134
Eigener Hausstand ............................................................................................................. 134
Berufliche Veranlassung .................................................................................................... 134
Beibehaltung/ Beendigung der doppelten Haushaltsführung............................................. 135
Notwendige Unterkunftskosten bei doppelter Haushaltsführung ...................................... 136
Lohnsteuerrichlinen 2008 zur doppelten Haushaltsgführung ............................................ 137
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Dienstwagengestellung: Überblick über aktuelle Einzelfragen .................................... 140
Allgemeine Bewertungsfragen........................................................................................... 140
Lohnsteuerrichtlinien 2008 ................................................................................................ 141
Beispiel zu „Firmenwagen zur privaten Nutzung“ ............................................................ 143
0,03%-Methode für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte .................................. 144
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei Kfz-Gestellung durch den AG............ 144
Beispiel zu „Firmenwagen zur privaten Nutzung“ (individuelle Methode)“..................... 145
Gesamtkosten (insbesondere AfA) bei Fahrtenbuchmethode............................................ 146
Pauschalierung der Lohnsteuer mit 15% ........................................................................... 147
Einbeziehung von Navigationsgeräten in die Bruttolistenpreisregelung ........................... 148
Verbilligter Erwerb eines Dienstwagens vom Arbeitgeber ist als Arbeitslohn ................. 149
Kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch bei gerundeten km-Angaben................................... 150
Fahrtenbuch, sachliche Anforderungen: ............................................................................ 152
Bitte zur Führung eines Fahrtenbuchs ist kein Verwaltungsakt......................................... 153
Computerdatei als ordnungsgemäßes Fahrtenbuch............................................................ 154
Ordnungsgemäßes Fahrtenbuch - zeitnahe Führung in geschlossener Form..................... 155
Zur Anwendung des 1 v. H.-Regelung bei Nutzungsverbots............................................. 156
Finanzgericht auf ungewöhnlichen (Ab)Wegen; „Chi-Quadrat-Test“ beim Fahrtenbuch. 159
Berücksichtigung privater Aufwendungen bei Dienstwagenüberlassung.......................... 161
Firmenfahrzeug: Anscheinsbeweis spricht für Privatnutzung ........................................... 169
Bruttolistenpreisregelung auch bei Nutzungsentgelt ......................................................... 170
Arbeitgeber-Verzicht auf Schadensersatzforderung bei Unfallkosten............................... 170
Bewertungswahlrecht bei Arbeitgeberrabatten für Jahreswagen ....................................... 171
Private Pkw-Nutzung im Rahmen anderer Einkunftsart.................................................... 171
BFH zum Diebstahl eines betrieblichen Pkw anlässlich einer Privatfahrt......................... 172
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Besteuerung von Sachbezügen......................................................................................... 173
44 €-Freigrenze für Job-Tickets (R 31 Abs. 3 LStR 2005)................................................ 173
Die Tücken der 44-EUR-Freigrenze .................................................................................. 174
Zweckgebundene Geldleistungen ebenfalls kein Sachbezug............................................. 175
Keine Sachbezugsfreigrenze für Tankkarten ..................................................................... 176
Anwendung der 44 €-Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG............. 176
Neue Bewertungsregeln für geldwerte Vorteile aus Arbeitgeberdarlehen......................... 177
Zuschuss des Arbeitgebers bei ausgelagertem Optionsmodell als Sachlohn..................... 181
Übernahme von Beiträgen zur Berufshaftpflichtversicherung als Arbeitslohn ................. 184
Nachentrichtung der Arbeitnehmeranteile an Sozialversicherungsbeiträgen .................... 184
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Aktuelle Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen zum Lohnsteuerrecht........ 186
Betriebsveranstaltungen ..................................................................................................... 186
Vermietungsverhältnisse zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer.................................. 188
Auslandsdienstreisen mit Freizeitelementen...................................................................... 190
Vorteile aus Mitarbeiter PC Programmen.......................................................................... 191
Ski-Wochenende für Arbeitnehmer ................................................................................... 193
BahnCard 100: Steuerfreie Erstattung an den Arbeitnehmer möglich............................... 194
Ausüben einer Nebentätigkeit als Selbständiger oder als Arbeitnehmer? ......................... 197
Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag ............................................... 197
Zufluss von Arbeitslohn bei Ablösung einer Pensionszusage ........................................... 197
Verlust des Bezugsrechts aus einer Direktversicherung bei Insolvenz.............................. 198
Entschädigungen nach dem Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetz (AGG) .................... 199
Lohnsteuerliche Behandlung von Payback-Punkten.......................................................... 199
Zufluss von Arbeitslohn bei Überlassung einer Jahresnetzkarte ....................................... 200
Wiederholungshonorare und Erlösbeteiligungen an ausübende Künstler.......................... 201
Steuerfreiheit von Trinkgeldern (3 Nr. 51 EStG) .............................................................. 202
Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit ........................................................ 202
Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen .......................................... 203
Übergabe von Goldmünzen im Rahmen einer Betriebsveranstaltung (40 Abs. 2 EStG)... 204
Keine Berücksichtigung von Kinderfreibeträgen bei 40 Abs. 1 EStG............................... 205
Einführungsschreiben der Finanzverwaltung zu Kinderbetreuungskosten........................ 205
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ab 2007 ............................................... 206
Werbungskostenabzug bei Teilnahme an einem fachärztlichen Kongress ........................ 208
Bewirtungsaufwendungen (hier: Gartenparty)................................................................... 208
Bewirtungsaufwendungen bei Verabschiedung in den Ruhestand als Werbungskosten ... 209
Zweitstudienkosten als Werbungskosten ........................................................................... 210
Winterbeschäftigungs-Umlage in der Bauwirtschaft ......................................................... 211
Werbungskosten bei Nichtausübung eines Aktienoptionsrechts ....................................... 211
Vorab entstandene Werbungskosten durch Auslandsumzug ............................................. 211
Kein Werbungskostenabzug für Aufwendungen eines Deutschkurses.............................. 212
Abzug von Kosten einer Bewirtung bei Schulungsveranstaltung...................................... 212
Steuerliche Berücksichtigung von Kosten der Strafverteidigung ...................................... 213
Hoffnung auf steuerliche Abzugsfähigkeit von Studienkosten? ........................................ 213
Häusliches Arbeitszimmer ................................................................................................. 214
Arbeitszimmer eines Hochschulprofessors ........................................................................ 214
Arbeitszimmer eines Rechtsanwalts .................................................................................. 214
BMF zum Verhältnis von § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG ..................................................... 215
Ermittlung des geldwerten Vorteils beim Erwerb von Kraftfahrzeugen............................ 216
BFH zum Zufluss von Arbeitslohn durch Überlassung einer Jahresnetzkarte................... 217
Geldwerter Vorteil durch Parkraumgestellung an Arbeitnehmer ...................................... 217
Kosten für Arbeitszimmer im eigenen Mehrfamilienhaus................................................. 218
Einkommensteuerliche Behandlung der Aufwendungen für Studienreisen ...................... 219
Schulgeldzahlungen an Schweizer Internat ....................................................................... 227
Arbeitslohn bei Fort- und Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers .......................... 228
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Gestaltungsempfehlungen ................................................................................................ 231
Steuerfreiheit von Kindergartenzuschüssen ( §3 Nr. 33 EStG) ......................................... 231
Geschenkgutscheine........................................................................................................... 233
Erholungsbeihilfe............................................................................................................... 233
Telefonkostenersatz ........................................................................................................... 234
Telekommunikationsleistung ............................................................................................. 234
Arbeitnehmerfinanzierte Firmenwagengestellung ............................................................. 237
Vermeidung des ,,0,03 %-Betrages" bei der Firmenwagengestellung an Mitarbeiter ....... 238
Barlohnumwandlung in steuerfreie Reisekostenvergütungen............................................ 240
Betriebsveranstaltungen mit Übernachtung (R 19.5 LStR) ............................................... 240
Aufmerksamkeiten (R 19.6 LStR 2008) ............................................................................ 242
Arbeitnehmerbewirtung (Steueroptimierte Gestaltung)..................................................... 243
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Checkliste über steuerfreie Vergütungsformen ............................................................. 244
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1 Gesetzgeberische Massnahmen 2006/2007/2008
1.1
Überblick über die Gesetzgebungsverfahren ab VZ 2006 bis 2008
Der Gesetzgeber hat eine Vielzahl von steuerlichen Gesetzesänderungen beschlossen. Hierzu
zählen:
•
Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm (BGBl I 2005, 3682)
•
Gesetz zur Abschaffung der Eigenheimzulage ( BGBl I 2005, 3680)
•
Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung
Steuerstundungsmodellen (BGBl I 2005, 3683)
•
Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung ( BGBl I 2006,
1091 = BStBl I 2006, 350)
•
Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen (BGBl I 2006, 1095 =
BStBl I 2006, 353)
•
Haushaltsbegleitgesetz 2006 (BGBl I 2006, 1402 = BStBl I 2006, 410)
•
Steueränderungsgesetz 2007 (BGBl I 2006, 1652 = BStBl I 2006, 432)
•
Investitionszulagengesetz 2007 (BGBl I 2006, 1614 = BStBl I 2006, 427)
•
Erstes Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse
mittelständischen Wirtschaft (BGBl I 2006, 1971).
•
Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007).
•
Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008).
im
Zusammenhang
insbesondere
in
mit
der
Nachfolgend wird auf die für das Lohnsteuerrecht wesentlichen Neuerungen eingegangen.
1.2
Seite 7
Jahressteuergesetz 2008 - Änderungen im Einkommensteuerrecht
Es werden die wesentlichen lohnsteuerrechtlichen Neuerungen durch das Jahressteuergesetz
2008 dar.
1.2.1
Einleitung
Am 9. 11. 2007 hat der Deutsche Bundestag das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008)
beschlossen. Die Zustimmung durch den Bundesrat ist am 30. 11. 2007 (BR-Drucks. 747/07)
erfolgt. Die Verkündung im Bundesgesetzblatt ist noch für 2007 vorgesehen. Ähnlich wie im
Vorjahr das JStG 2007 enthält das Artikelgesetz zahlreiche Einzelregelungen, die fast alle
Steuergesetze betreffen. Im EStG enthalten ist u. a. eine Reihe von teilweise kurzfristigen,
teilweise auch erst mittelfristig wirksamen Änderungen für den LSt.-Abzug. Darüber hinaus
gibt es Verschärfungen bei der vorweggenommenen Erbfolge. Zusätzlich enthält das Gesetz
erste Änderungen zu der ab 2009 geltenden Abgeltungsteuer. Nachfolgend werden die lohnbzw. einkommensteuerlichen Neuregelungen vorgestellt und einschließlich ihrer
Entstehungsgeschichte erläutert.
1.2.2
Steuerpflicht
1. Einkunftsgrenzen für unbeschränkte Steuerpflicht
Grenzgänger werden seit 1996 auf Antrag und unter bestimmten Voraussetzungen (vgl. § 1
Abs. 3 EStG) als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt. Für die Anwendung des § 1 Abs. 3
EStG ist es erforderlich, dass 90% der Einkünfte der deutschen ESt. unterliegen oder die nicht
der deutschen ESt. unterliegenden Einkünfte den Betrag von 6.136 € nicht übersteigen. Bei
Zusammenveranlagung ist hinsichtlich der Einkommensgrenzen auf die Einkünfte beider
Ehegatten abzustellen.
Der EuGH hat mit Urteil vom 25. 1. 2007 - Rs. C-329/05, Meindl (EuGH-Urteil vom. 25. 1.
2007 - Rs. C-329/05, Meindl, DB 2007 S. 951) festgestellt, dass es mit dem EG-Vertrag nicht
vereinbar ist, wenn Einkünfte, die nicht der deutschen ESt. unterliegen, in die Berechnung der
Einkommensgrenzen einbezogen werden, obwohl sie im anderen Mitgliedstaat nicht der ESt.
unterliegen. Dies soll allerdings nur gelten, wenn vergleichbare inländische Einkünfte
steuerfrei sind. Dieses Urteil wird mit der Einfügung von § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG umgesetzt.
Da das EuGH-Urteil unmittelbar anzuwenden ist, gilt die gesetzliche Änderung auf Antrag für
alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen.
Nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG kann der Antrag ferner gestellt werden, wenn die im
Kalenderjahr erzielten Einkünfte, die nicht der deutschen ESt. unterliegen, einen bestimmten
Betrag nicht übersteigen. Dieser Betrag wird künftig an die jeweilige Höhe des
Grundfreibetrags nach § 32a EStG gekoppelt (§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG). Er beträgt somit für
das Jahr 2008 7.664 € bzw. 15.328 €.
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2. Unterhaltsleistungen an Ehegatten im Ausland
Durch eine Änderung des § 1a EStG wird für nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt ESt.Pflichtige das Erfordernis aufgegeben, dass nahezu sämtliche Einkünfte der deutschen ESt.
unterliegen müssen, damit sie den Abzug von Unterhaltsleistungen an einen im EU/EWRAusland lebenden geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten in Anspruch
nehmen können. Dies führt zur Gleichstellung mit Unterhaltsleistungen an einen
unbeschränkt ESt.-Pflichtigen.
Ferner wird geregelt, dass auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende
Versorgungsleistungen eines unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Staatsangehörigen
eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR auch dann als Sonderausgaben abziehbar sind,
wenn der Empfänger der Leistung nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.
1.2.3
Gewinnermittlung
1. Voraussetzungen für den Abzug von Kinderbetreuungskosten
Nach geltendem Recht wird die steuerliche Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten
davon abhängig gemacht, dass der Stpfl. die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung
und die Zahlung auf ein Konto des Erbringers der Leistung durch einen Beleg des
Kreditinstituts im Rahmen der ESt.-Erklärung nachweist. Zur Verbesserung der Akzeptanz
der elektronischen Übermittlung von Steuererklärungen mittels ELSTER wird künftig auf die
Vorlage von Belegen als materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuervergünstigung
verzichtet.
Die Nachweise müssen nun nicht mehr der ESt.-Erklärung beigefügt werden. Es reicht aus,
dass
¾ der Stpfl. für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und
¾ die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.
Den FA bleibt es allerdings im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes (§ 88 Abs. 1 AO)
unbenommen, die Belege im Einzelfall anzufordern.
Der neue § 4f Satz 5 EStG ist nach der allgemeinen Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1
EStG i. d. F. des UntStRefG 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStREfG 2008),
BGBl. I 2007 S. 1912) erstmals für den Vz. 2008 anzuwenden.
Entsprechende Erleichterungen ergeben sich beim
Kinderbetreuungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG).
Sonderausgabenabzug
von
2. Anwendungsbereich der neuen GWG- und Poolregelungen
Bisher können abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die
selbstständig nutzbar sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung in voller
Höhe sofort als Betriebsausgabe abgesetzt werden, wenn deren Anschaffungs- oder
Herstellungskosten 410 € nicht übersteigen; sog. geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG). Im
Rahmen der Unternehmensteuerreform wird diese Grenze für ab 2008
angeschaffte/hergestellte Wirtschaftsgüter im betrieblichen Bereich deutlich auf nur noch
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150 € abgesenkt. Für Wirtschaftsgüter mit Nettokosten zwischen 150 € und 1.000 € wird eine
sog. Poolabschreibung (§ 6 Abs. 2a EStG) mit jährlich 20% eingeführt.
Im JStG 2008 wird nunmehr klargestellt, dass beide Regelungen (GWG-Grenze von 150 €
und Poolabschreibung) auch für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
(Einnahmenüberschussrechnung) zu beachten sind.
Hinweis:
Für den Werbungskostenabzug bei Arbeitnehmern gilt jedoch bei Arbeitsmitteln auch in 2008
für die Sofortabschreibung eine Grenze von 410 € zuzüglich 19% USt. Bei
Anschaffungskosten bis zu 487,90 € ist also keine Verteilung auf die Nutzungsdauer im Weg
der AfA erforderlich (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG i. V. mit R 9.12 LStR). Gleiches gilt
für die anderen Überschusseinkünfte. Die Poolabschreibung ist für die Überschusseinkünfte
ebenfalls nicht anzuwenden.
1.2.4
Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und Altersentlastungsbetrag
1. Kürzung des Sonderausgabenabzugs bei Gesellschafter-Geschäftsführern
Das für den Aufbau einer Basisversorgung im Alter zur Verfügung stehende Abzugsvolumen
nach § 10 Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG ist bei Arbeitnehmern zu kürzen, die bereits im Rahmen
ihres Beschäftigungsverhältnisses grundsätzlich einen Anspruch auf Altersversorgung
erwerben. Hierzu gehören insbesondere Beamte und Dienstordnungsangestellte. Der Aufbau
der entsprechenden Altersversorgung erfolgt ohne eigene nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu
berücksichtigende Beiträge des Arbeitnehmers.
Dies gilt entsprechend auch für Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen
Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausüben und in diesem
Zusammenhang aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine
Altersversorgung erwerben (z. B. Gesellschafter-Geschäftsführer). Bei diesen wurde - in
Anknüpfung an die Regelungen zur Gewährung der gekürzten und ungekürzten
Vorsorgepauschale - im Hinblick auf die Kürzung des Abzugsvolumens bisher darauf
abgestellt, ob die Altersversorgung ganz oder teilweise durch eigene Beiträge aufgebaut
wurde. Durch die Vorsorgepauschale (§ 10c Abs. 2 bis 5 EStG) werden die regelmäßig
anfallenden Vorsorgeaufwendungen eines Arbeitnehmers (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG)
beim LSt.-Abzug und im Veranlagungsverfahren (ohne Einzelnachweis) berücksichtigt.
Auf diese Unterscheidung soll künftig verzichtet werden, da die den betreffenden Personen
zustehende Altersversorgung grundsätzlich nicht durch Beiträge i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2
EStG aufgebaut wird. Damit ist für diesen Personenkreis künftig im Rahmen der Berechnung
der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen für die sog. Basisversorgung der Höchstbetrag von
20.000 € (Ledige) bzw. 40.000 € (Ehegatten) stets um einen fiktiven Gesamtbeitrag
(Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen (§ 10
Abs. 3 Satz 3 EStG).
Hinweis:
Die Regelung zur Günstigerprüfung nach dem vor 2005 geltenden Recht (§ 10 Abs. 4a EStG)
wird nach derzeitigem Stand nicht angepasst.
Seite 10
Die regelmäßig anfallenden Vorsorgeaufwendungen eines Arbeitnehmers werden beim LSt.Abzug und im Veranlagungsverfahren (ohne Einzelnachweis) bereits durch die
Vorsorgepauschale berücksichtigt. Bei Arbeitnehmern, die während des ganzen oder eines
Teils der Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen (insbesondere
Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften) wurde auch hier bei der
Vorsorgepauschale bisher danach differenziert, ob das Anwartschaftsrecht ganz oder teilweise
ohne eigene Beitragsleistung aufgebaut wurde. Diese Differenzierung entfällt ab 2008
ebenfalls. Gesellschafter-Geschäftsführer mit Anwartschaftsrechten auf eine Altersversorgung
(z. B. pauschal besteuerte Direktversicherung) erhalten künftig generell die gekürzte
Vorsorgepauschale.
Hinweis:
Hintergrund der Anpassungen ist nicht zuletzt die Rspr. des BFH, nach der eine Anwartschaft
auf betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung nicht
vorliegt, wenn einem Alleingesellschafter und Geschäftsführer von der GmbH eine
Altersrente zugesagt wird, da die Altersversorgung durch Bildung einer Pensionsrückstellung
bei der GmbH seine gesellschaftsrechtlichen Ansprüche auf den GmbH-Gewinn mindert
(Vgl. BFH-Urteil vom 16. 10. 2002 - XI R 25/01, BStBl. II 2004 S. 546 = DB 2003 S. 127
(Ls.).).
2. Änderungen beim Behinderten-Pauschbetrag
Durch eine Neufassung des § 33b Abs. 1 EStG soll das Verhältnis des BehindertenPauschbetrags zu den außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG klarer herausgestellt
werden. Danach besteht für alle behinderungsbedingten Aufwendungen insgesamt ein
Wahlrecht zwischen der Inanspruchnahme des Pauschbetrags für behinderte Menschen und
der Geltendmachung der tatsächlich angefallenen Aufwendungen nach § 33 EStG.
Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung soll § 33b Abs. 1 EStG dabei nur laufende und
typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten abgelten.
Typischerweise werden von § 33b Abs. 1 EStG beispielsweise Pflege- und Heimkosten sowie
Aufwendungen für einen erhöhten Wäschebedarf erfasst. Daneben können mit der
Körperbehinderung zusammenhängende, sich aber infolge ihrer Einmaligkeit der Typisierung
des § 33b EStG entziehende Kosten sowie zusätzliche Krankheitskosten als
außergewöhnliche Aufwendungen nach § 33 EStG geltend gemacht werden. Hierzu zählen z.
B. Aufwendungen für Heilbehandlungen, Kuren, Arzneimittel und bestimmte Kfz-Kosten.
Die Höchstbeträge nach § 33a Abs. 3 EStG sowie der Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6
EStG können - nach der Gesetzesbegründung - neben diesem Pauschbetrag gewährt werden.
Der Stpfl. hat auch die Möglichkeit, auf die Inanspruchnahme des Pauschbetrags nach § 33b
Abs. 1 EStG zu verzichten und stattdessen alle Aufwendungen im Rahmen des § 33 EStG
geltend zu machen. Ein solcher Verzicht bezieht sich jedoch stets auf die gesamten, vom
Pauschbetrag für behinderte Menschen erfassten Aufwendungen; ein Teilverzicht beispielsweise nur für Pflegekosten, die nach § 33 EStG geltend gemacht werden sollen, aber
nicht für den erhöhten Wäschebedarf, für den der Pauschbetrag in Anspruch genommen
werden soll - ist nicht möglich. Die Gesetzesänderung verdeutlicht diese Rechtslage und dient
somit der Normenklarheit und Einheitlichkeit der Rechtsanwendung.
Seite 11
3. Änderungen beim Altersentlastungsbetrag
Der Katalog der Einkünfte, die nach § 24a Satz 2 EStG bei der Bemessung des
Altersentlastungsbetrags außer Betracht bleiben, wird klarstellend um die Leistungen eines
Pensionsfonds gem. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, wenn für sie der Versorgungsfreibetrag in
Betracht kommt, sowie um die sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG
ergänzt. Um die Übersichtlichkeit der Vorschrift zu gewährleisten, wird die Regelung zudem
neu gegliedert.
1.2.5
Tarif
1. Elektronische Übermittlung von Lohnersatzleistungen
Die Bundesagentur für Arbeit hat bisher schon die Daten über das im Kalenderjahr gewährte
Insolvenzgeld an die amtlich bestimmte Übermittlungsstelle durch Datenfernübertragung zu
übermitteln. Für die anderen dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Leistungen sieht das
bisherige Recht hingegen vor, dass die Träger der Sozialleistungen dem Empfänger die Dauer
des Leistungszeitraums sowie Art und Höhe der während des Kalenderjahres gezahlten
Leistungen bescheinigen und den Empfänger auf die steuerliche Behandlung dieser
Leistungen und seine Steuererklärungspflicht hinweisen.
Vom Arbeitgeber ausgezahlte Sozialleistungen (z. B. Kurzarbeitergeld, nach § 3 Nr. 28 EStG
steuerfreie Aufstockungsbeträge bei Altersteilzeit) sind von diesem in der elektronischen
LSt.-Bescheinigung zu übermitteln (§ 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG). Damit ist in diesen
Fällen die steuerliche Erfassung sichergestellt.
Prüfungen des Bundesrechnungshofs haben ergeben, dass die steuerliche Erfassung der dem
Progressionsvorbehalt unterliegenden Sozialleistungen unzureichend ist. Künftig sollen daher
alle Träger der in § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Sozialleistungen die Daten über die im
Kalenderjahr gewährten Leistungen sowie die Dauer des Leistungszeitraums für jeden
Empfänger bis zum 28. 2. des Folgejahrs nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch
amtlich bestimmte Datenfernübertragung übermitteln.
Von der Übermittlungspflicht ausgenommen sind nur die Leistungen, die auf der LSt.Bescheinigung auszuweisen sind (vgl. hierzu § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG). Somit wird die
Finanzverwaltung zukünftig also z. B. auch über den Bezug von Elterngeld (§ 32b Abs. 1 Nr.
1 Buchst. j EStG) unterrichtet.
Die Stpfl. sind von dem Leistungsträger darüber zu informieren, dass die Daten übermittelt
werden. Dabei genügt es, wenn im Bewilligungsbescheid deutlich auf den
Progressionsvorbehalt und die Datenübertragungspflicht hingewiesen wird.
Hinweis:
Das BMF teilt den Zeitpunkt der erstmaligen Übermittlung durch ein im BStBl. zu
veröffentlichendes BMF-Schreiben mit. Dies wird erst nach Abschluss der Einführung der
steuerlichen Identifikationsnummer (§ 139b AO) sein (frühestens im Lauf des Jahres 2008).
Gleichzeitig wird hierdurch den Sozialleistungsträgern eine angemessene Vorlaufzeit
eingeräumt. Bis dahin ist die bisherige Gesetzesfassung weiter anzuwenden.
Seite 12
2. Fünftelregelung bei beschränkter Steuerpflicht
Durch Änderung des § 50 Abs. 1 EStG kann die Fünftelregelung bei beschränkter
Steuerpflicht zukünftig auch für steuerpflichtige Abfindungen und Arbeitslohn für
mehrjährige Tätigkeiten in Anspruch genommen werden.
1.2.6
Steuerermäßigungen
1. Änderungen bei haushaltsnahen Dienstleistungen
In der bisherigen Regelung zu den haushaltsnahen Dienstleistungen (§ 35a Abs. 2 EStG) war
- wie bei den Kinderbetreuungskosten - Voraussetzung, dass die Aufwendungen durch
Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der haushaltsnahen
Dienstleistung, der Handwerkerleistung oder der Pflege- oder Betreuungsleistung durch Beleg
des Kreditinstituts im Rahmen der ESt.-Erklärung nachgewiesen werden. Diese Nachweise
müssen nun ebenfalls nicht mehr der ESt.-Erklärung beigefügt werden. Die Änderung gilt ab
dem Vz. 2008.
Im Übrigen wird der Anwendungsbereich des § 35a EStG an das Gemeinschaftsrecht
angepasst. Bisher mussten die begünstigten Tätigkeiten im "inländischen" Haushalt des Stpfl.
erfolgen. Begünstigt wird nun der innerhalb der EU oder des EWR liegende Haushalt des
Stpfl.
1.2.7
Besteuerung von Arbeitnehmern
1. Änderung bei der Rechenanleitung zur Lohnsteuerermittlung
Die Rechenanleitung zur Durchführung des LSt.-Abzugs wird für die Anwender dadurch
transparenter und einfacher gestaltet, dass der Arbeitgeber für die LSt.-Berechnung den
laufenden Arbeitslohn stets auf einen Jahresbetrag hochzurechnen hat und für den so
ermittelten
voraussichtlichen
Jahresarbeitslohn
die
vollen
Jahresfreibeträge
(Versorgungsfreibetrag, Altersentlastungsbetrag und individuelle, auf der LSt.-Karte
eingetragene Freibeträge) oder Jahreshinzurechnungsbeträge (individuell auf der LSt.-Karte
eingetragen) berücksichtigt werden (§ 39b Abs. 2 EStG). Dies ermöglicht eine einfachere und
kürzere Gesetzesformulierung bei gleicher steuerlicher Auswirkung.
Bei elektronischem LSt.-Abzug ergeben sich daraus keine materiellen Änderungen für die
Lohnabrechnung.
2. Änderungen beim (Zuschlag zum) Versorgungsfreibetrag
Weil Versorgungsempfängern seit 2005 nicht mehr der volle Arbeitnehmer-Pauschbetrag von
920 €, sondern nur noch ein Werbungskostenpauschbetrag von 102 € gewährt wird, erhalten
sie übergangsweise einen Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag. Dieser beträgt bei einem
Versorgungsbeginn bis 2005: 900 €, 2006: 864 €, 2007: 828 € und 2008: 792 €.
Seite 13
Die Berücksichtigung des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag bei der Durchführung des
LSt.-Abzugs wird nun geändert. Der Zuschlag wird bei der Ermittlung der zu erhebenden LSt.
nur noch in den Steuerklassen I bis V berücksichtigt (§ 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 1 EStG).
Die künftige Nichtberücksichtigung in der Steuerklasse VI ist gerechtfertigt, weil der
Zuschlag den entfallenen Arbeitnehmer-Pauschbetrag ersetzen soll. Dieser ist beim LSt.Abzug aber je Arbeitnehmer nur einmal und zwar in dem nach Steuerklasse I bis V
besteuerten ersten Dienstverhältnis zu berücksichtigen. In einem Dienstverhältnis, das nach
der Steuerklasse VI zu besteuern ist, darf daher auch der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag
nicht nochmals abgezogen werden.
Hinweis:
In seiner Stellungnahme hatte der Bundesrat als weitere Vereinfachung insbesondere einen
Verzicht auf die Festschreibung des Versorgungsfreibetrags und stattdessen eine Anwendung
des maßgebenden Kohortenprozentsatzes auf die aktuellen Bezüge gefordert. Die
Bundesregierung hat diesen Vorschlag aber zunächst nicht aufgegriffen.
3. Keine Einführung eines Anteilsverfahrens für Ehegatten ab 2009
Nach geltendem Recht erhalten Ehegatten, die beide unbeschränkt steuerpflichtig sind, nicht
dauernd getrennt leben und beide Arbeitslohn beziehen, für den LSt.-Abzug jeweils die
Steuerklasse IV (Arbeitslöhne annähernd gleich hoch; Faustregel: 60:40) oder auf
gemeinsamen Antrag die Steuerklasse III (für den Höherverdienenden) und die Steuerklasse
V (für den Geringerverdienenden). Die Steuerklasse III ist so gestaltet, dass die LSt. der zu
erwartenden Jahressteuer eines Alleinverdiener-Ehepaares entspricht. Da bei dem Ehegatten
mit der Steuerklasse III alle ehebezogenen Entlastungen (doppelter Grundfreibetrag, doppelte
Vorsorgepauschale) berücksichtigt werden, ergibt sich für den Ehegatten mit der Steuerklasse
V eine verhältnismäßig hohe LSt.-Belastung.
Ab 2009 sollte zusätzlich zu den Steuerklassenkombinationen III/V oder IV/IV auf Antrag (=
Wahlrecht) das sog. Anteilsverfahren bei Ehegatten eingeführt werden.
Beim Anteilsverfahren würde die von den beiden Arbeitnehmer-Ehegatten insgesamt zu
entrichtende LSt. den beiden Ehegatten im Verhältnis ihrer Bruttoarbeitslöhne zugerechnet
werden. Somit würden die steuerlichen Entlastungen nach dem Anteil am gemeinsamen
Bruttoeinkommen auf die Arbeitnehmer-Ehegatten verteilt. Das Anteilsverfahren würde
deshalb zu einer fairen Verteilung der LSt.-Belastung zwischen den Ehegatten führen.
Regelmäßig würde der geringeren LSt.-Belastung des Ehegatten mit dem niedrigeren
Arbeitslohn jedoch eine höhere LSt.-Belastung des Höherverdienenden gegenüberstehen; die
Gesamtlohnsteuerbelastung würde innerhalb der Ehegatten umverteilt. Das Anteilsverfahren
würde - im Vergleich zur Steuerklassenkombination III/V - zu einem genaueren LSt.-Abzug
(weil die LSt.-Berechnung den gemeinsamen Jahresarbeitslohn zugrunde legt) und
regelmäßig auch zu einer höheren Gesamtbelastung beim LSt.-Abzug führen.
Letztlich hat jedoch der Deutsche Bundestag das Gesetz ohne die Regelungen zum
Anteilsverfahren beschlossen. Zur rechtzeitigen Umsetzung des Koalitionsvertrags
beabsichtigen die Koalitionsfraktionen jedoch weiterhin zum 1. 1. 2009 ein geeignetes
Anteilssystem einzuführen. Zur Umsetzung dieses Vorhabens haben sie die Bundesregierung
gebeten, weitere Verfahren in die erforderliche Prüfung einzubeziehen.
Seite 14
4. Mittelfristige Einführung der elektronischen Lohnsteuerkarte
Das herkömmliche LSt.-Kartenverfahren führt zu Medienbrüchen, weil die bei den
Gemeinden und den FA elektronisch verfügbaren Daten, die insgesamt die LSt.Abzugsmerkmale bilden, in die jährliche LSt.-Karte eingehen müssen, der Mitarbeiter diese
jährlich dem Arbeitgeber vorzulegen hat, worauf der Arbeitgeber diese LSt.-Abzugsmerkmale
dann wieder in die in aller Regel elektronische LSt.-Berechnung übernehmen oder auf
Übereinstimmung mit den im Lohnkonto bereits gespeicherten Daten prüfen muss. Durch die
Einführung der elektronischen LSt.-Abzugsmerkmale ("ElsterLohn II") soll dieser Aufwand
voraussichtlich ab 2011 vermieden werden.
Dabei geht es im Kern darum, den Arbeitgebern die LSt.-Abzugsmerkmale für ihre
Arbeitnehmer maschinell verwertbar zur Verfügung zu stellen. Die mitgeteilten LSt.Abzugsmerkmale bleiben für die Dauer des Dienstverhältnisses anwendbar. Etwaige
Änderungen werden den Arbeitgebern gezielt elektronisch zum Abruf bereitgestellt. Mit dem
JStG 2008 werden bereits jetzt die notwendigen rechtlichen Grundlagen für die
Verfahrensumstellung getroffen.
5. Keine Abschaffung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs
Bisher sind zum LSt.-Jahresausgleich Arbeitgeber verpflichtet, die am Jahresende mindestens
zehn Arbeitnehmer beschäftigen. Andere Arbeitgeber können den Jahresausgleich auf
freiwilliger Basis durchführen. In beiden Fällen sind zahlreiche Ausschlussgründe zu
beachten, z. B. bei einem Freibetrag auf der LSt.-Karte, bei Zahlungen, die dem
Progressionsvorbehalt unterliegen, bei entsprechendem Antrag des Arbeitnehmers.
Zum Bürokratieabbau war ab 2008 der Wegfall des betrieblichen LSt.-Jahresausgleichs
geplant. Im Gesetzesbeschluss ist diese Änderung jedoch nicht mehr enthalten. Die
Verpflichtung und die Möglichkeit der Arbeitgeber zur Durchführung des betrieblichen LSt.Jahresausgleichs sollen damit auch in Zukunft beibehalten werden.
Hinweis:
In der Folge wird auch die Vorschrift zur LSt.-Ermittlung durch den sog. permanenten LSt.Jahresausgleich beibehalten. Sie ermöglicht dem Arbeitgeber, die LSt. nach dem
voraussichtlichen Jahresarbeitslohn zu ermitteln.
6. Abschaffung der Zweijahresfrist bei Antragsveranlagung
Der Bundesrat hatte gefordert, dass die zweijährige Frist für die Antragsveranlagung (§ 46
Abs. 2 Nr. 8 EStG) entfallen soll. Die Bundesregierung hat diesem Wunsch als Beitrag zum
Bürokratieabbau und zu mehr Bürgerfreundlichkeit zugestimmt. Nach dem Gesetzesbeschluss
wird die Zweijahresfrist abgeschafft.
Die Antragsfrist war bisher häufig Gegenstand von Rechtsbehelfsverfahren, auch weil die
Stpfl. kaum selbst beurteilen können, ob die Voraussetzungen für eine Pflichtveranlagung
vorliegen oder nicht. Ein organisatorisches Erfordernis für die Antragsfrist besteht nicht, weil
die Antragsfälle in den FA nicht mehr separat verwaltet werden. Letztlich dürften die
Seite 15
Einspareffekte damit nach Auffassung des Gesetzgebers höher sein als die zusätzlich zu
leistenden Erstattungsbeträge.
Die Änderung ist erstmals für Anträge auf Veranlagung ab dem Vz. 2005 anzuwenden, weil
insoweit die bisherige Ausschlussfrist noch nicht abgelaufen ist. Außerdem soll sie in Fällen
früherer Vz. angewendet werden, in denen die Ablehnung eines Antrags auf Veranlagung zur
ESt. aufgrund der bisherigen Ausschlussfrist am Tag der Verkündung des JStG 2008 noch
nicht bestandskräftig entschieden ist.
Die Änderung hat zur Folge, dass die Frist für Antragsveranlagungen vier Jahre (= allgemeine
Festsetzungsfrist) beträgt.
Hinweis:
Der BFH hat dem BVerfG in den Verfahren VI R 49/04 und VI R 46/05 (DB 2006 S. 2040)
die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die Ausschlussfrist für die Antragsveranlagung
gegen den allgemeinen Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.
Hinweis für Jahre vor 2005:
Der Antrag auf Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung war bisher gem. § 46 Abs.
2 Nr. 8 EStG bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten
Kalenderjahrs durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu stellen. Aufgrund der
Gesetzänderung durch das JStG 2008 kann der Antrag auf Durchführung einer
Einkommensteuerveranlagung innerhalb der Festsetzungsfrist gestellt werden. Hat das
Finanzamt einen Antrag auf Einkommensteuerveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
bereits abgelehnt, weil der Antrag nach Ablauf der bisherigen Zweijahresfrist eingegangen ist,
und stellt der Steuerpflichtige nach Bestandskraft des Ablehnungsbescheids einen erneuten
Antrag, kann diesem nicht entsprochen werden, da § 52 Abs. 55j Satz 2 EStG i. d. F. des JStG
2008 ausdrücklich regelt, dass § 46 Abs. 2 Nr. 8 i. d. F. des JStG 2008 für
Veranlagungszeiträume vor 2005 nur anzuwenden ist wenn über einen Antrag auf
Veranlagung zur Einkommensteuer am Tag der Verkündigung des JStG 2008 (28. 12. 2007)
noch nicht bestandskräftig entschieden ist (OFD Münster, Kurzinformation Einkommensteuer
Nr. 001/2007 v. 20. 12. 2007).
Seite 16
1.3 Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm
Das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm v. 22. 12. 2005, BGBl 2005 I S.
3682, sieht folgende Änderungen des EStG ab 2006 vor.
1.3.1 Übersicht der lohnsteuerrelevanten Änderungen ab 2006
•
Abschaffung der Steuerfreiheit für Abfindungen (§ 3 Nr. 9
Einkommensteuergesetz) und Übergangsgelder (§ 3 Nr. 10 Einkommensteuergesetz).
Eine Übergangsregelung sieht aus Vertrauensschutzgründen die Weiteranwendung der
bisherigen begrenzten Steuerfreiheit vor für Entlassungen vor dem 1. Januar 2006,
soweit die Abfindungen, Übergangsgelder und Übergangsbeihilfen dem Arbeitnehmer
vor dem 1. Januar 2008 zufließen. Die an Soldatinnen und Soldaten auf Zeit vor dem
1. Januar 2009 gezahlten Übergangsbeihilfen (regelmäßig die eineinhalbfachen bis
sechs- bzw. achtfachen Dienstbezüge, gestaffelt nach Dienstzeit) sind nach einer
Sonderregelung weiterhin steuerfrei, wenn das Dienstverhältnis vor dem 1. Januar
2006 begründet wurde.
•
Aufhebung der auf jeweils 315 Euro begrenzten Steuerbefreiungen für besondere
Zuwendungen des Arbeitgebers an Arbeitnehmer anlässlich ihrer Eheschließung oder
der Geburt eines Kindes (§ 3 Nr. 15 Einkommensteuergesetz)
•
Aufhebung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 Einkommensteuergesetz, wonach
Steuerberatungskosten, die keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen,
als Sonderausgaben abziehbar sind.
1.3.2 Einzelheiten
zum
Wegfall
der
Steuerfreiheit
für
Entlassungsentschädigungen ab 2006 mit Übergangsregelung bis
31.12.2007
Nach dem Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm ist die Steuerbefreiung für
Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen
Auflösung des Dienstverhältnisses (§ 3 Nr. 9 EStG) aufgehoben worden. Die ermäßigte
Besteuerung der steuerpflichtigen Abfindungen als außerordentliche Einkünfte nach der sog.
Fünftelungsregelung (§ 24 Nr. l i.V. mit § 34 EStG) bleibt - bei Vorliegen der entsprechenden
Voraussetzungen - hingegen erhalten. Entlassungsabfindungen bleiben aber in der
Sozialversicherung weiterhin beitragsfrei. Bisher (bis 2005) konnten Entlassungsabfindungen
an Arbeitnehmer in Höhe von
¾ grundsätzlich 7.200 €,
¾ 9.000 € bei vollendetem 50. Lebensjahr und mindestens 15 Dienstjahren im Zeitpunkt
der Auflösung des Dienstverhältnisses und
¾ 11.000 € bei vollendetem 55. Lebensjahr und mindestens 20 Dienstjahren im
Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses
steuer- und beitragsfrei geleistet werden.
Seite 17
Die Neuregelung, d.h. die Aufhebung der begrenzten Steuerfreiheit für Entlassungsabfindungen, ist grundsätzlich zum 1.1.2006 in Kraft getreten.
§ 52 wird wie folgt geändert:
„(4a) § 3 Nr. 9 in der bis zum31. Dezember 2005 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden für vor
dem 1. Januar 2006 entstandene Ansprüche der Arbeitnehmer auf Abfindungen oder für Abfindungen
wegen einer vor dem 1. Januar 2006 getroffenen Gerichtsentscheidung oder einer am 31. Dezember
2005 anhängigen Klage, soweit die Abfindungen dem Arbeitnehmer vor dem 1. Januar 2008
zufließen. § 3 Nr. 10 in der bis zum 31. Dezember 2005 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden für
Entlassungen vor dem 1. Januar 2006, soweit die Übergangsgelder und Übergangsbeihilfen dem
Arbeitnehmer vor dem 1. Januar 2008 zufließen, und für an Soldatinnen auf Zeit und Soldaten auf Zeit
vor dem 1. Januar 2009 gezahlte Übergangsbeihilfen, wenn das Dienstverhältnis vor dem 1. Januar
2006 begründet wurde.“
Soweit dem Arbeitnehmer allerdings die Abfindung aufgrund eines bereits vor dem 1.1.2006
entstandenen individualisierten Anspruchs vor dem 1.1.2008 zufließt, kann die Steuerfreiheit
weiterhin in der bisherigen Höhe beansprucht werden (§ 52 Abs. 4a Satz l EStG (neu)). Dies
bedeutet, dass ein Aufhebungsvertrag (einvernehmliche Beendigung des Arbeitsverhältnisses
mit Vereinbarung über Abfindung), ein Abwicklungsvertrag (Kündigung des
Arbeitsverhältnisses mit Vereinbarung über Zahlung einer Abfindung) oder ein gerichtlicher
Vergleich (vergleichbar dem Abwicklungsvertrag) spätestens bis zum 31.12.2005 wirksam
geschlossen worden sein muss.
Allein der Abschluss eines Sozialplans oder eines Tarifvertrags vor dem 1.1.2006 reicht
hingegen nicht aus. In diesen Fällen bedarf es vielmehr zusätzlich einer noch in 2005 im
Geltungsbereich dieses Sozialplans oder Tarifvertrags konkret ausgesprochenen Kündigung
oder eines Aufhebungsvertrags. Der Anspruch des Arbeitnehmers auf die Abfindung ergibt
sich nämlich erst dann aus dem Sozialplan bzw. Tarifvertrag.
Spricht der Arbeitgeber eine betriebsbedingte Kündigung aus mit dem Angebot einer
Abfindung, wenn der Arbeitnehmer innerhalb einer Frist von drei Wochen keine
Kündigungsschutzklage erhebt (§ 1a KSchG), kann nach der Übergangsregelung die
Steuerfreiheit noch dann zur Anwendung kommen, wenn diese 3-Wochen-Frist vor dem
1.1.2006 abläuft oder aber der Arbeitnehmer vor diesem Zeitpunkt wirksam auf sein
Klagerecht verzichtet. Da der Anspruch auf die Abfindung erst mit Ablauf der Frist wirksam
entsteht, genügt m. E. allein das Angebot des Arbeitgebers nach § 1a KSchG noch nicht. Aus
Gründen der Gleichbehandlung soll die Steuerfreiheit auch dann in der bisherigen Höhe
weiter anzuwenden sein, wenn dem Arbeitnehmer eine Abfindung aufgrund einer vor dem
1.1.2006 getroffenen Gerichtsentscheidung (Auflösung des Arbeitsverhältnisses durch Urteil,
§ 9 und § 10 KSchG) oder einer am 31.12.2005 bereits anhängigen Klage vor dem 1.1.2008
gezahlt wird.
Beispiel 1
Paul Panter (56 Jahre, 30 Jahre betriebszugehörig) erhält aufgrund eines im
November 2005 geschlossenen Auflösungsvertrags im Juni 2006 eine Abfindung von
20.000 €.
Lösung 1
Die im Juni 2006 gezahlte Abfindung ist in Höhe von 11.000 € Steuer- und
beitragsfrei. Der den Freibetrag übersteigende Teil der Abfindung in Höhe von
9.000 € kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 i.V. mit § 34 EStG
ermäßigt besteuert werden (sog. Fünftelungsregelung).
Seite 18
Beispiel 2
Paul Panter (50 Jahre, 20 Jahre betriebszugehörig) erhält aufgrund eines im
Dezember 2005 geschlossenen Abwicklungsvertrags im Juni 2007 und Januar 2008
eine Abfindungsrate von jeweils 8.000 €.
Lösung 2
Der im Juni 2007 gezahlte Teilbetrag ist in voller Höhe Steuer- und beitragsfrei. Der
im Januar 2008 gezahlte Teilbetrag ist hingegen voll steuerpflichtig, allerdings
weiterhin beitragsfrei. Der nach der alten Regelung des § 3 Nr. 9 EStG für den
zweiten Teilbetrag noch verbleibende steuerfreie Betrag von 1.000 € geht hingegen
verloren. Zwar ist die Voraussetzung des in 2005 abgeschlossenen
„Abfindungsvertrags" erfüllt, allerdings erfolgt die Zahlung des zweiten Teilbetrags
zu spät.
Beispiel 3
Aufgrund eines im November 2005 geschlossenen Abwicklungsvertrags wird das
Arbeitsverhältnis von Paul Panter zum 31.12.2006 beendet (Paul Panter, 50 Jahre, 20
Jahre betriebszugehörig) und es werden insgesamt 16.000 € Abfindung an Paul
Panter gezahlt. Die Abfindung wird in monatlichen Teilbeträgen von jeweils 1.000 €
beginnend ab 1.1.2007 gezahlt: also bis 31.12.2007 insgesamt 12.000 € und 4.000 €
ab 1.1.2008.
Lösung 3
In diesem Fall kann Paul Panter dem ihm nach der alten Rechtslage insgesamt
zustehenden steuerfreien Betrag in Höhe von 9.000 € voll ausnutzen, da die
entsprechenden Teilbeträge noch vor dem 1.1.2008 gezahlt wurden.
Beispiel 4
(Sozialplan): Ein im Dezember 2005 (oder früher) vereinbarter Sozialplan sieht für
alle Beschäftigten der Firma Infinion, deren Arbeitsverhältnis in 2006 aufgrund
arbeitgeberseitiger Kündigung vorzeitig endet, eine Abfindung von 8.000 € vor. Paul
Panter wird im Januar 2006 im Rahmen des Sozialplans gekündigt, sein
Arbeitsverhältnis endet zum 31.12.2006. Die Abfindung fließt ihm am 1.1.2007 zu.
Lösung 4
Die Abfindung ist in voller Höhe steuerpflichtig, denn obwohl diese noch vor dem
1.1.2008 gezahlt wurde, bestand vor dem 1.1.2006 noch kein konkreter Anspruch auf
die Abfindung mangels konkreter Kündigung des Paul Panter im Rahmen des
Sozialplans. Dass der Sozialplan bereits vor dem 1.1.2006 geschlossen wurde, ist
allein nicht ausreichend.
1.3.3
Seite 19
Zuordnung der Steuerberatungskosten zu den Betriebsausgaben,
Werbungskosten oder Kosten der Lebensführung
BMF v. 21.12.2007 - IV B 2S 2144/07/0002
Durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22. Dezember 2005 (
BGBl 2005 I S. 3682, BStBl 2006 I S. 79) wurde der Abzug von Steuerberatungskosten als
Sonderausgaben ausgeschlossen. Steuerberatungskosten sind nur noch zu berücksichtigen,
wenn sie Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen. Im Einvernehmen mit den
obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Zuordnung der Steuerberatungskosten zu den
Betriebsausgaben, Werbungskosten oder den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung
Folgendes:
1. Begriffsbestimmung
1 Steuerberatungskosten umfassen alle Aufwendungen, die in sachlichem Zusammenhang
mit dem Besteuerungsverfahren stehen. Hierzu zählen insbesondere solche Aufwendungen,
die dem Steuerpflichtigen durch die Inanspruchnahme eines Angehörigen der
steuerberatenden Berufe zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten und zur Wahrung seiner
steuerlichen Rechte entstehen (§§ 1 und 2 StBerG). Dazu gehören auch die damit
zwangsläufig verbundenen und durch die Steuerberatung veranlassten Nebenkosten ( BFH
vom 12. Juli 1989 , BStBl 1989 II S. 967), wie Fahrtkosten zum Steuerberater und
Unfallkosten auf dem Weg zum Steuerberater. Steuerberatungskosten sind u.a. auch Beiträge
zu Lohnsteuerhilfevereinen, Aufwendungen für Steuerfachliteratur und sonstige Hilfsmittel
(z.B. Software).
2 Nicht zu den Steuerberatungskosten zählen u.a. Rechtsanwaltskosten, die der
Steuerpflichtige aufwendet, um die Zustimmung seines geschiedenen oder dauernd getrennt
lebenden unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten zum begrenzten Realsplitting zu erlangen
oder die für die Verteidigung in einem Steuerstrafverfahren (> BFH vom 20. September 1989
, BStBl 1990 II S. 20) anfallen.
2. Zuordnung zu den Betriebsausgaben/Werbungskosten
3 Steuerberatungskosten sind als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzuziehen, wenn
und soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte anfallen (> BFH vom 18. November 1965 ,
BStBl 1966 III S. 190) oder im Zusammenhang mit Betriebssteuern (z.B. Gewerbesteuer,
Umsatzsteuer, Grundsteuer für Betriebsgrundstücke) oder Investitionszulagen für
Investitionen im einkünfterelevanten Bereich stehen. Die Ermittlung der Einkünfte umfasst
die Kosten der Buchführungsarbeiten und der Überwachung der Buchführung, die Ermittlung
von Ausgaben oder Einnahmen, die Anfertigung von Zusammenstellungen, die Aufstellung
von Bilanzen oder von Einnahmenüberschussrechnungen, die Beantwortung der sich dabei
ergebenden Steuerfragen, soweit es sich nicht um Nebenleistungen nach § 12 Nr. 3 EStG
handelt und die Kosten der Beratung. Zur Ermittlung der Einkünfte zählt auch das Ausfüllen
des Vordrucks Einnahmenüberschussrechnung (EÜR).
Seite 20
3. Zuordnung zu den Kosten der Lebensführung
4 Das Übertragen der Ergebnisse aus der jeweiligen Einkunftsermittlung in die entsprechende
Anlage
zur
Einkommensteuererklärung
und
das
übrige
Ausfüllen
der
Einkommensteuererklärung gehören nicht zur Einkunftsermittlung. Die hierauf entfallenden
Kosten sowie Aufwendungen, die die Beratung in Tarif- oder Veranlagungsfragen betreffen
oder im Zusammenhang mit der Ermittlung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen
Belastungen stehen, sind als Kosten der privaten Lebensführung gemäß § 12 Nr. 1 EStG
steuerlich nicht zu berücksichtigen (> BFH vom 12. Juli 1989 , BStBl 1989 II S. 967).
5 Zu den der Privatsphäre zuzurechnenden Aufwendungen zählen auch die
Steuerberatungskosten. die:
durch haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse veranlasst sind,
im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen oder der
steuerlichen Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten stehen,
die Erbschaft- oder Schenkungsteuer,
das Kindergeld oder
die Eigenheimzulage betreffen.
4. Zuordnung zur Betriebs-/Berufssphäre oder zur Privatsphäre
6 Steuerberatungskosten, die für Steuern entstehen, die sowohl betrieblich/beruflich als auch
privat verursacht sein können, sind anhand ihrer Veranlassung den Aufwendungen nach
Rdnr. 3 oder 4 zuzuordnen (z.B. Grundsteuer, Kraftfahrzeugsteuer, Zweitwohnungssteuer,
Gebühren für verbindliche Auskünfte nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO). Als Aufteilungsmaßstab
dafür ist grundsätzlich die Gebührenrechnung des Steuerberaters heranzuziehen.
5. Zuordnung gemischt veranlasster Aufwendungen
7 Entstehen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen, die unter Berücksichtigung der
Ausführungen zu den Rdnrn. 3 und 4 sowohl betrieblich/beruflich als auch privat veranlasst
sind, wie z.B. Beiträge an Lohnsteuerhilfevereine. Anschaffungskosten für Steuerfachliteratur
zur Ermittlung der Einkünfte und des Einkommens, Beratungsgebühren für einen Rechtsstreit,
der sowohl die Ermittlung von Einkünften als auch z.B. den Ansatz von außergewöhnlichen
Belastungen umfasst, ist im Rahmen einer sachgerechten Schätzung eine Zuordnung zu den
Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Kosten der Lebensführung vorzunehmen. Dies gilt
auch in den Fällen einer Vereinbarung einer Pauschalvergütung nach § 14 der StBGebV.
8 Bei Beiträgen an Lohnsteuerhilfevereine, Aufwendungen für steuerliche Fachliteratur und
Software wird es nicht beanstandet, wenn diese Aufwendungen i.H.v. 50 Prozent den
Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugeordnet werden. Dessen ungeachtet ist aus
Vereinfachungsgründen der Zuordnung des Steuerpflichtigen bei Aufwendungen für
gemischte Steuerberatungskosten bis zu einem Betrag von 100 Euro im
Veranlagungszeitraum zu folgen.
Beispiel:
Der Steuerpflichtige zahlt in 01 einen Beitrag an einen Lohnsteuerhilfeverein i.H.v.
120 Euro. Davon ordnet er 100 Euro den Werbungskosten zu; diese Zuordnung ist nicht
zu beanstanden.
Seite 21
6. Zuordnung der Steuerberatungskosten bei Körperschaften
9 Auf Körperschaften findet § 12 EStG keine Anwendung. Den Körperschaften im Sinne des
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG entstehende Steuerberatungskosten sind in vollem Umfang als
Betriebsausgaben abziehbar. Für Körperschaften, die auch andere als gewerbliche Einkünfte
erzielen, ist zwischen einkunftsbezogenen und nicht einkunftsbezogenen Aufwendungen zu
unterscheiden. Den einzelnen Einkunftsarten zuzuordnenden Steuerberatungskosten sind als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar.
7. Anwendungszeitpunkt
10 Steuerberatungskosten, die den Kosten der Lebensführung zuzuordnen sind, sind ab dem
1. Januar 2006 nicht mehr als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Maßgebend dafür ist der
Zeitpunkt des Abflusses der Aufwendungen ( § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Werden
Steuerberatungskosten für den Veranlagungszeitraum 2005 vorschussweise ( § 8 StBGebV)
bereits in 2005 gezahlt, so sind sie dem Grunde nach abziehbar. Eine spätere Rückzahlung
aufgrund eines zu hohen Vorschusses mindert die abziehbaren Aufwendungen des
Veranlagungszeitraumes 2005. Ein bereits bestandskräftiger Bescheid ist nach § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (> BFH vom 28. Mai 1998 , BStBl 1999 II S. 95).
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Seite 22
1.4 Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und
Beschäftigung
Zielten alle bisherigen Änderungen des Steuerrechts in der 16. Legislaturperiode
schwerpunktmäßig darauf, die schwindenden Steuereinnahmen zu stabilisieren, enthält dieses
Gesetz erstmals ausschließlich steuerlich entlastende Maßnahmen, von denen der Gesetzgeber
sich positive Impulse für mehr Investitionen und Beschäftigung erhofft.
1.4.1 Kinderbetreuungskosten ab 2006
Sollte nach der Intention des ursprünglichen Gesetzentwurfs der Bundesregierung primär die
Vereinbarkeit von Familie und Beruf verbessert werden, enthält das nunmehr verabschiedete
Gesetz praktisch eine vollständige Neuregelung des Bereichs der Kinderbetreuungskosten.
a) „Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten”
Mit dem neu eingefügten § 4f EStG werden „erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten”
steuerlich erstmals nicht mehr wie Kosten der privaten Lebensführung behandelt, sondern den
Betriebsausgaben (bzw. durch Ausdehnung auf Überschusseinkünfte den Werbungskosten)
gleichgestellt. Damit können Kinderbetreuungsaufwendungen von erwerbstätigen Eltern
„wie” Betriebsausgaben steuerlich berücksichtigt werden. „Erwerbsbedingt” sind
Aufwendungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kinds
i. S. des § 32 EStG, die wegen der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen.
Voraussetzung ist, dass das Kind entweder das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder
wegen einer vor Vollendung des 27. Lebensjahrs eingetretenen körperlichen, geistigen oder
seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Abzugsfähig sind zwei
Drittel der getätigten Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind. Sie können bei der
Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger
Arbeit „wie” Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Das verbleibende Drittel der
Aufwendungen ist nicht abziehbar.
Der geschilderte Grundtatbestand betrifft erwerbstätige Alleinerziehende. Leben beide
Elternteile zusammen, sind Betreuungsaufwendungen nur abziehbar, wenn auch beide
erwerbstätig sind. Zum Abzug ist der Elternteil berechtigt, der die Aufwendungen getragen
hat. Haben beide Elternteile Aufwendungen getragen, können je Kind insgesamt nur maximal
4 000 € wie Betriebsausgaben geltend gemacht werden. In diesem Fall ist der Betrag bei
beiden Elternteilen je zur Hälfte zu berücksichtigen, es sei denn, die Steuerpflichtigen
wählen eine andere Aufteilung.
Aufwendungen für Unterricht (z. B. Schulgeld, Nachhilfe-, Fremdsprachenunterricht), für
die Vermittlung besonderer Fähigkeiten (z. B. Musikunterricht, Computerkurse) oder für
sportliche und andere Freizeitbetätigungen (z. B. Mitgliedschaft in Sportvereinen oder
anderen Vereinen, Tennis-, Reitunterricht) sind nicht nach § 4f EStG berücksichtigungsfähig.
Um Missbrauch vorzubeugen und zur Bekämpfung von Schwarzarbeit werden als weitere
Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit eine Rechnung und als zusätzlicher Nachweis der
Seite 23
Zahlung ein Kontobeleg gefordert. Als Rechnung in diesem Sinne gilt z. B. auch der
Bescheid über die Höhe der zu zahlenden Kindergartengebühren.
Ist das Kind nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der als Betriebsausgabe zu
berücksichtigende Betrag auf das den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kinds notwendige
und angemessene Maß zu kürzen. Als Maßstab ist die Ländergruppeneinteilung im Schreiben
des BMF v. 17. 11. 2003 - S 2285 ( BStBl 2003 I S. 637) heranzuziehen. Für beschränkt
steuerpflichtige Eltern ist die Anwendung des § 4f EStG hingegen ausgeschlossen (§ 50
Abs. 1 Satz 4 EStG).
Soweit Kinderbetreuungskosten nach § 4f EStG „wie” Betriebsausgaben abgezogen werden,
schlagen diese bei gewerblichen Einkünften außerdem auf die Gewerbesteuer durch und
mindern entsprechend auch den Gewerbeertrag.
b) Ausdehnung auf Überschusseinkünfte
Der Grundtatbestand der erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten in § 4f EStG regelt
unmittelbar nur den Betriebsausgabenabzug bei den Gewinneinkunftsarten. Durch eine
Änderung in § 9 Abs. 5 EStG wird die Abziehbarkeit derartiger Aufwendungen auf den
Bereich der Überschusseinkünfte ausgedehnt, die damit „wie” Werbungskosten abziehbar
sind. Auch § 9 Abs. 5 EStG ist für beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar.
In § 9a EStG ist eine Ergänzung aufgenommen worden, die klarstellt, dass Aufwendungen
i. S. des § 4f EStG neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag abgezogen werden können.
Sowohl § 4f EStG als auch § 9 Abs. 5 EStG sind erstmals für im Veranlagungszeitraum
2006 geleistete Aufwendungen anzuwenden, soweit die diesen zugrunde liegenden
Betreuungsleistungen nach dem 31. 12. 2005 erbracht worden sind (§ 52 Abs. 12c und
Abs. 23c EStG).
c) Abgrenzung zu Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und
haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen
Durch Ergänzungen in den §§ 10, 33 und 35a EStG wird sichergestellt, dass Aufwendungen,
die unter § 4f EStG oder § 9 Abs. 5 EStG fallen, weder als Sonderausgaben oder
außergewöhnliche Belastungen noch im Rahmen des § 35a EStG berücksichtigt werden
können.
d) Sonderausgabenabzug
Eine Betreuung und Förderung von Kindern im Alter von drei bis fünf Jahren – insbesondere
in Kindergärten und Kindertageseinrichtungen – ist unabhängig von der Berufstätigkeit der
Eltern sozial- und bildungspolitisch erwünscht. Um Betreuungskosten für diese Kinder bei
allen Eltern künftig steuerlich berücksichtigen zu können, wird mit dem neu eingefügten § 10
Abs. 1 Nr. 5 EStG unter bestimmten Voraussetzungen die Abziehbarkeit von
Betreuungsaufwendungen auch für solche Fälle zugelassen, in denen keine erwerbsbedingten
Kinderbetreuungskosten vorliegen. Danach sollen alle Eltern mit Kindern, die das dritte
Lebensjahr vollendet, das sechste Lebensjahr aber noch nicht vollendet haben, zwei Drittel
der Kinderbetreuungskosten, höchstens 4 000 € je Kind, als Sonderausgaben vom
Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen können. Damit soll berücksichtigt werden, dass
typischerweise bei allen Eltern mit Kindern in dieser Altersgruppe Kinderbetreuungskosten –
Seite 24
im Wesentlichen Kindergartenbeiträge – anfallen, unabhängig von Erwerbstätigkeit,
Behinderung, Krankheit oder Ausbildung der Eltern.
§ 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG regelt den Sonderausgabenabzug für Betreuungsleistungen in Fällen,
in denen ein Elternteil sich in Ausbildung befindet, körperlich, geistig oder seelisch behindert
oder krank ist. Auch in diesen Fällen können für jedes zum Haushalt des Steuerpflichtigen
gehörende Kind, das entweder das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer
vor Vollendung des 27. Lebensjahrs eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen
Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, zwei Drittel der getätigten
Aufwendungen, höchstens 4 000 €, als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte
abgezogen werden. Bei zusammenveranlagten Eltern muss eine der genannten
Voraussetzungen bei beiden Eltern vorliegen, oder der Elternteil, bei dem dies nicht der Fall
ist, muss erwerbstätig sein.
Aufwendungen für Unterricht, für die Vermittlung besonderer Fähigkeiten oder für sportliche
und andere Freizeitbeschäftigungen können weder nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 noch nach Nr. 8
EStG berücksichtigt werden. Auch beim Sonderausgabenabzug muss eine Rechnung
vorliegen und die Zahlung auf das Konto des Empfängers nachgewiesen werden. Die
Regelungen sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2006 anzuwenden, sowohl
Zahlung als auch Leistung müssen nach dem 31. 12. 2005 erfolgt sein.
e) Aufteilung bei getrennter Veranlagung
Kinderbetreuungskosten können grundsätzlich bei dem Elternteil berücksichtigt werden, der
sie geleistet hat. Bei Ehegatten, die nach § 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt werden, kommt es für den Abzug von Sonderausgaben nicht darauf an, welcher der
Ehegatten sie geleistet hat. In den Fällen, in denen die Ehegatten die getrennte Veranlagung
nach § 26a EStG beantragen, muss eine Zuordnung der Kinderbetreuungskosten erfolgen.
Aus Vereinfachungsgründen werden die entsprechenden Aufwendungen den Ehegatten
jeweils zur Hälfte zugerechnet. Auf gemeinsamen Antrag ist auch eine anderweitige
Aufteilung möglich.
f) Aufhebung des § 33c EStG
Da die steuerliche Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten nunmehr in den §§ 4f, 9
Abs. 5 und § 10 EStG geregelt ist, wird die bisher geltende Vorschrift des § 33c EStG
aufgehoben. Für viele Familien führt die Neuregelung zu einer verbesserten steuerlichen
Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten, da nun auch dann zwei Drittel der
Aufwendungen geltend gemacht werden können, wenn diese den bereits im Rahmen des
Familienleistungsausgleichs (durch den Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG) berücksichtigten
Betreuungsbedarf eines Kinds nicht übersteigen.
g) Fazit
Auch wenn die Änderungen im Grundsatz zu einer verbesserten steuerlichen Anerkennung
der Kosten für die Betreuung von Kindern führen, ist dieser Regelungsbereich (einschließlich
der erforderlichen Abgrenzungen zu den Regelungen in den §§ 33a und 35a EStG) durch die
stärkere Ausdifferenzierung einzelner Fallgruppen komplexer und unübersichtlicher
geworden.
Seite 25
h) Übersicht
Die Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten stellt sich somit zusammenfassend wie folgt
dar:
Ist das Kind nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der wie Betriebsausgaben
oder Werbungskosten bzw. im Rahmen der Sonderausgaben abzugsfähige Betrag gem. § 4f
Satz 4, § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3, Nr. 8 Satz 5 EStG nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat
zu kürzen. Dies geschieht unter Heranziehung der Grundsätze des BMF-Schreibens v.
17. 11. 2003 - S 2285, BStBl 2003 I S. 637 (ergänzt durch BMF-Schreiben v. 9. 2. 2005 - S
2285, BStBl 2005 I S. 369).
Das Bundesfinanzministerium hat mit Schreiben vom 19.01.2007 ein Anwendungsschreiben
zur steuerlichen Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten (§§ 4 f, 9 Abs. 5 Satz 1, 9 a
Satz 1 Nr. 1 Buchst. a, § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG) herausgegeben. Siehe BMF vom
19.01.2007 unter Tz 1.4.2 auf Seite 26
1.4.2
Seite 26
Kinderbetreuungskosten: BMF vom 19.01.2007
Das
Bundesfinanzministerium
hat
ein
Anwendungsschreiben
zur
steuerlichen
Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten (§§ 4 f, 9 Abs. 5 Satz 1, 9 a Satz 1 Nr. 1 Buchst.
a, § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG) herausgegeben (I. Allgemeine Voraussetzungen, II. Besondere
Voraussetzungen, III. Ausschluss eines weiteren Abzugs und Übergangsregelung).
BMF 19.1.2007, IV C 4 - S 2221 - 2/07, Abdr. in BStBl; BStBl 2007 I S. 184
Bezug: Sitzung ESt VII/06 - TOP 9; BMF-Schreiben vom 18.12.2006, IV C 4 - S 2000 - 34/06 IV;
Schreiben des Thüringer Finanzministeriums vom 20.12.2006, S 2221 A - 58/06 - 201.3
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der
Länder gilt für die steuerliche Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten ab dem
Veranlagungszeitraum 2006 Folgendes:
I. Allgemeine Voraussetzungen
1. Dienstleistungen zur Betreuung
1
Betreuung im Sinne der §§ 4 f, 9 Abs. 5 Satz 1 in Verbindung mit § 9 a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a, §
10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG ist die behütende oder beaufsichtigende Betreuung, d.h. die
persönliche Fürsorge für das Kind muss der Dienstleistung erkennbar zugrunde liegen.
Berücksichtigt werden können danach z.B. Aufwendungen für
-
-
2
die Unterbringung von Kindern in Kindergärten, Kindertagesstätten, Kinderhorten,
Kinderheimen und Kinderkrippen sowie bei Tagesmüttern, Wochenmüttern und in
Ganztagespflegestellen,
die Beschäftigung von Kinderpflegerinnen, Erzieherinnen und Kinderschwestern,
die Beschäftigung von Hilfen im Haushalt, soweit sie ein Kind betreuen,
die Beaufsichtigung des Kindes bei Erledigung seiner häuslichen Schulaufgaben (BFH-Urteil
vom 17.11.1978, BStBl 1979 II S. 142).
Aufwendungen für Kinderbetreuung durch einen Angehörigen des Steuerpflichtigen können nur
berücksichtigt werden, wenn den Leistungen klare und eindeutige Vereinbarungen zu Grunde
liegen, die zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind, inhaltlich dem zwischen Fremden
Üblichen entsprechen, tatsächlich so auch durchgeführt werden und die Leistungen nicht
üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage unentgeltlich erbracht werden. So können z.B.
nach dem BFH-Urteil vom 6.11.1997 (BStBl 1998 II S. 187) Aufwendungen für eine Mutter, die
zusammen mit dem gemeinsamen Kind im Haushalt des Steuerpflichtigen lebt, nicht
berücksichtigt werden. Auch bei einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft oder einer
Lebenspartnerschaft zwischen dem Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson ist eine
Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten nicht möglich. Leistungen an eine Person, die für
das betreute Kind Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld
hat, können nicht als Kinderbetreuungskosten anerkannt werden.
2. Aufwendungen
3
Zu berücksichtigen sind Ausgaben in Geld oder Geldeswert (Wohnung, Kost, Waren, sonstige
Sachleistungen) für Dienstleistungen zur Betreuung eines Kindes einschließlich der Erstattungen
an die Betreuungsperson (z.B. Fahrtkosten), wenn die Leistungen im Einzelnen in der Rechnung
oder im Vertrag aufgeführt werden. Wird z.B. bei einer ansonsten unentgeltlich erbrachten
Betreuung ein Fahrtkostenersatz gewährt, so ist dieser zu berücksichtigen, wenn hierüber eine
Rechnung erstellt wird. Aufwendungen für Fahrten des Kindes zur Betreuungsperson sind nicht
zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 29.8.1986, BStBl 1987 II S. 167). Eine Gehaltsreduzierung,
die dadurch entsteht, dass der Steuerpflichtige seine Arbeitszeit zugunsten der Betreuung seiner
Kinder kürzt, stellt keinen Aufwand für Kinderbetreuung dar. Für Sachleistungen gilt § 8 Abs. 2
EStG entsprechend.
Seite 27
4
Wird ein einheitliches Entgelt sowohl für Betreuungsleistungen als auch für andere Leistungen
gezahlt, ist mit Ausnahme der in RdNr. 7 bezeichneten Fälle gegebenenfalls eine Aufteilung im
Schätzungswege vorzunehmen. Von einer Aufteilung ist abzusehen, wenn die anderen
Leistungen von untergeordneter Bedeutung sind.
5
Bei Aufnahme eines Au-pairs in eine Familie fallen in der Regel sowohl Aufwendungen für die
Betreuung der Kinder als auch für leichte Hausarbeiten an. Wird in einem solchen Fall der
Umfang der Kinderbetreuungskosten nicht nachgewiesen (z.B. durch Festlegung der Tätigkeiten
im Vertrag und entsprechende Aufteilung des Entgelts), kann ein Anteil von 50 Prozent der
Gesamtaufwendungen als Kinderbetreuungskosten berücksichtigt werden.
6
Aufwendungen für Unterricht (z.B. Schulgeld, Nachhilfe oder Fremdsprachenunterricht), die
Vermittlung besonderer Fähigkeiten (z.B. Musikunterricht, Computerkurse) oder für sportliche
und andere Freizeitbetätigungen (z.B. Mitgliedschaft in Sportvereinen oder anderen Vereinen,
Tennis- oder Reitunterricht) sind nicht zu berücksichtigen. Auch Aufwendungen für die
Verpflegung des Kindes sind nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 28.11.1986, BStBl 1987 II
S. 490).
7
Werden für eine Nachmittagsbetreuung in der Schule Elternbeiträge erhoben und umfassen
diese nicht nur eine Hausaufgabenbetreuung, so sind Entgeltanteile, die z.B. auf Nachhilfe oder
bestimmte Kurse (z.B. Computerkurs) oder auf eine etwaige Verpflegung entfallen, nicht zu
berücksichtigen. Ein Abzug von Kinderbetreuungskosten ist nur möglich, wenn eine
entsprechende Aufschlüsselung der Beiträge vorliegt.
8
Soweit Kinderbetreuungskosten im Rahmen einer Tätigkeit geltend gemacht werden, für die der
Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln ist, gelten für die zeitliche Zuordnung der
Aufwendungen die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze. Im Übrigen gilt § 11 EStG.
9
Bei beschränkter Steuerpflicht kann der Steuerpflichtige keine Aufwendungen für
Kinderbetreuung wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten bzw. als Sonderausgaben
geltend machen (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG).
3. Haushaltszugehörigkeit
10
Ein Kind gehört zum Haushalt des Steuerpflichtigen, wenn es dauerhaft in dessen Wohnung lebt
oder mit seiner Einwilligung vorübergehend auswärtig untergebracht ist. Auch in Fällen, in denen
der Steuerpflichtige mit seinem Kind in der Wohnung seiner Eltern oder Schwiegereltern oder in
Wohngemeinschaft mit anderen Personen lebt, ist die Haushaltszugehörigkeit des Kindes als
gegeben anzusehen. Haushaltszugehörigkeit erfordert ferner eine Verantwortung für das
materielle (Versorgung, Unterhaltsgewährung) und immaterielle Wohl (Fürsorge, Betreuung) des
Kindes. Eine Heimunterbringung ist unschädlich, wenn die Wohnverhältnisse in der
Familienwohnung die speziellen Bedürfnisse des Kindes berücksichtigen und es sich im
Haushalt des Steuerpflichtigen regelmäßig aufhält (BFH-Urteil vom 14.11.2001, BStBl 2002 II S.
244). Bei nicht zusammenlebenden Elternteilen ist grundsätzlich die Meldung des Kindes
maßgebend. Gleichwohl kann ein Kind ausnahmsweise zum Haushalt eines Elternteils gehören,
bei dem es nicht gemeldet ist, wenn der Steuerpflichtige dies nachweist oder glaubhaft macht.
Die Zahlung des Kindergeldes an einen Elternteil ist ein weiteres Indiz für die Zugehörigkeit des
Kindes zu dessen Haushalt. In Ausnahmefällen kann ein Kind auch zu den Haushalten beider
getrennt lebender Elternteile gehören (BFH-Urteil vom 14.4.1999, BStBl 1999 II S. 594).
4. Berechtigter Personenkreis
11
Zum Abzug von Kinderbetreuungskosten ist grundsätzlich nur der Elternteil berechtigt, der die
Aufwendungen getragen hat und zu dessen Haushalt das Kind gehört. Trifft dies auf beide
Elternteile zu, kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des
hälftigen Abzugshöchstbetrags geltend machen. Etwas anderes gilt nur bei verheirateten Eltern
(Rdnr. 29) oder wenn gegenüber dem FA eine einvernehmliche andere Aufteilung angezeigt
wurde (Rdnr. 33 und 34).
12
Seite 28
Aufwendungen zur Betreuung von Stiefkindern und Enkelkindern können nicht berücksichtigt
werden, da es sich insoweit nicht um Kinder im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG handelt.
5. Höchstbetrag
13
Betreuungskosten sind in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 Euro je
Kind und Kalenderjahr bzw. Wirtschaftsjahr, abziehbar.
14
Beispiel:
Bei einem verheirateten Elternpaar mit einem Kind sind beide Elternteile erwerbstätig. Im Juni
des Jahres erleidet ein Elternteil einen Unfall und kann einer Erwerbstätigkeit nicht mehr
nachgehen, weil er als Folge des Unfalls behindert ist. Kinderbetreuungskosten sind im
Kalenderjahr in Höhe von 12.000 Euro angefallen.
Lösung:
Unabhängig davon, nach welcher Vorschrift (§§ 4 f, 9 Abs. 5 Satz 1, § 10 Abs. 1 Nr. 5 oder 8
EStG) die Kinderbetreuungskosten zu berücksichtigen sind, können insgesamt im Kalenderjahr
bzw. Wirtschaftsjahr nur zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4.000 Euro, abgezogen
werden.
15
Haben bei zusammenlebenden Eltern, die nicht miteinander verheiratet sind, beide Elternteile
Kinderbetreuungskosten getragen, ist das nicht abziehbare Drittel bei jedem Elternteil
entsprechend der Höhe seiner Aufwendungen zu ermitteln.
16
Der Höchstbetrag beläuft sich auch bei einem Elternpaar, das entweder gar nicht oder nur
zeitweise zusammengelebt hat, auf 4.000 Euro je Kind für das gesamte Kalenderjahr. Eine
Aufteilung auf die Zeiträume des gemeinsamen Haushalts bzw. der getrennten Haushalte ist
nicht vorzunehmen. Grundsätzlich sind die Kinderbetreuungskosten bei dem Elternteil zu
berücksichtigen, der sie getragen hat. Haben beide Elternteile entsprechende Aufwendungen
getragen, sind sie bei jedem Elternteil nur bis zu einem Höchstbetrag von 2.000 Euro zu
berücksichtigen, es sei denn, die Eltern beantragen einvernehmlich eine andere Aufteilung. Eine
abweichende Aufteilung kommt z.B. dann in Betracht, wenn der Höchstbetrag unter
Berücksichtigung der getragenen Aufwendungen bei einem Elternteil 2.000 Euro überschreitet,
bei dem anderen Elternteil aber nicht erreicht wird.
17
Der Umstand, dass im Kalenderjahr Kinderbetreuungskosten nicht regelmäßig geleistet worden
sind, führt nicht zu einer zeitanteiligen Ermäßigung des Höchstbetrags. Wenn in dem Zeitraum,
in dem alle gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen (z.B. Erwerbstätigkeit beider Elternteile nur
im zweiten Halbjahr eines Jahres), Aufwendungen für Kinderbetreuung in Höhe von 6.000 Euro
anfallen, können davon zwei Drittel bis zum Höchstbetrag von 4.000 Euro je Kind abgesetzt
werden.
18
Liegen die gesetzlichen Voraussetzungen nicht für das gesamte Kalenderjahr vor, sind aber für
das
gesamte
Kalenderjahr
Kinderbetreuungskosten
angefallen,
so
sind
die
Kinderbetreuungskosten den jeweiligen Zeiträumen zuzuordnen. Ist dies nicht möglich, weil für
das gesamte Kalenderjahr lediglich ein Gesamtbetrag ausgewiesen wird, sind die
Aufwendungen im Verhältnis der jeweiligen Zeiträume aufzuteilen, in denen die
Voraussetzungen vorgelegen bzw. nicht vorgelegen haben. Für den Zeitraum, in dem die
Voraussetzungen vorgelegen haben, können die anteiligen Kinderbetreuungskosten in Höhe von
zwei Dritteln, höchstens 4.000 Euro je Kind, berücksichtigt werden.
19
Ist das zu betreuende Kind nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der Höchstbetrag
zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und
angemessen ist. Die für die einzelnen Staaten in Betracht kommenden Kürzungen ergeben sich
aus der Ländergruppeneinteilung, die durch BMF-Schreiben bekannt gemacht wird, zuletzt durch
BMF-Schreiben vom 17.11.2003 (BStBl 2003 I S. 637) unter Berücksichtigung der Änderung
vom 9.2.2005 (BStBl 2005 I S. 369).
Seite 29
6. Nachweis
20
Die Aufwendungen für die Kinderbetreuung müssen durch Vorlage einer Rechnung und - bei
Geldleistungen zusätzlich - durch die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung
nachgewiesen werden. Es muss sich dabei nicht um eine Rechnung im Sinne des
Umsatzsteuergesetzes handeln.
21
Einer Rechnung stehen gleich
- bei einem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis oder einem Minijob der
zwischen dem Arbeitgeber und Arbeitnehmer abgeschlossene schriftliche (Arbeits-) Vertrag,
- bei der Betreuung in einem Kindergarten oder Hort der Bescheid des öffentlichen oder
privaten Trägers über die zu zahlenden Gebühren,
- bei Au-pair-Verhältnissen ein Au-pair-Vertrag, aus dem ersichtlich ist, dass ein Anteil der
Gesamtaufwendungen auf die Kinderbetreuung entfällt,
- eine Quittung, z.B. über Nebenkosten zur Betreuung, wenn die Quittung genaue Angaben
über die Art und Höhe der Nebenkosten enthält. Ansonsten sind Nebenkosten nur zu
berücksichtigen, wenn sie in den Vertrag oder die Rechnung aufgenommen worden sind.
22
Die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt in der Regel durch Überweisung.
Beträge, für deren Begleichung ein Dauerauftrag eingerichtet worden ist oder die durch eine
Einzugsermächtigung abgebucht oder im Wege des Online-Bankings überwiesen wurden,
können in Verbindung mit dem Kontoauszug, der die Abbuchung ausweist, anerkannt werden.
Dies gilt auch bei Übergabe eines Verrechnungsschecks oder der Teilnahme am ElectronicCash-Verfahren oder am elektronischen Lastschriftverfahren. Barzahlungen und Barschecks
können nicht anerkannt werden.
II. Besondere Voraussetzungen
1. Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten im Sinne der §§ 4 f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG
a) Erwerbstätigkeit
23
Ein Steuerpflichtiger ist erwerbstätig, wenn er einer auf die Erzielung von Einkünften gerichteten
Beschäftigung nachgeht, die den Einsatz der persönlichen Arbeitskraft des Steuerpflichtigen
erfordert (BFH-Urteil vom 16.5.1975, BStBl 1975 II S. 537: Studium ist keine Erwerbstätigkeit;
das Gleiche gilt für Vermögensverwaltung und Liebhaberei). Daraus folgt, dass es sich auch bei
einem Minijob oder einer nicht sozialversicherungspflichtigen Tätigkeit, z.B. einer stundenweisen
Aushilfstätigkeit, um eine Erwerbstätigkeit im Sinne des Gesetzes handeln kann. Bei einer
Arbeitszeit von mindestens 10 Stunden pro Woche kann davon ausgegangen werden, dass die
Kinderbetreuungskosten erwerbsbedingt anfallen. Bei zusammenlebenden Elternteilen liegen
erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten nur vor, wenn beide Elternteile erwerbstätig sind.
24
Wird die Erwerbstätigkeit z.B. durch Arbeitslosigkeit, Krankheit oder Urlaub unterbrochen,
können auch die während der Zeit der Unterbrechung entstandenen Kinderbetreuungskosten
wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden, längstens jedoch für einen
zusammenhängenden Zeitraum von vier Monaten.
b) Arbeitnehmer-Pauschbetrag und Betriebsausgabenpauschale
25
Sind die Kinderbetreuungskosten im Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbstständiger
Arbeit entstanden, können sie nach § 9 a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG zusätzlich zum
Arbeitnehmer-Pauschbetrag berücksichtigt werden. Diese Kinderbetreuungskosten können auch
bereits im Rahmen des Lohnsteuerermäßigungsverfahrens als Freibetrag auf der
Lohnsteuerkarte eingetragen werden (§ 39 a EStG). Die Mindestgrenze des § 39 a Abs. 2 Satz 4
EStG (600 Euro) ist zu beachten.
26
Kinderbetreuungskosten im Zusammenhang mit Gewinneinkünften, für die eine besondere
Betriebsausgabenpauschale (H 18.2 EStH 2005) in Anspruch genommen wird, können
zusätzlich zur Pauschale gesondert abgezogen werden.
27
Seite 30
In den vorgenannten Fällen sind die Kinderbetreuungskosten bei der Ermittlung der jeweiligen
Einkünfte
nach
dem
Arbeitnehmer-Pauschbetrag
bzw.
der
besonderen
Betriebsausgabenpauschale abzuziehen.
c) Zuordnung der Aufwendungen
28
Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten sind grundsätzlich bei der Einkunftsquelle zu
berücksichtigen, durch die sie verursacht worden sind. Sind die Kinderbetreuungskosten durch
mehrere Einkunftsquellen verursacht, ist aus Vereinfachungsgründen der Aufteilung der
Aufwendungen durch den Steuerpflichtigen oder der Zuordnung zu einer Einkunftsquelle zu
folgen. Der Abzug von Kinderbetreuungskosten wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten
kann auch zu einem Verlust führen und den Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) mindern. Bei einer
gesonderten sowie einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte sind die
Kinderbetreuungskosten in die Feststellung der Einkünfte mit einzubeziehen und dem
Wohnsitzfinanzamt nachrichtlich mitzuteilen.
29
Bei verheirateten Eltern, die beide erwerbstätig sind und die beide Aufwendungen für
Kinderbetreuung getragen haben, sind die Aufwendungen - unabhängig von der
Veranlagungsart - grundsätzlich bei der Einkunftsquelle des jeweiligen Elternteils zu
berücksichtigen. Hat ein Elternteil mehrere Einkunftsquellen, gelten die Ausführungen im
vorhergehenden Absatz entsprechend.
2. Kinderbetreuungskosten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 5 oder 8 EStG
a) Ausbildung
30
Wird die Ausbildung im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses absolviert, können die
Kinderbetreuungskosten nach §§ 4 f, 9 Abs. 5 Satz 1 bzw. § 9 a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG
berücksichtigt werden.
31
Wird die Ausbildung unterbrochen, können auch die während der Zeit der Unterbrechung
entstandenen Kinderbetreuungskosten berücksichtigt werden, längstens jedoch für einen
zusammenhängenden Zeitraum von vier Monaten. Das Gleiche gilt, wenn in einer Übergangszeit
nach Beendigung der Ausbildung und vor Aufnahme einer Erwerbstätigkeit
Kinderbetreuungskosten anfallen.
b) Nachweis einer Behinderung oder Krankheit
32
Ein Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG kommt in Betracht, wenn einer der
Elternteile körperlich, geistig oder seelisch behindert im Sinne des § 33 b EStG ist. Der
entsprechende Nachweis ist nach § 65 EStDV zu führen. Eine Krankheit ist durch ärztliches
Attest nachzuweisen.
c) Zuordnung der Aufwendungen
33
Für den Abzug von Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben kommt es bei verheirateten
Eltern, die nach § 26 b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, nicht darauf
an, wer die Aufwendungen geleistet hat (R 10.1 EStR 2005). In den Fällen einer getrennten
Veranlagung nach § 26 a EStG werden die Aufwendungen wie bei einer Zusammenveranlagung
ermittelt und bei jedem Elternteil zur Hälfte abgezogen, es sei denn, die Eltern beantragen
einvernehmlich eine andere Aufteilung (§ 26 a Abs. 2 Satz 1 EStG).
34
Bei nicht verheirateten Eltern ist der Elternteil zum Abzug von Kinderbetreuungskosten
berechtigt, der die Aufwendungen getragen hat und zu dessen Haushalt das Kind gehört. Trifft
dies auf beide Elternteile zu, kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis
zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrags geltend machen. Etwas anderes gilt nur dann,
wenn die Eltern einvernehmlich eine andere Aufteilung wählen und dies gegenüber dem FA
anzeigen.
Seite 31
III. Ausschluss eines weiteren Abzugs und Übergangsregelung
1. Ausschluss eines weiteren Abzugs
35
Aufwendungen für Kinderbetreuung sind vorrangig wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten
(§§ 4 f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) zu berücksichtigen. Liegen die entsprechenden
Voraussetzungen hierfür nicht vor, ist zu prüfen, ob ein Abzug als Sonderausgaben nach § 10
Abs. 1 Nr. 8 EStG in Betracht kommt. Ist dies nicht der Fall, können Aufwendungen für
Kinderbetreuung eventuell nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG berücksichtigt werden. Ist ein Abzug
weder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten noch als Sonderausgaben möglich, kann
unter Umständen ein Abzug im Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 a Abs. 3
EStG) oder eine Berücksichtigung im Rahmen des § 35 a EStG erfolgen.
36
Erfüllen Kinderbetreuungskosten grundsätzlich die Voraussetzungen für einen Abzug wie
Betriebsausgaben oder Werbungskosten bzw. als Sonderausgaben, kommt ein Abzug nach § 35
a EStG nicht mehr in Betracht (§ 35 a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 3 EStG). Auf den
tatsächlichen Abzug wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten bzw. als Sonderausgaben
kommt es nicht an. Dies gilt nicht nur für das nicht abziehbare Drittel der Aufwendungen,
sondern auch für die Aufwendungen, die den Höchstbetrag von 4.000 Euro je Kind übersteigen.
2. Übergangsregelung
37
Die Vorschriften zur steuerlichen Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten sind
rückwirkend ab Beginn des Kalenderjahres 2006 anzuwenden. Da das Gesetz zur steuerlichen
Förderung von Wachstum und Beschäftigung erst am 26.4.2006 ausgefertigt worden ist, konnten
die Steuerpflichtigen die Nachweiserfordernisse zu Beginn des Kalenderjahres 2006 noch nicht
beachten. Liegt grundsätzlich ein Nachweis über getätigte Aufwendungen, z.B. eine Bestätigung
der Tagesmutter, vor, ist es nicht zu beanstanden, wenn bei der Geltendmachung von
Aufwendungen für Kinderbetreuung, die bis zum 31.12.2006 getätigt worden sind, keine
Rechnungen und Kontobelege vorgelegt werden.
Seite 32
1.4.3 Haushaltsnahe Dienstleistungen ab 2006
Mit dem Ziel, private Haushalte als Feld für neue Beschäftigungsmöglichkeiten zu fördern,
wird der Anwendungsbereich des § 35a Abs. 2 EStG erheblich ausgeweitet. Faktisch werden
nun drei Arten von haushaltsnahen Dienstleistungen unterschieden. Dabei kann eine konkrete
Dienstleistung jeweils nur einer der Regelungsalternativen zugeordnet werden; eine
Aufteilung derselben Dienstleistung (also eine kumulative Geltendmachung von
Teilleistungen) ist nicht möglich. Bei Inanspruchnahme verschiedener Dienstleistungen kann
ein Steuerpflichtiger jedoch alle Regelungsalternativen mit ihren jeweiligen
Förderungshöchstbeträgen in einem Veranlagungszeitraum auch kumulativ in Anspruch
nehmen. Als Folge des erweiterten Anwendungsbereichs ist die Regelung damit nicht nur
unübersichtlicher, sondern auch komplizierter geworden.
Die Regelung unterscheidet zwischen einem allgemeinen Grundtatbestand der haushaltsnahen
Dienstleistungen (§ 35a Abs. 2 Satz 1 erste Alternative EStG), Pflegeleistungen (§ 35a Abs. 2
Satz 1 zweite Alternative EStG) und bestimmten Handwerkerleistungen (§ 35a Abs. 2 Satz 2
EStG).
§ 35a [Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und
für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen]
(2) Für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach
Satz 2 sind und in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, ermäßigt sich
die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20
vom Hundert, höchstens 600 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen; dieser Betrag erhöht sich
für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen für Personen, bei denen ein
Schweregrad der Pflegebedürftigkeit im Sinne des § 14 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht
oder die Leistungen der Pflegeversicherung beziehen, die in einem inländischen Haushalt des
Steuerpflichtigen oder im Haushalt der vorstehend genannten gepflegten oder betreuten Person
erbracht werden, auf 1 200 Euro. Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für
Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem inländischen
Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer,
vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 vom Hundert, höchstens
600 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Der Abzug von der tariflichen
Einkommensteuer nach den Sätzen 1 und 2 gilt nur für Arbeitskosten und nur für Aufwendungen,
die nicht Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen für eine geringfügige Beschäftigung
im Sinne des § 8 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch darstellen oder unter die §§ 4f, 9 Abs. 5, § 10
Abs. 1 Nr. 5 oder Nr. 8 fallen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche
Belastung berücksichtigt worden sind. In den Fällen des Absatzes 1 ist die Inanspruchnahme der
Steuerermäßigungen nach den Sätzen 1 und 2 ausgeschlossen. Voraussetzung für die
Steuerermäßigungen nach den Sätzen 1 und 2 ist, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen durch
Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der haushaltsnahen
Dienstleistung, der Handwerkerleistung oder der Pflege- oder Betreuungsleistung durch Beleg des
Kreditinstituts nachweist.
Das Bundesfinanzministerium hat am 26.10.2007, DB 2007 S. 2450 ein neues
Anwendungsschreiben zu § 35 a EStG veröffentlicht Das Schreiben ist ab VZ 2006
anzuwenden und ersetzt ab diesem Zeitraum die BMF-Schreiben vom 1.11.2004 (BStBl 2004
I S. 958) und vom 3.11.2006 (BStBl 2006 I S. 711). Siehe BMF vom 26.10.2007 unter
Tz 1.4.4 auf Seite26
1.4.4
Seite 33
Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, BMF vom 26.10.2007:
BMF 26.10.2007, IV C 4 - S 2296-b/07/0003, DB 2007 S. 2450
Das Bundesfinanzministerium hat ein neues Anwendungsschreiben zu § 35 a EStG
veröffentlicht
Das Schreiben ist ab VZ 2006 anzuwenden und ersetzt ab diesem Zeitraum die BMF-Schreiben
vom 1.11.2004 (BStBl 2004 I S. 958) und vom 3.11.2006 (BStBl 2006 I S. 711).
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder
gilt für die Anwendung des § 35 a EStG Folgendes:
I. Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder Dienstleistungen im Sinne des § 35 a
EStG
1. Haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis (§ 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG)
1
Der Begriff des haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisses ist gesetzlich nicht definiert. Er
verlangt eine Tätigkeit, die einen engen Bezug zum Haushalt hat. Zu den haushaltsnahen
Tätigkeiten gehören u.a. die Zubereitung von Mahlzeiten im Haushalt, die Reinigung der Wohnung
des Steuerpflichtigen, die Gartenpflege und die Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern sofern die Aufwendungen nicht dem Grunde nach unter die §§ 4 f, 9 Abs. 5 Satz 1 oder § 10 Abs. 1
Nr. 5 oder 8 EStG fallen - und von kranken, alten oder pflegebedürftigen Personen. Die Erteilung
von Unterricht (z.B. Sprachunterricht), die Vermittlung besonderer Fähigkeiten, sportliche und
andere Freizeitbetätigungen fallen nicht darunter.
2. Geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8 a SGB IV (§ 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)
2
Die Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Steuerpflichtige nur
beanspruchen, wenn es sich bei dem haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnis um eine
geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8 a SGB IV handelt. Es handelt sich nur dann um ein
geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne dieser Vorschrift, wenn der Steuerpflichtige am
Haushaltsscheckverfahren teilnimmt. Es ist jedoch zu berücksichtigen, dass nicht jedes
Beschäftigungsverhältnis im Sinne des § 8 a SGB IV nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
begünstigt ist, weil hiernach nur geringfügige Beschäftigungsverhältnisse erfasst werden, die in
einem inländischen Haushalt ausgeübt werden. § 8 a SGB IV setzt dagegen lediglich voraus, dass
die geringfügige Beschäftigung durch einen privaten Haushalt begründet ist. Da
Wohnungseigentümergemeinschaften und Vermieter im Rahmen ihrer Vermietertätigkeit nicht am
Haushaltsscheckverfahren teilnehmen können, sind von diesen eingegangene geringfügige
Beschäftigungsverhältnisse nicht nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begünstigt (zur
Berücksichtigung siehe Rdnr. 8).
3. Beschäftigungsverhältnisse mit nahen Angehörigen oder zwischen Partnern einer
eingetragenen Lebenspartnerschaft bzw. einer nicht ehelichen Lebensgemeinschaft (§ 35 a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG)
3
Da familienrechtliche Verpflichtungen grundsätzlich nicht Gegenstand eines steuerlich
anzuerkennenden Vertrags sein können, kann zwischen in einem Haushalt zusammenlebenden
Ehegatten (§§ 1360, 1356 Abs. 1 BGB) oder zwischen Eltern und in deren Haushalt lebenden
Kindern (§ 1619 BGB) ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis im Sinne des § 35 a Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG nicht begründet werden. Dies gilt entsprechend für die Partner einer
eingetragenen Lebenspartnerschaft. Auch bei in einem Haushalt zusammenlebenden Partnern einer
nicht ehelichen Lebensgemeinschaft oder einer nicht eingetragenen Lebenspartnerschaft kann
regelmäßig nicht von einem begünstigten Beschäftigungsverhältnis ausgegangen werden, weil jeder
Partner auch seinen eigenen Haushalt führt und es deshalb an dem für Beschäftigungsverhältnisse
typischen Über- und Unterordnungsverhältnis fehlt.
4
Seite 34
Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse mit Angehörigen, die nicht im Haushalt des
Steuerpflichtigen leben (z.B. mit Kindern, die in einem eigenen Haushalt leben), können steuerlich
nur anerkannt werden, wenn die Verträge zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind, inhaltlich
dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und tatsächlich auch so durchgeführt werden.
4. Haushaltsnahe Dienstleistung (§ 35 a Abs. 2 Satz 1 EStG)
5
Zu den haushaltsnahen Dienstleistungen im Sinne des § 35 a Abs. 2 Satz 1 EStG gehören nur
Tätigkeiten, die nicht zu den handwerklichen Leistungen im Sinne des § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG
gehören, gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts erledigt werden und für die eine
Dienstleistungsagentur oder ein selbstständiger Dienstleister in Anspruch genommen wird, wie z.B.:
-
Reinigung der Wohnung (z.B. durch Angestellte einer Dienstleistungsagentur oder einen
selbstständigen Fensterputzer),
-
Pflege von Angehörigen (z.B. durch Inanspruchnahme eines Pflegedienstes),
-
Gartenpflegearbeiten (z.B. Rasenmähen, Heckenschneiden).
6
Personenbezogene Dienstleistungen (z.B. Frisör- oder Kosmetikerleistungen) sind keine
haushaltsnahen Dienstleistungen, selbst wenn sie im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht
werden. Diese Leistungen können jedoch zu den Pflege- und Betreuungsleistungen im Sinne der
Rdnr. 9 gehören, wenn sie im Leistungskatalog der Pflegeversicherung aufgeführt sind.
7
Bei Dienstleistungen, die sowohl auf öffentlichem Gelände als auch auf Privatgelände durchgeführt
werden (z.B. Straßen- und Gehwegreinigung, Winterdienst), sind nur Aufwendungen für
Dienstleistungen auf Privatgelände begünstigt. Dies gilt auch dann, wenn eine konkrete
Verpflichtung besteht (z.B. zur Reinigung und Schneeräumung von öffentlichen Gehwegen und
Bürgersteigen).
8
Umzugsdienstleistungen für Privatpersonen gehören - abzüglich Erstattungen Dritter - ebenfalls zu
den haushaltsnahen Dienstleistungen. Auch geringfügige Beschäftigungsverhältnisse, die durch
Wohnungseigentümergemeinschaften und Vermieter im Rahmen ihrer Vermietertätigkeit
eingegangen werden, sind als haushaltsnahe Dienstleistungen zu berücksichtigen.
9
Für Pflege- und Betreuungsleistungen für Personen, bei denen ein Schweregrad der
Pflegebedürftigkeit der Pflegestufen I bis III im Sinne der §§ 14, 15 SGB XI besteht, die nach § 43
Abs. 3 SGB XI als Härtefall anerkannt sind oder die Leistungen der Pflegeversicherung beziehen,
verdoppelt sich der Höchstbetrag der Steuerermäßigung (§ 35 a Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG).
Dies gilt nicht für Aufwendungen von Personen der sog. Pflegestufe 0, die nach dem BFH-Urteil vom
10.5.2007 (Az. III R 39/05) ihnen gesondert in Rechnung gestellte Pflegesätze nach § 33 EStG als
außergewöhnliche Belastung geltend machen können. Der Nachweis ist durch eine Bescheinigung
(z.B. Leistungsbescheid oder -mitteilung) der sozialen Pflegekasse oder des privaten
Versicherungsunternehmens, das die private Pflichtversicherung durchführt, durch ein
amtsärztliches Attest oder nach § 65 Abs. 2 EStDV zu führen. Die Steuerermäßigung steht neben
der steuerpflichtigen pflegebedürftigen Person auch deren Angehörigen zu, wenn sie für Pflegeoder Betreuungsleistungen aufkommen, die im inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen oder im
Haushalt der gepflegten oder betreuten Person durchgeführt werden. Die Leistungen der
Pflegeversicherung sind anzurechnen, d.h. es führen nur diejenigen Aufwendungen zu einer
Steuerermäßigung, die nicht durch die Verwendung der Leistungen der Pflegeversicherung
finanziert werden können. Die Steuerermäßigung ist haushaltsbezogen. Werden z.B. zwei
pflegebedürftige Personen in einem Haushalt gepflegt, kann die Steuerermäßigung nur einmal in
Anspruch genommen werden.
10
Nimmt die pflegebedürftige Person den erhöhten Behinderten-Pauschbetrag nach § 33 b Abs. 3
Satz 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35 a
Abs. 2 EStG bei ihr aus. Das Gleiche gilt für einen Angehörigen, wenn der einem Kind zustehende
Behinderten-Pauschbetrag auf ihn übertragen wird. Nimmt der Angehörige den Pflege-Pauschbetrag
nach § 33 b Abs. 6 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen
nach § 35 a Abs. 2 EStG bei ihm aus.
Seite 35
5. Haushalt des Steuerpflichtigen
11
Voraussetzung für die Steuerermäßigung nach § 35 a EStG ist, dass das haushaltsnahe
Beschäftigungsverhältnis, die haushaltsnahe Dienstleistung bzw. die Handwerkerleistung in einem
inländischen
Haushalt
des
Steuerpflichtigen
ausgeübt
bzw.
erbracht
wird.
Beschäftigungsverhältnisse oder Dienstleistungen, die ausschließlich Tätigkeiten zum Gegenstand
haben, die außerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen ausgeübt bzw. erbracht werden, sind
nicht begünstigt. Danach gehört z.B. die Tätigkeit einer Tagesmutter nur zu den begünstigten
Tätigkeiten im Sinne des § 35 a EStG, wenn die Betreuung im Haushalt des Steuerpflichtigen
erfolgt. Die Begleitung von Kindern, kranken, alten oder pflegebedürftigen Personen bei Einkäufen
und Arztbesuchen sowie kleine Botengänge usw. sind nur dann begünstigt, wenn sie zu den
Nebenpflichten der Haushaltshilfe, des Pflegenden oder Betreuenden im Haushalt gehören. Liegen
jedoch die Voraussetzungen des § 35 a Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG vor, so ist die
Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsdiensten auch dann begünstigt, wenn die Pflege und
Betreuung nicht im Haushalt des Steuerpflichtigen, sondern im Haushalt der gepflegten oder
betreuten Person durchgeführt wird.
12
Eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 oder 2 EStG ist auch möglich,
wenn sich der eigenständige und abgeschlossene Haushalt in einem Heim befindet. In diesem Fall
sind die im Haushalt des Heimbewohners erbrachten und individuell abgerechneten
Dienstleistungen (z.B. Reinigung des Appartements, Pflege- oder Handwerkerleistungen im
Appartement) begünstigt. Ein Haushalt in einem Heim ist gegeben, wenn die Räumlichkeiten des
Steuerpflichtigen von ihrer Ausstattung für eine Haushaltsführung geeignet sind (Bad, Küche, Wohnund Schlafbereich), individuell genutzt werden können (Abschließbarkeit) und eine eigene
Wirtschaftsführung des Steuerpflichtigen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird.
13
Zum inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen gehört auch eine Wohnung, die der
Steuerpflichtige einem bei ihm zu berücksichtigenden Kind (§ 32 EStG) zur unentgeltlichen Nutzung
überlässt. Das Gleiche gilt für eine vom Steuerpflichtigen tatsächlich eigengenutzte Zweit-,
Wochenend- oder Ferienwohnung. Der Steuerpflichtige kann deshalb für Leistungen, die in diesen
Wohnungen durchgeführt werden, bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen die
Steuerermäßigung nach § 35 a EStG in Anspruch nehmen. Die Steuerermäßigung wird jedoch auch
bei Vorhandensein mehrerer Wohnungen insgesamt nur einmal bis zu den jeweiligen
Höchstbeträgen gewährt.
II. Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen (§ 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG)
14
§ 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG gilt für alle handwerklichen Tätigkeiten für Renovierungs-, Erhaltungsund Modernisierungsmaßnahmen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht
werden, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder
kleine Ausbesserungsarbeiten handelt, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts
erledigt werden, oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die im Regelfall nur von
Fachkräften durchgeführt werden. Zu den handwerklichen Tätigkeiten zählen u.a.:
-
Arbeiten an Innen- und Außenwänden,
-
Arbeiten am Dach, an der Fassade, an Garagen, o.Ä.,
-
Reparatur oder Austausch von Fenstern und Türen,
-
Streichen/Lackieren von Türen, Fenstern (innen und außen), Wandschränken, Heizkörpern und rohren,
-
Reparatur oder Austausch von Bodenbelägen (z.B. Teppichboden, Parkett, Fliesen),
-
Reparatur, Wartung
Wasserinstallationen,
-
Modernisierung oder Austausch der Einbauküche,
-
Modernisierung des Badezimmers,
oder
Austausch
von
Heizungsanlagen,
Elektro-,
Gas-
und
Seite 36
-
Reparatur und Wartung von Gegenständen im Haushalt des Steuerpflichtigen (z.B.
Waschmaschine, Geschirrspüler, Herd, Fernseher, Personalcomputer und andere Gegenstände,
die in der Hausratversicherung mitversichert werden können),
-
Maßnahmen der Gartengestaltung,
-
Pflasterarbeiten auf dem Wohngrundstück,
unabhängig davon, ob die Aufwendungen für die einzelne Maßnahme Erhaltungs- oder
Herstellungsaufwand darstellen. Handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme
sind nicht begünstigt. Als Neubaumaßnahme gelten alle Maßnahmen, die im Zusammenhang mit
einer Nutz- oder Wohnflächenschaffung bzw. -erweiterung anfallen.
15
Auch Aufwendungen zur Überprüfung von Anlagen (z.B. Gebühr für den Schornsteinfeger oder für
die Kontrolle von Blitzschutzanlagen) sind begünstigt. Das Gleiche gilt für handwerkliche Leistungen
für Hausanschlüsse (z.B. Kabel für Strom oder Fernsehen), soweit die Aufwendungen die
Zuleitungen zum Haus oder zur Wohnung betreffen und nicht im Rahmen einer Neubaumaßnahme
anfallen; Aufwendungen im Zusammenhang mit Zuleitungen, die sich auf öffentlichen Grundstücken
befinden, sind nicht begünstigt. Entsprechendes gilt für Ableitungen. Aufwendungen für technische
Prüfdienste sind nicht begünstigt, da sie vergleichbar mit Gutachtertätigkeiten sind (vgl. auch Rdnr.
29).
16
Das beauftragte Unternehmen muss nicht in die Handwerksrolle eingetragen sein; es können auch
Kleinunternehmer im Sinne des § 19 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz mit der Leistung beauftragt
werden.
III. Anspruchsberechtigte
17
Der Steuerpflichtige kann die Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 oder 2 EStG grundsätzlich nur
in Anspruch nehmen, wenn er in Fällen des § 35 a Abs. 1 EStG Arbeitgeber oder in Fällen des § 35
a Abs. 2 EStG Auftraggeber ist. Dies gilt auch für einen Heimbewohner, der im Heim einen
eigenständigen abgeschlossenen Haushalt führt (vgl. dazu auch Rdnr. 12).
18
Für Wohnungseigentümergemeinschaften gilt Folgendes:
Besteht ein Beschäftigungsverhältnis zu einer Wohnungseigentümergemeinschaft (z.B. bei
Reinigung und Pflege von Gemeinschaftsräumen) oder ist eine Wohnungseigentümergemeinschaft
Auftraggeber der haushaltsnahen Dienstleistung bzw. der handwerklichen Leistung, kommt für den
einzelnen Wohnungseigentümer eine Steuerermäßigung in Betracht, wenn in der Jahresabrechnung
-
die im Kalenderjahr unbar gezahlten Beträge nach den begünstigten haushaltsnahen
Beschäftigungsverhältnissen
(zur
Berücksichtigung
von
geringfügigen
Beschäftigungsverhältnissen - siehe Rdnr. 8), Dienstleistungen und Handwerkerleistungen (§ 35
a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 EStG) jeweils gesondert aufgeführt sind,
-
der Anteil der steuerbegünstigten Kosten (Arbeits- und Fahrtkosten, siehe auch Rdnr. 29)
ausgewiesen ist und
der Anteil des jeweiligen Wohnungseigentümers individuell errechnet wurde. Hat die
Wohnungseigentümergemeinschaft zur Wahrnehmung ihrer Aufgaben und Interessen einen
Verwalter bestellt und ergeben sich die Angaben nicht aus der Jahresabrechnung, ist der Nachweis
durch eine Bescheinigung des Verwalters über den Anteil des jeweiligen Wohnungseigentümers zu
führen. Ein Muster für eine derartige Bescheinigung ist als Anlage beigefügt.
19
Auch der Mieter einer Wohnung bzw. der Heimbewohner kann die Steuerermäßigung nach § 35 a
EStG beanspruchen, wenn die von ihm zu zahlenden Nebenkosten Beträge umfassen, die für ein
haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis, für haushaltsnahe Dienstleistungen oder für
handwerkliche Tätigkeiten geschuldet werden und sein Anteil an den vom Vermieter bzw. vom
Träger des Heimes unbar gezahlten Aufwendungen entweder aus der Jahresabrechnung hervorgeht
oder durch eine Bescheinigung (vgl. Rdnr. 18) des Vermieters oder seines Verwalters bzw. des
Seite 37
Trägers des Heimes nachgewiesen wird.
20
Schließen sich mehrere Steuerpflichtige als Arbeitgeber für ein haushaltsnahes
Beschäftigungsverhältnis zusammen (sog. Arbeitgeber-Pool), kann jeder Steuerpflichtige die
Steuerermäßigung für seinen Anteil an den Aufwendungen in Anspruch nehmen, wenn für die an
dem Arbeitgeber-Pool Beteiligten eine Abrechnung über die im jeweiligen Haushalt ausgeführten
Arbeiten vorliegt. Wird der Gesamtbetrag der Aufwendungen für das Beschäftigungsverhältnis durch
ein Pool-Mitglied überwiesen, gelten die Regelungen für Wohnungseigentümer und Mieter (vgl.
Rdnr. 18 und 19) entsprechend.
IV. Begünstigte Aufwendungen
1. Ausschluss der Steuerermäßigung bei Betriebsausgaben oder Werbungskosten
21
Die Steuerermäßigung für Aufwendungen ist ausgeschlossen, wenn diese zu den Betriebsausgaben
oder Werbungskosten gehören. Gemischte Aufwendungen (z.B. für eine Reinigungskraft, die auch
das beruflich genutzte Arbeitszimmer reinigt) sind unter Berücksichtigung des zeitlichen Anteils der
zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten führenden Tätigkeiten an der Gesamtarbeitszeit
aufzuteilen.
2. Ausschluss der Steuerermäßigung bei Berücksichtigung der Aufwendungen als
Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen; Aufwendungen für Kinderbetreuung
22
Eine Steuerermäßigung nach § 35 a EStG kommt nur in Betracht, soweit die Aufwendungen nicht
vorrangig als Sonderausgaben (z.B. Erhaltungsmaßnahme nach § 10 f EStG) oder als
außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden. Für den Teil der Aufwendungen, der durch
den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche
Belastung berücksichtigt wird, kann der Steuerpflichtige die Steuerermäßigung nach § 35 a EStG in
Anspruch nehmen. Werden im Rahmen des § 33 EStG Aufwendungen geltend gemacht, die dem
Grunde nach sowohl bei § 33 EStG als auch bei § 35 a EStG berücksichtigt werden können, ist
davon auszugehen, dass die zumutbare Eigenbelastung vorrangig auf die nach § 35 a EStG
begünstigten Aufwendungen entfällt.
23
Fallen Kinderbetreuungskosten unter die Regelungen der §§ 4 f oder 9 Abs. 5 Satz 1 bzw. § 10 Abs.
1 Nr. 5 oder 8 EStG, kommt ein Abzug nach § 35 a EStG nicht in Betracht (§ 35 a Abs. 1 Satz 1 und
Abs. 2 Satz 3 EStG). Dies gilt sowohl für den Betrag, der zwei Drittel der Aufwendungen für
Dienstleistungen übersteigt, als auch für alle Aufwendungen, die den Höchstbetrag von 4.000 Euro
je Kind übersteigen.
24
Bei Aufnahme eines Au-pairs in eine Familie fallen in der Regel neben den Aufwendungen für die
Betreuung der Kinder auch Aufwendungen für leichte Hausarbeiten an. Wird der Umfang der
Kinderbetreuungskosten nicht im Rahmen der §§ 4 f oder 9 Abs. 5 Satz 1 bzw. § 10 Abs. 1 Nr. 5
oder 8 EStG nachgewiesen (vgl. Rdnr. 5 des BMF-Schreibens vom 19.1.2007, BStBl 2007 I S. 184),
kann ein Anteil von 50 Prozent der Gesamtaufwendungen im Rahmen der Steuerermäßigung für
haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35 a Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigt werden, wenn die
übrigen Voraussetzungen des § 35 a EStG vorliegen.
3. Umfang der begünstigten Aufwendungen
25
Zu den begünstigten Aufwendungen des Steuerpflichtigen nach § 35 a Abs. 1 EStG gehört der
Bruttoarbeitslohn oder das Arbeitsentgelt (bei Anwendung des Haushaltsscheckverfahrens und
geringfügiger Beschäftigung im Sinne des § 8 a SGB IV) sowie die vom Steuerpflichtigen
getragenen Sozialversicherungsbeiträge, die Lohnsteuer ggf. zuzüglich Solidaritätszuschlag und
Kirchensteuer, die Umlagen nach dem Aufwendungsausgleichsgesetz (U 1 und U 2) und die
Unfallversicherungsbeiträge, die an den Gemeindeunfallversicherungsverband abzuführen sind.
26
Als Nachweis dient bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG (vgl. dazu auch Rdnr. 2), für die das Haushaltsscheckverfahren Anwendung findet, die dem
Arbeitgeber von der Einzugstelle (Minijob-Zentrale) zum Jahresende erteilte Bescheinigung nach §
28 h Abs. 4 SGB IV. Diese enthält den Zeitraum, für den Beiträge zur Rentenversicherung gezahlt
wurden, die Höhe des Arbeitsentgelts sowie die vom Arbeitgeber getragenen
Seite 38
Gesamtsozialversicherungsbeiträge und Umlagen. Zusätzlich wird in der Bescheinigung die Höhe
der einbehaltenen Pauschsteuer beziffert.
27
Bei sozialversicherungspflichtigen haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen nach § 35 a Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG, für die das allgemeine Beitrags- und Meldeverfahren zur Sozialversicherung gilt
und bei denen die Lohnsteuer pauschal oder nach Maßgabe der vorgelegten Lohnsteuerkarte
erhoben wird, sowie bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen ohne Haushaltsscheckverfahren
gelten die allgemeinen Nachweisregeln für die Steuerermäßigung.
28
Die Höchstbeträge nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG mindern sich für jeden vollen
Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorgelegen
haben, um ein Zwölftel.
29
Nach § 35 a Abs. 2 EStG sind nur die Aufwendungen für die Inanspruchnahme der haushaltsnahen
Tätigkeit selbst, für Pflege- und Betreuungsleistungen bzw. für Handwerkerleistungen einschließlich
der in Rechnung gestellten Maschinen- und Fahrtkosten begünstigt. Materialkosten oder sonstige im
Zusammenhang mit der Dienstleistung, den Pflege- und Betreuungsleistungen bzw. den
Handwerkerleistungen gelieferte Waren (z.B. Stützstrümpfe, Pflegebett, Fliesen, Tapeten, Farbe
oder Pflastersteine) bleiben außer Ansatz. Dies gilt nicht für Verbrauchsmittel (z.B. Schmier-,
Reinigungs- oder Spülmittel, Streugut). Aufwendungen, bei denen die Entsorgung im Vordergrund
steht, sind nicht begünstigt. Etwas anderes gilt, wenn die Entsorgung als Nebenleistung zur
Hauptleistung anzusehen ist (z.B. Fliesenabfuhr bei Neuverfliesung eines Bades, Grünschnittabfuhr
bei Gartenpflege). Auch Aufwendungen, bei denen eine Gutachtertätigkeit im Vordergrund steht,
sind nicht begünstigt. Das Gleiche gilt für Verwaltergebühren.
30
Der Anteil der Arbeitskosten muss grundsätzlich anhand der Angaben in der Rechnung gesondert
ermittelt werden können. Auch eine prozentuale Aufteilung des Rechnungsbetrages in Arbeitskosten
bzw. Materialkosten durch den Rechnungsaussteller ist zulässig. Bei Wartungsverträgen ist es nicht
zu beanstanden, wenn der Anteil der Arbeitskosten, der sich auch pauschal aus einer
Mischkalkulation ergeben kann, aus einer Anlage zur Rechnung hervorgeht. Abschlagszahlungen
können nur dann berücksichtigt werden, wenn hierfür eine Rechnung vorliegt, welche die
Voraussetzungen des § 35 a EStG erfüllt. Ein gesonderter Ausweis der auf die Arbeitskosten
entfallenden Mehrwertsteuer ist nicht erforderlich.
31
Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen oder Handwerkerleistungen, die im
Zusammenhang mit Versicherungsschadensfällen entstehen, können nur berücksichtigt werden,
soweit sie nicht von der Versicherung erstattet werden. Dabei sind nicht nur erhaltene sondern auch
in späteren Veranlagungszeiträumen zu erwartende Versicherungsleistungen zu berücksichtigen.
32
Für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ist auf den Veranlagungszeitraum der Zahlung
abzustellen (§ 11 Abs. 2 EStG). Bei regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben (z.B. nachträgliche
monatliche Zahlung oder monatliche Vorauszahlung einer Pflegeleistung), die innerhalb eines
Zeitraums von bis zu zehn Tagen nach Beendigung bzw. vor Beginn eines Kalenderjahres fällig und
geleistet worden sind, werden die Ausgaben dem Kalenderjahr zugerechnet, zu dem sie
wirtschaftlich gehören. Bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen gehören die Abgaben für das
in den Monaten Juli bis Dezember erzielte Arbeitsentgelt, die erst am 15. Januar des Folgejahres
fällig werden, noch zu den begünstigten Aufwendungen des Vorjahres.
33
Bei Wohnungseigentümern und Mietern ist erforderlich, dass die auf den einzelnen
Wohnungseigentümer
und
Mieter
entfallenden
Aufwendungen
für
haushaltsnahe
Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen sowie für Handwerkerleistungen entweder in der
Jahresabrechnung gesondert aufgeführt oder durch eine Bescheinigung des Verwalters oder
Vermieters nachgewiesen sind. Aufwendungen für regelmäßig wiederkehrende Dienstleistungen
(wie z.B. Reinigung des Treppenhauses, Gartenpflege, Hausmeister) werden grundsätzlich anhand
der geleisteten Vorauszahlungen im Jahr der Vorauszahlungen berücksichtigt, einmalige
Aufwendungen (wie z.B. Handwerkerrechnungen) dagegen erst im Jahr der Genehmigung der
Jahresabrechnung. Es ist aber auch nicht zu beanstanden, wenn Wohnungseigentümer die
gesamten Aufwendungen erst in dem Jahr geltend machen, in dem die Jahresabrechnung im
Rahmen der Eigentümerversammlung genehmigt worden ist. Entsprechendes gilt für die
Nebenkostenabrechnung der Mieter. Handwerkerleistungen, die im Jahr 2005 erbracht worden sind,
sind aber auch dann nicht begünstigt, wenn die Jahresabrechnung 2005 im Jahr 2006 durch die
Seite 39
Eigentümerversammlung genehmigt worden ist.
34
Die Höchstbeträge nach § 35 a EStG können nur haushaltsbezogen in Anspruch genommen werden
(§ 35 a Abs. 3 EStG). Leben z.B. zwei Alleinstehende im gesamten Veranlagungszeitraum in einem
Haushalt und sind beide Arbeitgeber haushaltsnaher Beschäftigungsverhältnisse bzw. Auftraggeber
haushaltsnaher Dienstleistungen, von Pflege- und Betreuungsleistungen oder von
Handwerkerleistungen, erfolgt die Aufteilung der Höchstbeträge grundsätzlich nach Maßgabe der
jeweiligen Aufwendungen, es sei denn, es wird einvernehmlich eine andere Aufteilung gewählt. Dies
gilt auch für Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft.
4. Nachweis
35
Sowohl bei Aufwendungen im Rahmen einer haushaltsnahen Dienstleistung als auch bei
Handwerker- oder Pflege- und Betreuungsleistungen im Sinne des § 35 a Abs. 2 EStG ist die
Steuerermäßigung davon abhängig, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen durch Vorlage
einer Rechnung und die Zahlung auf ein Konto des Erbringers der Leistung durch einen Beleg des
Kreditinstituts nachweist (§ 35 a Abs. 2 Satz 5 EStG). Bei Wohnungseigentümern und Mietern sind
die sich aus Rdnr. 33 ergebenden Nachweise mit der Antragstellung vorzulegen.
36
Die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt in der Regel durch Überweisung.
Beträge, für deren Begleichung ein Dauerauftrag eingerichtet worden ist oder die durch eine
Einzugsermächtigung abgebucht oder im Wege des Online-Bankings überwiesen wurden, können in
Verbindung mit dem Kontoauszug, der die Abbuchung ausweist, anerkannt werden. Dies gilt auch
bei Übergabe eines Verrechnungsschecks oder der Teilnahme am Electronic-Cash-Verfahren oder
am elektronischen Lastschriftverfahren. Barzahlungen können nicht anerkannt werden.
V. Mehrfache Inanspruchnahme der Steuerermäßigungen
37
Neben der Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für ein geringfügiges
Beschäftigungsverhältnis im Sinne des § 8 a SGB IV kann der Steuerpflichtige auch die
Steuerermäßigung nach Nummer 2 der Vorschrift für ein sozialversicherungspflichtiges
Beschäftigungsverhältnis beanspruchen. Liegen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der
Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG vor, ist für das hiernach förderbare
Beschäftigungsverhältnis die Steuerermäßigung nach § 35 a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG
ausgeschlossen (§ 35 a Abs. 2 Satz 4 EStG).
VI. Anwendungsregelung
38
Dieses Schreiben ist ab dem Veranlagungszeitraum 2006 anzuwenden und ersetzt ab diesem
Zeitraum die BMF-Schreiben vom 1.11.2004 (BStBl 2004 I S. 958) und vom 3.11.2006 (BStBl 2006 I
S. 711). Für die Inanspruchnahme des § 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG im Veranlagungszeitraum 2006 ist
erforderlich, dass sowohl die Erbringung der Leistung als auch die Bezahlung im
Veranlagungszeitraum 2006 erfolgte (§ 52 Abs. 50 b EStG).
39
Rdnr. 8 und 20 sind in allen noch offenen Fällen ab dem Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden.
Das
Gleiche
gilt
für
die
RdNrn.
12,
18
und
19
(Heimbewohner,
Wohnungseigentümergemeinschaften, Mieter), soweit es um die Anwendung des § 35 a Abs. 1 und
Abs. 2 Satz 1 EStG geht. Für Kalenderjahre bis einschließlich 2006 kann abweichend von Rdnr. 30
Satz 1 der Anteil der steuerbegünstigten Arbeitskosten an den Aufwendungen im Schätzungswege
ermittelt werden; in den Fällen der Rdnr. 33 Satz 2 zweiter Halbsatz und Satz 3 können die in
Rechnungen des Jahres 2006 im Schätzungswege ermittelten Arbeitskosten auch im
Veranlagungszeitraum 2007 geltend gemacht werden.
Seite 40
Anlage
Muster für eine Bescheinigung
(zu Rdnr. 18)
(Name und Anschrift des Verwalters/Vermieters)
(Name und Anschrift des Eigentümers/Mieters)
Anlage zur Jahresabrechnung für das Jahr _.
In der Jahresabrechnung für das nachfolgende Objekt
(Ort, Straße, Hausnummer und ggf. genaue Lagebezeichnung der Wohnung)
sind Ausgaben im Sinne des § 35 a Einkommensteuergesetz (EStG) enthalten, die wie folgt zu
verteilen sind:
A) Aufwendungen für sozialversicherungspflichtige Beschäftigungen
(§ 35 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG)
Bezeichnung
Gesamtbetrag
Anteil des Miteigentümers /
(in Euro)
des Mieters
B) Aufwendungen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen (§ 35 a
Abs. 2 Satz 1, 1. Halbsatz EStG)
Bezeichnung
Gesamtnicht zu berückAufwendungen bzw.
Anteil des
betrag
sichtigende
Arbeitskosten
Miteigen(in Euro)
Materialkosten
(Rdnr. 29 / 30)
tümers /
(in Euro)
(in Euro)
des Mieters
C) Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-,
Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen (§ 35 a Abs. 2 Satz 2 EStG)
Bezeichnung
Gesamtnicht zu berückAufwendungen bzw.
Anteil des
betrag
sichtigende
Arbeitskosten
Miteigen(in Euro)
Materialkosten
(Rdnr. 29 / 30)
tümers /
(in Euro)
(in Euro)
des Mieters
(Ort und Datum)
Hinweis:
(Unterschrift des Verwalters oder Vermieters)
Die Entscheidung darüber, welche Positionen im Rahmen der Einkommensteuererklärung
berücksichtigt werden können, obliegt ausschließlich der zuständigen Finanzbehörde.
1.4.5
Seite 41
Steuerermäßigung nach § 35a EStG wegen Aufwendungen für haushaltsnahe
Beschäftigungsverhältnisse und der Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstbzw. Handwerkerleistungen (OFD Münster v. 17.12.2007)
OFD Münster v. 17.12.2007
Nachträgliche Vorlage der Jahresabrechnung/Verwalterbescheinigung durch Mieter und
Mitglieder von Wohnungseigentümergemeinschaften für den VZ 2006
Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 034/2007
Mieter und Miteigentümer von Wohnungsgemeinschaften, die ihre Eigentumswohnung selbst
nutzen, beantragen teilweise unter Vorlage der Jahresabrechnung, Verwalter- oder
Vermieterbescheinigung den für das betroffene Kalenderjahr bereits bestandskräftigen
Einkommensteuerbescheid zu ändern, damit für die sich aus der Abrechnung/Bescheinigung
ergebenden begünstigten Aufwendungen die Steuerermäßigung nach § 35a EStG nachträglich
berücksichtigt wird.
Wird nach Bestandskraft des Bescheides erstmalig eine Steuerermäßigung im Sinne des
§ 35a EStG geltend gemacht und eine entsprechende Abrechnung/Bescheinigung vorgelegt,
kann eine Änderung des Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO durchgeführt werden.
Ein grobes Verschulden liegt bei der erstmaligen Beantragung der Steuerermäßigung
regelmäßig nicht vor.
Sofern in der Einkommensteuererklärung die Steuerermäßigung nach § 35a EStG bereits
beantragt wird, aber wegen fehlender Bescheinigung/Jahresabrechnung nicht gewährt werden
kann, ist die Veranlagung in diesem Punkt nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig durchzuführen.
Erfolgt der Nachweis der Aufwendungen nach Bestandskraft, kann in diesen Fällen der
Steuerbescheid nach § 165 Abs. 2 AO geändert werden.
Bei der Bearbeitung der vorliegenden Änderungsanträge bittet die OFD Folgendes zu
berücksichtigen:
Nach Rdnr. 33 Satz 2 des BMF-Schreibens vom 26.10.2007 sind Aufwendungen für
regelmäßig wiederkehrende Dienstleistungen i.S.v. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG (wie z.B.
Reinigung des Treppenhauses, Gartenpflege, Hausmeister) grundsätzlich im Jahr der
Vorauszahlungen zu berücksichtigen. Dies gilt auch für Aufwendungen i.S.v. § 35a Abs. 1
Nr. 2 EStG. Zu den regelmäßig wiederkehrenden Leistungen gehören z.B. auch
Wartungsarbeiten und Arbeiten des Schornsteinfegers, die nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
begünstigt sind. Einmalige Aufwendungen (wie z.B. Handwerkerrechnungen für
Instandhaltungsarbeiten), die regelmäßig zu den Leistungen i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
gehören, sind dagegen erst im Jahr der Genehmigung der Jahresabrechnung zu
berücksichtigen und damit grundsätzlich in dem Kalenderjahr, in dem der
Wohnungseigentümer die Jahresabrechnung/Verwalterbescheinigung erhalten hat. Nach
Rdnr. 33 Sätze 3 und 4 des BMF-Schreibens ist es aber auch nicht zu beanstanden, wenn
Wohnungseigentümer die gesamten Aufwendungen erst in dem Jahr geltend machen, in dem
die Jahresabrechnung im Rahmen der Eigentümerversammlung genehmigt worden ist, also
der Stpfl. die Abrechnung/Bescheinigung erhalten hat. Entsprechend haben auch Mieter die
Seite 42
Möglichkeit, die begünstigten Aufwendungen erst für das Jahr geltend zu machen, in dem sie
die Nebenkostenabrechnung erhalten haben.
Da einmalige Aufwendungen nicht zu den umlagefähigen Kosten gehören, bestehen keine
Bedenken, den Änderungsanträgen von Mietern zu entsprechen.
Den Änderungsanträgen von Stpfl. wegen der Aufwendungen für eine selbstgenutzte
Eigentumswohnung kann aufgrund der o.g. Regelungen dagegen nicht in vollem Umfang
entsprochen werden. In diesen Fällen ist wie folgt zu verfahren:
Ergibt sich aus den nachgereichten Jahresabrechnungen/Verwalterbescheinigungen, in
welchem Umfang der nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigte Betrag auf regelmäßig
wiederkehrende bzw. einmalige Dienstleistungen entfällt, ist den betroffenen Stpfl. – ggf. als
Erläuterung zum Änderungsbescheid – unter Hinweis auf Rdnr. 33 des BMF-Schreibens
mitzuteilen, dass eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides nur
hinsichtlich der Aufwendungen für die regelmäßig wiederkehrenden Leistungen in Betracht
kommt, einmalige Aufwendungen dagegen erst bei der Einkommensteuerveranlagung für das
Kalenderjahr berücksichtigt werden können, in dem die Jahresabrechnung genehmigt worden
ist.
Ergibt sich aus den nachgereichten Jahresabrechnungen/Verwalterbescheinigungen dagegen
nicht, in welchem Umfang der nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigte Betrag auf
regelmäßig wiederkehrende Dienstleistungen entfällt, bestehen keine Bedenken, die
Änderung nur hinsichtlich der Aufwendungen für die Leistungen i.S.d. des § 35a Abs. 1 Nr. 2
und § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG durchzuführen und den betroffenen Stpfl. als Erläuterung zum
Änderungsbescheid unter Hinweis auf Rdnr. 33 des BMF-Schreibens mitzuteilen, dass die
Aufwendungen i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG erst bei der Einkommensteuerveranlagung
für das Kalenderjahr berücksichtigt werden können, in dem die Jahresabrechnung genehmigt
worden ist.
1.4.6 Zuschläge für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit ab 1.7.2006
Ab 1.7.2007 sind die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit unter bestimmten
Voraussetzungen sozialversicherungspflichtig. Welche Besonderheiten hierbei gelten und ab
wann die Neuregelung umzusetzen ist, fragen sich derzeit zahlreiche Arbeitgeber.
Bis zum 30.6.2006 sind Zuschläge bis zu einem Grundlohn von 50 EUR pro Stunde noch
steuer- und sozialabgabenfrei. Im Rahmen des Haushaltsbegleitgesetzes wird die
Beitragsfreiheit auf einen Grundlohn von höchstens 25 EUR pro Stunde beschränkt.
Steuerfrei bleiben die Zuschläge weiterhin.
Zuschläge für die Monate bis einschließlich Juni, die erst nach dem 30.6.2006 abgerechnet
werden, unterliegen nicht der Sozialversicherungspflicht, wenn sie den Grundlohn von
50 EUR pro Stunde nicht übersteigen. Erst ab dem Monat, ab dem die Beiträge für Juli
abgerechnet
werden,
sind
bei
Überschreitung
der
25-EUR-Grenze
Sozialversicherungsbeiträge fällig.
Seite 43
1.5 Lohnsteuerliche Änderungen Steueränderungsgesetzes 2007
Das Steueränderungsgesetz 2007 (StÄndG 2007 v. 19.7.2006, BStBl 2006 I S. 432) dient der
Fortsetzung der von der Großen Koalition als eine der wesentlichen Zielsetzungen
beschlossenen nachhaltigen Konsolidierung des Staatshaushaltes (vgl. Kapitel II des
Koalitionsvertrages v. 11.11.2005). Während die nachteiligen Gesetzesänderungen im Jahr
2006, wie etwa die Abschaffung der Abfindungs-Freibeträge oder der Steuerfreiheit von
Heirats- und Geburtsbeihilfen, nur bestimmte einzelne Personengruppen betrafen (Gesetz zum
Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm v. 22.12.2005. BStBl 2006 I S. 79), wendet sich
das StÄndG 2007 weitgehend an alle Arbeitnehmer. Der Wegfall bzw. die Kürzung von
Steuervergünstigungen ab 2007 wird deshalb vor allem im Lohnsteuerverfahren zu spürbaren
Einkommensverlusten ab 1.1.2007 führen.
1.5.1 Lohnsteuerliche Änderungen im Überblick
Die mit dem StÄndG 2007 vorgesehenen Einsparungsmaßnahmen, die neben der
stufenweisen Abschaffung der Bergmannsprämie hauptsächlich den Abbau von
Steuervorteilen im Einkommensteuergesetz umfassen, führen in der Reihenfolge des Gesetzes
zu folgenden Steueränderungen ab 1.1.2007:
• Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein
•
•
•
•
•
•
häusliches Arbeitszimmer auf Fälle, in denen es den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet.
Beschränkung der Entfernungspauschale auf Fernpendler durch Ausschluss der
ersten 20 Entfernungskilometer von der Abzugsmöglichkeit.
Absenkung der Altersgrenze für die Gewährung von Kindergeld bzw. der
steuerlichen Kinderfreibeträge auf die Zeit vor Vollendung des 25. Lebensjahres.
Absenkung des Sparerfreibetrags auf 750 EUR für Ledige bzw. 1.500 EUR für
zusammen veranlagte Ehegatten.
Einführung eines Zuschlags auf die Einkommensteuer für Spitzenverdiener ab
einem zu versteuernden Einkommen von über 250.000 EUR bzw. 500.000 EUR für
zusammen veranlagte Ehegatten; Gewinneinkünfte sind von der sog. Reichensteuer
wegen der noch ausstehenden Unternehmenssteuerreform für ein Jahr befristet bis
2008 ausgenommen.
Schließung von Besteuerungslücken für sog. Bordpersonal im Bereich der
beschränkten Steuerpflicht.
Stufenweise Abschaffung der Bergmannsprämie bis zum Jahr 2008.
Im Folgenden sind diejenigen Neuregelungen behandelt, die ab 2007 für den Steuerabzug
vom Arbeitslohn im Lohnsteuerverfahren bzw. den Werbungskostenabzug von
Arbeitslohnbezügen ausschließlich Auswirkungen für den Arbeitnehmer haben.
1.5.2
Seite 44
Einschränkung der Werbungskosten beim häuslichen Arbeitszimmer
Das Gesetz unterscheidet bisher zwei Fallgruppen für den Umfang des
Werbungskostenabzugs beim beruflich genutzten häuslichen Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr.
6b i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG). Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind
bisher bis zu 1.250 EUR abzugsfähig, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung mehr als
50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn wie bei Lehrern
für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
Darüber hinaus ist ein betragsmäßig unbegrenzter Abzug möglich, wenn dieser Arbeitsraum
den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit bildet. Ab 1.1.2007
wird die Möglichkeit des beschränkten Werbungskostenabzugs ersatzlos gestrichen. Die
steuerliche Berücksichtigung der Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers ist damit künftig
nur noch in den Fällen möglich, in denen das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten
beruflichen und betrieblichen Tätigkeit bildet (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG i. d. F. des StÄndG
2007).
Praxishinweis
Vom Abzugsverbot und damit von der gesetzlichen Neuregelung sind - wie bisher - die
Aufwendungen für Arbeitsmittel, wie z. B. Schreibtisch, Bücherregal und PC, nicht
betroffen. Diese Aufwendungen sind bei beruflicher Veranlassung weiterhin in vollem
Umfang steuerlich zu berücksichtigen. Zur Abgrenzung zwischen nicht abzugsfähigen
Gegenständen der Ausstattung und begünstigten Arbeitsmitteln siehe BMF, Schreiben v.
7.1.2004, BStBl 143, Rz. 20.
Mit der Streichung des 1.250-EUR-Abzugsbetrags gewinnt die Einrichtung von
Telearbeitsplätzen erheblich an Bedeutung, die sie weiterhin uneingeschränkt zum
Werbungskostenabzug berechtigen. Die maßgebenden Kriterien für die steuerliche
Anerkennung eines Telearbeitsplatzes ergeben sich aus der Rechtsprechung des BFH (BFH,
Urteil v. 2.5.2006, BFH/NV 2006 S. 1573). Entscheidend ist, ob im häuslichen
Arbeitszimmer die prägenden Arbeiten für das Beschäftigungsverhältnis erledigt werden
(qualitativer Mittelpunktsbegriff). Werden dagegen zuhause nur gleichwertige Arbeiten
verrichtet, dann ist die Frage des Mittelpunkts der beruflichen Tätigkeit nach dem zeitlichen
Umfang der verrichteten Arbeiten zu beurteilen. Erfolgt die Arbeit des Arbeitnehmers
überwiegend am Telearbeitsplatz in der Wohnung, ist dieser Arbeitsplatz auch als Mittelpunkt
der gesamten beruflichen Tätigkeit anzusehen. Die auf das häusliche Arbeitszimmer
entfallenden Kosten sind damit auch für Zeiträume ab 2007 in vollem Umfang als
Werbungskosten abzugsfähig.
Aufgrund der gesetzlichen Abzugsbeschränkung ab 2007 gewinnt neben der Einrichtung von
Telearbeitsplätzen die betriebliche Anmietung des häuslichen Arbeitszimmers an Bedeutung.
Auch die Vermietung des häuslichen Arbeitszimmers an den Arbeitgeber bietet die
Möglichkeit, die Kosten des Büroraums im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung unbegrenzt abzuziehen. Leistet der Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus bzw.
in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Büro, das der Arbeitnehmer für die Erbringung
seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits ausschließlich danach
vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt (BFH, Urteil v.
16.9.2004, VI R 25/02, BStBl 2006 II S. 10). Dient die Nutzung in erster Linie den Interessen
Seite 45
des Arbeitnehmers, ist davon auszugehen, dass die Zahlungen des Arbeitgebers
Entlohnungscharakter haben und damit als Arbeitslohn zu erfassen sind. Nach
Verwaltungsauffassung ist in der Regel davon auszugehen, wenn der Arbeitnehmer im
Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des
häuslichen Arbeitszimmers lediglich geduldet oder gestattet wird.
Die steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses zwischen Arbeitnehmer und
Arbeitgeber als eigenständige Rechtsgrundlage für die von der Firma geleisteten Zahlungen
des Arbeitgebers erfordert ein überwiegendes betriebliches Interesse an der Anmietung des
Büroraums (BMF, Scheiben v. 13.12.2005, BStBl 2006 S. 4). Anhaltspunkte für ein
vorrangiges Interesse des Arbeitgebers sind:
• Für den Arbeitnehmer sind im Unternehmen keine geeigneten Arbeitszimmer
vorhanden. Die Versuche des Arbeitgebers zur Anmietung entsprechender Räume
bei fremden Dritten sind erfolglos geblieben.
• Der Arbeitgeber hat für andere Arbeitnehmer des Betriebs, die über kein eigenes
häusliches Arbeitszimmer verfügen, entsprechende Mietverhältnisse mit fremden
Dritten abgeschlossen.
• Es wurde eine ausdrückliche, schriftliche Vereinbarung über die Bedingungen der
Nutzung des überlassenen Raumes abgeschlossen.
Dem vorrangigen betrieblichen Interesse des Arbeitgebers am zusätzlichen häuslichen
Arbeitsplatz steht es nicht entgegen, dass ein entsprechendes Nutzungsverhältnis zu gleichen
Bedingungen mit einem fremden Dritten hätte nicht begründet werden können bzw. dass der
vereinbarte Mietzins unter der ortsüblichen Miete liegt. Auch wird die schriftliche
Vereinbarung allein nicht ausreichen, um die Zuordnung der Zahlungen zu den gewünschten
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Arbeitnehmers vornehmen zu können.
Praxishinweis
Liegen die Voraussetzungen für die Zuordnung der Mieteinnahmen zu den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung vor, sind die das häusliche Arbeitszimmer betreffenden
Aufwendungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in vollem
Umfang als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die gesetzliche Einschränkung beim
häuslichen Arbeitszimmer, die ab 2007 den Werbungskostenabzug nur noch zulässt, wenn
sich dort auch der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers
befindet, ist nur für den Fall der Zuordnung der Arbeitgeberzahlung zum Arbeitslohn von
Bedeutung. Die Darlegungs- und Beweislast für ein vorrangiges betriebliches Interesse an
der Nutzung des Raums trägt der Arbeitnehmer. Ohne den erforderlichen Nachweis sind die
Zahlungen des Arbeitgebers als Arbeitslohn zu erfassen. Für Veranlagungszeiträume ab
2007 ist dann der Werbungskostenabzug des Arbeitnehmers abgesehen von den sog.
Telearbeitsplätzen so gut wie ausgeschlossen.
1.5.3
Seite 46
Nachteilige Änderungen bei der Entfernungspauschale
Inhaltlich treten gravierende Veränderungen bei den Regelungen zur Entfernungspauschale
ein, die sich sowohl auf die Arbeitnehmerbesteuerung als auch auf den
Betriebsausgabenabzug auswirken. Beschlossen wurde eine verkehrsmittelunabhängige
Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden vollen Entfernungskilometer; bei Wegen zur
Arbeitsstätte kommt der Abzug wie Werbungskosten oder wie Betriebsausgaben erst ab dem
21. Entfernungskilometer in Betracht.
Gesetzliche Neuregelungen und zeitlicher Anwendungsbereich im Überblick
Durch das StÄndG 2007 wird § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ersatzlos aufgehoben. Diese
Regelung bestimmte bislang, in welchem Umfang Aufwendungen für die Wege zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte abziehbar sind.
Eine Anschlussregelung ergibt sich aus § 9 Abs. 2 EStG.
Dieser hat folgenden Wortlaut:
(2) 1Keine Werbungskosten sind die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege
zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten. 2Zur
Abgeltung erhöhter Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte ist ab dem 21. Entfernungskilometer für jeden Arbeitstag, an dem der
Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, für jeden vollen Kilometer der Entfernung eine
Entfernungspauschale von 0,30 € wie Werbungskosten anzusetzen, höchstens jedoch
4.500 € im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4.500 € ist anzusetzen, soweit der
Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.
3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier
Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32. 4Für die Bestimmung der Entfernung ist die
kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte maßgebend; eine
andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese
offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird. 5Nach § 8 Abs. 3 steuerfreie
Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mindern den nach Satz 2
abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis
anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte. 6Hat
ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht
der Arbeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt
der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht
wird. 7Aufwendungen für die Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen
Hausstands und zurück (Familienheimfahrten) können jeweils nur für eine
Familienheimfahrt wöchentlich wie Werbungskosten abgezogen werden. 8Zur
Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrten ist eine
Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen
dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Beschäftigungsort anzusetzen; die Sätze 3
bis 5 sind entsprechend anzuwenden. 9Aufwendungen für Familienheimfahrten mit
einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug
werden nicht berücksichtigt. 10Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche
Seite 47
Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. 11Behinderte Menschen,
1. deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2. deren Grad der Behinderung von weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die
in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,
können an Stelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen für die
Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für die Familienheimfahrten ansetzen.
12Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen
nachzuweisen.
Nach § 52 Abs. 1 EStG ist diese Neuregelung erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007
anzuwenden. Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gelten diese Neuerungen mit der Maßgabe,
dass diese erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden sind, der für einen nach dem
31. Dezember 2006 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge,
die nach dem 31. Dezember 2006 zufließen.
Ferner wird § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG, der die Höhe der nichtabziehbaren
Betriebsausgaben für Wege zur Betriebsstätte mit einem Geschäftswagen bestimmt hat,
aufgehoben. Folgende Anschlussregelung ergibt sich aus § 4 Abs. 5a EStG:
(5a) 1Keine Betriebsausgaben sind die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung
und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten. 2Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs
sind die nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen für Fahrten zwischen
Wohnung und Betriebsstätte mit 0,03 vom Hundert des inländischen Listenpreises im
Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je
Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer sowie für Familienheimfahrten mit
0,002 vom Hundert des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2
des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung für jeden Entfernungskilometer zu
ermitteln. 3Ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 oder Satz 4, sind die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen
Aufwendungen maßgebend. 4§ 9 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden.
Nach § 52 Abs. 1 EStG ist diese Neuregelung erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007
anzuwenden.
Praxishinweis
Dieser zeitliche Anwendungsbereich löst Fragen in den Fällen eines abweichenden
Wirtschaftsjahres aus. Wird ein Geschäftswagen zulässigerweise als Betriebsvermögen
behandelt und erfolgt die Gewinnermittlung des Gewerbetreibenden zulässigerweise für ein
vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (vgl. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG), gilt der
Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr
endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die Regelung des § 4 Abs. 5a EStG kommt ab dem VZ 2007
zur Anwendung. Sie wirkt sich damit bereits auf das Wirtschaftsjahr 2006/2007 aus, weil
diese Einkünfte im VZ 2007 zu erfassen sind. Der Gesetzgeber sollte dies nachbessern und
bestimmen, dass die Neuregelung bei Gewinnermittlern erstmals für Wirtschaftsjahre gilt, die
nach dem 31. Dezember 2006 beginnen.
Seite 48
Wege zur Arbeitsstätte / Familienheimfahrten und Abzug wie Werbungskosten
Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
Zur Abgeltung erhöhter Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
sind Aufwendungen künftig erst ab dem 21. Entfernungskilometer mit 0,30 € je
arbeitstäglicher Fahrt wie Werbungskosten abziehbar.
Der Höchstbetrag der Entfernungspauschale beträgt weiterhin 4.500 € im Kalenderjahr; ein
höherer Betrag ist nur anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur
Nutzung überlassenen Kraftwagen nutzt.
Praxishinweis
Die Arbeitssphäre beginnt nach dem Gesetzesentwurf künftig am Werkstor. Bei Fernpendlern
wird ein Kostenabzug wie Werbungskosten zugelassen. Ob diese fiskalisch motivierte
Gesetzesbegründung vor dem BVerfG haltbar ist, darf vor dem Hintergrund des Beschlusses
des BVerfG vom 4. Dezember 2002 (BvR 400/98 und 1735/00, BStBl II 2003, 534) in
Zweifel gezogen werden. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche
finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst sich nach dem objektiven und subjektiven
Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das
Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den
(betrieblich/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden
Aufwendungen andererseits. Bislang beginnt die Arbeitssphäre nicht am „Werkstor“, so dass
die insoweit entstehenden Kosten abziehbar sind. Offen ist die Frage, ob das BVerfG die vom
Gesetzgeber vorgesehene Umstellung auf das sog. Werkstorprinzip als verfassungsgemäß
ansehen wird.
Beispiel 1
Der Arbeitnehmer A legt den Weg zur 30 km entfernt liegenden Arbeit mit seinem
privateigenen Pkw an 230 Arbeitstagen zurück. Bisher kann er als Werbungskosten
geltend machen:
0,30 € x 30 Entfernungskilometer x 230 Arbeitstage:
2.070 €
Nunmehr reduzieren sich die Werbungskosten auf:
0,30 € x 10 (30 Entfernungskilometer – 20 Km)
x 230 Arbeitstage:
690 €
Die Werbungskosten zur Arbeitsstätte liegen unter dem Werbungskostenpauschbetrag
von 920 €, so dass künftig auf der Lohnsteuerkarte kein Freibetrag mehr eingetragen
werden kann. Die Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte „wie“
Werbungskosten werden nicht so wie bei erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten (§
4f EStG) neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag berücksichtigt.
Seite 49
Beispiel 2
Der Arbeitnehmer A legt den Weg zur 100 km entfernt liegenden Arbeit mit der
Deutschen Bundesbahn an 230 Arbeitstagen zurück. Seine Aufwendungen betragen
3.000 €.
Bisher kann er als Werbungskosten geltend machen:
6.900 €
maximal (Höchstbetrag)
4.500 €
Nunmehr beträgt der Werbungskostenabzug:
0,30 € x 80 (100 Entfernungskilometer – 20 Km)
x 230 Arbeitstage:
5.520 €
maximal (Höchstbetrag)
4.500 €
Bislang können Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel steuerlich als
Werbungskosten in Ansatz gebracht werden (§ 9 Abs. 2 S. 2 EStG), soweit sie über der
ansonsten anzusetzenden Entfernungspauschale liegen. Diese Regelung entfällt ab dem VZ
2007.
Beispiel 3
Der Arbeitnehmer A legt den Weg zur 20 km entfernt liegenden Arbeit mit öffentlichen
Verkehrsmitteln an 230 Arbeitstagen zurück. Seine Aufwendungen betragen 1.500 €.
Bisher kann er als Werbungskosten geltend machen:
1.380 €
mindestens die tatsächlich angefallenen Aufwendungen
1.500 €
Nunmehr beträgt der Werbungskostenabzug:
0€
Praxishinweis
Hieraus ergeben sich Folgewirkungen auf die Lohnsteuerpauschalierung von
Fahrtkostenzuschüsse oder die Jobticketgestellung für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG.
Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
Für die wöchentliche Familienheimfahrt sind 0,30 € abziehbar; es werden insoweit auch die
ersten 20 Entfernungskilometer beim Werbungskostenabzug berücksichtigt.
Praxishinweis
Bei der Dienstwagengestellung ist ein geldwerter Vorteil für die Fahrten im Rahmen einer
doppelten Haushaltsführung weiterhin nicht zu erfassen. Ein Kostenabzug wie
Werbungskosten scheidet hierfür aus. (§ 9 Abs. 2 Satz 9 EStG)
Seite 50
Unfallkosten und steuerliche Unterscheidungen
Der Ansatz der Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeit und der Familienheimfahrten wie
Werbungskosten mit 0,30 € je Entfernungskilometer hat Abgeltungscharakter, so dass künftig
Unfallkosten auf dem Weg zur Arbeit oder während einer Familienheimfahrt nicht mehr
abziehbar sind. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob sich der Unfall innerhalb oder außerhalb
der 20 km-Zone ereignet.
Praxishinweis
Fallen die Unfallkosten jedoch während einer Auswärtstätigkeit (z. B. Dienstreise zu einem
Kunden) an, bleibt der Kostenabzug weiterhin erhalten.
Auswirkungen auf die Lohnsteuerpauschalierung für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte
Die Veränderungen bei der Entfernungspauschale haben auch Auswirkungen auf die
Lohnsteuerpauschalierung für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gem. § 40 Abs. 2
Satz 2 EStG. Der Pauschalierungsumfang wird reduziert, weil nur insoweit eine
Pauschalierung möglich ist wie ein Werbungskostenabzug nach den Grundsätzen des § 9 Abs.
2 EStG besteht.
Nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG können Barzuwendungen des Arbeitgebers für Wege zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte mit 15 Prozent pauschal lohnversteuert werden. Gleiches gilt aber
auch für geldwerte Vorteile aus Sachzuwendungen, z.B. einer Fahrkartengestellung oder
auch BahnCard- Gestellung (OFD Hannover, Vfg. vom 15.2.2006, DStR 2006, 567) oder
einer Dienstwagengestellung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.
Beispiel 4
Einem Arbeitnehmer wird ein Dienstwagen (inländischer Listenpreis im Zeitpunkt der
Erstzulassung: 30.000 €) für die Privatnutzung und für die Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte (20 Entfernungskilometer) zur Verfügung gestellt.
Der geldwerte Vorteil ermittelt sich monatlich wie folgt:
Privatfahrten
30.000 € x 1 % =
300,00 €
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
30.000 € x 0,03 % x 20 Entfernungskilometer =
180,00 €
Summe
480,00 €
Von dem geldwerten Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kann
der Betrag mit 15 Prozent pauschal lohnversteuert werden (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG),
den der Arbeitnehmer ansonsten als Werbungskosten geltend machen könnte. Der Höhe
nach ist die Pauschalierung aber auf den geldwerten Vorteil für die Fahrten zur
Arbeitsstätte beschränkt.
Seite 51
Pauschalierbar sind in 2006 mit 15 % (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG)
20 Entfernungskilometer x 15 Arbeitstage
(R 40.2 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b) LStR 2008: Aus Vereinfachungsgründen
unterstellt die Finanzverwaltung, dass das Fahrzeug an 15 Arbeitstagen monatlich zu
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt wird) x 0,30 € =
90,00 €
Im Falle der Pauschalierung sind von dem Arbeitnehmer individuell (480,00 €–90,00 €)
390,00 € zu versteuern. Die Pauschalierung
bewirkt,
dass
keine
Sozialversicherungsbeiträge anfallen; der Arbeitnehmer kann für die pauschal
lohnversteuerten Fahrten zur Arbeit keine Werbungskosten in Ansatz bringen (§ 40 Abs.
3 Satz 3 EStG)
Ab dem VZ 2007 sind die ersten 20 Entfernungskilometer zur Arbeit nicht wie
Werbungskosten abziehbar. Eine Lohnsteuerpauschalierungsmöglichkeit entfällt im
vorherigen Beispiel gänzlich. Der aus der Dienstwagengestellung resultierende Vorteil
von 480,00 € muss vom Arbeitnehmer individuell nach den Merkmalen der
Lohnsteuerkarte versteuert werden. Außerdem fallen Sozialversicherungsbeiträge an.
Eine zusätzliche Belastung tritt jedoch nur dann ein, wenn die jeweils geltenden
Beitragsbemessungsgrenzen nicht überschritten sind.
Praxishinweis
Der Gesetzgeber ordnet die Wege zur Arbeit ausweislich der Gesetzesbegründung den
Privatfahrten zu. Es stellt sich die Frage, ob für die Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte bis zu 20 Km der geldwerte Vorteil aus der Dienstwagengestellung durch die 1
Prozentregelung abgedeckt ist. Eine solche Auffassung ist zumindest – der
Gesetzesbegründung folgend – konsequent und m. E. vertretbar.
Beispiel 5
Der Arbeitnehmer erhält von seinem Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn einen Barzuschuss für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.
Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beträgt 10 km. Es wird ein
Barzuschuss in Höhe der Kosten, die dem Arbeitnehmer für das Fahrticket monatlich
anfallen, gezahlt. Höhe: 75 €.
Pauschalierbar sind bislang monatlich 75 € nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG.
Diese Pauschalierung scheidet ab 2007 aus, weil erst ab dem 21. Entfernungskilometer
ein Werbungskostenabzug möglich ist. Der gesamte Barlohnzuschuss ist individuell lohn
und sozialversicherungspflichtig.
Auch bei der Gestellung von Job-Tickets kann die Neuregelung bedeutsam sein. Eine
Lohnsteuerpauschalierungnach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nur dann vorzunehmen, wenn die
Job- Ticketgestellung steuerpflichtigen Arbeitslohn auslöst. Hierbei ist zu beachten, dass die
Job- Ticketgestellung durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer eine Sachzuwendung
darstellt. Diese ist – außer bei der Zurverfügungstellung an Arbeitnehmer in
Verkehrsbetrieben – nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu erfassen. Auf die Sachbezüge, die nach
Seite 52
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst werden, kommt die 44-€-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9
EStG zur Anwendung.
Die frühere Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 34 EStG, wonach eine steuerfreie Erstattung von
Zuschüssen oder Gestellung von Fahrberechtigungen für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte möglich war, ist zum 1.1.2004 entfallen. Wird einem Mitarbeiter eine
Fahrberechtigung für die Strecke zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte zur Verfügung
gestellt, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Zu den Konsequenzen aus dem Wegfall der
Steuerbefreiung hat das BMF mit Schreiben vom 27.1.2004 (BStBl I 2004, 173) zunächst
Stellung bezogen. Hiernach hat die Finanzverwaltung klargestellt, dass in den Fällen, in
denen der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern solche Fahrberechtigungen für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte unentgeltlich oder verbilligt überlässt, eine Sachzuwendung
vorliegt.
Diese Sachzuwendung ist – mit Ausnahme von Arbeitnehmern, deren Arbeitgeber
gewöhnlicherweise solche Fahrberechtigungen anbieten (Fall des § 8 Abs. 3 EStG) – nach
Maßgabe von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG lohnsteuerlich zu bewerten. Die 44-€-Freigrenze kann
somit im Regelfall zur Anwendung kommen.
Wird eine Fahrberechtigung durch den Arbeitgeber jeweils monatlich dem Arbeitnehmer zur
Verfügung gestellt, liegt damit eine Sachzuwendung vor. Beläuft sich der Wert der Fahrkarte
auf nicht mehr als 44 € und liegen keine weiteren individuell lohnsteuerpflichtigen, einzeln zu
bewertenden Sachzuwendungen vor, ist auf die Sachzuwendung die 44-€-Freigrenze
anzuwenden. Damit bleibt der Sachbezug lohnsteuerlich unbelastet; auch eine pauschale
Lohnsteuer nach Maßgabe von § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht an das Finanzamt
abzuführen.
Nach der bisherigen Auffassung des BMF (BMF, Schreiben vom 27.1.2004, BStBl I 2004,
173) wurde davon ausgegangen, dass bei Job-Tickets für einen längeren Zeitraum der Vorteil
insgesamt bei der Überlassung des Job-Tickets zufließt.
Die LStR 2005 sehen in R 31 Abs. 3 (ebenfall R 8.1 Abs. 3 LStR 2008) vor, dass nur bei der
monatlichen Überlassung einer Monatskarte oder einer monatlichen Fahrberechtigung für ein
Job-Ticket, das für einen längeren Zeitraum gilt, die 44 €-Freigrenze anwendbar ist. Um die
44-€-Freigrenze nutzen zu können, sollte der Arbeitgeber die Monatsmarken monatlich
aushändigen. Aber auch bei Chipkarten soll die 44-€ -Freigrenze anwendbar sein. Dies soll
gelten, wenn durch Kündigung des Arbeitgebers, Kündigung des Arbeitsverhältnisses oder
Nichtbezahlung durch den Arbeitgeber in jedem Monat eine Ungültigkeit des Tickets
ausgelöst werden kann. (Werner, NWB F. 6, 4711 (Heft 34/2006)) Zur Vermeidung von
Rechtsstreitigkeiten mit dem Finanzamt sollte vor Einführung eine Anrufungsauskunft bei der
Finanzverwaltung eingeholt werden.
Ein geldwerter Vorteil ist nach der Verwaltungsauffassung im Übrigen nicht anzunehmen,
wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern ein sog. Job-Ticket für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu dem mit dem Verkehrsträger
vereinbarten Preis eines Job- Tickets überlässt (die Tarifermäßigung des Verkehrsträgers für
das Job-Ticket gegenüber dem üblichen Endpreis ist also kein geldwerter Vorteil). Ein
(grundsätzlich) steuerpflichtiger Sachbezug liegt vor, soweit der Arbeitnehmer das Job-Ticket
verbilligt oder unentgeltlich vom Arbeitgeber erhält. Bei der Berechnung des geldwerten
Vorteils ist der Bewertungsabschlag von 4 % (R 31 Abs. 2 Satz 9 LStR) zu berücksichtigen,
die Zuzahlung des Arbeitnehmers ist hiervon abzuziehen.
Seite 53
Beispiel 6
Der Arbeitnehmer fährt an 230 Arbeitstagen zu der 20 km entfernt liegenden
Arbeitsstätte. Hierfür überlässt der Arbeitgeber jeden Monat ein Job-Ticket. Die
Eigenleistung des Arbeitnehmers beträgt 45 €.
Üblicher Preis für eine Monatsfahrkarte:
100,00 €
vom Verkehrsträger dem Arbeitgeber eingeräumte
Job-Ticketermäßigung (10%):
- 10,00 €
vom Arbeitgeber entrichteter Monatspreis:
90,00 €
Ermittlung des üblichen Endpreises gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG:
96% von 90,00 €
86,40 €
abzüglich Zuzahlung des Arbeitnehmers
- 45,00 €
geldwerter Vorteil
41,40 €
Sofern keine weiteren individuell lohnsteuerpflichtigen Sachbezüge gem. § 8 Abs. 2 Satz
1 EStG vorliegen, kommt die Sachbezugsfreigrenze von 44 € zur Anwendung.
Dies gilt auch ab 2007. Eine Lohnsteuerpauschalierung unterbleibt. Die
Tarifermäßigung des Verkehrsträgers für das Job-Ticket gegenüber dem üblichen
Endpreis ist nach der Verwaltungsauffassung kein geldwerter Vorteil (BMF, Schreiben
vom 27.1.2004, BStBl I 2004, 173; kritisch hierzu Odenthal/Seifert, DStR 2004, 585)
Praxishinweis
Die auf die Entfernungspauschale anzurechnenden steuerfreien Arbeitgeberleistungen für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind ebenfalls auf der elektronischen
Lohnsteuerbescheinigung betragsmäßig anzugeben. Nach der Verwaltungsauffassung fallen
hierunter auch die Fälle, in denen eine Fahrkartengestellung für Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte wegen der Anwendung der 44-€-Freigrenze steuerfrei geblieben ist. (vgl.
hierzu R 31 Abs. 4 Satz 3 LStR 2005 und H 31 Abs. 1-4 LStH, Stichwort „Job-Ticket“)
Diese Aufzeichnung gilt nach dem Einleitungssatz in § 41b Abs. 1 Satz 2 EStG jedoch nur,
wenn Eintragungen im Lohnkonto erfolgen. Sofern eine Eintragung im Lohnkonto zulässiger
weise unterbleibt, besteht keine Aufzeichnungspflicht. Hat die Finanzverwaltung zugelassen
(Rechtsgrundlage: § 4 Abs. 3 Satz 2 LStDV), dass keine Aufzeichnung im Lohnkonto zu
erfolgen hat, muss der Arbeitgeber keine betragsmäßige Aufführung im Lohnkonto
vornehmen.
1.5.4
Seite 54
Vorläufige Steuerfestsetzung im Hinblick auf anhängige Massenverfahren
Kurze Zeit nachdem der BFH mit Beschluss v. 23. 8. 2007 - VI B 42/07 ernstliche Zweifel an
der Verfassungsmäßigkeit der Kürzung der Entfernungspauschale ab 2007 zum Ausdruck
brachte, kündigte das BMF auf seiner Homepage die Einführung eines unbürokratischen und
schnellen Verfahrens für Eintragungen von Freibeträgen auf der Lohnsteuerkarte an. Mit zwei
Schreiben v. 4. 10. 2007 bzw. 8. 10. 2007 nimmt das BMF nun zu Verfahrensfragen explizit
Stellung. Doch zahlreiche Fragen bleiben weiterhin offen.
Unsichere Rechtslage über Jahre
Der Beschluss des BFH zur Pendlerpauschale erging im Rahmen eines Eilverfahrens des
vorläufigen Rechtsschutzes, das auf die Eintragung eines Lohnsteuerfreibetrags ohne Kürzung
der Fahrtkosten um die ersten 20 Entfernungskilometer gerichtet war. Die Entscheidung im
Hauptsacheverfahren ist noch offen. Das Gericht hat die Interessen der Parteien abgewogen
und seine Entscheidung zugunsten des Steuerpflichtigen gefällt, indem es die
Steuerentlastung vorläufig gewährte. Da das BVerfG bereits in mehreren Fällen zwar die
Verfassungswidrigkeit von Normen feststellte, dem Gesetzgeber aber großzügige
Übergangsfristen einräumte, um die verfassungswidrige Norm durch neue Regelungen zu
ersetzen (sog. „pro-futuro-Rechtsprechnung”), wollte der BFH mit der Entscheidung
verhindern, dass der Fiskus ggf. verfassungswidrige Steuern vereinnahmt.
Sollte das BVerfG feststellen, dass die Regelung hingegen verfassungsmäßig ist, wäre die
ersparte Einkommensteuer zzgl. 6 % Zinsen p.a. zurückzuzahlen. Da die
Entfernungspauschale aber auch auf die Höhe der Pauschalierungsmöglichkeiten bei der
Gewährung von Fahrtkostenzuschüssen oder Dienstwagenüberlassung Einfluss hat, sind auch
lohnsteuerrechtliche, sozialversicherungsrechtliche, sowie haftungsrechtliche Konsequenzen
zu beachten. Die derzeitige Rechtslage ist für Arbeitnehmer, Unternehmer, Arbeitgeber und
Steuerberater gleichermaßen unbefriedigend.
Lohnsteuerfreibetrag/Einkommensteuerfestsetzungen
Wer sich unter Beachtung des Nachzahlungsrisikos für die Eintragung bzw. Änderung des
Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte entscheidet, um in den Genuss der ungekürzte
Pendlerpauschale nach altem Recht zu kommen, kann dies bis zum Ablauf des
Lohnabrechnungszeitraums nachholen.
Mit Schreiben v. 4. 10. 2007 ordnet das BMF an, dass bei Ablehnung der Eintragung eines
Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte im Rechtsbehelfsverfahren Aussetzung der Vollziehung
zu gewähren ist. Dies gilt auch für die Festsetzung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen
und für künftige Einkommensteuerbescheide ab 2007. Die Aussetzung der Vollziehung kann
auch zur vorläufigen Erstattung entrichteter Vorauszahlungen führen. Nach dem BMFSchreiben
v.
8. 10. 2007
ist
sämtlichen
Einkommensteuerbescheiden
und
Feststellungsbescheiden
ab
2007
hinsichtlich
der
Entfernungspauschale
ein
Vorläufigkeitsvermerk beizufügen.
Seite 55
Auswirkung auf Kindeseinkommen
Erhält der Steuerpflichtige Kindergeld für in Ausbildung befindliche Kinder über 18 Jahren,
dürfen die Einkünfte und Bezüge der Kinder die Grenze von 7 680 € nicht erreichen. Der
Ansatz der ungekürzten Pendlerpauschale kann in manchen Fällen den Anspruch retten.
Hinweis:
Steuerbescheide ergehen hinsichtlich der Entfernungspauschale vorläufig. Wird Einspruch
eingelegt und Aussetzung der Vollziehung beantragt, wird dem Antrag auf Aussetzung der
Vollziehung stattgegeben und die Entfernungspauschale bereits ab dem ersten Kilometer
berücksichtigt. Auch der Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte wird im Rahmen des vorläufigen
Rechtsschutzes antragsgemäß eingetragen. Weitere Streitpunkte im Zusammenhang mit der
Lohnsteuerpauschalierung bleiben aber offen.
Pauschalierung und Sozialversicherungspflicht
Fahrtkostenzuschüsse für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kann der Arbeitgeber
ab 2007 nur noch soweit die 20-km-Grenze überschritten wird mit 15 % pauschalieren. Zahlt
der Arbeitgeber Fahrtkostenzuschüsse in der gleichen Höhe wie bisher, ist der darüber
liegende Betrag dem individuellen Lohnsteuerabzug und ggf. der Sozialversicherung zu
unterwerfen. Das Gleiche gilt für die als Arbeitslohn geltende Dienstwagenüberlassung für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte – eine Pauschalierung mit 15 % ist bis zur Höhe
der abziehbaren Werbungskosten möglich.
Die Finanzverwaltung hat sich zu diesem Problembereich im Zusammenhang mit der
Unklarheit über die Verfassungsmäßigkeit der Kürzungsregelung bisher nicht geäußert. Der
Arbeitgeber befindet sich daher in einer Zwickmühle. Kehrt er zur Anwendung der alten
Rechtslage zurück, riskiert er wegen Nichtentrichtung von Lohnsteuerabzugsbeträgen und
Sozialabgaben in Haftung genommen zu werden. Verzichtet er auf die Pauschalierung für die
ersten 20 Entfernungskilometer und bestätigt das BVerfG möglicherweise erst in einigen
Jahren die Verfassungswidrigkeit der Kürzung der Entfernungspauschale, haben Arbeitgeber
und Arbeitnehmer zu viel an Sozialversicherungsbeiträgen entrichtet. Ob eine Rückzahlung
dann noch möglich ist, bzw. die Lohnsteueranmeldungen noch berichtigt werden können, ist
ungewiss.
Ein guter Ausweg wäre die Einholung einer Lohnsteuer-Anrufungsauskunft nach § 42e EStG.
Verneint das Finanzamt die Lohnsteuerpauschalierung auch für die ersten 20 Kilometer, kann
Einspruch und ggf. Klage eingereicht werden. Da die Lohnsteueranmeldung als Bescheid gilt,
kann auch hiergegen mit Rechtsbehelf vorgegangen werden und vorläufiger Rechtsschutz
beantragt werden. Vorsorglich sollte bei den Krankenkassen ein Antrag auf Erstattung der
ggf. zu Unrecht gezahlten Sozialversicherungsbeiträge gestellt werden.
Seite 56
Beispiel
Einem Arbeitnehmer wird ein Dienstwagen (inländischer Listenpreis im Zeitpunkt der
Erstzulassung: 30.000 €) für die Privatnutzung und für die Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte (20 Entfernungskilometer) zur Verfügung gestellt.
Rechtslage 2006 (monatliche Abrechnung)
Geldwerter Vorteil für die Privatnutzung
1 % von 30.000 € =
Geldwerter Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte
0,03 % von 30.000 € x 20 km=
Summe
300,00 €
180,00 €
480,00 €
1
davon pauschalierbar mit 15 Prozent :
15 Arbeitstage2 x 20 km x 0,30 €
individuell lohnsteuerpflichtig
- 90,00 €
390,00 €
Die Pauschalierung bewirkt, dass keine Sozialversicherungsbeiträge anfallen; der
Arbeitnehmer kann für die pauschal lohnversteuerten Fahrten zur Arbeit keine
Werbungskosten in Ansatz bringen.3
Rechtslage 2007 (monatliche Abrechnung)
Geldwerter Vorteil für die Privatnutzung
1 % von 30.000 € =
Geldwerter Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte
0,03 % von 30.000 € x 20 km=
Summe
4
davon pauschalierbar mit 15 Prozent :
15 Arbeitstage5 x 0 km x 0,30 €
individuell lohnsteuer- und beitragspflichtig6
1
300,00 €
180,00 €
480,00 €
0,00 €
480,00 €
§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG
R 127 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b) LStR 2005: Aus Vereinfachungsgründen unterstellt die Finanzverwaltung, dass das
Fahrzeug an 15 Arbeitstagen monatlich zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt wird.
3
4
5
R 127 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b) LStR 2005: Aus Vereinfachungsgründen unterstellt die Finanzverwaltung, dass das
Fahrzeug an 15 Arbeitstagen monatlich zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt wird.
6
Auswirkung nur dann, wenn die jeweils geltende Beitragsbemessungsgrenze nicht überschritten sind.
2
Seite 57
1.6 Lohnsteuerliche Änderungen des Jahressteuergesetzes 2007
Das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) ist als sog. Reparaturgesetz zu verstehen. Sein
Inhalt umfasst zum einen Einzelmaßnahmen, die der Steuergesetzgeber aufgrund des
vorzeitigen Regierungswechsels im Jahr 2005 nicht mehr realisieren konnte, etwa
Änderungen im Bereich der privaten Altersvorsorge zur Verbesserung der Riesterrente, oder
die Einführung einer neuen Pauschalierungsvorschrift für Sachzuwendungen, die an die Stelle
der bisherigen BMF-Schreiben zu den sog. VIP-Logen tritt.
Ein weiterer Schwerpunkt bildet schließlich die betriebliche Altersversorgung. Als Reaktion
auf die Rechtsprechung des BFH zur Steuerfreiheit von Gegenwertszahlungen für
Zusatzversorgungskassen im öffentlichen Dienst werden diese Arbeitgeberleistungen in die
Versorgungssysteme Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung als Arbeitslohn
definiert. Damit sich die hiermit verbundene Besteuerung gleichzeitig so einfach wie möglich
gestaltet, wird für Sonderzahlungen an Zusatzversorgungskassen eine Pflichtpauschalierung
mit 15 % und für laufende Arbeitgeberleistungen eine neue Steuerbefreiungsvorschrift in § 3
Nr. 56 EStG eingeführt. Durch die Ergänzung der bisherigen Steuerfreiheit von Zuwendungen
zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, die durch das AltEinkG
zur nachgelagerten Besteuerung ab 2005 geführt hat (§ 3 Nr. 63 EStG), wird systemkonform
der Wechsel zur späteren Besteuerung der Versorgungsleistungen auch bei den
umlagefinanzierten betrieblichen Versorgungskassen gesetzlich geregelt. Die Neuregelung
richtet sich ausschließlich an öffentlich-rechtliche Arbeitgeber, etwa an kirchliche und
kommunale Versorgungseinrichtungen sowie an die Versorgungsanstalt des Bundes und der
Länder - VBL.
Für das Lohnsteuerverfahren ist im Einzelnen auf folgende Neuregelungen des JStG 2007
hinzuweisen.
1.6.1 Gesonderter Ausweis der pauschalen Lohnsteuer in der
Lohnsteuer-Anmeldung
Bisher sind die (nach der Lohnsteuerkarte) individuell ermittelten Lohnsteuerabzugsbeträge
sowie die pauschale Lohnsteuer zusammenzurechnen und in der dem BetriebsstättenFinanzamt einzureichenden Lohnsteuer-Anmeldung in einer Summe anzugeben. Erstmals für
das Lohnsteuerverfahren 2007 schreibt der Gesetzgeber einen getrennten Ausweis der beiden
Lohnsteuerarten vor (§ 41a Abs. 1 Nr. 1 EStG i. d. F. des JStG 2007). Das Vordruckformular
der Lohnsteuer-Anmeldung 2007 sieht hierfür gesonderte Angaben in den Zeilen 17 und 18
vor. Dasselbe gilt für die hierbei anfallenden Kirchensteuerbeträge, die für die pauschale
Kirchenlohnsteuer ebenfalls eine eigene Zeileneintragung verlangt (Muster der LohnsteuerAnmeldung 2007, BStBl 2006 I S. 498).
Wichtig
Die pauschale Lohnsteuer von 2 % bei geringfügig entlohnten Beschäftigungen im Sinne
der §§ 8 Abs. 1 Nr. 1 und § 8a SGB IV ist von der Neuregelung nicht betroffen. Die für
Minijobs anfallende 2 % Pauschalsteuer ist zusammen mit den übrigen Pauschalbeiträgen
des Arbeitgebers zur Renten- und ggf. Krankenversicherung weiterhin an die MinijobZentrale abzuführen.
Seite 58
1.6.2 Pauschale Steuerübernahme bei geldwerten Vorteilen (§ 37b
EStG)
1.6.2.1 Gesetzestext
„§ 37b Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen
(1) Steuerpflichtige können die Einkommensteuer für alle betrieblich veranlassten
Geschenke im Sinn des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 eines Wirtschaftsjahres, die nicht in
Geld
bestehen,
mit
einem
Pauschsteuersatz
von
30
Prozent
erheben.
Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer sind die Aufwendungen des
Steuerpflichtigen einschließlich Umsatzsteuer; bei Zuwendungen an Arbeitnehmer
verbundener Unternehmen ist Bemessungsgrundlage mindestens der sich nach § 8 Abs. 3
Satz 1 ergebende Wert. Die Pauschalierung ist ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen
je Empfänger und Wirtschaftsjahr den Betrag von 10.000 Euro übersteigen.
(2) Absatz 1 gilt auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des
Steuerpflichtigen, soweit sie nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. In den Fällen des § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 8, Abs. 3,
§ 19a sowie § 40 Abs. 2 ist Absatz 1 nicht anzuwenden; Entsprechendes gilt, soweit die
Zuwendungen nach § 40 Abs. 1 pauschaliert worden sind. § 37a Abs. 1 bleibt unberührt.
(3) Die pauschal besteuerten Sachzuwendungen bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte
des Empfängers außer Ansatz. Auf die pauschale Einkommensteuer ist § 40 Abs. 3
sinngemäß anzuwenden. Der Steuerpflichtige hat den Empfänger von der Steuerübernahme
zu unterrichten.
(4) Die pauschale Einkommensteuer gilt als Lohnsteuer und ist von dem die Sachzuwendung
gewährenden Steuerpflichtigen in der Lohnsteuer-Anmeldung der Betriebsstätte nach § 41
Abs. 2 anzumelden und spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des für die Betriebsstätte
maßgebenden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums an das Betriebsstättenfinanzamt
abzuführen. Hat der Steuerpflichtige mehrere Betriebsstätten im Sinne des Satzes 1, so ist
das Finanzamt der Betriebsstätte zuständig, in der die für die pauschale Besteuerung
maßgebenden Sachbezüge ermittelt werden.“
1.6.2.2 Allgemeines
Das Jahressteuergesetz 2007 beinhaltetet eine gesetzliche Neuregelung für die pauschale
Steuerübernahme bei geldwerten Vorteilen (§ 37b EStG i. d. F. des JStG 2007). Für
bestimmte betrieblich veranlasste Sachzuwendungen an Geschäftsfreunde, Kunden, fremde
und eigene Arbeitnehmer wird die Pauschalbesteuerung durch den Unternehmer bzw.
Arbeitgeber mit einem Pauschsteuersatz von 30 % zugelassen. Die Pauschsteuer hat
Abgeltungswirkung für den Empfänger der Sachleistung (§ 37b EStG). Die gesetzliche
Regelung ersetzt die bisherigen Verwaltungsanweisungen zu VIP-Logen und ähnlichen
Sachverhalten (BMF, Schreiben v. 11.7.2006, BStBl 2006 I S. 447).
Seite 59
Zur weiteren Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens wird ab 2007 eine generelle
Pauschalierungsmöglichkeit für bestimmte Sachzuwendungen an Geschäftsfreunde und
Arbeitnehmer eingeführt, die es dem zuwendenden Unternehmen ermöglicht, die
Einkommensteuer pauschal zu erheben (§ 37b EStG). Diese Pauschalsteuer gilt die
steuerliche Erfassung des geldwerten Vorteils beim Zuwendungsempfänger ab. Die Regelung
betrifft nur Sachzuwendungen. Der Zuwendende übernimmt die Steuer und unterrichtet den
Zuwendungsempfänger darüber. Damit wird für alle Beteiligten Rechtssicherheit geschaffen.
Beim Steuersatz von 30 % handelt es sich um einen Nettosteuersatz, der auch, beim
Leistungsempfänger aus Steuerübernahme entsteht.
1.6.2.3 Anwendungsbereich der neuen Pauschalierungsvorschrift
Die neue Pauschalierungsmöglichkeit bei Sachzuwendungen kann unabhängig von der
Rechtsform von allen Steuerpflichtigen (natürliche Personen, Personengesellschaften und
Kapitalgesellschaften) angewendet werden. Begünstigt sind Sachzuwendungen des
Arbeitgebers an Nichtarbeitnehmer in gleicher Weise wie an Mitarbeiter des Unternehmens.
Die Pauschalierungsmöglichkeit betrifft Arbeitnehmer und Nichtarbeitnehmer des
Steuerpflichtigen, etwa Kunden, Geschäftsfreunde bzw. deren Arbeitnehmer bei
Sachzuwendungen, die
• als betrieblich veranlasste Zuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten
Leistung oder Gegenleistung erbracht werden oder
• als Geschenk im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu beurteilen sind.
Die zuerst genannte Fallgruppe ist erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens in den
Gesetzestext aufgenommen worden. Mit der Ausdehnung der Regelung auf betrieblich
veranlasste Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder
Gegenleistung erbracht werden, sollen auch Incentive-Reisen durch die neue
Pauschalierungsvorschrift erfasst werden. Incentive-Reisen sind nur unter bestimmten
Voraussetzungen als Geschenk zu behandeln. In anderen Fällen werden sie als Belohnung
zusätzlich zum vereinbarten Entgelt gewährt und sind damit beim zuwendenden
Steuerpflichtigen in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig (zur Abgrenzung siehe
BMF, Schreiben v. 14.10.1996, BStBl 1996 I S. 1192).
Die gesetzliche Pauschalierungsmöglichkeit lässt im Übrigen die bestehenden
Vereinfachungsregelungen zu Bewirtungsaufwendungen (keine Besteuerung der
Geschäftsfreundebewirtung; R 4.7 Abs. 3 EStR, R 31 Abs. 8 Nr. 1 LStR 2005) unberührt.
Derartige Zuwendungen werden somit auch künftig nicht besteuert. Nicht besteuert werden
auch weiterhin Streuwerbeartikel und geringwertige Warenproben, die nicht den
Geschenkbegriff
erfüllen.
Da
das
Gesetz
sämtliche
Geschenke
in
die
Pauschalierungsmöglichkeit einbezieht, werden auch Geschenke bis zur Freigrenze von 35
EUR erfasst. Die Pauschalierung ist somit unabhängig davon zulässig, ob der Zuwendende
die Geschenkaufwendungen als Betriebsausgaben abziehen darf.
Seite 60
Wichtig
Wie bereits ausgeführt ist die Steuerübernahme mit dem Pauschsteuersatz von 30 % auch
für den Personenkreis der eigenen Arbeitnehmer des Unternehmens möglich. Betrieblich
veranlasste Sachzuwendungen an die eigenen Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind
jedoch nur dann nach der Neuregelung pauschalierungsfähig, wenn die Sachzuwendungen
zusätzlich zu dem zwischen den Beteiligten ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht
werden. Die Umwandlung von regulär zu besteuernden Barvergütungen in pauschal
besteuerte Sachzuwendungen wird damit ausgeschlossen. Aus Gründen der
Steuergerechtigkeit hat der Gesetzgeber den Gestaltungsweg der lohnsteuerlichen
Barlohnumwandlung nicht begünstigt.
Als pauschalierungsfähige Sachzuwendungen kommen auch die dem Empfänger gewährten
Vorteile anlässlich des Besuchs von sportlichen, kulturellen oder musikalischen
Veranstaltungen in Betracht, die bisher unter den sog. VIP-Logen-Erlass mit seinen
Erweiterungen fallen. Die bisherigen Regelungen für VIP-Logen und ähnliche Sachverhalte
werden damit ab 2007 hinfällig. Ab 2007 gilt nur noch der neue, einheitliche Pauschsteuersatz
von 30 %. Die Vereinfachungsregelungen für die Aufteilung derartiger, gemischter
Aufwendungen, die nur zum Teil Sachzuwendungen darstellen, bleiben hingegen anwendbar.
1.6.2.4 Gesetzliche Ausschlusstatbestände
Die Pauschalierung wird ausgeschlossen für Sondertatbestände, für die bereits in der Praxis
bewährte einfache Bewertungsregelungen bestehen (Firmenwagenbesteuerung, amtliche
Sachbezugswerte, Durchschnittsbewertung, Rabattfreibetrag von 1.080 EUR, Überlassung
von Vermögensbeteiligungen an Arbeitnehmer, Sachprämien im Rahmen von
Kundenbindungsprogrammen). Dasselbe gilt für die Sachverhalte, in denen bereits bisher die
gesetzliche Pauschalbesteuerung mit festen Pauschsteuersätzen zulässig ist (§ 40 Abs. 2
EStG). Hierunter fällt insbesondere die Anwendung des festen Steuersatzes von 25 % bei
steuerpflichtigen Betriebsveranstaltungen, arbeitstäglichen Mahlzeiten, Erholungsbeihilfen
sowie steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen bei beruflichen Auswärtstätigkeiten,
ebenso die Lohnsteuer-Pauschalierung mit 15 % bei Arbeitgeberleistungen zu Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. In diesen Fällen fehlt es an der praktischen
Notwendigkeit für eine weitere Vereinfachung.
Zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen kann der zuwendende Steuerpflichtige sein
Wahlrecht zur Pauschalierung für alle Zuwendungen und für alle Empfänger im
Wirtschaftsjahr nur einheitlich ausüben. Aus diesem Grund findet die Vorschrift des § 37b
EStG schließlich keine Anwendung, wenn der Arbeitgeber sich bei Sachwendungen an
Arbeitnehmer in einer größeren Zahl von Fällen oder im Anschluss an eine LohnsteuerAußenprüfung für die Lohnsteuer-Pauschalierung mit einem betriebsindividuellen
Nettosteuersatz entscheidet (§ 40 Abs. 1 EStG). Der Hintergrund dieser Ausschlussregelung
liegt darin, dass das Pauschalierungswahlrecht aufgrund der Neuregelung für alle
Sachleistungen, die an Arbeitnehmer und Nichtarbeitnehmer innerhalb eines Jahres gewährt
werden, nur einheitlich ausgeübt werden kann. Auf diese Weise ist sichergestellt, dass
beispielsweise die spätere Lohnsteuerpauschalierung im Rahmen einer Außenprüfung der
Seite 61
bereits vorgenommenen Pauschalbesteuerung aus dem Anwendungsbereich des § 37b EStG
nicht entgegensteht. Dasselbe gilt, wenn umgekehrt der Arbeitgeber Sachzuwendungen an
Arbeitnehmer bereits nach § 40 Abs. 1 EStG pauschal besteuert hat, bei einer Betriebsprüfung
jedoch weitere Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer festgestellt werden.
Die neue Pauschalierungsvorschrift ist zudem an betragsmäßige Grenzen gebunden. Um bei
hohen Sachzuwendungen eine Besteuerung mit dem individuellen Steuersatz des Empfängers
der Zuwendung zu gewährleisten, wird die Pauschalierungsmöglichkeit ausgeschlossen,
• soweit die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr den Betrag von
10.000 EUR übersteigen oder
• die Aufwendungen für die einzelne Zuwendung den Betrag von 10.000 EUR
übersteigen.
Während bei der ersten Fallgruppe nur der übersteigende Betrag von der
Pauschalierungsmöglichkeit ausgenommen ist, handelt es sich bei dem Höchstbetrag von
10.000 EUR um eine Freigrenze. Damit sind "Luxusgeschenke" von der Pauschalbesteuerung
nach § 37b EStG ausgenommen und unterliegen beim Empfänger weiterhin mit dessen
persönlichem Steuersatz der Einkommen- bzw. Lohnsteuer. Die Einhaltung der
betragsmäßigen Pauschalierungsgrenze kann anhand der Aufzeichnungen überprüft werden,
die der Unternehmer gesondert von den Betriebsausgaben bei Geschenken an Dritte zu führen
hat (§ 4 Abs. 7 EStG), im übrigen anhand des Lohnkontos und der hierzu aufzubewahrenden
Unterlagen (§ 4 LStDV).
1.6.2.5 Bemessungsgrundlage
Als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der geldwerten Vorteile wird statt auf den
üblichen Endpreis auf die tatsächlichen Kosten des Zuwendenden einschließlich
Umsatzsteuer abgestellt, da dies in der Praxis eine nicht gering zu veranschlagende
Arbeitserleichterung bedeutet. Auch die Rechtsprechung hat in den Kosten des Zuwendenden
grundsätzlich eine geeignete Grundlage für die Schätzung des üblichen Endpreises am
Abgabeort gesehen (BFH, Urteil v. 18.8.2005, VI R 32/03, BStBl 2006 II S. 30). Dies gilt
auch in den Fällen, in denen der Unternehmer die Zuwendung selbst herstellt und deshalb die
Herstellungskosten der Zuwendung möglicherweise deutlich von dem ansonsten
anzusetzenden üblichen Endpreis am Abgabeort nach unten, aber auch nach oben abweichen.
Bei Zuwendungen an Mitarbeiter verbundener Unternehmen ist jedoch mindestens der um 4
% verminderte Endpreis am Markt, anzusetzen (§ 8 Abs. 3 EStG). Durch die
Ausnahmeregelung wird sichergestellt, dass Arbeitnehmer eines verbundenen Unternehmens
nicht besser gestellt werden, als Arbeitnehmer des "Herstellerunternehmens", bei denen die
Besteuerung nach der sog. Rabattregelung für Belegschaftsrabatte durchzuführen ist. Dies
führt hinsichtlich der Bewertung von Sachzuwendungen zu einer Gleichbehandlung aller
konzernzugehörigen Arbeitnehmer.
Seite 62
1.6.2.6 Form und Verfahren
Der zuwendende Steuerpflichtige hat die Pauschalsteuer zu übernehmen; er wird insoweit
Steuerschuldner. Auf die Pauschalsteuer sind Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer zu
erheben. Die Zuwendungen und die Pauschalsteuer bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte
des Zuwendungsempfängers außer Ansatz. Eine zusätzliche Besteuerung bei der persönlichen
Einkommensteuer ist durch die Abgeltungswirkung der Pauschsteuer ausgeschlossen (§ 37b
Abs. 3 i. V. m § 40 Abs. 3 EStG). Die Abgeltungswirkung umfasst auch die Gewerbesteuer
und ggf. Körperschaftsteuer, wenn der Zuwendungsempfänger körperschaftsteuerpflichtig ist.
Damit der Zuwendungsempfänger seine eigenen steuerlichen Pflichten zutreffend erfüllen
kann, wird der zuwendende Steuerpflichtige gesetzlich verpflichtet, den Empfänger über die
Pauschalierung zu unterrichten. Die Unterrichtung kann formlos in einfachster, sachgerechter
Weise erfolgen. Bei eigenen Arbeitnehmern wird etwa ein Aushang am "Schwarzen Brett"
bzw. ein Hinweis in der Lohnabrechnung oder Ähnliches genügen. Bei Nichtarbeitnehmern,
etwa bei Geschäftsfreunden oder Arbeitnehmern von anderen Firmen ist aus Gründen der
Rechtssicherheit dagegen eine schriftliche Mitteilung (Beleg) erforderlich.
Die pauschale Einkommensteuer gilt als Lohnsteuer. Sie wird im Rahmen des bestehenden
Lohnsteuer-Anmeldungsverfahrens erfasst. Sie ist von dem die Sachzuwendung gewährenden
Steuerpflichtigen in der Lohnsteuer-Anmeldung der lohnsteuerlichen Betriebsstätte
anzumelden und spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des für die lohnsteuerliche
Betriebsstätte
maßgebenden
Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums
an
das
Betriebsstättenfinanzamt abzuführen. Bis zu einer Änderung des LohnsteuerAnmeldeformulars (Lohnsteuer-Anmeldung 2007, BStBl 2006 I S. 498), sind die Eintragung
der pauschalen Einkommensteuer sowie der dazugehörigen Kirchensteuer und des
Solidaritätszuschlags in ein freies Feld der Lohnsteuer-Anmeldung 2007 vorzunehmen und
als solche kenntlich zu machen.
Hat der Steuerpflichtige mehrere Betriebsstätten, so ist das Finanzamt der lohnsteuerlichen
Betriebsstätte zuständig, in der die für die pauschale Besteuerung maßgebenden Sachbezüge
ermittelt werden. Mit der Einreichung der die Pauschalsteuer beinhaltenden LohnsteuerAnmeldung gilt das Wahlrecht des Steuerpflichtigen zur Steuerübernahme als ausgeübt. Zum
Rechtsschutz des (unterrichteten) Empfängers ist der Antrag unwiderruflich. Der
Zuwendungsempfänger soll darauf vertrauen können, dass durch die pauschale Besteuerung
eine nachträgliche persönliche Inanspruchnahme durch das Finanzamt ausgeschlossen ist.
Hinweis
Die Übernahme der Pauschalsteuer ist aus Sicht des pauschalierenden Steuerpflichtigen Teil
der Zuwendung an den Zuwendungsempfänger. Sie teilt damit im Hinblick auf den
Betriebsausgabenabzug das steuerliche Schicksal der Sachzuwendung. Die Pauschalsteuer
ist folglich als Betriebsausgabe abziehbar, wenn der Empfänger der Zuwendung
Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen ist. Handelt es sich beim Empfänger der Zuwendung
hingegen um einen Nichtarbeitnehmer, hängt die steuermindernde Berücksichtigung der
Pauschalsteuer davon ab, ob der zuwendende Steuerpflichtige die Sachzuwendung in
vollem Umfang als Betriebsausgabe abziehen kann oder ob diese als Geschenk der
Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG unterliegt. Im erstgenannten
Fall ist die Pauschalsteuer abziehbar, im letztgenannten scheidet ein Betriebsausgabenabzug
aus.
Seite 63
1.6.2.7 Anwendungsbeispiele
Die folgenden Beispiele sollen nicht nur die Steuerberechnung, sondern insbesondere die
Konkurrenz zu anderen bereits bisher bestehenden Pauschalierungsvorschriften deutlich
machen. Außerdem ist die ertragsteuerliche Behandlung als Betriebsausgaben im Rahmen der
betrieblichen Gewinnermittlung dargestellt.
Beispiel 1
Die Aufwendungen für eine VIP-Loge im Stuttgarter Daimler-Stadion, die sowohl von
Geschäftsfreunden als auch von Arbeitnehmern des Unternehmens besucht wird, betragen
2007 120.000 EUR zuzüglich 19 % Umsatzsteuer. Das zuwendende Unternehmen ist
grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt und möchte von der neuen
Pauschalierungsmöglichkeit Gebrauch machen. Weitere Sachzuwendungen werden nicht
gewährt.
Die Kosten für die VIP-Loge sind weiterhin wie folgt aufzuteilen:
Werbung (40 %)
Bewirtung (30 %)
Geschenke (30 %)
davon entfallen auf Geschäftsfreunde
auf eigene Arbeitnehmer
48.000,00 EUR
36.000,00 EUR
36.000,00 EUR
18.000,00 EUR
18.000,00 EUR
Zur Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung gehören nur
die Aufwendungen für Geschenke zuzüglich der Umsatzsteuer:
Aufwendungen für Geschenke
Umsatzsteuer darauf (19 %)
Bemessungsgrundlage gesamt
36.000,00 EUR
6.840,00 EUR
42.840,00 EUR
Die Pauschalsteuer beträgt 30 % von der Bemessungsgrundlage
Solidaritätszuschlag (5,5 %)
Pauschale Kirchensteuer (7 % in Baden-Württemberg)
Pauschalabgaben gesamt
davon entfallen auf Geschäftsfreunde
auf eigene Arbeitnehmer
12.852,00 EUR
706,86 EUR
899,64 EUR
14.458,50 EUR
7.229,25 EUR
7.229,25 EUR
Für den Betriebsausgabenabzug ergibt sich folgende Berechnung:
Werbeanteil voll abzugsfähig
Bewirtungsanteil zu 70 % abzugsfähig
Geschenkanteil an Arbeitnehmer voll abzugsfähig
Arbeitnehmeranteil Pauschalabgaben voll abzugsfähig
Betriebsausgabenabzug insgesamt
48.000,00 EUR
25.200,00 EUR
18.000,00 EUR
7.229,25 EUR
98.429,25 EUR
Der Geschenkanteil für die Geschäftsfreunde von 18.000 EUR, die darauf entfallende - nicht
abziehbare - Vorsteuer von 3.420 EUR sowie die anteiligen Pauschalabgaben von 7.229,25
EUR sind nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig.
Seite 64
Beispiel 2
Eine in der Medizintechnik tätige Herstellerfirma lädt im Januar 2007 Fachärzte, Kunden
sowie die hierfür zuständigen Mitarbeiter zu einem 6-tägigen Medizin-Symposium nach
Toronto ein. Die Kosten für die Veranstaltung inkl. Flug, Unterbringung und
Rahmenprogramm belaufen sich auf brutto 400.000 EUR. Davon entfällt ein Anteil von 50 %
unstreitig auf Incentive-Maßnahmen wie Ausflüge mit Besichtigungsprogramm, HelikopterSkiing u. a. Im Dezember führt die Firma für ihre Mitarbeiter eine Weihnachtsfeier durch.
Die Zuwendungen pro Arbeitnehmer betragen hierfür 130 EUR.
Ab 2007 kann die Firma die Besteuerung für den steuerpflichtigen Teil des MedizinSymposiums nach der neuen Pauschalierungsvorschrift des § 37b EStG mit 30 %
übernehmen. Die pauschale Einkommensteuer berechnet sich mit 60.000 EUR zzgl. der
Kirchensteuer und des Solidaritätszuschlags, die im Rahmen der Januar-LohnsteuerAnmeldung zum 10.2.2007 an das lohnsteuerliche Betriebsstätten-Finanzamt abzuführen ist.
Die Firma hat sowohl die Arbeitnehmer als auch die Nichtarbeitnehmer über die
Steuerübernahme zu unterrichten. Mit Abgabe der Lohnsteuer-Anmeldung ist die Firma für
sämtliche unter den Anwendungsbereich des § 37b EStG fallenden Geschenke und
Zuwendungen für das gesamte Jahr 2007 an die Steuerübernahme mit 30 % gebunden.
Gleichwohl hat die Firma die Möglichkeit, für die steuerpflichtige Betriebsveranstaltung, bei
der die 110 EUR-Grenze überschritten ist, die Lohnsteuer-Pauschalierung mit 25 % zu
wählen. Sachverhalte, für die bereits bisher feste Pauschsteuersätze bestehen, sind durch den
Gesetzgeber von dem einheitlichen Wahlrecht ausdrücklich ausgenommen worden.
Die Kosten beider Veranstaltungen sind in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Der uneingeschränkte Betriebsausgabenabzug umfasst auch die auf Nichtarbeitnehmer
entfallende Pauschalsteuer.
Da es sich bei der Incentive-Maßnahme um kein Geschenk im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG
handelt, unterliegt auch die Pauschalsteuer keiner Abzugsbeschränkung.
1.6.3
Seite 65
Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen gem. § 37b EStG
(OFD Rheinland, Verfügung vom 14.12.2007)
(OFD Rheinland, Verfügung vom 14.12.2007 - S 2334 - 1011 - St 211)
Mit dem Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13. 12. 2006 (BGBl. I 2006 S. 2878 =
BStBl. I 2007 S. 28) wurde mit § 37b EStG eine Regelung zur Pauschalierung der ESt bei
Sachzuwendungen in das EStG eingefügt. Zur Anwendung dieser Regelung gilt Folgendes:
1. Wahlrechtsausübung
Das Wahlrecht zur Anwendung der Pauschalierung der ESt ist nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG
einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahrs gewährten Zuwendungen, mit Ausnahme
der die Höchstbeträge nach § 37b Abs. 1 Satz 3 EStG übersteigenden Zuwendungen,
auszuüben.
Dabei ist es zulässig, § 37b EStG für Zuwendungen an Dritte (Abs. 1) und an eigene
Arbeitnehmer (Abs. 2) jeweils gesondert anzuwenden.
Das Wahlrecht wird durch die Abgabe der LSt-Anmeldung ausgeübt.
Die Entscheidung zur Anwendung des § 37b EStG kann nicht zurückgenommen werden.
2. Bemessungsgrundlage
a) Begriffsbestimmung
Besteuerungsgegenstand sind Zuwendungen, die nicht in Geld bestehen und die nicht
gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2
KStG, R 36 KStR) sind von der Pauschalierung nach § 37b EStG ausgenommen.
Zuwendungen, die ein Arbeitnehmer von einem Dritten erhalten hat, können nicht vom
Arbeitgeber, der nach § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG zum LSt-Abzug verpflichtet ist, nach § 37b
EStG pauschal besteuert werden. Die Pauschalierung nach § 37b EStG kann nur der
Zuwendende selbst vornehmen.
b) Bewertung der Zuwendungen
Die bestehenden Vereinfachungsregelungen, die zur Aufteilung der Gesamtaufwendungen für
VIP-Logen in Sportstätten und in ähnlichen Sachverhalten ergangen sind, gelten unverändert
(Rdn. 14 und 19, BMF-Schreiben vom 22. 8. 2005 - IV B 2 - S 2144 - 41/05, BStBl. I 2005 S.
845 = DB 2005 S. 1877 und vom 11. 7. 2006 - IV B 2 - S 2144 - 53/06, BStBl. I 2006 S. 447
= DB 2006 S. 1526). Der danach ermittelte, auf Geschenke entfallende pauschale Anteil
(einschließlich USt) ist die Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung nach § 37b EStG.
3. Besonderheiten für eigene Arbeitnehmer
Zuwendungen an eigene Arbeitnehmer sind Sachbezüge i. S. des § 8 Abs. 2 EStG, für die
keine andere gesetzliche Bewertungs- (§ 8 Abs. 2 Satz 2 bis 8, § 8 Abs. 3, § 19a EStG) oder
Seite 66
Pauschalierungsmöglichkeit (§ 40 Abs. 2 EStG) besteht. Für sonstige Bezüge, die nach § 40
Abs. 1 EStG pauschal besteuert werden können, kann der Stpfl. auch die Pauschalierung nach
§ 37b EStG wählen.
a) Verhältnis zwischen § 37b Abs. 2 EStG und § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG
Zum Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts nach § 37b Abs. 2 EStG bereits nach § 40 Abs.
1 EStG durchgeführte Pauschalierungen müssen nicht rückgängig gemacht werden. Eine
Änderung ist aber zulässig, sofern dies nach den verfahrensrechtlichen Regelungen noch
möglich ist; § 37b Abs. 2 EStG kann danach angewandt werden. Die Rückabwicklung eines
nach § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG pauschalierten Zuwendungsfalls muss für alle Arbeitnehmer
einheitlich vorgenommen werden, die diese Zuwendung erhalten haben. Nach der
Entscheidung zur Anwendung des § 37b EStG ist eine Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 Nr. 1
EStG für alle Zuwendungen, auf die § 37b EStG anwendbar ist, nicht mehr möglich.
b) Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG
Wird die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG i. H. von 44 € monatlich nicht überschritten,
liegt kein steuerpflichtiger Sachbezug vor. Bei der Prüfung der Freigrenze bleiben die nach §
8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden Vorteile, die nach §§ 37b und 40 EStG pauschal
versteuert werden, außer Ansatz.
c) Mahlzeiten aus besonderem Anlass
Wird der Betrag i. H. von 40 € für Mahlzeiten aus besonderem Anlass (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2
LStR 2008) nicht überschritten, sind die Mahlzeiten mit dem maßgebenden amtlichen
Sachbezugswert nach der Sachbezugsverordnung anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 6 EStG). Bei
Überschreitung des Betrags von 40 € ist die Anwendung des § 37b EStG möglich.
d) Aufmerksamkeiten
Wird die Freigrenze für Aufmerksamkeiten (R 19.6 Abs. 1 LStR 2008) i. H. von 40 € nicht
überschritten, liegt kein steuerpflichtiger Sachbezug vor. Bei Überschreitung ist die
Anwendung des § 37b EStG möglich.
4. Höchstbeträge
Die Höchstbeträge des § 37b Abs. 1 Satz 3 EStG i. H. von 10.000 € sind auf die
Bruttoaufwendungen anzuwenden. Bei dem Höchstbetrag nach § 37b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
EStG handelt es sich um einen Freibetrag.
Beispiel:
Bei drei Zuwendungen im Wert von jeweils 5.000 € ist § 37b EStG für die ersten beiden
Zuwendungen anwendbar, die dritte Zuwendung ist vom Empfänger zu versteuern. Bei
dem Höchstbetrag nach § 37b Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG handelt es sich um eine
Freigrenze.
Beispiel:
Bei einer Zuwendung im Wert von 15.000 € ist § 37b EStG nicht anwendbar.
Seite 67
Bei Zuzahlungen durch den Zuwendungsempfänger mindert sich der Wert der Zuwendung,
auf den der Höchstbetrag anzuwenden ist.
5. Weitere Anwendungsregelungen
Weitere Anwendungsregelungen werden z. Z. zwischen dem BMF und den obersten
Finanzbehörden der Länder erörtert. Sie werden nach Abschluss der Erörterung in einem
abgestimmten BMF-Schreiben bekannt gegeben.
6. Anwendungszeitpunkt
Dieses Schreiben gilt für alle Zuwendungen i. S. des § 37b EStG, die nach dem 31. 12. 2006
gewährt wurden.
1.6.4
Steuerliche Behandlung von Aufwendungen für VIP-Logen und Zweifelsfragen
im Zusammenhang mit der Fußball-WM (OFD Münster v. 17.09.2007)
OFD Münster v. 17.09.2007; Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 024/2007
Das BMF-Schreiben vom 22.8.2005, BStBl 2005 I S. 845 zur ertragsteuerlichen Behandlung
von Aufwendungen für VIP-Logen in Sportstätten sieht u.a. zwei Vereinfachungsregelungen
vor:
Zum einen können betrieblich veranlasste Aufwendungen für ein Gesamtpaket (Werbung,
Bewirtung, Eintritt) pauschal aufgeteilt und der Werbeanteil auf 40 % sowie der Anteil für
Bewirtung und Geschenke auf jeweils 30 % geschätzt werden (Rz. 14). Der Werbeaufwand
ist in vollem Umfang als Betriebsausgabe abziehbar, der Bewirtungsanteil mit dem
gesetzlichen Prozentsatz gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG.
Wird keine andere Zuordnung nachgewiesen, ist davon auszugehen, dass die Geschenke je
zur Hälfte Geschäftsfreunden und eigenen Arbeitnehmern zugewendet worden sind.
Aufwendungen für Geschenke an einen Geschäftsfreund im Wert von mehr als 35 Euro im
Wirtschaftsjahr unterliegen dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG. Dagegen stellen
die Aufwendungen für Geschenke an Arbeitnehmer des Stpfl. in voller Höhe
Betriebsausgaben dar.
Zum anderen kann auf eine Empfängerbenennung und die steuerliche Erfassung der
Einnahme beim Beschenkten verzichtet werden, wenn der Zuwendende 60 % des auf die
Geschäftsfreunde entfallenden Betrages als fiktive Betriebseinnahme versteuert (Rz. 16).
Bei Geschenken an eigene Arbeitnehmer kann der Arbeitgeber – bei Übernahme der
Lohnsteuer – eine pauschale Besteuerung mit einem Steuersatz von 30 % vornehmen
(Rz. 18). Die Freigrenze für Sachbezüge in Höhe von 44 € im Kalendermonat ist zu beachten
(Rz. 10).
Seite 68
Der Anwendungsbereich des nach seinem strengen Wortlaut nur auf Aufwendungen für VIPLogen in Sportstätten anwendbaren BMF-Schreibens wurde auf vergleichbare Sachverhalte
innerhalb und außerhalb von Sportstätten, wie kulturelle Veranstaltungen oder Operngalen,
ausgeweitet ( BMF-Schreiben vom 11.7.2006 - IV B 2 - S 2144 - 53/06). Zudem können die
Vereinfachungsregelungen auch auf Aufwendungen für sog. Business-Seats analog
angewendet werden, allerdings grundsätzlich ohne Berücksichtigung eines Werbeanteils
(pauschale Aufteilung der Aufwendungen auf Bewirtung und Geschenk zu jeweils 50 %).
Ab dem 1.1.2007 ist in § 37b EStG die Übernahme der Besteuerung von Sachzuwendungen
an Dritte (dazu gehören u. a. Geschäftsfreunde – z. B. andere Unternehmer und deren
Arbeitnehmer – und Arbeitnehmer des Stpfl.) umfassend gesetzlich geregelt. Zum Verhältnis
von § 37b EStG und VIP-Logenerlass sowie ergänzenden Verwaltungsregelungen muss das
zu § 37b EStG vorgesehene BMF-Schreiben abgewartet werden.
Besonderheiten gelten auch für die Aufteilung der Aufwendungen im Zusammenhang
mit der Fußballweltmeisterschaft 2006:
Zur FIFA WM 2006 wurden sog. Hospitality-Leistungen angeboten, die neben dem
Stadioneintritt Erinnerungsgeschenke, bevorzugte Parkmöglichkeiten und Sitzplätze,
Betreuungs-, Unterhaltungs- und Bewirtungsangebote umfassten. Der hierfür zu zahlende
Gesamtbetrag enthält keinen Werbeanteil, da die Möglichkeit der Werbung den
Hauptsponsoren vorbehalten war. Der Anteil für Bewirtung ist mit 30 % und begrenzt auf
1.000 Euro pro Teilnehmer je Veranstaltung anzunehmen; der Restbetrag entfällt auf
Geschenke (Hinweis auf BMF-Schreiben vom 30.3.2006 , BStBl 2006 I S. 307).
Wurden Eintrittskarten zu Spielen der Fußball-WM ohne Zusatzleistungen, wie
beispielsweise eine Bewirtung, an Geschäftsfreunde weitergegeben, sind diese Zuwendungen
nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen als Geschenke zu beurteilen, für die das
Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG gilt. In analoger Anwendung der Rz. 16 des
BMF-Schreibens vom 22.8.2005 ist die Steuerübernahme des Zuwendenden für den
Beschenkten zulässig. Im Falle der Kartenüberlassung an eigene Arbeitnehmer gelten die
Grundsätze der Rz. 18.
Am 6.6.2006, drei Tage vor dem Eröffnungsspiel zur FIFA WM 2006, gaben drei Münchner
Spitzenorchester im Olympiastadion München gemeinsam mit ihren Maestri und weiteren
internationalen Musik-Größen ein als Eröffnungsfeier bezeichnetes Open-Air-Konzert.
Die ESt-Referatsleiter des Bundes und der Länder haben sich darauf verständigt, auf die
Aufwendungen für von Firmen erworbene Karten(kontingente) für diese Eröffnungsfeier
ebenfalls die Vereinfachungsregelungen der Rzn. 16 und 18 des BMF-Schreibens vom
22. August 2005 entsprechend anzuwenden. Da es sich bei den in der Preisspanne von 25 €
(Kategorie VII) bis 124 € (Kategorie I) angesiedelten Karten um reine Eintrittskarten handelt,
kann aus diesen Beträgen kein Anteil für Werbung und Bewirtung herausgerechnet werden.
Der volle Kartenpreis ist Bemessungsgrundlage für die Pauschalierungen nach den
Vereinfachungsregelungen der Rzn. 16 und 18.
Bei einem sog. VIP-Arrangement zur Eröffnungsfeier zum Preis von 340 € pro Person, das
neben einer Konzertkarte der Kategorie I die Nutzung eines nahe gelegenen Parkplatzes, die
Bewirtung vor, während und nach der Eröffnungsfeier sowie ein VIP-Package beinhaltete,
können die Aufwendungen in einen Anteil für Bewirtung in Höhe von 30 % und in einen
Seite 69
Anteil für Geschenke in Höhe des Restbetrages entsprechend den Regelungen zu den sog.
Hospitality-Leistungen ( BMF-Schreiben vom 30.3.2006 ) aufgeteilt werden.
Hinweise zur umsatzsteuerlichen Behandlung:
Die vorbeschriebene pauschale Aufteilung der Gesamtaufwendungen kann entsprechend dem
BMF-Schreiben vom 28.11.2006 , BStBl 2006 I S. 791 für umsatzsteuerliche Zwecke
übernommen werden. Die unentgeltliche Weitergabe von Eintrittskarten einschließlich
etwaiger Zusatzleistungen für Zwecke außerhalb des Unternehmens oder für private Zwecke
des Personals ist nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG steuerbar, sofern es sich hierbei nicht um
Aufmerksamkeiten oder Zuwendungen im überwiegenden betrieblichen Interesse handelt
(vgl. A 12 Abs. 2 und 3 UStR). Ein etwaiger Vorsteuerabzug des Unternehmers aus dem
Eingangsumsatz ist dabei unbeachtlich. Bemessungsgrundlage sind die bei der Ausführung
der Umsätze entstandenen Ausgaben ( § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG).
Gibt der sponsernde Unternehmer Eintrittsberechtigungen unentgeltlich an seine
Geschäftsfreunde weiter, ist der Vorsteuerabzug aus den betreffenden Aufwendungen nach
§ 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG nur zulässig, wenn kein Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 1 EStG vorliegt (vgl. dazu Randziffern 4 und 5 des BMF-Schreibens vom 22.8.2005,
a.a.O.). Eine Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG kommt nicht
in Betracht, weil die Abgabe aus unternehmerischen Gründen erfolgt ( Abschn. 24c Abs. 1
Satz 3 UStR).
Seite 70
1.6.5 Neudefinition des Begriffs der mehrjährigen Tätigkeit
Arbeitslohn, der für eine mehrjährige Tätigkeit bezahlt wird, kann nach der sog.
Fünftelregelung ermäßigt besteuert werden (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 39b Abs. 3 Satz 9
EStG). Hierunter können neben Lohnnachzahlungen und Jubiläumszuwendungen auch
Zahlungen zur Abfindung von Pensionsansprüchen fallen. Nach der Rechtsprechung des BFH
liegt eine solche Tätigkeit begrifflich auch dann vor, wenn sie einen Zeitraum von weniger als
12 Monaten umfasst, sich aber auf zwei Kalenderjahre verteilt (BFH, Urteil v. 14.10.2004, VI
R 46/99, BStBl 2005 II S. 289). Nach der ursprünglichen gesetzlichen Zielsetzung hingegen
sollte die ermäßigte Besteuerung die erhöhte Steuerbelastung als Folge des
zusammengeballten Zuflusses von Lohneinkünften ausgleichen, die bei einer mehrjährigen
Tätigkeit normalerweise auf verschiedene Kalenderjahre verteilt bezogen werden.
Mit der gesetzlichen Neuregelung, die erstmals ab 1.1.2007 anzuwenden ist, wird der
Gesetzeswortlaut an diese Zielsetzung angepasst. Eine mehrjährige Tätigkeit, die im
Lohnsteuerabzugsverfahren regelmäßig die Anwendung der Fünftelregelung zur Folge hat, ist
nach dem geänderten Gesetzeswortlaut ab 2007 nur noch dann gegeben, wenn sich die
Tätigkeit zum einen über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und zum anderen
einen Zeitraum von mindestens zwölf Monaten umfasst.
Beispiel
Ein Arbeitnehmer erhält aufgrund eines arbeitsgerichtlichen Vergleichs im März 2007
eine Lohnnachzahlung in Höhe von 24.500 EUR für die Monate Juli 2006 bis Januar
2007.
Die Lohnnachzahlung stellt keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit dar. Zwar
bezieht sich die Nachzahlung auf eine Arbeitsleistung, die auf zwei Kalenderjahre
entfällt. Sie erstreckt sich aber auf den Zeitraum von Juli 2006 bis Januar 2007. Es fehlt
somit an der aufgrund der geänderten Gesetzesfassung ab 2007 erforderlichen
Zeitdauer von mehr als 12 Monaten (§ 34 Abs. Nr. 4 EStG i. d. F. des JStG 2007). Der
Lohnsteuerabzug ist nach den allgemein für Einmalzahlungen geltenden Regeln
vorzunehmen.
1.6.6
Seite 71
Steuerfreiheit von umlagefinanzierten Zuwendungen an Pensionskassen (§ 3
Nr. 56 EStG) durch das JStG 2007
Erstmals ab 2008 sind auch Zuwendungen des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis
an eine umlagefinanzierte Pensionskasse bis zu 1 % der Beitragsbemessungsgrenze in der
allgemeinen Rentenversicherung steuerfrei. Der steuerfreie Höchstbetrag beträgt 2008
voraussichtlich 636 € (= 1 % von 63.600 €). Zu beachten ist, dass steuerfreie Beiträge nach
§ 3 Nr. 63 EStG auf diesen steuerfreien Höchstbetrag in dem jeweiligen Dienstverhältnis
angerechnet werden (§ 3 Nr. 56 Satz 3 EStG).
Hinweis:
Die Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 56 EStG bleibt aber unberührt, wenn in einem späteren
ersten Dienstverhältnis Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei bleiben (z.B. bis 30.6. erstes
Arbeitsverhältnis im öffentlichen Dienst mit steuerfreien Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG
und ab 1.7. erstes Arbeitsverhältnis in der Privatwirtschaft mit steuerfreien Beiträgen nach § 3
Nr. 63 EStG).
Zu den begünstigten Aufwendungen gehören nur laufende Zuwendungen des Arbeitgebers für
eine betriebliche Altersversorgung an eine Pensionskasse, die im Umlageverfahren finanziert
wird (z.B. Umlagen an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder - VBL bzw. an
eine kommunale Zusatzversorgungskasse - ZVK -). Soweit die Zuwendungen des
Arbeitgebers nicht steuerfrei blieben, können sie individuell über die Lohnsteuerkarte oder
nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG pauschal besteuert werden.
Werden von der Versorgungseinrichtung sowohl Zuwendungen im Umlageverfahren als auch
Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren erhoben und erfolgt eine getrennte Verwaltung und
Abrechnung beider Vermögensmassen, ist die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG für die im
Kapitaldeckungsverfahren erhobenen Beiträge vorrangig zu berücksichtigen. Eine
Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56 EStG für die Zuwendungen im Umlageverfahren kommt nur
insoweit in Betracht, als die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträge den Höchstbetrag
nach § 3 Nr. 56 EStG unterschreiten.
Beispiel:
Arbeitgeber A zahlt in 2008 an eine Zusatzversorgungskasse einen Beitrag in Höhe von
40 € (12 x 20 €) zugunsten einer getrennt verwalteten und abgerechneten
kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung und 1.680 € (12x 140 €) zugunsten
einer umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung.
Lösung:
Der Beitrag im Kapitaldeckungsverfahren in Höhe von 240 € ist steuerfrei gemäß § 3
Nr. 63 EStG, denn der entsprechende Höchstbetrag wird bei weitem nicht überschritten.
Von der Umlage sind 396 € steuerfrei (1 % der Beitragsbemessungsgrenze in der
allgemeinen Rentenversicherung = 636 € abzüglich 240 €). Die verbleibende Umlage in
Höhe von 1.284 € (1.680 € abzüglich 396 €) ist individuell über die Lohnsteuerkarte
oder gem. § 40b Abs. 1 und 2 EStG pauschal zu besteuern.
Seite 72
Hinweis:
Die späteren Versorgungsleistungen sind voll steuerpflichtige sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 5
Satz 1 EStG). Lediglich soweit die Leistungen nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch
steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG erworben wurden, kommt eine
Ertragsanteilsbesteuerung in Betracht (§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG).
1.7
Bundesrat: Lohnsteuer-Richtlinien 2008 (LStR 2008) : Ehrenamtliches
Betreuungswesen
Der Bundesrat hat in seiner 837. Sitzung am 12. 10. 2007 beschlossen, der Allgemeinen
Verwaltungsvorschrift gem. Art. 108 Abs. 7 GG nach Maßgabe folgender Änderung
zuzustimmen:
Zu Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG (R
3.12 Abs. 3 LStR)
Wie der Bundesrat bereits in seiner Stellungnahme vom 30. 3. 2007 (BR-Drucks. 117/07 Beschluss), zum Entwurf eines Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen
Engagements ausführlich dargelegt hat, hält er entsprechend der Anhebung des
Steuerfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG von 1.848 € auf 2.100 € im Jahr eine entsprechende
Anhebung des nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG i. V. mit R 3.12 Abs. 3 des Entwurfs der LStR
2008 steuerfreien Mindestbetrags für ehrenamtliche Tätigkeiten im kommunalen Bereich usw.
von bisher monatlich 154 € auf monatlich 175 € (= 2.100 € im Kalenderjahr) für erforderlich,
um den seit dem Jahr 2002 bestehenden Gleichklang zwischen diesen beiden für
ehrenamtliche Tätigkeiten eminent wichtigen Steuerbefreiungen beizubehalten.
Wenn die Bundesregierung in ihrer Gegenäußerung zur Stellungnahme des Bundesrats (BTDrucks. 16/5200 vom 3. 5. 2007) eine entsprechende Anhebung mit der Begründung ablehnt,
dass für eine pauschale Anhebung des Steuerfreibetrags keine Erkenntnisse darüber vorlägen,
dass bei dem betroffenen Personenkreis typischerweise im Durchschnitt tatsächliche
Erwerbsaufwendungen im Umfang von mehr als 154 € monatlich anfielen, kann der
Bundesrat diese Begründung nicht nachvollziehen:
So ist z. B. im Rahmen der LStR 2002 dieser steuerfreie Mindestbetrag in weit größerem
Umfang, und zwar von 50 DM auf 154 € (entspricht 301 DM), pauschal angehoben worden,
ohne dass dieser Anhebung praktische Erkenntnisse der Bundesregierung über die Höhe des
diesem Personenkreis typischerweise entstehenden Aufwands zugrunde gelegen hätten.
Einziger Grund für die Anhebung war offensichtlich eine Anpassung an den ab 2002
geltenden Steuerfreibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG von 1.848 € im Jahr. Die unter die
Steuerbefreiung des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG fallenden ehrenamtlichen Tätigkeiten sollten
steuerlich offensichtlich nicht schlechter behandelt werden als die unter die Steuerbefreiung
des § 3 Nr. 26 EStG fallenden ehrenamtlichen Tätigkeiten für Vereine.
Der Bundesrat weist ergänzend darauf hin, dass auch der im Rahmen des Gesetzes zur
weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements (BR-Drucks. 579/07) beschlossenen
pauschalen Anhebung des Steuerfreibetrags in § 3 Nr. 26 EStG keine Einzelermittlungen über
die Höhe des den Betroffenen entstehenden tatsächlichen Aufwands zugrunde lagen. Dies gilt
Seite 73
erst recht für die neu eingeführte Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG für
Vereinsvorsitzende, Platzwarte usw. bis höchstens 500 € im Jahr.
Es sind nach alledem keine sachgerechten und nachvollziehbaren Gründe ersichtlich, die einer
pauschalen Anhebung des Mindeststeuerfreibetrags in R 3.12 Abs. 3 LStR 2008 auf
monatlich 175 € entgegenstehen könnten.
Der Bundesrat hat ferner die nachfolgende Entschließung gefasst:
Der Bundesrat erwartet, dass bereits zum 1. 1. 2007 eine Vorgriffsregelung zu R 3.12 LStR
2008 durch ein Schreiben des BMF bzw. zu den Aufwandsentschädigungen für Mitglieder
kommunaler Volksvertretungen durch einen Beschluss der obersten Finanzbehörden des
Bundes und der Länder erfolgt.
Begründung: Da die LStR 2008 erstmals ab 1. 1. 2008 in Kraft treten sollen, sollte - zeitgleich
mit der Anhebung des Steuerfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG - eine entsprechende
Vorgriffsregelung bereits zum 1. 1. 2007 durch ein BMF-Schreiben erfolgen.
Für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG von Aufwandsentschädigungen für
Mitglieder kommunaler Volksvertretungen bestehen - grundsätzlich über die vorstehenden
Beträge hinausgehende - Sonderregelungen, die auf Beschlüssen der Finanzministerkonferenz
beruhen. In diesen bundeseinheitlichen Erlassen wird ausdrücklich klargestellt, dass die
pauschalen Entschädigungen und Sitzungsgelder, sollten sie in bestimmten Fällen niedriger
ausfallen, mindestens i. H. des in R 13 Abs. 3 Satz 2 LStR 2005 genannten Betrags von 154 €
monatlich steuerfrei bleiben. Diese Erlasse sind dahingehend zu ändern, dass mit Wirkung
vom 1. 1. 2007 an die Stelle des Betrags von 154 € monatlich der Betrag von 175 € monatlich
tritt (Beschluss des Bundesrats vom 12. 10. 2007, BR-Drucks. 568/07(B)).
Bundesrat: Ehrenamtliches Betreuungswesen fördern
Der Bundesrat hat in seiner Plenarsitzung am 30. 11. 2008 eine Entschließung gefasst, mit der
er nochmals für eine steuerliche Begünstigung ehrenamtlicher rechtlicher Betreuer eintritt,
nachdem dies in den bisherigen Gesetzgebungsverfahren unterblieben ist. Zur Begründung
weist der Bundesrat auf die überragende Bedeutung ehrenamtlicher Betreuer hin. Weit mehr
als die Hälfte aller neu eingerichteten Betreuungen würden derzeit ehrenamtlich geführt. Der
große Einsatz von ehrenamtlichen Betreuern verdiene es, wie anderes gemeinnütziges
Engagement auch steuerlich anerkannt zu werden. Schließlich seien die Länder auf dieses
Engagement angewiesen, um die Ausgabensteigerung im Betreuungswesen zu begrenzen.
Der Bundesrat hatte bereits mehrfach eine steuerliche Begünstigung der ehrenamtlichen
Betreuer gefordert, zuletzt in seiner Stellungnahme zum ursprünglichen Gesetzentwurf zum
JStG 2008.
Außerdem setzt sich der Bundesrat für eine Anpassung der lohnsteuerrechtlichen Grenzwerte
bei der ehrenamtlichen Betätigung von Arbeitslosen ein. Diese stimmten bisher mit dem
steuerfreien Übungsleiterfreibetrag überein. Mit dem Gesetz zur weiteren Stärkung des
bürgerschaftlichen Engagements ist die Übungsleiterpauschale rückwirkend zum 1. 1. 2007
erhöht worden, weshalb auch die daran angelehnten Grenzwerte für die ehrenamtlich tätigen
Arbeitslosen anzuheben sind - so die Entschließung.
Seite 74
2 Neues Reisekostenrecht nach den Lohnsteuer-Richtlinien 2008
2.1
Reisekostenrecht im Überblick: Abgrenzungsschaubild
Fahrtkosten
Fahrten
zwischen
Wohnung
und
Arbeitsstätte
Auswärtstätigkeit
(Dienstreise,
Einsatzwechseltätigkeit,
Fahrtätigkeit)
Doppelte
Haushaltsführung
Entfernungspauschale
Tatsächliche Kosten
Fahrt zu Beginn und am
Ende der doppelten
Haushaltsführung:
Ausnahme:
Einsatzwechseltätigkeit
mit täglicher Rückkehr
zur eigenen Wohnung7:
Bei einer Entfernung
von bis zu 30 km
werden die Fahrten wie
Fahrten
zwischen
Wohnung
und
Arbeitsstätte behandelt.
Tagegelder
Kein Tagegeld
Reisenebenkosten
7
8
9
Regelmäßig
9
ausgeschlossen
Familienheimfahrten:
Entfernungspauschale;
bei
Dienstwagengestellung kein geldwerter Vorteil
Tagegeld; maximal 3
Monate
Tagegeld;
Monate.
Besonderheit:
Zuvor
gezahlte
Tagegelder für eine
Auswärtstätigkeit
an
derselben Einsatzstelle
werden hierauf zeitlich
angerechnet.
Nur bis 31. Dezember
2005 bestand bei einer
längerfristigen
an derselben
Einsatzstelle eine
unbefristete
Erstattungsmöglichkeit
von Tagegeldern.8
Übernachtungskosten
tatsächliche
Aufwendungen
abziehbar
maximal
3
abziehbar
Reisenebenkosten
abziehbar.
kein Fall der auswärtigen Unterbringung, BMF-Schreiben vom 26. Oktober 2005, BStBl I 2005, 960
BMF-Schreiben vom 11. April 2005, BStBl I 2005, 673 und BMF-Schreiben vom 26. Oktober 2005, BStBl I 2005, 960
Ausnahme: Gelegentliche Hotelübernachtung – siehe BFH-Urteil vom 5. August 2004, VI R 40/03, DStR 2004, 1741
Seite 75
2.2 Einleitung
Das EStG enthält in seiner gegenwärtigen Ausgestaltung für den Bereich der
Arbeitnehmerbesteuerung keine geschlossene Behandlung des steuerlichen Reisekostenrechts.
Unter Berücksichtigung der gesetzlichen Vorgaben, der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) und
der hierzu ergangenen Rechtsprechung unterscheidet die Finanzverwaltung bei beruflich
veranlassten Auswärtstätigkeiten von Arbeitnehmern bisher zwischen
•
•
•
Dienstreisen,
Fahrtätigkeit und
Einsatzwechseltätigkeit.
Die steuerliche Differenzierung nach Art der Auswärtstätigkeit (Dienstreise, Fahrtätigkeit,
Einsatzwechseltätigkeit) und die einzelfallbezogene Zuordnung der Arbeitnehmer zu diesen
Gruppen wird von allen Beteiligten (Arbeitgeber, Arbeitnehmer und Finanzverwaltung) als
gekünstelt und in ihrer steuerlichen Auswirkung als ungerecht empfunden, da sich in
Abhängigkeit von der Zuordnung sowohl für den steuerfreien Arbeitgeberersatz als auch für
den Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer unterschiedliche Konsequenzen ergeben.
Der BFH hat in seiner jüngeren Rechtsprechung deutlich gemacht, dass er diese
Besteuerungspraxis nicht mehr mittragen wird (Vgl. hierzu die grundlegenden
Entscheidungen vom 11. 5. 2005 - VI R 7/02, BStBl. II 2005 S. 782; vom 11. 5. 2005 - VI R
70/03, BStBl. II 2005 S. 785; vom 11. 5. 2005 - VI R 15/04, BStBl. II 2005 S. 788; vom 11.
5. 2005 - VI R 16/04, BStBl. II 2005 S. 789; vom 11. 5. 2005 - VI R 25/04, BStBl. II 2005 S.
791; vom 11. 5. 2005 - VI R 34/04, BStBl. II 2005 S. 793). So zeichnet sich ab, dass er die
seit Jahrzehnten praktizierte Beschränkung des steuerfreien Fahrtkostenersatzes bei
Dienstreisen auf drei Monate mangels einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung aufgeben
will und steuerfreie Arbeitgebererstattungen in diesem Bereich künftig ohne zeitliche
Beschränkung zulassen wird.
Die Bundesregierung hat im Rahmen der Neufassung der LStR beschlossen, den Vorgaben
des BFH weitgehend zu folgen und das steuerliche Reisekostenrecht i. S. der Rechtsprechung
ab 2008 neu auszurichten (BR-Drucks. 568/07). Künftig sollen unter dem Begriff
"Auswärtstätigkeit" die bisher unterschiedlichen Arten, wie Dienstreise, Einsatzwechsel- oder
Fahrtätigkeit, vereinheitlicht werden. Die 30 km-Grenze bei Einsatzwechseltätigkeit und die
Dreimonatsfrist für die steuerliche Berücksichtigung von Fahrtkosten als Reisekosten sollen
entfallen. Die Fahrten zu einer auswärtigen Tätigkeitsstätte sollen zeitlich unbegrenzt als
Reisekosten und nicht mehr ab dem vierten Monat als Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte oder Familienheimfahrten behandelt werden. Außerdem ist eine Streichung der
Übernachtungspauschalen bei Auswärtstätigkeiten im Ausland für den Bereich des
Werbungskostenabzugs vorgesehen, nicht hingegen beim steuerfreien Arbeitgeberersatz.
Im Folgenden wird die Neuregelungunter Berücksichtigung der maßgebenden
Rechtsprechung im Zusammenhang dargestellt. Außerdem werden Lösungsansätze zu den aus
der Sicht des Steuerpraktikers bereits jetzt erkennbaren Zweifelsfragen aufgezeigt.
Seite 76
2.3 Die Neuregelung im Einzelnen
2.3.1 Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit
Bei der steuerlichen Behandlung von Reisekosten wird bis einschließlich 2007 zwischen
Dienstreise, Fahrtätigkeit und Einsatzwechseltätigkeit differenziert. Die Unterscheidung
zwischen Dienstreise sowie Fahrtätigkeit und Einsatzwechseltätigkeit richtet sich danach, ob
der Arbeitnehmer außerhalb einer ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig wird. Bei
Arbeitnehmern mit einer ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte liegen grundsätzlich
Dienstreisen vor. Arbeitnehmer ohne ortsgebundene regelmäßige Arbeitsstätte üben hingegen
eine Fahrtätigkeit oder Einsatzwechseltätigkeit aus.
Ab 2008 wird die bisherige Unterscheidung zwischen Dienstreise, Einsatzwechseltätigkeit
und Fahrtätigkeit aufgegeben und unter dem neuen Begriff beruflich veranlasste
Auswärtstätigkeit vereinheitlicht. Eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn
der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und einer regelmäßigen
Arbeitsstätte beruflich tätig wird. Sie liegt auch vor, wenn der Arbeitnehmer bei seiner
individuellen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf
einem Fahrzeug tätig wird (R 9.4 Abs. 2 LStR 2008).
2.3.2 Regelmäßige Arbeitsstätte
Im Zug der Vereinheitlichung der bisherigen Reisetätigkeiten Dienstreise,
Einsatzwechseltätigkeit und Fahrtätigkeit zur Auswärtstätigkeit ist in den LStR 2008 - in
Abgrenzung zum neu eingeführten Begriff der Auswärtstätigkeit - auch der Begriff der
regelmäßigen Arbeitsstätte neu definiert worden (R 9.4 Abs. 3 LStR 2008).
Danach ist eine regelmäßige Arbeitsstätte der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft
angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers. Eine regelmäßige Arbeitsstätte ist
insbesondere jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der
Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er mit einer gewissen Nachhaltigkeit immer wieder
aufsucht.
Nicht mehr maßgebend sind Art, zeitlicher Umfang und Inhalt der Tätigkeit am
ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit. Die
Finanzverwaltung geht von einer regelmäßigen Arbeitsstätte aus, wenn die betriebliche
Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich im Kalenderjahr an einem
Arbeitstag der Woche aufgesucht wird (R 9.4 Abs. 3 Sätze 1 bis 4 LStR 2008).
Von einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, die bei wöchentlichem Aufsuchen zu
einer regelmäßigen Arbeitsstätte des Arbeitnehmers führt, ist auch bei einem Bus/Straßenbahndepot (Vgl. hierzu BFH vom 11. 5. 2005 - VI R 15/04, a.a.O.) und einer
Verkaufsstelle (z. B. für Fahrkarten) auszugehen, nicht jedoch bei einer öffentlichen
Haltestelle oder (Schiffs-)Anlagestelle ohne weitere Arbeitgebereinrichtungen.
Die vorstehende Definition des Begriffs der "regelmäßigen Arbeitsstätte" entspricht
weitgehend der Auffassung, die von der Finanzverwaltung aufgrund der neueren BFHRechtsprechung auch schon für Lohnzahlungszeiträume vor 2008 zur Auslegung des Begriffs
"regelmäßige Arbeitsstätte" vertreten wird (Vgl. hierzu OFD Rheinland, Verfügung vom 7. 2.
2007 - S 2353 - 1001 - St 214, DB 2007 S. 543).
Seite 77
Beispiel:
Die Außendienstmitarbeiter der Firma kommen jeden Freitagnachmittag in den Betrieb,
um die erledigten Aufträge abzugeben und neue Aufträge in Empfang zu nehmen.
Lösung:
Sie haben im Betrieb des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte, da sie diesen
durchschnittlich mindestens einmal in der Woche und damit nachhaltig aufsuchen.
Abwandlung:
Wie vorheriges Beispiel. Die Außendienstmitarbeiter kommen lediglich alle 14 Tage in
den Betrieb, um die erledigten Aufträge abzugeben und neue Aufträge in Empfang zu
nehmen.
Lösung:
Sie haben im Betrieb des Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte, da sie den Betrieb
nicht nachhaltig aufsuchen.
Da die Finanzverwaltung generell von einer regelmäßigen Arbeitsstätte ausgeht, wenn die
betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer "durchschnittlich im
Kalenderjahr" an einem Arbeitstag der Woche aufgesucht wird, kann m. E. auch eine
zusammenhängende Tätigkeit im Betrieb von mehr als 46 Tagen im Kalenderjahr (52
Kalenderwochen abzüglich sechs Wochen Urlaub) zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte
führen.
Beispiel:
A ist bei einer Unternehmensberatungsgesellschaft im Außendienst beschäftigt. Von Juni
bis September eines jeden Jahres verbringt er ca. 60 Tage am Firmensitz seines
Arbeitgebers.
Lösung:
Der Firmensitz der Unternehmensberatungsgesellschaft ist als regelmäßige Arbeitsstätte
des A anzusehen, weil er dort durchschnittlich mindestens einen Wochenarbeitstag im
Kalenderjahr tätig ist.
Falls sich die Art der Tätigkeit von Grund auf ändert, wie z. B. bei einem Wechsel vom
Innen- in den Außendienst, erscheint allerdings eine getrennte Beurteilung der jeweiligen
Zeiträume angezeigt.
Beispiel:
Mitarbeiter B einer Versicherungsgesellschaft wechselt zum 1. 10. 2008 vom Innen- in
den Außendienst. Ab diesem Zeitpunkt sucht er den Sitz der Versicherungsgesellschaft nur
noch alle zwei bis drei Wochen auf.
Seite 78
Lösung:
B hat bis zum 30. 9. 2008 eine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb seines Arbeitgebers.
Ab Oktober 2008 übt er eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit (ohne regelmäßige
Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers) aus.
Mangels Ortsgebundenheit des Arbeitsplatzes kann die Tätigkeit auf einem Schiff keine
regelmäßige Arbeitsstätte begründen (Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. 11. 2005 - VI R 12/04,
BStBl. II 2006 S. 267; vom 19. 12. 2005 - VI R 30/05, BStBl. II 2006 S. 378. Aus dem
gleichen Grund kann das Schiff auch nicht zum Beschäftigungsort im Rahmen einer
doppelten Haushaltsführung werden. Nach der Neukonzeption des steuerlichen
Reisekostenrechts in den LStR 2008 liegt vielmehr eine beruflich veranlasste
Auswärtstätigkeit vor.).
Ob eine regelmäßige Arbeitsstätte auch dann angenommen werden kann, wenn die
Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers weder im Eigentum noch im Verfügungsbereich des
Arbeitgebers steht, ist bislang ungeklärt (Vgl. hierzu Fissenewert, DB 2006 Beilage 6 S. 32,
37.). Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind durchaus Fälle denkbar, in denen der
ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers
auch dann als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist, wenn der Arbeitnehmer nicht in einer
betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers tätig wird (R 9.4 Abs. 3 Satz 1 letzter Hs. LStR
2008).
Beispiel:
Die Arbeitnehmer einer Gebäudereinigungsfirma säubern täglich ca. drei Stunden die
Büroräume einer Versicherung.
Lösung:
Die Räumlichkeiten des Versicherungsunternehmens sind der ortsgebundene Mittelpunkt
der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeiten der Arbeitnehmer und damit deren
regelmäßige Arbeitsstätte, obwohl es hierbei nicht um eine Einrichtung ihres
Arbeitgebers handelt.
Entsprechendes dürfte nach Auffassung der Finanzverwaltung gelten, wenn Arbeitnehmer
samt Aufgabenbereich auf selbstständige Unternehmen "ausgelagert" werden und
anschließend in den gleichen Räumlichkeiten - die allerdings keine Einrichtung ihres "neuen"
Arbeitgebers, sondern des ehemaligen Arbeitgebers darstellen - ihrer inhaltlich unveränderten
Tätigkeit nachgehen.
Bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit an einer anderen betrieblichen Einrichtung des
Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens wird diese andere betriebliche
Einrichtung nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte (R 9.4 Abs. 3 Satz 5 LStR 2008).
Eine Auswärtstätigkeit ist vorübergehend, wenn der Arbeitnehmer voraussichtlich an seine
regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren und dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen wird.
Bei befristeten Abordnungen (zum Kunden, an eine andere betriebliche Einrichtung des
Arbeitgebers oder zu einem verbundenen Unternehmen) wird regelmäßig von einer
vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auszugehen sein.
Seite 79
Beispiel:
Arbeitnehmer A wird ab April 2008 für fünf Monate von seinem Arbeitgeber zu einer
Tochtergesellschaft abgeordnet.
Lösung:
Ab April 2008 liegt bei A für fünf Monate eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit
vor. Der Betriebssitz der Tochtergesellschaft wird für A auch nach Ablauf von drei
Monaten nicht zu einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte. Da für den gesamten
Zeitraum eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit (= Reisekosten) gegeben ist, liegt
auch keine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vor.
Hingegen ist eine Auswärtstätigkeit nicht "vorübergehend", wenn davon auszugehen ist, dass
die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an regelmäßige Arbeitsstätte geworden ist (z.
B. bei einer Versetzung des Arbeitnehmers).
Beispiel:
Arbeitnehmer B wird ab April 2008 von seinem Arbeitgeber von der Hauptniederlassung
auf Dauer zu einer Zweigniederlassung versetzt.
Lösung:
Eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit liegt nicht vor, da A "nicht vorübergehend"
außerhalb seiner Wohnung und einer regelmäßigen Arbeitsstätte tätig wird. Vielmehr ist
die Zweigniederlassung ab April 2008 als (neue) regelmäßige Arbeitsstätte des A
anzusehen. Ggf. liegt eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vor, falls A
den eigenen Hausstand am Lebensmittelpunkt beibehält und während der Woche am
auswärtigen Beschäftigungsort wohnt.
Da der BFH zu erkennen gegeben hat, dass er abweichend von seiner früheren
Rechtsprechung (Vgl. hierzu z. B. BFH-Urteil vom 18. 5. 1990 - VI R 180/88, BStBl. II 1990
S. 863, vom 10. 10. 1994 - VI R 2/92, BStBl. II 1995 S. 137; vom 19. 7. 1996 - VI R 38/93,
BStBl. II 1997 S. 95) die bisher von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, eine
auswärtige Tätigkeitsstätte werde durch bloßen Zeitablauf von drei Monaten zum
Tätigkeitsmittelpunkt oder zur regelmäßigen Arbeitsstätte (Vgl. hierzu R 37 Abs. 3 LStR
2005), nicht (mehr) teilt (Vgl. hierzu BFH vom 19. 12. 2005, a.a.O.), wird die bisherige
Dreimonatsfrist von der Finanzverwaltung ab 2008 nicht mehr fortgeführt. Da die LStR 2008
keine zeitliche Begrenzung hinsichtlich des Merkmals "vorübergehend" enthalten, muss
anhand der Gesamtumstände entschieden werden, ob die Auswärtstätigkeit noch als
vorübergehend angesehen werden kann oder ob am Beschäftigungsort eine (weitere)
regelmäßige Arbeitsstätte begründet wird. Im Interesse der Praxis erscheint es
wünschenswert, dass die Finanzverwaltung eine (zeitliche) Nichtaufgriffsgrenze vorgibt, bis
zu der ohne weiteres von einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit ausgegangen werden kann.
Zur Abgrenzung mögen die nachstehenden Sachverhalte als Entscheidungshilfe dienen.
Seite 80
Beispiel 1:
Arbeitnehmer A erhält im März 2008 den Auftrag, bei einem ausländischen Kunden die
Installation einer technisch aufwendigen Maschine zu leiten. Aufgrund nicht
vorhersehbarer Montageprobleme vor Ort nehmen die Arbeiten statt der ursprünglich
geplanten acht Monate vierzehn Monate in Anspruch.
Lösung:
Angesichts der Unvorhersehbarkeit der Dauer des Einsatzes ist für die gesamten vierzehn
Monate von einer vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auszugehen.
Der ausländische Tätigkeitsort wird somit nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte.
Beispiel 2:
Arbeitnehmer B ist Bauarbeiter ohne regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des
Arbeitgebers und somit bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur
an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig. Er wird im Jahr 2008 zwei Monate an
einer Baustelle in Hamburg, anschließend fünf Monate an einer Baustelle in Berlin und
danach vier Monate an einer Baustelle in Leipzig eingesetzt.
Lösung:
Es liegen in 2008 drei vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten vor.
Beispiel 3:
Wie vor. B wird in 2008 für elf Monate ausschließlich auf der Baustelle in Leipzig tätig.
Lösung:
Es liegt eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor. Die zeitliche
Dauer ist unerheblich, da der Arbeitnehmer bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit
typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig wird.
Beispiel 4:
Lkw-Fahrer C hat ca. alle drei Wochen eine Tour nach Süd- bzw. Osteuropa zu
absolvieren. Nach seiner Rückkehr hat er jeweils fünf Tage frei, bevor seine neue Tour
beginnt.
Lösung:
C hat keine regelmäßige Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers, da er diesen
durchschnittlich im Kalenderjahr an weniger als einem Arbeitstag je Arbeitswoche
aufsucht. Er wird bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise auf einem
Fahrzeug tätig. Bei der jeweiligen Tour nach Süd- bzw. Osteuropa handelt es sich um
vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten.
Seite 81
Bei einem weiträumigen Arbeitsgebiet (größere zusammenhängende Werksgelände wie z. B.
Flughafengelände,
Klinikgelände,
Forstrevier
eines
Waldarbeiters)
und
bei
aneinandergrenzenden und in unmittelbarer Nähe zueinander liegenden Einsatzstellen wie z.
B. Neubaugebiet, Zustellbezirk, Kehrbezirk ist weiterhin von einer regelmäßigen Arbeitsstätte
auszugehen (Vgl. hierzu H 37 - Weiträumiges Arbeitsgebiet - LStH 2007). Ein weiträumiges
zusammenhängendes Arbeitsgebiet liegt aber nicht schon deshalb vor, weil der Arbeitnehmer
ständig in einem Hafengebiet, Gemeindegebiet, im Bereich einer Großstadt oder in einem
durch eine Kilometergrenze bestimmten Arbeitsgebiet an verschiedenen Stellen tätig wird. Ist
ein sog. "Festmacher" bei seiner Auswärtstätigkeit an einigen Anlegeplätzen in einem
überschaubaren Teil des Hafengebiets beschäftigt, kann nach dem BFH-Urteil vom 11. 4.
2006 - VI R 52/05 (BFH/NV 2006 S. 2237) eine Beschäftigung an derselben Tätigkeitsstätte
vorliegen, mit der Folge einer Begrenzung der Verpflegungspauschalen auf drei Monate.
Regelmäßige Arbeitsstätte kann auch die Wohnung des Arbeitnehmers sein, wenn er in dieser
Wohnung ein eigenes Büro unterhält und darin Aufgaben erledigt, die mit seiner Tätigkeit in
Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 12. 2. 1988 - 139/84, BFH/NV 1988 S. 439).
Unmaßgeblich ist, ob es sich bei dem Büro um ein häusliches Arbeitszimmer handelt, da eine
strikte Trennung des Büros von den Privaträumen nicht erforderlich ist. Es kommt auch nicht
darauf an, ob die Aufwendungen für das Büro wegen der Abzugsbeschränkung für häusliche
Arbeitszimmer steuerlich berücksichtigt werden können.
Falls bei Arbeitnehmern sowohl das häusliche Arbeitszimmer als auch der Betrieb des
Arbeitgebers als regelmäßige Arbeitsstätten anzusehen sind, handelt es sich bei den Fahrten
von der Wohnung zum Betrieb gleichwohl um Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte,
sodass Reisekostengrundsätze keine Anwendung finden. Dies wird damit begründet, dass die
Wohnung Ausgangs- und Endpunkt der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist
(Vgl. BFH-Urteil vom 16. 2. 1994 - XI R 52/91, BStBl. II 1994 S. 468; vom 19. 8. 1998 - XI
R 90/96, BFH/NV 1999 S. 41; BFH-Beschluss vom 16. 12. 1998 - IV B 42/98, BFH/NV 1999
S. 615. In seinem Beschluss vom 12. 1. 2006 - VI B 51/05 (BFH/NV 2006 S. 739) hat der
BFH nochmals deutlicht gemacht, dass Fahrten vom eigenen Einfamilienhaus bzw. der
eigenen Wohnung mit häuslichem Büro zur Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte darstellen und für diese Fahrten im Fall der
Firmenwagengestellung ein geldwerter Vorteil zu erfassen ist). Wird der Arbeitnehmer in
solch einem Fall allerdings außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätten
beruflich tätig, liegt eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor.
Ein Arbeitnehmer kann innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses mehrere regelmäßige
Arbeitsstätten haben. Davon ist auszugehen, wenn er jede Arbeitsstätte nachhaltig und
dauerhaft aufsucht (Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. 5. 2005 - VI R 25/05, BStBl. II 2005 S.
791).
Keine regelmäßigen Arbeitsstätten liegen vor, wenn der Beruf im Rahmen einer Reisetätigkeit
mit häufigem Ortswechsel am jeweiligen Arbeitstag ausgeübt wird. Je nach
Sachverhaltsgestaltung kann aber ggf. am Betriebssitz des Arbeitgebers eine regelmäßige
Arbeitsstätte bestehen.
Ab 2008 sind die Grundsätze für Auswärtstätigkeiten auch in den Fällen maßgebend, in denen
der Arbeitnehmer im Rahmen seines Ausbildungsdienstverhältnisses oder als Ausfluss seines
Dienstverhältnisses zu Fortbildungszwecken vorübergehend eine Ausbildungs- oder
Fortbildungsstätte außerhalb seiner regelmäßigen Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers
aufsucht (R 9.2 Abs. 2 Sätze 2 und 3 LStR 2008). Aufgrund der Abschaffung der
Dreimonatsfrist mit Wirkung ab 2008 geht die Verwaltung offenbar selbst davon aus, dass
Seite 82
eine Berufsschule allein durch Zeitablauf nicht zu einer (weiteren) regelmäßigen Arbeitsstätte
werden kann.
Beispiel:
Der Auszubildende A besucht im dritten Lehrjahr in Form eines Blockunterrichts in der
Zeit vom 15. 1. 2008 bis 14. 7. 2008 ausschließlich die Berufsschule.
Lösung:
Ungeachtet der Dauer von sechs Monaten handelt es sich beim Besuch der Berufsschule
um eine vorübergehende, beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Für den gesamten
Sechsmonatszeitraum sind insbesondere für die Berücksichtigung von Fahrtkosten
Reisekostengrundsätze maßgebend. Die Berücksichtigung der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen ist hingegen von Gesetzes wegen auf die ersten drei
Monate beschränkt (§ 9 Abs. 5 i. V. mit § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG).
2.3.3 Berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit
Berufliche Gründe für eine Auswärtstätigkeit sind gegeben, wenn ihr offensichtlich ein
unmittelbarer konkreter beruflicher Anlass zugrunde liegt (Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 22. 1.
1993 - VI R 64/91, BStBl. II 1993 S. 612). Davon ist grundsätzlich auszugehen, wenn die
Auswärtstätigkeit auf einer Weisung des Arbeitgebers beruht. Beruflich veranlasst sind der
Besuch eines Kunden zur Vornahme von Geschäftsabschlüssen, Verhandlungen mit
Geschäftspartnern (Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. 8. 2005 - VI R 32/03, BStBl. II 2006 S.
30), der Besuch einer Fachmesse, aber auch das Halten eines Vortrags auf einer
Fortbildungsveranstaltung (Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27. 7. 2004 - VI R 81/00, BFH/NV
2005 S. 42).
Allerdings ist nicht jede auf Weisung des Arbeitgebers unternommene Reise beruflich
veranlasst. Gegen eine berufliche Veranlassung können in Einzelfällen die Art der Reise und
das Reiseziel sprechen (Vgl. hierzu BFH vom 22. 1. 1993, a.a.O. (Fn. 14); Urteil vom 16. 4.
1993 - VI R 6/89, BStBl. II 1993 S. 640). Für eine private Mitveranlassung kann auch
sprechen, dass der Arbeitgeber weder Sonderurlaub noch Dienstbefreiung gewährt hat.
Andererseits reicht die Gewährung von Sonderurlaub oder Dienstbefreiung allein nicht aus,
die berufliche Veranlassung einer Auslandsreise zu begründen (Vgl. hierzu BFH-Beschluss
vom 13. 4. 2005 - VI B 197/04, BFH/NV 2005 S. 1231. Es kommt auf die Gesamtumstände
des konkreten Einzelfalls an. So wurden im BFH-Urteil vom 22. 6. 2006 - VI R 61/02 (BStBl.
II 2006 S. 782) auch Snowboardkurse von Lehrern als beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit
anerkannt, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht. Diesen
Zusammenhang hält das Gericht für gegeben, wenn der Lehrgang darauf ausgerichtet ist, den
teilnehmenden Sportlehrern praktische und pädagogische Fähigkeiten und Kenntnisse zu
vermitteln, die der Beaufsichtigung und Unterrichtung von Schulklassen beim
Snowboardfahren dienen).
Bei Gruppeninformations- und Studienreisen, Fortbildungsveranstaltungen und Fachtagungen
kann von einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit ausgegangen werden, wenn die
Teilnahme ausschließlich oder überwiegend beruflich veranlasst ist und die Verfolgung
privater Interessen daneben nahezu ausgeschlossen ist. Im Ergebnis muss die Reise im ganz
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überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen. Das berufsbezogene
Programm muss straff organisiert sein, d. h. die Programmgestaltung darf, von Pausen oder
vortragsfreien Wochenenden abgesehen, keine Zeit für private Erholungs- und
Bildungsinteressen bieten. Ungeachtet der damit zwangsläufig einhergehenden Erweiterung
des persönlichen Bildungshorizonts kann bei der Teilnahme an einer straff organisierten und
ganz überwiegend berufsbezogenen Fortbildungsreise von einer beruflich veranlassten
Auswärtstätigkeit ausgegangen werden, wenn der allgemein-touristische Erlebniswert der
Reise von untergeordneter Bedeutung ist (Vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 14. 9. 2005 - VI R
69/03, BFH/NV 2005 S. 2193). Ein weitaus überwiegendes berufliches Interesse kann im
Allgemeinen auch bei einer lehrgangsmäßigen Organisation, die eine private Betätigung
weitestgehend ausschließt, angenommen werden. Die Teilnahme an einem Fachkongress
kann beruflich veranlasst sein, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit
besteht. Dieses Erfordernis ist in einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu
prüfen (Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. 1. 2007 - VI R 8/05, BFH/NV 2007 S. 827).
Bei einer (Auslands-)Reise kann von einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit
ausgegangen werden, wenn es sich zwar um die Teilnahme an einer Gruppenreise handelt, die
Organisation und Durchführung einer solchen Reise jedoch Dienstaufgabe des damit
betrauten Arbeitnehmers ist (Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27. 8. 2002 - VI R 22/01, BStBl. II
2003 S. 369). Die Betreuungsaufgaben müssen jedoch das Eigeninteresse des Arbeitnehmers
an der Teilnahme des touristischen Programms in den Hintergrund treten lassen. Davon kann
nicht ausgegangen werden, wenn die Reise in nicht unerheblichem Umfang auch touristische
Elemente enthält, der Arbeitnehmer nicht selbst für die organisatorische Durchführung der
Reise, sondern lediglich für die Betreuung der Gäste verantwortlich ist oder aber von seinem
Ehegatten begleitet wird (Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5. 9. 2006 - VI R 65/03, BStBl. II 2007
S. 312).
Ergibt die Gesamtwürdigung, dass die Reise nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen
Interesse des Arbeitgebers liegt, sondern auch privat (mit)veranlasst ist (gemischt veranlasste
Reise), handelte es sich nach der früheren Rechtsprechung des BFH bei der zugewandten
Reise insgesamt um steuerpflichtigen Arbeitslohn der betroffenen Arbeitnehmer. Eine
Aufteilung der entstandenen Aufwendungen wurde grundsätzlich abgelehnt und nur
ausnahmsweise zugelassen, wenn sich betriebsfunktionale Kostenelemente - wie z. B. die
Miete für Tagungs- und Konferenzräume - leicht und eindeutig von den übrigen
Aufwendungen mit Entlohnungscharakter abgrenzen ließen (Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9.
8. 1996 - VI R 88/93, BStBl. II 1997 S. 97).
Dieses grundsätzliche Aufteilungsverbot hat der BFH unlängst in ausdrücklicher Abkehr von
seiner bisherigen Rechtsprechung aufgegeben (Vgl. hierzu BFH vom 18. 8. 2005, a.a.O.).
Nunmehr lässt er bei einer Reise, die sowohl Elemente beinhaltet, bei denen die betriebliche
Zielsetzung des Arbeitgebers im Vordergrund steht, als auch Bestandteile umfasst, deren
Gewährung sich als geldwerter Vorteil und damit als Arbeitslohn erweist (gemischt
veranlasste Reise), grundsätzlich eine Aufteilung der Kosten nach objektiven Gesichtspunkten
zu. Ist eine genaue Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich,
sind diese zu schätzen (§ 162 AO).
Damit sind die gesamten Aufwendungen einer gemischt veranlassten Reise zunächst um die
Kostenteile zu kürzen, die - wie etwa Miete für den Tagungs- oder Seminarraum nebst
Ausstattung, Aufwendungen für die Tagungsunterlagen und den Referenten - entweder
eindeutig dem nicht besteuerbaren betriebsfunktionalen Bereich zuzuordnen sind oder - wie z.
B. Kosten für das touristische Programm nebst Fremdenführer, Ausflüge, das Spiel- und
Sportprogramm
sowie
gemeinsame
Feiern
und
Unterhaltung
eindeutig
Entlohnungscharakter haben und damit als geldwerter Vorteil zu erfassen sind.
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Die danach verbleibenden Kosten, die keinem Bereich eindeutig zugeordnet werden können,
sind im Schätzungsweg aufzuteilen. Geeigneter Aufteilungsmaßstab ist laut BFH das
Verhältnis der Zeitanteile der Reise-Bestandteile mit und ohne Entlohnungscharakter. Von
dieser Aufteilung betroffen sind insbesondere die Kosten für die Beförderung, die
Hotelunterbringung, die Verpflegung sowie weitere, nicht direkt zuordnungsfähige Kosten
der Reise (z. B. für Vorreisen, Kommunikation und Versand, allgemeine Betreuung und
Organisation). Eine anteilige Versteuerung der Flug- und Hotelkosten ist jedoch nicht
vorzunehmen, wenn die tägliche Dauer der beruflichen Tätigkeit (Tagung, Kongress,
Lehrgang, Workshop) der normalen Arbeitszeit (8 Stunden) entspricht.
Bei Aufwendungen für eine gemischte Reise ist für den Werbungskostenabzug bisher das
Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zu beachten, wonach gemischte
Aufwendungen grundsätzlich insgesamt nicht steuermindernd berücksichtigt werden können
(R 9.4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 LStR 2008) (Vgl. hierzu die grundlegenden Beschlüsse des
Großen Senats des BFH vom 19. 10. 1970 - GrS 2/70, BStBl. II 1971 S. 17; vom 27. 11. 1978
- GrS 8/77, BStBl. II 1979 S. 213). Der VI. Senat des BFH möchte an dieser strikten
Beurteilung nicht mehr festhalten. Er hat deshalb den Großen Senat des BFH angerufen und
ihm die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei
gemischt veranlassten Reisen nach dem Verhältnis der beruflich und privat veranlassten
Zeitanteile in Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die private
Lebensführung aufgeteilt werden können (Vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 20. 7. 2006 - VI R
94/01, BStBl. II 2007 S. 121).
Es kommt häufig vor, dass Arbeitnehmer auf dem Weg von der Wohnung zum Betrieb oder
auf dem Rückweg dienstliche Angelegenheiten erledigen, wie z. B. das Abholen der Post.
Wenn in solchen Fällen nur ein kurzer Umweg erforderlich ist, ändert sich der Charakter der
Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht wesentlich mit der Folge, dass solche
Fahrten nicht zu beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten werden. Es liegen somit nach wie
vor Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor. Lediglich die erforderliche
Umwegstrecke wird als begünstigte Auswärtstätigkeit angesehen (Vgl. hierzu BFH-Urteil
vom 12. 10. 1990 - VI R 165/87, BStBl. II 1991 S. 134; H 42 - Dienstliche Verrichtung auf
der Fahrt - LStH 2007). Anders ist es hingegen, wenn der Arbeitnehmer auf der Fahrt
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen Kunden des Arbeitgebers aufsucht und dadurch
eine wesentliche Änderung des Charakters der Fahrt eintritt. In diesem Fall ist die gesamte
Fahrt als Auswärtstätigkeit zu werten.
Eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit ist nach wie vor auch der Vorstellungsbesuch
eines Stellenbewerbers (R 9.4 Abs. 1 Satz 2 LStR 2008).
2.3.4 Fahrtkosten als Reisekosten
Zu den begünstigten Fahrten wegen einer vorübergehenden beruflich veranlassten
Auswärtstätigkeit gehören
•
•
•
•
Fahrten von der Wohnung oder regelmäßigen Arbeitsstätte zur auswärtigen
Tätigkeitsstätte,
innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses Fahrten zwischen mehreren auswärtigen
Tätigkeitsstätten,
Fahrten von der Unterkunft am Ort der auswärtigen Tätigkeitsstätte (oder
Einzugsgebiet) zur auswärtigen Tätigkeitsstätte,
Zwischenheimfahrten von der auswärtigen Tätigkeitsstätte zur Wohnung und zurück.
Seite 85
Bei vorübergehenden beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten können die Aufwendungen
für öffentliche Verkehrsmittel (z. B. Bahn, Bus, Taxi, Schiff, Flugzeug) vom Arbeitgeber
steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden (R 9.5
Abs. 1 Sätze 1 und 2 E-LStR 2008). Zu den begünstigten Aufwendungen gehören neben dem
Fahrpreis auch erforderliche Zuschläge sowie Aufpreise für die Wahl einer höheren
Tarifklasse (z. B. Business-Class im Flugzeug, 1. Wagenklasse bei der Deutschen Bahn AG).
Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Aufwendungen für eine "Bahn-Card", die
dieser sowohl für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten als auch für private Reisen nutzt,
ist der Ersatz der Aufwendungen für die BahnCard steuerfrei, falls die Kosten der BahnCard
und der ermäßigte Fahrpreis für die Dienstfahrten unter den Kosten liegen, die ohne
BahnCard angefallen wären. In diesem Fall wird die Möglichkeit der privaten Nutzung der
BahnCard als unerheblich angesehen (Vgl. hierzu FinMin. Saarland, Erlass vom 13. 10. 2004
- B/2 - 4 - 114/04 - S 2334, DStZ 2004 S. 844).
Hat der Arbeitnehmer für die vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit seinen
eigenen Pkw benutzt, so kann der Arbeitgeber ohne Einzelnachweis weiterhin 0,30 € je
gefahrenen km steuerfrei ersetzen bzw. der Arbeitnehmer als Werbungskosten abziehen
(R 9.5 Abs. 1 Satz 5 LStR 2008). Werden weitere Personen aus beruflicher Veranlassung
mitgenommen, erhöht sich der km-Satz für jede Person um 0,02 €.
Außergewöhnliche Kfz-Kosten, die durch Fahrten anlässlich einer vorübergehenden
beruflichen Auswärtstätigkeit anfallen, können wie bisher neben den pauschalen km-Sätzen
vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt bzw. als Werbungskosten abgezogen werden. Hierzu
gehören etwa Reparaturkosten, die nicht auf Verschleiß beruhen, Aufwendungen für die
Beseitigung von Unfallschäden oder eine außergewöhnliche technische Abschreibung wegen
Diebstahls.
Für den Werbungskostenabzug können die pauschalen Kilometersätze nicht angesetzt werden,
soweit sie im Einzelfall zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würden (Vgl. hierzu
BFH-Urteil vom 25. 10. 1985 - VI R 15/81, BStBl. II 1986 S. 200; vom 26. 7. 1991 - VI R
114/88, BStBl. II 1992 S. 105). Erstattet hingegen der Arbeitgeber die pauschalen
Kilometersätze steuerfrei, unterbleibt die Prüfung einer unzutreffenden Besteuerung (R 9.5
Abs. 2 Satz 3 LStR 2008).
Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für die Fahrten anlässlich von vorübergehenden
beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten einen Firmenwagen zur Verfügung, bleibt die
Gestellung des Firmenwagens für diese Fahrten unbesteuert. In diesem Fall darf jedoch der
Arbeitgeber nicht zusätzlich pauschale Kilometersätze steuerfrei erstatten (R 9.5 Abs. 2 Satz 4
LStR 2008).
Beispiel:
Ein Bauarbeiter, der keine regelmäßige Arbeitsstätte an einer betrieblichen Einrichtung
des Arbeitgebers hat, wird ausschließlich an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten
eingesetzt. Sein Arbeitgeber hat ihm einen Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von
30.000 € zur Verfügung gestellt.
Lösung:
Bei der Zurverfügungstellung des Firmenwagens für die Fahrten zu den ständig
wechselnden Tätigkeitsstätten handelt es sich um steuerfreien Reisekostenersatz des
Arbeitgebers (§ 3 Nr. 16 EStG). Der steuer- und sozialversicherungspflichtige geldwerte
Seite 86
Vorteil für die Zurverfügungstellung des Firmenwagens für die Privatfahrten beträgt 300
€ monatlich (1% von 30.000 €). Ein zusätzlicher geldwerter Vorteil für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte ist mangels regelmäßiger Arbeitsstätte nicht anzusetzen.
Anstelle der Inanspruchnahme der pauschalen km-Sätze können auch die tatsächlich
entstandenen Kosten für die Fahrten anlässlich vorübergehender beruflich veranlasster
Auswärtstätigkeiten vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet oder vom Arbeitnehmer als
Werbungskosten abgezogen werden. Dabei ist es - ausgehend von den für einen Zeitraum von
zwölf Monaten ermittelten tatsächlichen Gesamtkosten des Fahrzeugs - zulässig, einen
Kilometersatz zu errechnen und diesen so lange anzusetzen, bis sich die Verhältnisse
wesentlich ändern (R 9.5 Abs. 1 Satz 4 LStR 2008). Bei steuerfreier Erstattung durch den
Arbeitgeber hat dieser die vom Arbeitnehmer gefertigten Unterlagen über die begünstigten
Fahrten sowie die Ermittlung der individuellen Kosten als Beleg zum Lohnkonto
aufzubewahren (R 9.5 Abs. 2 Sätze 1 und 2 LStR 2008).
Beispiel:
Im Mai 2008 ist der Arbeitnehmer anlässlich von vorübergehenden beruflich veranlassten
Auswärtstätigkeiten 1.000 km mit seinem eigenen Pkw gefahren. Der bereits für 2007
zutreffend ermittelte individuelle Kilometersatz beträgt 0,37 €.
Lösung:
Die für Mai 2008 entstandenen Fahrtkosten i. H. von (1.000 km × 0,37 € =) 370 € können
vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten
abgezogen werden.
Da beim steuerfreien Ersatz bzw. beim Werbungskostenabzug von Fahrtkosten ab 2008 keine
zeitliche Beschränkung mehr zu beachten ist, können die Fahrtkosten steuerfrei ersetzt bzw.
als Werbungskosten abgezogen werden, solange aufgrund des Gesamtbilds der Verhältnisse
von einer vorübergehenden beruflichen Auswärtstätigkeit ausgegangen werden kann.
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer wird für fünf Monate von der Hauptniederlassung seines Arbeitgebers
in München zu einer Betriebsstätte in Stuttgart abgeordnet. Die dem Arbeitnehmer in
dieser Zeit entstehenden Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel i. H. von 600 €
werden vom Arbeitgeber erstattet.
Lösung:
Bei der Arbeitgebererstattung handelt es sich für den gesamten Zeitraum von fünf
Monaten um steuerfreien Reisekostenersatz.
Seite 87
Bei Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten können die Fahrtkosten zeitlich
unbegrenzt als Werbungskosten abgezogen oder vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden.
Die bis Ende 2007 von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, wonach bei
Auswärtstätigkeiten mit täglicher Rückkehr zur Wohnung ein steuerfreier Ersatz bzw. ein
Werbungskostenabzug voraussetzt, dass mindestens eine der aufgesuchten Einsatzstellen
mehr als 30 km von der Wohnung entfernt liegt (BMF-Schreiben vom 26. 10. 2005 - IV C 5 S 2353 - 211/05, BStBl. I 2005 S. 960), wird ab 2008 aufgegeben (Die einschränkende
Regelung von R 37 Abs. 3 LStR 2005 wird nicht in die LStR 2008 übernommen).
Beispiel
Ein Mitarbeiter ist Leiharbeitnehmer und übt eine Einsatzwechseltätigkeit aus. Die Tätigkeit
ist nicht durch einen mehrfachen Ortswechsel geprägt. Dem Arbeitnehmer wird ein
Dienstwagen (inländischer Listenpreis: 30.000 €) zur Verfügung gestellt. Mit diesem fährt er
im Monat an 15 Arbeitstagen zu dem 25 km entfernt liegenden Einsatzort. Folgender
geldwerter Vorteil ist bislang für die Fahrten zum Einsatzort zu erfassen:
Abrechnung 2006
0,002 % von 30.000 € x 25 km x 15 Fahrten=
Summe
davon pauschalierbar mit 15 Prozent (vgl. § 40
Abs. 2 Satz 2 EStG):
15 Arbeitstage x 25 km x 0,30 €
225,00 €
225,00 €
- 112,50 €
112,50 €
Die Pauschalierung bewirkt, dass keine Sozialversicherungsbeiträge anfallen; der
Arbeitnehmer kann für die pauschal lohnversteuerten Fahrten zur Arbeit keine
Werbungskosten in Ansatz bringen (§ 40 Abs. 3 Satz 3 EStG).
Abrechnung 2007
0,002 % von 30.000 € x 25 km x 15 Fahrten=
Summe:
davon pauschalierbar mit 15 Prozent:
15 Arbeitstage x 5 (25-20) km x 0,30 €
225,00 €
225,00 €
- 22,50 €
202,50 €
Abrechnung 2008
Sofern sich der Richtlinienvorschlag durchsetzt, entfällt ab 2008 die Erfassung eines
geldwerten Vorteils, da es sich bei den Fahrten zeitlich unbefristet um Reisekosten handelt.
Folglich entfällt auch die Lohnsteuerpauschalierung. Außerdem fallen keine
Sozialversicherungsaufwendungen mehr an.
Seite 88
Nimmt ein Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten, z. B. an einer
Fortbildungsveranstaltung teil, gilt die Teilnahme ebenfalls als Auswärtstätigkeit (R 9.2 Abs.
3 Satz 3 LStR).
Soweit die Fahrten von der Wohnung ständig zu einem gleich bleibenden Treffpunkt
außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung führen, lehnt die Finanzverwaltung den
steuerfreien Ersatz bzw. den Werbungskostenabzug nach Reisekostengrundsätzen weiterhin
ab und setzt für die Wege zwischen Wohnung und Treffpunkt (lediglich) ab dem 21.
Entfernungskilometer die Entfernungspauschale an (Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11. 7. 1980 VI R 119/77, BStBl. II 1980 S. 653; BMF vom 26. 10. 2005, a.a.O. ).
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer fährt an 220 Arbeitstagen mit seinem Pkw von seiner Wohnung zu
einem 25 km entfernten Parkplatz. Von dort aus wird er zusammen mit Arbeitskollegen in
einem Kleinbus des Arbeitgebers zu wechselnden Tätigkeitsstätten befördert.
Lösung:
Die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zum Parkplatz sind i. H. der
Entfernungspauschale ab dem 21. Entfernungskilometer wie Werbungskosten abziehbar
(220 Arbeitstage × 5 km × 0,30 € = 330 €). Ein steuerfreier Fahrtkostenersatz durch den
Arbeitgeber ist nicht möglich.
2.3.5 Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten
Auch künftig kann der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern die Mehraufwendungen für
Verpflegung pauschal für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer aus beruflichen
Gründen von seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend ist, steuerfrei
ersetzen (R 9.6 Abs. 1 Satz 2 LStR 2008). Eine Erstattung von einzeln nachgewiesenen
(höheren) Aufwendungen ist seit 1996 nicht mehr möglich. Sofern der in Betracht kommende
Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand vom Arbeitgeber nicht steuerfrei ersetzt wird,
kann er vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden. Auf den Ansatz der
gesetzlichen Pauschbeträge besteht ein Rechtsanspruch (Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 4. 4.
2006 - VI R 44/03, BStBl. II 2006 S. 567).
Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen sind auch künftig nicht zu mindern,
wenn der Arbeitnehmer Mahlzeiten während der Auswärtstätigkeit vom Arbeitgeber oder auf
dessen Veranlassung von einem Dritten unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten hat (R 9.6
Abs. 1 Satz 3 LStR 2008). Die erhaltenen Mahlzeiten sind - vorbehaltlich einer steuerlich
anzuerkennenden Zuzahlung des Arbeitnehmers - weiterhin mit dem amtlichen
Sachbezugswert als Arbeitslohn anzusetzen. Der amtliche Sachbezugswert gilt jedoch nur für
übliche Beköstigungen. Eine übliche Beköstigung liegt vor, wenn der tatsächliche Wert der
Mahlzeit 40 € nicht übersteigt (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR 2008). Übersteigt der Wert der
Mahlzeit den Betrag von 40 €, ist sie mit ihrem tatsächlichen Wert als Arbeitslohn anzusetzen
(Vgl. hierzu FinMin. NRW, Erlass vom 19. 12. 2001 - S 2334 - 17 - V B 3, DB 2002 S. 15).
Entscheidend für die Höhe des Pauschbetrags ist die Abwesenheit des Arbeitnehmers von
seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte an dem jeweiligen Kalendertag, wobei
nach wie vor eine Mindestabwesenheit von acht Stunden täglich erforderlich ist.
Seite 89
Bei inländischen Auswärtstätigkeiten gelten folgende Beträge (vgl. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG):
Reisedauer (Dauer der Abwesenheit)
Pauschbetrag
24 Stunden
24 €
weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden
12 €
weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden
6€
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte nimmt am 11. 6. 2008 an
einem eintägigen Meeting in Stuttgart teil. Er verlässt seine Wohnung in Köln um 7.30
Uhr und kehrt um 20.00 Uhr wieder zurück.
Lösung:
Der Arbeitnehmer ist insgesamt 12,5 Stunden unterwegs. Der Pauschbetrag für
Verpflegungsmehraufwand beträgt somit 12 €. Dieser Betrag kann vom Arbeitgeber
steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend gemacht werden.
Führt der Arbeitnehmer an einem Kalendertag - bei zwischenzeitlichem Aufsuchen seiner
Wohnung oder einer regelmäßigen Arbeitsstätte - mehrere Auswärtstätigkeiten durch, sind die
Abwesenheitszeiten an diesem Kalendertag zusammenzurechnen (R 9.6 Abs. 1 Satz 4 LStR
2008).
Bei Auswärtstätigkeiten im Ausland gelten nach wie vor länderunterschiedliche
Auslandstagegelder, die hinsichtlich der zeitlichen Abwesenheitsdauer ebenso wie die
Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen im Inland gestaffelt sind und im BStBl. I
veröffentlicht werden (Vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 9. 11. 2004 - IV C 5 - S 2353 108/04 / IV B 2 - S 2145 - 4/04, BStBl. I 2004 S. 1052). Für die in der amtlichen
Bekanntmachung nicht erfassten Staaten ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag
maßgebend (R 9.6 Abs. 3 Satz 2 LStR 2008).
Der Pauschbetrag bestimmt sich nach dem Ort, den der Stpfl. vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt
erreicht, oder - falls dieser Ort im Inland liegt - nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland
(§ 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 4 Hs. 2 i. V. mit § 9 Abs. 5 EStG). Damit ist bei eintägigen
Auswärtstätigkeiten im Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland der
Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsorts im Ausland maßgebend.
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in Gelsenkirchen ist für
seinen Arbeitgeber von Montag (10. 3. 2008) bis Freitag (14. 3. 2008) in den
Niederlanden tätig. Er verlässt seine Wohnung am Montag gegen 8.00 Uhr und kehrt am
Freitag um 13.00 Uhr wieder nach Hause zurück.
Seite 90
Lösung:
Folgende
Pauschbeträge
für
Verpflegungsmehraufwendungen
(ausländischer
Tätigkeitsort in den Niederlanden) können vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom
Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen werden:
Montag (16 Stunden Abwesenheit)
26 €
Dienstag bis Donnerstag (jeweils 24 Stunden
39 € (× 3)
Abwesenheit)
Freitag (13 Stunden Abwesenheit)
13 €
Bei derselben Auswärtstätigkeit ist ein steuerfreier Arbeitgeberersatz bzw.
Werbungskostenabzug der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nur für die
ersten drei Monate zulässig (R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR 2008).
Beispiel:
Ein Bauarbeiter mit Wohnsitz in Hamburg, der keine regelmäßige Arbeitsstätte im
Betrieb des Arbeitgebers hat und typischerweise nur an ständig wechselnden
Tätigkeitsstätten eingesetzt wird, ist 2008 für acht Monate (März bis Oktober) an einer
Baustelle in Rostock tätig.
Lösung:
Der steuerfreie Arbeitgeberersatz bzw. der Werbungskostenabzug der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate (März, April, Mai) der
Tätigkeit in Rostock beschränkt.
Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch als dieselbe Auswärtstätigkeit
zu beurteilen, wenn der Arbeitnehmer nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit
gleichem Inhalt, am gleichen Ort und in zeitlichem Zusammenhang mit der bisherigen
Tätigkeit ausübt (R 9.6 Abs. 4 Satz 2 LStR 2008). Eine urlaubsoder krankheitsbedingte
Unterbrechung derselben Auswärtstätigkeit hat auf den Ablauf der Dreimonatsfrist keinen
Einfluss (R 9.6 Abs. 4 Satz 3 LStR 2008).
Beispiel:
Wie vor. Der Arbeitnehmer nimmt die ersten zwei Wochen im Mai Urlaub.
Lösung:
Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können auch hier nur bis Ende
Mai vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten
abgezogen werden. Dies gilt selbstverständlich nicht für die Tage, an denen sich der
Arbeitnehmer in Urlaub befindet.
Andere Unterbrechungen als Urlaub oder Krankheit (z. B. durch vorübergehende Tätigkeit an
der regelmäßigen Arbeitsstätte) führen - wie bisher - nur dann zu einem Neubeginn der
Seite 91
Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen gedauert hat (R 9.6 Abs. 4
Satz 4 LStR 2008). Die Vier-Wochen-Frist wird von der Rechtsprechung mitgetragen (Vgl.
hierzu BFH-Urteil vom 27. 7. 2004 - VI R 43/03, BStBl. II 2005 S. 357).
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in München wird von
seinem Arbeitgeber vom 1. 2. 2008 bis 31. 5. 2008 an die Niederlassung in Stuttgart
abgeordnet. Ab 1. 6. 2008 ist er wieder an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in München
tätig. Vom 16. 7. bis 31. 8. 2008 wird er erneut nach Stuttgart abgeordnet.
Lösung:
Der
steuerfreie
Arbeitgeberersatz
bzw.
der
Werbungskostenabzug
von
Verpflegungsmehraufwendungen ist zunächst auf die ersten drei Monate (Februar, März,
April) der Tätigkeit in Stuttgart beschränkt. Da die erneute Tätigkeit in Stuttgart von
Anfang Juni bis Mitte Juli jedoch durch eine vorübergehende Tätigkeit an der
regelmäßigen Arbeitsstätte in München für mehr als vier Wochen unterbrochen war,
beginnt mit der Aufnahme der erneuten Tätigkeit in Stuttgart eine neue Dreimonatsfrist
mit der Folge, dass die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen bis zur
Beendigung der erneuten Tätigkeit in Stuttgart vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt bzw.
vom Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend gemacht werden können.
Bei einem Wechsel der auswärtigen Tätigkeitsstätte beginnt die Dreimonatsfrist neu zu
laufen.
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer mit regelmäßiger Arbeitsstätte in Düsseldorf wird in der Zeit vom 1. 3.
2008 bis 31. 5. 2008 an einer Zweigniederlassung des Arbeitgebers in Hannover und vom
1. 6. 2008 bis 31. 8. 2008 in Hamburg eingesetzt. Anschließend kehrt er an seine
regelmäßige Arbeitsstätte nach Düsseldorf zurück.
Lösung:
Der steuerfreie Arbeitgeberersatz bzw. der Werbungskostenabzug der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen ist hier für die gesamten sechs Monate möglich, da der
Wechsel der auswärtigen Tätigkeitsstätte von Hannover nach Hamburg am 1. 6. 2008 zu
einem Neubeginn der Dreimonatsfrist führt.
Die Dreimonatsfrist findet keine Anwendung, wenn es sich nicht um "dieselbe"
Auswärtstätigkeit handelt. Dies folgt aus der Formulierung in § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG:
"vorübergehende Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte". Dieselbe Auswärtstätigkeit liegt
nicht vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen
wöchentlich aufgesucht wird (R 9.6 Abs. 4 Satz 1 LStR 2008) (Vgl. hierzu BFH-Urteil vom
18. 5. 2004 - VI R 70/98, BStBl. II 2004 S. 962).
Seite 92
Beispiel:
Arbeitnehmer A ist als Architekt in einem Architekturbüro tätig. A betreut Großobjekte.
Da A den wesentlichen Teil der ihm übertragenen Aufgaben im Büro erledigt, befindet
sich dort seine regelmäßige Arbeitsstätte. Im Rahmen seiner Tätigkeit als Bauleiter
besucht A jeweils einmal wöchentlich die verschiedenen Baustellen, um vor Ort die
Koordinierung der Leistungen des Büros bei den Auftraggebern, Handwerkern und
Baubehörden vorzunehmen.
Lösung:
Die Tätigkeit des A auf den verschiedenen Baustellen hat im Vergleich zu den im Büro zu
verrichtenden Arbeiten nur einen untergeordneten Charakter. Da die einzelnen
Baustellen nur einmal wöchentlich aufgesucht werden, ist nicht von derselben
Auswärtstätigkeit auszugehen, sodass der Arbeitgeber anlässlich der Baustellenbesuche
zeitlich
unbegrenzt
(also
auch
nach
Ablauf
von
drei
Monaten)
Verpflegungsmehraufwendungen steuerfrei an A erstatten kann.
Entscheidend ist letztlich, ob sich die Wiederaufnahme der Tätigkeit als Fortsetzung einer
gleich bleibenden, nämlichen Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte erweist. Dies hat
die Rechtsprechung verneint für das erneute Auslaufen eines Schiffs nach Rückkehr in den
Heimathafen, mit der Folge, dass in den entschiedenen Fällen jeweils eine neue
Dreimonatsfrist zu laufen begann (Vgl. hierzu BFH vom 16. 11. 2005, a.a.O.; vom 19. 12.
2005, a.a.O. ). Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitnehmer täglich neue Fahrten/Touren mit
seinem Fahrzeug durchführt.
Beispiel:
Busfahrer A ist für fünf Monate auf der Linie 007 eingesetzt. Er übernimmt das Fahrzeug
jeden Morgen auf dem Betriebshof des Arbeitgebers (= regelmäßige Arbeitsstätte),
verlässt diesen gegen 6.45 Uhr und kehrt gegen 15.00 Uhr zum Betriebshof zurück.
Lösung:
A hat für den gesamten Zeitraum von fünf Monaten Anspruch auf den Pauschbetrag für
Verpflegungsmehraufwendungen i. H. von 6 €, da seine vorübergehende beruflich
veranlasste Auswärtstätigkeit täglich beginnt und endet. Die Dreimonatsfrist findet keine
Anwendung. Es handelt sich nicht um "dieselbe Auswärtstätigkeit".
Ist ein sog. "Festmacher" bei seiner Auswärtstätigkeit an einigen Anlegeplätzen in einem
überschaubaren Teil des Hafengebiets beschäftigt, kann es sich nach Auffassung des BFH um
eine Beschäftigung an derselben Tätigkeitsstätte handeln (mit der Folge einer Begrenzung der
Verpflegungspauschalen auf drei Monate) (Vgl. hierzu BFH vom 11. 4. 2006, a.a.O.).
Bewirtet der Arbeitnehmer anlässlich einer auswärtigen Tätigkeit Geschäftsfreunde seines
Arbeitgebers oder nimmt er an einer Bewirtung durch seinen Arbeitgeber teil (R 8.1 Abs. 8
Nr. 1 LStR 2008), so gehört der auf den Arbeitnehmer entfallende Teil der Bewirtungskosten
nicht zum Arbeitslohn des Arbeitnehmers. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitnehmer von
Seite 93
einem Geschäftsfreund eingeladen wird. Die Erstattung der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber ist in diesen Fällen gleichwohl
steuerfrei. Soweit der Arbeitnehmer selbst die Geschäftsfreunde seines Arbeitgebers
(außerhalb seiner Wohnung) bewirtet hat, kann der Arbeitgeber die dadurch entstandenen
Aufwendungen als Auslagenersatz i. S. des § 3 Nr. 50 EStG steuerfrei erstatten.
Beispiel:
Der Arbeitnehmer bewirtet im Rahmen einer neunstündigen auswärtigen Tätigkeit nach
Karlsruhe zwei Geschäftsfreunde seines Arbeitgebers in einem Restaurant. Er zahlt für
die Mahlzeiten insgesamt 150 €.
Lösung:
Ersetzt ihm der Arbeitgeber die Aufwendungen von 150 €, handelt es sich um steuerfreien
Auslagenersatz. Der Ansatz des Sachbezugswerts für die dem Arbeitnehmer unentgeltlich
zur
Verfügung
gestellte
Mahlzeit
entfällt.
Der
Pauschbetrag
für
Verpflegungsmehraufwand, den der Arbeitgeber wegen der neunstündigen
Abwesenheitsdauer steuerfrei erstatten oder der Arbeitnehmer als Werbungskosten
abziehen kann, beträgt 6 €.
Bei einer Bewirtung von Geschäftsfreunden in der Wohnung des Arbeitnehmers gehören die
Aufwendungen stets zu den Kosten der Lebensführung. Soweit diese Aufwendungen vom
Arbeitgeber erstattet werden, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.
Soweit für denselben Kalendertag Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer
Auswärtstätigkeit oder wegen einer doppelten Haushaltsführung anzuerkennen sind, ist
jeweils der höchste Pauschbetrag anzusetzen (R 9.6 Abs. 2 LStR 2008).
2.3.6 Übernachtungskosten als Reisekosten
Die tatsächlichen Kosten für Übernachtung (ohne Frühstück) können in nachgewiesener Höhe
vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten abgezogen
werden (R 9.7 Abs. 2 LStR 2008).
Weist eine Rechnung für Übernachtung mit Frühstück nur einen Gesamtpreis aus, ohne dass
der Preis des Frühstücks festgestellt werden kann, ist der Rechnungsbetrag zur Ermittlung der
Übernachtungskosten stets um 20% des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags
für Verpflegungsmehraufwendungen mit einer Abwesenheitsdauer von 24 Stunden zu kürzen
(R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR 2008). Damit wird die bisherige Rechtslage zur Ermittlung der
steuerlich relevanten Übernachtungskosten im Ausland ab 2008 auf Inlandssachverhalte
übertragen. Somit ergibt sich bei Inlandssachverhalten anstelle des bisherigen Abzugsbetrags
von 4,50 € künftig ein Kürzungsbetrag von 4,80 € (20% von 24 €).
Seite 94
Beispiel: Eine inländische Hotelrechnung lautet:
"Übernachtung mit Frühstück"
Zur Ermittlung der Übernachtungskosten sind
abzuziehen 20% von 24 € = 4,80 €
Steuerfrei ersetzbare Kosten der Unterkunft
106,50 €
4,80 €
101,70 €
Abwandlung: Eine belgische Hotelrechnung lautet:
"Übernachtung mit Frühstück"
Zur Ermittlung der Übernachtungskosten sind
abzuziehen 20% von 42 € = 8,40 €
106,50 €
8,40 €
98,10 €
Bei Übernachtungen im Ausland ist in der Hotelrechnung der Preis für das Frühstück
regelmäßig nicht enthalten. Von einer Kürzung der Übernachtungskosten um einen
(unterstellten) Frühstücksanteil kann daher bei Auslandsübernachtungen abgesehen werden,
wenn der Arbeitnehmer auf der Hotelrechnung handschriftlich vermerkt, dass in den
Übernachtungskosten das Frühstück nicht enthalten ist. Diese Vereinfachungsregelung gilt
nicht bei Übernachtungen im Inland.
Ist im Gesamtpreis ausnahmsweise auch ein Mittag- und/oder Abendessen enthalten (z. B. in
einer Tagungspauschale), ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten um
jeweils 40% des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für
Verpflegungsmehraufwendungen mit einer Abwesenheitsdauer von 24 Stunden zu kürzen.
Für das Inland ergibt sich somit ab 2008 in diesen Fällen zusätzlich ein Kürzungsbetrag von
jeweils 9,60 € (40% von 24 € pro Mittag- oder Abendessen).
Beispiel:
Für eine eintägige Tagung im Inland (Anreise 17. 1. 2008, Abreise 18. 1. 2008
nachmittags) ist in der Hoteltagungspauschale von 120 € das Frühstück und das
Mittagessen enthalten.
Hoteltagungspauschale
Zur Ermittlung der Übernachtungskosten
abzuziehen
Für das Frühstück 20% von 24 € = 4,80 €
Für das Mittagessen 40% von 24 € = 9,60 €
120,00 €
sind
4,80 €
9,60 €
105,60 €
Seite 95
Abwandlung:
Wie vor. Die Tagung findet in Zürich statt. Die Hoteltagungspauschale beträgt
180 €.
Hoteltagungspauschale
Zur Ermittlung der Übernachtungskosten sind abzuziehen
Für das Frühstück 20% von 48 € = 9,60 €
Für das Mittagessen 40% von 48 € = 19,20 €
180,00 €
9,60 €
19,20 €
151,20 €
Benutzt der Arbeitnehmer ein Mehrbettzimmer gemeinsam mit Personen, die zu seinem
Arbeitgeber in keinem Dienstverhältnis stehen (z. B. bei Mitnahme des Ehegatten), so sind
die Aufwendungen maßgebend, die bei Inanspruchnahme eines Einzelzimmers im selben
Haus entstanden wären (R 9.7 Abs. 1 Satz 2 LStR 2008). Führt auch die weitere Person eine
Auswärtstätigkeit durch, so sind die tatsächlichen Unterkunftskosten gleichmäßig aufzuteilen
(R 9.7 Abs. 1 Satz 3 LStR 2008).
Bei Übernachtungen im Inland kann der Arbeitgeber die Übernachtungskosten ohne
Einzelnachweis grundsätzlich mit einem Pauschbetrag von 20 € steuerfrei erstatten (R 9.7
Abs. 3 Satz 1 E-LStR 2008). Der Pauschbetrag bleibt wie bisher auch dann steuerfrei, wenn
tatsächlich geringere Übernachtungskosten angefallen sind (Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 12.
9. 2001 - VI R 72/97, BStBl. II 2001 S. 775). Die steuerfreie Erstattung des Pauschbetrags ist
damit auch dann möglich, wenn der Arbeitnehmer ohne tatsächlich entstehende
Übernachtungskosten privat übernachtet.
Die Pauschbeträge dürfen nicht steuerfrei erstattet werden, wenn dem Arbeitnehmer die
Unterkunft vom Arbeitgeber oder aufgrund seines Dienstverhältnisses von einem Dritten
unentgeltlich oder teilweise unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde. Auch bei
Übernachtung in einem Fahrzeug ist die steuerfreie Zahlung der Pauschbeträge nicht zulässig.
Bei Benutzung eines Schlafwagens oder einer Schiffskabine dürfen die Pauschbeträge nur
dann steuerfrei gezahlt werden, wenn die Übernachtung in einer anderen Unterkunft
begonnen oder beendet worden ist (R 9.7 Abs. 3 Sätze 6 bis 8 LStR 2008).
Bei Auslandsübernachtungen können ohne Einzelnachweis vom Arbeitgeber weiterhin
Pauschbeträge steuerfrei erstattet werden. Diese Pauschbeträge werden vom BMF im
Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage der höchsten
Auslandsübernachtungsgelder nach dem Bundesreisekostengesetz bekannt gemacht (Wegen
der aktuell geltenden Beträge vgl. BMF-Schreiben vom 9. 11. 2004 - IV C 5 - S 2353 108/04 / IV B 2 - S 2145 - 4/04, BStBl. I 2004 S. 1052).
Eine deutliche Verschlechterung ergibt sich ab 2008 beim Werbungskostenabzug. Während
der Arbeitnehmer bisher zumindest bei Übernachtungen im Ausland Pauschalen als
Werbungskosten geltend machen konnte, entfällt ein pauschaler Werbungskostenabzug ab
2008 sowohl bei Übernachtungen im Inland als auch bei Übernachtungen im Ausland
(Entsprechendes gilt im Übrigen für den pauschalen Abzug von Aufwendungen für eine
Zweitwohnung im Ausland anlässlich einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten.
R 43 Abs. 9 Satz 4 LStR 2005 wurde nicht in R 9.11 Abs. 8 LStR 2008 übernommen).
Seite 96
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer ist für seinen Arbeitgeber in 2008 vier Wochen (= 28 Übernachtungen)
in Finnland tätig. Die Übernachtungskosten werden nicht einzeln nachgewiesen.
Möglicher steuerfreier Arbeitgeberersatz
28 Übernachtungen á 120 €
3.360 €
Möglicher Werbungskostenabzug ohne steuerfreien
0€
Arbeitgeberersatz
Beim Werbungskostenabzug müssen die Übernachtungskosten somit grundsätzlich
nachgewiesen werden. Sie können ausnahmsweise geschätzt werden, wenn sie dem Grund
nach zweifelsfrei entstanden sind (Vgl. hierzu BFH vom 12. 9. 2001, a.a.O.).
2.3.7 Reisenebenkosten
Entstehen dem Arbeitnehmer bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit Nebenkosten,
so kann der Arbeitgeber diese in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe
steuerfrei ersetzen (R 9.8 Abs. 3 LStR 2008). Die für die Erstattung erforderlichen Nachweise
hat er als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren. Zu den begünstigten Reisenebenkosten
gehören z. B.
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Aufwendungen für Beförderung, Aufbewahrung, Aufgabe und Versicherung von
Gepäck
Kosten für Telefonate und Schriftverkehr (z. B. Porto) beruflichen Inhalts mit dem
Arbeitgeber oder dessen Geschäftspartnern,
Kosten für Visa und sonstige (Reise-)Papiere,
Euroscheck- und Reisescheckgebühren,
Kreditkartengebühren, soweit sie auf auswärtige Tätigkeiten entfallen (Vgl. hierzu
BMF-Schreiben vom 29. 9. 1998 - IV C 5 - S 2334 - 1/98, DB 1998 S. 2243),
Kosten des Ankaufs von Devisen und des Verlusts beim Rücktausch,
Aufwendungen
für
Straßenbenutzung,
Parkplatz,
Maut
sowie
Schadensersatzleistungen infolge von Verkehrsunfällen, wenn die jeweils damit
verbundenen Fahrtkosten als Reisekosten anzusetzen sind,
Aufwendungen für Unfallversicherungen, soweit sie ausschließlich Berufsunfälle
außerhalb einer ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte abdecken (Vgl. hierzu
BMF-Schreiben vom 17. 7. 2000 - IV C 5 - S 2332 - 67/00, BStBl. I 2000 S. 1204),
Kosten für medizinische Vorbereitungen wie z. B. Impfung.
Seite 97
Die Reisenebenkosten können als Werbungskosten beim Arbeitnehmer berücksichtigt
werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden (R 9.8 Abs. 2 LStR
2008).
Verwarnungs- und Bußgelder, die im Zusammenhang mit auswärtigen Tätigkeiten verhängt
und vom Arbeitgeber übernommen werden, gehören grundsätzlich zum steuerpflichtigen
Arbeitslohn.
Steuerpflichtiger Arbeitslohn liegt auch vor beim Ersatz mittelbarer Kosten, z. B. Kosten für
die Anschaffung von Wäsche und Ausrüstungsgegenständen für die jeweilige Reise. Auch
zusätzliche Krankenversicherungsbeiträge führen zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, selbst
wenn der zusätzliche Krankenversicherungsschutz allein durch eine berufliche
Auslandstätigkeit veranlasst ist (Vgl hierzu BFH-Urteil vom 16. 4. 1999 - VI R 66/97, BStBl.
II 2000 S. 408).
Wertverluste bei einem Diebstahl des für die Reise notwendigen persönlichen Gepäcks (z. B.
Koffer) sind Reisenebenkosten (Vgl hierzu BFH-Urteil vom 20. 6. 1995 - VI R 26/95, BStBl.
II 1995 S. 744). Hingegen führt der Verlust einer Geldbörse (= Verlust von Geld) nicht zu
begünstigten Reisenebenkosten (Vgl hierzu BFH-Urteil vom 4. 7. 1986 - VI R 227/83, BStBl.
II 1986 S. 771). Entsprechendes gilt für den Verlust von Schmuck (Vgl hierzu BFH-Urteil
vom 26. 1. 1968 - VI R 131/66, BStBl. II 1968 S. 342).
Wertverluste aufgrund eines Schadens an mitgeführten Gegenständen (Reisegepäck), die der
Arbeitnehmer im Rahmen seiner Auswärtstätigkeit verwenden musste, sind
Reisenebenkosten, wenn der Schaden auf einer reisespezifischen Gefährdung (z. B.
Transport- und Unfallschaden) beruht und der Arbeitnehmer die im Einzelfall gebotenen
Sicherheitsmaßnahmen beachtet hat (Vgl hierzu BFH-Urteil vom 30. 11. 1993 - VI R 21/92,
BStBl. II 1994 S. 256). Der Verlust darf allerdings nicht nur gelegentlich der Reise entstanden
sein (Vgl hierzu BFH-Urteil vom 20. 6. 1995 - VI R 26/95, BStBl. II 1995 S. 744).
2.3.8 Zusammenfassung
Ungeachtet der mit der Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts verbundenen
Zweifelsfragen erscheinen die in den LStR 2008 vorgesehenen Änderungen durchaus
geeignet, zu einer in der Praxis spürbaren Rechtsvereinfachung und damit zum
Bürokratieabbau in diesem Bereich beizutragen. Der Richtlinienentwurf setzt zudem eine
Reihe von Forderungen der Wirtschaftsverbände um. Im Übrigen zeigen die vorstehenden
Ausführungen, dass die ab 2008 greifenden Änderungen schon im Hinblick auf die Vielzahl
der Betroffenen eine erhebliche Breitenwirkung entfalten. Von daher scheint sicher, dass sie
in Rechtsprechung und Schrifttum angemessene Beachtung finden werden.
Seite 98
2.4 Änderung der Lohnsteuer-Richtlinien 2008 ;Reisekostenpauschalen – nur
noch bei Erstattung durch den Arbeitgeber
In den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 (R 9.7 LStR 2008) sind die Übernachtungspauschalen bei
den Reisekosten nicht gestrichen worden, sondern – im Gegensatz zum früheren Entwurf –
erhalten geblieben. Dies gilt aber nur für die steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber. Der
Arbeitnehmer selbst kann künftig nur noch die tatsächlich nachgewiesenen Aufwendungen als
Werbungskosten abziehen.
2.4.1
Tabellarische Gestaltungsübersicht
Die Änderung in den Lohnsteuer-Richtlinien macht ein vorheriges Rechnen erforderlich, da
andernfalls sowohl Arbeitgeber als auch Arbeitnehmer gehörig draufzahlen, wie die
nachfolgende Tabelle zeigt. Dies gilt umso mehr, je geringer der reale Aufwand ist, der den
steuerfreien Pauschalen gegenübersteht. Die nachfolgende Tabelle versucht, dies darzustellen.
Allen Beispielen gemeinsam ist, dass Arbeitnehmer und Arbeitgeber von einem Grundlohn in
Höhe von 3000 € und von einem ungefähren Reisekostenaufwand in Höhe von 1000 €
(monatlich) ausgehen.
Arbeitnehmer Arbeitnehmer Arbeitnehmer Arbeitnehmer
A
B
C
D
4 000,00 €
4 000,00 €
3 000,00 €
3 000,00 €
WK– ./. 1 000,00 €
– ./. 1 000,00 €
Grundlohn
Lohnsteuerfreibetrag /
Abzug
steuerfreie
Reisekostenpauschale
versteuerte Bruttobezüge
Steuerabzüge (LSt, SolZ)
AN-Anteil Sozialversicherung
ArbG-Anteil
Sozialversicherung
Nettobezüge
zzgl. steuerfreie Reisekosten
(s.o.)
Gesamtbezüge
2.4.2
–
–
1 000,00 €
1 000,00 €
4 000,00 €
949,14 €
793,71 €
793,71 €
3 000,00 €
573,39 €
793,71 €
793,71 €
3 000,00 €
583,05 €
624,00 €
624,00 €
2 000,00 €
263,57 €
624,00 €
624,00 €
2 257,15 €
–
2 632,90 €
–
1 792,95 €
1 000,00 €
2 112,43 €
1 000,00 €
2 257,15 €
2 632,90 €
2 792,95 €
3 112,43 €
Der unüberlegte Arbeitnehmer/Arbeitgeber
Arbeitnehmer A bekommt zur Deckung des geschätzten Reisekostenaufwands einfach einen
um 1 000 € erhöhten Bruttolohn. Der Arbeitgeber braucht so keine Aufzeichnungspflichten zu
beachten und muss die Reisen nicht einzeln nachhalten. Allerdings sind in die-ser
Fallkonstellation auch die – dem Arbeitnehmer ausgezahlten – Bezüge am geringsten. Zudem
zahlt der Arbeitgeber einen hohen Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung.
2.4.3
Seite 99
Der Arbeitnehmer mit Freibetrag
Arbeitnehmer B ist schon schlauer. Da Aufwendungen in der geschätzten Höhe auch
tatsächlich anfallen, lässt er sich – bei ansonsten unveränderter Gestaltung – zumindest einen
Freibetrag in Höhe von 1 000 € (monatlich) auf der Lohnsteuerkarte eintragen. Zwar zahlt
auch hier der Arbeitgeber noch einen hohen Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung, aber
immerhin – der Arbeitnehmer geht mit ca. 375 € mehr nach Hause. Schlecht sieht es aber für
den Arbeitnehmer aus, der auf Dienstreisen bei Freunden unterkommt und sich in
Fahrgemeinschaften mitnehmen lässt. Mangels tatsächlicher Aufwendungen wird dieser keine
Erhöhung seiner Bezüge erreichen.
2.4.4
Der clevere Arbeitnehmer/Arbeitgeber
Bei Arbeitnehmer C wird mit dem Arbeitgeber vereinbart, dass dieser die nötigen
Aufzeichnungen führt und die Reisen nachhält. Der Arbeitgeber kann folglich entsprechende
Reisekostenpauschalen (hier 1 000 €) steuerfrei erstatten. Die Steuerfreiheit führt auch zu
einer Minderung der Sozialversicherungsbeiträge und zwar sowohl beim Arbeitgeber als auch
beim Arbeitnehmer. Hierdurch hat der Arbeitnehmer am Ende nochmals ca. 160 € mehr in der
Tasche als Arbeitnehmer B und zwar im Wesentlichen unabhängig davon, ob die späteren
Werbungskosten auch tatsächlich anfallen.
2.4.5
Der unehrliche Arbeitnehmer
Der Vollständigkeit halber soll hier auch der – in der Praxis existierende – Arbeitnehmer D
nicht vorenthalten werden. Dieser nimmt, wie Arbeitnehmer C, die Reisekostenpauschalen in
Anspruch, allerdings macht er zusätzlich die tatsächlich angefallenen Werbungskosten – unter
Missachtung des Kürzungsgebots aus § 3c Abs. 1 EStG – in seiner späteren Steuererklärung
gleichwohl geltend.
Arbeitnehmer D wird hier keinesfalls als Gestaltungsüberlegung präsentiert, sondern nur
vorgestellt, um auf einen gravierenden Missstand in der Steuergesetzgebung hinzuweisen.
Zwar müsste der Arbeitgeber zwecks Vermeidung eines solchen Missbrauchs die steuerfreien
Reisekostenerstattungen nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 10 EStG grds. an die Finanzverwaltung
übermitteln bzw. bescheinigen. Hiervon kann er sich aber nach § 4 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 LStDV
befreien lassen. Das wird er regelmäßig tun, wenn mit der Zahlung von Reisekosten eine
andere Stelle betraut ist, als die „lohnauszahlende” Stelle. Das Finanzamt erfährt dann grds.
nichts von der Erstattung.
Hinweis
Der Grundsatz, wonach der Arbeitgeber regelmäßig nur das steuerfrei erstatten kann, was der
Arbeitnehmer auch als Werbungskosten abziehen könnte, wird erneut durchbrochen. Die
Lohnversteuerung wird dadurch weder verständlicher noch gerechter. Einziger Vorteil ist,
dass die administrative Erleichterung für den Arbeitgeber erhalten bleibt.
Die Änderung im Bereich der Werbungskosten wird nicht zu wesentlichen Mehreinnahmen
für den Fiskus führen, da dem allzu dreisten Arbeitnehmer (gar keine eigenen Kosten
entstanden) auch bisher bereits der Hinweis der „offensichtlich unzutreffenden Besteuerung”
entgegengehalten wurde. Steuergerechter und fiskalisch nutzbringender wäre hier eine
Änderung der Bescheinigungspflichten gewesen. Die aktuellen Möglichkeiten der EDV in
Unternehmen lassen dies – allen Unkenrufen zum Trotz – sehr wohl zu.
Seite 100
2.5 Auslandsreisekosten- Pauschalen 2008
Bei Auslandsübernachtungen können ab 2008 ohne Einzelnachweis vom Arbeitgeber
ebenfalls weiterhin Pauschbeträge steuerfrei erstattet werden. Diese Pauschbeträge werden
vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden
der Länder auf der Grundlage der höchsten Auslandsübernachtungsgelder nach dem
Bundesreisekostengesetz bekannt gemacht (vgl. BMF-Schreiben v. 9. 11. 2004 - S 2353,
BStBl 2004 I S. 1052).
Beim Werbungskostenabzug ergibt sich durch die LStR 2008 hingegen eine deutliche
Verschlechterung. Während der Arbeitnehmer bisher zumindest bei Übernachtungen im
Ausland ohne Nachweis der tatsächlichen Aufwendungen die Pauschalen als Werbungskosten
geltend machen konnte, entfällt ein pauschaler Werbungskostenabzug ab 2008 sowohl bei
Übernachtungen im Inland als auch bei Übernachtungen im Ausland.
Land
Ägypten
Äquatorialguinea
Äthiopien
Afghanistan
Albanien
Algerien
Andorra
Angola
Antigua und Barbuda
Argentinien
Armenien
Aserbaidschan
Australien
Bahamas
Bahrain
Bangladesch
Barbados
Belgien
Benin
Bolivien
Bosnien-Herzegowina
Botsuana
Brasilien
- Rio de Janeiro
- Sao Paulo
Brunei (Darussalam)
Bulgarien
Burkina Faso
Burundi
Chile
China
- Hongkong
- Peking
- Shanghai
(China) Taiwan
Costa Rica
Côte d'Ivoire
Dänemark
- Kopenhagen
Dominicana
Dominikanische Republik
Dschibuti
Ecuador
Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen
bei einer Abwesenheitsdauer je Kalendertag von
mindestens 24
weniger als 24,
weniger als 14,
Stunden
aber mindestens
aber mindestens
14 Stunden
8 Stunden
EUR
30
39
30
30
30
48
32
42
42
42
24
30
39
39
42
30
42
42
33
24
24
33
30
36
36
36
22
30
41
35
36
72
42
42
42
30
36
42
42
36
30
39
39
EUR
20
26
20
20
20
32
21
28
28
28
16
20
26
26
28
20
28
28
22
16
16
22
20
24
24
24
15
20
28
24
24
48
28
28
28
20
24
28
28
24
20
26
26
EUR
10
13
10
10
10
16
11
14
14
14
8
10
13
13
14
10
14
14
11
8
8
11
10
12
12
12
8
10
14
12
12
24
14
14
14
10
12
14
14
12
10
13
13
Pauschbetrag für
EUR
50
87
110
95
90
80
82
110
85
90
90
140
90
100
75
75
110
100
75
65
70
105
70
140
90
85
72
70
93
67
80
150
90
100
120
90
90
70
140
80
100
120
70
Land
El Salvador
Eritrea
Estland
Fidschi
Finnland
Frankreich
- Paris
- Straßburg
Gabun
Gambia
Georgien
Ghana
Griechenland
- Athen
Grenada
Guatemala
Guinea
Guinea-Bissau
Guyana
Haiti
Honduras
Indien
- Bombay
- Kalkutta
Indonesien
Irak
Iran, Islamische Republik
Irland
Island
Israel
- Tel Aviv
Italien
- Mailand
- Rom
Jamaika
Japan
- Tokio
Jemen
Jordanien
Jugoslawien (Serbien/Montenegro)
Kambodscha
Kamerun
- Duala
Kanada
Kap Verde
Kasachstan
Katar
Kenia
Kirgisistan
Kolumbien
Komoren
Kongo
Kongo, Demokratische Republik (früher:
Zaire)
Korea, Demokratische Volksrepublik
Korea, Republik
Kroatien
Kuba
Kuwait
Laotische Demokratische Volksrepublik
Lesotho
Lettland
Libanon
Liberia
Libyen
Liechtenstein
Litauen
Luxemburg
Madagaskar
Malawi
Malaysia
mindestens 24
weniger als 24,
weniger als 14,
Stunden
aber mindestens
aber mindestens
14 Stunden
8 Stunden
Seite 101
Pauschbetrag für
EUR
36
27
27
32
42
39
48
39
48
18
30
30
30
36
36
30
24
30
36
42
30
33
33
24
39
39
24
42
72
33
45
36
36
36
48
42
72
18
33
24
33
33
33
36
30
30
45
39
18
24
39
57
60
EUR
24
18
18
21
28
26
32
26
32
12
20
20
20
24
24
20
16
20
24
28
20
22
22
16
26
26
16
28
48
22
30
24
24
24
32
28
48
12
22
16
22
22
22
24
20
20
30
26
12
16
26
38
40
EUR
12
9
9
11
14
13
16
13
16
6
10
10
10
12
12
10
8
10
12
14
10
11
11
8
13
13
8
14
24
11
15
12
12
12
16
14
24
6
11
8
11
11
11
12
10
10
15
13
6
8
13
19
20
EUR
100
130
85
57
120
100
100
75
100
70
140
105
85
135
105
90
90
60
90
90
100
90
140
140
110
87
100
130
190
75
110
100
140
108
110
90
140
105
70
85
70
60
100
100
55
110
100
110
70
55
87
113
180
42
66
29
42
39
27
24
18
36
39
42
47
27
39
30
27
27
28
44
20
28
26
18
16
12
24
26
28
32
18
26
20
18
18
14
22
10
14
13
9
8
6
12
13
14
16
9
13
10
9
9
90
180
57
90
130
60
70
80
95
87
60
82
100
87
65
80
55
Land
Malediven
Mali
Malta
Marokko
Mauretanien
Mauritius
Mazedonien
Mexiko
Moldau, Republik
Monaco
Mongolei
Mosambik
Myanmar (früher Burma)
Namibia
Nepal
Neuseeland
Nicaragua
Niederlande
Niger
Nigeria
- Lagos
Norwegen
Österreich
- Wien
Oman
Pakistan
- Islamabad
Panama
Papua-Neuguinea
Paraguay
Peru
Philippinen
Polen
- Warschau, Krakau
Portugal
- Lissabon
Ruanda
Rumänien
- Bukarest
Russische Föderation
- Moskau
- St. Petersburg
Sambia
Samoa
San Marino
Sao Tomé und Principe
Saudi-Arabien
- Riad
Schweden
Schweiz
Senegal
Sierra Leone
Simbabwe
Singapur
Slowakische Republik
Slowenien
Somalia
Spanien
- Barcelona, Madrid
- Kanarische Inseln
- Palma de Mallorca
Sri Lanka
St Kitts und Nevis
St. Lucia
St. Vincent und die Grenadinen
Sudan
Südafrika
Suriname
Swasiland
Syrien, Arabische Republik
Tadschikistan
mindestens 24
weniger als 24,
weniger als 14,
Stunden
aber mindestens
aber mindestens
14 Stunden
8 Stunden
EUR
38
39
30
42
36
48
24
36
18
41
27
24
39
30
32
42
30
39
30
42
42
66
36
36
36
24
24
45
36
24
36
30
24
30
33
36
27
18
27
36
48
36
30
29
41
42
48
48
60
48
42
33
24
36
18
30
39
36
36
36
36
24
36
45
36
33
30
30
39
27
24
EUR
25
26
20
28
24
32
16
24
12
28
18
16
26
20
21
28
20
26
20
28
28
44
24
24
24
16
16
30
24
16
24
20
16
20
22
24
18
12
18
24
32
24
20
20
28
28
32
32
40
32
28
22
16
24
12
20
26
24
24
24
24
16
24
30
24
22
20
20
26
18
16
EUR
12
13
10
14
12
16
8
12
6
14
9
8
13
10
11
14
10
13
10
14
14
22
12
12
12
8
8
15
12
8
12
10
8
10
11
12
9
6
9
12
16
12
10
10
14
14
16
16
20
16
14
11
8
12
6
10
13
12
12
12
12
8
12
15
12
11
10
10
13
9
8
Seite 102
Pauschbetrag für
EUR
93
80
90
90
85
140
100
110
90
52
55
80
75
80
72
100
100
100
55
100
180
155
70
93
90
70
150
110
90
50
90
90
70
90
95
95
70
55
120
80
135
110
85
57
77
75
80
110
160
89
90
90
120
100
110
95
100
105
150
90
125
60
100
105
110
110
75
75
87
100
50
Land
Tansania
Thailand
Togo
Tonga
Trinidad und Tobago
Tschad
Tschechische Republik
Türkei
- Ankara, Izmir
Tunesien
Turkmenistan
Uganda
Ukraine
Ungarn
Uruguay
Usbekistan
Vatikanstadt
Venezuela
Vereinigte Arabische Emirate
- Dubai
Vereinigte Staaten
- Boston Washington
- Houston, Miami
- San Francisco
- New York, Los Angeles
Vereinigtes Königreich und Nordirland
- London
- Edinburgh
Vietnam
Weißrussland
Zentralafrikanische Republik
Zypern
mindestens 24
weniger als 24,
weniger als 14,
Stunden
aber mindestens
aber mindestens
14 Stunden
8 Stunden
EUR
33
33
33
32
36
42
24
30
30
33
24
30
30
24
24
36
36
30
48
48
36
54
48
36
48
42
60
42
24
24
29
36
EUR
22
22
22
21
24
28
16
20
20
22
16
20
20
16
16
24
24
20
32
32
24
36
32
24
32
28
40
28
16
16
20
24
EUR
11
11
11
11
12
14
8
10
10
11
8
10
10
8
8
12
12
10
16
16
12
18
16
12
16
14
20
14
8
8
10
12
Seite 103
Pauschbetrag für
EUR
90
100
80
36
100
110
97
60
70
70
60
95
120
80
50
70
108
120
70
120
110
120
110
120
150
110
152
170
60
100
52
110
2.6
Gegenüberstellung LStR Entwurf 2008 zu LStR 2005
Gegenüberstellung LStR Entwurf 2008 zu LStR 2005
R 37. LStR 2005
R 9.4 LStR 2008
Reisekosten
Reisekosten
Reisekostenbegriff
(1) 1 Reisekosten sind Fahrtkosten (R 38),
Verpflegungsmehraufwendungen (R 39),
(R
40)
und
Reisenebenkosten (R 40a), wenn diese so
gut wie ausschließlich durch die berufliche
Tätigkeit des Arbeitnehmers außerhalb
seiner Wohnung und einer ortsgebundenen
regelmäßigen Arbeitsstätte (Absatz 2)
veranlasst sind. 2 Der beruflichen Tätigkeit
eines
Arbeitnehmers
steht
der
Vorstellungsbesuch
eines
Stellenbewerbers gleich, auch wenn dieser
keine regelmäßige Arbeitsstätte hat. 3
Erledigt
der
Arbeitnehmer
im
Zusammenhang mit seiner beruflichen
Tätigkeit auch in einem mehr als
geringfügigen
Umfang
private
Angelegenheiten, so sind die beruflich
veranlassten von den privat veranlassten
Aufwendungen zu trennen. 4 Ist das nicht auch nicht durch Schätzung - leicht und
einwandfrei möglich, so gehören die
gesamten Aufwendungen zu den nach §
12 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen
für die Lebensführung. 5 Aufwendungen,
die nicht so gut wie ausschließlich durch
die berufliche Tätigkeit veranlasst sind, z.
B.
Bekleidungskosten,
sowie
Aufwendungen für die Anschaffung von
Koffern und anderer Reiseausrüstungen,
sind keine Reisekosten. 6 Für die
steuerliche
Berücksichtigung
der
Reisekosten sind zu unterscheiden:
Reisekostenbegriff
(1) 1 Reisekosten sind Fahrtkosten (>R
9.5), Verpflegungsmehraufwendungen (>R
9.6), Übernachtungskosten (>R 9.7) und
Reisenebenkosten (>R 9.8), wenn diese
durch eine so gut wie ausschließlich
beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit
(>Absatz 2) des Arbeitnehmers entstehen.
2Eine
beruflich
veranlasste
Auswärtstätigkeit
ist
auch
der
Vorstellungsbesuch
eines
Stellenbewerbers.
3
Erledigt
der
Arbeitnehmer im Zusammenhang mit der
beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit
auch in einem mehr als geringfügigen
Umfang private Angelegenheiten, sind die
beruflich veranlassten von den privat
veranlassten Aufwendungen zu trennen.
4Ist das nicht - auch nicht durch Schätzung
- leicht und einwandfrei möglich, gehören
die gesamten Aufwendungen zu den nach
§
12
EStG
nicht
abziehbaren
Aufwendungen für die Lebensführung. 5
Aufwendungen , die nicht so gut wie
ausschließlich
durch
die
beruflich
veranlasste Auswärtstätigkeit entstanden
sind, z. B. Bekleidungskosten, sowie
Aufwendungen für die Anschaffung von
Koffern und anderen Reiseausrüstungen,
sind keine Reisekosten. 6Die berufliche
Veranlassung der Auswärtstätigkeit, die
Reisedauer und den Reiseweg hat der
Arbeitnehmer aufzuzeichnen und anhand
geeigneter Unterlagen, z. B. Fahrtenbuch
(>R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 3),
Tankquittungen,
Hotelrechnungen,
Schriftverkehr,
nachzuweisen
oder
glaubhaft zu machen.
1.
Dienstreise (Absatz 3)
2.
Fahrtätigkeit (Absatz 4)
3.
Einsatzwechseltätigkeit (Absatz 5)
7 Anlass und Art der beruflichen Tätigkeit,
die Reisedauer und den Reiseweg hat der
Arbeitnehmer aufzuzeichnen und anhand
geeigneter Unterlagen, z. B. Fahrtenbuch
(R 31 Abs. 9 Nr. 2 Satz 3), Tankquittungen,
Hotelrechnungen,
Schriftverkehr,
nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.
Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit
(2) 1Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn
der
Arbeitnehmer
vorübergehend
außerhalb seiner Wohnung und an keiner
seiner
regelmäßigen
Arbeitsstätten
beruflich tätig wird. 2 Eine Auswärtstätigkeit
liegt ebenfalls vor, wenn der Arbeitnehmer
bei
seiner
individuellen
beruflichen
Tätigkeit typischerweise nur an ständig
wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf
einem Fahrzeug tätig wird.
Seite 104
Regelmäßige Arbeitsstätte
(2) 1 Regelmäßige Arbeitsstätte ist der
ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft
angelegten beruflichen Tätigkeit des
Arbeitnehmers, z. B. Betrieb oder
Zweigbetrieb. 2 Der Arbeitnehmer muss an
diesem Mittelpunkt wenigstens einen Teil
der ihm insgesamt übertragenen Arbeiten
verrichten. 3 Bei einem Arbeitnehmer, der
außerhalb des Betriebs tätig wird, kann der
Betrieb ohne weitere Ermittlungen als
regelmäßige
Arbeitsstätte
anerkannt
werden, wenn er regelmäßig in der Woche
mindestens 20 % seiner vertraglichen
Arbeitszeit
oder
durchschnittlich
im
Kalenderjahr an einem Arbeitstag je
Arbeitswoche im Betrieb tätig wird.
Dienstreise
(3) 1 Eine Dienstreise ist ein Ortswechsel
einschließlich der Hin- und Rückfahrt aus
Anlass
einer
vorübergehenden
Auswärtstätigkeit. 2 Eine Auswärtstätigkeit
liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb
seiner Wohnung und seiner regelmäßigen
Arbeitsstätte beruflich tätig wird. 3 Bei einer
längerfristigen
vorübergehenden
Auswärtstätigkeit
an
derselben
Tätigkeitsstätte ist nur für die ersten drei
Monate eine Dienstreise anzuerkennen;
nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist die
auswärtige Tätigkeitsstätte als neue
regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen. 4 Im
Übrigen gilt Folgendes:
1.
1
Eine
urlaubsoder
krankheitsbedingte Unterbrechung der
Auswärtstätigkeit
an
derselben
Tätigkeitsstätte hat auf den Ablauf der
Dreimonatsfrist keinen Einfluss. 2
Andere Unterbrechungen, z. B. durch
vorübergehende Tätigkeit an der
regelmäßigen Arbeitsstätte, führen nur
dann zu einem Neubeginn der
Dreimonatsfrist,
wenn
die
Unterbrechung
mindestens
vier
Wochen gedauert hat.
2.
1 Bei auswärtigen Tätigkeitsstätten,
die sich infolge der Eigenart der
Tätigkeit laufend örtlich verändern, z.
B. bei dem Bau einer Autobahn oder
der
Montage
von
Hochspannungsleitungen,
gilt
die
Regelmäßige Arbeitsstätte
(3) 1 Regelmäßige Arbeitsstätte ist der
ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft
angelegten beruflichen Tätigkeit des
Arbeitnehmers, unabhängig davon, ob es
sich um eine Einrichtung des Arbeitgebers
handelt 2 Regelmäßige Arbeitsstätte ist
insbesondere Jede ortsfeste dauerhafte
betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers,
der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und
die er mit einer gewissen Nachhaltigkeit
immer wieder aufsucht 3 Nicht maßgebend
sind Art, Umfang und Inhalt der Tätigkeit. 4
Von einer regelmäßigen Arbeitsstätte ist
auszugehen,
wenn
die
betriebliche
Einrichtung
des
Arbeitgebers
vom
Arbeitnehmer
durchschnittlich
im
Kalenderjahr an einem Arbeitstag je
Arbeitswoche aufgesucht wird. 5 Bei einer
vorübergehenden Auswärtstätigkeit (z. B.
befristete Abordnung) an einer anderen
betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers
oder eines verbundenen Unternehmens
wird diese nicht zur regelmäßigen
Arbeitsstätte.
Seite 105
Dreimonatsfrist nicht. 2 Sie gilt
ebenfalls nicht für Arbeitnehmer, die
über einen längeren Zeitraum hinweg
eine Auswärtstätigkeit an täglich
mehrmals
wechselnden
Tätigkeitsstätten
innerhalb
einer
Gemeinde oder deren Umgebung
ausüben, z. B. Reisevertreter.
5 Für die Berücksichtigung von Fahrtkosten
gelten auch Fahrten zwischen mehreren
regelmäßigen Arbeitsstätten in demselben
Dienstverhältnis oder innerhalb eines
weiträumigen Arbeitsgebietes von einer
Tätigkeitsstätte
zur
nächsten
als
Dienstreisen.
Fahrtätigkeit
(4) 1 Eine Fahrtätigkeit liegt bei
Arbeitnehmern vor, die ihre Tätigkeit auf
einem Fahrzeug ausüben. 2 Eine solche
kann
ohne
weitere
Ermittlungen
angenommen
werden,
wenn
der
Arbeitnehmer durchschnittlich weniger als
20 % seiner vertraglichen Arbeitszeit
außerhalb des Fahrzeugs tätig ist. 3 Die
Fahrtätigkeit beschränkt sich nicht auf das
Fahren oder Begleiten des Fahrzeugs. 4
Das Be- und Entladen des Fahrzeugs und
andere Tätigkeiten (Bereitschaftsdienst
usw.) an einem ortsfesten Arbeitsplatz (z.B.
Betrieb, Zweigbetrieb des Arbeitgebers)
gehören jedoch nicht dazu. 5 Eine
Fahrtätigkeit
wird
nicht
dadurch
ausgeschlossen, dass der Arbeitnehmer
auf dem Fahrzeug übernachten kann (z.B.
Schiff,
LKW-Kabine).
6
Übt
der
Arbeitnehmer
vorübergehend
keine
Fahrtätigkeit aus (z.B. Teilnahme an einer
Fortbildungsveranstaltung),
gilt
das
Fahrzeug als regelmäßige Arbeitsstätte.
(5) 1 Eine Einsatzwechseltätigkeit liegt bei
Arbeitnehmern vor, die bei ihrer
individuellen beruflichen Tätigkeit
typischerweise nur an ständig wechselnden
Tätigkeitsstätten eingesetzt werden; dies
gilt auch für Leiharbeitnehmer. 2 Absatz 4
Satz 6 gilt entsprechend. 3 Für die
Anerkennung einer Einsatzwechseltätigkeit
ist die Anzahl der während eines
Kalenderjahres erreichten Tätigkeitsstätten
ohne Bedeutung.
Seite 106
R 38. LStR 2005
Fahrtkosten als Reisekosten
R 9.5 LStR 2008
Fahrtkosten als Reisekosten
Allgemeines
(1) 1 Fahrtkosten sind die tatsächlichen
Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer
durch die persönliche Benutzung eines
Beförderungsmittels entstehen. 2 Bei
öffentlichen
Verkehrsmitteln
ist
der
entrichtete
Fahrpreis
einschließlich
etwaiger Zuschläge anzusetzen. 3 Benutzt
der Arbeitnehmer sein Fahrzeug, so ist der
Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten
dieses Fahrzeugs anzusetzen, der dem
Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten
an der Jahresfahrleistung entspricht. 4 Der
Arbeitnehmer kann auf Grund der für einen
Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten
Gesamtkosten für das von ihm gestellte
Fahrzeug einen Kilometersatz errechnen,
der so lange angesetzt werden darf, bis
sich die Verhältnisse wesentlich ändern, z.
B.
bis
zum
Ablauf
des
Abschreibungszeitraums oder bis zum
Eintritt veränderter Leasingbelastungen. 5
Abweichend von Satz 3 können die
Fahrtkosten
auch
mit
pauschalen
Kilometersätzen angesetzt werden, die das
Bundesministerium der Finanzen im
Einvernehmen
mit
den
obersten
Finanzbehörden der Länder nach der
höchsten
Wegstreckenund
Mitnahmeentschädigung
nach
dem
Bundesreisekostengesetz festsetzt.
Allgemeines
(1) 1 Fahrtkosten sind die tatsächlichen
Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer
durch die persönliche Benutzung eines
Beförderungsmittels
entstehen.
2Bei
öffentlichen
Verkehrsmitteln
ist
der
entrichtete Fahrpreis einschI. etwaiger
Zuschläge anzusetzen. 3Benutzt der
Arbeitnehmer sein Fahrzeug, ist der
Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten
dieses Fahrzeugs anzusetzen, der dem
Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten
an der Jahresfahrleistung entspricht. 4Der
Arbeitnehmer kann auf Grund der für einen
Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten
Gesamtkosten für das von ihm gestellte
Fahrzeug einen Kilometersatz errechnen,
der so lange angesetzt werden darf, bis
sich die Verhältnisse wesentlich ändern, z.
B.
bis
zum
Ablauf
des
Abschreibungszeitraums oder bis zum
Eintritt veränderter Leasingbelastungen.
5Abweichend von Satz 3 können die
Fahrtkosten
auch
mit
pauschalen
Kilometersätzen angesetzt werden, die das
BMF im Einvernehmen mit den obersten
Finanzbehörden der Länder nach der
höchsten
Wegstreckenund
Mitnahmeentschädigung
nach
dem
Bundesreisekostengesetz
(BRKG)
festsetzt.
Fahrtätigkeit
(2) Bei einer Fahrtätigkeit sind die
Aufwendungen für die Wege zwischen
Wohnung
und
Betrieb,
Standort,
Fahrzeugdepot
oder
Einsatzstelle
entweder, wenn der Einsatzort nicht
ständig wechselt, als Aufwendungen für
Wege
zwischen
Wohnung
und
Arbeitsstätte nach R 42 oder, wenn der
Einsatzort
ständig
wechselt,
als
Aufwendungen für Fahrten bei einer
Einsatzwechseltätigkeit nach Absatz 3 zu
berücksichtigen.
(3) 1 Bei einer Einsatzwechseltätigkeit
können die Fahrtkosten grundsätzlich nur
dann als Reisekosten angesetzt werden,
wenn die Entfernung zwischen Wohnung
und Einsatzstelle mehr als 30 km beträgt. 2
Werden an einem Arbeitstag mehrere
Einsatzstellen aufgesucht, können die
Fahrtkosten insgesamt als Reisekosten
berücksichtigt werden, wenn mindestens
eine der Einsatzstellen mehr als 30 km von
Seite 107
der Wohnung entfernt ist. 3 Hat der
Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, muss
die
Entfernungsvoraussetzung
für
sämtliche Wohnungen erfüllt sein. 4 Bei
einem weiträumigen Arbeitsgebiet ist für
die Entfernungsberechnung die Stelle
maßgebend, an der das Arbeitsgebiet
verlassen wird.
Erstattung durch den Arbeitgeber
(4) 1 Der Arbeitnehmer hat seinem
Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus
denen die Voraussetzungen für die
Steuerfreiheit der Erstattung und, soweit
die Fahrtkosten bei Benutzung eines
privaten Fahrzeugs nicht mit den
pauschalen Kilometersätzen nach Absatz 1
Satz 5 erstattet werden, auch die
tatsächlichen
Gesamtkosten
des
Fahrzeugs ersichtlich sein müssen. 2 Der
Arbeitgeber hat diese Unterlagen als
Belege zum Lohnkonto aufzubewahren. 3
Erstattet der Arbeitgeber die pauschalen
Kilometersätze, hat er nicht zu prüfen, ob
dies zu einer unzutreffenden Besteuerung
führt. 4 Wird dem Arbeitnehmer für die
Auswärtstätigkeit ein Kraftfahrzeug zur
Verfügung gestellt, dürfen die pauschalen
Kilometersätze nicht steuerfrei erstattet
werden.
(2) 1 Der Arbeitnehmer hat seinem
Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus
denen die Voraussetzungen für die
Steuerfreiheit der Erstattung und, soweit
die Fahrtkosten bei Benutzung eines
privaten Fahrzeugs nicht mit den
pauschalen Kilometersätzen nach Absatz 1
Satz 5 erstattet werden, auch die
tatsächlichen
Gesamtkosten
des
Fahrzeugs ersichtlich sein müssen. 2 Der
Arbeitgeber hat diese Unterlagen als
Belege zum Lohnkonto aufzubewahren.
3Erstattet der Arbeitgeber die pauschalen
Kilometersätze, hat er nicht zu prüfen, ob
dies zu einer unzutreffenden Besteuerung
führt. 4Wird dem Arbeitnehmer für die
Auswärtstätigkeit ein Kraftfahrzeug zur
Verfügung gestellt, dürfen die pauschalen
Kilometersätze nicht steuerfrei erstattet
werden.
Seite 108
Seite 109
R 39. LStR 2005
Verpflegungsmehraufwendungen als
Reisekosten
R 9.6 LStR 2008
Reisekosten
Allgemeines
(1) 1 Als Verpflegungsmehraufwendungen
sind unter den Voraussetzungen des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr.
5 EStG
bei
Dienstreisen, Einsatzwechseltätigkeit und
Fahrtätigkeit einheitliche Pauschbeträge
anzusetzen. 2 Der Einzelnachweis von
berechtigt nicht zum Abzug höherer
Beträge. 3 Die Pauschbeträge sind auch
dann anzuwenden, wenn der Arbeitnehmer
Mahlzeiten vom Arbeitgeber oder auf
dessen Veranlassung von einem Dritten
unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten
hat (
R 31 Abs. 8
); behält der
Arbeitgeber in diesen Fällen für die
Mahlzeiten Beträge ein, die über den
amtlichen Sachbezugswerten liegen, so ist
der
Differenzbetrag
nicht
als
Werbungskosten abziehbar. 4 Ist ein
Arbeitnehmer an einem Tag mehrfach
auswärts
tätig,
sind
die
Abwesenheitszeiten im Sinne des § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 5 EStG zusammenzurechnen.
5
Bei
einer
Fahrtätigkeit
oder
gilt
die
Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
Satz 5 EStG nicht.
Allgemeines
(1) 1Verpflegungsmehraufwendungen sind
unter den Voraussetzungen des § 4 Abs.5
Satz 1 Nr.5 EStG mit den dort genannten
Pauschbeträgen
anzusetzen.
2Der
Einzelnachweis
von
berechtigt nicht zum Abzug höherer
Beträge. 3Die Pauschbeträge sind auch
dann anzuwenden, wenn der Arbeitnehmer
Mahlzeiten vom Arbeitgeber oder auf
dessen Veranlassung von einem Dritten
hat (>R 8.1 Abs. 8); behält der Arbeitgeber
in diesen Fällen für die Mahlzeiten Beträge
ein,
die
über
den
amtlichen
Sachbezugswerten
liegen,
ist
der
Differenzbetrag nicht als Werbungskosten
abziehbar. 4Ist ein Arbeitnehmer an einem
Tag mehrfach auswärts tätig, sind die
Abwesenheitszeiten i. S. d. § 4 Abs.5 Satz
1 Nr. 5 EStG zusammenzurechnen.
Konkurrenzregelung
(2) Soweit für denselben Kalendertag
wegen
einer Dienstreise, Fahrtätigkeit oder
Einsatzwechseltätigkeit oder wegen einer
doppelten Haushaltsführung ( R 43 Abs.
8 ) anzuerkennen sind, ist jeweils der
höchste Pauschbetrag anzusetzen.
Besonderheiten bei Auslandstätigkeiten
(3)
1
Für
den
Ansatz
von
bei
Auslandsdienstreisen,
Einsatzwechseltätigkeit bzw. Fahrtätigkeit
im
Ausland
gelten
länderweise
unterschiedliche
Pauschbeträge
(Auslandstagegelder),
die
vom
Einvernehmen
mit
den
obersten
Finanzbehörden der Länder auf der
Grundlage
der
höchsten
Auslandstagegelder
nach
dem
Bundesreisekostengesetz bekanntgemacht
werden. 2 Für die in der Bekanntmachung
nicht erfassten Länder ist der für
Luxemburg
geltende
Pauschbetrag
als
Konkurrenzregelung
(2) Soweit für denselben Kalendertag
wegen
einer Auswärtstätigkeit oder wegen einer
doppelten Haushaltsführung (>R 9.11 Abs.
7) anzuerkennen sind, ist jeweils der
höchste Pauschbetrag anzusetzen.
Besonderheiten bei Auswärtstätigkeiten
im Ausland
(3)
1
Für
den
Ansatz
von
bei
Auswärtstätigkeiten im Ausland gelten
nach
Staaten
unterschiedliche
Pauschbeträge (Auslandstagegelder), die
vom BMF im Einvernehmen mit den
obersten Finanzbehörden der Länder auf
der
Grundlage
der
höchsten
Auslandstagegelder nach dem BRKG
bekannt gemacht werden. 2Für die in der
Bekanntmachung nicht erfassten Staaten
ist
der
für
Luxemburg
geltende
Pauschbetrag maßgebend; für die in der
Bekanntmachung nicht erfassten Überseeund Außengebiete eines Staates ist der für
das Mutterland geltende Pauschbetrag
maßgebend;
für
die
in
der
Bekanntmachung nicht erfassten Überseeund Außengebiete eines Landes ist der für
das Mutterland geltende Pauschbetrag
maßgebend. 3 Werden an einem
Kalendertag eine Auslands- und eine
Inlandsdienstreise durchgeführt, ist für
diesen
Tag
das
entsprechende
Auslandstagegeld
maßgebend,
selbst
dann, wenn die überwiegende Zeit im
Inland verbracht wird. 4 Im Übrigen ist beim
Ansatz des Auslandstagegeldes Folgendes
zu beachten:
1.
1 Bei Flugreisen gilt ein Land in dem
Zeitpunkt als erreicht, in dem das
Flugzeug
dort
landet;
Zwischenlandungen
bleiben
unberücksichtigt, es sei denn, dass
durch sie Übernachtungen notwendig
werden. 2 Erstreckt sich eine Flugreise
über mehr als zwei Kalendertage, so
ist für die Tage, die zwischen dem Tag
des Abflugs und dem Tag der Landung
liegen, das für Österreich geltende
Tagegeld maßgebend.
2.
Bei
Schiffsreisen
ist
das
für
Luxemburg geltende Tagegeld und für
die Tage der Einschiffung und
Ausschiffung das für den Hafenort
geltende Tagegeld maßgebend.
maßgebend.
3Werden
an
einem
KaIendertag Auswärtstätigkeiten im In. und
Ausland durchgeführt, Ist für diesen Tag
das
entsprechende
Auslandstagegeld
maßgebend, selbst dann, wenn die
überwiegende Zeit im Inland verbracht
wird. 4Im Übrigen ist beim Ansatz des
Auslandstagegeldes
Folgendes
zu
beachten:
1. 1 Bei Flugreisen gilt ein Staat In dem
Zeitpunkt als erreicht, in dem das
Flugzeug
dort
landet;
Zwischenlandungen
bleiben
unberücksichtigt, es sei denn, dass
durch sie Übernachtungen notwendig
werden. 2Erstreckt sich eine Flugreise
über mehr als zwei Kalendertage, ist
für die Tage, die zwischen dem Tag
des Abflugs und dem Tag der Landung
liegen, das für Österreich geltende
Tagegeld maßgebend.
2. Bei Schiffsreisen ist das für Luxemburg
geltende Tagegeld und für die Tage
der Einschiffung und Ausschiffung das
für den Hafenort geltende Tagegeld
maßgebend.
Dreimonatsfrist
(4) 1 Bei derselben Auswärtstätigkeit
beschränkt
sich
der
Abzug
der
Verpflegungsmehraufwendungen auf die
ersten
drei
Monate;
dieselbe
Auswärtstätigkeit liegt nicht vor. wenn die
auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr
als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich
aufgesucht wIrd. 1 Eine längerfristige
vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch
als
dieselbe
Auswärtstätigkeit
zu
beurteilen, wenn der Arbeitnehmer nach
einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit
mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort ausübt
und ein zeitlicher Zusammenhang mit der
bisherigen Tätigkeit besteht 3 Eine urlaubsoder krankheitsbedingte Unterbrechung bei
derselben Auswärtstätigkeit hat auf den
Ablauf der Dreimonatsfrist keinen Einfluss.
4 Andere Unterbrechungen, z. B. durch
vorübergehende
Tätigkeit
an
der
regelmäßigen Arbeitsstätte, führen nur
dann
zu
einem
Neubeginn
der
Dreimonatsfrist. wenn die Unterbrechung
mindestens vier Wochen gedauert hat.
Seite 110
R 40. LStR 2005
R 9.7 LStR 2008
Allgemeines
(1) 1 Übernachtungskosten sind die
tatsächlichen Aufwendungen, die dem
Arbeitnehmer
für
die
persönliche
Inanspruchnahme einer Unterkunft zur
Übernachtung entstehen. 2 Benutzt der
Arbeitnehmer
ein
Mehrbettzimmer
gemeinsam mit Personen, die zu seinem
Arbeitgeber in keinem Dienstverhältnis
stehen, so sind die Aufwendungen
maßgebend, die bei Inanspruchnahme
eines Einzelzimmers im selben Haus
entstanden wären. 3 Führt auch die weitere
Person eine Dienstreise durch, so sind die
tatsächlichen
Unterkunftskosten
gleichmäßig aufzuteilen. 4 Wird durch
Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis für
Unterkunft und Frühstück nachgewiesen
und lässt sich der Preis für das Frühstück
nicht feststellen, so ist der Gesamtpreis zur
Ermittlung der Übernachtungskosten wie
folgt zu kürzen:
Allgemeines
(1) 1 Übernachtungskosten sind die
tatsächlichen Aufwendungen, die dem
Arbeitnehmer
für
die
persönliche
Inanspruchnahme einer Unterkunft zur
Übernachtung entstehen. 2Benutzt der
Arbeitnehmer
ein
Mehrbettzimmer
gemeinsam mit Personen, die zu seinem
Arbeitgeber in keinem Dienstverhältnis
stehen.
sind
die
Aufwendungen
maßgebend. die bei Inanspruchnahme
eines Einzelzimmers im selben Haus
entstanden wären. 3 Führt auch die weitere
Person eine Auswärtstätigkeit durch; sind
die
tatsächlichen
Unterkunftskosten
gleichmäßig aufzuteilen. 4Wird durch
Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis für
Unterkunft und Verpflegung nachgewiesen
und lässt sich der Preis für die Verpflegung
nicht feststellen (z. B. Tagungspauschale),
ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der
Übernachtungskosten wie folgt zu kürzen:
1. für Frühstück um 20 %,
2. für Mittag- und Abendessen um jeweils
40 %
des für den Unterkunftsort maßgebenden
Pauschbetrags
für
Verpflegungsmehraufwendungen bei einer
Auswärtstätigkeit
mit
einer
Abwesenheitsdauer von mindestens 24
Stunden.
1.
bei einer Übernachtung im Inland um
4,50 Euro,
2.
bei einer Übernachtung im Ausland um
20 % des für den Unterkunftsort
maßgebenden
Pauschbetrags
für
Verpflegungsmehraufwendungen bei
einer
Dienstreise
mit
einer
Abwesenheitsdauer von mindestens
24 Stunden.
Werbungskostenabzug
(2) 1 Die Übernachtungskosten können bei
einer
Dienstreise
und
bei
einer
Fahrtätigkeit als Reisekosten angesetzt
und als Werbungskosten abgezogen
werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber
nach Absatz 3 oder § 3 Nr. 13 EStG
steuerfrei ersetzt worden sind. 2 Bei
Übernachtungen im Ausland dürfen die
ohne
Einzelnachweis
der
tatsächlichen
Aufwendungen
mit
Pauschbeträgen
(Übernachtungsgelder) angesetzt werden;
Absatz 3 Satz 2 ist anzuwenden. 3 Die
Pauschbeträge
werden
vom
Einvernehmen
mit
den
obersten
Grundlage
der
höchsten
Auslandsübernachtungsgelder nach dem
bekannt
gemacht. 4 Sie richten sich nach dem Ort,
der nach R 39 Abs. 3 Satz 4 Nummer 1
und 2 maßgebend ist. 5 Für die in der
Werbungskostenabzug
(2) Die tatsächlichen Übernachtungskosten
können bei einer Auswärtstätigkeit als
Reisekosten
angesetzt
und
als
Werbungskosten
abgezogen
werden,
soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach § 3
Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei ersetzt
werden.
Seite 111
Bekanntmachung nicht erfassten Länder
und Gebiete ist R 39 Abs. 3 Satz 2
anzuwenden. 6 Für die Dauer der
Benutzung von Beförderungsmitteln darf
ein Übernachtungsgeld nicht angesetzt
werden.
(3) 1 Für jede Übernachtung im Inland darf
der Arbeitgeber einen Pauschbetrag von
20 Euro steuerfrei zahlen. 2 Dies gilt nicht,
wenn der Arbeitnehmer die Unterkunft vom
Arbeitgeber oder auf Grund seines
Dienstverhältnisses von einem Dritten
hat. 3 Bei Benutzung eines Schlafwagens
oder einer Schiffskabine darf der
Pauschbetrag nur dann steuerfrei gezahlt
werden, wenn die Übernachtung in einer
anderen
Unterkunft
begonnen
oder
beendet worden ist. 4 Die steuerfreie
Zahlung des Pauschbetrags für eine
Übernachtung im Fahrzeug ist nicht
zulässig.
(3) 1 Für jede Übernachtung im Inland darf
der Arbeitgeber einen Pauschbetrag von
20 Euro steuerfrei erstatten. 2 Bei
Übernachtungen Im Ausland dürfen die
ohne
Einzelnachweis
der
tatsächlichen
Aufwendungen
mit
Pauschbeträgen
(ÜbernachtungsgeIder) steuerfrei erstattet
werden. 3Die Pauschbeträge werden vom
Einvernehmen
mit
den
obersten
Grundlage
der
höchsten
Auslandsübernachtungsgelder nach dem
bekannt
gemacht 4 Sie richten sich nach dem Oft,
der nach R 9.6 Au. 3 Satz 4 Nummer 1 und
2 maßgebend Ist
5Für die in der
Bekanntmachung nicht erfassten Länder
und Gebiete ist R 9.6 Abs. 3 Satz 2
anzuwenden. 6Die Pauschbeträge dürfen
nicht steuerfrei erstattet werden, wenn dem
Arbeitnehmer
die
Unterkunft
vom
Arbeitgeber oder auf Grund seines
Dienstverhältnisses von einem Dritten
unentgeltlich oder teilweise unentgeltlich
zur Verfügung gestellt wurde. 7 Auch bei
Übernachtung in einem Fahrzeug ist die
steuerliche Zahlung der Pauschbeträge
nicht zulässig. 8 Bei Benutzung eines
Schlafwagens oder einer Schiffskabine
dürfen die Pauschbeträge nur dann
steuerfrei gezahlt warnen, wenn die
Übernachtung in einer anderen Unterkunft
begonnen oder beendet worden ist.
Seite 112
Seite 113
R 40a. LStR 2005
Reisenebenkosten
R 9.8 LStR 2008
Reisenebenkosten
Allgemeines
Allgemeines
(1) Reisenebenkosten sind unter den
Voraussetzungen von R 37 Abs. 1 die
tatsächlichen Aufwendungen z. B. für
(1) Reisenebenkosten sind unter den
Voraussetzungen von R 9.4 Abs. 1 die
tatsächlichen Aufwendungen z. B. für
1.
Beförderung und Aufbewahrung von
Gepäck,
1.
Beförderung und Aufbewahrung von
Gepäck,
2.
Ferngespräche und Schriftverkehr
beruflichen
Inhalts
mit
dem
Arbeitgeber
oder
dessen
Geschäftspartner,
2.
Ferngespräche und Schriftverkehr
beruflichen
Inhalts
mit
dem
Arbeitgeber
oder
dessen
Geschäftspartner,
3.
Straßenbenutzung
und
Parkplatz
sowie
Schadensersatzleistungen
infolge von Verkehrsunfällen, wenn die
jeweils
damit
verbundenen
Fahrtkosten nach R 38
als
Reisekosten anzusetzen sind.
3.
Straßenbenutzung und Parkplatz
sowie
Schadensersatzleistungen
infolge von Verkehrsunfällen, wenn
die jeweils damit verbundenen
Fahrtkosten nach R 9.5 als
Reisekosten anzusetzen sind.
Werbungskostenabzug
Werbungskostenabzug
(2) Die Reisenebenkosten können in
tatsächlicher Höhe als Werbungskosten
abgezogen werden, soweit sie nicht vom
Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden.
(2) Die Reisenebenkosten können in
tatsächlicher Höhe als Werbungskosten
abgezogen werden, soweit sie nicht vom
Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden.
Steuerfreiheit
Arbeitgebererstattungen
Steuerfreiheit
Arbeitgebererstattungen
der
(3) 1 Die Erstattung der Reisenebenkosten
durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 16
EStG
steuerfrei, soweit sie die
tatsächlichen
Aufwendungen
nicht
überschreitet. 2 Der Arbeitnehmer hat
seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen,
aus
denen
die
tatsächlichen
Aufwendungen ersichtlich sein müssen. 3
Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als
der
(3) 1 Die Erstattung der Reisenebenkosten
durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 16
EStG
steuerfrei,
soweit
sie
die
tatsächlichen
Aufwendungen
nicht
überschreitet. 2 Der Arbeitnehmer hat
seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen,
aus
denen
die
tatsächlichen
Aufwendungen ersichtlich sein müssen. 3
Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als
Seite 114
2.7 Wichtige Verwaltungsanweisungen (Änderungen Reisekosten ab
2006)
(OFD Rheinland, Verfügung vom 7.2.2007 - S 2353 - 1001- St 214)
Der BFH hat mit Urteilen vom 11. 5. 2005 (BStBl. II 2005 S. 782; BStBl. II 2005 S. 785; BStBl. II 2005
S. 789; BStBl. II 2005 S. 791; BStBl. II 2005 S. 793) über den Werbungskostenabzug von
Arbeitnehmern mit auswärtigen Tätigkeitsstätten entschieden. Hinweise zur Anwendung der Urteile
enthält das BMF-Schreiben vom 26. 10. 2005 (BStBl. I 2005 S. 960).
Danach gelten nunmehr folgende Grundsätze:
I. Regelmäßige Arbeitsstätte
Regelmäßige Arbeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG i. d. F. bis 2006, § 9 Abs. 2 EStG i.
d. F. ab 2007, ist jede ortsfeste, dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der
Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen
Nachhaltigkeit, d. h. fortdauernd und immer wieder aufsucht. Regelmäßige Arbeitsstätte im o.g. Sinn
ist auch die ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung eines mit dem Unternehmen des
Arbeitgebers verbundenen Unternehmens, wenn der Arbeitnehmer sie nachhaltig aufsucht.
Die betriebliche Einrichtung wird mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufgesucht, wenn der
Arbeitnehmer sie durchschnittlich einmal je Arbeitswoche (i. d. R. 52 Wochen - 6 Wochen Urlaub = 46
Arbeitswochen/Kalenderjahr) aufsucht. Unmaßgeblich ist, welche Tätigkeiten dort im Einzelnen
ausgeübt werden; es reicht daher aus, dass die betriebliche Einrichtung z. B. nur aufgesucht wird, um
Aufträge entgegenzunehmen, Bericht zu erstatten oder nach Austausch des eigenen Kfz gegen ein
Dienstfahrzeug von dort aus zu auswärtigen Tätigkeitsstätten weiterzufahren (BFH-Urteil vom 11. 5.
2005, BStBl. II 2005 S. 791).
Nach Abschn. I des BMF-Schreibens vom 26. 10. 2005 ist R 37 Abs. 2 Satz 2 LStR, wonach eine
regelmäßige Arbeitsstätte voraussetzt, dass der Arbeitnehmer dort wenigstens einen Teil der ihm
übertragenen Arbeit verrichtet, damit überholt. R 37 Abs. 2 Satz 3 LStR, wonach bei einem
Arbeitnehmer mit Auswärtstätigkeit der Betrieb ohne weitere Ermittlungen als regelmäßige
Arbeitsstätte anerkannt werden kann, wenn er regelmäßig in der Woche mindestens 20% seiner
vertraglichen Arbeitszeit oder durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche im
Betrieb tätig wird, hat ebenfalls keine Bedeutung mehr, da es bereits ausreicht, dass der Arbeitnehmer
den Betrieb durchschnittlich einmal je Arbeitswoche aufsucht, unabhängig davon, in welchem Umfang
er dort tätig wird.
Die Erweiterung des Begriffs der "regelmäßigen Arbeitsstätte" führt dazu, dass bei zahlreichen
Arbeitnehmern, deren Tätigkeit in der Vergangenheit als Einsatzwechsel- oder Fahrtätigkeit behandelt
worden ist, nunmehr von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen ist und die Auswärtstätigkeiten
Dienstreisen darstellen.
Beispiel 1: Der Stpfl., der auf verschiedenen Baustellen eingesetzt wird, fährt täglich zum
Betrieb des Arbeitgebers, um von dort aus mit Kollegen mit einem Firmenfahrzeug
kostenlos zur jeweiligen Baustelle befördert zu werden.
Da der Stpfl. den Betrieb nachhaltig aufsucht, hat er dort eine regelmäßige Arbeitsstätte.
Er übt somit keine Einsatzwechseltätigkeit aus. Die Fahrten vom Betrieb zu den
Baustellen stellen Dienstreisen dar.
Bei den Fahrten zum Betrieb handelt es sich um Wege zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG i. d. F. bis 2006, § 9 Abs. 2 EStG i. d.
F. ab 2007. Für die Wege zwischen dem Betrieb und den Baustellen kommt mangels
Aufwendungen kein Werbungskostenabzug in Betracht. Bei der Ermittlung der
Verpflegungsmehraufwendungen für die ersten drei Monate des Einsatzes auf der
jeweiligen Baustelle ist auf die Abwesenheitsdauer vom Betrieb abzustellen (§ 4 Abs. 5
Seite 115
Satz 1 Nr. 5 Satz 2 und 5 EStG).
Beispiel 2: Der Stpfl. ist Linienbusfahrer. In 2006 war er auf wechselnden Linien
eingesetzt. Das jeweils zu führende Fahrzeug hat er an drei unterschiedlichen Busdepots
seines Arbeitgebers übernommen.
Die Busdepots sind ortsfeste betriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers, die der Stpfl.
regelmäßig und immer wieder aufgesucht hat. Bei den Fahrten zu den Busdepots handelt
es sich daher um Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, für die die
Entfernungspauschale anzusetzen ist. Bei der Ermittlung der Höhe der abzugsfähigen
Verpflegungsmehraufwendungen ist zu berücksichtigen, dass die Auswärtstätigkeit erst
mit Verlassen des Busdepots beginnt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG ). Zur
Berücksichtigung der Dreimonatsfrist für die Verpflegungsmehraufwendungen vgl.
Abschn. IV.
Bei Arbeitnehmern, die eine regelmäßige Arbeitsstätte haben und längerfristig eine auswärtige
Tätigkeitsstätte aufsuchen, wird diese weiterhin nach Ablauf von drei Monaten zur (weiteren)
regelmäßigen Arbeitsstätte (R 37 Abs. 3 Satz 3 LStR). Dieses gilt jedoch nur, wenn sich die
auswärtige Tätigkeit im Vergleich zur Arbeit an der (bisherigen) regelmäßigen Arbeitsstätte nicht als
untergeordnet darstellt (BFH-Urteil vom 18. 5. 2004, BStBl. II 2004 S. 962).
Beispiel 3: Der Stpfl. ist in 2006 von Januar bis Mai jeweils montags in den Betrieb des
Arbeitgebers gefahren (9 km), um dort Bericht zu erstatten und anschließend weiter zu
dem Kunden A. Dienstags bis freitags fuhr er unmittelbar von seiner Wohnung zu A,
dessen Büro 15 km vom Betrieb seines Arbeitgebers und 18 km von seiner Wohnung
entfernt liegt.
Da der Stpfl. einmal je Arbeitswoche den Betrieb des Arbeitgebers aufsucht, hat er dort
eine regelmäßige Arbeitsstätte. Sowohl die Fahrten vom Betrieb als auch die Fahrten von
der Wohnung zum Kunden stellen von Januar bis März 2006 Dienstreisen dar. Für April
bis Mai 2006 wird das Büro des Kunden zur weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte (R 37
Abs. 3 Satz 3 LStR).
Bei den Fahrten zum Betrieb handelt es sich um Wege zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG i. d. F. bis 2006, § 9 Abs. 2 EStG i. d.
F. ab 2007.
Für die Fahrten zum Kunden sind für die ersten drei Monate Reisekostengrundsätze
anzuwenden. Im April und Mai 2006 stellen die Fahrten vom Betrieb zum Kunden
Fahrten zwischen zwei regelmäßigen Arbeitsstätten dar, für die ebenfalls
Reisekostengrundsätze gelten (R 37 Abs. 3 Satz 5 LStR), während die Fahrten von der
Wohnung zum Kunden Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte darstellen, die mit der
Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind.
II. Aufwendungen
Übernachtung
von
Arbeitnehmern
mit
Seite 116
bei
auswärtiger
Bei Arbeitnehmern, die keine regelmäßige Arbeitsstätte i. S. des Abschn. I haben und typischerweise
auf ständig wechselnden Einsatzstellen tätig werden, gilt nach den BFH-Urteilen vom 11. 5. 2005
(BStBl. II 2005 S. 782; BStBl. II 2005 S. 793) bei auswärtiger Übernachtung Folgendes:
Neben den Übernachtungskosten können auch
•
•
die Kosten für die Wege zwischen dem Ort des Lebensmittelpunkts und dem Tätigkeitsort
sowie
die Kosten für die Wege von der auswärtigen Unterkunft zur Tätigkeitsstätte
zeitlich unbegrenzt in tatsächlicher Höhe bzw. mit 0,30 €/km als Werbungskosten berücksichtigt oder
vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden.
Verpflegungsmehraufwendungen können ab 2006 nur für die ersten drei Monate der Tätigkeit an
derselben Tätigkeitsstätte als Werbungskosten abgezogen bzw. vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt
werden. Dieses gilt auch in Fällen, in denen die betroffene Tätigkeitsstätte bereits in 2005 aufgesucht
worden ist. Bei der Ermittlung der Höhe der Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die
Abwesenheitszeit vom Ort des Lebensmittelpunkts abzustellen.
Übergangsregelung für Vz. bis einschließlich 2005
Für Vz. bis einschließlich 2005 können Verpflegungsmehraufwendungen - über die Dreimonatsfrist
hinaus - für die gesamte Dauer der Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte als Werbungskosten
abgezogen bzw. vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. Bei der Ermittlung der Höhe der
Verpflegungsmehraufwendungen ist für den gesamten Tätigkeitszeitraum auf die Abwesenheitszeit
vom Ort des Lebensmittelpunkts abzustellen (Abschn. II letzter Absatz des BMF-Schreibens vom 26.
10. 2005, a.a.O.).
III. Aufwendungen von Arbeitnehmern mit Einsatzwechseltätigkeit bei täglicher Rückkehr
Bei Arbeitnehmern, die keine regelmäßige Arbeitsstätte i. S. des Abschn. I haben, typischerweise auf
ständig wechselnden Einsatzstellen tätig werden und nicht auswärtig übernachten, gilt nach Abschn.
III des BMF-Schreibens vom 26. 10. 2005 (a.a.O.) Folgendes:
Beträgt die Entfernung zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte mehr als 30 km, sind die Fahrtkosten
zeitlich unbegrenzt in tatsächlicher Höhe bzw. mit 0,30 €/km als Werbungskosten abziehbar bzw.
durch den Arbeitgeber steuerfrei erstattungsfähig.
Beträgt die Entfernung zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte nicht mehr als 30 km, sind die
Aufwendungen für die Wege zur Tätigkeitsstätte grundsätzlich wie Kosten für Wege zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG i. d. F. bis 2006, § 9 Abs. 2 EStG i. d.
F. ab 2007 zu behandeln. Die tatsächlichen Kosten können nur dann als Werbungskosten
berücksichtigt bzw. vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden, wenn
•
•
an einem Tag mehrere Tätigkeitsstätten aufgesucht werden, von denen mindestens eine mehr
als 30 km von der Wohnung entfernt ist (R 38 Abs. 3 Satz 2 LStR) oder
die Tätigkeit im Wesentlichen durch den täglichen mehrfachen Ortswechsel geprägt wird.
Verpflegungsmehraufwendungen können ab 2006 nur für die ersten drei Monate der Tätigkeit an
derselben Tätigkeitsstätte als Werbungskosten abgezogen bzw. vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet
werden. Dieses gilt auch in Fällen, in denen die Tätigkeitsstätte bereits in 2005 aufgesucht worden ist.
Seite 117
Übergangsregelung für Vz. bis einschließlich 2005
Für Vz. bis einschließlich 2005 können Verpflegungsmehraufwendungen - über die Dreimonatsfrist
hinaus - für die gesamte Dauer der Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte als Werbungskosten
abgezogen bzw. vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden.
Beispiel 4: Ein Bauarbeiter arbeitet vom 1. 9. 2005 bis zum 30. 4. 2006 auf einer
Großbaustelle, zu der er täglich mit dem eigenen Pkw fährt. Die einfache Entfernung
beträgt 37 km. Er ist arbeitsbedingt täglich mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung
abwesend.
Die Fahrtkosten können für den gesamten Zeitraum mit den tatsächlichen Aufwendungen
bzw. 0,30 € je gefahrenen km berücksichtigt werden. Aufgrund der Übergangsregelung
können die Verpflegungsmehraufwendungen für den Zeitraum 1. 9. bis 31. 12. 2005 mit 6
€ täglich abgezogen werden. Ab Januar 2006 sind keine Verpflegungsmehraufwendungen
mehr zu berücksichtigen, da die Dreimonatsfrist bereits in 2005 abgelaufen ist.
IV. Verpflegungsmehraufwendungen bei Arbeitnehmern, die ihre Tätigkeit auf einem Fahrzeug
ausüben
Abschn. IV letzter Satz des BMF-Schreibens vom 26. 10. 2005 (a.a.O.), wonach die Regelungen zu
Dienstreisen und Fahrtätigkeit (R 37 bis 40a und R 43 LStR) unverändert anzuwenden sind, ist durch
neuere Rechtsprechung des BFH teilweise überholt.
Mit Urteil vom 19. 12. 2005 (BStBl. II 2006 S. 378), hat der BFH entschieden, dass die Dreimonatsfrist
für Verpflegungsmehraufwendungen entgegen der Regelung in R 39 Abs. 1 Satz 5 LStR auch bei
einer Fahrtätigkeit zu beachten ist. In dem Urteil, das einen Seemann betrifft, der auf einem
Hochseeschiff eingesetzt war, wird ausgeführt, dass die gleich bleibende nämliche Auswärtstätigkeit i.
S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG bei Reisen auf einem seegehenden Schiff regelmäßig ihr
Ende finde, sobald das Schiff in den Heimathafen zurückkehre. Laufe das Schiff zu einem späteren
Zeitpunkt zu einer neuen Reise aus, beginne die Dreimonatsfrist zum Abzug der
Verpflegungsmehraufwendungen von neuem. Folglich endet bei Arbeitnehmern, die ihre Tätigkeit auf
einem Fahrzeug ausüben, die gleich bleibende nämliche Auswärtstätigkeit i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 5 Satz 5 EStG mit der Rückkehr an den Ausgangsort/die Wohnung. Dieses gilt unabhängig davon,
ob der Arbeitnehmer eine regelmäßige Arbeitsstätte hat oder nicht, sodass die Dreimonatsfrist bei den
betroffenen Arbeitnehmern nur in seltenen Fällen überschritten wird.
Beispiel 5: Ein Linienbusfahrer war in 2006 auf drei verschiedenen Linien eingesetzt.
Das jeweils zu führende Fahrzeug hat er an zwei unterschiedlichen Busdepots seines
Arbeitgebers übernommen.
Die Busdepots sind ortsfeste betriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers, die der Stpfl.
regelmäßig und immer wieder aufgesucht hat. Die Fahrten zu den Busdepots stellen
daher Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dar, für die die Entfernungspauschale
anzusetzen ist. Bei der Ermittlung der Höhe der Verpflegungsmehraufwendungen ist zu
berücksichtigen, dass die Auswärtstätigkeit erst mit dem Verlassen des Busdepots beginnt.
Für jeden Tag, an dem die Auswärtstätigkeit mindestens acht Stunden gedauert hat,
können Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt werden, da für jeden Tag eine
"neue" Auswärtstätigkeit vorliegt.
Seite 118
Beispiel 6: Ein Reisebusfahrer hat in 2006 verschiedene Reisegruppen jeweils zu
zweiwöchigen Reisen von Düsseldorf nach Rom gefahren. Während des Reiseaufenthalts
hat er die Teilnehmer zu verschiedenen Sehenswürdigkeiten in der Umgebung gefahren
und am Urlaubsende zurück nach Düsseldorf. Nach drei Tagen Aufenthalt in Düsseldorf
fuhr er die nächste Reisegruppe für vierzehn Tage nach Rom. Er hat den Betriebssitz
seines Arbeitgebers in 2006 durchschnittlich einmal alle vierzehn Tage aufgesucht.
Der Arbeitnehmer hat am Betriebssitz seines Arbeitgebers keine regelmäßige
Arbeitsstätte.
Für jeden Tag, an dem er mindestens acht Stunden von seiner Wohnung abwesend war,
können Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt werden, da jede einzelne Fahrt
nach Rom eine "neue" Auswärtstätigkeit darstellt.
Beispiel 7: Der Arbeitnehmer ist bei einer Spedition als Fahrer angestellt. In 2006 hat er
sein Fahrzeug morgens auf dem Betriebshof seines Arbeitgebers abgeholt, seinen
jeweiligen Fahrauftrag entgegengenommen und das Fahrzeug abends wieder auf dem
Hof des Arbeitgebers abgestellt. I. d. R. wurden dem Arbeitnehmer immer wieder
Fahraufträge zugewiesen, die ihn zu den gleichen Kunden führten.
Da der Arbeitnehmer den Betrieb seines Arbeitgebers regelmäßig und immer wieder
aufgesucht hat, hat er dort eine regelmäßige Arbeitsstätte. Bei der Ermittlung der Höhe
der Verpflegungsmehraufwendungen ist zu berücksichtigen, dass die Auswärtstätigkeit
erst mit dem Verlassen des Betriebshofs beginnt und mit der Rückkehr auf dem
Betriebshof endet. Für jeden Tag, an dem die Auswärtstätigkeit mindestens acht Stunden
gedauert hat, können Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt werden, da jeden
Tag eine "neue" Auswärtstätigkeit vorliegt.
3
Seite 119
Weitere Neuerungen durch die Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 2008
Neben den Änderungen im Reisekostenrecht ergeben sich durch die LStR 2008 weitere,
wesentliche Neuerungen:
3.1 Abfindungen und Übergangsgelder
Die bisherige Richtlinienregelung zu § 3 Nr. 9 EStG R 9 LStR 2005 zu Abfindungen infolge
der Auflösung des Dienstverhältnisses wurde ebenso wie R 10 LStR 2005 zu den
Übergangsgeldern und Übergangsbeihilfen i. S. des § 3 Nr. 10 EStG gestrichen, da diese
Vorschriften durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm v.
22. 12. 2005 ( BGBl 2005 I S. 3682) ab dem Veranlagungszeitraum 2006 aufgehoben wurden.
3.2 Unterstützungen an Arbeitnehmer im privaten Dienst (§ 3 Nr. 11 EStG
i.V.m. R 3.11 Abs. 2 LStR)
Unterstützungen, die private Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern gewähren, sind unter den
Voraussetzungen des R 3.11 Abs. 2 LStR (z.B. Beteiligung des Betriebsrats ab fünf
Arbeitnehmer) steuerfrei, soweit sie 600 € im Kalenderjahr nicht überschreiten. Die
Unterstützungen müssen dem Anlass nach gerechtfertigt sein. Eine wirtschaftliche Notlage ist
bei Unterstützungen bis zu 600 € jährlich nicht erforderlich.
Unterstützungen rechtfertigende Anlässe sind z.B. Krankheits- und Unglücksfälle, Tod naher
Angehöriger und Vermögensverluste durch höhere Gewalt (Hochwasser, Hagel, Feuer,
Diebstahl). Krankheitskosten, für die der Arbeitgeber eine" steuerfreie Beihilfe bis zu 600 €
jährlich zahlen kann, liegen auch dann vor, wenn der Arbeitnehmer auf Grund einer in der
privaten Krankenversicherung vereinbarten Selbstbeteiligung Krankheitskosten selbst zu
tragen hat.
Unterstützungen von mehr als 600 € jährlich sind nur steuerfrei, wenn sie aus Anlass eines
besonderen Notfalles gewährt werden. Bei der Beurteilung, ob ein solcher Notfall vorliegt,
sind auch die Einkommensverhältnisse und der Familienstand des Arbeitnehmers zu
berücksichtigen. Drohende oder bereits eingetretene Arbeitslosigkeit ist kein besonderer
Notfall in diesem Sinne (R 3.11 Abs. 2 Satz 6 LStR).
3.3 Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen
Aufwandsentschädigungen, die aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende
Personen gezahlt werden, sind steuerfrei, soweit sie nicht für Verdienstausfall oder Zeitverlust
gewährt werden (§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG). Für die Frage, inwieweit steuerfreie
Aufwandsentschädigungen
vorliegen,
wird
danach
unterschieden,
ob
die
Aufwandsentschädigung durch Gesetz oder Rechtsverordnung oder lediglich durch
entsprechende Verwaltungsregelungen festgelegt ist.
Seite 120
a) Bisherige Regelung in den LStR 2005
Während gesetzliche Aufwandsentschädigungen bei hauptamtlich tätigen Personen in vollem
Umfang steuerfrei bleiben, ist die Steuerfreiheit in diesem Fall bei ehrenamtlich tätigen
Personen auf ein Drittel der Aufwandsentschädigung, mindestens aber auf einen Anteil von
154 € monatlich begrenzt (R 13 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 LStR 2005). Beruht die
Aufwandsentschädigung dagegen nicht auf einer gesetzlichen Regelung, gilt unabhängig
davon, ob die Tätigkeit im Haupt- oder Ehrenamt ausgeübt wird, ein monatlicher
Steuerfreibetrag von 154 €. In diesem Fall stellen die 154 € einen steuerfreien Höchstbetrag
dar, der für die im Haupt- oder Ehrenamt tätige Person (anders als bei der Drittelregelung)
nicht überschritten werden kann ( R 13 Abs. 3 Satz 3 LStR 2005).
b) Neue Regelung in den LStR 2008
Durch die Änderung in R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR 2008 wird der monatliche Mindestbetrag
bei gesetzlichen Aufwandsentschädigungen, aber auch der steuerfreie Höchstbetrag auf 175 €
monatlich angehoben. Die Erhöhung wird begründet mit der Anpassung an die steuerfreie
Übungsleiter-Pauschale, die auf einen Jahresfreibetrag von 2 100 € erhöht wurde ( § 3 Nr. 26
EStG i. d. F. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements), damit
ehrenamtliche Tätigkeiten in öffentlichen Bereichen nicht schlechter gestellt sind als das
Ehrenamt in Vereinen (vgl. zur Gemeinnützigkeitsreform Fischer, NWB F. 2 S. 9439).
Hinweis
Offen ist noch die zeitliche Anwendung der Erhöhung. In Anlehnung an die
rückwirkende Anhebung des Übungsleiter-Freibetrags soll wohl auch diese Anhebung nicht
erst ab 2008, sondern bereits ab dem 1. 1. 2007 gelten. Die Rückwirkung der Neuregelung
kann allerdings nicht durch die LStR 2008 erfolgen, sondern müsste dann wohl gesondert in
einem BMF-Schreiben geregelt werden.
3.4 Steuerfreiheit von Kindergartenzuschüssen (§ 3 Nr. 33 EStG i.V.m. R 3.33
LStR)
Die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen des Arbeitgebers
zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in
Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen sind steuer- und sozialversicherungsfrei (§ 3
Nr. 33 EStG, § 1 Abs. 1 Nr. 1 Sozialversicherungsentgeltverordnung).
Ob ein Kind schulpflichtig ist, richtet sich nach dem jeweiligen landesrechtlichen
Schulgesetz. Aus Vereinfachungsgründen braucht der Arbeitgeber die Schulpflicht nicht zu
prüfen bei Kindern, die
1. das 6. Lebensjahr noch nicht vollendet haben,
2. im laufenden Kalenderjahr das 6. Lebensjahr nach dem 30. Juni vollendet haben, es sei
denn, die sind vorzeitig eingeschult worden, oder
3. im laufenden Kalenderjahr das 6. Lebensjahr vor dem 1. Juli vollendet haben, in den
Monaten Januar bis Juli dieses Jahres.
Seite 121
3.5 Steuerfreiheit der Aufstockungsbeträge bei Altersteilzeit
In R 3.28 LStR 2008 wird nun ausgeführt, dass die Steuerfreiheit nicht mehr in Betracht
kommt mit Ablauf des Kalendermonats, in dem der Arbeitnehmer die Altersteilzeitarbeit
beendet oder die für ihn geltende gesetzliche Altersgrenze für die Regelaltersrente erreicht hat
(§ 5 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG).
Hinweis:
Art. 26a des JStG 2008 stellt in § 1 Abs. 3 AltTZG unmissverständlich klar, dass Altersteilzeit
nach dem Altersteilzeitgesetz unbefristet über den 31. 12. 2009 hinaus möglich ist und nicht
von einer Förderung durch die Bundesagentur abhängt. Gleichzeitig wird klargestellt, dass die
bisherige Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 28 EStG unabhängig davon ist, ob Altersteilzeit nach § 4
AltTZG förderfähig ist und auch für Altersteilzeit gilt, die nach dem 31. 12. 2009 vereinbart
wird.
3.6 Steuerfreier Arbeitgeberzuschuss für private Pflegeversicherung des
Arbeitnehmers (§ 3 Nr. 62 EStG, R 3.62 Abs. 2 Nr. 3 LStR)
Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen eines nicht
krankenversicherungspflichtigen Arbeitnehmers, der eine private Kranken- und Pflegeversicherung abgeschlossen hat, sind steuerfrei, soweit der Arbeitgeber nach
sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften zur Zuschussleistung verpflichtet ist.
In der Pflegeversicherung richtet sich die Steuerfreiheit nach dem gesetzlichen Beitragsanteil
des Arbeitgebers (R 3.62 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 LStR). In Sachsen (Arbeitnehmeranteil 1,35%,
Arbeitgeberanteil 0,35%) beträgt der höchstmögliche steuerfreie Arbeitgeberzuschuss die
Hälfte
des
privaten
Pflegeversicherungsbeitrags,
maximal
0,35%
der
Beitragsbemessungsgrenze in der Kranken- und Pflegeversicherung. Der höchstmögliche
monatliche steuerfreie Arbeitgeber-Zuschuss zu einer privaten Pflegeversicherung beträgt
damit in 2008 in Sachsen voraussichtlich 12,60 € (3.600 € x 0,35%). Im übrigen Bundesgebiet
(außer Sachsen) ist regelmäßig die Hälfte des privaten Pflegeversicherungsbeitrags steuerfrei.
Der höchstmögliche monatliche steuerfreie Arbeitgeber-Zuschuss zu einer privaten
Pflegeversicherung beträgt 2008 im übrigen Bundesgebiet voraussichtlich 30,60 € (3.600 € x
0,85%).
3.7 Änderungen bei Firmenwagengestellung (§ 8 Abs. 2 Sätze 3 und 4 EStG, R
8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR)
In den Fällen der Firmenwagengestellung kann der steuerpflichtige geldwerte Vorteil nach
der 1 %-/0,03%-Bruttolistenpreisegelung oder nach der Fahrtenbuchmethode (Gesamtkosten
und ordnungsgemäßes Fahrtenbuch) ermittelt werden. Bei der Fahrtenbuchmethode ist der
geldwerte Vorteil aus der Firmenwagengestellung mit den Anteil der Gesamtkosten
(Nettoaufwendungen zuzüglich Umsatzsteuer) des Pkw anzusetzen, der dem Verhältnis der
Privatfahrten an der Gesamtfahrstrecke entspricht.
Seite 122
Bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils nach der Fahrtenbuchmethode sind bei der
Ermittlung der Gesamtkosten die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Kosten (z.B.
Benzinkosten) nicht anzusetzen (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 1 LStR). Einzubeziehen sind also nur
die vom Arbeitgeber und von einem Dritten (z.B. verbundenen Unternehmen) getragenen
Kosten.
Beispiel:
Der Arbeitnehmer legt anhand eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs dar, dass von der
gesamten Jahresfahrleistung von 20.000 km auf Privatfahrten 9.000 km entfallen. Die
vom Arbeitgeber getragenen Gesamtkosten belaufen sich auf 8.000 €. Die laufenden
Betriebskosten in Höhe von 2.000 € hat der Arbeitnehmer selbst getragen.
Lösung:
Ausgehend von Jahresfahrleistung von 20.000 km und der vom Arbeitgeber getragenen
Gesamtkosten von 8.000 € ergibt sich ein Kilometersatz von 0,40 €. Die vom
Arbeitnehmer selbst getragenen Kosten sind nicht anzusetzen. Der geldwerte Vorteil für
die Firmenwagengestellung nach der Fahrtenbuchmethode beträgt: Privatfahrten 9.000
km x 0,40 € = 3.600 €.
Wichtiger Hinweis:
Die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Kosten mindern aber wie bisher nicht den
geldwerten Vorteil nach der 1 %-/0,03%-Bruttolistenpreisregelung (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 5
LStR).
Die Absetzung für Abnutzung ist übrigens bei der Ermittlung der Gesamtkosten - außer bei
Leasingfahrzeugen - stets einzubeziehen, auch wenn das Fahrzeug beim Arbeitgeber
ausnahmsweise zum Umlaufvermägen gehört (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 LStR). Bei
Leasingfahrzeugen treten die Leasing-Sonderzahlung und die monatlichen Leasingraten an
die Stelle der Abschreibung.
3.8 GWG-Grenze bei Arbeitsmitteln für den Werbungskostenabzug (§ 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG, R 9.12 Satz 1 LStR)
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz ist die GWG-Grenze bei Gewinneinkunftsarten
auf 150 € herabgesetzt worden (§ 6 Abs. 2 EStG). Bei Anschaffungskosten von mehr als 150
€ bis 1.000 € ist ein Sammelposten zu bilden, der über fünf Jahre abzuschreiben ist (§ 6 Abs.
2a EStG).
Für Überschusseinkünfte gilt hingegen weiterhin eine GWG-Grenze von 410 € (§ 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG). Die Bildung eines Sammelpostens ist im Bereich der
Überschusseinkünfte nicht vorgesehen. In den LStR ist wie bisher die Regelung enthalten,
dass für die Prüfung der 410 € Grenze auf den Nettobetrag ohne Umsatzsteuer abzustellen ist
(R 9.12 Satz 1 LStR). Die Anschaffungskosten von Arbeitsmitteln können also auch ab 2008
im Jahr der Anschaffung in voller Höhe als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie
einschließlich der Umsatzsteuer den Betrag von 487,90 € (410 € zuzüglich 19% Umsatzsteuer
= 77,90 €) nicht übersteigen.
Seite 123
Beispiel:
Der Arbeitnehmer erwirbt im Dezember 2008 ein Arbeitsmittel mit
Bruttoanschaffungskosten von 450 €. Die Anschaffungskosten werden im Januar 2009
durch Banküberweisung beglichen.
Lösung:
Die Aufwendungen für das Arbeitsmittel sind im Jahr der Anschaffung (= 2008) in
voller Höhe als Werbungskosten abziehbar.
3.9 Überlassung von Vermögensbeteiligungen (§ 19a EStG, R 19a Abs. 4 LStR)
Der geldwerte Vorteil aus vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt überlassenen
Vermögensbeteiligungen (z.B. Belegschaftsaktien) ist steuerfrei, soweit er nicht höher ist als
der halbe Wert der Vermögensbeteiligung und insgesamt 135 € im Kalenderjahr nicht
übersteigt (§ 19a Abs. 1 EStG).
Beispiel:
Der Arbeitnehmer erhält von seinem Arbeitgeber verbilligt eine Vermögensbeteiligung.
Der Wert der Beteiligung beträgt 500 €, die Eigenleistung des Arbeitnehmers 250 €.
Lösung:
Der geldwerte Vorteil in Höhe von 250 € (500 € abzüglich 250 €) ist in Höhe von 135 €
steuerfrei und in Höhe von 115 € steuerpflichtig.
Ab 2008 kommt es für die Steuerfreiheit nicht mehr darauf an, ob die
Vermögensbeteiligungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn oder auf Grund
einer Gehaltsumwandlung überlassen werden (R 19a Abs. 4 LStR). Es ist also steuerrechtlich
zulässig, den Bruttoarbeitslohn mit Wirkung für die Zukunft zugunsten einer
Vermögensbeteiligung herabzusetzen.
Zu beachten ist allerdings, dass in der Sozialversicherung eine Barlohnminderung nicht
anerkannt wird, wenn laufendes Arbeitsentgelt in einen Sachbezug umgewandelt wird, der
Arbeitnehmer also ein Wahlrecht zwischen Barlohn und Sachbezug hat.
Zeitpunkt des Lohnzuflusses ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers auf
Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Vermögensbeteiligung (BFHUrteil vom 23.6.2005, BStBI. II S. 770). Dies ist z.B. der Tag, an dem die
Vermögensbeteiligung einem Depot des Arbeitnehmers gutgeschrieben wird. Für den
Lohnsteuerabzug wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn für den
Zuflusszeitpunkt vom Tag der Ausbuchung beim Arbeitgeber oder dessen Erfüllungsgehilfen
ausgegangen wird (R 19a Abs. 8 LStR). Bei sinkenden Kursen an den Kapitalmärkten hat der
Arbeitnehmer im Rahmen seiner Einkommensteuer-Veranlagung die Möglichkeit, einen
niedrigeren geldwerten Vorteil geltend zu machen.
Seite 124
Hinweis:
Das sog. Stuttgarter Verfahren für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gilt
nicht für ertragsteuerliche Zwecke (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG). Kann der Wert der
unentgeltlich oder verbilligt überlassenen Vermögensbeteiligung auch nicht aus den
tatsächlichen Anteilsverkäufen abgeleitet werden, ist der Wert unter Beachtung des von der
Finanzverwaltung herausgegebenen Leitfadens zur Bewertung von Anteilen an
Kapitalgesellschaften zu ermitteln.
3.10 Abfindung und Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung bei geringfügig
Beschäftigten (,,400-€-Jobs"; § 40a Abs. 2 und 2a EStG, R 40a Abs. 2 LStR)
Bei geringfügig Beschäftigten darf der Arbeitgeber die Lohnsteuer unter bestimmten
Voraussetzungen ohne Vorlage einer Lohnsteuerkarte mit einem Pauschsteuersatz erheben.
Die Höhe der Pauschsteuersätze beträgt
¾ 2% bei geringfügig beschäftigten Arbeitnehmern, für die der Arbeitgeber einen
pauschalen Beitrag von 15 % bzw. 5 % (Privathaushalte) an die Rentenversicherung
abführt
¾ 20%bei geringfügig beschäftigten Arbeitnehmern, für die der Arbeitgeber nicht den
Pauschalbeitrag, sondern den Regelbeitrag an die Sozialversicherung abführt.
Für Lohnbestandteile, die nicht zum sozialversicherungsrechtlichen Arbeitsentgelt gehören
(z.B. Abfindungen), ist die Lohnsteuerpauschalierung nicht zulässig (R 40a.2 Satz 4 LStR).
Sie unterliegen der Lohnsteuererhebung nach den allgemeinen Grundsätzen,
Beispiel:
Eine geringfügig Beschäftigte erhält im Jahre 2008 anlässlich ihres Ausscheidens nach
10-jähriger Betriebszugehörigkeit eine einmalige Abfindung von 2.000 €.
Lösung:
Die Abfindung ist steuerpflichtig. Die Versteuerung hat nach der von der geringfügig
Beschäftigten (erstmals) vorgelegten Lohnsteuerkarte oder nach der Steuerklasse VI zu
erfolgen.
Darüber hinaus wurde in den Richtlinien klargestellt, dass Bemessungsgrundlage für die
Pauschalsteuer das sozialversicherungsrechtliche Arbeitsentgelt ist, unabhängig davon, ob es
steuerpflichtig oder steuerfrei ist (R 40a.2 Satz 3 LStR). Damit bleiben steuerfreie
Direktversicherungsbeiträge und steuerfreie" Zuwendungen an Pensionskassen und
Pensionsfonds 2008 bis zu 2.544 € jährlich (= 4% von 63.600 €) bei der Prüfung der
Pauschalierungsgrenzen und bei der Pauschalierung selbst außer Ansatz, da sie auch
sozialversicherungsrechtlich nicht zum Arbeitsentgelt gehören.
Seite 125
Beispiel:
Arbeitgeber A zahlt einer geringfügig Beschäftigten in 2008 monatlich 400 €. Außerdem
entrichtet er steuerfreie Beiträge an eine Direktversicherung in Höhe von 212 €
monatlich.
Lösung:
Die steuerfreien Beiträge an die Direktversicherung bleiben bei der Prüfung der
Pauschalierungsgrenze (400 € monatlich) und bei der Pauschalierung selbst
unberücksichtigt. Der Arbeitgeber hat somit für 400 € monatlich an die
Bundesknappschaft zu entrichten: 2% Pauschsteuer (= 8 €), 15% Pauschalbeitrag zur
gesetzlichen Rentenversicherung (= 60 €) und 13% Pauschalbeitrag zur gesetzlichen
Krankenversicherung (= 52 €).
Steuerfreie Zuwendungen (wie z.B. der Erhöhungsbetrag von 1.800 € für steuerfreie
Direktversicherungsbeiträge und steuerfreie Zuwendungen an Pensionskassen und
Pensionsfonds aufgrund einer nach dem 31.12.2004 erteilten Versorgungszusage), die als
sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt zu erfassen sind, unterliegen hingegen auch der
Pauschalbesteuerung.
3.11 Übertragung einer Rückdeckungsversicherung (§ 3 Nr. 65 EStG, R 3.65
Abs. 4 LStR, R 40b.1 Abs. 2 Satz 3 LStR)
Der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer gegenüber einem Dritten im Falle der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder in den gleichgestellten Fällen des § 7 Abs. 1 Satz 4
des Betriebsrentengesetzes (z.B. Abweisung des Antrags auf Eröffnung des
Insolvenzverfahrens mangels Masse, außergerichtlicher Vergleich) ist steuerfrei, soweit der
Dritte neben dem Arbeitgeber für die Erfüllung von Ansprüchen auf Grund bestehender
Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften gegenüber dem Arbeitnehmer
und dessen Hinterbliebenen einsteht (§ 3 Nr. 65 Satz 1 Buchstabe c EStG).
Die Steuerbefreiungsvorschrift kommt zur Anwendung, wenn im Fall der Insolvenz eines
Unternehmens, der Arbeitnehmer auf Grund der zusätzlichen privatrechtlichen Absicherung
seiner Ansprüche aus der betrieblichen Alters_ersorgung einen Anspruch gegen einen sog.
"CTA" (Contractual Trust Agrrement) erwirbt. In den Fällen der Übertragung oder
Umwandlung einer Rückdeckungsversicherung ist hingegen die Steuerbefreiungsvorschrift
nicht anwendbar (R 3.65 Abs. 4 LStR).
Wird ein Anspruch aus einer Rückdeckungsversicherung ohne Entgelt auf den Arbeitnehmer
übertragen oder eine bestehende Rückdeckungsversicherung in eine Direktversicherung
umgewandelt, fließt dem Arbeitnehmer in diesem Zeitpunkt ein geldwerter Vorteil zu. Dieser
geldwerte Vorteil ist grundsätzlich in Höhe des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals
zuzüglich einer bis zu diesem Zeitpunkt zugeteilten Überschussbeteiligung der Versicherung
anzunehmen (R 40b Abs. 2 Satz 3 LStR).
Seite 126
3.12 Arbeitslohnrückzahlung bei pauschal besteuerten Direktversicherungsoder Pensionskassenbeiträgen (§ 40b EStG, R 40b.1 Abs. 14 LStR)
Arbeitslohnzahlungen
bei
pauschal
besteuerten
Direktversicherungsoder
Pensionskassenbeiträgen (z.B. Verrechnung von Gewinnanteilen mit fälligen Beiträgen;
Verlust des Bezugsrechts aus einer Direktversicherung) konnten bisher uneingeschränkt als
negativer Arbeitslohn angesetzt werden. Dies konnte auch zu einer Rückerstattung pauschaler
Lohnsteuer an den Arbeitgeber führen.
Ab 2008 gilt Folgendes: Übersteigen in einem Kalenderjahr die Arbeitslohnrückzahlungen
betragsmäßig die Beitragsleistungen des Arbeitgebers, ist eine Minderung der
Beitragsleistungen im sei ben Kalenderjahr nur bis auf Null möglich. Eine Erstattung der in
den Vorjahren gezahlten Lohnsteuer kommt zukünftig nicht mehr in Betracht (R 40b.1 Abs.
14 LStR ).
3.13 Bemessung der Lohnsteuer nach einem festen Pauschsteuersatz gem. § 40 Abs. 2
EStG nach den LStR 2008
R 40.2 Bemessung der Lohnsteuer nach einem festen Pauschsteuersatz (§ 40 Abs. 2 EStG)
Allgemeines
(1) Die Lohnsteuer kann mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden
1.
nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG für den Unterschiedsbetrag zwischen dem amtlichen
Sachbezugswert und dem niedrigeren Entgelt, das der Arbeitnehmer für die Mahlzeiten entrichtet
(Î R 8.1 Abs. 7 Nr. 1 bis 3 ); gegebenenfalls ist der nach R 8.1 Abs. 7 Nr. 5 ermittelte
Durchschnittswert der Besteuerung zugrunde zu legen. 2 Bei der Ausgabe von Essenmarken ist
die Pauschalversteuerung nur zulässig, wenn die Mahlzeit mit dem maßgebenden
Sachbezugswert zu bewerten ist (Î R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchstabe a)
oder der
Verrechnungswert der Essenmarke nach R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchstabe b anzusetzen ist;
2.
nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG für Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen, wenn die
Betriebsveranstaltung oder die Zuwendung nicht üblich ist (Î R 19.5 );
3.
nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG für Erholungsbeihilfen, soweit sie nicht ausnahmsweise als
steuerfreie Unterstützungen anzusehen sind und wenn sie nicht die in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3
EStG genannten Grenzen übersteigen,
4.
nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG für Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen, die
anlässlich einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 8 Stunden
gezahlt werden, soweit die Vergütungen die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG bezeichneten
Pauschbeträge um nicht mehr als 100 % übersteigen; die Pauschalversteuerung gilt nicht für die
Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung und
5.
nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn
unentgeltlich oder verbilligt übereignete Personalcomputer, Zubehör und Internetzugang sowie für
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlte Zuschüsse des Arbeitgebers zu den
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Internetnutzung.
Seite 127
Verhältnis zur Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
(2) Die nach § 40 Abs. 2 EStG pauschal besteuerten sonstigen Bezüge werden nicht auf die
Pauschalierungsgrenze (Î R 40.1 Abs. 2 ) angerechnet.
Erholungsbeihilfen
(3) 1 Bei der Feststellung, ob die im Kalenderjahr gewährten Erholungsbeihilfen zusammen mit früher
gewährten Erholungsbeihilfen die in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG bezeichneten Beträge
übersteigen, ist von der Höhe der Zuwendungen im Einzelfall auszugehen. 2 Die Jahreshöchstbeträge
für den Arbeitnehmer, seinen Ehegatten und seine Kinder sind jeweils gesondert zu betrachten. 3 Die
Erholungsbeihilfen müssen für die Erholung dieser Personen bestimmt sein und verwendet werden. 4
Übersteigen die Erholungsbeihilfen im Einzelfall den maßgebenden Jahreshöchstbetrag, so ist auf sie
insgesamt entweder § 39b Abs. 3 EStG mit Ausnahme des Satzes 9 oder § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG anzuwenden.
Reisekosten
(4) 1 Die Pauschalversteuerung mit einem Pauschsteuersatz von 25 % nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4
EStG ist auf einen Vergütungsbetrag bis zur Summe der wegen der Auswärtstätigkeit anzusetzenden
Verpflegungspauschalen begrenzt. 2 Für den darüber hinausgehenden Vergütungsbetrag kann
weiterhin eine Pauschalversteuerung mit einem besonderen Pauschsteuersatz nach § 40 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG in Betracht kommen. 3 Zur Ermittlung des steuerfreien Vergütungsbetrags dürfen die
einzelnen Aufwendungsarten zusammengefasst werden (Î R 3.16 Satz 1). 4 Aus
Vereinfachungsgründen bestehen auch keine Bedenken, den Betrag, der den steuerfreien
Vergütungsbetrag übersteigt, einheitlich als Vergütung für Verpflegungsmehraufwendungen zu
behandeln, die in den Grenzen des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG mit 25 % pauschal versteuert
werden kann.
Personalcomputer und Internet
(4a) 1 Die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG kommt bei Sachzuwendungen
des Arbeitgebers in Betracht. 2 Hierzu rechnet die Übereignung von Hardware einschließlich
technischem Zubehör und Software als Erstausstattung oder als Ergänzung, Aktualisierung und
Austausch vorhandener Bestandteile. 3 Die Pauschalierung ist auch möglich, wenn der Arbeitgeber
ausschließlich technisches Zubehör oder Software übereignet. 4 Telekommunikationsgeräte, die nicht
Zubehör eines Personalcomputers sind oder nicht für die Internetnutzung verwendet werden können,
sind von der Pauschalierung ausgeschlossen. 5 Hat der Arbeitnehmer einen Internetzugang, sind die
Barzuschüsse des Arbeitgebers für die Internetnutzung des Arbeitnehmers nach § 40 Abs. 2 Satz 1
Nr. 5 Satz 2 EStG pauschalierungsfähig. 6 Zu den Aufwendungen für die Internetnutzung in diesem
Sinne gehören sowohl die laufenden Kosten (z. B. Grundgebühr für den Internetzugang, laufende
Gebühren für die Internetnutzung, Flatrate), als auch die Kosten der Einrichtung des Internetzugangs
(z. B. ISDN-Anschluss, Modem, Personalcomputer). 7 Aus Vereinfachungsgründen kann der
Arbeitgeber den vom Arbeitnehmer erklärten Betrag für die laufende Internetnutzung (Gebühren)
pauschal versteuern, soweit dieser 50 Euro im Monat nicht übersteigt. 8 Der Arbeitgeber hat diese
Erklärung als Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren. 9 Bei höheren Zuschüssen zur Internetnutzung
und zur Änderung der Verhältnisse gilt R 3.50 Abs. 2 sinngemäß. 10 Soweit die pauschal
besteuerten Bezüge auf Werbungskosten entfallen, ist der Werbungskostenabzug grundsätzlich
ausgeschlossen. 11 Zu Gunsten des Arbeitnehmers sind die pauschal besteuerten Zuschüsse
zunächst auf den privat veranlassten Teil der Aufwendungen anzurechnen. 12 Aus
Vereinfachungsgründen unterbleibt zu Gunsten des Arbeitnehmers eine Anrechnung auf seine
Werbungskosten bei Zuschüssen bis zu 50 Euro im Monat.
Seite 128
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
(5) 1 Die Lohnsteuer kann nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 15 %
erhoben werden
1.
2.
für den nach R 8.1 Abs. 9 ermittelten Wert der unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Überlassung
eines Kraftfahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
a)
bei behinderten Arbeitnehmern im Sinne des § 9 Abs. 2 S. 11 EStG in vollem Umfang,
b)
bei allen anderen Arbeitnehmern bis zur Höhe der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 2
Satz 2 EStG ; aus Vereinfachungsgründen kann unterstellt werden, dass das Kraftfahrzeug
an 15 Arbeitstagen monatlich zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird,
für den Ersatz von Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte (Fahrtkostenzuschüsse)
a)
bei behinderten Arbeitnehmern im Sinne des § 9 Abs. 2 S. 11 EStG bis zur Höhe der
entstandenen Aufwendungen,
b)
bei allen anderen Arbeitnehmern
aa) bei Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeugs mit
Ausnahme der Nummer 1 bis zur Höhe der abziehbaren Entfernungspauschale nach §
9 Abs. 2 Satz 2 EStG; aus Vereinfachungsgründen kann unterstellt werden, dass an
15Arbeitstagen monatlich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unternommen
werden,
bb) bei Flugstrecken bis zur Höhe der tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers,
cc) bei entgeltlicher Sanmelbeförderung bis zur Höhe der ab dem 21. Entfernungskilometer
entstandenen Aufwendungen des Arbeitnehmers,
dd) bei der Benutzung anderer Verkehrsmittel bis zur Höhe der tatsächlichen
Aufwendungen
des
Arbeitnehmers,
höchstens
bis
zur
abziehbaren
Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG; aus Vereinfachungsgründen kann
unterstellt werden, dass an 15 Arbeitstagen monatlich Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte unternommen werden.
Die pauschal besteuerten Bezüge mindern die nach R 9.10 abziehbaren Werbungskosten.
4
Seite 129
Doppelte Haushaltsführung und aktuelle
Abrechnungsneuerungen
4.1 Allgemein
Der Gesetzgeber bestimmt ausdrücklich, wann von einer doppelten Haushaltsführung zu
sprechen ist. Eine doppelte Haushaltsführung liegt danach vor, wenn der Arbeitnehmer
außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am
Beschäftigungsort übernachtet.
Ein eigener Hausstand mit einer Wohnung in weit entfernt liegenden Ländern (z.B.
Australien, Indien, Japan) kann selbst dann anerkannt werden, wenn innerhalb von zwei
Jahren nur eine Heimfahrt unternommen wird.
Der Wegfall der Zweijahresfrist bedeutet nicht zwingend, dass diese zeitlich unbegrenzt
anerkannt werden kann. Voraussetzung für die Anerkennung bleibt das Vorliegen von zwei
Haushalten. Dies wird durch den Gesetzgeber ausdrücklich durch die Einfügung des Wortes
„nur“ klargestellt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG). Allein das Unterhalten eines eigenen
Hausstandes reicht nicht aus; es muss sich in diesem auch der Lebensmittelpunkt des
Steuerpflichtigen befinden (BFH-Beschluss vom 24. Juni 2005, VI B 25/05, BFH/NV 2005,
1560). Zudem muss die entfernt liegende Wohnung aus eigenem Recht genutzt werden und
eine Kostenbeteiligung vorliegen (BFH-Beschluss vom 29. Juni 2005, VI B 105/04, BFH/NV
2005, 1800). Die Beantwortung der Frage, ob der ledige Arbeitnehmer einen eigenen
Hausstand unterhält oder nicht, ist schwierig und richtet sich nach den Umständen des
Einzelfalles. Ein eigener Hausstand kann nach Auffassung des FG Düsseldorf (Urteil vom 29.
Juni 2005, 13 K 2622/03 E, Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 60/05, EFG 2005, 1755) selbst bei
einer kostenfreien Wohnung im Haus der Eltern vorliegen.
Bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand (zum Begriff des eigenen Hausstandes vgl. R 43
Abs. 3 LStR 2005) wurde früher unter bestimmten Voraussetzungen eine doppelte
Haushaltsführung für eine Übergangszeit anerkannt (vgl. R 43 Abs. 5 LStR 2005) Diese
Verwaltungsanweisung wurde – rückwirkend – ab dem Jahr 2004 gestrichen.( BMF,
Schreiben vom 30. Juni 2004, BStBl I 2004, 582). Dies hat für ledige Arbeitnehmer
Bedeutung (zur Abgrenzung vgl. auch Henseler, DStR 2006, 1443). Diese Streichung kommt
unabhängig vom zeitlichen Beginn der auswärtigen Tätigkeit zur Anwendung.
Praxishinweis
Bei Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung kann ein Arbeitgeber steuerfrei Vergütungen
in maximal der Höhe leisten, in der der Arbeitnehmer ansonsten einen Werbungskostenabzug
geltend machen könnte. Es stellt sich aber die Frage, wann ein Arbeitgeber vom Vorliegen
eines eigenen Hausstandes des Arbeitnehmers ausgehen kann. Der Arbeitgeber kann nach der
Verwaltungsanweisung in den LStR bei Arbeitnehmern der Steuerklasse III, IV oder V
weiterhin ohne weiteres unterstellen, dass sie einen eigenen Hausstand unterhalten. Bei
anderen Arbeitnehmern darf der Arbeitgeber im Falle einer steuerfreien Erstattung wegen
einer beruflich bedingten doppelten Haushaltsführung einen eigenen Hausstand nur dann
anerkennen, wenn der Beschäftigte schriftlich erklärt, dass er neben einer Zweitwohnung am
Seite 130
Beschäftigungsort außerhalb dieses Ortes einen eigenen Hausstand unterhält. Hierzu ist eine
schriftliche Erklärung des Arbeitnehmers erforderlich, dessen Richtigkeit durch eine
Unterschrift des Arbeitnehmers zu bestätigen ist. Diese Erklärung hat der Arbeitgeber als
Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren. Es wird zudem empfohlen, sich vom Arbeitnehmer
einen Mietvertrag vorlegen zu lassen.
Praxishinweis
Liegt eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vor, können die notwendigen
Mehraufwendungen für Verpflegung, die Fahrtkosten, die notwendigen Kosten der
Unterkunft und die sonstigen Kosten als Werbungskosten abgezogen werden. Auch besteht
für den Arbeitgeber die Möglichkeit einer steuerfreien Erstattung. Verpflegungspauschalen
sind dabei nur drei Monate abziehbar oder steuerfrei erstattbar (BFH-Urteil vom 4.4.2006, VI
R 44/03, DStRE 2006, 782). Als Fahrtkosten mit dem eigenen Pkw können die
Aufwendungen jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich als Werbungskosten mit
der Entfernungspauschale abgezogen werden. Die notwendigen Unterkunftskosten für eine
Zweitwohnung sind abziehbar; derartige Aufwendungen sind grundsätzlich in tatsächlicher
Höhe nachzuweisen (BFH-Urteil vom 4.4.2006, VI R 44/03, DStRE 2006, 782). Auch die
Umzugskosten im Rahmen der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung stellen
dem Grunde nach Werbungskosten dar.
Übernommen werden können die „angemessenen“ Aufwendungen für eine doppelte
Haushaltsführung. Umstritten ist oftmals, welcher Maßstab für die Beurteilung der
Angemessenheit bei Wohnungsüberlassungen ist. Die Finanzverwaltung geht allgemein
davon aus, dass eine Wohnungsgröße von bis zu 60 qm als angemessen anzusehen ist (so
auch FG Düsseldorf, Urteil vom 17. Februar 2004, 17 K 6386/02 E, EFG 2005, 1758; Rev.
eingelegt, Az. des BFH: VI R 24/05). Nach Auffassung des FG München (Urteil des
Berichterstatters vom 29. Dezember 2003, 8 K 4428/00, EFG 2005, 1677, Rev. eingelegt, Az.
des BFH: VI R 23/05) kommt es demgegenüber auf die Umstände des Einzelfalles an.
Allerdings muss genau untersucht werden, ob eine auswärtige Tätigkeit eine
Auswärtstätigkeit oder eine doppelte Haushaltsführung ist. Bei einer Einsatzwechseltätigkeit
mit auswärtiger Übernachtung liegt keine doppelte Haushaltsführung mehr vor, so dass
unabhängig davon, ob ein Lediger oder ein Verheirateter abgerechnet wird, eine Abrechnung
nach Reisekostengrundsätzen zu erfolgen hat (BMF-Schreiben vom 26. Oktober 2005, BStBl
I 2005, 960).
4.2 Wechsel der Familienwohnung am gleichen Ort: Beginn einer neuen
doppelten Haushaltsführung
Wird ein Haushalt z.B. wegen Trennung der Ehegatten aufgegeben, ist die Voraussetzung für
das Vorliegen einer beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung grundsätzlich nicht
erfüllt. Der BFH setzt sich mit Urteil vom 4. April 2006 (VI R 11/02, DB 2006, 1935) mit
dieser Rechtsfrage der Beendigung einer doppelten Haushaltsführung näher auseinander.
Danach wird der berufliche Veranlassungszusammenhang einer doppelten Haushaltsführung
nicht alleine dadurch beendet, dass ein Familienhausstand infolge Trennung innerhalb eines
Ortes verlegt wird.
Seite 131
Problematik
Nach seiner Heirat im Jahre 1979 lebte der Kläger mit seiner Ehefrau in der gemeinsamen
Familienwohnung in X. Im Jahre 1986 nahm er eine Beschäftigung bei einer Firma in L auf.
Die kürzeste Entfernung zwischen Wohnort und Beschäftigungsort beträgt 90 km. Der Kläger
mietete deshalb in der Nähe seines Beschäftigungsortes eine Zweitwohnung an. Wegen
ehelicher Streitigkeiten verließ der Kläger im November 1988 die eheliche Wohnung und zog
in die in der Nähe liegende, wenige Strassen entfernte Wohnung seiner Lebensgefährtin in X.
In seinen Einkommensteuer-Erklärungen für die Streitjahre 1991 und 1993 machte er
Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit geltend. Begründet wurde dies damit, dass der Lebensmittelpunkt
trotz des Umzugs zur Lebensgefährtin weiterhin in X liege. Wie in den übrigen
Veranlagungsjahren seit 1989 lehnte das FA den Werbungskostenabzug jedoch ab, weil die
neu begründete doppelte Haushaltsführung auf privaten Gründen beruhe. Auch die Klage
hiergegen blieb erfolglos.
Entscheidung
Der BFH schloss sich der Auffassung des Klägers an und ließ im Grundsatz auch für die
Streitjahre einen Werbungskostenabzug aufgrund bestehender doppelter Haushaltsführung zu.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG in der Fassung des jeweiligen Streitjahres sind
Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer
aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte
Haushaltsführung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen
eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt.
Erforderlich für eine doppelte Haushaltsführung ist vom Grundsatz her eine Aufsplitterung
der normalerweise einheitlichen Haushaltsführung auf zwei verschiedene Haushalte.
Der BFH ist entgegen der Vorinstanz der Auffassung, dass der Umzug des Klägers nicht zu
einer aus privaten Gründen veranlassten doppelten Haushaltsführung geführt habe.
Es sei zwar richtig, dass eine beruflich begründete doppelte Haushaltsführung in eine privat
veranlasste (wie auch umgekehrt) übergehen kann. Eine bloße Verlegung des
Familienwohnsitzes bzw. des Haupthausstandes innerhalb eines Ortes oder einer Gemeinde
berührt indessen die berufliche Fortdauer der doppelten Haushaltsführung grundsätzlich nicht.
Dies gilt gleichermaßen für verheiratete, ledige als auch --wie hier-- für in Trennung
befindliche Steuerpflichtige (Vgl. auch BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994, VI R 62/90, BStBl
II 1995, 180).
Die Vorinstanz hatte ihre Auffassung auch damit begründet, der Steuerpflichtige hätte
anlässlich der Trennung von seiner Ehefrau an den Beschäftigungsort ziehen können. Hierbei
wurde allerdings nach BFH-Auffassung verkannt, dass es sowohl nach der in den Streitjahren
geltenden Fassung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als auch nach dem durch das StÄndG
2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645 = BStBl I 2003, 710) wiederhergestellten
Rechtszustand unerheblich ist, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung
beibehalten wird.
Von Belang ist es damit nicht, wenn ein Steuerpflichtiger seine Familienwohnung schlicht
beibehält.
Seite 132
Auch kommt es nicht darauf an, ob (auch) persönliche Gründe für den Steuerpflichtigen
vorliegen, von einer vollständigen Übersiedlung an den Beschäftigungsort abzusehen.
Die doppelte Haushaltsführung des Klägers wurde im Jahre 1986 aus beruflichem Anlass
begründet.
Nach den vorgenannten Grundsätzen wurde ihre berufliche Fortdauer nicht dadurch in Frage
gestellt, dass der Kläger seinen Haupthausstand in die Wohnung seiner Lebensgefährtin am
Ort seines Lebensmittelpunktes verlegte. Insbesondere kann der Umzug am bisherigen
Wohnort auch nicht einer ggf. steuerschädlichen Verlegung eines Haupthausstands weg vom
Beschäftigungsort gleichgestellt werden (Drenseck in Schmidt, 25. Auflage, EStG-Komm., §
9 Rz. 150).
Der Urteilsfall führt nicht zur Konsequenz, dass die bisherige doppelte Haushaltsführung als
beendet sowie die anschließende Wohnungsnahme (bei der Lebensgefährtin) als privat
veranlasst angesehen werden kann. Vielmehr liegt nach wie vor die nämliche, lediglich in
unwesentlicher Weise modifizierte, beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung vor.
Praxishinweis
Im Urteilsfall erfolgte die Verlegung der Zweitwohnung in 1988; ab 1989 wurde der
Werbungskostenabzug wegen einer doppelten Haushaltsführung nicht mehr zugelassen. Im
Streit befanden sich nur die Veranlagungsjahre 1991 und 1993. Es kann davon ausgegangen,
dass der Kläger in den Veranlagungsjahren 1989 und 1990 der Verwaltungsauffassung
gefolgt ist und erst mit der Veranlagung 1991 eine andere Rechtsauffassung vertreten wurde.
Wegen des Prinzips der Abschnittbesteuerung ist dies möglich. Dies bedeutet für den
Steuerberater, nicht einfach die Vorjahresdaten ohne eine nähere fachliche Prüfung zu
übernehmen.
4.3 Dreimonatsfrist für Verpflegungsmehraufwand bei Seeleuten
Der nach der Dauer der Abwesenheit gestaffelte Abzug der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten ist bei einer längerfristigen
vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte auf die ersten drei Monate beschränkt
(§ 9 Abs. 5 i. V. mit § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG).
Die Dreimonatsfrist für den Abzug der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen
als Werbungskosten ist auch anzuwenden, wenn ein Seemann (hier: Schiffselektriker) auf
einem Hochseeschiff eingesetzt wird (BFH-Urteil vom 19. 12. 2005 - VI R 30/05, BStBl. II
2006
S.
378);
für
einen
etwaigen
steuerfreien
ArbG-Ersatz
von
Verpflegungsmehraufwendungen kann nichts anderes gelten. Die Dreimonatsfrist gilt nach
Auffassung des BFH für alle Formen der Auswärtstätigkeit (So schon BFH-Urteil vom 27. 7.
2004 - VI R 43/03, BStBl. II 2005 S. 357). Er folgt nicht der gegenteiligen Auffassung der
Finanzverwaltung (vgl. R 39 Abs. 1 Satz 5 LStR), wonach die Dreimonatsfrist bei einer
Fahrtätigkeit nicht gelten soll. Seiner Ansicht nach liegen keine hinreichenden Gründe dafür
vor, bei bestimmten Formen von Auswärtstätigkeiten von der typisierenden Vorschrift des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG Ausnahmen zuzulassen. Bei
Verpflegungsmehraufwendungen im Rahmen einer Einsatzwechseltätigkeit wendet die
Finanzverwaltung die Dreimonatsfrist übrigens erstmals ab 2006 an (Abschn. II am Ende des
BMF-Schreibens vom 26. 10. 2005 - IV C 5 - S 2353 - 211/05, BStBl. I 2005 S. 960).
Seite 133
Die Auswärtstätigkeit ist bei Reisen auf einem seegehenden Schiff regelmäßig beendet, wenn
das Schiff in den Heimathafen zurückkehrt. Läuft das Schiff zu einem späteren Zeitpunkt zu
einer neuen Reise aus, beginnt die Dreimonatsfrist zur Berücksichtigung der
Verpflegungspauschalen von neuem. Eine vierwöchige Unterbrechung (R 37 Abs. 3 Satz 4
Nr. 1 LStR) der Auswärtstätigkeit hält der BFH für einen Neubeginn der Dreimonatsfrist in
diesen Fällen für nicht erforderlich. Daher kann auch ein Soldat der Bundesmarine für die
ersten drei Monate eines jeden vorübergehenden Einsatzes an Bord eines Schiffs
Verpflegungsmehraufwendungen wegen Auswärtstätigkeit geltend machen (BFH-Urteil vom
16. 11. 2005 - VI R 12/04, BStBl. II 2006 S. 267).
Im Übrigen führt der BFH in der o.a. Entscheidung vom 19. 12. 2005 - VI R 30/0532) aus,
dass das Schiff während des Einsatzes des Klägers keinen (weiteren) Tätigkeitsmittelpunkt
bzw. keine (weitere) regelmäßige Arbeitsstätte darstellt. Nach ständiger Rechtsprechung sei
hierunter (nur) der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit
des ArbN zu verstehen; dies sei im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des ArbG.
Werde ein Seemann auf einem Schiff eingesetzt, so stelle dieses keine regelmäßige
Arbeitsstätte bzw. keinen Tätigkeitsmittelpunkt dar, weil unter diesem Begriff nur ortsfeste
betriebliche Einrichtungen des ArbG zu verstehen seien und sich ein Seemann auf einem
Schiff auf Auswärtstätigkeit befände. Im Übrigen werde eine auswärtige Tätigkeitsstätte
durch bloßen Zeitablauf von drei Monaten nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt bzw. zur
regelmäßigen Arbeitsstätte. Diese Sichtweise hat auch zur Folge, dass bei Seeleuten mit einer
Unterkunft auf dem Schiff keine doppelte Haushaltsführung mehr vorliegt. Gleichwohl sind
etwaige Übernachtungs- und Fahrtkosten als Werbungskosten abziehbar bzw. können vom
ArbG steuerfrei erstattet werden (Vgl. auch Abschn. II - dritter Absatz - des BMF-Schreibens
vom 26. 10. 2005, a.a.O. (Fn. 34)).
4.4 Rechtsanspruch auf Verpflegungspauschalen bei doppelter
Haushaltsführung
Bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung können die notwendigen
Mehraufwendungen vom ArbN als Werbungskosten abgezogen bzw. vom ArbG steuerfrei
erstattet werden. Der BFH hat hinsichtlich der einzelnen Kostenarten in einer den
Werbungskostenabzug betreffenden Entscheidung auf Folgendes hingewiesen (BFH-Urteil
vom 4. 4. 2006 - VI R 44/03, BStBl. II 2006 S. 567):
a) Mehraufwand für Verpflegung
Für die ersten drei Monate nach Bezug der Wohnung am neuen Beschäftigungsort besteht - je
nach Abwesenheitsdauer von der Wohnung am Lebensmittelpunkt - ein Rechtsanspruch auf
die gesetzlichen Pauschbeträge von 6 € (ab 8 Stunden Abwesenheit), 12 € (ab 14 Stunden
Abwesenheit) bzw. 24 € bei 24 Stunden Abwesenheit (§ 9 Abs. 5 i. V. mit § 4 Abs. 5 Nr. 5
EStG). Weder ist zu prüfen, wie hoch der tatsächliche Aufwand für die Verpflegung ist, noch
ob der Ansatz der gesetzlichen Pauschalen zu einer unzutreffenden Besteuerung führt. Das FA
wollte den Verpflegungsmehraufwand schätzen, weil dem Kläger nach Abzug der
gesetzlichen Pauschbeträge für die Lebensführung nur unzureichende Beträge verbleiben
würden. Dem ist der BFH nicht gefolgt.
b) Fahrtkosten
Die Kosten für eine Familienheimfahrt wöchentlich können i. H. von 0,30 € für jeden vollen
Entfernungskilometer zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort
Seite 134
angesetzt werden; dies gilt - unabhängig von den übrigen Änderungen bei der
Entfernungspauschale - auch ab 2007. Auch der Betrag von 0,30 € ist ein gesetzlicher
Pauschbetrag, auf den der ArbN einen Rechtsanspruch hat.
c) Unterkunftskosten
Bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung gehören auch die
Unterkunftskosten für die Zweitwohnung am Beschäftigungsort zu den notwendigen
Mehraufwendungen. Die Kosten sind regelmäßig in der tatsächlich nachgewiesenen Höhe
anzuerkennen.
d) Umzugskosten
Ebenfalls berücksichtigungsfähig sind Umzugskosten, die im Rahmen der beruflich
veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen (z.B: Kosten anlässlich des Bezugs der
Zweitwohnung oder einer Verlegung an einen anderen Beschäftigungsort).
4.5 Regelmäßige Arbeitsstätte
Eine doppelte Haushaltsführung setzt den Bezug einer Zweitwohnung am Ort der
regelmäßigen Arbeitsstätte voraus (BFH-Urteil v. 11.05.2005, BStBI. II S. 782). Bei
Arbeitnehmern, die auf Grund ihrer individuellen Tätigkeit typischerweise nur an ständig
wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt werden, richtet sich der Abzug der Aufwendungen
deshalb nach Reisekostengrundsätzen.
4.6 Eigener Hausstand
Eine doppelte Haushaltsführung setzt auch voraus, dass man an seinem Lebensmittelpunkt
einen eigenen Hausstand unterhält.
Bei einem alleinstehenden Arbeitnehmer ist zu prüfen, ob er einen eigenen Hausstand
unterhält oder in einen fremden Haushalt (z.B. in den seiner Eltern) eingegliedert ist. Allein
der Umstand, dass die Wohnung unentgeltlich überlassen wird, spricht nicht gegen das
Vorliegen eines eigenen Hausstands. Die Unentgeltlichkeit ist aber ein Indiz gegen das
Vorliegen eines eigenen Hausstands (BFH-Urteil v. 14.06.2007 VI R 60/05).
Hinweis:
Ein eigener Hausstand wird auch anerkannt, wenn die Wohnung zwar allein vom
Lebenspartner des Arbeitnehmers angemietet wurde, dieser sich aber mit Duldung seines
Partners dauerhaft dort aufhält und sich finanziell in einem Umfang an der Haushaltsführung
beteiligt, dass daraus auf eine gemeinsame Haushaltsführung geschlossen werden kann (BFHUrteil v. 12.09.2000, BStBl. 2001 II S. 29).
4.7 Berufliche Veranlassung
Im Hinblick auf den besonderen grundgesetzlichen Schutz von Ehe und Familie wird von
Rechtsprechung und Verwaltung eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haus-
Seite 135
haltsführung in Fällen der Eheschließung ausnahmsweise auch dann angenommen, wenn
beide Ehegatten im Zeitpunkt der Eheschließung an verschiedenen Orten beruflich tätig sind,
jeweils dort wohnen, und an lässlich ihrer Heirat eine der beiden Wohnungen oder eine neue
Wohnung an einem dritten Ort zum Familienhausstand machen.
Diese vorteilhafte Auslegung von Rechtsprechung und Verwaltung bei Ehegatten ist aber aus
verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht in jedem Fall auf nichteheliche
Lebensgemeinschaften zu übertragen. Eine Übertragung des Grundsatzes kann aber bei einer
nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit Kind in Betracht kommen, da es sich um eine
"Familie" handelt.
Die Gründung eines doppelten Haushalts kann daher bei nicht verheirateten Personen
beruflich veranlasst sein, wenn sie vor der Geburt eines gemeinsamen Kindes an
verschiedenen Orten berufstätig sind, dort wohnen und im 'zeitlichen Zusammenhang mit der
Geburt des Kindes eine der beiden Wohnungen zur Familienwohnung machen (BFH-Urteil v.
15.03.2007, BStBl. II S. 533). Leider lehnte der BFH im Streitfall - angesichts des seiner
Meinung nach zu langen Zeitraums von zwei Jahren - einen zeitlichen Zusammenhang der
Bildung einer Familienwohnung mit der Geburt des gemeinsamen Kindes ab. Eine maximale
zeitliche Grenze nannte der BFH jedoch nicht.
Außerdem hat der BFH entschieden, dass Aufwendungen eines Arbeitnehmers für eine
Zweitwohnung an einem auswärtigen Beschäftigungsort auch dann wegen doppelter
Haushaltsführung als Werbungskosten abziehbar sind, wenn der Arbeitnehmer zugleich am
Ort des eigenen Hausstands beschäftigt ist und dort eine weitere regelmäßige Arbeitsstätte hat
(BFH-Urteil v. 24.05.2007 VI R 47/03). Der Abzug von Mehraufwendungen für doppelte
Haushaltsführung ist damit nicht auf die Fälle beschränkt, in denen der Arbeitnehmer
ausschließlich außerhalb des Ortes seiner Hauptwohnung beschäftigt ist. Der Arbeitnehmer
arbeitete im Streitfall sowohl in Berlin als auch in Bonn. Neben seinem Hauptwohnsitz in
Berlin unterhielt der Kläger auch in Bonn eine eigene Wohnung, deren Kosten er steuerlich
geltend machte. Der BFH erkannte die Aufwendungen aufgrund der doppelten
Haushaltsführung des Klägers als Werbungskosten an.
4.8 Beibehaltung/ Beendigung der doppelten Haushaltsführung
Bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung kommt es nicht
darauf an, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird (§ 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG).
Unterhält aber ein Alleinstehender, der am Beschäftigungsort wohnt, an einem anderen Ort
einen eigenen Hausstand, besteht mit zunehmender Dauer besonderer Anlass zur Prüfung, wo
sich sein Lebensmittelpunkt befindet (BFH-Urteil v. 09.08.2007 VI R 10/06). Ergibt diese
Prüfung auf Grund der Gesamtumstände des Einzelfalles, dass sich der Lebensmittelpunkt am
Beschäftigungsort befindet, führt dies ab diesem Zeitpunkt zu einer Beendigung der doppelten
Haushaltsführung. Damit ergibt sich die gleiche Lösung wie wenn ein verheirateter
Arbeitnehmer mit seiner Familie an den Beschäftigungsort umzieht. Das gilt auch dann, wenn
die bisherige Wohnung am früheren Lebensmittelpunkt beibehalten wird.
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4.9 Notwendige Unterkunftskosten bei doppelter Haushaltsführung
Die notwendigen Mehraufwendungen im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten
Haushaltsführung können vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet bzw. vom Arbeitnehmer als
Werbungskosten abgezogen werden. Umstritten war in der Vergangenheit, inwieweit
Unterkunftskosten für die Zweitwohnung am Beschäftigungsort notwendig sind. Hier hat der
BFH nunmehr für Klarheit gesorgt: Notwendig sind die Aufwendungen, die sich für eine
Wohnung von 60 qm bei einem ortsüblichen Mietzins je qm für eine nach Lage und
Ausstattung durchschnittliche Wohnung (Durchschnittsmietzins) ergeben würden (BFHUrteil v. 9.8.2007 VI R 10/06).
Beträgt also der Durchschnittsmietzins für die Zweitwohnung am Beschäftigungsort z.B. 7,50
€ je qm, sind Unterkunftskosten bis zur Höhe von 450 € monatlich (60 qm x 7,50 €)
notwendig. Bis zur Höhe von 450 € monatlich steht es dem Arbeitnehmer frei, ob er sich eine
größere, billigere Wohnung oder eine kleinere, teurere Wohnung nimmt. Nimmt er sich z.B.
eine 75 qm zu einer Miete von 6 € pro qm (75 qm x 6 € = 450 €) sind die Unterkunftskosten
ebenso notwendig, wie wenn er sich eine 50 qm Wohnung zu 9 € Miete pro qm nimmt (50 qm
x 9 € = 450 €). Sind die Mietkosten in den vorstehenden Beispielen höher als 450 €
monatlich, ist lediglich der 450 € monatlich übersteigende Teil nicht notwendig und kann
daher weder steuerfrei ersetzt noch als Werbungskosten abgezogen werden. Beachten Sie:
Den Durchschnittsmietzins am Beschäftigungsort müssen Sie ermitteln! Die vorstehend
erwähnten 7,50 € pro qm sind nur beispielhaft gewählt worden!
Ein häusliches Arbeitszimmer in der Zweitwohnung am Beschäftigungsort ist bei der
Ermittlung der abziehbaren Unterkunftskosten nicht zu berücksichtigen, sondern gesondert zu
beurteilen (BFH-Urteil v. 9.8.2007 VI R 23/05). Da ab 2007 die Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer nur noch als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn es sich
um den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung handelt, wirken sich die
Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in der Zweitwohnung am Beschäftigungsort
steuerlich in aller Regel nicht mehr aus.
Wichtig:
Eine doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, solange die auswärtige Beschäftigung als
vorübergehende Auswärtstätigkeit anzusehen ist. Die vorübergehende Auswärtstätigkeit geht
also ab Januar 2008 nicht mehr nach Ablauf von drei Monaten in eine doppelte
Haushaltsführung über. Dies ist auch deshalb wichtig, weil bei einer Auswärtstätigkeit die
tatsächlich angefallenen Unterkunftskosten der Höhe nach unbegrenzt steuerfrei ersetzt bzw.
als Werbungskosten abgezogen werden können.
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4.10 Lohnsteuerrichlinen 2008 zur doppelten Haushaltsgführung
R 9.11 LStR 2008. Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung
Doppelte Haushaltsführung
(1) 1 Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes,
in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort
übernachtet; die Anzahl der Übernachtungen ist dabei unerheblich. 2 Eine doppelte Haushaltsführung
liegt nicht vor, solange die auswärtige Beschäftigung nach R 9.4 Abs. 3 als Auswärtstätigkeit
anzuerkennen ist.
Berufliche Veranlassung
(2) 1 Das Beziehen einer Zweitwohnung ist regelmäßig bei einem Wechsel des Beschäftigungsorts
auf Grund einer Versetzung, des Wechsels oder der erstmaligen Begründung eines
Dienstverhältnisses beruflich veranlasst. 2 Beziehen beiderseits berufstätige Ehegatten am
gemeinsamen Beschäftigungsort eine gemeinsame Zweitwohnung, liegt ebenfalls eine berufliche
Veranlassung vor. 3 Auch die Mitnahme des nicht berufstätigen Ehegatten an den Beschäftigungsort
steht der beruflichen Veranlassung einer doppelten Haushaltsführung nicht entgegen. 4 Bei Zuzug
aus dem Ausland kann das Beziehen einer Zweitwohnung auch dann beruflich veranlasst sein, wenn
der Arbeitnehmer politisches Asyl beantragt oder erhält.
Eigener Hausstand
(3) 1 Ein eigener Hausstand setzt eine eingerichtete, den Lebensbedürfnissen entsprechende
Wohnung des Arbeitnehmers voraus. 2 In dieser Wohnung muss der Arbeitnehmer einen Haushalt
unterhalten, das heißt, er muss die Haushaltsführung bestimmen oder wesentlich mitbestimmen. 3 Es
ist nicht erforderlich, dass in der Wohnung am Ort des eigenen Hausstands hauswirtschaftliches
Leben herrscht, z. B. wenn der Arbeitnehmer seinen nicht berufstätigen Ehegatten an den
auswärtigen Beschäftigungsort mitnimmt oder der Arbeitnehmer nicht verheiratet ist. 4 Die Wohnung
muss außerdem der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers sein (Î R 9.10 Abs. 1 Satz
4 bis 8 ). 5 Bei größerer Entfernung zwischen dieser Wohnung und der Zweitwohnung, insbesondere
bei einer Wohnung im Ausland, reicht bereits eine Heimfahrt im Kalenderjahr aus, um diese als
Lebensmittelpunkt anzuerkennen, wenn in der Wohnung auch bei Abwesenheit des Arbeitnehmers
hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der Arbeitnehmer sowohl durch persönliche
Mitwirkung als auch finanziell maßgeblich beteiligt. 6 Bei Arbeitnehmern mit einer Wohnung in weit
entfernt liegenden Ländern, z. B. Australien, Indien, Japan, Korea, Philippinen, gilt Satz 5 mit der
Maßgabe, dass innerhalb von zwei Jahren mindestens eine Heimfahrt unternommen wird.
Ort der Zweitwohnung
(4) Eine Zweitwohnung in der Nähe des Beschäftigungsorts steht einer Zweitwohnung am
Beschäftigungsort gleich.
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Notwendige Mehraufwendungen
(5) 1 Als notwendige Mehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung kommen in
Betracht:
1.
die Fahrtkosten aus Anlass der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der doppelten
Haushaltsführung sowie für wöchentliche Heimfahrten an den Ort des eigenen Hausstands (Î
Absatz 7) oder Aufwendungen für wöchentliche Familien-Ferngespräche,
2.
Verpflegungsmehraufwendungen (Î Absatz 7),
3.
Aufwendungen für die Zweitwohnung (Î Absatz 8) und
4.
Umzugskosten (Î Absatz 9).
2 Führt der Arbeitnehmer mehr als eine Heimfahrt wöchentlich durch, so kann er wählen, ob er die
nach Satz 1 in Betracht kommenden Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung oder die
Fahrtkosten nach R 9.10 geltend machen will. 3 Der Arbeitnehmer kann das Wahlrecht bei derselben
doppelten Haushaltsführung für jedes Kalenderjahr nur einmal ausüben. 4 Hat der Arbeitgeber die
Zweitwohnung unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Verfügung gestellt, so sind die abziehbaren
Fahrtkosten um diesen Sachbezug mit dem nach R 8.1 Abs. 5 und 6 maßgebenden Wert zu kürzen.
Notwendige Fahrtkosten
(6) 1 Als notwendige Fahrtkosten sind anzuerkennen
1.
die tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten anlässlich der Wohnungswechsel zu Beginn und
am Ende der doppelten Haushaltsführung. 2 Für die Ermittlung der Fahrtkosten ist R 9.5 Abs. 1
anzuwenden; zusätzlich können etwaige Nebenkosten nach Maßgabe von R 40a berücksichtigt
werden,
2.
die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 2 Satz 8 EStG für jeweils eine tatsächlich
durchgeführte Heimfahrt wöchentlich. 2 Aufwendungen für Fahrten mit einem im Rahmen des
Dienstverhältnisses zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug können nicht angesetzt werden (Î
Absatz 10 Satz 7 Nr. 1).
Notwendige Verpflegungsmehraufwendungen
(7) 1 Als notwendige Verpflegungsmehraufwendungen sind für einen Zeitraum von drei Monaten nach
Bezug der Wohnung am neuen Beschäftigungsort für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer
von seiner Wohnung am Lebensmittelpunkt im Sinne des Absatzes 3 abwesend ist, die bei
Auswärtstätigkeiten ansetzbaren Pauschbeträge anzuerkennen; dabei ist allein die Dauer der
Abwesenheit von der Wohnung am Lebensmittelpunkt maßgebend. 2 Ist der Tätigkeit am
Beschäftigungsort eine Auswärtstätigkeiten an diesen Beschäftigungsort unmittelbar vorausgegangen,
so ist deren Dauer auf die Dreimonatsfrist anzurechnen. 3 Für den Ablauf der Dreimonatsfrist gilt R
9.6 Abs. 3 mit der Maßgabe, dass der Neubeginn der Dreimonatsfrist voraussetzt, dass die bisherige
Zweitwohnung nicht beibehalten wurde. 4 R 9.6 Abs. 2 ist zu beachten.
Notwendige Aufwendungen für die Zweitwohnung
(8) 1 Als notwendige Aufwendungen für die Zweitwohnung sind deren tatsächliche Kosten
anzuerkennen. 2 Zu den notwendigen Aufwendungen für die Zweitwohnung gehört auch die für diese
Wohnung zu entrichtende Zweitwohnungssteuer. 3 Steht die Zweitwohnung im Eigentum des
Arbeitnehmers, so sind die Aufwendungen in der Höhe als notwendig anzusehen, in der sie der
Arbeitnehmer als Mieter für eine nach Größe, Ausstattung und Lage angemessene Wohnung tragen
müsste.
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Umzugskosten
(9) 1 Der Nachweis der Umzugskosten im Sinne des § 10 BUKG ist notwendig bei einem Umzug
anlässlich der Begründung, Beendigung oder des Wechsels einer doppelten Haushaltsführung, weil
dafür die Pauschalierung nicht gilt. 2 Dasselbe gilt für die sonstigen Umzugsauslagen im Sinne des §
10 AUV
bei Beendigung einer doppelten Haushaltsführung durch den Rückumzug eines
Arbeitnehmers in das Ausland.
Erstattung durch den Arbeitgeber oder Werbungskostenabzug
(10) 1 Die notwendigen Mehraufwendungen nach den Absätzen 6 bis 10 können als Werbungskosten
abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach den folgenden Regelungen steuerfrei
erstattet werden; R 9.6 Abs. 2 ist sinngemäß anzuwenden. 2 Die Erstattung der Mehraufwendungen
bei doppelter Haushaltsführung durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei,
soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als nach Satz 1 als Werbungskosten abgezogen
werden können. 3 Dabei kann der Arbeitgeber bei Arbeitnehmern in den Steuerklassen III, IV oder V
ohne weiteres unterstellen, dass sie einen eigenen Hausstand haben. 4 Bei anderen Arbeitnehmern
darf der Arbeitgeber einen eigenen Hausstand nur dann anerkennen, wenn sie schriftlich erklären,
dass sie neben einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort außerhalb des Beschäftigungsorts einen
eigenen Hausstand unterhalten, und die Richtigkeit dieser Erklärung durch Unterschrift bestätigen. 5
Diese Erklärung ist als Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren. 6 Das Wahlrecht des Arbeitnehmers
nach Absatz 6 hat der Arbeitgeber nicht zu beachten. 7 Darüber hinaus gilt Folgendes:
1.
Hat der Arbeitgeber oder für dessen Rechnung ein Dritter dem Arbeitnehmer einen Kraftwagen
zur Durchführung der Heimfahrten unentgeltlich überlassen, so kommt ein Werbungskostenabzug
und eine Erstattung von Fahrtkosten nicht in Betracht.
2.
Verpflegungsmehraufwendungen dürfen nur bis zu den nach Absatz 8 maßgebenden
Pauschbeträgen steuerfrei erstattet werden.
3. 1 Die notwendigen Aufwendungen für die Zweitwohnung an einem Beschäftigungsort im Inland
dürfen ohne Einzelnachweis für einen Zeitraum von drei Monaten mit einem Pauschbetrag bis zu
20 Euro und für die Folgezeit mit einem Pauschbetrag bis zu 5 Euro je Übernachtung steuerfrei
erstattet werden, wenn dem Arbeitnehmer die Zweitwohnung nicht unentgeltlich oder
teilentgeltlich zur Verfügung gestellt worden ist 2Bei einer Zweitwohnung im Ausland können die
notwendigen Aufwendungen ohne Einzelnachweis für einen Zeitraum von drei Monaten mit dem
für eine Dienstreise geltenden ausländischen Übernachtungspauschbetrag und für die Folgezeit
mit 40 % dieses Pauschbetrags steuerfrei erstattet werden.
Seite 140
5 Dienstwagengestellung: Überblick über aktuelle Einzelfragen
5.1
Allgemeine Bewertungsfragen
Die Erfassung der außerdienstlichen Nutzung eines Dienstwagens durch einen Arbeitnehmer
ist lohnsteuerlich auf zwei Methoden beschränkt:
1. Pauschale Wertermittlungsmethode
Die gewöhnliche Privatnutzung wird - unabhängig von den tatsächlich privat zurückgelegten
Fahrtkilometern - mit monatlich 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der
Erstzulassung des Fahrzeugs zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung und zuzüglich der
Umsatzsteuer (kurz: iLP) angesetzt.
Steht der Dienstwagen zudem für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur
Verfügung, sind monatlich weitere 0,03 % des iLPs je Entfernungskilometer zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte als geldwerter Vorteil zu erfassen.
Bei einer Fahrzeuggestellung für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten
Haushaltsführung wird ein geldwerter Vorteil nicht erfasst, sofern der Arbeitnehmer
ansonsten einen Werbungskostenabzug hätte vornehmen können. Nicht zum
Werbungskostenabzug berechtigende Familienheimfahrten sind hingegen mit 0,002 % des
iLPs je tatsächlich durchgeführter Fahrt und je Entfernungskilometer zwischen dem Ort des
eigenen Hausstandes und dem Beschäftigungsort als lohnsteuerpflichtiger Sachbezug zu
erfassen.
2. Individuelle Wertermittlungsmethode
Statt einer pauschalen Wertermittlung können die tatsächlichen Verhältnisse für die
Bestimmung des geldwerten Vorteils aus der PKW-Gestellung herangezogen werden.
Voraussetzung hierfür ist die Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs über den
gesamten Überlassungszeitraum hinweg und die Nachweise, in welcher Höhe für das
überlassene Fahrzeug im Überlassungszeitraum Kosten entstanden sind.
5.2
Seite 141
Lohnsteuerrichtlinien 2008
R 8.1 Abs. 9 Gestellung von Kraftfahrzeugen
(9) Überlässt der Arbeitgeber oder auf Grund des Dienstverhältnisses ein Dritter dem Arbeitnehmer
ein Kraftfahrzeug zur privaten Nutzung, gilt Folgendes:
Nr.1 1 Der Arbeitgeber hat den privaten Nutzungswert mit monatlich 1 % des inländischen
Listenpreises des Kraftfahrzeugs anzusetzen. 2 Kann das Kraftfahrzeug auch zu Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, ist diese Nutzungsmöglichkeit
unabhängig von der Nutzung des Fahrzeugs zu Privatfahrten zusätzlich mit monatlich 0,03 %
des inländischen Listenpreises des Kraftfahrzeugs für jeden Kilometer der Entfernung zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte zu bewerten und dem Arbeitslohn zuzurechnen. 3 Wird das
Kraftfahrzeug zu Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt, erhöht
sich der Wert nach Satz 1 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Beschäftigungsort
und dem Ort des eigenen Hausstands um 0,002 % des inländischen Listenpreises für jede
Fahrt, für die der Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 2 Satz 7 EStG ausgeschlossen ist. 4
Die Monatswerte nach den Sätzen 1 und 2 sind auch dann anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
dem Arbeitnehmer im Kalendermonat nur zeitweise zur Verfügung steht. 5 Kürzungen der
Werte, z. B. wegen einer Beschriftung des Kraftwagens, wegen eines privaten Zweitwagens
oder wegen Übernahme der Treibstoff- oder Garagenkosten durch den Arbeitnehmer, sind nicht
zulässig. 6 Listenpreis i. S. d. Sätze 1 bis 3 ist – auch bei gebraucht erworbenen oder geleasten
Fahrzeugen – die auf volle hundert Euro abgerundete unverbindliche Preisempfehlung des
Herstellers für das genutzte Kraftfahrzeug im Zeitpunkt seiner Erstzulassung zuzüglich der
Kosten für – auch nachträglich eingebaute – Sonderausstattungen (z. B. Navigationsgeräte,
Diebstahlsicherungssysteme) und der Umsatzsteuer; der Wert eines Autotelefons einschl.
Freisprecheinrichtung sowie der Wert eines weiteren Satzes Reifen einschl. Felgen bleiben
außer Ansatz. 7 Bei einem Kraftwagen, der aus Sicherheitsgründen gepanzert ist, kann der
Listenpreis des leistungsschwächeren Fahrzeugs zugrunde gelegt werden, das dem
Arbeitnehmer zur Verfügung gestellt würde, wenn seine Sicherheit nicht gefährdet wäre.
Nr.2 1 Der Arbeitgeber kann den privaten Nutzungswert abweichend von Nummer 1 mit den für das
Kraftfahrzeug entstehenden Aufwendungen ansetzen, die auf die nach Nummer 1 zu
erfassenden privaten Fahrten entfallen, wenn die Aufwendungen durch Belege und das
Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch
nachgewiesen werden; dabei bleiben vom Arbeitnehmer selbst getragene Kosten außer Ansatz.
. 2 Dabei sind die dienstlich und privat zurückgelegten Fahrtstrecken gesondert und laufend im
Fahrtenbuch nachzuweisen. 3 Für dienstliche Fahrten sind grundsätzlich die folgenden
Angaben erforderlich:
a. Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen Auswärtstätigkeit,
b. Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute,
c. Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner.
4 Für Privatfahrten genügen jeweils Kilometerangaben; für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte genügt jeweils ein kurzer Vermerk im Fahrtenbuch. 5 Die Führung des
Fahrtenbuchs kann nicht auf einen repräsentativen Zeitraum beschränkt werden, selbst wenn
die Nutzungsverhältnisse keinen größeren Schwankungen unterliegen. 6 Anstelle des
Fahrtenbuchs kann ein Fahrtenschreiber eingesetzt werden, wenn sich daraus dieselben
Erkenntnisse gewinnen lassen. 7 Der private Nutzungswert ist der Anteil an den Gesamtkosten
des Kraftwagens, der dem Verhältnis der Privatfahrten zur Gesamtfahrtstrecke entspricht. 8 Die
Gesamtkosten sind als Summe der Nettoaufwendungen (einschl. sämtlicher Unfallkosten)
zuzüglich Umsatzsteuer zu ermitteln; Absetzungen für Abnutzung sind stets einzubeziehen . 9
Den Absetzungen für Abnutzung sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
einschl. der Umsatzsteuer zugrunde zu legen.
Seite 142
Nr.3 1 Der Arbeitgeber muss in Abstimmung mit dem Arbeitnehmer die Anwendung eines der
Verfahren nach den Nummern 1 und 2 für jedes Kalenderjahr festlegen; das Verfahren darf bei
demselben Kraftfahrzeug während des Kalenderjahres nicht gewechselt werden. 2 Soweit die
genaue Erfassung des privaten Nutzungswerts nach Nummer 2 monatlich nicht möglich ist,
kann der Erhebung der Lohnsteuer monatlich ein Zwölftel des Vorjahresbetrags zugrunde gelegt
werden. 3 Nach Ablauf des Kalenderjahres oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses ist
der tatsächlich zu versteuernde Nutzungswert zu ermitteln und eine etwaige
Lohnsteuerdifferenz nach Maßgabe der §§ 41c, 42b EStG auszugleichen. 4 Bei der
Veranlagung zur Einkommensteuer ist der Arbeitnehmer nicht an das für die Erhebung der
Lohnsteuer gewählte Verfahren gebunden.
Nr.4 1 Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die Nutzung des Kraftfahrzeugs ein Entgelt,
mindert dies den Nutzungswert. 2 Dabei ist es gleichgültig, ob das Nutzungsentgelt pauschal
oder entsprechend der tatsächlichen Nutzung des Kraftfahrzeugs bemessen wird. 3 Zuschüsse
des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten können im Zahlungsjahr ebenfalls auf den
privaten Nutzungswert angerechnet werden; in den Fällen der Nummer 2 gilt dies nur, wenn die
für die AfA-Ermittlung maßgebenden Anschaffungskosten nicht um die Zuschüsse gemindert
worden sind. 4 Zuschussrückzahlungen sind Arbeitslohn, soweit die Zuschüsse den privaten
Nutzungswert gemindert haben.
Gestellung eines Kraftfahrzeugs mit Fahrer
(10) Wenn ein Kraftfahrzeug mit Fahrer zur Verfügung gestellt wird, gilt Folgendes:
Nr.1 Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein
Kraftfahrzeug mit Fahrer zur Verfügung, ist der für diese Fahrten nach Absatz 9 Nr. 1 oder 2
ermittelte Nutzungswert des Kraftfahrzeugs um 50 % zu erhöhen.
Nr.2 Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für andere Privatfahrten ein Kraftfahrzeug mit Fahrer
zur Verfügung, ist der entsprechende private Nutzungswert des Kraftfahrzeugs wie folgt zu
erhöhen:
um 50 %, wenn der Fahrer überwiegend in Anspruch genommen wird,
um 40 %, wenn der Arbeitnehmer das Kraftfahrzeug häufig selbst steuert,
um 25 %, wenn der Arbeitnehmer das Kraftfahrzeug weit überwiegend selbst steuert.
Nr.3 1 Wenn einem Arbeitnehmer aus Sicherheitsgründen ein sondergeschütztes (gepanzertes)
Kraftfahrzeug, das zum Selbststeuern nicht geeignet ist, mit Fahrer zur Verfügung gestellt wird,
ist von der steuerlichen Erfassung der Fahrergestellung abzusehen. 2 Es ist dabei unerheblich,
in welcher Gefährdungsstufe der Arbeitnehmer eingeordnet ist.
5.3
Seite 143
Beispiel zu „Firmenwagen zur privaten Nutzung“ unter „Pauschale Ermittlung
des geldwerten Vorteils“
Beispiel
Einem Arbeitnehmer wird von seinem Arbeitgeber ab 2008 ein Fahrzeug kostenlos zur Nutzung
überlassen. Der Arbeitgeber hat das Fahrzeug mit einem Preisnachlass von 10% erworben. Die
unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers beträgt netto 30.000 EUR, hinzu kommt eine vom
Händler kostenlos mitgelieferte Sonderausstattung von netto 1000 EUR, sowie Überführungskosten in
Höhe von 400 EUR.
Der Bruttolistenpreis des Fahrzeugs ermittelt sich wie folgt:
unverbindliche Preisempfehlung netto
+ Sonderausstattung
zusammen
+ 19% Umsatzsteuer
insgesamt
Bruttolistenpreis abgerundet
monatlicher geldwerter Vorteil
1% von 36800 EUR
=
30000,00 EUR
1000,00 EUR
31000,00 EUR
5890,00 EUR
36890,00 EUR
36800,00 EUR
368 EUR
Der geldwerte Vorteil für die private Nutzung des Firmenwagens ist mit 368 EUR monatlich dem
steuer- und beitragspflichtigen Barlohn zuzurechnen. Die Überführungskosten in Höhe von 400 EUR
bleiben außer Ansatz, weil sie nicht zum „Listenpreis“ gehören.
Am 1.6.2008 wird nachträglich ein Navigationsgerät i.H.v. 1250 € (incl. USt) eingebaut.
Der Bruttolistenpreis des Fahrzeugs ermittelt sich ab Juni 2008 wie folgt:
unverbindliche Preisempfehlung netto
30000,00 EUR
+ Sonderausstattung
1000,00 EUR
zusammen
31000,00 EUR
+ 19% Umsatzsteuer
5890,00 EUR
insgesamt
36890,00 EUR
+ nachträglicher Einbau
1250,00 EUR
insgesamt
38140,00 EUR
Bruttolistenpreis abgerundet
38100,00 EUR
monatlicher geldwerter Vorteil ab Juni 2008
1% von 38100 EUR
=
381,00 EUR
5.4
Seite 144
0,03%-Methode für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
Benutzt der Arbeitnehmer den Geschäftswagen sowohl für reine Privatfahrten als auch für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, so ist der auf die Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte entfallende geldwerte Vorteil zusätzlich anzusetzen. Diese Fahrten sind
durch die Anwendung der 1%-Methode für reine Privatfahrten nicht mit abgegolten.
Der geldwerte Vorteil beträgt für jeden Kilometer der einfachen Entfernung zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte monatlich 0,03% des Bruttolistenpreises. Mit diesem Wert ist also
die Hin- und Rückfahrt abgegolten.
Beispiel
Der Bruttolistenpreis des Firmenwagens am Tag der Erstzulassung beträgt 30.000 EUR. Der
Arbeitnehmer benutzt den Firmenwagen ab 2008 für reine Privatfahrten und für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte (einfache Entfernung 20 km). Der geldwerte Vorteil errechnet sich wie
folgt:
Geldwerter Vorteil für die reinen Privatfahrten
1% von 30.000 EUR monatlich =
zusätzlich ist der geldwerte Vorteil für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzen:
0,03% von 30.000 EUR = 9 EUR × 20 km
=
geldwerter Vorteil monatlich insgesamt
jährlich 480 EUR × 12 Monate =
300,00 EUR
180,00 EUR
480,00 EUR
5760,00 EUR
Der Arbeitnehmer kann bei seiner Veranlagung 2008 zur Einkommensteuer keine Werbungskosten
mehr geltend machen:
5.5
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei Kfz-Gestellung durch den
Arbeitgeber
(OFD Frankfurt, Verfügung vom 27.6.2006 - S 2351 A - 14 - St 211)
Zu der Frage, ob Arbeitnehmer, die ein betriebliches Kfz ihres Arbeitgebers für die Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzen, bei den Werbungskosten eine größere
Entfernung ansetzen dürfen als bei der Versteuerung des Sachbezugs, wird Folgendes
klargestellt:
Der Arbeitnehmer kann der Berechnung der Werbungskosten eine größere Entfernung
zugrunde legen als der Arbeitgeber bei der Berechnung des Sachbezugs "Kfz-Gestellung für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte" nach der pauschalen Bewertungsmethode des
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (0,03-v. H.-Regelung).
Für die Bewertung des Sachbezugs nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist die kürzeste
Straßenverbindung maßgebend (H 31 "Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei
pauschaler Nutzungswertermittlung" LStH 2007). Dagegen kann dem Werbungskostenabzug
nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG eine andere (längere) Verbindung zugrundegelegt
werden, wenn sie offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für
Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird (BMF-Schreiben vom 11. 12. 2001 IV C 5 - S 2351 - 300/01, BStBl. I 2001 S. 994).
5.6
Seite 145
Beispiel zu „Firmenwagen zur privaten Nutzung“ unter „Einzelnachweis aller
Fahrten und der Gesamtkosten (individuelle Methode)“
Beispiel 1
Ein Arbeitgeber erwirbt im Januar 2008 einen Pkw, dessen Listenpreis 30000 EUR zuzüglich 19%
Mehrwertsteuer beträgt. Der Arbeitgeber erhält beim Kauf des Pkw 10% Rabatt. Der Arbeitgeber
schreibt den Pkw im Jahre 2008 mit 1/6 ab (= 6-jährige Nutzungsdauer), sodass sich die als
Betriebsausgabe gebuchte Absetzung für Abnutzung auf (1/6 von 27000 EUR =) 4500 EUR beläuft.
Der Arbeitgeber ermittelt die Aufwendungen für den Pkw nach Ablauf des Jahres anhand der
Sachkonten wie folgt:
Treibstoffkosten (ohne Mehrwertsteuer)
Reparaturen, Wartung (ohne Mehrwertsteuer)
Kraftfahrzeugsteuer
Haftpflichtversicherung
Vollkaskoversicherung
insgesamt wurden 2008 als Betriebsausgabe gebucht
3000,00 EUR
500,00 EUR
220,00 EUR
400,00 EUR
600,00 EUR
4720,00 EUR
Nach dem vom Arbeitnehmer geführten Fahrtenbuch ergeben sich für 2008 folgende gefahrenen
Kilometer:
Jahreskilometer insgesamt
auf Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte entfallen bei einer einfachen
Entfernung von 20 km und 225
Arbeitstagen:
20 km × 2 × 225
=
auf reine Privatfahrten entfallen
30000 km
9000 km
5000 km
Der Arbeitnehmer muss dem Arbeitgeber für jeden privat gefahrenen Kilometer 0,10 EUR bezahlen
(für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte muss der Arbeitnehmer nichts zahlen). Für den
Arbeitnehmer ergibt sich folgende Berechnung des individuellen Kilometersatzes nach
lohnsteuerlichen Grundsätzen:
Abschreibung 1/8 von 32130 EUR*)
=
Treibstoffkosten zuzüglich 19% Mehrwertsteuer
Reparaturen, Wartung zuzüglich 19% Mehrwertsteuer
Kraftfahrzeugsteuer
Haftpflichtversicherung
Vollkaskoversicherung
Gesamtkosten
4016,00 EUR Beachte Rechtsprechung
3570,00 EUR
595,00 EUR
220,00 EUR
400,00 EUR
600,00 EUR
9401,00 EUR
Bei einer Jahresfahrleistung von 30000 km ergibt sich ein Kilometersatz von
0,31 EUR
Seite 146
Ausgehend von einem Kilometersatz von 0,31 EUR hat der Arbeitnehmer für 2008 folgenden
geldwerten Vorteil zu versteuern:
für Privatfahrten 5000 km × 0,31 EUR =
abzüglich Zuzahlung 5000 km × 0,10 EUR
verbleiben
=
1550,00 EUR
500,00 EUR
1050,00 EUR
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte:
(225 Arbeitstage × 40 km =)
9000 km × 0,31 EUR =
steuer- und beitragspflichtiger geldwerter Vorteil
insgesamt
2790,00 EUR
3840,00 EUR
Der Arbeitnehmer kann bei einer Veranlagung 2008 zur Einkommensteuer keine Werbungskosten für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe der Entfernungspauschale mehr geltend
machen.
5.7 Gesamtkosten (insbesondere AfA) bei Fahrtenbuchmethode
Anstelle der 1%/0,03%-Bruttolistenpreisrgelung kann der geldwerte Vorteil auch mit den anteiligen - auf die Privatnutzung und den Fahrten zwischen Wohnungen und Arbeitsstätte entfallenden - Kfz-Kosten angesetzt werden. Dies setzt voraus, dass die durch das Kraftfahrzeug
insgesamt entstehenden Aufwendungen (Gesamtkosten = Bruttoaufwendungen) durch Belege
und das Verhältnis der Privatfahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu
den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (sog.
Fahrtenbuchmethode; § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG).
Der BFH hat übrigens kürzlich noch einmal klargestellt, dass die Fahrtenbuchmethode nur zur
Anwendung kommt, wenn neben dem ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuch sämtliche
Kosten für den Pkw nachgewiesen werden und zwar sowohl die vom Arbeitgeber als auch die
vom Arbeitnehmer getragenen Kosten. Ohne (vollständige) Belege ist der geldwerte Vorteil
zwingend nach der o.a. Bruttolistenpreisregelung zu ermitteln (BFH v. 16.9.2004 VI B 5/04;
BFH/NV Heft 3 aus 2005 S. 336).
Zu den Gesamtkosten gehört auch die anhand der tatsächlichen Bruttoanschaffungskosten
ermittelte Absetzung für Abnutzung (AfA). Die Verwaltung geht bisher auf Grund der
amtlichen AfA-Tabelle (BStBI. 2000 I S. 1531) von einer sechsjährigen Nutzungsdauer aus.
Der BFH hat erfreulicherweise entschieden, dass eine achtjährige Nutzungsdauer (AfA-Satz
12,5%) zugrunde zu legen ist (BFH-Beschluss v. 29.3.2005 IX B 174/03, NWB Nr. 27 S.
2251). Für einen korrespondierenden Ansatz der in der Gewinnermittlung des Arbeitgebers
enthaltenen Abschreibung fehle es an einer Rechtsgrundlage. Das Urteil ist deshalb
vorteilhaft, weil sich hierdurch niedrigere Gesamtkosten und somit im Ergebnis ein niedriger
geldwerter Vorteil ergibt.
5.8
Seite 147
Pauschalierung der Lohnsteuer mit 15%
Der Arbeitgeber hat bei der Versteuerung des geldwerten Vorteils für die unentgeltliche oder
verbilligte Überlassung eines Firmenwagens zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
die Möglichkeit, die Lohnsteuer insoweit mit 15% zu pauschalieren, als der Arbeitnehmer
Werbungskosten in Höhe der Entfernungspauschale geltend machen könnte.
Allerdings verliert der Arbeitnehmer den Werbungskostenabzug, soweit eine Pauschalierung
mit 15% durchgeführt wurde. Macht der Arbeitgeber von der Pauschalierungsmöglichkeit
Gebrauch, so kann aus Vereinfachungsgründen unterstellt werden, dass der Arbeitnehmer das
Fahrzeug an 15 Arbeitstagen monatlich (180 Tagen jährlich) für Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte benutzt (R 40.2 Abs. 6 Nr. 2 Buchstabe b der Lohnsteuer-Richtlinien 2008).
Die Veränderungen bei der Entfernungspauschale ab 2007 haben auch Auswirkungen auf die
Lohnsteuerpauschalierung für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gem. § 40 Abs. 2
Satz 2 EStG. Der Pauschalierungsumfang wird reduziert, weil nur insoweit eine
Pauschalierung möglich ist wie ein Werbungskostenabzug nach den Grundsätzen des § 9 Abs.
2 EStG besteht.
Nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG können bei einer Dienstwagengestellung für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte die Vorteile mit 15 Prozent pauschal lohnversteuert werden.
Die Auswirkungen einer Pauschalierung der Lohnsteuer mit 15% soll an folgendem Beispiel
verdeutlicht werden:
Beispiel 1
Der Arbeitnehmer nutzt ab 2008
einen Firmenwagen (Bruttolistenpreis im Zeitpunkt der
Erstzulassung 30.000 EUR) für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Die Entfernung
Wohnung– Arbeitsstätte beträgt 30 km. Für die Nutzung des Firmenwagens zu Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte ergibt sich folgender monatlich zu versteuernder geldwerter Vorteil:
0,03% von 30000 EUR × 30 km =
Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer mit 15%
pauschalieren, soweit der Arbeitnehmer
wie Werbungskosten geltend machen könnte.
Dabei ist von 15 Arbeitstagen monatlich auszugehen:
0,30 EUR × 10 km × 15 Arbeitstage
=
270,00 EUR
45,00 EUR
zur Versteuerung als laufender Arbeitslohn
verbleiben (270 EUR – 45 EUR =)
225,00 EUR
Für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge gilt Folgendes:
Soweit die Lohnsteuer mit 15% pauschaliert wird, tritt Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung ein.
Beitragspflichtig ist demnach nur der Betrag von 45 EUR.
Durch die Pauschalierung des Betrags von 45 EUR monatlich verliert der Arbeitnehmer in dieser
Höhe den Werbungskostenabzug bei der Veranlagung zur Einkommensteuer.
Seite 148
5.9 Einbeziehung von Navigationsgeräten in die Bruttolistenpreisregelung
Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Firmenwagen zur privaten Nutzung, wird
der geldwerte Vorteil in den meisten Fällen mit 1 % des inländischen Bruttolistenpreises im
Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen angesetzt (§ 8
Abs. 2 Satz 2 EStG). Der geldwerte Vorteil erhöht sich für jeden Kalendermonat um 0,03%
des Bruttolistenpreises für jeden Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte,
wenn das Kfz auch für solche Fahrten genutzt werden kann (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG).
Der BFH (Urteil v. 16.2.2005 VI R 37/04; BStBl. II S. 563) hat entschieden, dass der
Bruttolistenpreis des Firmenwagens einschließlich des darin enthaltenen Anteils für die
werksseitige Ausstattung des Fahrzeugs mit einem GPS- gestützten Satellitennavigationsgerät
anzusetzen ist. Er lehnt es damit ab, das Navigationsgerät als steuerfreies
Telekommunikationsgerät i.S.d. § 3 Nr. 45 EStG zu behandeln. Seiner Meinung nach ist die
werkseitig in den Firmenwagen fest eingebaute Anlage kein eigenständiges Wirtschaftsgut,
dessen Nutzbarkeit getrennt von der Möglichkeit zur Privatnutuzung des Fahrzeugs bewertet
werden könnte. Anders als ein Autotelefon führt somit ein Navigationsgerät zu einem höheren
steuerpflichtigen Arbeitslohn.
Praxishinweis:
Auf Grund der positiven Entscheidung der Vorinstanz (vgl. FG Düsseldorf v. 4.6.2004 18 K
879/03 E, EFG 2004 S. 1357) werden- viele Arbeitgeber beim Lohnsteuerabzug das
Navigationsgerät im Rahmen der Ermittlung des geldwerten Vorteils einer
Firmenwagengestellung an hand der Bruttolistenpreisregelung unberücksichtigt gelassen
haben. Der Arbeitgeber ist berechtigt, bei der nächsten Lohnzahlung die bisher nicht erhobene
Lohnsteuer nachträglich einzubehalten, wenn er - z.B. nach Ergehen eines BFH- Urteils erkennt, dass er die Lohnsteuer bisher nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat (§ 41 c Abs. 1
Nr. 2 EStG). Macht der Arbeitgeber von seiner Berechtigung zur nachträglichen Einbehaltung
der Lohnsteuer keinen Gebrauch oder kann die Lohnsteuer nicht nachträglich einbehalten
werden - z.B. weil die Lohnsteuerbescheinigung nach Ablauf des Kalenderjahres bereits
übermittelt oder ausgeschrieben ist oder der Arbeitnehmer nicht mehr beim Arbeitgeber
beschäftigt ist - hat er den Fall dem Betriebsstättenfinanzamt unverzüglich anzuzeigen (§ 41 c
Abs. 4 Satz 1 EStG). Um also eine Haftungsinanspruchnahme auszuschließen lautet das
Motto: Lohnsteuerabzug berichtigen oder den Fall unverzüglich dem Finanzamt melden.
Hinweis:
Die Kosten für nachträgliche eingebaute Sonderausstattungen (z.B. Navigationsgeräte,
Diebstahlsicherungssysteme) führen ab dem Monat des Einbaus zu einer Erhöhung des
Bruttolistenpreises und damit auch zu einem höheren geldwerten Vorteil aus der
Firmenwagengestellung (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR).
Seite 149
5.10 Verbilligter Erwerb eines Dienstwagens vom Arbeitgeber ist als
Arbeitslohn zu versteuern
Der Sachverhalt:
Der Kläger war bis zum Ende des Streitjahres 1999 bei einer Genossenschaft beschäftigt. Die
Genossenschaft hatte dem Kläger für die Dauer des Arbeitsverhältnisses einen Dienstwagen
überlassen, den sie dem Kläger anlässlich seines Ausscheidens zum Kauf anbot. Der Kläger
kaufte den Wagen unter Ausschluss der Gewährleistung zu einem Preis von 13.340 DM. Der
Kaufpreis entsprach dem Händlereinkaufswert zuzüglich Umsatzsteuer. Der Kläger gab den
Kauf des Dienstwagens in seiner Einkommensteuererklärung nicht an. Das Finanzamt
veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß, vertrat nach einer bei der Genossenschaft
durchgeführten Außenprüfung aber die Auffassung, dass dem Kläger durch den Kauf des
Wagens ein zu versteuernder geldwerter Vorteil in Höhe von 3.660 DM zugeflossen sei. Dies
begründete es damit, dass das Fahrzeug Verkaufswert von 17.000 DM gehabt habe.
Ergebnis
Der Erwerb eines gebrauchten Dienstwagens vom Arbeitgeber ist einkommensteuerpflichtig,
wenn der gezahlte Kaufpreis unter dem üblichen Endpreis für das Fahrzeug liegt. Der übliche
Endpreis bestimmt sich nicht nach dem Händlereinkaufspreis, sondern danach, welchen Preis
das Fahrzeug auf dem Gebrauchtwagenmarkt tatsächlich erzielen würde. Zur Schätzung des
üblichen Endpreises kann auf die so genannte „Schwacke-Liste“ oder andere im
Rechtsverkehr anerkannte Marktübersichten für Gebrauchtwagen zurückgegriffen werden.
Begründung
Das Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger durch den Kauf seines
ehemaligen Dienstwagens steuerpflichtiger Arbeitslohn zugeflossen ist. Der zu versteuernde
geldwerte Vorteil liegt darin, dass der Kläger den Wagen zu einem deutlich unterhalb des
üblichen Endpreises liegenden Preis gekauft hat.
Entgegen der Auffassung des Klägers bemisst sich der übliche Endpreis nicht nach dem
Betrag, den ein Händler zum Erwerb der Ware aufbringen muss (Händlereinkaufspreis),
sondern nach dem Händlerverkaufspreis. Es ist daher zu ermitteln, welchen Preis das
Fahrzeug unter Berücksichtigung der vereinbarten Nebenleistungen auf den
Gebrauchtwagenmarkt tatsächlich erzielen würde.
Fehlt – wie hier – ein zeitnahes Sachverständigengutachten über den Wert des Fahrzeugs, so
ist der übliche Endpreis zu schätzen. Die Schätzung darf sich an den im Rechtsverkehr
anerkannten Marktübersichten für den Wert gebrauchter Pkw orientieren. Hierzu zählt auch
die vom Finanzamt zur Wertermittlung herangezogene „Schwacke-Liste“.
Die „Schwacke-Liste“ gibt für Fahrzeuge mit der Ausstattung, Fahrleistung und dem Alter
des vom Kläger gekauften Wagens einen Wert von 18.700 DM an. Das Finanzamt hat von
diesem Wert zutreffend einen deutlichen Abschlag gemacht. Hiermit hat es dem Umstand
Rechnung getragen, dass auf dem privaten Automarkt nur ein geringerer Kaufpreis für das
Fahrzeug zu erzielen war und der PKW-Ankauf des Klägers auch wegen des mit seiner
Arbeitgeberin vereinbarten Gewährleistungsausschlusses nicht mit einem Erwerb des
Fahrzeugs vom Händler vergleichbar war.
Fundstelle
BFH 17.6.2005, VI R 84/04
Seite 150
5.11 Kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch bei gerundeten km-Angaben und
nicht zeitnahen Einträgen
Es ist nicht zu beanstanden, wenn das Finanzgericht wegen gerundeter km-Angaben zu einem
Großteil der Dienstfahrten und wegen bisweilen monatlich für alle Tage zusammen
vorgenommener Eintragungen ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch verneint und eine
Abweichung von der 1 v.H.-Regelung nicht zulässt.
BFH 31.5.2005, VI B 65/04 (NV), BFH/NV 2005 S. 1554;
Vorinstanz: Thüringer FG 9.3.2004 III 942/03
Begründung:
Die Beschwerde ist nicht begründet. Die von dem Prozessbevollmächtigten der Kläger und
Beschwerdeführer (Kläger) vorgetragenen Gründe rechtfertigen eine Zulassung der Revision nach §
115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht.
1. Nach § 8 Abs. 2 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kann bei der Ermittlung des
geldwerten Vorteils für die private Nutzung eines betrieblichen PKW nur dann von der 1 v.H.Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) abgewichen werden, wenn ein “ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch” geführt wird.
Im Streitfall ist das Finanzgericht (FG) nach Beweiserhebung zu der Auffassung gelangt, dass kein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vorlag. Diese Überzeugung hat es darauf gestützt, dass die dienstlich
gefahrene Anzahl der Kilometer in der Endziffer in der Regel eine “0” aufweise und dass der Kläger
die Eintragungen bisweilen monatlich für alle Tage zusammen und nicht zeitnah täglich vorgenommen
habe. Dem Umstand, dass der Arbeitgeber die Abrechnungen stichprobenweise überprüft und
akzeptiert habe, hat das FG demgegenüber keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen. Es ist
danach unter Würdigung der gesamten Umstände des Streitfalls zu der Überzeugung gelangt, dass die
Darstellung des Klägers, er sei abgesehen von den angegebenen vier Privatfahrten mit dem
Dienstfahrzeug während der vier Streitjahre ausschließlich dienstlich gefahren, nicht den Tatsachen
entspreche. Das FG hat somit aufgrund tatrichterlicher Würdigung des konkreten Sachverhalts das
Vorliegen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuches verneint.
An diese Würdigung ist der Bundesfinanzhof (BFH) nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, weil sie weder
gegen Erfahrungssätze noch gegen Denkgesetze verstößt. Der BFH ist nicht befugt, eine eigene
Tatsachen- oder Beweiswürdigung an die Stelle der Würdigung des FG zu setzen (vgl. Tipke/Kruse,
Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 118 FGO Tz. 54 ff., 64 ff.).
2. Soweit sich die Kläger dagegen wenden, dass das FG die fehlende Ordnungsmäßigkeit des
Fahrtenbuchs u.a. mit den gerundeten km-Angaben zu dem Großteil der Dienstfahrten begründet hat,
ergibt sich daraus weder eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, noch ein Verfahrensfehler.
Ein solcher Rückschluss ist nicht zu beanstanden. Er liegt vielmehr nahe, weil sich aus den gerundeten
Beträgen ergibt, dass die Angaben im Fahrtenbuch nicht (genau) mit den abgelesenen km-Ständen
übereinstimmen.
Nicht schlüssig ist demgegenüber die Ansicht der Kläger, die Rundungen könnten im
Gesamtjahresergebnis nur zu einer Abweichung von maximal 5 km führen. Denn bei nicht exakt
abgelesenen km-Ständen lässt sich nicht feststellen, ob und ggf. in welchem Umfang die jeweiligen
Rundungsdifferenzen tatsächlich auf andere Dienst- oder Privatfahrten entfallen sind. Ebenso wenig
Seite 151
lässt sich feststellen, ob es sich in den einzelnen Fällen um Ab- oder Aufrundungen gehandelt hat und
ob diese sich summieren oder ausgleichen.
3. Grundsätzliche Bedeutung kommt der Rechtssache auch nicht deshalb zu, weil das FG dem
Umstand, dass der Arbeitgeber die Spesenabrechnungen stichprobenweise anhand von Tankbelegen
und km-Ständen überprüft hat, keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen hat. Denn das Gesetz
stellt auf das Vorliegen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs ab, nicht auf die Überzeugung des
Arbeitgebers hinsichtlich der dienstlichen Verwendung des Kfz.
4. Ebenso wenig hat die Rechtssache wegen des von den Klägern geltend gemachten Gesichtspunktes
grundsätzliche Bedeutung, dass für Handelsvertreter eine “lockerere” Führung des Fahrtenbuchs
zuzulassen sei. Denn das FG hat die Klageabweisung erkennbar darauf gestützt, dass im Streitfall das
Fahrtenbuch weder mit genauen km-Ständen noch durchgängig zeitnah geführt wurde. Auf die Frage,
in welchem Umfang der Kläger beruflich mit dem PKW unterwegs war, kam es für diese Beurteilung
nicht an.
5. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen. Denn eine
die einheitliche Rechtsprechung gefährdende Abweichung liegt nur vor, wenn das FG bei gleichem
oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere
Auffassung vertritt als das andere Gericht (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 18.3.2003 X B 66/02,
BFH/NV 2003, 886). Das ist hier nicht der Fall. Denn der Sachverhalt, der dem von den Klägern
angeführten Urteil des FG des Saarlandes vom 13.10.1997 1 K 211/96 (EFG 1998, 184) zugrunde lag,
wies die vorliegend vom FG für entscheidungserheblich gehaltenen Besonderheiten - Rundung der
km-Angaben und nachträgliche Erstellung des Fahrtenbuchs - nicht auf.
6. Auch die weiteren behaupteten Verfahrensmängel - Verletzung des rechtlichen Gehörs und der
Sachaufklärungspflicht des Gerichts - greifen nicht durch. Denn dazu hätte dargelegt werden müssen,
inwiefern eine weitere Sachaufklärung bzw. ein weiterer Sachvortrag auf der Grundlage des materiellrechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (vgl. BFHBeschluss vom 28.8.2003 VII B 71/03, BFH/NV 2004, 493). Diesen Anforderungen genügt der
Hinweis auf weiteren Sachverhaltsvortrag nicht.
7. Im Kern des Beschwerdevorbringens greifen die Kläger die Beweiswürdigung des FG an. Damit
machen sie jedoch keinen Verfahrensmangel geltend, sondern wenden sich gegen die sachliche
Richtigkeit des FG-Urteils. Derartige Einwände eröffnen die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO
nicht (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 12.7.2004 V B 236/03, BFH/NV 2004,
1660).
Seite 152
5.12 Fahrtenbuch, sachliche Anforderungen:
1.
Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss grundsätzlich zu den beruflichen Reisen
Angaben zum Datum, zum Reiseziel, zum aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner
bzw. zum Gegenstand der dienstlichen Verrichtung und zu dem bei Abschluss der Fahrt
erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs enthalten.
2.
Mehrere Teilabschnitte einer einheitlichen beruflichen Reise können miteinander zu einer
zusammenfassenden Eintragung verbunden werden, wenn die einzelnen aufgesuchten
Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt
werden.
3.
Der Übergang von der beruflichen Nutzung zur privaten Nutzung des Fahrzeugs ist im
Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten
Gesamtkilometerstands zu dokumentieren.
4.
Die erforderlichen Angaben müssen sich dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen. Ein
Verweis auf ergänzende Unterlagen ist nur zulässig, wenn der geschlossene Charakter der
Fahrtenbuchaufzeichnungen dadurch nicht beeinträchtigt wird.
Urt.; BFH 16.3.2006, VI R 87/04;
Aus der Begründung:
1. Ist wegen der Befugnis, einen Dienstwagen auch privat zu nutzen, ein geldwerter Vorteil
anzusetzen, so ist dessen Höhe nach der 1 v.H.-Regelung zu bewerten, sofern nicht das Verhältnis der
privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen wird
(§ 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).
a) Der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Aus dem
Wortlaut und aus dem Sinn und Zweck der Regelung folgt allerdings, dass die dem Nachweis des zu
versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende
Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre
materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen.
b) Dazu gehört auch, dass das (zeitnah und in geschlossener Form zu führende) Fahrtenbuch die nicht
als Arbeitslohn zu erfassende anteilige berufliche Verwendung des Dienstwagens in einer schlüssigen
Form belegt. Die Aufzeichnungen müssen daher zu den geschäftlichen Reisen Angaben enthalten,
anhand derer sich die berufliche Veranlassung der Fahrten plausibel nachvollziehen und
gegebenenfalls auch nachprüfen lässt. Hierfür hat das Fahrtenbuch neben dem Datum und den
Fahrtzielen grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. wenn ein solcher nicht vorhanden ist - den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung
(wie etwa den Besuch einer bestimmten behördlichen Einrichtung, einer Filiale oder einer Baustelle)
aufzuführen. Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch reichen allenfalls dann aus, wenn sich der
aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt, oder wenn sich
dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits
nicht mehr ergänzungsbedürftig sind.
c) Dabei ist jede einzelne berufliche Verwendung grundsätzlich für sich und mit dem bei
Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs aufzuzeichnen. Besteht
allerdings eine einheitliche berufliche Reise aus mehreren Teilabschnitten (z.B. wenn nacheinander
Seite 153
mehrere Kunden an verschiedenen Orten aufgesucht werden), so können diese Abschnitte miteinander
zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden. Es genügt dann die Aufzeichnung des
erst am Ende der gesamten Reise erreichten Kfz-Gesamtkilometerstands, wenn zugleich die einzelnen
Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden, in der
sie aufgesucht worden sind. Wird andererseits der berufliche Einsatz des Fahrzeugs zugunsten einer
privaten Verwendung unterbrochen, so stellt diese Nutzungsänderung wegen der damit verbundenen
unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen einen Einschnitt dar, der im Fahrtenbuch durch Angabe
des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Kilometerstands zu dokumentieren ist.
d) Die genannten Angaben müssen sich in hinreichend übersichtlicher und geordneter Form
regelmäßig schon aus dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen und dadurch eine stichprobenartige
Überprüfung ermöglichen. Das schließt es nicht aus, im Fahrtenbuch gegebenenfalls auch
Abkürzungen für bestimmte, häufiger aufgesuchte Fahrtziele und Kunden oder für einzelne
regelmäßig wiederkehrende Reisezwecke zu verwenden, solange die gebrauchten Kürzel entweder aus
sich heraus verständlich oder z.B. auf einem dem Fahrtenbuch beigefügten Erläuterungsblatt näher
aufgeschlüsselt sind (vgl. dazu etwa die Erleichterungen im Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 12.5.1997 IV B 2 - S 2177 - 29/97, BStBl I 1997, 562, Tz. 21, und in H 31 (910) “Erleichterungen bei der Führung eines Fahrtenbuchs” der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - in der
seit 2000 geltenden Fassung) und solange der geschlossene Charakter der Fahrtenbuchaufzeichnungen
dadurch nicht beeinträchtigt wird.
5.13 Bitte zur Führung eines Fahrtenbuchs ist kein Verwaltungsakt
1. Die in den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid ausgesprochene Bitte, für die
Zukunft ein Fahrtenbuch zu führen, ist keine Regelung eines Einzelfalles i.S. des § 118
Satz 1 AO 1977.
2. Bei dieser „Fahrtenbuchauflage“ handelt es sich lediglich um eine Vorbereitungsmaßnahme für künftige Steuerbescheide bzw. um den Hinweis auf NachweisObliegenheiten für künftige Veranlagungsverfahren.
BFH 19.7.2005, VI B 4/05 (NV), BFH/NV 2005 S. 1755
Seite 154
5.14 Computerdatei als ordnungsgemäßes Fahrtenbuch
Ergebnis
1. Eine mit Hilfe eines Computerprogramms erzeugte Datei genügt den Anforderungen an ein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nur dann, wenn nachträgliche Veränderungen an den zu einem
früheren Zeitpunkt eingegebenen Daten nach der Funktionsweise des verwendeten
Programms technisch ausgeschlossen sind oder in ihrer Reichweite in der Datei selbst
dokumentiert und offen gelegt werden.
2. Kann der Arbeitnehmer den ihm überlassenen Dienstwagen auch privat nutzen und wird
über die Nutzung des Dienstwagens ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nicht geführt, so ist
der zu versteuernde geldwerte Vorteil nach der 1 v.H.-Regelung zu bewerten. Eine Schätzung
des Privatanteils anhand anderer Aufzeichnungen kommt nicht in Betracht.
BFH, Urteil vom 16. November 2005, VI R 64/04
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 21. September 2004 9 K 1073/04 H(L)
Sachverhalt:
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, stellte ihren beiden
Geschäftsführern in den Jahren 2000 bis 2003 firmeneigene Kraftfahrzeuge zur Verfügung.
Zur Ermittlung der auf Privatfahrten sowie auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
entfallenden Anteile an der Gesamtnutzung der Fahrzeuge bedienten sich die Geschäftsführer
des von dem Softwarehersteller Microsoft vertriebenen Tabellenkalkulationsprogramms
MS-Excel. Die erzeugten Dateien enthalten zeilenweise fortlaufend für jede einzelne Fahrt
Angaben zu Wochentag, Datum, Anlass der Fahrt (privat, Fahrten zwischen Wohnung und
Betrieb, geschäftlich) mit der jeweils zurückgelegten Streckenlänge sowie den am Ende der
Fahrt sich ergebenden Kilometerstand. Die den nachträglich erstellten Einträgen zugrunde liegenden Aufzeichnungen wie Terminkalender und ähnliche Notizen wurden vernichtet. Bei
den Lohnabrechnungen erfasste die Klägerin als geldwerten Nutzungsvorteil den anhand der
eingegebenen Daten errechneten Betrag.
Gründe
Der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Aus dem
Wortlaut und aus dem Sinn und Zweck der Regelung folgt allerdings, dass die dem Nachweis
des zu versteuernden Privatanteils (Privatfahrten einschließlich der Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte) an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine
hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem
Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen. Dazu gehört auch, dass
das Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt worden ist. Eine mit Hilfe
eines Computerprogramms erzeugte Datei genügt diesen Anforderungen nur dann,
wenn nachträgliche Veränderungen an den zu einem früheren Zeitpunkt eingegebenen
Daten nach der Funktionsweise des verwendeten Programms technisch ausgeschlossen
sind oder zumindest in ihrer Reichweite in der Datei selbst dokumentiert und offen
gelegt werden.
Seite 155
5.15 Ordnungsgemäßes Fahrtenbuch - zeitnahe Führung in geschlossener
Form
Ergebnis
Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss zeitnah und in geschlossener Form geführt werden
und die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten
Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergeben.
BFH, Urteil vom 9. November 2005, VI R 27/05
Vorinstanz: Sächsisches FG vom 3. März 2005 2 K 1262/00
Sachverhalt:
Vor dem Finanzgericht (FG) trugen die Kläger vor, der Kläger habe im Streitjahr mit dem
Dienstwagen lediglich 1330 Kilometer aus privatem Anlass zurückgelegt. Die private
Nutzung des Fahrzeugs sei daher bei einem an den angefallenen Fahrzeugkosten bemessenen
Kilometersatz von 0,6175 DM tatsächlich für das ganze Jahr nur mit insgesamt 821 DM zu
bewerten. Der Umfang der Privatfahrten ergebe sich aus Aufzeichnungen, die der Kläger
zeitnah angefertigt habe. Dies seien zum einen eine Übersicht, in der der Kläger täglich seine
Termine notiert habe, zum anderen Notizzettel, auf denen er im Fahrzeug -jeweils getrennt für
jeden Tag-- nach jeder Fahrt die angefahrene Stadt und die zurückgelegten Kilometer
aufgeschrieben habe, und schließlich Monatsübersichten, in die der Kläger in der Regel am
Abend desselben Tages, jedenfalls aber am Ende derselben Woche die sich aus den genannten
Aufzeichnungen ergebenden Werte übertragen habe.
Später überreichten die Kläger dem FG auch ein auf der Grundlage dieser Materialien im
Laufe des Klageverfahrens erstelltes Fahrtenbuch. In der mündlichen Verhandlung legten sie
dem FG einen Klebezettel, auf dem das Kürzel eines Wochentages sowie die Kürzel von
Städten mit dahinter notierten Zahlen vermerkt waren, sowie ein mit "Terminplanung 1996"
überschriebenes und mit Eintragungen für die erste Aprilhälfte dieses Jahres versehenes Blatt
vor. Ferner übergaben die Kläger ein weiteres Blatt, auf welchem für den Monat Juli 1996
täglich die auf die Wohnung bezogenen Abfahrts- und Ankunftszeiten des Klägers, die
bereisten Städte, ein Stichwort zum Anlass der Reise und die Anzahl der am jeweiligen Tag
dienstlich und privat zurückgelegten Kilometer aufgeführt waren.
Gründe
Der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Aus dem
Wortlaut und aus dem Sinn und Zweck der Regelung folgt allerdings, dass die dem Nachweis
des zu versteuernden Privatanteils (Privatfahrten einschließlich der Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte) an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine
hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem
Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen.
Dazu gehört auch, dass das Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt worden
ist und dass es die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten
Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergibt.
Seite 156
a) Die genannten Anforderungen lassen sich in ihren wesentlichen Zügen bereits aus dem
Wortlaut des Gesetzes herleiten.
Danach erfüllt ein "Fahrten"-Buch als Eigenbeleg des Fahrzeugführers begrifflich die
Aufgabe, über die mit einem Fahrzeug unternommenen Fahrten Rechenschaft abzulegen. Da
die dabei zu führenden Aufzeichnungen eine "buch"-förmige äußere Gestalt aufweisen sollen,
verlangt der allgemeine Sprachgebrauch des Weiteren, dass die erforderlichen Angaben in
einer gebundenen oder jedenfalls in einer in sich geschlossenen Form festgehalten
werden müssen, die nachträgliche Einfügungen oder Veränderungen ausschließt oder
zumindest deutlich als solche erkennbar werden lässt. Lose Notizzettel können daher
schon in begrifflicher Hinsicht kein "Fahrtenbuch" sein.
Daraus, dass die erfassten Daten untereinander "ordnungsgemäß" in der vorgenannten
Buchform zu verbinden sind, lässt sich zudem entnehmen, dass das Fahrtenbuch die Fahrten
geordnet und in ihrem fortlaufenden zeitlichen Zusammenhang wiedergeben muss.
Außerdem müssen die geführten Aufzeichnungen eine ordentliche und damit im
Wesentlichen eine übersichtliche äußere Form aufweisen.
b) Aus Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung ergibt sich ferner, dass ein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nicht nur fortlaufend in einer geordneten und
geschlossenen äußeren Form, sondern vor allem auch zeitnah zu führen ist.
Ziel ordnungsgemäßer Aufzeichnungen muss es sein, die unzutreffende Zuordnung einzelner
Privatfahrten
zum
beruflichen
Nutzungsanteil
wie
auch
deren
gänzliche
Nichtberücksichtigung im Fahrtenbuch möglichst auszuschließen. Dieser Anforderung wird
nur die fortlaufende und zeitnahe Erfassung der Fahrten in einem geschlossenen Verzeichnis
gerecht, das aufgrund seiner äußeren Gestaltung geeignet ist, jedenfalls im Regelfall nachträgliche Abänderungen, Streichungen und Ergänzungen als solche kenntlich werden zu
lassen.
c) Eine zeitnahe und geschlossene Dokumentation der Fahrten erlegt dem
Steuerpflichtigen nach Lage der Dinge keine unangemessenen Belastungen auf. Dabei ist
insbesondere auch zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge
bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem
späteren Zeitpunkt nur in sehr eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre richtige Darstellung hin überprüft werden können.
5.16 Zur Anwendung des 1 v. H.-Regelung bei Überlassung eines
Firmenfahrzeugs bei Vorliegen eines Nutzungsverbots
1. Die 1 v. H.-Regelung kommt nicht zur Anwendung, wenn eine Privatnutzung des
Firmenfahrzeugs ausscheidet. Allerdings spricht der Beweis des ersten Anscheins für
eine private Nutzung.
2. Das Verbot des Arbeitgebers, das Fahrzeug privat zu nutzen, kann ausreichen, den
Anscheinsbeweis zu erschüttern, sofern es nicht nur zum Schein ausgesprochen
worden ist.
3. Die Würdigung, ob im Einzelfall der Anscheinsbeweis als entkräftet angesehen
werden kann, obliegt der Tatsacheninstanz.
(BFH-Urteil vom 7.11.2006 - VI R 19/05)
Seite 157
Die 1 v. H.-Regelung und die Fahrtenbuchmethode stellen unterschiedliche Methoden
zur Bewertung des privaten Nutzungsvorteils dar
a) Gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt ab dem Veranlagungszeitraum 1996 für die Nutzung
eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene
Regelung entsprechend; diese Nutzung ist daher für jeden Kalendermonat mit 1 v. H. des
inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zzgl. der Kosten für
Sonderausstattungen einschließlich der USt. anzusetzen. Es handelt sich um eine
grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung (BFHUrteil vom 13. 2. 2003 - X R 23/01, BStBl. II 2003 S. 472; Birk, in:
Herrmann/Heuer/Raupach, Komm. z. EStG und KStG, § 8 EStG Rdn. 75, 83.). Der Wert nach
§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG erhöht sich gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden Kalendermonat um
0,03 v. H. des genannten Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte, wenn das Fahrzeug für solche Fahrten genutzt werden kann. Der
Wert nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG kann auch mit dem auf die private Nutzung
entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die
durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der
privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen
Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 8 Abs. 2 Satz 4
EStG). Diese vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils
aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche
Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem
Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden. Sowohl die 1 v. H.Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) als
auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen unterschiedliche Methoden zur
Bewertung dieses Vorteils dar. Als Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie,
soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von
Sachbezügen im Übrigen (BFH-Urteil vom 14. 9. 2005 - VI R 37/03, BStBl. II 2006 S. 72).
Die Bewertungsregelungen kommen nicht zur Anwendung, wenn eine private Nutzung
des Dienstwagens ausscheidet
b) Die Bestimmungen kommen nicht zur Anwendung, wenn eine Privatnutzung ausscheidet
(BFH-Beschluss vom 13. 4. 2005 - VI B 59/04, BFH/NV 2005 S. 1300.). Dabei spricht
allerdings nach der Rechtsprechung des Senats aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung
der Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung des Dienstwagens. Der
Anscheinsbeweis kann durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. Hierzu
bedarf es allerdings nicht des Beweises des Gegenteils. Es genügt vielmehr, dass ein
Sachverhalt dargelegt wird, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der
allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt (BFH-Beschluss vom 4. 6.
2004 - VI B 256/01, BFH/NV 2004 S. 1416, m. w. N.; vom 27. 10. 2005 - VI B 43/05,
BFH/NV 2006 S. 292; vom 14. 5. 1999 - VI B 258/98, BFH/NV 1999 S. 1330; BFH/NV 2005
S: 1300; vom 11. 7. 2005 - X B 11/05, BFH/NV 2005 S. 1801, zu § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2
EStG).
Ob der für eine Privatnutzung sprechende Anscheinsbeweis als erschüttert angesehen
werden kann, ist eine Frage der tatrichterlichen Beweiswürdigung
Nach diesen Grundsätzen ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden. Der Kläger hat von
der Möglichkeit, ein Fahrtenbuch zu führen (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG), nicht Gebrauch
gemacht. Die 1 v. H.-Regelung kommt nur dann nicht zur Anwendung, wenn der Kläger den
Seite 158
ihm überlassenen Dienstwagen ausschließlich für berufliche Fahrten genutzt hat. Diese Frage
ist aufgrund einer umfassenden Beweiswürdigung zu beantworten. Auch die damit im
Zusammenhang stehende Frage, ob der erwähnte Anscheinsbeweis als erschüttert bzw.
entkräftet angesehen werden kann, ist dem Bereich der Beweiswürdigung zuzuordnen
(BFH/NV 2004 S. 1416; BFH/NV 2005 S. 1801.). Diese ist revisionsrechtlich bindend,
soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler
oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist. Davon ist im Streitfall auszugehen.
Das Verbot, den Dienstwagen privat zu nutzen, kann ausreichen, den Anscheinsbeweis
zu erschüttern
Das FG ist aufgrund einer umfassenden Tatsachenwürdigung zu dem Ergebnis gelangt, dass
im Streitfall keine durchgreifenden Anhaltspunkte für eine Entkräftung des
Anscheinsbeweises bestehen. Zwar kann das Verbot des Arbeitgebers, das Firmenfahrzeug
privat zu nutzen, ausreichen, den Anscheinsbeweis zu erschüttern, sofern es nicht nur zum
Schein ausgesprochen wurde (Niedersächs. FG, Urteil vom 25. 11. 2003 - 1 K 191/02,
FGReport 2004 S. 65; vom 25. 11. 2004 - 11 K 459/03, EFG 2005 S. 428, mit Anm. BüchterHole; Kirchhof, in: Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 8 Rdn. 51.).
Im Streitfall gehen die vom Finanzgericht ermittelten Umstände zulasten des Klägers
Das FG ist hier jedoch davon ausgegangen, dass das behauptete Nutzungsverbot allenfalls
"mündlich" ausgesprochen worden ist und insbesondere hinsichtlich seines Umfangs vom
Kläger nicht nachgewiesen werden konnte. Dies geht zulasten des Klägers, denn die
Tatsachen, aus denen die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs abgeleitet werden
soll, bedürfen des vollen Beweises (Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO Rdn. 44.).
Letztlich ist das FG "aufgrund des Gesamteindrucks in der Beweisaufnahme" sogar zu dem
Ergebnis gekommen, dass das behauptete Nutzungsverbot nicht ernsthaft ausgesprochen
worden ist.
Es kann offen bleiben, ob der Anscheinsbeweis regelmäßig nur dann erschüttert werden
kann, wenn das Nutzungsverbot überwacht wird
Es kann dahinstehen, ob trotz eines Nutzungsverbots der Anscheinsbeweis regelmäßig nur
dann erschüttert werden kann, wenn das Verbot überwacht worden ist, wie das FG
offensichtlich annimmt (So auch FG Köln vom 22. 9. 2000 - 12 K 4477/98, EFG 2000 S.
1375; FG Münster vom 14. 11. 2001 - 5 K 5433/00 L, EFG 2002 S. 315; H 31
(Nutzungsverbot) LSt.-Handbuch 2000; zur Indizwirkung vgl. Pust, in: Littmann/Bitz/Pust,
Das Einkommensteuerrecht, Komm., § 8 Rdn. 397.). Denn zumindest im Streitfall hat das FG
im Hinblick darauf, dass das behauptete Nutzungsverbot nach seiner Meinung zweifelhaft
war, auf diesen Gesichtspunkt zu Recht entscheidend abgestellt. Im Übrigen hat das FG in
diesem Zusammenhang richtigerweise in seine Würdigung einbezogen, dass im Streitfall
aufgrund der herausgehobenen Position des Klägers im Betrieb des Arbeitgebers - der Kläger
hatte "freie Hand" - in besonderer Weise Anlass zur Überwachung des Nutzungsverbots
bestand (Vgl. auch BFH/NV 2006 S. 292; Beschluss vom 19. 12. 2003 - VI B 281/01,
BFH/NV 2004 S. 488.). Zudem bindet die Gesamtwürdigung durch das FG den BFH auch
dann, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (, BStBl. II 2005 S. 349).
Seite 159
5.17 Finanzgericht auf ungewöhnlichen (Ab)Wegen; „Chi-QuadratTest“ beim Fahrtenbuch
Legt ein Unternehmer zum Nachweis der betrieblichen Nutzung seines Betriebsfahrzeugs ein
Fahrtenbuch vor, sind die Prüfer des Finanzamts seit jeher sehr streng. Mit dem so genannten
„Chi-Quadrat-Test“ sollen festgestellte Ungereimtheiten bei der Führung des Fahrtenbuchs
künftig durch EDV-gesteuerte Auswertungen untermauert werden.
Steuerlich anerkannt wird ein Fahrtenbuch grundsätzlich nur dann, wenn alle erforderlichen
Aufzeichnungen wie Zielort, aufgesuchte Personen, Reisegrund, Zeitangabe sowie
Kilometerstände zu Beginn und Ende einer betrieblichen Fahrt erbracht wurden. Außerdem ist
ein Fahrtenbuch fortlaufend und zeitnah zu führen. Letzeres zweifelt das Finanzamt häufig an.
Viele Fahrtenbücher erwecken den Anschein, dass sie nachträglich erstellt wurden. Bestehen
Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuchs, wenden immer mehr Prüfer der
Finanzämter den so genannten „Chi-Quadrat-Test“ an. Diese Methode aus der Statistik
unterstellt, dass der prozentuale Anteil aller vorkommenden Zahlen von 0 bis 9 ungefähr
gleich groß sein muss. Auf ein Fahrtenbuch umgemünzt, bedeutet das Folgendes: Hat ein
Unternehmer sein Fahrtenbuch nachträglich erstellt und die Daten dabei frei erfunden,
überführt ihn diese Statistikmethode. Jeder Mensch hegt nämlich unbewusst Sympathien für
bestimmte Zahlen und verwendet diese deshalb häufiger. Der prozentuale Anteil der Zahlen
von 0 bis 9 ist dadurch nicht mehr im statistischen Gleichgewicht. Rückendeckung für die
Anwendung dieser Methode bekam die Finanzverwaltung jetzt vom Finanzgericht Münster
(Az. 1 K 6384/03).
In dem Urteilsfall wurde die steuerliche Zulässigkeit des Fahrtenbuchs aufgrund der
Erkenntnisse aus dem „Chi-Quadrat-Test“ verneint.
Praxis-Tipp:
Der „Chi-Quadrat-Test“ kann für sich alleine betrachtet übrigens kein Merkmal dafür sein,
dass ein Unternehmer die Unwahrheit sagt. Diese Methode kann bereits erkannte
Unregelmäßigkeiten lediglich bekräftigen. Aussagekräftig kann dieser Test außerdem nur
dann sein, wenn eine große Datenmenge ausgewertet wird. Bei Überprüfung nur weniger
Zahlen sind die Testergebnisse angreifbar.
Auszüge aus Finanzgericht Münster vom 7.12.2005;, 1 K 6384/03 E
Der Berichterstatter hat die in das" Fahrtenbuch" vom KI. eingetragenen Tageskilometer,
soweit es sich nicht um Mehrfachfahrten handelt (z. B. Fahrten zwischen Wohnung und
Betrieb) durch den sogenannten "Chi - Quadrat - Test" einer Plausibilitätsprüfung
unterworfen und dabei in den Streit jahren insgesamt 434 Eintragungen ausgewertet.
Der „Chi-Quadrat-Test“ ist eine mathematische Methode, bei der empirisch beobachtete mit
theoretisch erwarteten Häufigkeiten verglichen werden. Im vorliegenden Fall beruht der Test
auf der Annahme, dass die erste Stelle vor dem Komma bei den im Fahrtenbuch
eingetragenen Betriebs- und Privatfahrten bei einer relativ großen Menge von Erfassungen
(eingetragene Fahrten insoweit 434) gleich verteilt sind. Die gebildeten Messwert-Klassen
(Ziffern 0-9) werden mit den im Fahrtenbuch vorgefunden Werten verglichen, die Summe der
Differenz quadriert und durch die Zahl der erwarteten Häufigkeit dividiert. Die gefundene
Seite 160
Testgröße ist abhängig von der sogenannten Anzahl der Freiheitsgrade (da sind Anzahl der
Klassen./. 1) und der angenommenen Fehlertoleranz (Signifikanzniveau). Nimmt man ein
Signifikanzniveau von nur 95 % an (zu 95 % wahrscheinliches Ergebnis) und einen
Freiheitsgrad von 9 so beträgt der kritische Wert von Chi-Quadrat 21,666 (vgl. Steuch/Wiebe,
Lehrbuch der Mathematik, Band III, Mannheim, 1993, S. 755 Tafel 6).
Die Anwendung dieser Kenntnisse auf den vorliegenden Fall bedeutet, dass signifikante
Abweichungen von dem anzunehmenden Chi-Quadrat-Test festgestellt wurden. Der
Berichterstatter hat die Eintragungen des KI. in seinem Fahrtenbuch in den zwei Streitjahren
vollständig ausgewertet und dabei mit 434 Eintragungen eine ausreichende Anzahlung von
Werten pro Klasse zugrunde gelegt (Minimum = 5 Punkte pro Klasse; vgl. http:
www.statistik.tuwien.ac.at/public/duttlvoriesbak/node 71 html). Bei der Auswertung hat der
Berichterstatter dabei die Fahrten des KI. zwischen seiner Wohnung und Betriebsstätte nicht
berücksichtigt, da diese auf Grund der gleichbleibenden Entfernung das Ergebnis verfälschen
würden. Der vorgefundene nach dieser Methode errechnete Chi-Quadrat-Text-Wert beträgt in
den beiden Streitjahren 68,25 und weicht damit von dem obengenannten Signifikanzwert ganz
erheblich ab. Dies ist für den Senat ein zusätzliches starkes Indiz für Manipulationen bei den
Aufzeichnungen der Tageskilometerzahlen.
Seite 161
5.18 Berücksichtigung privater Aufwendungen bei
Dienstwagenüberlassung
1. Bei der pauschalierten Besteuerung des nach der 1%-Regelung ermittelten
geldwerten Vorteils bleiben vom Arbeitnehmer getragene Treibstoffkosten
unberücksichtigt
Der nach der sog. 1%-Regelung gem. § 40 Abs. 1 EStG pauschaliert besteuerte Vorteil eines
vom Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zur Privatnutzung überlassenen Dienstwagens ist nicht
um die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Treibstoffkosten zu mindern. Übernommene
individuelle Kosten sind kein Entgelt für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit.
Streitig ist, ob bei der pauschalen Besteuerung des Vorteils aus einer Fahrzeugüberlassung
durch den Arbeitgeber zu berücksichtigen ist, dass der Arbeitnehmer die Treibstoffkosten
selbst getragen hat.
Die Klägerin betreibt eine Autovermietung. Im Rahmen einer vom FA bei der Klägerin
durchgeführten LSt.-Außenprüfung wurde festgestellt, dass die Klägerin im Prüfungszeitraum
1997 bis 2000 an einen Teil ihrer Arbeitnehmer Kfz mit der Möglichkeit, diese privat zu
nutzen, überlassen hatte. Die Arbeitnehmer hatten dabei allerdings sämtliche Treibstoffkosten
selbst zu tragen. Die Klägerin hatte den für die Arbeitnehmer aus der Fahrzeugüberlassung
folgenden geldwerten Vorteil nicht der LSt. unterworfen.
Das FA ermittelte den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 i. V. mit § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG und erließ auf dieser Grundlage auf Antrag der Klägerin einen
Nachforderungsbescheid gem. § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG über LSt. zuzüglich SolZ und
Kirchensteuer.
Dagegen wandte sich die Klägerin erfolglos mit Einspruch und Klage und machte dabei
insbesondere geltend, das FA habe bei der Bemessung des Vorteils nicht berücksichtigt, dass
die Arbeitnehmer sämtliche Treibstoffkosten selbst getragen hätten. Klage (FG München,
Urteil vom 19. 11. 2004 - 8 K 2408/02, EFG 2005 S. 430) und Revision der Klägerin hatten
keinen Erfolg.
Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der LSt.-Pauschalierungsbescheid die
Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt.
Kfz-Gestellung auch für private Zwecke führt zu geldwertem Vorteil
1. Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass auch die unentgeltliche oder verbilligte
Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen
Privatnutzung einen aus dem Arbeitsverhältnis folgenden Vorteil begründet. Dieser führt zu
einem nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassenden Lohnzufluss (Vgl. BFH-Urteil vom
6. 11. 2001 - VI R 62/96, BStBl. II 2002 S. 370).
Seite 162
Vorteil nach 1%-Regelung zu bewerten, sofern kein Einzelnachweis geführt wird
a) Dieser Vorteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden
Kalendermonat mit 1% des inländischen Listenpreises zum Zeitpunkt der Erstzulassung
zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der USt. anzusetzen, sofern nicht
nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG unter den dort geregelten - im Streitfall jedoch nicht
vorliegenden - Voraussetzungen ein Einzelnachweis geführt werden kann.
Vom Arbeitnehmer zu tragende Treibstoffkosten
berücksichtigungsfähiges Nutzungsentgelt dar
stellen
kein
pauschales
b) Der Senat hat zwar mit Urteil vom 7. 11. 2006 - VI R 95/04 (BStBl. II 2007 S. 269 = DB
2007 S. 258) entschieden, dass von dem nach der 1%-Regelung bemessenen Vorteil
pauschale Nutzungsentgelte abgezogen werden können. Ein solches Nutzungsentgelt liegt im
Streitfall indessen nicht vor. Nach den zwischen dem Arbeitgeber und seinen Arbeitnehmern
getroffenen Vereinbarungen sollten die Treibstoffkosten endgültig vom jeweiligen
Arbeitnehmer getragen werden. Dieser erwarb den Treibstoff auf eigene Rechnung und war
nicht befugt, die diesbezüglichen Kosten an den Arbeitgeber weiterzugeben. Deshalb lag auch
kein Fall des § 3 Nr. 50 EStG vor, demzufolge Auslagen des Arbeitnehmers für den
Arbeitgeber (Auslagenersatz) steuerfrei ersetzt werden können. Solche vom Arbeitnehmer
selbst getragenen laufenden Kosten des vom Arbeitgeber überlassenen Fahrzeugs sind keine
dem Arbeitgeber geleisteten Nutzungsentgelte für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit.
Keine Berücksichtigung dieser Treibstoffkosten bei Versteuerung des Nutzungsvorteils
mittels LSt.-Pauschalierung
2. Ungeachtet der Frage, unter welchen Voraussetzungen derartige vom Arbeitnehmer selbst
getragene Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen wären, kommt ein Abzug
jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn der Nutzungsvorteil mit einem durchschnittlichen
Pauschsteuersatz nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst wird.
a) Nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann das FA auf Antrag zulassen, dass die LSt. nach
einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden
Pauschsteuersatz erhoben wird, wenn in einer größeren Zahl von Fällen LSt. vom Arbeitgeber
nachzuerheben ist, weil er den Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht oder in zu geringer Höhe
vorgenommen hat. Im Streitfall liegen dem Grund nach die Voraussetzungen für die
Nacherhebung mit einem Pauschsteuersatz im Hinblick auf die Fahrzeugüberlassungen vor;
dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.
b) Die pauschale LSt. bemisst sich nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. mit der dort
angeordneten entsprechenden Anwendung des § 38a Abs. 1 Satz 1 EStG in den für die
Streitjahre geltenden Fassungen nach dem Arbeitslohn, den der Arbeitnehmer im
Kalenderjahr bezogen hat (Jahresarbeitslohn). Bemessungsgrundlagen der pauschalen LSt.,
ebenso wie der individuellen LSt., sind damit die im Kalenderjahr bezogenen Arbeitslöhne
(Vgl. Senatsurteil vom 26. 7. 2007 - VI R 48/03, BStBl. II 2007 S. 844 = DB 2007 S. 1847).
Im LSt.-Abzugsverfahren können Werbungskosten daher nur berücksichtigt werden, soweit
sie nach § 39a EStG auf den LSt.-Karten eingetragen worden sind.
Seite 163
5.19 Berücksichtigung privater Aufwendungen bei
Dienstwagenüberlassung
2. Bei Überlassung eines Dienstwagens und Anwendung der 1%-Regelung sind vom
Arbeitnehmer übernommene Treibstoffkosten nicht als Werbungskosten abziehbar
Überlässt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Kfz für dessen private Nutzung, können
einzelne vom Arbeitnehmer selbst getragene Kfz-Kosten als Werbungskosten berücksichtigt
werden, wenn der Nutzungsvorteil nach der sog. Fahrtenbuchmethode ermittelt wird.
Dagegen kommt ein Werbungskostenabzug nicht in Betracht, wenn der Nutzungsvorteil
pauschal nach der sog. 1%-Regelung bemessen wird.
Streitig ist, ob ein Arbeitnehmer bei seiner ESt.-Veranlagung die von ihm selbst getragenen
Treibstoffkosten für einen ihm vom Arbeitgeber überlassenen Pkw als Werbungskosten
geltend machen kann, wenn ihm der Nutzungsvorteil für den Pkw nach der sog. 1%-Regelung
einkünfteerhöhend angerechnet worden war.
Der Kläger hatte bis 31. 12. 2001 ein von seinem Arbeitgeber überlassenes Firmenfahrzeug
auch zur privaten Nutzung zur Verfügung. Der sich aus dieser Fahrzeugüberlassung
ergebende Nutzungswert wurde im Streitjahr (2001) nach der 1%-Regelung i. H. von . . . DM
ermittelt und angesetzt. Nachdem der Kläger mit seinem Arbeitgeber am 6. 4. 2001 vereinbart
hatte, das Arbeitsverhältnis zum 31. 12. 2001 zu beenden, und er mit sofortiger Wirkung
freigestellt war, trug der Arbeitgeber die Kosten für den Pkw weiter (Leasingkosten
einschließlich Steuer, Versicherung, GEZ); die laufenden Betriebskosten (Tanken und
Wagenwäsche) trug der Kläger ab diesem Zeitpunkt allerdings selbst.
In der gemeinsamen ESt.-Erklärung des Klägers und seiner Ehefrau, der Klägerin, machte der
Kläger für das Streitjahr die von ihm selbst getragenen Benzinkosten i. H. von 4.551 DM als
Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend.
Die Klage hatte im Hinblick auf im Revisionsverfahren nicht mehr streitige Punkte Erfolg,
wurde aber hinsichtlich der geltend gemachten Treibstoffkosten durch das FG (FG Münster,
Urteil vom 16. 8. 2006 - 10 K 3390/04 E, EFG 2006 S. 1662) abgewiesen.
Die Revision der Kläger führte zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit die Klage
abgewiesen wurde, und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Berücksichtigung der Treibstoffkosten nur, wenn der private Kfz-Nutzungswert nach
der Fahrtenbuchmethode ermittelt wird
Die vom Kläger selbst getragenen Treibstoffkosten für das überlassene Fahrzeug können nur
dann berücksichtigt werden, wenn der Wert der privaten Nutzung nach der sog.
Fahrtenbuchmethode ermittelt wird. Ob dies im Streitfall zutrifft, muss noch ermittelt werden.
Ermittlung des privaten Nutzungsvorteils entweder pauschal nach der 1%-Regelung oder
individuell nach der Fahrtenbuchmethode
Seite 164
1. Zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
gehören auch Vorteile aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung eines
Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung. Der
Vorteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 2 ff. EStG entweder pauschal nach der sog. 1%-Regelung
oder individuell nach der sog. Fahrtenbuchmethode zu bewerten (Vgl. BFH-Urteil vom 7. 11.
2006 - VI R 95/04, BStBl. II 2007 S. 269 = DB 2007 S. 258, m. w. N.). Dabei kommt die
zuletzt genannte Methode nur in Betracht, wenn die durch das Kfz insgesamt entstehenden
Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch nachgewiesen werden (Näheres zu den beiden Bewertungsmethoden vgl. BFHUrteil vom 7. 11. 2006 - VI R 95/04, BStBl. II 2007 S. 269 = DB 2007 S. 258).
Vom Arbeitnehmer selbst getragenen Kfz-Kosten zwar grundsätzlich Aufwendungen
zur Erwerbung des Nutzungsvorteils . . .
a) Wie sich aus der Formulierung in § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG "die durch das Kraftfahrzeug
insgesamt entstehenden Aufwendungen" (Vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. 9. 2005 - VI R
37/03, BStBl. II 2006 S. 72 = DB 2005 S. 2612) ergibt, gehen in die Vorteilsermittlung auch
solche Kfz-Kosten ein, die nicht der Arbeitgeber getragen hat. Folgerichtig sind die vom
Arbeitnehmer selbst getragenen Kfz-Kosten grundsätzlich Aufwendungen zur Erwerbung des
Nutzungsvorteils i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.
. . . jedoch systembedingter Ausschluss individueller Kosten bei der typisierenden 1%Regelung
b) Indessen können solche individuellen Kosten bei der typisierenden sog. 1%-Regelung
keine Berücksichtigung finden, weil die Höhe des so bemessenen Nutzungswerts nicht von
den individuellen Kosten abhängt. Wie sich aus dem Rangverhältnis der sog. 1%-Regelung
gegenüber der Fahrtenbuchmethode ergibt, ist die individuelle Kostenzusammensetzung nur
von Bedeutung, wenn die gesamten Kosten des konkret zu beurteilenden Fahrzeugs belegt
sind und das Verhältnis der Privatfahrten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch nachgewiesen ist. Demgemäß würde der Zweck der gesetzlichen
Gesamtregelung verfehlt, wenn bei der pauschalen Bewertung des Nutzungsvorteils nach der
1%-Regelung individuelle Aufwendungen des Arbeitnehmers Berücksichtigung fänden.
Fehlende Feststellungen, ob ein vom Kläger geführtes ordnungsgemäßes Fahrtenbuch
vorliegt
2. Die Sache ist nicht spruchreif. Sollte der Nutzungsvorteil aus der Fahrzeugüberlassung
beim Kläger nach der sog. 1%-Regelung zu erfassen sein, wäre die Revision unbegründet und
daher zurückzuweisen. Sollte dagegen der Kläger ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt
haben und die gesamten Kfz-Kosten belegen können, wären die vom Kläger getragenen
Aufwendungen für den Treibstoff des überlassenen Fahrzeugs als Werbungskosten zu
berücksichtigen. Die diesbezüglichen Feststellungen wird das FG noch zu treffen haben.
Seite 165
5.20 Berücksichtigung privater Aufwendungen bei Dienstwagenüberlassung
3. Bei Überlassung eines Dienstwagens und Anwendung der 1%-Regelung sind
Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Fahrzeug-Anschaffungskosten als
Werbungskosten abziehbar - Geringfügige Beschäftigung von Angehörigen
Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten eines dem Arbeitnehmer zur privaten Nutzung
überlassenen Dienstwagens sind auch dann als Werbungskosten bei den Einnahmen aus
nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen, wenn der Nutzungsvorteil nach der 1%Regelung besteuert wird.
Streitig ist bei der Anwendung der sog. 1%-Regelung die einkommensteuerrechtliche
Behandlung von Zuzahlungen für Anschaffungskosten, die ein Arbeitnehmer für ein ihm vom
Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassenes Fahrzeug geleistet hat. Weiter streiten die
Beteiligten um die Berücksichtigung von Aufwendungen im Zusammenhang mit einem
Ehegatten-Arbeitsverhältnis.
Der Kläger war in den Streitjahren (1995 bis 1997) bei einem Pharmaunternehmen mit
erfolgsabhängigen Bezügen nichtselbstständig beschäftigt. 1995 erhielt er von seinem
Arbeitgeber ein Leasingfahrzeug der Marke Porsche. Auf die Anschaffungskosten des
Fahrzeugs leistete der Kläger an seinen Arbeitgeber eine Zuzahlung i. H. von 75.193 DM
einschließlich USt. Der Arbeitgeber unterwarf mit dem Arbeitslohn auch den geldwerten
Vorteil für die Überlassung des Firmenwagens unter Anwendung der sog. 1%-Regelung der
Besteuerung.
Der Kläger und seine mit ihm zur ESt. zusammen veranlagte Ehefrau, die Klägerin, hatten mit
privatschriftlichem Vertrag vereinbart, dass die Klägerin für einen Monatslohn von 350 DM
acht Stunden in der Woche für den Kläger tätig sein solle. Die Tätigkeit umfasste
"Schreibarbeiten, Kundenfahrten, Musterfahrten". Der Telefondienst der Klägerin begann
morgens um 7.00 Uhr, die tägliche Arbeitszeit war montags bis freitags von 9.00 Uhr bis
13.00 Uhr und 14.00 Uhr bis 18.00 Uhr und bestand in einer Art Bereitschaftsdienst im
Wesentlichen darin, aufgrund der Außendiensttätigkeit des Klägers das Telefon- und Faxgerät
zu überwachen, den Anrufbeantworter abzuhören und Kunden zurückzurufen sowie
Auslieferungsfahrten zu Ärzten, Krankenhäusern und Apotheken durchzuführen.
Mit den ESt.-Erklärungen für die Streitjahre machte der Kläger AfA für die auf die
Anschaffungskosten des Pkw geleistete Zuzahlung i. H. von jeweils 25.064 DM geltend; dies
entsprach einer Nutzungsdauer von drei Jahren. Weiter machte er die Aufwendungen aus dem
Ehegatten-Arbeitsverhältnis sowie an die Klägerin geleistete Fahrtkostenerstattungen geltend.
Das FA berücksichtigte in den streitigen ESt.-Bescheiden die geltend gemachten
Aufwendungen nicht.
Mit der Klage machten die Kläger einen niedrigeren Privatanteil in Bezug auf die
Fahrzeugnutzung unter Vorlage von als Fahrtenbücher bezeichneten Aufzeichnungen geltend
und verfolgten auch im Übrigen ihr Begehren weiter. Das FG (FG Köln, Urteil vom 26. 10.
Seite 166
2005 - 10 K 8005/00, EFG 2007 S. 753.) wies die Klage ab. Die Revision der Kläger führte
zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Die vom Kläger zu den Anschaffungskosten geleisteten Zuzahlungen sind dem Grund nach
berücksichtigungsfähig. Hierzu sind ebenso wie zum Ehegatten-Arbeitsverhältnis indessen
noch weitere Feststellungen zu treffen.
Unentgeltliche oder verbilligte Kfz-Überlassung für Privatnutzung führt zu Einkünften
aus nichtselbstständiger Arbeit
1. Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, führt die unentgeltliche oder verbilligte
Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen
Privatnutzung zu Einkünften nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
Anwendungsbereich der 1%-Regelung
a) Gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre 1996 und 1997 anwendbaren
Fassung gilt für die private Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten die in § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung entsprechend. Sie führt die in Abschn. 31 Abs.
7 LStR 1993 enthaltene 1%-Methode, die für das Streitjahr 1995 noch zur Anwendung
kommt, als gesetzliche Regelung fort (Vgl. BFH-Urteil vom 6. 11. 2001 - VI R 62/96, BStBl.
II 2002 S. 370 = sj 0401 1697). Der Wert dieser Nutzung ist danach für jeden Kalendermonat
mit 1% des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten
für Sonderausstattungen einschließlich der USt. anzusetzen und erhöht sich noch gem. § 8
Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden Kalendermonat um 0,03% des vorgenannten Listenpreises für
jeden km der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, wenn das Fahrzeug für solche
Fahrten genutzt werden kann. Die sog. 1%-Regelung ist grundsätzlich zwingend, sofern nicht
nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG der Wert der Nutzung nach der Fahrtenbuchmethode ermittelt
wird (Vgl. BFH-Urteil vom 7. 11. 2006 - VI R 95/04, BStBl. II 2007 S. 269 = DB 2007 S.
258, m. w. N).
Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten des Kfz sind wie ein materielles Wirtschaftsgut
zu behandeln
b) Entstehen einem Stpfl. für ein fremdes Wirtschaftsgut, das er zur Einkünfteerzielung nutzt,
Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann er diesen Aufwand nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7
EStG i. V. mit § 7 Abs. 1 EStG wie Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts behandeln und
AfA für das Nutzungsrecht "wie ein materielles Wirtschaftsgut" (BFH-Beschluss vom 23. 8.
1999 - GrS 1/97, BStBl. II 1999 S. 778 = DB 1999 S. 2087; vom 30. 1. 1995 - GrS 4/92,
BStBl. II 1995 S. 281 = DB 1995 S. 607) vornehmen. Die AfA ist auf der Grundlage der
voraussichtlichen Gesamtdauer des Nutzungsrechts nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zu schätzen
(Vgl. BFH-Beschluss vom 29. 3. 2005 - IX B 174/03, BStBl. II 2006 S. 368 = DB 2006 S.
650, m. w. N). Ein derartiger Fall liegt auch bei Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten
eines Dienstwagens vor, weil der Stpfl. seinen Aufwand zur Erzielung von als Arbeitslohn zu
bewertenden geldwerten Vorteilen und ggf. zu beruflich veranlassten Reisen tätigt.
Zuzahlungen dienen ausschließlich der Erzielung von als Arbeitslohn zu erfassenden
geldwerten Vorteilen
c) Der Zusammenhang mit den Erwerbsaufwendungen entfällt nicht deshalb, weil das
Fahrzeug zu privaten Fahrten oder zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt
Seite 167
wird, bei denen ein Werbungskostenabzug nach § 12 Nr. 1 EStG ausgeschlossen bzw. nur in
den Grenzen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zulässig ist. Denn die Zuzahlungen dienen
ausschließlich der Erzielung von als Arbeitslohn zu erfassenden geldwerten Vorteilen. Es
trägt auch nicht der Einwand, die Aufwendungen seien mindestens deswegen auch privat
veranlasst, weil sie für ein wesentlich komfortableres Auto geleistet worden seien. Denn diese
Mitveranlassung wird bereits dadurch berücksichtigt, dass in Anwendung der 1%-Regelung
der private Nutzungsvorteil auf Grundlage des vollen, also nicht um die Zuzahlung gekürzten
Listenpreises nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als Einnahme dem Kläger zugerechnet wird.
Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten sind auf die Nutzungsjahre zu verteilen
d) Dem auf die Nutzungsjahre zu verteilenden Abzug der Zuzahlungen zu den
Anschaffungskosten steht nicht entgegen, dass der Nutzungsvorteil nach der 1%-Regelung
pauschal ermittelt worden ist. Die gesetzliche Regelung verfolgt neben dem
Vereinfachungszweck das Ziel, individuelle Fahrzeugkosten und ihre Zuordnung zu den
einzelnen Nutzungsarten nur dann zu berücksichtigen, wenn die durch das Fahrzeug
insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der Nutzungsarten
untereinander durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Dieser
Gesetzeszweck wird nicht beeinträchtigt, wenn die Verwendung der hier zu beurteilenden
Aufwendungen für das konkrete Kfz feststeht und eine individuelle Zurechnung zu den
einzelnen Nutzungsarten sich erübrigt, weil die Aufwendungen insgesamt zu berücksichtigen
sind. Derartige Aufwendungen sind wirtschaftlich pauschalen Nutzungsentgelten ähnlich, die
für die gesamte Nutzung des Kfz vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber entrichtet werden
(Senatsurteil vom 7. 11. 2006, a.a.O. (Fn. 3)).
Dauer des Nutzungszeitraums vom FG noch zu ermitteln
e) Danach sind die vom Kläger geltend gemachten Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten
dem Grund nach zu berücksichtigen. Das FG wird noch Feststellungen zu treffen haben, für
welchen Nutzungszeitraum die Zuzahlungen erfolgt sind.
Vorentscheidung zum Ehegatten-Arbeitsverhältnis ebenfalls rechtsfehlerhaft
2. Die Entscheidung des FG, die Aufwendungen des Klägers für das EhegattenArbeitsverhältnis einschließlich der Aufwendungen für die Fahrten der Klägerin nicht zu
berücksichtigen, hält auf Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG einer
revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Die Sache ist allerdings auch in diesem
Streitpunkt nicht entscheidungsreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang Gelegenheit haben,
die zur Entscheidung erforderlichen Feststellungen nachzuholen.
Voraussetzungen für die Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses
a) Lohnzahlungen an einen bei einem Stpfl. mitarbeitenden Angehörigen sind als
Werbungskosten oder Betriebsausgaben nach § 9 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 4 EStG abziehbar,
wenn dieser aufgrund eines Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete
Arbeitsleistung erbringt und der Stpfl. seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die
der Lohnzahlung, erfüllt und der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner
tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Bei diesem
Vergleich ist jedoch zu beachten, dass geringfügige Abweichungen einzelner
Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch
bezüglich der Vertragsdurchführung für sich allein nicht stets zur steuerlichen
Seite 168
Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führen müssen (Vgl. BVerfG-Beschluss vom 7.
11. 1995 - 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996 S. 34 = DB 1995 S. 2572; BFH-Urteil vom 21. 1.
1999 - IV R 15/98, BFH/NV 1999 S. 919; vom 17. 9. 1997 - IV R 54/96, BFH/NV 1998 S.
164; vom 7. 5. 1996 - IX R 69/94, BStBl. II 1997 S. 196 = DB 1996 S. 1755.). Denn gerade
bei geringfügiger Beschäftigung Angehöriger sind Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit für
die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses nicht schädlich, wenn die Arbeitszeit
von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Stpfl. abhängt und deshalb letztlich
unbestimmt und nur in Schätzwerten anzugeben ist. In einem solchen Fall ist die Unklarheit
auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen und nicht auf eine unübliche
Gestaltung (Vgl. BFH vom 21. 1. 1999, a.a.O. (Fn. 7), m. w. N ).
Andere Rechtsauffassung des FG
b) Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung.
aa) Zu Unrecht hat das FG die unübliche Gestaltung des zwischen dem Kläger und der
Klägerin abgeschlossenen Arbeitsvertrags damit begründet, dass die im Vertrag als
"Schreibarbeiten, Kundenfahrten, Musterfahrten" beschriebene Tätigkeit von den tatsächlich
durchgeführten Arbeiten deshalb erheblich abweiche, weil die Klägerin auch das Telefon- und
Faxgerät überwacht habe. Es ist aber weder ungewöhnlich noch weicht solches von dem
zwischen fremden Dritten Vereinbarten ab, wenn eine mit "Schreibarbeiten" beschriebene und
danach auch Bürotätigkeiten umfassende Arbeitsleistung die Überwachung von
Telekommunikationseinrichtungen mit umfasst, die in einem Büro regelmäßig vorhanden
sind, auch wenn diese Tätigkeit im Arbeitsvertrag nicht im Einzelnen schriftlich fixiert ist
(Vgl. BFH vom 21. 1. 1999, a.a.O. (Fn. 7), unter 1. b).).
Begründung des FG, das streitige Vertragsverhältnis entspreche nicht dem zwischen
Fremden Üblichen, entspricht nicht gesetzlichen Rechtsmaßstäben
bb) Die Begründung, das Vertragsverhältnis entspreche nicht dem zwischen Fremden
Üblichen, weil weder feste Arbeitszeiten festgelegt noch der zeitliche Umfang der
Arbeitsleistung auf Stundenzetteln dokumentiert worden seien, entspricht ebenfalls nicht den
vorstehenden Rechtsmaßstäben. Denn die Kläger haben hinreichend deutlich gemacht, dass
die Arbeitszeit von den beruflichen Erfordernissen des im Außendienst tätigen Klägers
abhänge, der in den Zeiten seiner Abwesenheit eine Mithilfe benötige, und der Umfang der
Mithilfe bei den Auslieferungsfahrten durch die Aufzeichnungen belegt sei, sodass
entsprechend den vorstehenden Rechtsgrundsätzen die Unklarheit auf die Eigenart des
Arbeitsverhältnisses und nicht auf eine unübliche Gestaltung zurückzuführen ist.
Vorentscheidung wird den Besonderheiten des Streitfalls nicht gerecht
cc) Wenn schließlich die Unüblichkeit und Unangemessenheit der Gestaltung zuletzt damit
begründet wird, dass die Überwachung von Telefon und Faxgeräten, das Abhören des
Anrufbeantworters oder das Zurückrufen von Kunden üblicherweise von einer Sekretärin
durchgeführte Tätigkeiten seien, die diese Arbeiten nicht in der Wohnung erledige, wird dies
den Besonderheiten des Streitfalls nicht gerecht. Denn der Kläger hat durch seine konkrete
Außendiensttätigkeit, die häufige Abwesenheiten beinhaltet, eben an dem Ort die Mithilfe
nötig, an dem sich die für seine berufliche Tätigkeit erforderlichen
Telekommunikationseinrichtungen befinden, das ist seine Wohnung.
Seite 169
Im zweiten Rechtsgang noch zu ermittelnde Umstände
c) Mangels Spruchreife geht die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und
Entscheidung zurück. Das FG erhält hierdurch Gelegenheit zu prüfen, ob die Klägerin
tatsächlich die Büro- und Fahrtätigkeiten ausgeführt hatte und ob die ihr gezahlte Vergütung
in angemessenem Verhältnis zu der geleisteten Arbeit stand. Sollte es an der tatsächlichen
Durchführung des vereinbarten Vertragsinhalts fehlen, so wird das FG weiter zu prüfen
haben, ob dieser Abweichung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein solches Gewicht
zukommt, dass es gerechtfertigt ist, das Arbeitsverhältnis nicht anzuerkennen und die im
Zusammenhang damit geltend gemachten Aufwendungen nicht als Werbungskosten zu
berücksichtigen.
5.21 Firmenfahrzeug: Anscheinsbeweis spricht für Privatnutzung
Der Kläger wurde als Handwerker nichtselbständig als Arbeitnehmer beschäftigt. Sein
Arbeitgeber stellte ihm für dienstliche Zwecke ein Firmenfahrzeug zur Verfügung. Nach einer
Lohnsteuer-Außenprüfung bei dem Arbeitgeber gelangte das Finanzamt zu der Auffassung,
dass der Kläger das Fahrzeug auch für private Zwecke genutzt habe. Da er kein Fahrtenbuch
geführt hatte, ermittelte das Finanzamt den geldwerten Vorteil der Privatfahrten mit monatlich
1 % des Bruttolistenpreises und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit
monatlich 0,03% des Bruttolistenpreises je Entfernungskilometer.
Der BFH hielt dies - ebenso wie zuvor das Finanzgericht - für zutreffend (BFH-Urteil v.
07.11.2006, BStBI. 2007 II S. 116). Nach der allgemeinen Lebenserfahrung spreche der
Beweis des ersten Anscheins auch für eine Privatnutzung des dienstlich überlassenen Firmenfahrzeugs. Dieser Anscheinsbeweis kann aber durch die Darlegung eines abweichenden
Geschehensablaufs entkräftet werden. Dafür bedarf es nicht den Beweis des Gegenteils.
Vielmehr kann ein nicht nur zum Schein ausgesprochenes Verbot des Arbeitgebers zur
Privatnutzung des Fahrzeugs ausreichen. Ob ein derartiges ernsthaftes Nutzungsverbot im
Einzelfall bestanden hat, obliegt den Feststellungen des Finanzgerichts als Tatsacheninstanz.
Im Streitfall hatte das Finanzgericht nach umfassender Beweiswürdigung ein ernsthaftes
Nutzungsverbot des Arbeitgebers zur privaten Nutzung des Firmenfahrzeugs verneint.
Entscheidend hierfür war, dass das behauptete Nutzungsverbot allenfalls mündlich
ausgesprochen worden war und insbesondere hinsichtlich seines Umfangs nicht nachgewiesen
werden konnte.
Der BFH hat offen gelassen, ob ein vom Arbeitgeber ausgesprochenes Nutzungsverbot den
Anscheinsbeweis einer Privatnutzung des Fahrzeugs nur entkräftet, wenn das Nutzungsverbot
auch überwacht wird. Bei Arbeitnehmern, die bei der Ausübung ihrer beruflichen Tätigkeit
"freie Hand" haben, besteht jedoch auch nach Meinung des BFH ein Anlass zur Überwachung
des Nutzungsverbots. Somit erscheint zumindest bei Gesellschafter-Geschäftsführern einer
GmbH und anderen Arbeitnehmern in herausgehobenen Positionen eine Überwachung des schriftlich ausgesprochenen und vom Umfang her eindeutigen - Nutzungsverbots
unumgänglich.
Seite 170
5.22 Bruttolistenpreisregelung auch bei Nutzungsentgelt
Die Ermittlung des geldwerten Vorteils bei einer Firmenwagengestellung nach der 1
%/0,03%-Bruttolistenpreisregelung ist auch dann vorzunehmen, wenn der Arbeitnehmer an
den Arbeitgeber ein an Durchschnittssätzen orientiertes und daher angemessenes
Nutzungsentgelt zahlt. Die vom Arbeitnehmer vereinbarungsgemäß gezahlte - nach der
tatsächlichen Nutzung (z.B. - wie im Streitfall - 0,40 € für jeden privat gefahrenen km) oder
pauschal (z.B. 125 € monatlich) bemessene - Vergütung ist allerdings vom geldwerten Vorteil
abzuziehen, da insoweit keine Bereicherung des Arbeitnehmers gegeben ist (BFH-Urteil v.
07.11.2006, BStBl. 2007 II S. 269); dabei darf sich allerdings kein negativer Betrag ergeben.
Entsprechendes gilt übrigens auch für Zuschüsse des Arbeitnehmers zu den
Anschaffungskostendes Fahrzeugs, wobei die Zuzahlung aus dem vorgenannten Grund ggf.
auf mehrere Jahre verteilt werden sollten (R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 3 LStR).
Hinweis:
Beim BFH ist ein Revisionsverfahren (Az.: VI R 57/06) zu dem sehr häufig vorkommenden
Sachverhalt anhängig, ob auch vom Arbeitnehmer selbst getragene Betriebskosten des
Fahrzeugs (z.B. Spritkosten, Wagenwäsche) den nach der Bruttolistenpreisregelung
ermittelten geldwerten Vorteil mindern. Die Verwaltung lehnt dies bisher ab (R 8.1 Abs. 9 Nr.
1 Satz 5 LStR). In den Fällen der Firmenwagengestellung, in denen Arbeitnehmer
Betriebskosten selbst getragen haben, sollte daher gegen den entsprechenden
Einkommensteuerbescheid Einspruch eingelegt und ein Ruhen des Verfahrens nach § 363
Abs. 2 Satz 2 AO beantragt werden, bis der BFH die Rechtsfrage endgültig entschieden hat.
5.23 Arbeitgeber-Verzicht auf Schadensersatzforderung bei Unfallkosten
Zum steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn gehört auch der Erlass einer
Schadensersatzforderung des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer.
Dies hat der BFH nunmehr auch für den Fall bestätigt, dass der Arbeitgeber gegenüber dem
Arbeitnehmer auf Schadenersatz nach einem während einer beruflichen Fahrt
(Auswärtstätigkeit) alkoholbedingt entstandenen Schaden verzichtet (BFH-Urteil vom
24.5.2007 VI R 73/05). Eine höhere Steuer ergibt sich aber nur dann, wenn die Begleichung
der Schadenersatzforderung nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt. Dieser
Werbungskostenabzug kommt aber gerade nicht in Betracht, wenn das auslösende Moment
für den Verkehrsunfall die alkoholbedingte Fahruntüchtigkeit war. Somit kommt es in diesen
Fällen durch den Ansatz eines zusätzlichen geldwerten Vorteils auch zu einer
Steuererhöhung. Hingegen ist ein grob fahrlässiger oder vorsätzlicher Verstoß gegen
Verkehrsvorschriften für einen Werbungskostenabzug unschädlich.
Der BFH hat in der Begründung seines Urteils vom 24.5.2007, VI R 73/05 ausgeführt, dass
Unfallkosten nicht durch die 1 %-Regelung abgegolten seien. Es handele sich nicht um
Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs zu dienen bestimmt seien
und im Zusammenhang mit seiner Nutzung typischerweise anfallen würden. Letztlich waren
diese Ausführungen im Streitfall jedoch nicht entscheidungserheblich. Die Finanzverwaltung
Seite 171
folgt daher insoweit dem BFH nicht. Sie hält zudem an ihrer Auffassung fest, dass sämtliche
Unfallkosten bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils aus einer Firmenwagengestellung
nach der Fahrtenbuchmethode zu den Gesamtkosten gehören (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8
LStR).
5.24 Bewertungswahlrecht bei Arbeitgeberrabatten für Jahreswagen
Erhält ein Arbeitnehmer verbilligt Waren (z.B. einen Jahreswagen), die sein Arbeitgeber
herstellt oder vertreibt, kann nach Auffassung des BFH (Urteil v. 05.09.2006, BStBI. 2007 II
S. 309) die Höhe des geldwerten Vorteils nach den Grundsätzen der Einzelbewertung von
Sachbezügen (= ortsüblicher Endpreis am Abgabeort abzüglich üblicher Preisnachlässe
abzüglich Zuzahlung des Arbeitnehmers) oder unter Berücksichtigung des sog.
Rabattfreibetrags (= 96% des Angebotspreis abzüglich Zuzahlung des Arbeitnehmers
abzüglich Rabatt-Freibetrag von 1.080 € jährlich) ermittelt werden. Der BFH räumt dem
Arbeitnehmer jedenfalls für das Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren ein Wahlrecht
zwischen diesen beiden Methoden ein.
Die Finanzverwaltung wendet das Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an
(BMF-Schreiben v. 28.03.2007, BStBI. I S. 464). Aus dem Gesetzeswortlaut und der
seinerzeitigen Gesetzesbegründung ergibt sich eindeutig, dass es sich beim Rabattfreibetrag
um eine Spezialregelung gegenüber der Einzelbewertung von Sachbezügen handelt, die auch
dann anzuwenden ist, wenn sie im Einzelfall wegen zu berücksichtigender hoher üblicher
Preisnachlässe bei der Einzelbewertung (im positiv entschiedenen Streitfall des BFH 10%) zu
einer ungünstigeren Besteuerung führt.
5.25 Private Pkw-Nutzung im Rahmen anderer Einkunftsart und Abgeltungswirkung
der Listenpreisregelung
Für die private Nutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw, der zu mehr als 50%
betrieblich genutzt wird, kann der gewinnerhöhende Entnahmebetrag bei Selbständigen mit
monatlich 1 % des Bruttolistenpreises angesetzt werden (sog. Bruttolistenpreisregelung). Dies
bedeutet aber nach Auffassung des BFH nicht, dass durch den Ansatz der 1 %Regelung alle
Privatfahrten abgegolten sind. Wird ein solches Fahrzeug nämlich zur Erzielung von
Überschusseinkünften genutzt, sind die auf diese Nutzung entfallenden tatsächlichen
Selbstkosten zusätzlich als Entnahme zu erfassen (BFH-Urteil v. 26.04.2006 X R 35/05).
Beispiel:
Der Kläger war als Arbeitnehmer in einer Fabrik beschäftigt. Außerdem betrieb er in
den Räumlichkeiten einer Tanzschule eine Schankwirtschaft. Im Betriebsvermögen der
Schankwirtschaft hielt der Kläger einen Pkw, den er auch für außerbetriebliche Fahrten
verwendete. Die außerbetriebliche Nutzung des Pkw wurde in der Gewinnermittlung mit
1 % des Bruttolistenpreises je Kalendermonat als Entnahme erfasst. Für die Fahrten mit
dem Pkw zur Arbeitsstätte in der Fabrik setzte der Kläger die Entfernungspauschale als
Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an.
Seite 172
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, die Nutzung des betrieblichen Pkw im Rahmen
einer anderen Einkunftsart werde von der pauschalierenden Listenpreisregelung nicht
erfasst. Der Wert der Nutzungsentnahme sei daher wegen der Verwendung des Fahrzeugs für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte - über den sich nach der 1
%-Regelung ergebenden Betrag hinaus - um die auf diese Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte entfallenden Kosten zu erhöhen. Diesen zusätzlichen Betrag ermittelte
das Finanzamt durch Aufteilung der tatsächlich durch den Pkw verursachten Kosten im
Verhältnis der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Gesamtfahrleistung des
Pkw. Der BFH hat diese Auffassung leider bestätigt.
Die vorstehend beschriebene BFH-Entscheidung ist noch nicht im Bundessteuerblatt
veröffentlicht. Sie ist zudem vorrangig bei Selbständigen mit Gewinneinkünften von
Bedeutung. Je nach Ausgang der Angelegenheit kann sie aber auch zu Folgerungen führen,
wenn Arbeitnehmer einen vom Arbeitgeber überlassenen Firmenwagen im Rahmen anderer
Einkunftsarten (z.B. Fahrten zu einem vermieteten Grundstück) nutzen. Es ist aber derzeit
nicht zu erwarten, dass die Finanzverwaltung aus der Entscheidung etwaige Folgerungen für
das Lohnsteuerabzugsverfahren ziehen wird. Eine Erhöhung des Bruttoarbeitslohns beim
Arbeitnehmer z.B. in Höhe der als Fahrtkosten mit dem Firmenwagen geltend gemachten
Werbungskosten ist aber bei Aufdeckung eines solchen Sachverhalts im Rahmen der
Durchführung der Einkommensteuerveranlagung denkbar.
5.26 BFH zum Diebstahl eines betrieblichen Pkw anlässlich einer Privatfahrt
Der Diebstahl eines betrieblichen Pkw, der bei dem Besuch einer privaten Veranstaltung vom
Parkplatz entwendet wurde, führt nicht zu Betriebsausgaben.
Dies entschied der BFH mit Urteil vom 18. 4. 2007 - XI R 60/04 in Weiterentwicklung seiner
bisherigen Rechtsprechung.
Ein Arzt hatte den zu seinem Betriebsvermögen gehörenden PKW zu einem Besuch eines
Weihnachtsmarkts genutzt. Nach seinen Angaben hatte er aus beruflichen Gründen einen
Kollegen besuchen wollen und wegen zu früher Ankunft noch einen Abstecher zum
Weihnachtsmarkt gemacht. Der Pkw wurde dort vom Parkplatz gestohlen. Eine
Entschädigung von der Kaskoversicherung erhielt der Arzt wegen einer
Obliegenheitsverletzung nicht. Den Buchwert des Pkw behandelte er als Betriebsausgabe.
Der BFH bezog sich auf seine Rechtsprechung zu Unfällen mit betrieblichen Fahrzeugen.
Wird eine Privatfahrt unternommen, sind die Kosten des Unfalls privat veranlasst und dürfen
den Gewinn nicht mindern. Eine Privatfahrt liegt auch vor, soweit bei einer Betriebsfahrt aus
privaten Gründen ein Umweg genommen wird. Wird das Fahrzeug gestohlen, gelten
dieselben Grundsätze wie bei einem Unfall. Ist das Fahrzeug also bei einem privaten Termin
entwendet worden, darf der Buchwert des Fahrzeugs den Gewinn nicht mindern. Allerdings
sieht der BFH das Abstellen des Fahrzeugs zur Übernachtung während einer Betriebsfahrt
ebenso wenig als privat veranlasst an wie das Abstellen vor der Wohnung nach Rückkehr aus
dem Betrieb (Pressemitteilung des BFH vom 5. 9. 2005).
6
6.1
Seite 173
Besteuerung von Sachbezügen.
44 €-Freigrenze für Job-Tickets (R 8.1 Abs. 3 LStR 2008)
Sachbezüge, die mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort zu bewerten sind, sind steuer- und
sozialversicherungsfrei, wenn sie - ggf. nach Abzug der vom Arbeitnehmer geleisteten
Zuzahlungen - 44 EUR monatlich nicht übersteigen (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG i. V. m. § 8
Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei der monatlichen Überlassung einer Monatsmarke oder einer
monatlichen Fahrberechtigung für ein Job-Ticket, das für einen längeren Zeitraum gilt, ist die
Freigrenze anwendbar (R 8.1 Abs. 3 Satz 3 LStR 2008). Überdies verneint die
Finanzverwaltung einen geldwerten Vorteil, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern ein
Job-Ticket zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis überlässt.
Beispiel
Üblicher Preis für eine Monatsfahrkarte
100,00 EUR
vom Verkehrsträger dem Arbeitgeber eingeräumte Job-Ticketermäßigung 10 %
10,00 EUR
vom Arbeitgeber entrichteter Preis
90,00 EUR
davon 96 % (R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR)
86,40 EUR
abzüglich Zuzahlung des Arbeitnehmers
45,00 EUR
geldwerter Vorteil
41,40 EUR
Unter der Voraussetzung, dass keine weiteren mit dem ortsüblichen Endpreis zu bewertende
Sachbezüge gewährt werden, die zu einer Überschreitung der 44 EUR- Freigrenze für
Sachbezüge führen, bleibt der geldwerte Vorteil von 41,40 EUR steuer- und
sozialversicherungsfrei.
R 8.1 Abs. 3 LStR 2008 Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG
(3) 1Bei der Prüfung der Freigrenze bleiben die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden
Vorteile, die nach § 40 EStG pauschal versteuert werden, außer Ansatz. 2Auf
Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV, die auch
vorliegen, wenn der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer dem Arbeitnehmer
Versicherungsschutz verschafft, ist die Freigrenze nicht anwendbar. 3Bei der monatlichen
Überlassung einer Monatsmarke oder einer monatlichen Fahrberechtigung für ein JobTicket, das für einen längeren Zeitraum gilt, ist die Freigrenze anwendbar.
Seite 174
6.2 Die Tücken der 44-EUR-Freigrenze
Der Steuergesetzgeber hat es eigentlich gut gemeint: In § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG heißt es, dass
einzeln bewertete Sachbezüge dann lohnsteuerlich außer Ansatz bleiben, wenn die sich
ergebenden Vorteile insgesamt 44 EUR im Kalendermonat nicht übersteigen.
Der Gesetzgeber wollte hiermit Diskussionen über kleinere Sachbezüge im Rahmen von
Lohnsteueraußenprüfungen verhindern. Mittlerweile hat der Gesetzgeber aber die private
Nutzung eines betrieblichen Telekommunikationsgerätes steuerfrei gestellt, so dass die 44EUR-Freigrenze jetzt für andere ansonsten steuerpflichtige Sachzuwendungen ausgenutzt
werden kann. Hierbei muss jedoch beachtet werden, dass diese Freigrenze nur für
Sachzuwendungen und nicht für Barzahlungen gilt. Die Abgrenzung ist gerade bei der
Gutscheingestellung an Arbeitnehmer bedeutsam. Ein bei einem Dritten einzulösender
Gutschein kann nach der Verwaltungsauffassung nicht als Sachzuwendung angesehen
werden, wenn neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder Dienstleistung ein
anzurechnender Betrag oder Höchstbetrag angegeben wird (R 8.1 Abs. 1 Satz 7 LStR 2008).
Auf zweckgebundene Geldleistungen kommt diese Freigrenze ebenso nicht zur Anwendung
(vgl. BFH, Urteil v. 27.10.2004, BStBl II 2005, 137).
Beispiel:
Der Arbeitgeber überlässt seinen Beschäftigten Benzingutscheine über „30 Liter
Diesel-Benzin“. Der Arbeitnehmer tankt zunächst bei einer beliebigen Tankstelle auf
eigene Rechnung und erhält gegen Vorlage des Tankbelegs von der Finanzkasse des
Unternehmens den auf 30 Liter Diesel-Benzin entfallenden Betrag erstattet.
Lösung:
Der Gutschein stellt eine Barzuwendung dar. Die Tankstelle wird unmittelbar
Vertragspartner des Arbeitnehmers; der Arbeitnehmer erhält von seinem Arbeitgeber
seine Benzinaufwendungen erstattet. Die Geldleistung ist lohnsteuerpflichtig und die
44-EUR-Freigrenze kommt nicht zur Anwendung.
Aus dem Tankbeleg scheidet ein Vorsteuerabzug aus, da der Leistungsempfänger der
Benzinlieferung der Arbeitnehmer und nicht der Arbeitgeber ist.
Es stellt sich die Frage, ob der zugewandte Betrag nach den individuellen Merkmalen der
Lohnsteuerkarte des einzelnen Mitarbeiters zu versteuern ist oder ob die Möglichkeit der
Lohnsteuerpauschalierung mit einem festen Pauschalierungssatz besteht.
Nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit 15 Prozent für
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Zuschüsse für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte erheben. Dieser Betrag darf jedoch nicht über den nach den
Grundsätzen der Entfernungspauschale als Werbungskosten abziehbaren Aufwand
hinausgehen.
Die Geldleistung erfolgt ohne zusätzliche Vereinbarung nicht für Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte, sondern als Ersatz für die eigenen Benzinkosten. Nach meiner Auffassung
Seite 175
dürfte eine Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch dann in Betracht
kommen, wenn der Arbeitgeber zusätzlich mit dem Arbeitnehmer im Voraus vereinbart hat,
dass die Benzinkostenleistung für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erfolgt.
Unter den weiteren Voraussetzungen dürfte eine Lohnsteuerpauschalierung mit 15 Prozent
dann zulässig sein.
Beratungshinweis:
Es ist zu empfehlen, diese Auffassung vor einer Anwendung mit der Finanzverwaltung durch
eine Anrufungsauskunft abzustimmen. Hierdurch werden spätere Haftungsrisiken verhindert.
6.3 Zweckgebundene Geldleistungen ebenfalls kein Sachbezug
Um die sportliche Betätigung ihrer Arbeitnehmer zu unterstützen, bot eine Firma ihren
Beschäftigten einen monatlichen Zuschuss von maximal 50 DM an. Die Zahlung des
Zuschusses setzte allerdings voraus, dass die Mitarbeiter sich gemeinsam zu dritt oder
mehreren bei einem Sportverein oder einem Fitnessclub ihrer Wahl anmeldeten und ihrem
Arbeitgeber durch Vorlage einer Mitgliedsvereinbarung nachwiesen, dass sie dafür
mindestens einen dem Zuschuss entsprechenden Vereinsbeitrag zu entrichten hatten. Der
BFH entschied, dass zweckgebundene Zuschüsse des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer zur
Weiterleitung an einen Sportverein Geldleistungen (Barlohn) und keinen Sachbezug
darstellen. Dies entspricht seiner langjährigen Rechtsprechung, wonach Barlohn und damit
eine Einnahme in Geld auch dann vorliegt, wenn der Arbeitgeber eine Zahlung an einen
Gläubiger des Arbeitnehmers leistet und dadurch als Dritter - in Abkürzung des
Zahlungswegs - eine vom Arbeitnehmer in dessen eigenem Namen begründete
Verbindlichkeit tilgt. Erst recht gilt dieser Grundsatz nach Meinung des Gerichts, wenn der
Arbeitgeber das Geld - wie im vorliegenden Fall - nicht unmittelbar an den Vertragspartner
des Arbeitnehmers, sondern an den Arbeitnehmer selbst zahlt. Auf derartige
Barlohnzahlungen findet daher die nur für Sachbezüge geltende Freigrenze von 44 €
monatlich keine Anwendung.
Die Entscheidung des BFH ist aus sich heraus verständlich. Ärgerlich für die Betroffenen ist
freilich, dass sie das angestrebte Ergebnis ohne weiteres dadurch hätten erreichen können,
dass der Arbeitgeber als Vertragspartner des Dritten die Leistung erworben und dann um 44 €
verbilligt als Sachbezug an seine Arbeitnehmer weitergegeben hätte.
(BFH-Urteil vom 27.10.2004, VI R 51/03; BStBI II 2005 S. 137)
Seite 176
6.4 Keine Sachbezugsfreigrenze für Tankkarten
Bei der steuerlichen Behandlung von Tankgutscheinen, die zur Einlösung bei einem fremden
Dritten bestimmt sind, will die Finanzverwaltung die 44 € Freigrenze nicht anwenden, wenn
der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Bezug von Kraftstoff mittels Tankkarte ermöglicht
und der die 44 € Freigrenze übersteigende Betrag vom Arbeitnehmer zugezahlt werden muss.
Der Fiskus geht in derartigen Fällen davon aus, dass der Tankgutschein die Funktion von
Bargeld hat, was bekanntlich für die Annahme eines Sachbezugs schädlich ist. Im Übrigen hat
die Verwaltung klargestellt, dass unabhängig davon, ob es sich bei einem Warengutschein um
Barlohn oder um einen Sachbezug handelt, der lohnsteuerliche Zufluss des Vorteils im
Zeitpunkt der Hingabe des Gutscheins vorliegt, weil der Arbeitnehmer bereits zu diesem
Zeitpunkt einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf den Geldbetrag bzw. die Ware oder
Dienstleistung gegenüber dem Dritten erhält. Hiervon ausgehend ist der Arbeitnehmer nicht
gehindert, steuerlich anzuerkennende Gutscheine zu sammeln und auf "einen Schlag"
einzulösen, ohne dass negative steuerliche Folgen zu befürchten sind.
(gemeinsame Verfügung der OFDen Düsseldorf und Münster vom 7.7.2005; DB 28/2005
S. 1490)
6.5
Anwendung der 44 €-Freigrenze für Sachbezüge nach
(OFD Frankfurt/M., Verfügung vom 17.5.2006 - S 2334 A - 104 - St 211)
Vorteile aus der unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Überlassung von Sachbezügen, die
nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem üblichen Endpreis bewertet werden, sind nach § 8 Abs.
2 Satz 9 EStG nicht als Arbeitslohn zu erfassen, wenn die sich nach Anrechnung der
gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile im jeweiligen Dienstverhältnis insgesamt 44 € im
Kalendermonat nicht übersteigen. Zur Anwendung dieser Freigrenze gilt Folgendes:
Für die Feststellung, ob die Freigrenze überschritten wird, sind sämtliche nach § 8 Abs. 2 Satz
1 EStG zu bewertenden Vorteile, die in einem Kalendermonat zufließen,
zusammenzurechnen. Dabei sind auch die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG bewerteten
Sachbezüge einzubeziehen, die versteuert werden.
Dagegen bleiben die Vorteile, die nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 8 oder Abs. 3 EStG oder nach
§ 19a Abs. 2 EStG zu bewerten sind, außer Ansatz. Außer Betracht bleiben danach z. B. die
nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG zu bewertenden Vorteile aus der Überlassung eines
betrieblichen Kfz, die mit den amtlichen Sachbezugswerten zu bewertende Unterkunft und
Verpflegung sowie die nach R 31 Abs. 11 LStR zu erfassenden Zinsvorteile.
Die monatliche Freigrenze darf nicht auf einen Jahresbetrag hochgerechnet werden.
Seite 177
6.6 Neue Bewertungsregeln für geldwerte Vorteile aus Arbeitgeberdarlehen
Vorschüsse sind Vorauszahlungen auf einen Arbeitslohn, der künftig erst noch verdient
werden muss. Die Lohnsteuer ist bei jeder Lohnzahlung einzubehalten, also auch bei der
Zahlung von Vorschüssen. Da Vorschüsse lohnsteuerpflichtig sind, sind sie auch
beitragspflichtig.
Abzugrenzen ist der Vorschuss von einem echten Arbeitgeberdarlehen, bei dem die
Zinsersparnisse einen geldwerten Vorteil darstellen. Hierzu hat der Bundesfinanzhof mit
Urteil vom 4.5.2006 (BStBI. II S.781) entschieden, dass der Arbeitnehmer keinen
lohnsteuerlich zu erfassenden geldwerten Vorteil erlangt, wenn der Arbeitgeber ihm ein
Darlehen zu einem marktüblichen Zinssatz gewährt. Aus der (früheren) Richtlinienregelung
in R 31 Abs. 11 Satz 3 LStR 2005, wonach Zinsvorteile angenommen wurden, soweit der
Effektivzins für ein Darlehen 5% unterschreitet, lasse sich kein geldwerter Vorteil begründen.
Die Finanzverwaltung wendet die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ab Januar 2008 in
allen Fällen an (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 13.6.2007, BStBI. I S.
502). Die bisher in R 31 Abs. 11 Satz 3 LStR 2005 enthaltene Regelung, Zinsvorteile nur
anzunehmen, soweit der Effektivzins für ein Darlehen 5% unterschreitet, ist ab Januar 2008
icht mehr anzuwenden. Bis einschließlich Dezember 2007 kann nach dem Prinzip der
Meistbegünstigung wahlweise nach der früheren Richtlinienregelung oder nach der neuen
BFH-Rechtsprechung verfahren werden (Wahlrecht).
Bei einem unentgeltlichen oder verbilligten Arbeitgeberdarlehen bemisst sich der geldwerte
Vorteil sich nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem marktüblichen Zins und dem Zins,
den der Arbeitnehmer im konkreten Einzelfall zahlt. Dabei ist für die gesamte
Vertragslaufzeit der bei Vertragsabschluss maßgebliche Zinssatz zugrunde zu legen. Dieser
Grundsatz ist nur dann nicht anzuwenden, wenn ein variabler Zinssatz vereinbart wurde.
Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die Feststellung des
marktüblichen Zinssatzes die bei Vertragsabschluss von der Deutschen Bundesbank zuletzt
veröffentlichten
Effektivzinssätze
herangezogen
werden
(http://www.bundesbank.de/statistik/statistik zinsentabellen.php unter der Rubrik "EWUZinsstatistik, Bestände, Neugeschäft"). Es sind die Effektivzinssätze unter "Neugeschäft"
maßgeblich. Dabei sind mehrere vom Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gewährte Darlehen
gesondert zu betrachten, und zwar auch dann, wenn sie denselben Finanzierungszweck haben.
Von dem sich danach ergebenden Effektivzinssatz kann ein Abschlag von 4% vorgenommen
werden. Aus der Differenz zwischen diesem Maßstabzinssatz und dem vom Arbeitnehmer zu
zahlenden Effektivzinssatz des Arbeitgeberdarlehens (ein bei der Auszahlung vom
Arbeitgeber einbehaltenes Damnum/Disagio ist bei der Zinssatzermittlung zu
berücksichtigen) sind die Zinsverbilligung und der geldwerte Vorteil zu berechnen, wobei die
Zahlungsweise der Zinsen (z.B. monatlich, halbjährlich, jährlich) auf die Höhe des
geldwerten Vorteils keinen Einfluss hat.
Bei Arbeitgeberdarlehen, die zinslos gewährt werden, ist die 44-€-Freigrenze für Sachbezüge
monatlich zu prüfen. Bei zinsverbilligten Darlehen ist die 44-€-Freigrenze für den gesamten
Zinszahlungszeitraum in dem Monat zu prüfen, in dem der Arbeitnehmer Zinsen zahlen muss.
Seite 178
Zwischen den einzelnen Arten von Krediten (Konsumentenkredit oder Wohnungsbaukredit)
muss bei der Zinssatzermittlung unterschieden werden. Dabei wird man von der Gewährung
eines Wohnungsbaukredits zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer wohl nur ausgehen
können, wenn das Wohnungsbaudarlehen mit vergleichbaren Sicherheiten wie in der
Kreditwirtschaft gewährt wurde. Nach den vorstehenden Grundsätzen kann auf Grund des
bestehenden Wahlrechts auch für die Ermittlung der Höhe des geldwerten Vorteils auf Grund
von Zinsersparnissen bis einschließlich Dezember 2007 verfahren werden.
Beispiel 1 :
Der Arbeitnehmer erhält von seinem Arbeitgeber im Mai 2008 ein Arbeitgeberdarlehen von
10 000 € zu einem monatlich zu entrichtenden Effektivzins von 2,5%. Der bei
Vertragsabschluss im Mai 2008 von der Deutschen Bundesbank für Konsumentenkredite mit
anfänglicher Zinsbindung von über 1 Jahr bis 5 Jahre veröffentliche Effektivzinssatz soll
5,95% betragen.
Marktüblicher Zinssatz
5,95%
Abschlag von 4% (R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR)
0,24%
Maßstabszinssatz
5,71%
vom Arbeitnehmer zu zahlender Effektivzinssatz
2,50%
Zinsverbilligung
3,21 %
Danach ergibt sich ein monatlicher Zinsvorteil in Höhe von (3,21% von 10000 € = 321 € x
1/12 =) 26,75 €. Er ist bei Anwendung der 44-Euro-Freigrenze lohnsteuer- und beitragsfrei,
sofern diese nicht bereits anderweitig ausgeschöpft wurde.
Beispiel 2:
Wie Beispiel 1. Es wurde allerdings ein variabler Zinssatz vereinbart. Im Mai 2008 soll sich
der von der Bundesbank veröffentlichte Effektivzinssatz 6,45 und im Juni 2008 6,50%
betragen.
Auf Grund der Vereinbarung eines variablen Zinssatzes ist der geldwerte Vorteil für Mai und
Juni 2008 jeweils gesondert zu ermitteln.
Mai 2008:
6,45%
0,26%
Maßstabszinssatz
6,19%
2,50%
Zinsverbilligung
3,69%
Danach ergibt sich ein monatlicher Zinsvorteil in Höhe von (3,69% von 10 000 € = 369 € x
1/12 =) 30,75 €. Er ist bei Anwendung der 44-Euro-Freigrenze lohnsteuer- und beitragsfrei,
Juni 2008:
6,50%
0,26%
Maßstabszinssatz
6,24%
2,50%
Zinsverbilligung
3,74%
Danach ergibt sich ein monatlicher Zinsvorteil in Höhe von (3,74% von 10000 € = 374€ x
1/12 =) 31,16€. Er ist bei Anwendung der 44-Euro-Freigrenze lohnsteuer- und beitragsfrei,
Seite 179
Beispiel 3:
Der Arbeitnehmer erhält von seinem Arbeitgeber im September 2008 einen
Wohnungsbaukredit von 100 000 € zu einem monatlich zu entrichtenden Effektivzins von
4,0%. Der bei Vertragsabschluss im September 2008 von der Deutschen Bundesbank für
Wohnungsbaukredite mit anfänglicher Zinsbindung von über 5 Jahren bis 10 Jahre
veröffentliche Effektivzinssatz soll 5,40% betragen.
5,40%
0,22%
Maßstabszinssatz
5,18%
4,00%
Zinsverbilligung
1,18%
Danach ergibt sich ein monatlicher Zinsvorteil in Höhe von (1,18% von 100 000 € = 1180 € x
1/12 =) 98,33 €. Die 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge ist überschritten. Der geldwerte
Vorteil ist lohnsteuer- und beitragspflichtig.
Nach den vorstehenden Grundsätzen ist ab Januar 2008 auch dann zu verfahren, wenn der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das Arbeitgeberdarlehen vor 2008 gewährt hat.
Beispiel 4:
Der Arbeitnehmer hat von seinem Arbeitgeber im Mai 2007 ein unverzinsliches
Arbeitgeberdarlehen von 15 000 € erhalten. Der bei Vertragsabschluss im Mai 2007 von der
Deutschen Bundesbank für Konsumentenkredite mit anfänglicher Zinsbindung von über 1
Jahr bis 5 Jahre veröffentliche Effektivzinssatz betrug 5,88%.
Dezember 2007:
Der geldwerte Vorteil beträgt (5% von 15000 € = 750 € x 1/12 =) 62,50 € (R 31 Abs. 11 Satz
3 LStR 2005). Die 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge ist überschritten. Der geldwerte
Januar 2008:
5,88%
0,24%
Maßstabszinssatz = Zinsverbilligung
5,64%
Danach ergibt sich ein monatlicher Zinsvorteil in Höhe von (5,64% von 15000 € = 846 € x
1/12 =) 70,50 €. Die 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge ist überschritten. Der geldwerte
Außerdem ist die bisher in R 31 Abs. 11 Satz 2 LStR 2005 enthaltene Freigrenze, wonach
Zinsvorteile nicht als Sachbezüge zu versteuern sind, wenn die Summe der noch nicht
getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 2.600 € nicht übersteigt, ab Januar
2008 nicht mehr anzuwenden. Dies hat zur Folge, dass auch Zinsersparnisse aus vor 2008
dem Arbeitnehmer gewährten Darlehen mit einem Darlehensstand bis 2.600 € ab Januar 2008
vorbehaltlich der 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge - steuerpflichtig sind.
Seite 180
Beispiel 5:
Der Arbeitnehmer hat von seinem Arbeitgeber im Januar 2007 ein unverzinsliches Arbeitgeberdarlehen von 3600 € erhalten, das mit monatlich 100 € - beginnend ab 1.2.2007 - zu
tilgen ist. Der bei Vertragsabschluss im Januar 2007 von der Deutschen Bundesbank für
Konsumentenkredite mit anfänglicher Zinsbindung von über 1 Jahr bis 5 Jahre veröffentliche
Effektivzinssatz betrug 5,62%.
Dezember 2007:
Der Zinsvorteil ist nicht als Sachbezug zu versteuern, da die Summe der noch nicht getilgten
Darlehen Ende Dezember 2007 1 900 € beträgt und damit die bis einschließlich Dezember
2007 noch geltende Freigrenze für Arbeitgeberdarlehen von 2 600 € nicht übersteigt (R 31
Abs. 11 Satz 2 LStR 2005).
Januar 2008 (Darlehensstand 1 800 €):
Die bisherige 2600-Euro-Freigrenze für Darlehen ist ab Januar 2008 nicht mehr
anzuwenden. Der geldwerte Vorteil berechnet sich wie folgt:
5,62%
0,22%
Maßstabszinssatz = Zinsverbilligung
5,40%
Danach ergibt sich ein monatlicher Zinsvorteil in Höhe von (5,40% von 1800 € = 97,20 € x
1/12 =) 8,10 €. Er ist allerdings bei Anwendung der 44-Euro-Freigrenze lohnsteuer- und
beitragsfrei, sofern diese nicht bereits anderweitig ausgeschöpft wurde.
Verpflichtet sich der Arbeitgeber gegenüber dem Darlehensgeber zur Zahlung von Zinsausgleichzahlungen, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor (BFH-Urteil v. 04.05.2006, BStBI.
2006 II S. 914). Im Streitfall gewährte eine Bank dem Arbeitnehmer zum Kauf einer
Eigentumswohnung ein Darlehen. Der jährliche Zinssatz belief sich auf 5,85%. Der
Arbeitgeber schloss mit der Bank eine Zinsübernahmevereinbarung. Darin verpflichtete er
sich gegenüber der Bank zur Zahlung von 0,85% Zinsen auf das Darlehen. Diese Zahlungen
des Arbeitgebers behandelte der BFH als Arbeitslohn. Für eine Anwendung der eingangs
beschriebenen Grundsätze sah er keinen Raum. Es lag nämlich bereits kein zinsverbilligtes
Darlehen - vom Arbeitgeber oder von einem Dritten - an den Arbeitnehmer vor, da die Bank
den marktüblichen Zins erhalten hatte.
Seite 181
6.7 Zuschuss des Arbeitgebers zur Risikoübernahme durch Dritte bei
ausgelagertem Optionsmodell als Sachlohn
Leistet der Arbeitgeber im Rahmen eines ausgelagerten Optionsmodells zur
Vermögensbeteiligung der Arbeitnehmer Zuschüsse an einen Dritten als Entgelt für die
Übernahme von Kursrisiken, so führt dies bei den Arbeitnehmern zu Sachlohn, wenn die
Risikoübernahme des Dritten auf einer vertraglichen Vereinbarung mit dem Arbeitgeber
beruht.
BFH-Urteil vom 13.9.2007 - VI R 26/04
Die Klägerin ist eine AG, die ihren Arbeitnehmern Vermögensbeteiligungen in zwei
Modellvarianten anbot. Die erste Variante sah die steuerbegünstigte Überlassung von Aktien
nach § 19a EStG vor. Im Rahmen der zweiten Variante (Innovatives Modell) bestand für die
Arbeitnehmer der Klägerin und ihrer Konzernunternehmen die Möglichkeit, sich an einer
vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Beteiligungs-GbR) zu beteiligen. Alleiniger
Geschäftszweck der Beteiligungs-GbR war es, ein Paket Aktien der Klägerin zu erwerben, zu
halten und zu verwalten. Die Arbeitnehmer erhielten für eine Bareinlage von 300 DM einen
Anteil am Aktienpaket im Emissionswert von 1.500 DM. Der Differenzbetrag von 1.200 DM
wurde durch ein verzinsliches Darlehen der X (Bank) an die Beteiligungs-GbR finanziert. Zur
Verwaltungsoptimierung und Risikoverlagerung wurde das Aktienpaket der BeteiligungsGbR im Rahmen einer Wertpapierleihe gegen Kompensationszahlungen und eine Leihgebühr
auf die Bank übertragen. Während der Dauer der Wertpapierleihe konnte die Bank über die
geliehenen Aktien frei verfügen. Anstelle der jährlichen Zinszahlung konnte die BeteiligungsGbR wahlweise ihre Ansprüche aus der Wertpapierleihe an Erfüllungs Statt an die Bank
abtreten. Das Darlehen hatte eine Laufzeit von etwas mehr als fünf Jahren. So lange sollte
auch die Beteiligungs-GbR bestehen. Am Laufzeitende war das Darlehen an die Bank
zurückzuzahlen, wobei der Rückzahlungsbetrag von der Notierung der Aktie der Klägerin am
Rückzahlungstag abhängig war. Lag der Wert der Aktie unter dem Wert bei
Darlehensabschluss, fiel der Rückzahlungsbetrag um den Unterschiedsbetrag, sodass die
Arbeitnehmer ihre Bareinlage von 300 DM in voller Höhe zurückerhielten. Für die
Übernahme des Kursrisikos und die Gewährleistung der Rückzahlung der Bareinlage zahlte
die Klägerin der Bank einen Modellkostenzuschuss (Zuschuss) von insgesamt 220 DM für
jeden beteiligten Arbeitnehmer, der bis zum Laufzeitende der Beteiligungs-GbR in
monatlichen Teilbeträgen geleistet wurde.
Im Anschluss an eine LSt-Außenprüfung sah das FA den Zuschuss für die Streitjahre (1996
und 1997) als steuerpflichtigen Arbeitslohn an, da der Zuschuss eine Kostenerstattung seitens
der Klägerin gegenüber den Arbeitnehmern für die Absicherung des Kursrisikos durch die
Bank darstelle. Das FA erließ einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid über LSt nebst
Annexsteuern i. H. von . . . DM. Hiervon entfielen ein Teilbetrag i. H. von . . . DM auf die
Nachforderung von LSt nebst Annexsteuern für 1996 und 1997, die die geleisteten Zuschüsse
betraf, und ein weiterer Teilbetrag i. H. von . . . DM auf die Nachforderung von LSt nebst
Annexsteuern für die steuerbegünstigte Überlassung von Aktien nach § 19a EStG.
Die Klage gegen die LSt-Nachforderung für die geleisteten Zuschüsse und die
steuerbegünstigte Überlassung von Aktien nach § 19a EStG hatte Erfolg (FG Köln, Urteil
vom 29. 4. 2004 - 2 K 1354/01, EFG 2004 S. 1368). Zur Begründung führte das FG
hinsichtlich der geleisteten Zuschüsse aus, der Zuschuss der Klägerin bilde einen steuerfreien
Seite 182
Sachbezug nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG a. F. Die Revision wurde vom FG nur hinsichtlich
dieses Streitpunkts zugelassen. Die Revision des FA blieb erfolglos.
Kein Verstoß des FG gegen seine Sachaufklärungspflicht
1. Ein Verstoß gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt nicht vor. Der Senat hat die vom FA
erhobene Verfahrensrüge geprüft. Er erachtet sie nicht für durchgreifend und sieht insoweit
von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
Im Streitfall Zuschuss der Klägerin an Bank als Sachbezug
2. Das FG hat den von der Klägerin an die Bank gezahlten Zuschuss zutreffend als
steuerfreien Sachbezug angesehen und den Haftungs- und Nachforderungsbescheid des FA
insoweit zu Recht aufgehoben.
Steuerfreiheit des Sachbezugs
a) Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. mit § 8 Abs. 1 EStG alle
geldwerten Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt
werden. Zu den geldwerten Vorteilen gehören neben Einnahmen in Geld auch Güter in
Geldeswert (Sachbezüge). Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind,
bleiben gem. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG a. F. außer Ansatz, wenn die geldwerten Vorteile des
Stpfl. insgesamt 50 DM im Kalendermonat nicht übersteigen.
Keine Barlohnzuwendung im abgekürzten Zahlungsweg
Eine - die Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG a. F. ausschließende - Einnahme in Geld i.
S. des § 8 Abs. 1 EStG liegt dann vor, wenn der Arbeitgeber eine Zahlung an einen Gläubiger
des Arbeitnehmers leistet und dadurch in Abkürzung des Zahlungswegs eine Forderung des
Gläubigers gegen den Arbeitnehmer getilgt wird (BFH-Beschluss vom 20. 8. 1997 - VI B
83/97, BStBl. II 1997 S. 667 = DB 1997 S. 2259). Die Annahme einer Barlohnzuwendung im
abgekürzten Zahlungsweg setzt voraus, dass zwischen dem Arbeitnehmer und dem
Zahlungsempfänger hinsichtlich der von diesem zu erbringenden Leistung ein
Vertragsverhältnis besteht. Ist dagegen der Arbeitgeber Vertragspartner des
Leistungserbringers, liegt beim Arbeitnehmer ein Sachbezug vor (Drenseck, in: Schmidt,
EStG, 26. Aufl. 2007, § 8 Rdn. 30; Adamek, in: Bordewin/Brandt, § 8 EStG Rdn. 9;
Bergkemper, Anm., FR 2006 S. 1134; Kanzler, Anm., FR 2002 S. 590; Thomas, Anm., DStR
2003 S. 732; vgl. BFH-Urteil vom 26. 11. 2002, a.a.O. (Fn. 2); vom 27. 10. 2004, a.a.O. (Fn.
2)).
Zuschuss an die Bank ist Arbeitslohn
b) Nach diesen Grundsätzen ist das angefochtene Urteil des FG revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
aa) Der von der Klägerin an die Bank gezahlte Zuschuss gehört zum Arbeitslohn nach § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der Zuschuss begründet einen geldwerten Vorteil, der den
Arbeitnehmern für eine Beschäftigung bei der Klägerin bzw. ihrem Konzernunternehmen
gewährt wurde. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels
zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wurde der
Zuschuss von der Klägerin ausschließlich für eigene Arbeitnehmer und Arbeitnehmer ihrer
Seite 183
Konzernunternehmen gezahlt. Die Veranlassung durch das Beschäftigungsverhältnis schließt
eine Zuordnung des Zuschusses zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1
und 2 EStG aus.
Zahlung des Zuschusses nicht in ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse erfolgt
Der Klägerin ist nicht darin zu folgen, dass die Zahlung des Zuschusses in ganz überwiegend
eigenbetrieblichem Interesse erfolgt sei. Denn das Interesse der Klägerin daran, über eine
hohe Mitarbeiterbeteiligung zum Erfolg des Börsengangs beizutragen, ist allenfalls als
gleichwertig zum Interesse der Arbeitnehmer anzusehen, dass durch die Bank das Kursrisiko
für die über die Beteiligungs-GbR erworbenen Aktien der Klägerin übernommen und die
Rückzahlung der Einlage in die Beteiligungs-GbR sichergestellt wurde (Vgl. BFH-Urteil vom
4. 6. 1993 - VI R 95/92, BStBl. II 1993 S. 687 = DB 1993 S. 1652, unter 2. a).).
Sachbezug, da die Klägerin den Arbeitnehmern eine Dienstleistung verschaffte
bb) Entgegen der Auffassung des FA führt der an die Bank gezahlte Zuschuss der Klägerin
bei den Arbeitnehmern nicht zu Einnahmen in Geld i. S. des § 8 Abs. 1 EStG, sondern zu
einem Sachbezug nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG.
Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG leistete die Klägerin den Zuschuss aufgrund
einer eigenen Verpflichtung gegenüber der Bank. Der Zuschuss bildete danach das Entgelt
dafür, dass die Bank das Risiko aus der Wertentwicklung der von den Arbeitnehmern über die
Beteiligungs-GbR erworbenen Aktien der Klägerin übernahm und zugleich für die
Arbeitnehmer über die gesamte Laufzeit des Innovativen Modells die Rückzahlung der in die
Beteiligungs-GbR geleisteten Einlage sicherstellte. Die von der Bank gegenüber den
Arbeitnehmern erbrachten Dienstleistungen beruhten auf vertraglichen Vereinbarungen mit
der Klägerin. Zwischen der Bank und den einzelnen Arbeitnehmern bestanden - im Gegensatz
zur Auffassung des FA auch nicht über die Beteiligungs-GbR - im Hinblick auf den Zuschuss
keine eigenständigen Rechtsbeziehungen. Die Klägerin hat damit durch den Zuschuss nicht
lediglich eine fremde Dienstleistung im abgekürzten Zahlungsweg finanziert, sondern den
Arbeitnehmern selbst über die Bank eine Dienstleistung verschafft (Vgl. BFH vom 26. 11.
2002, a.a.O. (Fn. 2); Thomas, Anm., DStR 2003 S. 732.).
Sachbezug liegt unterhalb der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG
cc) Der den Arbeitnehmern in den Streitjahren als Sachbezug zugeflossene Arbeitslohn liegt
unterhalb der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG a. F.
Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG wurde der Zuschuss von insgesamt 220 DM
von der Klägerin ab dem Streitjahr 1996 monatlich anteilig über etwas mehr als fünf Jahre an
die Bank gezahlt. Als Gegenleistung übernahm die Bank bereits in den Streitjahren gegenüber
den Arbeitnehmern das Kursrisiko der Aktien der Klägerin und sicherte die Rückzahlung der
Einlage der Arbeitnehmer in die Beteiligungs-GbR. Das FG hat daher zutreffend
angenommen, dass den Arbeitnehmern in den Streitjahren Sachbezüge i. H. der monatlich
anteilig an die Bank gezahlten Zuschüsse zugeflossen sind.
Auf die Sachbezüge der Arbeitnehmer ist im Streitfall § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG a. F.
anwendbar, da sich die Bewertung der Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG richtet. Die
monatlich anteilig gezahlten Zuschüsse der Klägerin überstiegen - in Ermangelung weiterer
Sachbezüge - die danach geltende Freigrenze von 50 DM nicht, sodass die Sachbezüge der
Arbeitnehmer steuerfrei blieben.
6.8
Seite 184
Übernahme von Beiträgen zur Berufshaftpflichtversicherung als Arbeitslohn
BFH vom 26.07.2007, VI R 64/06
Sachverhalt
Die Klägerin bezieht als angestellte Rechtsanwältin Einkünfte aus nichtselbstständiger
Arbeit. Zur Abdeckung von Vermögensschäden schloss sie eine Haftpflichtversicherung für
Rechtsanwälte ab. Die Versicherungssumme pro Versicherungsfall beläuft sich auf
2.000.000 DM. Vertragsbestandteil sind die Allgemeinen Versicherungsbedingungen für die
Vermögensschäden-Haftpflichtversicherung von Rechtsanwälten und Patentanwälten (ABGA). Die Versicherungsbeiträge, die sich in den Streitjahren 1998 bis 2000 auf je 2.970 DM
beliefen, trug der Arbeitgeber der Klägerin, ohne sie der Lohnsteuer zu unterwerfen.
Begründung
Ein Anwalt ist gemäß § 51 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) gesetzlich verpflichtet,
eine Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen. Ein Verstoß gegen diese Pflicht wird mit
der Nichtzulassung zum Beruf (§ 12 Abs. 2 BRAO) oder der Entfernung aus diesem
sanktioniert (§ 14 Abs. 2 Nr. 9 BRAO). Der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung ist
damit unabdingbar für die Ausübung des Berufs eines (angestellten) Rechtsanwalts. Kommt
er der gesetzlichen Verpflichtung nach, handelt er in typischer Weise im eigenen Interesse.
Die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung einer angestellten
Rechtsanwältin durch den Arbeitgeber führt daher zu Arbeitslohn, weil diese gemäß § 51
BRAO zum Abschluss der Versicherung verpflichtet ist und deshalb ein überwiegend
eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers ausscheidet.
6.9
Nachentrichtung der Arbeitnehmeranteile an Sozialversicherungsbeiträgen stellt
Arbeitslohn dar
BFH vom 13.9.2007, VI R 54/03
Sachverhalt
Die Klägerin, eine GmbH, hatte ihren Abreitnehmern in den Jahren 1988 bis 1993 zusätzliche
Löhne ausbezahlt, ohne einen Lohnsteuerabzug vorgenommen beziehungsweise die Löhne
pauschal versteuert zu haben. Ferner führte sie für diese Löhne keine
Sozialversicherungsbeiträge ab. Nach einer Außenprüfung zahlte die Klägerin die
ausstehende Lohnsteuer und entrichtete auch die fälligen Sozialversicherungsbeiträge, nahm
hierfür aber nicht bei ihren Arbeitnehmern Rückgriff. Das Finanzamt sah hierin einen
zusätzlich Lohnzufluss und erließ erneut einen Haftungsbescheid. Die hiergegen gerichtete
Klage hatte keinen Erfolg.
Begründung:
Die Klägerin hat mit der Nachentrichtung der Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung
erneut Arbeitslohn geleistet, ohne ihn einem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen.
Seite 185
Zum Arbeitslohn gehören gemäß § 19 Abs.1 S.1 Nr.1 EStG alle Vorteile, die für eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist damit
jeder geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Durch die
Nachentrichtung der Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung haben die Arbeitnehmer der
Klägerin einen solchen geldwerten Vorteil erlangt. Nach der ständigen Rechtsprechung des
BFH sind auch die Arbeitnehmeranteile zur Arbeitslosen-, Kranken- und Rentenversicherung
(Gesamtsozialversicherung) als Gegenleistung für die Erbringung der Arbeitsleistung und
damit als Arbeitslohn anzusehen. Es ist zwar Sache des Arbeitgebers, den
Gesamtsozialversicherungsbeitrag an die Einzugsstelle zu zahlen und durch Lohnabzug beim
Arbeitnehmer einzubehalten. Wirtschaftlich muss aber der Arbeitnehmer die Beiträge zur
Hälfte aus dem ihm zustehenden Bruttoentgelt zahlen. Der einbehaltene Arbeitnehmeranteil
zur Sozialversicherung ist danach ein dem Arbeitnehmer verschaffter Vermögensvorteil.
Auch die Nachentrichtung der Arbeitnehmeranteile führt auf Seiten der Arbeitnehmer zu
einem zusätzlichen geltwerten Vorteil. Denn durch die Nachentrichtung wird der
Arbeitnehmer hinsichtlich seines Sozialversicherungsschutzes nachträglich so gestellt, als
wenn der hälftige Gesamtsozialversicherungsbeitrag bereits durch Abzug von dem ihm
zustehenden Bruttoentgelt vom Arbeitgeber einbehalten und abgeführt worden wäre. Indem
der Arbeitgeber im Fall der Nachentrichtung zusätzlich zu dem nicht dem Beitragsabzug nach
§ 28g SGB IV unterworfenen Arbeitsentgelt auch den Arbeitnehmeranteil zur
Sozialversicherung finanziert, wendet er dem Arbeitnehmer über den Bruttolohn hinaus einen
zusätzlichen geldwerten Vorteil zu.
Seite 186
7 Aktuelle Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen zum
Lohnsteuerrecht
7.1 Betriebsveranstaltungen
Zuwendungen des ArbG an seine ArbN bei Betriebsveranstaltungen gehören als Leistungen
im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG nicht zum Arbeitslohn, wenn es sich
um übliche Betriebsveranstaltungen (z. B. Betriebsausflug, Weihnachtsfeier) und um bei
diesen Veranstaltungen übliche Zuwendungen handelt. Das ganz überwiegende
eigenbetriebliche Interesse des ArbG wird darin gesehen, dass durch die Veranstaltung der
Kontakt der ArbN untereinander und damit das Betriebsklima gefördert werden soll.
Eine Betriebsveranstaltung ist üblich, wenn nicht mehr als zwei Veranstaltungen jährlich
durchgeführt werden; dabei kommt es seit einigen Jahren auf die Dauer der einzelnen
Veranstaltung nicht mehr an. Übliche Zuwendungen der Höhe nach, die noch nicht zu
Arbeitslohn führen, liegen vor, wenn die Aufwendungen des ArbG an den einzelnen
Arbeitsnehmer nicht mehr als 110 € je Veranstaltung (110-€-Freigrenze) betragen (vgl. im
Einzelnen R 19.5 LStR 2008). Übersteigen die Brutto-Aufwendungen an den einzelnen ArbN
diese Freigrenze, kann der Arbeitslohn anlässlich der Betriebsveranstaltung mit 25% pauschal
versteuert werden (§ 40 Abs. 2 Nr. 2 EStG); die Pauschalversteuerung führt zur
Sozialversicherungsfreiheit (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 Arbeitsentgeltverordnung).
Leistet der ArbG einen Barzuschuss zu einem zweitägigen Betriebsausflug in eine
Gemeinschaftskasse der ArbN, so handelt es sich nicht um steuerpflichtigen Arbeitslohn,
wenn der Zuschuss des ArbG die je ArbN geltende 110-€-Freigrenze nicht überschreitet.
Unerheblich ist, ob die Gesamtkosten der Betriebsveranstaltung je ArbN die 110-€-Freigrenze
überschritten haben, da die von den Arbeitnehmern selbst getragenen Kosten der
Veranstaltung nicht zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil vom 16. 11. 2005 - VI R 157/98,
BStBl. II 2006 S. 437). Barzuwendungen des ArbG anlässlich einer Betriebsveranstaltung
werden übrigens auch von der Finanzverwaltung genauso behandelt wie Sachzuwendungen,
wenn eine zweckentsprechende Verwendung sichergestellt ist (R 19.5 Abs. 5 Nr. 2 LStR
2008).
Sachzuwendungen des ArbG für eine zweitägige Reise, die sowohl eine Betriebsveranstaltung
(hier: Betriebsausflug) als auch eine aus überwiegend betrieblichen Interessen durchgeführte
Betriebsbesichtigung bei einem Hauptkunden des ArbG umfasst, sind aufzuteilen, da für die
Prüfung der 110-€-Freigrenze nur die Aufwendungen zu berücksichtigen sind, die durch die
Betriebsveranstaltung veranlasst sind. Es liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die dem
Betriebsveranstaltungsteil zuzurechnenden anteiligen Kosten die hierfür maßgebende
Freigrenze von 110 € je ArbN nicht übersteigen. Die dem Betriebsbesichtigungsteil
zuzurechnenden anteiligen Kosten sind ebenfalls kein Arbeitslohn, wenn die Besichtigung im
ganz überwiegendem eigenbetrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt wird; die
beruflichen Gründe für die Betriebsbesichtigung sind darzulegen (BFH-Urteil vom 16. 11.
2005 - VI R 118/01, BStBl. II 2006 S. 444). Die Aufteilung der nicht direkt zuordenbaren
Kosten auf den Betriebsveranstaltungs- und den Betriebsbesichtungsteil kann im Verhältnis
Seite 187
der Zeitanteile vorgenommen werden. Mit diesem Urteil schließt der BFH an seine neue
Rechtsprechung zur Aufteilung von Sachzuwendungen in Arbeitslohn und nicht steuerbare
Zuwendungen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG bei gemischt
veranlassten Reisen (sog. Incentive-Reisen) an (BFH-Urteil vom 18. 8. 2005 - VI R 32/03,
BStBl. II 2006 S. 30).
Führt ein ArbG pro Kalenderjahr mehr als zwei Betriebsveranstaltungen für denselben Kreis
von begünstigten Arbeitnehmern durch, liegt ab der dritten Veranstaltung steuerpflichtiger
Arbeitslohn vor (BFH-Urteil vom 16. 11. 2005 - VI R 68/00, BStBl. II 2006 S. 440). Dabei ist
von mehr als zwei Betriebsveranstaltungen für denselben Kreis von Arbeitnehmern
auszugehen, wenn mehr als zwei solcher Veranstaltungen pro Jahr für dieselben ArbN offen
stehen. Dies ist z. B. der Fall, wenn eine Veranstaltung für das gesamte Unternehmen, eine
weitere für eine Zweigstelle und noch eine für eine Abteilung dieser Zweigstelle durchgeführt
werden. Die ArbN der betreffenden Abteilung der Zweigstelle können mithin an drei
Veranstaltungen teilnehmen. Bei mehr als zwei gleichartigen Veranstaltungen kann der ArbG
übrigens die beiden Veranstaltungen auswählen, die als übliche (nicht steuerpflichtige)
Betriebsveranstaltung durchgeführt werden (R 19.5 Abs. 3 Satz 4 LStR 2008). Er wird seine
Wahl so treffen, dass er die kostengünstigste Veranstaltung versteuert. Im Übrigen ist es
unschädlich, wenn ein ArbN aufgrund eines funktionalen Wechsels (z. B. Eintritt in den
Ruhestand, Versetzung) oder in Erfüllung beruflicher Aufgaben (z. B. als Personalchef,
Betriebsratsmitglied) an mehr als zwei Veranstaltungen teilnimmt (R 19.5 Abs. 3 Satz 6 LStR
2008).
Praxishinweis:
Zu der Frage, ob der Wert der bei einer Weihnachtsfeier vom ArbG an alle ArbN gegen
Empfangsbestätigung überreichten Krügerrand-Goldmünze (Wert im Streitfall ca. 275 € je
Münze) als Arbeitslohn "aus Anlass" der Betriebsveranstaltung mit 25% pauschal versteuert
werden kann oder ob eine Pauschalierung mit dem individuellen Nettosteuersatz (§ 40 Abs. 1
EStG) vorzunehmen ist, weil die Münzen durch Umwandlung in ein Sachgeschenk als
zusätzliches freiwilliges Weihnachtsgeld "bei Gelegenheit" der Betriebsveranstaltung
zugewendet worden sind, hat der BFH mit Urteil vom 7. 11. 2006 - VI R 58/04 entschieden,
dass die Zuwendung von Goldmünzen bei einer Betriebsveranstaltung nicht der günstigeren
Steuerpauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG unterliegt.
7.2
Seite 188
Vermietungsverhältnisse zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer
Arbeitgeber mieten oftmals bei Arbeitnehmern einen Arbeitsraum oder eine Garage, in der ein
Dienstwagen abgestellt wird, an. Es stellt sich die Frage, ob Zahlungen für die Überlassung
eines Arbeitsraumes an den Arbeitnehmer zu steuerpflichtigem Arbeitslohn oder zu
Mietaufwendungen führen. Der BFH hat mit Urteil vom 16. September 2004 (VI R 25/02,
BFH/NV 2005, 279) seine bisherige Rechtsprechung präzisiert bzw. in Teilbereichen
geändert. Die Finanzverwaltung hat hierauf reagiert und mit Schreiben vom 13. Dezember
2005 (IV C 3 – S 2253-112/05, DB 2005, 2780) zu der Anwendung Stellung bezogen.
Praxishinweis
Die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung andererseits ist nach Auffassung des BFH und der Finanzverwaltung danach
vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt.
Sachverhalt
Der Arbeitgeber, eine Forstverwaltung, mietete bei einem Arbeitnehmer einen Büroraum im
Keller des dem Beschäftigten gehörenden und ansonsten eigengenutzten Einfamilienhauses
an. Der monatliche Mietzins betrug einschließlich einer Pauschale für Schönheitsreparaturen
90 DM mtl. Der schriftlich abgeschlossene Mietvertrag wurde auf unbestimmte Zeit
abgeschlossen. Der Arbeitnehmer war auf das Dienstzimmer angewiesen; der Arbeitgeber
stellte dem Beschäftigten aus Kostengründen keinen Arbeitsraum mehr zur Verfügung.
Entscheidung
Die Zahlungen vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer wegen des Mietvertrages stellen keinen
Arbeitslohn dar. Die Leistung des Arbeitgebers erfolgt nicht „für“ das Dienstverhältnis,
sondern wegen des Mietvertrages. Voraussetzungen für das Vorliegen von Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung sind:
¾ Die Nutzung des Büros muss vorrangig im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers
genutzt werden.
¾ Das betriebliche Interesse muss – objektiv nachvollziehbar – über die Entlohnung des
Arbeitnehmers bzw. über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinausgehen.
¾ Der Nachweis dieser Voraussetzungen kann nur durch den Steuerpflichtigen erbracht
werden.
Hierbei sind die Indizien maßgebend. Indizien für das Vorliegen von Vermietungseinkünften
können
sein:
1. Ausdrückliche schriftliche Vereinbarung über die Bedingungen der Nutzung des
überlassenen Raums, auf dessen Grundlage der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer eine
Zahlung leistet.
2. Unerheblich ist, wenn der vereinbarte Mietzins die Höhe der ortsüblichen Miete
unterschreitet.
3. Raumnutzung muss für die Zwecke des Arbeitgebers prägend sein.
4. Entsprechende Mietverträge mit Dritten können aber als Indiz für ein vorrangiges
Interesse des Arbeitgebers an der Nutzung des Büros herangezogen werden (BMFSchreiben vom 13. Dezember 2005, IV C 3 – S 2253 – 112/05, DB 2005, 2780). Nach der
Seite 189
neueren BFH-Rechtsprechung müssen solche Mietverträge aber nicht zwingend mit
fremden Dritten, die nicht in einem Dienstverhältnis stehen, abgeschlossen werden.
Praxishinweis
Die Finanzverwaltung verlangt, dass der Steuerpflichtige das vorrangige Interesse seines
Arbeitgebers an der Anmietung nachweist; ansonsten sollen die Zahlungen als Arbeitslohn zu
erfassen sein. Auch will die Finanzverwaltung strenge Maßstäbe an die Umsetzung der BFHRechtsprechung anlegen. So soll beispielsweise ein gewichtiges Indiz gegen ein vorrangiges
Interesse des Arbeitgebers an der Nutzung des Arbeitszimmers vorliegen, wenn der
Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die
Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich gestattet oder geduldet
wird. Diese Annahme kann aber widerlegt werden. Wie dies zu geschehen hat, lässt das
Bundesfinanzministerium mit seinem Schreiben vom 13. Dezember 2005 (BMF-Schreiben
vom 13. Dezember 2005, IV C 3 – S 2253 – 112/05, DB 2005, 2780) allerdings offen.
Maßgeblich sind die Umstände des Einzelfalls.
Im Urteilsfall wertete der BFH wegen der Nutzung aus betrieblichem Interesse des
Arbeitgebers die Zahlungen als Mietaufwendungen auf der Ebene des Arbeitgebers und als
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (eine Gewinnerzielungsabsicht muss zudem
geprüft werden.) auf der Ebene des Arbeitnehmers. Der Arbeitgeber hat damit weder
Lohnsteuer noch Sozialversicherungsaufwendungen einzubehalten und abzuführen.
Praxishinweis
Das Urteil ist auch für Außendienstmitarbeiter bedeutsam. Bei dieser Personengruppe mietet
der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Büroraum im Haus des Beschäftigten an. Diese
Mietverträge sind nach den Urteilsgrundsätzen des BFH regelmäßig kein Arbeitslohn. Dies
dürfte selbst dann gelten, wenn der Außendienstmitarbeiter auch im Betrieb tätig wird und
ihm an diesen Tagen ein Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt wird (Strittig: vgl. FG München,
13 K 953/01, EFG 2005, 186, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 82/04) Die
Finanzverwaltung äußert sich zu diesem in der Praxis häufig vorkommenden Sachverhalt
nicht ausdrücklich. Um Haftungsrisiken zu verhindern, bietet es sich an, vor einer solchen
Gestaltung eine Anrufungsauskunft einzuholen.
Seite 190
7.3 Auslandsdienstreisen mit Freizeitelementen
Sachverhalt
Die Klägerin veranstaltete vom 04. bis 08.11.1992 in Portugal eine Tagung, an der 275 ihrer
Außendienstmitarbeiter teilnahmen. An den Vormittagen fanden Fachveranstaltungen statt.
Nachmittags wurden Freizeit- und Besichtigungsprogramme angeboten. Das Finanzamt war
der Auffassung, dass sämtliche Aufwendungen der Klägerin für die Reise bei den
teilnehmenden Außendienstmitarbeitern als Arbeitslohn zu erfassen seien und erließ einen
entsprechenden Nachforderungsbescheid.
Das Finanzgericht wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Mangels eines geeigneten
Maßstabs zur Aufteilung der mit der Außendiensttagung verbundenen Kosten in solche mit
Freizeitcharakter und mit dienstlichem Charakter sei die Reise einheitlich als Zuwendung
eines geldwerten Vorteils zu beurteilen. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH diese
Entscheidung auf und gab der Klage teilweise statt.
Fundstelle
BFH-Urteil vom 18.08.2005 VI R 32/03,
Begründung
Die Aufwendungen der Klägerin für die Dienstreise sind nur teilweise als Arbeitslohn zu
beurteilen. Die Reise enthielt sowohl Elemente, die dem betriebsfunktionalen Bereich
zuzuordnen sind, als auch solche, die zum Freizeitbereich zählen. Nur die auf den Freizeitteil
der Reise entfallenden Aufwendungen sind als Arbeitslohn zu erfassen.
Nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats war die Zuwendung einer Reise zwar
grundsätzlich einheitlich und damit entweder als reine Dienstreise oder als Arbeitslohn in
Form einer Sachzuwendung zu beurteilen. An dieser Rechtsprechung wird aber nicht mehr
festgehalten. Dienstreisen können ohne weiteres auch gemischt veranlasst sein, und es gibt
kein gesetzliches Aufteilungsverbot. Der Aufteilung einer gemischt veranlassten Reise steht
auch nicht das Fehlen eines geeigneten Aufteilungsmaßstabs entgegen.
Für die Aufteilung der Kosten einer gemischt veranlassten Reise gelten folgende Grundsätze:
-
Zunächst sind die Kostenbestandteile der Reise abzutrennen, die sich leicht und
eindeutig dem betriebsfunktionalen Bereich und dem Bereich, der sich als
Entlohnung darstellt, zuordnen lassen.
-
Die danach verbleibenden Kosten sind grundsätzlich im Wege sachgerechter
Schätzung aufzuteilen. Hierbei handelt es sich insbesondere um die Kosten für die
Beförderung, Hotelunterbringung und Verpflegung. Als Aufteilungsmaßstab ist
dabei in der Regel das Verhältnis der Zeitanteile heranzuziehen, in dem ReiseBestandteile mit Entlohnungscharakter zu den aus betriebsfunktionalen Gründen
durchgeführten Reise-Bestandteilen stehen.
Nach diesen Grundsätzen sind die auf die Zurverfügungstellung der Tagungsräume
entfallenden Kosten nicht als Arbeitslohn zu erfassen, während die Kosten für die Freizeitund Besichtigungsprogramme insgesamt Arbeitslohn darstellen. Die übrigen Kosten sind
unter Berücksichtigung der jeweiligen Zeitanteile im Verhältnis 50 : 50 aufzuteilen.
Seite 191
7.4 Vorteile aus Mitarbeiter PC Programmen
1. Lohnsteuerliche Behandlung von Vorteilen aus Mitarbeiter PC Programmen (MPP)
Im Rahmen der Initiative D 21 fördert die Bundesregierung die PC- und Internetverbreitung
zum Aufbau der Informationsgesellschaft in Deutschland. Nachfolgend sind die vom
Arbeitgeber zu beachtenden lohnsteuerlichen Vorschriften dargestellt, wenn er den
Arbeitnehmern Personalcomputer - ggf. einschl. Zubehör und Software - (PC) verbilligt oder
kostenlos überlässt bzw. zur Nutzung zur Verfügung stellt, z.B. im Rahmen eines Mitarbeiter
PC Programms. Ferner wird für Arbeitnehmer erläutert, wann und wie die Aufwendungen für
einen Personalcomputer steuerlich berücksichtigt werden können. Die steuerliche Behandlung
eines sog. Mitarbeiter PC Programms des Arbeitgebers (MPP) richtet sich nach dem Vorteil,
den der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses erhält. Hierbei sind folgende zwei
Grundfälle zu unterscheiden:
¾
Übereignung von Personalcomputern an den Arbeitnehmer
Überträgt der Arbeitgeber einen Personalcomputer kostenlos oder verbilligt in das
Eigentum des Arbeitnehmers, so ist der daraus entstehende geldwerte Vorteil
regelmäßig steuerpflichtig, da zum Arbeitslohn auch Sachbezüge und sonstige Vorteile
rechnen, die aufgrund des Dienstverhältnisses zufließen.

¾
Private Nutzung betrieblicher Personalcomputer
Die private Nutzung eines betrieblichen Personalcomputers durch den Arbeitnehmer ist
seit dem Kalenderjahr 2000 steuerfrei gestellt. Diese Steuerfreiheit gilt ebenso für
betriebliche Personalcomputer und Internet in der Wohnung des Arbeitnehmers. In
diesen Fällen sind auch die vom Arbeitgeber getragenen Verbindungsentgelte für die
Telekommunikation (Grundgebühr und sonstige laufende Kosten) steuerfrei.
2. Steuerliche Bewertung des geldwerten Vorteils (aus der kostenlosen oder verbilligten
Übereignung des PC)
Die steuerliche Bewertung des geldwerten Vorteils richtet sich nach § 8
Einkommensteuergesetz (EStG). Dabei wird aus lohnsteuerlicher Sicht danach unterschieden,
ob die Geräte zur Angebotspalette des Arbeitgebers an fremde Dritte gehören oder ob deren
Erwerb oder Herstellung für die Arbeitnehmer bestimmt ist.
Bietet der Arbeitgeber die Geräte überwiegend seinen Kunden an, ist der geldwerte Vorteil
mit 96 % des Endpreises anzusetzen, zu dem der Arbeitgeber oder dessen nächst ansässiger
Abnehmer die Ware oder Dienstleistung fremden Letztverbrauchern im allgemeinen
Geschäftsverkehr anbietet (§ 8 Abs. 3 EStG). Der Arbeitnehmer erhält diese geldwerten
Vorteile aus dem Dienstverhältnis steuerfrei, soweit sie im Kalenderjahr den
Rabattfreibetrag von 1.080 Euro nicht übersteigen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Bietet der Arbeitgeber die Geräte dagegen nicht überwiegend fremden Dritten an, ist der
geldwerte Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten.
Das bedeutet: Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Die LohnsteuerRichtlinien sehen vor, dass der geldwerte Vorteil aus Vereinfachungsgründen mit 96 % des
Seite 192
Endpreises angesetzt werden kann, zu dem der Abgebende oder dessen Abnehmer die Ware
oder Dienstleistung fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet.
Diese geldwerten Vorteile sind steuerfrei, wenn sie insgesamt die Freigrenze für Sachbezüge
i. H. v. 44 Euro im Kalendermonat nicht übersteigen (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG). Bei der
Ermittlung des geldwerten Vorteils ist in allen Fällen ein vom Steuerpflichtigen gezahltes
Entgelt anzurechnen.
3. Besteuerung
Der Arbeitgeber hat die als Arbeitslohn anzusetzenden geldwerten Vorteile grundsätzlich
nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte zu besteuern. Alternativ kann der Arbeitgeber die
Vorteile aus einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgten unentgeltlichen
oder verbilligten Übereignung von Personalcomputern, Zubehör sowie aus Internetzugang
pauschal mit 25 v.H. besteuern (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG). Gleiches gilt für zusätzlich
zum ohnehin geschuldeten Lohn gezahlte Zuschüsse des Arbeitgebers für die Internetnutzung.
Mit etwaigen lohnsteuerlichen Fragen kann der Arbeitgeber sich im Rahmen einer
Anrufungsauskunft (nach § 42e EStG) an sein Betriebsstättenfinanzamt wenden.
4. Werbungskostenabzug
Hinsichtlich des Werbungskostenabzugs für privat angeschaffte Personalcomputer ist die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19. Februar 2004, BStBl II S. 958) zu
beachten, nach der ein privat angeschaffter und beruflich genutzter Personalcomputer ein
Arbeitsmittel sein kann, die Aufwendungen in Höhe des beruflichen Nutzungsanteils als
Werbungskosten abziehbar sind und das Aufteilungs- und Abzugsverbot einer Aufteilung der
Aufwendungen nicht entgegensteht.
Die steuerliche Berücksichtigung privat angeschaffter Personalcomputer ist nicht mehr - wie
früher - davon abhängig, dass der Personalcomputer so gut wie ausschließlich (90 %)
beruflich genutzt wird. Allerdings stellen Aufwendungen für die Anschaffung eines
Personalcomputers grundsätzlich Kosten für gemischt genutzte Wirtschaftsgüter dar, da
solche Geräte sowohl beruflich als auch privat genutzt werden (können). Eine steuerliche
Berücksichtigung derartiger Aufwendungen kommt nur insoweit in Betracht, wie der
Personalcomputer für berufliche Zwecke genutzt wird. Der Umfang der beruflichen Nutzung
muss dazu nach den im Steuerrecht anzuwendenden Beweislastregelungen nachgewiesen oder
glaubhaft gemacht werden.
Es liegt im pflichtgemäßen Ermessen des – für die Entscheidung in steuerlichen Einzelfällen
zuständigen - Finanzamtes, welche Anforderungen es an den Nachweis bzw. die
Glaubhaftmachung des Umfangs der beruflichen Nutzung im Einzelfall stellt.
Als Hilfestellung für die Steuerpflichtigen werden von vielen Finanzämtern Fragebögen
verwandt, in denen u. a Angaben zur Art und zum Umfang der beruflichen Nutzung erbeten
werden. Möchte ein Steuerpflichtiger bei derartigen Aufwendungen eine steuerliche
Berücksichtigung erreichen, obliegt es ihm, die für ihn günstigen Tatsachen nachzuweisen
oder glaubhaft zu machen. Damit ist im Regelfall die steuerliche Berücksichtigung der
berufsbedingten Aufwendungen gewährleistet.
Fundstelle
Pressemitteilung BMF 10.8.2005
Seite 193
7.5 Ski-Wochenende für Arbeitnehmer - Aufwendungen des Arbeitgebers
als steuerpflichtiger Arbeitslohn
Aufwendungen des Arbeitgebers aus Anlass einer Betriebsveranstaltung erlangen beim
Überschreiten einer Freigrenze, die für die Jahre 1996 und 1997 200 DM je
teilnehmendem Arbeitnehmer beträgt, ein derartiges Eigengewicht, dass sie in vollem
Umfang als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu werten sind (Bestätigung der
Rechtsprechung).
BFH, Urteil v. 16.11.05, VI R 151/00
Der Streit ging um die Frage, ob Aufwendungen eines Arbeitgebers (A) für
Betriebsveranstaltungen zu steuerpflichtigem Arbeitslohn geführt haben. A hatte für seine
Arbeitnehmer jährlich Skiwochenenden in Österreich veranstaltet. Dabei hatten die
Arbeitnehmer die Kosten für zwei Abendessen und den Skipass zu tragen. Die übrigen
Aufwendungen (Kosten der An- und Abreise mit Bussen, Aufwendungen für jeweils zwei
Übernachtungen mit Frühstück sowie die Kosten des Rahmenprogramms) hatte A
übernommen. Diese Aufwendungen beliefen sich im Streitjahr 1996 für die Mitarbeiter aus N
auf je 260 DM und für die Mitarbeiter aus M auf je 251 DM; im Streitjahr 1997 waren es für
die Mitarbeiter aus N 229 DM und für die Mitarbeiter aus M 236 DM. Nach Ansicht des A
waren diese Aufwendungen nicht als Arbeitslohn zu besteuern.
Dem ist der BFH nicht gefolgt. Er geht dabei von seiner bisherigen Rechtsprechung aus, nach
der Zuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer zwar keinen Arbeitslohn i.S. von
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellen, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen
Interesse getätigt werden. Eine solche Interessenlage kann nach Ansicht des BFH gegeben
sein, wenn der Arbeitgeber Aufwendungen für Betriebsveranstaltungen macht, um den
Kontakt der Arbeitnehmer untereinander und damit das Betriebsklima zu fördern. Solche
Aufwendungen erlangen jedoch nach Ansicht des BFH beim Überschreiten gewisser
Höchstbeträge ein derartiges Eigengewicht, dass sie in vollem Umfang als steuerpflichtiger
Arbeitslohn zu werten sind (BFH, Urteil v. 25.5.1992 VI R 85/90, BStBl 1992 II S. 655). Die
hierfür maßgebende Freigrenze hatte der BFH für die Jahre bis 1992 auf 150 DM beziffert.
Die Finanzverwaltung hat die Freigrenze ab 1993 auf 200 DM heraufgesetzt (Abschn. 72
Abs. 4 Satz 2 LStR 1993; ab 2002 110 Euro, R 72 Abs. 4 Satz 2 LStR 2002). - Diese - im
Wege richterlicher Rechtsfortbildung erfolgte - Auslegung des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG
überschreitet nach Auffassung des BFH nicht die Grenze, die der Entwicklung des Rechts von
Verfassungs wegen gesetzt ist. Die typisierende Annahme, dass Vorteile bei
Betriebsveranstaltungen nur bis zu einer bestimmten Höhe im überwiegend
eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers stehen und deshalb keinen Arbeitslohn
darstellen, stehe sowohl mit der gesetzgeberischen Grundentscheidung des § 19 Abs. 1 Nr. 1
EStG als auch mit den anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung in Einklang.
Seite 194
7.6 BahnCard 100: Steuerfreie Erstattung an den Arbeitnehmer möglich
Ein Erwerber der BahnCard 100 erhält das Recht, ein Jahr lang ab Gültigkeit der Karte für
alle Strecken der Deutschen Bahn Fahrkarten ohne weitere Zahlung zu erwerben. Es stellte
sich die Frage, in welchem Umfang eine steuerfreie Fahrtkostenerstattung durch den
Arbeitgeber möglich ist, wenn der Arbeitnehmer selbst eine BahnCard 100 erwirbt und
hiermit Dienstreisen durchführt. Eine steuerfreie Erstattung der Kosten für die BahnCard 100
kommt erst in Betracht, wenn die fiktiven Kosten für die dienstlichen Bahnfahrten den
Kaufpreis für die BahnCard 100 übersteigen
(FinMin Saarland, Erlass vom 13.10.2004, B / 2-4 – 114/04-S 2334, DStR 2005 S. 156).
Der Erlass beantwortet jedoch nicht die Frage, welche Kosten der Arbeitgeber für die
dienstlichen Bahnfahrten mit der arbeitnehmereigenen BahnCard 100 bis zum Erreichen der
Kosten für diese BahnCard steuerfrei erstatten kann.
Nach § 3 Nr. 16 EStG kann der Arbeitnehmer bei einer Auswärtstätigkeit einen
Fahrtkostenersatz steuerfrei erhalten. Fahrtkosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die
dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen. Bei
öffentlichen Verkehrsmitteln ist nach R 38 Abs. 1 Satz 2 LStR 2005 der entrichtete Fahrpreis
einschließlich etwaiger Zuschläge anzusetzen. Die Nutzung der vom Arbeitnehmer selbst
erworbenen BahnCard 100 kann erfolgen für
a) Dienstreisen,
b) Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte,
c) Familienheimfahrten im Rahmen einer
Haushaltsführung sowie
d) Privatfahrten.
beruflich
veranlassten
doppelten
Reine Privatnutzung
Wird die BahnCard 100 nur für Privatfahrten genutzt, können die Aufwendung nicht als
Werbungskosten geltend gemacht werden. Der Arbeitgeber hat nicht die Möglichkeit, Kosten
steuerfrei zu übernehmen. Ein Ersatz stellt lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Die
Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG scheidet aus, da dies einen
Kostenersatz für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte voraussetzt.
Ausschließliche Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
Wird die BahnCard 100 nur für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt, können
diese Kosten als Werbungskosten im Rahmen der Entfernungspauschale geltend gemacht
werden. Der Arbeitgeber hat im Regelfall nicht die Möglichkeit, Kosten steuerfrei zu
übernehmen. Eine grundsätzlich steuerfreie Erstattungsmöglichkeit für Aufwendungen für die
Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel ist mit Wirkung ab dem Jahr 2004 entfallen. Ein Ersatz
stellt lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40 Abs. 2
Satz 2 EStG mit 15 Prozent kommt jedoch in Frage. Bei der Lohnsteuerpauschalierung hat
der Arbeitgeber den pauschalierten Betrag für die Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte auf der Lohnsteuerbescheinigung zu vermerken.
Seite 195
Ausschließliche Nutzung für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten
Haushaltsführung
Wird die BahnCard 100 nur für jeweils eine wöchentliche Familienheimfahrt im Rahmen
einer doppelten Haushaltsführung genutzt, sind die Aufwendungen in voller Höhe als
Werbungskosten abziehbar. Für jeweils eine wöchentliche Familienheimfahrt können
Werbungskosten nach der Entfernungspauschale geltend gemacht werden. Übersteigen die
Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel diese Entfernungspauschale,
können diese in Ansatz gebracht werden. Der Arbeitgeber kann diese BahnCard-Kosten nach
§ 3 Nr. 16 EStG steuerfrei erstatten. Die Finanzverwaltung will die steuerfreie Erstattung der
Gesamtkosten für die BahnCard 100 erst dann zulassen, wenn die fiktiven Kosten für die
dienstlichen Bahnfahrten den Kaufpreis für die BahnCard 100 übersteigen. Vergütungen für
eine doppelte Haushaltsführung sind im Regelfall auf der Lohnsteuerbescheinigung zu
bescheinigen.
Ausschließliche Nutzung für Auswärtstätigkeiten (z. B. Dienstreisen)
Wird die BahnCard 100 nur für Auswärtstätigkeiten (z. B. Dienstreisen) genutzt, sind die
Aufwendungen in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar. Der Arbeitgeber kann diese
BahnCard-Kosten nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei erstatten. Die Finanzverwaltung will die
steuerfreie Erstattung der Gesamtkosten für die BahnCard 100 erst dann in voller Höhe
zulassen, wenn die fiktiven Kosten für die dienstlichen Bahnfahrten den Kaufpreis für die
BahnCard 100 übersteigen. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden, wenn die
BahnCard 100 nur für Dienstreisen genutzt wird. In diesen Fällen dürfte es allerdings
problematisch – oder eher unlösbar - sein, die ausschließliche Nutzung für
Auswärtstätigkeiten nachzuweisen. Im Lohnkonto sollten – da es sich um steuerfreien Ersatz
handelt, der im Lohnkonto aufzuzeichnen ist – Vermerke aufgenommen werden.
Gemischte Nutzung der BahnCard 100
Im Regelfall dürfte die BahnCard 100 sowohl für private Zwecke als auch für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Familienheimfahrten und Dienstreisen genutzt werden.
In diesen Fällen müsste eine Aufteilung des Gesamtpreises auf die einzelne Nutzungsart im
Schätzungswege erfolgen.
Die Finanzverwaltung lässt es auch zu, bei einer solchen gemischten Nutzung je nach
Nutzung die gesamten Kosten für die BahnCard 100 steuerfrei zu erstatten. Dies setzt
allerdings voraus, dass die Aufwendungen für die BahnCard 100 geringer als die fiktiven
Kosten für die dienstlichen Fahrten während einer Auswärtstätigkeit sind.
Seite 196
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer erwirbt eine BahnCard 100 für 3.000 € und nutzt diese für
Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie Dienstreisen. Der
Arbeitgeber übernimmt die Fahrtkosten während der Dienstreise mit den tatsächlich
anfallenden Kosten. Die Fahrtkosten mit der Bahn übersteigen die Kosten für die
BahnCard 100. Der Arbeitgeber kann bis zum Erreichen der Kosten für die BahnCard
100 von 3.000 € die fiktiven Bahnfahrkosten erstatten. Eine steuerfreie Erstattung
ohne Einzelbelege über die Kosten von 3.000 € scheidet aus. Die anderweitige
Nutzung der BahnCard 100 ist unerheblich. Der Arbeitnehmer kann für die anteiligen
Kosten
für
Fahrten
zwischen
Wohnung
und
Arbeitsstätte
keinen
Werbungskostenabzug geltend machen, die bereits eine steuerfreie Erstattung erfolgte.
Beratungshinweis:
Die steuerfreie Erstattung der Gesamtkosten für die BahnCard 100 soll „erst dann in
Betracht“ kommen, wenn „die fiktiven Kosten für die dienstlichen Bahnfahrten den Kaufpreis
für die BahnCard 100 übersteigen“. Bis zum Erreichen der fiktiven Kosten für die BahnCard
sind m. E. nur die ansonsten vom Arbeitnehmer aufzuwendenden Fahrtkosten ohne Nutzung
einer BahnCard vom Arbeitgeber steuerfrei erstattbar. Dem Arbeitgeber liegen für diese
Fahrtkostenerstattungen keine Fahrtkosteneinzelbelege vor. Daher dürfte es ausreichend sein,
wenn als Beleg zum Lohnkonto die Kosten über den Arbeitnehmererwerb der BahnCard 100
beigefügt werden. Der Höhe nach ist die steuerfreie Erstattung an den Arbeitnehmer
allerdings auf die Kosten für die BahnCard 100 beschränkt. Diesen Höchstbetrag hat der
Arbeitgeber zu beachten. Es handelt sich um eine steuerfreie Erstattung, die der Arbeitgeber
im Lohnkonto aufzuzeichnen hat.
7.7
Seite 197
Ausüben einer Nebentätigkeit als Selbständiger oder als Arbeitnehmer?
Eine Nebentätigkeit kann selbständig ausgeübt werden oder lohnsteuerpflichtig sein. Für eine
Arbeitnehmertätigkeit spricht, wenn dem Arbeitnehmer aus dem Arbeitsverhältnis Nebenpflichten obliegen, deren Erfüllung der Arbeitgeber erwarten darf. Das gilt unabhängig
davon, ob der Arbeitsvertrag ausdrücklich eine entsprechende Regelung enthält.
Ausgehend hiervon beurteilt der BFH auch Provisionen an den Arbeitnehmer einer Bank für
die Benennung von Immobilieninteressenten als lohnsteuerpflichtig. Außerdem behandelten
die Richter eine besondere Vergütung an eine Bankangestellte für die Tätigkeit als Hostess
bei Veranstaltungen ihres Arbeitgebers als lohnsteuerpflichtig. Unerheblich war, dass die
Angestellte diese Tätigkeit nur von Fall zu Fall übernommen hatte und sie weder Nebenpflicht zur Haupttätigkeit noch mit dieser gleichartig war (BFH-Urteil v. 07.11.2006 VI R
81/02). Bei Nebentätigkeiten für den eigenen Arbeitgeber ist also regelmäßig davon
auszugehen, dass die erhaltene Vergütung lohnsteuer- und damit auch
sozialversicherungspflichtig ist.
7.8
Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag
Arbeitnehmeranteile
zur
Arbeitslosen-,
Krankenund
Rentenversicherung
(Gesamtsozialversicherung) sind laut BFH mit ihrer Abführung durch den Arbeitgeber
zugeflossen und damit lohnsteuerpflichtig. Grund: Der eigene Rechtsanspruch des
Arbeitnehmers gegen die Versorgungseinrichtung. Zwar habe der Arbeitgeber als alleiniger
Schuldner den Gesamtsozialversicherungsbeitrag an die Einzugsstelle zu zahlen und durch
Lohnabzug beim Arbeitnehmer einzubehalten. Der Arbeitnehmer habe jedoch die Beiträge
zur Hälfte (Arbeitnehmeranteil) wirtschaftlich aus dem ihm zustehenden Bruttoentgelt zu
tragen. Die aus sozialversicherungsrechtlichen Gründen zum Schutz des versicherten
Arbeitnehmers gewählte technische Abführung des Arbeitnehmeranteils durch den
Arbeitgeber ändere daran nichts (BFH-Urteil v. 16.01.2007, BStBl. II S. 579).
Anders sieht die Sache allerdings aus, wenn der Arbeitgeber nach einem zu Unrecht
unterlassenen Beitragsabzug von Gesetzes wegen gehindert ist, wegen der gesetzlichen
Beitragslastverschiebung von den Sozialversicherungsträgern nacherhobene Beiträge an den
Arbeitnehmer weiterzubelasten. Nimmt der Sozialversicherungsträger hier den Arbeitgeber
sowohl
für
den
Arbeitgeberals
auch
den
Arbeitnehmeranteil
am
Gesamtsozialversicherungsbeitrag in Anspruch, ist der Arbeitnehmeranteil nicht
steuerpflichtig.
7.9 Zufluss von Arbeitslohn bei Ablösung einer Pensionszusage
Die bloße Einräumung von Ansprüchen durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer führt bei
diesem noch nicht zum Zufluss von Arbeitslohn. Aus diesem Grund liegt z.B. kein Zufluss
von Arbeitslohn vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Pensionszusage erteilt,
Seite 198
ohne dass der Arbeitnehmer in diesem Zusammenhang einen eigenen Anspruch gegen einen
Dritten erwirbt.
Der BFH hat allerdings bestätigt, dass im Zeitpunkt der Ablösung der erteilten
Pensionszusage ein Zufluss von Arbeitslohn vorliegt. Dies gilt auch dann, wenn der
Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung
an einen Dritten gezahlt wird. Im Streitfall hatte der Arbeitgeber dem Kläger (=
Arbeitnehmer) das Wahlrecht eingeräumt, die Zahlung an sich selbst oder an einen Dritten
gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung zu verlangen. Nach Ausübung des Wahlrechts
durch den Kläger hatte der Arbeitgeber auf dessen Verlangen an den Dritten gezahlt. Mit der
Zahlung des Ablösungsbetrags an den Dritten hatte der Arbeitgeber wirtschaftlich den
Anspruch des Klägers aus der erteilten Pensionszusage vorzeitig erfüllt. Dass der
Arbeitnehmer den Ablösungsbetrag auf Grund der Verwendungsabrede nicht unmittelbar
nutzen konnte, stand dem Zufluss des Arbeitslohns nicht entgegen. Die Einkommen/Lohnsteuer war übrigens ermäßigt nach der sog. Fünftelregelung zu besteuern (= Berechnung
der Steuer für 1/5 des Ablösungsbetrags und Multiplikation der Steuer mit 5), da unstreitig
Arbeitslohn für mehrere Jahre vorlag (BFH-Urteil v. 12.04.2007, BStBI. II S. 581).
Hinweis:
Die Übertragung von Versorgungszusagen des Arbeitgebers auf einen Pensionsfonds führt
jedoch nicht zu steuer- und sozialversicherungspflichtigem Arbeitslohn, wenn die beim
Arbeitgeber durch die Übertragung entstehenden zusätzlichen Betriebsausgaben auf die der
Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden; dies gilt auch für
die Übertragung von Versorgungszusagen eines Gesellschafter-Geschäftsführers. Die späteren
Versorgungsleistungen des Pensionsfonds sind allerdings in vollem Umfang als sonstige
Einkünfte steuerpflichtig (§ 3 Nr. 66 EStG).
7.10 Verlust des Bezugsrechts aus einer Direktversicherung bei Insolvenz
Ein Arbeitgeber hatte seinen Arbeitnehmern eine betriebliche Altersversorgung durch
Abschluss eines Gruppendirektversicherungsvertrags mit widerruflichem Bezugsrecht
gewährt. Die Beitragsleistungen hatte er immer pauschal versteuert. Nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens wurden die Bezugsrechte vom Insolvenzverwalter widerrufen. Die
Versicherung zahlte rund 770.000 € aus, davon entfielen rund 30.000 € auf verfallbare
Ansprüche. Der Insolvenzverwalter machte wegen Rückzahlung von Arbeitslohn rund
155.000 € Lohnsteuer-Erstattungsansprüche geltend, von denen das Finanzamt nur etwa 6.000
€ (Lohnsteuer auf noch verfallbare Ansprüche) anerkannte.
Der BFH hat jetzt bestätigt, dass der Verlust des durch eine Direktversicherung eingeräumten
Bezugsrechts bei Insolvenz des Arbeitgebers keine lohnsteuerrechtlichen Folgen auslöst
(BFH-Urteil v. 5.7.2007 VI R 58/05).
Nach dem Betriebsrentengesetz haben Arbeitnehmer, die bei Eröffnung des
Insolvenzverfahrens eine unverfallbare Versorgungsanwartschaft haben, einen Anspruch
gegen den Träger der Insolvenzsicherung, wenn die Anwartschaft auf einer
Direktversicherung beruht und der Arbeitnehmer hinsichtlich der Leistungen des Versicherers
widerruflich bezugsberechtigt ist. Das bedeutet, dass für den Versorgungsanwärter mit dem
Eintritt des Sicherungsfalles eine gesetzliche Versorgungsanwartschaft in Form eines auf den
Seite 199
Eintritt des Versorgungsfalles aufschiebend bedingten Anspruchs entsteht. Auf diese Weise
bleibt im Ergebnis der Versicherungsschutz für die von der Insolvenz betroffenen
Arbeitnehmer erhalten. Zwar werden auf Grund des Widerrufs der Bezugsrechte durch den
Insolvenzverwalter die Deckungsmittel aus der Versicherung zur Masse gezogen und gehen
den Arbeitnehmern insofern verloren. Dieser Verlust wird jedoch durch den gesetzlichen
Insolvenzschutz kompensiert. Der Anspruch gegen den Pensionssicherungsverein tritt an die
Stelle des ursprünglichen Versorgungsanspruchs. Da sich der Umfang der gesicherten
Leistungsanwartschaften prinzipiell nach der Versorgungszusage des Arbeitgebers richtet, ist
wirtschaftlich kein Verlust der Versorgungsanwartschaften gegeben. Im Hinblick darauf sind
auch die als Arbeitslohn versteuerten Versicherungsbeiträge nicht verloren, so dass für die
Annahme einer Lohnrückzahlung kein Raum ist.
7.11 Entschädigungen nach dem Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetz (AGG)
Das AGG hat in der Praxis aus arbeitsrechtlicher Sicht für große Unruhe und Verunsicherung
gesorgt. Doch wie sind etwaige Zahlungen wegen Verletzung des Benachteiligungsverbots
steuerlich zu behandeln?
Wird ein Arbeitnehmer unter Verstoß gegen das Benachteiligungsverbot des AGG entlassen
und ist der Arbeitgeber verpflichtet, den hierdurch entstandenen materiellen Schaden zu
ersetzen (Fall des § 15 Abs. 1 AGG), handelt es sich bei der Zahlung um steuerpflichtigen
Arbeitslohn, da diese Entschädigung einen Ersatz für entgehende Einnahmen darstellt (§ 19
Abs. 1 i.V.m. § 24 Nr. 1 a EStG).
Handelt es sich hingegen um Entschädigungen, die ein Beschäftigter wegen Verletzung des
Benachteiligungsverbots durch den Arbeitgeber für immaterielle Schäden (Diskriminierung
wegen Geschlecht/Alter, Mobbing, sexuelle Belästigung) verlangen kann (Fall des § 15 Abs.
2 AGG), liegt regelmäßig kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Derartige Entschädigungen
werden nicht "für eine Beschäftigung" gewährt. Sie sind - wie andere
Schadensersatzleistungen auch, zu denen ein Arbeitgeber gesetzlich verpflichtet ist - keine
Einnahme aus dem Dienstverhältnis.
7.12 Lohnsteuerliche Behandlung von Payback-Punkten
Payback-Punkte sind heute sehr weit verbreitet. Allerdings können sich in diesem
Zusammenhang auch steuerliche Konsequenzen ergeben: Die Arbeitnehmer einer Firma
tanken für dienstliche und private Zwecke mit einer auf den Arbeitgeber ausgestellten
Tankkarte bei einer großen Tankstellenkette. Nach dem Tanken werden sog. Payback-Punkte
dem privaten Punktekonto des Arbeitnehmers gutgeschrieben und ausschließlich privat
genutzt. Die Payback-Punkte können gegen Sach- und Barprämien eingelöst werden.
Der vom Arbeitgeber bezahlte, teilweise für private Zwecke und teilweise für dienstliche
Zwecke genutzte Treibstoff ist für die Lohnversteuerung aufzuteilen. Die auf dem privaten
Punktekonto gutgeschriebenen Payback-Punkte sind entsprechend aufzuteilen; ggf. kommt
eine Schätzung in Betracht. Die Vorteile aus den dienstlich erworbenen Payback-Punkten
führen nach Auffassung der Finanzverwaltung zu Arbeitslohn. Der Arbeitslohn fließt bereits
Seite 200
bei Gutschrift auf dem privaten Punktekonto zu, nicht erst bei Einlösung der Payback-Punkte
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20.10.2006 IV C 5 - S 2334 - 68/06,
das nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden ist). Es kann also sein, dass die
Finanzverwaltung z.B. bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung aus ihrer Sicht "lohnenswerte"
Fälle aufgreift.
Hinweis:
Die Schwierigkeit in der Praxis wird darin bestehen, die Höhe des Arbeitslohns auch nur
annähernd zu bestimmen. Anhaltspunkt müsste die Tankquittung sein, aus der sich die Höhe
der jeweils gutgeschriebenen Payback-Punkte ergibt. Der Wert eines Punktes kann dann über
die Tankstelle oder die Mineralölgesellschaft erfragt werden.
7.13 Zufluss von Arbeitslohn bei Überlassung einer Jahresnetzkarte
Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Jahresnetzkarte, so führt dies zum
sofortigen Zufluss von Arbeitslohn, wenn dem Arbeitnehmer mit der Karte ein
uneingeschränktes Nutzungsrecht eingeräumt wurde (BFH-Urteil v. 12.04.2007 VI R 89/04).
Im vom BFH entschiedenen Streitfall war der Kläger Beamter im Ruhestand. Sein ehemaliger
Arbeitgeber überließ ihm eine Jahresnetzkarte für die von ihm angebotenen Verbindungen.
Fraglich war, ob der Arbeitslohn bei Überlassung der Jahresnetzkarte sofort in voller Höhe
anzusetzen war oder ob lediglich ein geldwerter Vorteil in Höhe der tatsächlichen Nutzung
der Jahresnetzkarte für kostenlose Fahrten versteuert werden musste. Der BFH nimmt einen
sofortigen Zufluss in voller Höhe des geldwerten Vorteils an, wenn einem Arbeitnehmer von
seinem Arbeitgeber eine Jahresnetzkarte überlassen wird.
Dem Arbeitnehmer werde durch die Überlassung der Netzkarte ein uneingeschränktes
Nutzungsrecht für die entsprechenden Verbindungen verschafft. Die Netzkarte sei wie ein
Wertpapier anzusehen, in dem der Beförderungsanspruch zu Gunsten des Arbeitnehmers
verbrieft sei. Auf die tatsächliche Inanspruchnahme der einzelnen Freifahrten komme es
deshalb nicht an. Ausgangspunkt für die Bewertung des geldwerten Vorteils sei der Tarifwert
der Netzkarte, der im Streitfall immerhin mehr als 5.000 € betrug. Unerheblich ist, dass die
Jahresnetzkarte mangels Übertragbarkeit keinen Marktwert hatte. Dies sei bereits im
Tarifwert berücksichtigt.
Da im Streitfall der ehemalige Arbeitgeber des Arbeitnehmers selbst das
Beförderungsunternehmen war, erfolgt die Bewertung des geldwerten Vorteils nach der sog.
Rabattregelung des § 8 Abs. 3 EStG. Demnach ist Ausgangspunkt der Tarifwert der
Netzkarte, der um 4% und etwaige Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu mindern ist. Nach
Abzug des Rabatt-Freibetrags von 1.080 € - der auch für geldwerte Vorteile an ehemalige
Arbeitnehmer Anwendung findet (BFH-Urteil v. 08.11.1996, BStBl. 1997 II S. 330) - ergibt
sich der verbleibende steuerpflichtige geldwerte Vorteil. Im Streitfall ergab sich Folgendes:
Tarifwert der Jahresnetzkarte 5.190 € abzüglich 208 € (gerundet 4% von 5.190 €) abzüglich
1.080 € Rabatt-Freibetrag = steuerpflichtiger geldwerter Vorteil von 3.902 €.
Die vorstehende Entscheidung ist auch bei der Gewährung von Fahrberechtigungen für
öffentliche Verkehrsmittel von privaten Arbeitgebern an ihre Arbeitnehmer von Bedeutung.
Gilt die Fahrberechtigung für einen längeren Zeitraum (z.B. 6 Monate oder ein Jahr), fließt
der geldwerte Vorteil für den gesamten Zeitraum bei Überlassung der Fahrberechtigung zu.
Seite 201
Der Rabattfreibetrag von 1.080 € kann dabei regelmäßig nicht in Anspruch genommen
werden, da es sich beim privaten Arbeitgeber in aller Regel nicht um ein
Beförderungsunternehmen handelt.
Der kumulierte Zufluss bei Hingabe der Fahrberechtigung führt bei Arbeitnehmern der
Privatwirtschaft dazu, dass die monatliche Freigrenze für Sachbezüge von 44 € nicht in
Anspruch genommen werden kann. Dies ist auch aus dem allerdings schwer verständlichen
Richtlinienwortlaut des R 8.1 Abs. 3 Satz 3 LStR ersichtlich, wonach die 44-€-Freigrenze nur
für monatliche Fahrberechtigungen anwendbar ist. Der Arbeitgeber, als der den Vorteil
gewährende, muss also die Möglichkeit haben, monatlich die Vereinbarung mit dem
Verkehrsunternehmen zu kündigen.
Bei der Gewährung einer Bahncard (Bahncard 25, 50, 100) handelt es sich um steuerfreien
Reisekostenersatz (§ 3 Nr. 16 EStG), wenn die Aufwendungen des Arbeitgebers für die
Bahncard mindestens den Ermäßigungen entsprechen, die durch den Einsatz der Bahncard bei
Auswärtstätigkeiten des Arbeitnehmers erzielt werden.
7.14 Wiederholungshonorare und Erlösbeteiligungen an ausübende Künstler
Wiederholungshonorare und Erlösbeteiligungen, die an ausübende Künstler von Hörfunkoder Fernsehproduktionen als Nutzungsentgelte für die Übertragung originärer
urheberrechtlicher Verwertungsrechte gezahlt werden, sind nach Ansicht des BFH kein
Arbeitslohn. Derartige Zahlungen gehören vielmehr zu den Einkünften aus selbständiger
Arbeit (BFH-Urteil v. 26.07.2006 VI R 49/02, BStBI. 11 S. 917). Dies gilt auch dann, wenn
es sich beim Ersthonorar um Arbeitslohn gehandelt hat.
Entscheidend für diese Differenzierung ist, dass die Zahlungen auf unterschiedlichen
Rechtsgründen beruhen. Im Streitfall war die Erstvergütung die arbeitsrechtlich vereinbarte
Vergütung. Hingegen lagen den Wiederholungsvergütungen bzw. Erlösbeteiligungen die in
der Person des ausübenden Künstlers entstandenen, originären urheberrechtlichen
Schutzrechte zugrunde.
Seite 202
7.15 Steuerfreiheit von Trinkgeldern (3 Nr. 51 EStG)
Freiwillige Trinkgelder (z.B. die Trinkgelder im Friseurgewerbe, im Hotel- und
Gaststättengewerbe, im Möbeltransportgewerbe) sind steuer- und sozialversicherungsfrei (§ 3
Nr. 51 EStG). Allerdings: Trinkgelder, auf die ein Rechtsanspruch besteht, sind in voller
Höhe steuer- und sozialversicherungspflichtig.
Eine Sonderzahlung in Höhe von zwei Monatsgehältern, die eine Konzernmutter nach der
Veräußerung ihrer Tochtergesellschaft an die Arbeitnehmer der Tochtergesellschaft geleistet
hat, ist kein steuerfreies Trinkgeld nach § 3 Nr. 51 EStG (BFH-Urteil v. 3.5.2007 VI R
37/05).
Der BFH qualifiziert Trinkgeld - dem allgemeinen Sprachgebrauch folgend - als eine dem
Arbeitnehmer vom Kunden oder Gast gewährte zusätzliche Vergütung, die als freiwillige und
typischerweise persönliche Zuwendung eine Art honorierende Anerkennung darstellt. Der
Trinkgeldempfänger steht in einer doppelten Leistungsbeziehung und erhält korrespondierend
dazu auch doppeltes Entgelt, nämlich das Arbeitsentgelt für die dem Arbeitgeber erbrachte
Arbeitsleistung und das Trinkgeld als Entgelt für eine an lässlich dieser Arbeit zusätzlich
erbrachte und vom Kunden honorierte Leistung. Im o.a. Streitfall bestand aber zwischen der
Konzernmuttergesellschaft und den Arbeitnehmern der Tochtergesellschaft kein gast- oder
kundenähnliches Rechtsverhältnis, bei dem die Arbeitnehmer der Tochtergesellschaft
gegenüber der Konzernmuttergesellschaft zugleich in einer Art tätig geworden sind, die deren
Sonderzahlung zu einer Art honorierender Anerkennung machen könnte.
7.16 Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit an nicht beherrschenden
Gesellschafter - Geschäftsführer
Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit an Gesellschafter-Geschäftsführer sind
regelmäßig nicht nach § 3b EStG steuerfrei, sondern als verdeckte Gewinnausschüttungen zu
beurteilen und damit unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens bei den Einkünften
aus Kapitalvermögen und nicht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen.
Diese Beurteilung gilt gleichermaßen für beherrschende und für nicht beherrschende
Gesellschafter-Geschäftsführer (BFH-Urteil v. 14.07.2004 I R 24/04, BFH/BNV 2005 S.
247). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz lässt der BFH allerdings dann zu, wenn eine
bestimmte Vereinbarung nicht nur mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern auch mit
vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen abgeschlossen worden ist (betriebsinterner
Fremdvergleich).
Bezieht ein nicht beherrschender Gesellschafter einer GmbH, der zugleich leitender
Angestellter der GmbH ist, neben einem hohen Festgehalt auch Sonderzahlungen und eine
Gewinntantieme, ist daneben für die steuerfreie Zahlung von Zuschlägen für Sonntags-,
Feiertags-, Mehr- und Nachtarbeit kein Raum. Derartige Zahlungen sind daher nach Ansicht
des BFH regelmäßig als verdeckte Gewinnausschüttungen bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen (BFH-Urteil v.13.12.2006, BStBI. 2007 II S. 393). Der Streitfall wurde
allerdings zur abschließenden Sachverhaltsfeststellung an das FG zurückverwiesen.
Seite 203
7.17 Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen
Seit dem 1.1.2007 ist in § 37b EStG eine neue Pauschalierungsvorschrift für
Sachzuwendungen an Arbeitnehmer (Abs. 2) und Dritte (Nichtarbeitnehmer - einschließlich
Arbeitnehmer verbundener Unternehmen -; Abs. 1) für Sachbezüge bis 10.000 € (Freibetrag
und Freigrenze) mit einem Pauschsteuersatz von 30% vorgesehen. Sachzuwendungen an
Arbeitnehmer, die nach § 37b EStG pauschal versteuert werden, sind
sozialversicherungspflichtig. Zu aufgetretenen Zweifelsfragen zeichnet sich folgende
Verwaltungsauffassung ab:
1. Das Wahlrecht zur Anwendung der Pauschalierung ist einheitlich für alle Zuwendungen
eines Wirtschaftsjahres auszuüben. Dabei soll es zulässig sein, das Wahlrecht für
Zuwendungen an eigene Arbeitnehmer (Abs. 1) und an Dritte (Abs. 2) gesondert
auszuüben. Die Pauschalierung nach § 37b EStG kann aber nur der Zuwendende selbst
vornehmen.
2. Die Entscheidung zur Anwendung der Pauschalierung soll im laufenden Wirtschaftsjahr spätestens zum Ende des letzten Lohnzahlungszeitraums - getroffen werden können; bei
Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer (Abs. 2) bis zum 28.2 des Folgejahres.
3. Aus Vereinfachungsgründen sollen Zuwendungen, deren Anschaffungs- oder
Herstellungskosten insgesamt 35 € nicht übersteigen, nicht in die Besteuerung nach § 37b
EStG einbezogen werden. Auch die Teilnahme an einer Bewirtung fällt nicht in den
Anwendungsbereich der Vorschrift (R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR).
4. Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung sind die Aufwendungen einschließlich
Umsatzsteuer; die frühere Aufteilungsregelung für VIP-Logen (40% Werbung, 30%
Bewirtung, 30% Eintrittskarten) bleibt bestehen. Für Zuwendungen an Arbeitnehmer, bei
denen der Arbeitgeber keine oder unverhältnismäßig geringe Aufwendungen hat, soll der
Teilwert als Bemessungsgrundlage gelten.
5. Besonderheiten bei Arbeitnehmern: Wird bei Sachbezügen die 44-€-Freigrenze
eingehalten,
liegt
kein
steuerpflichtiger
Sachbezug
vor.
Steuerpflichtige
Sachzuwendungen, die nach § 37b EStG pauschaliert worden sind, werden bei der
Prüfung der 44€-Freigrenze für andere Sachbezüge nicht berücksichtigt. Bei sog.
Aufmerksamkeiten (Sachzuwendungen bis 40 € anlässlich eines besonderen persönlichen
Ereignisses) liegt kein steuerpflichtiger Sachbezug vor. Mahlzeiten/Belohnungsessen, die
mit dem tatsächlichen Wert angesetzt werden, können nach § 37b EStG pauschal
versteuert werden.
Hinweis:
Übernimmt der Arbeitgeber den Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung für die
Sachzuwendung, ist eine Anwendung des § 37b EStG hierfür nicht vorgesehen.
6. Für sonstige Bezüge, die nach § 40 Abs. 1 EStG pauschaliert werden können, kann auch
die Pauschalierung nach § 37b EStG gewählt werden. Ggf. ist eine Pauschalierung nach §
40 Abs. 1 Nr. 1 EStG rückgängig zu machen. Nach der Entscheidung zur Anwendung des
Seite 204
§ 37b EStG ist eine Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG für alle Zuwendungen,
auf die § 37b EStG anwendbar ist, nicht mehr möglich.
7. Gibt ein Steuerpflichtiger eine Zuwendung unmittelbar weiter, die er selbst unter
Anwendung des § 37b EStG erhalten hat, entfällt eine erneute Besteuerung nach § 37b
EStG.
8. Die Abziehbarkeit der Pauschalsteuer als Betriebsausgabe richtet sich danach, ob die
Aufwendungen der Zuwendung als Betriebsausgabe abziehbar sind. Bei Zuwendungen an
Arbeitnehmern ist dies der Fall.
9. Beim Empfänger wird die pauschal besteuerte Sachzuwendung nicht versteuert.
10. Besondere Aufzeichnungspflichten für die Ermittlung der Zuwendungen, für die § 37b
EStG angewandt wird, bestehen nicht. Aus der Buchführung oder den Aufzeichnungen
muss sich ablesen lassen, dass bei Wahlrechtsausübung alle Zuwendungen erfasst wurden
und dass die Höchstbeträge nicht überschritten wurden. Bei Zuwendungen bis 40 € soll
unterstellt werden, dass der Höchstbetrag nicht überschritten wurde.
7.18 Übergabe von Goldmünzen im Rahmen einer Betriebsveranstaltung (40
Abs. 2 EStG)
Im Rahmen der jährlich veranstalteten Weihnachtsfeier überreichte der Arbeitgeber seinen
Arbeitnehmern Krügerrand-Goldmünzen im Wert von ca. 280 € pro Stück. Den Wert der
insgesamt zugewendeten Goldmünzen unterwarf er dem Pauschsteuersatz von 25% (vgl. § 40
Abs. 2 Nr. 2 EStG). Das Finanzamt versagte anlässlich einer Lohnsteuer-Außenprüfung die
Anwendung dieses Pauschsteuersatzes, weil die Goldmünzen nicht - wie vom Gesetz
gefordert - aus Anlass, sondern nur bei Gelegenheit der Betriebsveranstaltung zugewendet
worden seien und nahm die (höhere) Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG mit dem betriebsindividuellen Nettopauschsteuersatz vor. Dies war auch
sozialversicherungsrechtlich nachteilig.
Der BFH hat die Vorgehensweise des Finanzamts bestätigt (BFH-Urteil v. 07.11.2006, BStBl.
2007 II S. 128). Er ist der Meinung, dass Zuwendungen aus Anlass von
Betriebsveranstaltungen nur solche seien, die den Rahmen und das Programm der
Veranstaltung beträfen und für Betriebsveranstaltungen nicht untypisch seien. Zuwendungen,
die mit der Betriebsveranstaltung nicht in einem sachlichen Zusammenhang stünden, sondern
nur bei Gelegenheit der Veranstaltung überreicht würden, könnten folglich nicht mit 25%
pauschal besteuert werden. Der Arbeitgeber habe die Goldmünzen im Streitfall nicht aus
Anlass der Betriebsveranstaltung gewährt. Er habe vielmehr nur die Gelegenheit der
Weihnachtsfeier genutzt, um die Goldmünzen zu überreichen. Die Übergabe von
Goldmünzen an alle bei einer Weihnachtsfeier anwesenden Arbeitnehmer sei aber eine
untypische Programmgestaltung. Zudem hätte der Arbeitgeber die Goldmünzen auch völlig
losgelöst von der Weihnachtsfeier zuwenden können. Eine andere Sichtweise des BFH hätte
übrigens zur Folge gehabt, dass auch eine Weihnachtsgratifikation oder gar ein 13.
Monatsgehalt pauschal mit 25% besteuert werden könnten, wenn nur die Auszahlung
"programmgemäß" auf einer Betriebsveranstaltung erfolgt.
Seite 205
Allerdings sei darauf hingewiesen, dass aber auch der BFH eine Tombola oder Verlosung als
typische Programmgestaltung einer Betriebsveranstaltung ansieht. Etwaige steuerpflichtige
(Verlosungs-) Gewinne - z.B. ein Fahrrad oder eine Urlaubsreise - können daher auch mit
25% pauschal versteuert werden. Diese Pauschalversteuerung löst dann auch
Sozialversicherungsfreiheit aus (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 Sozialversicherungsentgeltverordnung).
Hinweis zur neuen Rechtslage seit 01.01.2007:
Ab 01.01.2007 können die eingangs erwähnten Goldmünzen, die nicht nach § 40 Abs. 2 EStG
mit 25% pauschal versteuert werden dürfen, wegen der ab diesem Zeitpunkt geltenden neuen
Vorschrift zur Pauschalierung der Lohn- und Einkommensteuer bei Sachzuwendungen mit
30% pauschal versteuert werden (§ 37b EStG).
7.19 Keine Berücksichtigung von Kinderfreibeträgen bei betriebsindividuellen
Pauschsteuersatz (40 Abs. 1 EStG)
Auf Antrag des Arbeitgebers kann die Lohnsteuer mit einem betriebsindividuellen
Pauschsteuersatz berechnet werden, wenn
¾ vom Arbeitgeber sonstige Bezüge bis 1.000 € an mindestens 20 Arbeitnehmer gewährt
werden oder
¾ bei mindestens 20 Arbeitnehmern Lohnsteuer nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber
die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat.
Der betriebsindividuelle Pauschsteuersatz ergibt sich dadurch, dass der Arbeitgeber bei den
betroffenen Arbeitnehmern in den einzelnen Steuerklassen die steuerliche Mehrbelastung
ermittelt und anschließend für die gesamte Gruppe der betroffenen Arbeitnehmer den NettoDurchschnittssteuersatz (also betriebsbezogen) feststellt.
Der BFH hat die Verwaltungsauffassung bestätigt, dass bei der Ermittlung dieses
betriebsindividuellen Pauschsteuersatzes die auf den Lohnsteuerkarten der Arbeitnehmer
eingetragenen Kinderfreibeträge nicht steuersatzmindernd zu berücksichtigen sind (BFHUrteil vom 26.07.2007 VI R 48/03). Aus der grundlegenden Neuregelung des
Familienleistungsausgleichs seit 1996 (Kindergeld im laufenden Jahr; Freibeträge für Kinder
ggf. in der Einkommensteuerveranlagung unter Anrechnung des Kindergeldes) folgt die
generelle Nichtberücksichtigung der Kinderfreibeträge beim Lohnsteuerabzug.
7.20 Einführungsschreiben der Finanzverwaltung zur Berücksichtigung von
Kinderbetreuungskosten
Bereits ab dem Jahre 2006 ist die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten
für haushaltszugehörige Kinder verbessert worden. Die Verwaltung hat diesbezüglich auf
Folgendes hingewiesen (BMF-Schreiben v. 19.1.2007, BStBI. I, 184):
Zu den berücksichtigungsfähigen Kinderbetreuungskosten gehören z.B. die Kosten für einen
Kindergarten, eine Kindertagesstätte, eine Ganztagspflegestelle, eine Tagesmutter oder eine
Erzieherin. Nicht abziehbar sind Aufwendungen für Unterricht (z.B. Nachhilfeunterricht), die
Seite 206
Vermittlung besonderer Fähigkeiten (z.B. Computerkurse), sportliche Freizeitbetätigungen
(z.B. Reitunterricht) und Nebenkosten zur Kinderbetreuung (z.B. Verpflegung des Kindes).
Ggf. ist eine Aufteilung der Aufwendungen im Schätzungswege vorzunehmen.
Die Aufwendungen für die Kinderbetreuung müssen grundsätzlich durch Vorlage einer
Rechnung (auch Arbeitsvertrag oder Gebührenbescheid) und unbare Zahlung auf das Konto
des Erbringers der Leistung nachgewiesen werden. Dies gilt zwingend ab dem Jahr 2007.
Hinweis für 2006: Liegt ein anderweitiger Nachweis über Kinderbetreuungskosten vor (z.B.
Bestätigung der Tagesmutter), wird das Fehlen von Rechnungen und/oder Kontobelegen für
das Jahr 2006 nicht beanstandet.
Von den entstandenen Kinderbetreuungskosten werden zwei Drittel der Aufwendungen,
höchstens 4.000 € pro Kind und Jahr berücksichtigt. Das Kind darf zudem das 14. Lebensjahr
noch nicht vollendet haben oder muss wegen einer Behinderung außerstande sein, sich selbst
finanziell zu unterhalten. Die Aufwendungen werden wie Betriebsausgaben (mit Auswirkung
auf die Gewerbesteuer) oder Werbungskosten (neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag von
920 €) berücksichtigt, wenn sie wegen Erwerbstätigkeit des alleinerziehenden Elternteils bzw.
der zusammen lebenden Elternteile anfallen. Bei einer Arbeitszeit von mindestens 10 Stunden
wöchentlich (z.B. im Rahmen eines "Mini-Jobs") wird unterstellt, dass es sich um
erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten handelt. Ein Abzug wie Betriebsausgaben oder
Werbungskosten kommt also auch dann in Betracht, wenn ein Elternteil Vollzeit und der
andere Teilzeit beschäftigt ist. Vermögensverwaltende Tätigkeiten sind aber keine
Erwerbstätigkeit in diesem Sinne.
Liegen keine erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten vor, sind zwei Drittel der
Aufwendungen höchstens 4.000 € als Sonderausgaben abziehbar, wenn der alleinerziehende
Elternteil in Ausbildung, behindert oder (mindestens drei Monate) krank ist. Bei
zusammenlebenden Elternteilen muss das Merkmal Ausbildung, Behinderung oder Krankheit
bei beiden Elternteilen vorliegen oder bei einem, wenn der andere Elternteil erwerbstätig ist.
Auch für den Sonderausgabenabzug darf das Kind das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet
haben oder muss wegen einer Behinderung außerstande sein, sich selbst finanziell zu
unterhalten.
Sofern die vorstehend beschriebenen Voraussetzungen nicht vorliegen, können Eltern mit
Kindern, die das 3. aber noch nicht das 6. Lebensjahr vollendet haben, zwei Drittel ihrer
Kinderbetreuungskosten (insbesondere Kindergartenbeiträge) bis zum Höchstbetrag von
4.000 € ohne weitere Voraussetzungen als Sonderausgaben abziehen. Diese Regelung wird
insbesondere bei Alleinverdiener-Ehepaaren zur Anwendung kommen.
7.21 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ab 2007
Ab 2007 können die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der
Ausstattung nur noch dann steuermindernd als Betriebsausgaben oder Werbungskosten
berücksichtigt werden, wenn das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Die Verwaltung hat ihren Erlass zur
einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer
überarbeitet (BMF-Schreiben v. 03.04.2007, BStBl. I S. 442). Unter Berücksichtigung der
geänderten Rechtslage sind insbesondere folgende Aussagen von Bedeutung:
Seite 207
1.
Ein häusliches Arbeitszimmer ist der Tätigkeitsmittelpunkt des Steuerzahlers, wenn
nach dem Gesamtbild der Verhältnisse dort diejenigen Handlungen vorgenommen und
Leistungen erbracht werden, die für die konkret ausgeübte betriebliche oder berufliche
Tätigkeit wesentlich und prägend sind. Maßgebend ist letztlich der inhaltlich qualitative
Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerzahlers. Dem
zeitlichen Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kommt lediglich eine
indizielle Bedeutung zu. Durch das zeitliche Überwiegen der außerhäuslichen Tätigkeit
wird aber ein unbeschränkter Abzug der Aufwendungen für das häusliche
Arbeitszimmer nicht von vornherein ausgeschlossen.
2.
Übt ein Steuerzahler nur eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit aus, die in
qualitativer Hinsicht gleichwertig sowohl im häuslichen Arbeitszimmer als auch am
außerhäuslichen Arbeitsort erbracht wird, liegt der Mittelpunkt der gesamten
beruflichen und betrieblichen Betätigung dann im häuslichen Arbeitszimmer, wenn der
Steuerzahler mehr als die Hälfte der Arbeitszeit im häuslichen Arbeitszimmer tätig wird
(z.B. gleichwertige Arbeitsleistungen drei Tage am häuslichen Arbeitsplatz und zwei
Tage im Betrieb des Arbeitgebers). Übt ein Steuerzahler mehrere betriebliche und
berufliche Tätigkeiten nebeneinander aus, ist nicht auf eine Einzelbetrachtung der
jeweiligen Betätigung abzustellen; vielmehr sind alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu
erfassen.
3.
Nicht unter die Abzugsbeschränkung fallen Räume, bei denen es sich um
Betriebsräume, Lagerräume, Ausstellungsräume handelt, selbst wenn diese an die
Wohnung angrenzen. Ebenfalls nicht unter die Abzugsbeschränkung fallen die
Aufwendungen für außerhäusliche Arbeitszimmer; dies kann auch ein Raum im Keller
oder Dachgeschoss eines Mehrfamilienhauses sein, der nicht zur Privatwohnung des
Steuerzahlers gehört.
4.
Keine Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind die Aufwendungen für
Arbeitsmittel (z.B. PC, Büroausstattung). Sie werden von der Abzugsbeschränkung
nicht erfasst und sind - ggf. über die Absetzung für Abnutzung - als Betriebsausgaben
oder Werbungskosten zu berücksichtigen.
Für die Frage, ob ein gleichzeitig als Büroraum und Warenlager genutzter Raum unter die
Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer fällt oder einen zum Vollabzug
berechtigenden Lagerraum darstellt, ist darauf abzustellen, welche der beiden Nutzungsarten
dem Raum das Gepräge gibt. In die vorzunehmende Abwägung sind insbesondere einzubeziehen: Die funktionelle Bedeutung der jeweiligen Raumnutzung für den Betrieb des
Steuerpflichtigen, also die Frage, ob der Betrieb als solcher in stärkerem Maße durch
Lagerhaltung oder aber überwiegend durch Bürotätigkeiten geprägt wird - dabei wird auch zu
berücksichtigen sein, inwieweit der Steuerpflichtige zur Führung seines Betriebes auf die in
Anspruch genommenen Lagerflächen tatsächlich angewiesen ist; der räumliche und zeitliche
Umfang der jeweiligen Nutzung sowie der bei Inaugenscheinnahme der Raumausstattung
objektiv vorherrschende Gesamteindruck, der sich danach bestimmt, ob der Schreibtisch bzw.
die Büroeinrichtung oder ob nicht vielmehr die aufgestellten Regale, Stau- und
Ablagevorrichtungen die den Raum prägenden Möbelstücke darstellen (BFH-Urteil v.
22.11.2006, BStBI. 2007 II S. 304).
Seite 208
7.22 Werbungskostenabzug bei Teilnahme an einem fachärztlichen Kongress
Aufwendungen für Fachkongresse können als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar sein, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht. Der BFH
hatte zu dem Grundsatz über folgenden Sachverhalt zu entscheiden:
Der Kläger ist Facharzt für Anästhesie und war in den Streitjahren als Oberarzt in der
Abteilung für Anästhesiologie und Intensivmedizin einer Klinik nichtselbständig tätig. Er
nahm in der Zeit vom 31.01.01 bis zum 07.02.01 bzw. vom 30.01.02 bis zum 06.02.02 an
einem "Internationalen Symposium für Anästhesie, Notfall-, Schmerz- und
Intensivbehandlungsprobleme", das sich auch an Ärzte im Praktikum, Krankenschwestern
und -pfleger richtete, in St. Anton am Arlberg (A) teil. Darüber hinaus besuchte er in der Zeit
vom 18.09.02 bis zum 25.09.02 das "5. Repetitorium Anästesilogicum" für Fachärzte in
Mayrhofen (M).
Auf den Symposien in A wurden jeweils von Sonntag bis Freitag vormittags (von 9 bis 12
Uhr) und nachmittags (von 14 bis 19 Uhr) verschiedene, nicht in sich zusammenhängende,
auf die Fachbereiche Anästhesie, Notfall- und Intensivmedizin sowie Schmerztherapie
bezogene Vorträge angeboten. Daneben bestand die Möglichkeit, gegen zusätzliche Gebühren
- auch in der Mittagspause und in den Abendstunden - weitere Workshops und Kurse zu
besuchen. Das Programm des Repetitoriums in M gestaltete sich in der Regel in der Weise,
dass täglich von 9 bis 12 Uhr und von 16 bis 19 Uhr jeweils einstündige Fachvorträge gehalten wurden. Überdies bestand täglich von 12 bis 16 Uhr die Möglichkeit, an PCLernprogrammen oder an der Vorführung von Fortbildungsvideos teilzunehmen. Das
Organisationskomitee in A hat die Teilnahme des Klägers an den Veranstaltungen durch sog.
Anwesenheitstestate bestätigt.
Der BFH sah es als nachgewiesen an, dass bei der Teilnahme an den Fachkongressen die
berufliche Veranlassung bei weitem überwog und die Befriedigung privater Interessen wie
z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises nicht ins Gewicht
fiel und nur von untergeordneter Bedeutung war. Er ließ deshalb die gesamten Kosten
(einschließlich der Reiseaufwendungen) zum Abzug als Werbungskosten zu (BFH-Urteil v.
11.01.2007, BStBI. II S. 457).
7.23 Bewirtungsaufwendungen (hier: Gartenparty) können bei variablem Gehalt
Werbungskosten sein
Der BFH hat seine Rechtsprechung zur Abgrenzung von Werbungskosten und nicht
abziehbaren Kosten der privaten Lebensführung bei Bewirtung von Gästen durch einen
Arbeitnehmer anlässlich persönlicher Ereignisse (Geburtstag, Beförderung, Jubiläum usw.)
fortgeführt. Danach ist der Anlass einer Feier zwar ein erhebliches Indiz, nicht aber das allein
entscheidende
Kriterium
für
die
Beurteilung
der
Abziehbarkeit
von
Bewirtungsaufwendungen. Trotz eines herausgehobenen persönlichen Ereignisses kann sich
die berufliche Veranlassung der Aufwendungen aufgrund einer Gesamtwürdigung aus den
übrigen Umständen des Einzelfalls ergeben.
Kläger war im Streitfall ein angestellter Geschäftsführer, der neben einem festen Gehalt eine
Tantieme bezog, die etwa zwei Drittel seiner gesamten Bezüge ausmachte. Zum 25-jährigen
Seite 209
Dienstjubiläum veranstaltete der Kläger ein Gartenfest ausschließlich für seine Mitarbeiter,
nachdem sein Arbeitgeber zuvor eine eigene Jubiläumsfeier allein mit Gästen von außerhalb
durchgeführt hatte. Die für das Gartenfest angefallenen Bewirtungskosten machte der Kläger
steuerlich geltend. Der BFH erkannte (ebenso wie das FG) die Aufwendungen aufgrund der
variablen Bezüge des Klägers als Werbungskosten an. Das Dienstjubiläum als Anlass des
Gartenfests sah er wegen der vorangegangenen Feier des Arbeitgebers ebenso als unschädlich
an wie die Durchführung des Fests im Garten des Klägers. Das Fest im eigenen Garten des
Klägers hatte nicht den Charakter einer privaten Feier und die finanziellen Aufwendungen
bewegten sich im finanziellen Rahmen vergleichbarer betrieblicher Veranstaltungen. Der
Kläger habe die Mitarbeiter durch das Gartenfest zu weiterer Leistungsbereitschaft motivieren
wollen, da seine Tantieme nicht unwesentlich von deren Leistungen abhängig gewesen sei
(BFH-Urteil v. 01.02.07, BStBl. II S. 459).
Hinweis:
Die Bewirtungskosten sind nur in Höhe von 70% als Werbungskosten abzugsfähig (§ 9 Abs.
5 LV.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG).
7.24 Bewirtungsaufwendungen bei Verabschiedung in den Ruhestand als
Werbungskosten
Kosten, die einem Arbeitnehmer anlässlich eines persönlichen Ereignisses (Geburtstag,
Beförderung, Jubiläum usw.) für die Bewirtung von Gästen entstehen, werden nach ständiger
Rechtsprechung als nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung beurteilt. Der
BFH hat nunmehr aber entschieden, dass hierbei nicht allein auf den Anlass der Veranstaltung
als maßgebliches Indiz abzustellen ist, sondern dass im Rahmen einer Gesamtwürdigung
daneben auch weitere Umstände heranzuziehen sind. Für die berufliche oder private
Veranlassung der Bewirtungskosten ist daher z.B. auch von Bedeutung, in wessen
Räumlichkeiten die Veranstaltung stattfindet, wer als Gastgeber auftritt, wer die Gästeliste
bestimmt, ob es sich bei den Gästen um Kollegen, Geschäftsfreunde, Pressevertreter oder um
private Bekannte oder Angehörige des Arbeitnehmers handelt. Damit greift der BFH für die
Ausgabenseite auf Gesichtspunkte zurück, die er auf der Einnahmenseite bei der
Unterscheidung zwischen steuerpflichtigem Arbeitslohn und Zuwendungen im
eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers entwickelt hat (BFH-Urteil v. 28.01.2003 VI R
48/99, BStBI. II, 724; vgl. auch R 19.3 Abs. 2 Nr. 4 LStR).
Im Streitfall war der Kläger General der Bundeswehr, der in den Ruhestand verabschiedet
wurde und dessen Dienstgeschäfte im Rahmen einer militärischen Veranstaltung (Gastgeber
war der Arbeitgeber!) auf seinen Nachfolger übertragen wurden. Es war der letzte
Tätigkeitsakt des Klägers im aktiven Dienst. An dem anschließenden Empfang im
Offiziersheim nahmen Bundeswehrangehörige und Gäste von außerhalb teil. Die Gästeliste
für diesen Empfang wurde vom Arbeitgeber bestimmt. Für einen Teil der Bewirtungskosten
kam der Kläger mangels ausreichender dienstlicher Mittel selbst auf und machte diese Kosten
steuerlich geltend. Der BFH sah (anders als die Vorinstanz) wegen der besonderen Umstände
die Aufwendungen als beruflich veranlasst und damit dem Grunde nach als Werbungskosten
an.
Hierfür war auch entscheidend, dass die Verabschiedung nicht den Charakter einer privaten
Feier des Arbeitnehmers hatte (BFH-Urteil v. 11.01.2007, BStBI. II S. 317).
Seite 210
Hinweis:
Die Bewirtungskosten sind nur in Höhe von 70% als Werbungskosten abzugsfähig (§ 9 Abs.
5i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG).
7.25 Zweitstudienkosten als Werbungskosten
Aufwendungen für ein Erststudium sind ab 2004 lediglich bis zu einem Betrag von 4.000 €
als Sonderausgaben abziehbar, während Aufwendungen für ein Zweit- oder jedes weitere
Studium der Höhe nach unbegrenzt als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abgezogen
werden können (falls ein hinreichend konkretisierter Zusammenhang mit einer angestrebten
beruflichen Tätigkeit besteht, aus der steuerpflichtige Einnahmen erzielt werden).
Bisher ging die Finanzverwaltung davon aus, dass nur ein Erststudium im Inland den
Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug für ein weiters Studium eröffnet.
Gleichgestellt wurden Studien von Angehörigen eines Mitgliedstaats der EU, von
Vertragsstaaten des EWR oder der Schweiz an Hochschulen dieser Staaten. Dies führte zu
Ergebnissen, die letztlich nicht vermittelbar waren.
Beispiel:
Eine belgische Studentin besucht mit ihrem amerikanischen Freund eine deutsche
Hochschule im Rahmen eines Zweitstudiums. Ihre in den jeweiligen Heimatstaaten
erworbenen Abschlüsse wurden in Deutschland als Erststudium anerkannt.
Nach der bisher von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung war der belgischen
Studentin für ihr Studium in Deutschland der unbeschränkte Werbungskosten- bzw.
Betriebsausgabenabzug eröffnet, während der amerikanische Student auf den auf 4.000
€ jährlich begrenzten Sonderausgabenabzug nach verwiesen wurde. Seine ausländische
Prüfungsleistung wurde nämlich bisher nicht anerkannt.
Nach Kritik an dieser Sichtweise hat sich die Finanzverwaltung dazu durchgerungen, auch ein
Auslandsstudium in anderen Staaten steuerlich als Erststudium anzuerkennen, wenn der
aufgrund dieses Studiums erworbene Abschluss in Deutschland anerkannt ist. Damit wird im
o.a. Beispielsfall beiden Studierenden für ihr Zweitstudium in Deutschland der
Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug eröffnet, falls ein hinreichend konkretisierter
Zusammenhang mit im Inland angestrebten Einkünften besteht (BMF-Schreiben v. 21.6.2007,
BStBI. I S. 492).
Im Übrigen kann nach Landesrecht vorgesehen werden, dass bestimmte an Berufsakademien
oder anderen Ausbildungseinrichtungen erfolgreich absolvierte Ausbildungsgänge einem
abgeschlossenen Studium gleichwertig sind. Das gilt selbst dann, wenn es sich bei diesen
Ausbildungseinrichtungen nicht um Hochschulen handelt. Ein entsprechend abgeschlossenes
Studium stellt ein Erststudium dar (falls kein anderes Studium vorangegangen ist). Damit
wird Studierenden für ihr Zweitstudium auch hier der Werbungskosten- bzw.
Betriebsausgabenabzug eröffnet.
Erfreulicherweise wendet der Fiskus diese Grundsätze in allen noch offenen Fällen ab
Veranlagungszeitraum 2004 an.
Seite 211
7.26 Winterbeschäftigungs-Umlage in der Bauwirtschaft
Seit dem 1.5.2006 hat die Winterbeschäftigungs-Umlage die bisherige Winterbauumlage im
Bauhauptgewerbe abgelöst. Die Arbeitnehmer die im Bauhauptgewerbe tätig sind, werden
seitdem mit 0,8% des Bruttoarbeitslohns an der Finanzierung beteiligt. Diese Beteiligung
wird aus versteuertem Einkommen finanziert. Sie dient dazu, Arbeitsplätze in der
Schlechtwetterzeit zu erhalten. Die Finanzverwaltung erkennt den Finanzierungsbeitrag des
Arbeitnehmers als Werbungskosten an. Arbeitgeber können diese Umlage in einer freien
Zeile der Lohnsteuerbescheinigung als freiwillige Angabe ausweisen. Die späteren
Leistungen (Wintergeld als Zuschuss-Wintergeld und Mehraufwands-Wintergeld) sind
steuerfrei und unterliegen nicht dem Progressionsvorbehalt.
Auf Grund der zum 1.11.2006 bzw. zum 1.4.2007 geänderten WinterbeschäftigungsVerordnung werden auch Arbeitnehmer im Baunebengewerbe zur Umlage herangezogen.
Arbeitnehmer im Dachdeckerhandwerk müssen ab 1.11.2006 0,8% des Bruttoarbeitslohns als
Umlage zahlen. Im Garten- und Landschaftsbau wird bei den Arbeitnehmern ab 1.4.2007
ebenfalls eine Umlage von 0,8% erhoben. Der Arbeitnehmeranteil ist auch bei Arbeitnehmern
dieser Branchen als Werbungskosten abziehbar. Im Gerüstbauerhandwerk wird weiterhin nur
der Arbeitgeber zu der Umlage herangezogen, so dass insoweit kein Werbungskostenabzug
möglich ist.
7.27 Werbungskosten bei Nichtausübung eines Aktienoptionsrechts
Der BFH hat entschieden, dass die Aufwendungen eines Arbeitnehmers für den Erwerb von
Optionsrechten als vergebliche Werbungskosten abziehbar sind, wenn die Optionsrechte nicht
ausgeübt werden (BFH-Urteil vom 3.5.2007, BStBI. 11 S, 647). Maßgeblicher Zeitpunkt ist
das Jahr, in dem die Optionsrechte wegen Nichtausübung der Option verfallen.
Beispiel
Der Arbeitnehmer hat im Jahr 2006 von seinem Arbeitgeber Aktienoptionsscheine mit
Bezugsrecht auf Inhaber-Stammaktien gegen Zahlung eines Betrags von 30 000 €
erworben. Da der Aktienkurs bei Ablauf der Optionszeit im Jahre 2008 unter dem
vereinbarten Bezugspreis liegt, macht er von seinem Bezugsrecht keinen Gebrauch und
lässt damit die Optionsrechte verfallen.
Die Aufwendungen für den Erwerb der Aktienoptionsscheine in Höhe von 30 000 €
können in 2008 (= Jahr des Verfalls der Optionsrechte) als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend gemacht werden.
7.28 Vorab entstandene Werbungskosten durch Auslandsumzug
Vorab entstandene Werbungskosten (im Streitfall Umzugskosten nach Australien) im
Zusammenhang mit einer beabsichtigten nichtselbständigen Tätigkeit im Ausland mindern
nicht das zu versteuernde Einkommen, wenn die Einkünfte aus der beabsichtigten Tätigkeit
nicht der deutschen Besteuerung unterliegen.
Seite 212
Solche Werbungskosten sind jedoch im Rahmen des (negativen) Progressionsvorbehalts
mindernd zu berücksichtigen, sofern dies nicht (ausnahmsweise) durch das DBA mit dem
anderen land ausgeschlossen wird. Negativer Progressionsvorbehalt bedeutet, dass der
Steuersatz, der auf das in Deutschland steuerpflichtige zu versteuernde Einkommen
anzuwenden ist, durch die Werbungskosten niedriger wird. Die Höhe der dem
Progressionsvorbehalt unterliegenden (negativen) Einkünfte ist nach deutschem Recht - mit
den sich ggf. hieraus ergebenden Abzugsbeschränkungen - zu ermitteln. Nach deutschem
Recht steuerfreie Einnahmen (z.B. Umzugskostenerstattung des Arbeitgebers) stehen daher
einem Werbungskostenabzug im Rahmen des Progressionsvorbehalts auch dann entgegen,
wenn sie erst in einem späteren Kalenderjahr zufließen oder zu erwarten sind (BFH-Urteil v.
20.09.2006, I R 59/05, der auch in diesen Fällen den Gedanken des Abzugsverbots nach § 3c
Abs. 1 EStG aufgreift). Im Streitfall betrug die Werbungskosten im Streitjahr 01 rund 23.000
€ und die (steuerfreie) Umzugskostenerstattung des australischen Arbeitgebers im Jahr 02
rund 3.000 €, sodass im Rahmen des Progressionsvorbehalts 01 von einem negativen Betrag
von 20.000 € auszugehen war.
Hinweis:
Dass der Kläger zu einem späteren Zeitpunkt zu seinem Arbeitgeber nach Deutschland
zurückkehren wollte und der Aufenthalt in Australien seinem beruflichen Fortkommen diente,
war unerheblich und führte zu keinem anderen (steuergünstigeren) Ergebnis.
7.29 Kein Werbungskostenabzug für Aufwendungen eines Deutschkurses
Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers für das Erlernen der deutschen
Sprache gehören regelmäßig auch dann zu den nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung,
wenn ausreichende Deutschkenntnisse für einen angestrebten Ausbildungsplatz erforderlich
sind (BFH-Urteil v. 15.3.2007 VI R 14/04).
Der BFH sah (im Gegensatz zum Finanzgericht) die Aufwendungen auf Grund des privaten
Nutzens der Deutschkurse als nichtabziehbare Kosten der Lebensführung an. Die in den
Deutschkursen erworbenen Sprachkenntnisse ermöglichten der Klägerin die soziale Integration im privaten Alltag und eine erfolgreiche Kommunikation im engeren privaten Umfeld.
Interessant ist, dass der BFH den Besuch der Deutschkurse nicht mit dem Erlernen einer
Fremdsprache gleichsetzt. Zur Begründung führt er aus, dass die Lebensführung der Klägerin
durch die Sprachkurse wesentlich intensiver berührt wird, als dies bei einem Steuerpflichtigen
der Fall ist, der aus beruflichen Gründen eine gängige Fremdsprache erlernt, die in seinem
privaten Umfeld üblicherweise nicht gesprochen wird. Da die Kurse die Allgemeinbildung
(keine Berufsausbildung) der Klägerin berühren, kommt auch ein Sonderausgabenabzug nach
§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht in Betracht.
7.30 Abzug von Kosten einer Bewirtung bei Schulungsveranstaltung
Aufwendungen für eine geschäftlich veranlasste Bewirtung sind nach § 4 Abs. 5 EStG
steuerlich nicht abziehbar, soweit sie 70% des angemessenen Betrags übersteigen. Diese
Bestimmung greift nach dem Urteil des BFH vom 18. 9. 2007 - I R 75/06 ein, wenn ein
Seite 213
Unternehmen im Rahmen einer Schulungsveranstaltung Personen bewirtet, die nicht seine
Arbeitnehmer sind.
Im konkreten Fall setzte ein Hersteller von Metallwaren zum Vertrieb seiner Produkte
Fachberater und Handelsvertreter ein, die freiberuflich für ihn tätig wurden. Für diesen
Personenkreis führte er ganztägige Schulungsveranstaltungen durch, bei denen die
Teilnehmer auf seine Kosten verpflegt wurden. Der BFH bestätigte die Entscheidung des FA,
das die Aufwendungen für die Verpflegung als von § 4 Abs. 5 EStG erfasste
Bewirtungskosten angesehen und den Betriebsausgabenabzug entsprechend gekürzt hatte. Er
entschied, dass Bewirtungsaufwand nur dann unbeschränkt abziehbar sein könne, wenn ein
Unternehmer seine Arbeitnehmer bewirte. Die Bewirtung selbstständig tätiger
Geschäftspartner werde hingegen von der gesetzlichen Abzugsbeschränkung erfasst.
7.31 Steuerliche Berücksichtigung von Kosten der Strafverteidigung
Das BFH-Urteil v. 18. 10. 2007 - VI R 42/04 ist in folgenden Leitsätzen zusammengefasst:
(1) Strafverteidigungskosten sind Erwerbsaufwendungen, wenn der strafrechtliche Vorwurf,
gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten
veranlasst war.
(2) Auf einer Honorarvereinbarung beruhende Strafverteidigungskosten führen nicht zu einer
außergewöhnlichen Belastung, soweit sie nach einem Freispruch des Steuerpflichtigen nicht
der Staatskasse zur Last fallen.
Anmerkung:
Das Urteil gibt nur bereits bekannte Rechtsprechungsgrundsätze wieder. Die Aufhebung der
Vorentscheidung
zeigt
aber,
dass
der
Veranlassungszusammenhang
von
Strafverteidigungskosten mit der Erwerbs- oder Privatsphäre wohl nicht immer leicht und
eindeutig zu bestimmen ist.
7.32 Hoffnung auf steuerliche Abzugsfähigkeit von Studienkosten?
Fundstelle
BFH v. 21. 3. 2007 (Az.: VI R 14/07)
Studenten können in Bezug auf die steuerliche Abzugsfähigkeit ihrer Studienkosten Hoffnung
schöpfen. In einem vom Bund der Steuerzahler unterstützten Musterprozess, in dem das FG
Niedersachsen die Klage auf Anerkennung der Kosten eines Erststudiums als
vorweggenommene Werbungskosten abgewiesen hatte, hat der BFH mit Beschluss v.
21. 3. 2007 die Revision zugelassen (Az.: VI R 14/07).
Der Bund der Steuerzahler vertritt die Auffassung, dass Berufsausbildungskosten zwingend
zu den unbegrenzt abzugfähigen – in diesem Fall vorweggenommenen – Werbungskosten
oder Betriebsausgaben gehören, soweit sie mit einer zukünftig zu erwartenden
Seite 214
nichtselbständigen oder selbständigen Berufstätigkeit in Zusammenhang stehen. Nach derzeit
geltender Rechtslage sind solche Berufsausbildungskosten nur als Sonderausgaben bis
maximal 4.000 € pro Jahr abzugsfähig.
7.33 Häusliches Arbeitszimmer
Fundstelle
FG Münster, Urteil vom 07.12.2006 14 K 5248/04 E, Revision eingelegt
(Az BFH: XI B 12/07), EFG 2007 S. 663
Begründung:
Um Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer uneingeschränkt in Abzug zu bringen,
ist es erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen bildet. Der Mittelpunkt der gesamten Betätigung
liegt dort, wo der Steuerpflichtige die Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für
den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Maßgeblich ist insoweit der
inhaltliche, qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit.
7.34 Arbeitszimmer eines Hochschulprofessors
Fundstelle
FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.11.2006 7 K 194/03, Haufe-Index 1694895
Begründung:
Übt ein Professor eine Haupttätigkeit im öffentlichen Dienst aus, die ihn verpflichtet, seinem
Dienstherrn seine volle Arbeitskraft zur Verfügung zu stellen, liegt der Mittelpunkt der
gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung auch dann in der Universität und nicht im
häuslichen Arbeitszimmer, wenn der Mittelpunkt der Nebentätigkeit im häuslichen
Arbeitszimmer liegt.
7.35 Arbeitszimmer eines Rechtsanwalts
Fundstelle
BFH 09.11.2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007 S. 677
Begründung:
Ist ein freiberuflich in seinem privaten Einfamilienhaus tätiger Rechtsanwalt gleichzeitig nicht
selbstständig im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses tätig, hängt die Qualifikation einer
betrieblich genutzten funktionalen Büroeinheit als häusliches Arbeitszimmer u.a. davon ab,
welche Personen den oder die Räume zu betrieblichen Zwecken nutzen. Der BFH hat hierzu
entschieden, dass die funktionale Einheit aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG ausscheidet, d.h. die insoweit entstandenen Kosten sind ohne Einschränkung als
Seite 215
Betriebsausgaben abziehbar, wenn zumindest eine vom Steuerpflichtigen beschäftigte
Teilzeitkraft nicht familienangehörig und auch nicht haushaltzugehörig ist.
Hinweis
Nach der Neuregelung des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.2006 dürfen die
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung
grundsätzlich nicht mehr als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.
Steuerlich berücksichtigungsfähig bleiben sie nur noch, wenn das häusliche Arbeitszimmer
den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG).
Der bisher u.U. mögliche beschränkte Abzug i.H.v. 1.250 EUR (betriebliche/berufliche
Nutzung mehr als 50 % oder kein anderer Arbeitsplatz verfügbar) wurde gestrichen.
Das BMF hat mit Schreiben vom 03.04.2007 (IV B 2 - S 2145/07/0002, BStBl 2007 I S. 442)
ausführlich zu den steuerrechtlichen Änderungen beim häuslichen Arbeitszimmer ab 2007
Stellung genommen. Das BMF-Schreiben gibt hierzu zahlreiche Beispiele.
7.36 BMF zum Verhältnis von § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG bei der Bewertung von
Sachbezügen
Fundstelle
BMF v. 28.03.2007 IV C 5 - S 2334/07/0011
Erhält ein Arbeitnehmer verbilligt Waren, die sein Arbeitgeber herstellt oder vertreibt, kann
nach Auffassung des BFH die Höhe des geldwerten Vorteils nach § 8 Abs. 2 EStG oder nach
§ 8 Abs. 3 EStG ermittelt werden. Der BFH sieht in § 8 Abs. 2 EStG die Grundnorm zur
Bewertung der Einnahmen, in § 8 Abs. 3 EStG eine Spezialvorschrift mit tendenziell
begünstigendem Charakter und räumt dem Arbeitnehmer, jedenfalls für das
Veranlagungsverfahren, ein Wahlrecht zur Anwendung der beiden Absätze des § 8 EStG ein
(BFH, Urteil v. 5. 9. 2006 - VI R 41/02. Das BMF hat nun mit Schreiben v. 28. 3. 2007 - IV C
5 - S 2334/07/0011 erklärt, dass die Rechtsgrundsätze des Urteils nicht über den
entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden sind. Ein solches Wahlrecht entspricht nicht dem
Wortlaut und Zweck des Gesetzes. Bei Absatz 3 handelt es sich nach dem Gesetzeswortlaut
eindeutig um eine Spezialvorschrift zu Absatz 2. Die Bewertungsvorschrift in Absatz 3 ist
eine Typisierung, die der Vereinfachung des Besteuerungsverfahren dient. Außerdem
entspricht die Auffassung des BFH, bei Absatz 2 sei grundsätzlich auf den „günstigsten Preis
am Markt” abzustellen, nicht dem Gesetzeswortlaut in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG.
Seite 216
7.37 Ermittlung des geldwerten Vorteils beim Erwerb von Kraftfahrzeugen von einem
Arbeitgeber in der Automobilbranche; Verhältnis zwischen der Anwendung von §
8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG bei der Gewährung von Mitarbeiterrabatten
Fundstelle
OFD Karlsruhe v. 10.07.2007 - S 2334/67 – St 146
Bezug: Verfügung vom 20.12.2006 S 2334/67 – St 142
Nichtanwendungsschreiben inzwischen veröffentlicht
Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 5.9.2006 ( BStBl 2007 II S. 309) entschieden, dass
geldwerte Vorteile aus dem Erwerb von verbilligten Fahrzeugen, die vom Arbeitgeber
hergestellt oder vertrieben werden, alternativ nach § 8 Abs. 2 Satz 1 oder Abs. 3 EStG
ermittelt werden können. Die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil über den entschiedenen
Einzelfall hinaus nicht an ( BMF-Schreiben vom 28.3.2007 , BStBl 2007 I S. 464). Danach
kommt bei Verkäufen an Mitarbeiter stets die Rabatt-Freibetragsregelung (§ 8 Abs. 3 EStG)
zum Ansatz.
Großzahl der Fälle können erledigt werden
Die Finanzämter wurden mit Verfügung vom 20.12.2006 S 2334/67 – St 142 gebeten, die
Bearbeitung anhängiger Einsprüche aufzunehmen. Gleichzeitig wurde darauf hingewiesen,
dass in den meisten Fällen eine Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG ohnehin für den
Arbeitnehmer zu einem günstigeren Ergebnis als die Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
führen würde und deshalb die Steuerbürger zur Rücknahme ihres Einspruchs aufgefordert
werden können.
Neues Musterverfahren vor dem BFH
Über Einsprüche, in denen die Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vorteilhaft wäre,
sollten die Finanzämter entscheiden. Inzwischen wurde bekannt, dass auch das
Niedersächsische Finanzgericht mit der Berechnung des geldwerten Vorteils aus dem Erwerb
eines verbilligten Fahrzeugs vom Arbeitgeber befasst war. Mit Urteil vom 7.3.2007 3 K
386/04 hat es entschieden, dass der verbilligte Kauf des Fahrzeugs zu einem geldwerten
Vorteil führt, der nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten ist. Gleichzeitig hat es allerdings auch
unter Hinweis auf das sich aus dem BFH-Urteil vom 5.9.2006 ergebende Wahlrecht die
Vergleichsberechnung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG durchgeführt, die im entschiedenen
Sachverhalt jedoch ungünstiger war. Gegen das Urteil wurde Revision beim BFH eingelegt
(Az. VI R 18/07).
Erneut Ruhen des Verfahrens
Vor diesem Hintergrund bestehen keine Bedenken, wenn Einsprüche, in denen die
Anwendung von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu einem für den Steuerbürger günstigeren Ergebnis
führen würde, bis zu einer Entscheidung über das anhängige Revisionsverfahren weiterhin
ruhen.
Seite 217
Fehlerberichtigung
Im Übrigen weist die OFD darauf hin, dass der Rabatt-Freibetrag von 1.224 EUR letztmals im
Kalenderjahr 2003 galt. Seit dem Kalenderjahr 2004 beträgt der Rabatt-Freibetrag 1.080
EUR. Es wird gebeten, insoweit die Anlagen 1 und 2 der Verfügung vom 20.12.2006 S
2334/67 – St 142 abzuändern.
7.38 BFH zum Zufluss von Arbeitslohn durch Überlassung einer Jahresnetzkarte
Fundstelle
Pressemitteilung des BFH vom 4. 7. 2007; BFH- Urteil vom 12. 4. 2007 - VI R 89/04
Begründung:
Arbeitslohn ist innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem er dem Stpfl. zugeflossen ist.
Der BFH hat mit Urteil vom 12. 4. 2007 - VI R 89/04 den sofortigen Zufluss von Arbeitslohn
für den Fall angenommen, dass einem Stpfl. von seinem Arbeitgeber eine Jahresnetzkarte
überlassen wird. Der dem Stpfl. zugeflossene geldwerte Vorteil ist danach ausgehend vom
Tarifwert der Netzkarte durch Abzug der nach § 8 Abs. 3 EStG steuerfrei bleibenden Beträge
zu ermitteln.
Der Kläger war im Streitfall Beamter im Ruhestand. Sein Dienstherr überließ ihm im Jahr
2001 eine Jahresnetzkarte für die von ihm angebotenen Verbindungen. Das FA setzte bei der
Durchführung der Veranlagung den auf der Lohnsteuerkarte bescheinigten geldwerten Vorteil
an. Der BFH bestätigte (im Gegensatz zur Vorinstanz) den sofortigen Zufluss von
Arbeitslohn, da dem Kläger durch die Überlassung der Netzkarte das uneingeschränkte
Nutzungsrecht hinsichtlich der Verbindungen des Dienstherrn verschafft wurde. Die
Netzkarte sah der BFH demzufolge als Wertpapier an, in dem der Beförderungsanspruch
gegenüber dem Dienstherrn verbrieft war
7.39 Geldwerter Vorteil durch Parkraumgestellung an Arbeitnehmer
Fundstelle
Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 017/2007 vom 25.06.2007
Im Rahmen von LSt-Außenprüfungen sind offensichtlich vermehrt Irritationen hinsichtlich
der lohnsteuerlichen Behandlung von Parkplatzgestellungen durch den Arbeitgeber
aufgetreten.
Die steuerliche Behandlung bei der Gestellung von Park- und Einstellplätzen durch den
Arbeitgeber ist durch den Erlass des FM NRW - S 2351 - 1 V B 3 - vom 17.12.1980 geregelt.
Danach ist die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Parkraum/Stellplätzen nicht zu
besteuern.
Seite 218
Mit Urteil vom 15.3.2006, 11 K 5680/04, hat das FG Köln entschieden, dass die
Parkraumgestellung seitens des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer als steuerpflichtiger
Arbeitslohn zu behandeln sei.
Diese Entscheidung widerspricht zwar der zwischen den obersten Finanzbehörden des Bundes
und der Länder abgestimmten Verwaltungsauffassung. Das Urteil enthält aber keine neuen
rechtlichen Gesichtspunkte, die zu einer Wiederaufnahme der Erörterungen zwingen.
Das o.g. Urteil des FG Köln ist daher über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht
anzuwenden.
Auch durch die Einführung des Werktorprinzips ab dem Kalenderjahr 2007 führt zu keiner
anderen Auffassung.
7.40 Kosten für Arbeitszimmer im eigenen Mehrfamilienhaus unbeschränkt steuerlich
abziehbar
FG Köln 2. November 2007, Pressemitteilung
Die Kosten eines Arbeitszimmers, das in einem Mehrfamilienhaus auf einer anderen Etage
als die Privatwohnung des Steuerpflichtigen liegt, können unbeschränkt steuerlich abgezogen
werden, weil es sich hierbei um ein "außerhäusliches" Arbeitszimmer handelt. Dies gilt
zumindest dann, wenn keine Verbindung mit den privaten Wohnräumen besteht. So hat der
10. Senat des Finanzgerichts Köln mit Urteil vom 29.8.2007 (Az.: 10 K 839/04) entschieden.
Die Kläger wohnten im Erdgeschoss eines Mehrfamilienhauses. Im 1. OG befand sich eine
Wohnung, die an die Mutter des Klägers vermietet war und ein kleines, abgetrenntes
Appartement, das der Kläger als Arbeitszimmer nutzte. Einen direkter Zugang von der
Erdgeschosswohnung zum Arbeitszimmer bestand nicht. Der Senat schloss sich nicht der
Auffassung des Finanzamtes an, dass im Streitfall schon deshalb ein sog. "häusliches"
Arbeitszimmer anzunehmen sei, weil das Zimmer sich auf einer unmittelbar angrenzenden
Etage befunden habe.
Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof in München zugelassen.
Hinweis
Kosten für ein "häusliches" Arbeitszimmer können ab 2007 nur noch ausnahmsweise dann
steuerlich abgezogen werden, wenn das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der
gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet. Die
Abgrenzung zwischen einem "häuslichen" und einem "außerhäuslichen" Arbeitszimmer
wurde damit noch wichtiger
Seite 219
7.41 Einkommensteuerliche Behandlung der Aufwendungen für Studienreisen und
Fachkongresse
OFD Frankfurt am Main Rdvfg. vom 03.04.2001 - S 2227 A - 3 - St II 34
7.41.1 Allgemeines
Aufwendungen für Studienreisen und Fachkongresse sind nur dann als Werbungskosten oder
Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn die Teilnahme so gut wie ausschließlich
beruflich/betrieblich veranlasst ist und die Verfolgung privater Interessen (z.B. Erholung,
Bildung, Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises) nach dem Anlass der Reise, dem
vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist.
Insbesondere bei Informationszwecken dienenden Auslandsgruppenreisen und
Auslandsfachkongressen ist es oft schwierig, ein – für die sachgerechte Beurteilung
erforderliches – eindeutiges Bild über deren Veranlassung zu erhalten. Die wichtigsten
Grundsätze zur steuerlichen Behandlung derartiger Aufwendungen sind in R 12.2 EStR und
in H 12.2 EStH dargestellt.
Die Abgrenzung und Entscheidung darüber, ob (private) Lebenshaltungskosten oder
berufliche/betriebliche Aufwendungen vorliegen, kann bei Auslandsgruppenreisen nur unter
Würdigung aller Umstände des Einzelfalls erfolgen. Für die einkommensteuerrechtliche
Würdigung ist es demnach unerlässlich, vor einer Entscheidung insbesondere das vollständige
Reiseprogramm sowie die Namen und Anschriften der übrigen Teilnehmer (vgl. 2.2
Homogener Teilnehmerkreis) anzufordern.
Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH ist die Reise für den Werbungskosten/Betriebsausgabenabzug stets als Einheit zu beurteilen. Steuerpflichtige sollen durch eine
mehr oder weniger zufällig oder bewusst herbeigeführte Verbindung zwischen
beruflichen/betrieblichen und privaten Interessen nicht in die Lage versetzt werden,
Reiseaufwendungen nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerlich relevanten Bereich
verlagern zu können, weil sie entsprechende Berufe/Tätigkeiten ausüben, während andere
Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus dem versteuerten Einkommen decken
müssen.
Derartige gemischte Aufwendungen sind nach der Intention des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
(Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit) insgesamt den Kosten der privaten Lebensführung
zuzurechnen, wenn und soweit die beruflichen/betrieblichen Aufwendungen nicht nach
objektiven Maßstäben und in nachprüfbarer Form voneinander getrennt werden können.
Lediglich dann, wenn objektive Merkmale eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung
des beruflichen/betrieblichen Teils vom privaten Teil der Reise ermöglichen und der
berufliche/betriebliche Teil nicht von untergeordneter Bedeutung ist, können Teile der
Aufwendungen steuerlich berücksichtigt werden ( Grundsatzurteile des Großen Senats des
BFH vom 19.10.1970 - GrS 2/70 , BStBl 1971 II S. 17 und vom 27.11.1978 - GrS 8/77,
BStBl 1979 II S. 213).
Seite 220
Mit Vorlagebeschluss vom 20.07.2006 - VI R 94/01 BStBl 2007 II S. 121 hat der VI. Senat
des BFH dem Großen Senat jedoch die Rechtsfrage vorgelegt, ob bei gemischt veranlassten
Reisen Aufwendungen für die Hin- und Rückreise nach Maßgabe der beruflich/betrieblich
und privat veranlassten Zeitanteile im Schätzungswege aufgeteilt werden können, wenn die
beruflich/betrieblich veranlassten Zeitanteile feststehen und diese nicht von untergeordneter
Bedeutung sind (Zusatz im Intranet: vgl. Aktueller Hinweis vom 17.04.2007 – S 2227 A – 3 –
St 217).
7.41.2 Einzelkriterien
Die berufliche/betriebliche Veranlassung einer Reise kann nicht bereits durch allgemeine
Ausführungen des Steuerpflichtigen (allgemeine berufliche Bildung, allgemeine
Informationsgewinnung) nachgewiesen werden. Folgende Kriterien sind im Einzelfall zu
überprüfen und finden bei Auslandskongressen sinngemäß Anwendung:
Reiseprogramm muss auf die besonderen beruflichen/betrieblichen Bedürfnisse und
Gegebenheiten des Teilnehmers zugeschnitten sein
An den Nachweis der beruflichen/betrieblichen Veranlassung einer Auslandsgruppenreise
sind nach der Rechtsprechung des BFH strenge Anforderungen zu stellen. Es reicht nicht aus,
wenn die Teilnehmer nur ein allgemeinberufliches Interesse kundtun, da die Förderung der
allgemeinen beruflichen Bildung Teil der Allgemeinbildung ist. Vielmehr sollte das
Reiseprogramm auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse und Gegebenheiten des
Teilnehmers zugeschnitten sein und der Reise offensichtlich ein unmittelbarer beruflicher
Anlass oder ein konkreter Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zugrunde
liegen. Solche Reisen sind in der Regel ausschließlich der beruflichen/betrieblichen Sphäre
zuzuordnen, selbst wenn sie in mehr oder weniger großem Umfang auch zu privaten
Unternehmungen genutzt werden, vorausgesetzt, die Verfolgung privater Interessen bildet
nicht den Schwerpunkt der Reise ( BFH-Urteile vom 27.08.2002 - VI R 22/01, BStBl 2003 II
S. 369 und vom 27.07.2004 - VI R 81/00, BFH/NV 2005, 42).
•
BFH-Urteil vom 23.01.1997 - IV R 39/96, BStBl 1997 II S. 347
Das Halten eines einzigen Vortrags ist für sich genommen nicht geeignet, die
Teilnahme an einem mehrtägigen Fachkongress als unmittelbar beruflich veranlasst
anzusehen.
Auslandsreisen, denen ein unmittelbarer beruflicher Anlass fehlt, fuhren nach der ständigen
Rechtsprechung des BFH nur dann zu abziehbaren Werbungskosten, wenn die Reisen
ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend im beruflichen Interesse unternommen
werden, wenn also die Verfolgung privater Interessen nach dem Anlass der Reise, dem
vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist (
BFH-Beschluss vom 12.01.2006 - VI B 101/05 -BFH/NV 2006,739).
•
BFH-Urteil vom 21.10.1996 - VI R 39/96, BFH/NV 1997 S. 469
Die Aufwendungen einer Pastorin für eine etwa dreiwöchige Reise nach Indien, der
kein unmittelbarer beruflicher Zweck oder konkreter Auftrag des Arbeitgebers
zugrunde lag und die sich auch auf touristisch interessante Orte mit Besichtigungen
Seite 221
von Sehenswürdigkeiten erstreckte, sind nicht nahezu ausschließlich beruflich
veranlasst und können deshalb nicht als Werbungskosten abgezogen werden.
•
BFH-Urteile vom 27.07.2004 - VI R 81/00, BFH/NV 2005 S. 42 und vom
29.11.2006 - VI R 36/02, BFH/NV 2007 S. 621
Aufwendungen einer Lehrerin für eine (Studien-)Reise, die sich nicht von einer
allgemeintouristisch geprägten Reise unterscheiden, sind keine Werbungskosten. Die
Möglichkeit, gewonnene Kenntnisse und Erfahrungen für den Unterricht und/oder die
Vorbereitung einer Klassenfahrt/eines Schüleraustauschs zu verwenden, rechtfertigen
für sich allein keinen Werbungskostenabzug.
Die Teilnahme des Ehegatten oder anderer Angehöriger spricht regelmäßig gegen eine
berufliche/betriebliche Veranlassung der Reise.
•
BFH-Urteil vom 18.03.1983 - VI R 183/79 , Der Betrieb 1984 S. 24
Dafür, dass die vom Arbeitgeber bezahlte USA-Gruppenstudienreise eines seiner
Arbeitnehmer wegen des Reiseverlaufs mit erheblichem Tourismusprogramm
insgesamt eine private Bildungsreise darstellt spricht insbesondere auch die Teilnahme
der Ehefrau des Arbeitnehmers, wenngleich der Arbeitnehmer die Reisekosten der
Ehefrau selbst getragen hat. Im Rahmen der Gesamtwürdigung von Anlass, Ablauf
und Ergebnis der Reise kann die Tatsache der Teilnahme der Ehefrau (ohne
berufsbezogenes Interesse) nicht außer Betracht bleiben. Die Ehegatten haben die
touristischen Teile der Reise so hoch eingeschätzt, dass sie die erheblichen
Reisekosten der Ehefrau auf sich genommen haben.
Homogener Teilnehmerkreis
Der Teilnehmerkreis einer vorrangig Studienzwecken dienenden Gruppenreise muss im
Wesentlichen gleichartig sein. Dies trägt dem Erfordernis Rechnung, dass das Programm auf
die besonderen beruflichen/betrieblichen Bedürfnisse der Teilnehmer zugeschnitten sein
muss.
Straffe Organisation und Teilnahmepflicht am Programm
Das berufsbezogene Reiseprogramm muss straff durchorganisiert sein, d.h. die
Programmgestaltung darf, von Pausen oder vortragsfreien Wochenenden abgesehen, keine
Zeit für private Erholungs- und Bildungsinteressen lassen.
•
Die Aufwendungen für die Teilnahme an einer Gruppenreise von Gerichtsreferendaren
nach Budapest stellen keine Werbungskosten dar, wenn den Teilnehmern neben dem
Anreisetag und Abreisetag fünf Aufenthaltstage zur Verfügung stehen und während
dieser Zeit „berufsspezifische Fachveranstaltungen” lediglich an zwei Tagen
stattfinden.
•
Seite 222
BFH-Urteil vom 12.09.1996 - IV R 36/96, BFH/NV 1997 S. 219
Eine Fortbildungsveranstaltung ist nicht straff organisiert, wenn der Veranstalter die
Gestaltung der Nachmittage in das freie Belieben der Teilnehmer stellt. Dies gilt auch,
wenn die Teilnehmer selbst entscheiden können, ob, wo, wie lange und in welcher
Form sie den Stoff des Vormittagsprogramms nachmittags in kleinen Arbeitsgruppen
vertiefen.
Neben der straffen Organisation muss das berufsbezogene Reiseprogramm den
Steuerpflichtigen auch zur Teilnahme an dem Programm verpflichten. Es soll vermieden
werden, dass ein Steuerpflichtiger die Kosten für eine straff organisierte Informationsreise
steuerlich geltend macht, obwohl er sich an der Reise nur ihrem äußeren Ablauf nach bzw. am
Reiseprogramm nur teilweise beteiligt hat.
Im Hinblick auf „die begrenzte geistige Aufnahmefähigkeit des Menschen” ist es jedoch
unschädlich, wenn der Steuerpflichtige bei einem umfangreichen Vortragsprogramm
konzentrationsbedingt an einzelnen, wenigen Veranstaltungen (gemessen an Anzahl und
zeitlichem Umfang aller Fortbildungsveranstaltungen) nicht teilgenommen hat ( BFH-Urteil
vom 11.01.2007 - VI R 8/05, BStBl 2007 II S. 457 und vorhergehendes Urteil des FG BadenWürttemberg vom 21.09.2004 - 1 K 170/03). Steht dem Steuerpflichtigen infolge der
Nichtteilnahme jedoch erhebliche Zeit für die Befriedigung privater Interessen zur Verfügung
(z.B. Nichtteilnahme an zwei von 16 Veranstaltungen eines fünftägigen Seminars mit der
Folge, dass ein gesamter Tag zur freien Verfügung steht), ist dies nicht durch dessen
begrenzte Aufnahmefähigkeit, sondern durch private Motive veranlasst.
•
BFH-Urteil vom 18.04.1996 - IV R 46/95, BFH/NV 1997 S. 18
Findet eine berufliche Fortbildungsveranstaltung für Radiologen an einem beliebten
Ferienort (Davos) während der üblichen Urlaubszeit statt und sieht das
Tagungsprogramm eine vierstündige Mittagspause vor, gehören die Aufwendungen
für Hin- und Rückfahrt zum Veranstaltungsort sowie der Aufenthalt zu den nicht
abzugsfähigen Lebenshaltungskosten.
Die Teilnahme an den besuchten Veranstaltungen ist grundsätzlich durch detaillierte
Teilnahme-/Abschlusszertifikate, Mitschriften oder andere geeignete Unterlagen
nachzuweisen ( BFH-Urteil vom 04.08.1977, BStBl 1977 II S. 829). Die Anforderungen an
diesen Nachweis müssen umso strenger sein, je mehr der Tagungsort oder die Reiseroute die
Verfolgung privater Interessen, wie z.B. Erholung, nahe legt oder ermöglicht. Liegen dem
Steuerpflichtigen keine Teilnahmezertifikate vor, ist es ausreichend, wenn er die Teilnahme
an den einzelnen Fortbildungsveranstaltungen glaubhaft machen kann ( BFH-Urteil vom
11.01.2007 - VI R 8/05, BStBl 2007 II S. 457).
Bietet die zeitliche Gestaltung des Veranstaltungsprogramms in nicht nur unbedeutendem
Umfang die Möglichkeit, privaten Neigungen nachzugehen, so führt dies, auch wenn die
Teilnahme des Steuerpflichtigen an den Veranstaltungen feststeht, in der Regel zur
Nichtabzugsfähigkeit der gesamten Aufwendungen, weil die Verfolgung privater neben der
Förderung beruflicher Interessen nicht nahezu ausgeschlossen ist. Das gilt auch, wenn zwar
ein umfangreiches und die Möglichkeit zur Erfüllung privater Interessen an sich nahezu
ausschließendes Programm vorgesehen ist, die Teilnahme des Steuerpflichtigen an den
vorgesehenen und durchgeführten Veranstaltungen jedoch nicht feststeht.
Seite 223
Im Rahmen der Beurteilung des vorgelegten Reise-/Veranstaltungsprogramms ist zu prüfen,
ob dieses eine vollständige und zuverlässige Wiedergabe des tatsächlichen Reise/Veranstaltungsverlaufs beinhaltet ( BFH-Urteil vom 14.05.1993 - VI R 29/92, BFH/NV 1993
S. 653).
Organisator der Reise
Die fachliche Organisation einer Reise unter fachkundiger Leitung kann für ihre
berufliche/betriebliche Veranlassung sprechen. Nicht jede von einem Fachverband
veranstaltete Reise ist aber als beruflich/betrieblich veranlasst zu beurteilen ( BFH-Urteile
vom 18.02.1965 - IV 36/64 U, BStBl 1965 III S. 279, vom 22.05.1974 - I R 212/72, BStBl
1975 II S. 70, vom 05.09.1990 - IV B 169/89, BStBl 1990 II S. 1059 und vom 19.10.1989 VI R 155/88; BStBl 1990 II S. 134), weil sonst leicht durch Ausarbeitung eines Programms,
an dem jeder fachlich Interessierte teilnehmen kann (aber nicht teilnehmen muss), zur
Lebenshaltung gehörende Erholungs-, Besichtigungs- und Bildungsreisen zu
betrieblich/beruflich veranlassten Reisen gemacht werden könnten.
Reiseziel bzw. Reiseroute
Ist die Reiseroute auseinandergezogen sowie mit häufigem Ortswechsel während des
Reiseverlaufes verbunden und sind die besuchten Orte gleichzeitig beliebte Ziele des
Tourismus, so ist diesen Umständen besondere Bedeutung beizumessen. Da derartige Reisen
erfahrungsgemäß auch von Personen unternommen werden, die ihren Urlaub zur privaten
Wissens- und Kenntniserweiterung nutzen wollen und keinerlei berufliche/betriebliche
Veranlassung haben, spricht dies für eine private (Mit)Veranlassung.
•
Werden von einem Verkäufer für Maschinen zur Herstellung von
Schnellimbissmahlzeiten im Rahmen einer Auslandsgruppenreise in den USA an
verschiedenen Orten Sehenswürdigkeiten besucht, liegt keine (überwiegende)
betriebliche/berufliche Veranlassung durch die Besichtigung von Fast-FoodRestaurants an diesen Orten vor.
Reist der Steuerpflichtige zu Fachtagungen und Kongressen an einen Ort, der wegen schöner
Lage öder wegen seines Kultur- und Erholungswertes regelmäßig auch andere
Urlaubsreisende in großem Umfang anzieht, sind bei der Beurteilung der
beruflichen/betrieblichen Veranlassung ebenfalls besonders strenge Maßstäbe anzusetzen, vor
allem an die straffe Organisation (s. 2.3).
Beförderungsmittel
Die Benutzung eines erholsamen Beförderungsmittels, das zeitaufwendiger und mitunter auch
kostspieliger ist als das sonst günstigste Beförderungsmittel, ist nach der Rechtsprechung des
BFH ebenfalls ein Indiz für eine private Mitveranlassung. Der Zeitaufwand für eine Reise
kann vom Steuerpflichtigen grundsätzlich selbst bestimmt werden. Jedoch kann die lange
Dauer einer Reise ein Anzeichen dafür sein, dass die Reise zumindest auch teilweise privat
veranlasst war. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn bei der Teilnahme an einem
Fachkongress zwischen Reise- und Kongressdauer ein Missverhältnis besteht.
•
Seite 224
Es bestehen erhebliche Bedenken gegen die berufliche Veranlassung des Besuches
eines Ärztekongresses, wenn dieser nur 4 1/2 Tage dauert und die Hin- und Rückreise
(mit dem Schiff) 16 Tage beansprucht. Hält das FG die Schiffsreise für privat
veranlasst, so kann es nicht mit der Begründung, sie habe keine Mehrkosten
gegenüber einer Flugreise verursacht, die gesamten Kosten der Reise als
Betriebsausgaben anerkennen.
•
Aufwendungen eines Steuerberaters für die Teilnahme an einem SteuerberaterSymposium, das auf einem Passagierfährschiff während einer Ostseefahrt stattfindet,
sind nur insoweit als Betriebsausgaben abziehbar, als es sich um die Seminargebühren
handelt.
Gestaltung der Wochenenden/Feiertage
Auch die Gestaltung der Wochenenden sowie der Feiertage ist in die Gesamtbetrachtung der
Reise einzubeziehen. Sind diese Tage als reine Ruhetage deklariert, lässt dies nicht unbedingt
auf außerberufliche Reisemotive schließen. Etwas anderes gilt, wenn sich dis Ausgestaltung
der Wochenenden oder Feiertage an allgemein-touristischen Zielen orientiert und in die
Reisezeit besonders viele Feiertage und Wochenenden mit einbezogen sind.
•
Aufwendungen eines Lehrers für einen Studienkurs in England sind nicht als
Werbungskosten abziehbar, wenn dabei private Unternehmungen eine nicht nur
unbedeutende Rolle spielen. Von zwölf Tagen, die der Lehrgang ohne An- und
Abreise dauerte, waren nur sechs Tage ausschließlich mit Veranstaltungen ausgefüllt,
die der beruflichen Sphäre zurechenbar sind.
Gesamtbeurteilung der Reise
Die Abgrenzung und Entscheidung, ob (private) Lebenshaltungskosten oder
beruflich/betrieblich bedingte Aufwendungen vorliegen, kann bei Auslandsgruppenreisen zu
Informationszwecken nur aufgrund einer Würdigung aller Umstände des jeweiligen
Einzelfalls getroffen werden, wobei zu prüfen ist, ob und in welchem Umfang private Gründe
ggf. die Reise (mit)veranlasst haben. Die vorgenannten Kriterien sind dabei zu prüfen und
gegeneinander abzuwägen. Die Auslandsgruppenreise ist als Einheit zu beurteilen, weil die
einzelnen Teile einer solchen Reise von der Organisation und der Durchführung her nur im
Zusammenhang gesehen werden können. Ergibt die Gesamtbeurteilung, dass auch private
Reiseinteressen von nicht untergeordneter Bedeutung vorgelegen haben, ist regelmäßig die
berufliche/betriebliche Veranlassung der gesamten Auslandsgruppenreise zu verneinen (
BFH-Urteil vom 14.04.1988, BStBl 1988 II S. 633); siehe jedoch nachfolgende Tz..
Seite 225
7.41.3 Besonderheiten
Verbindung der beruflichen/betrieblichen Reise mit einem Privataufenthalt
Reisen, die sich aus einer Auslandsgruppenreise und aus einem vorangehenden oder
nachfolgenden Privataufenthalt zusammensetzen, sind nicht mehr als beruflich/betrieblich
veranlasst anzusehen, es sei denn, der Privataufenthalt wäre im Verhältnis zur Gruppenreise
zeitlich von untergeordneter Bedeutung.
Abzugsfähige Kosten bei insgesamt nicht beruflich/betrieblich veranlassten Reisen
Wenn die Gesamtreise als nicht beruflich/betrieblich veranlasst zu würdigen ist, sind nur die
Aufwendungen als Werbungskosten/Betriebsausgaben abzugsfähig, die zusätzlich zu den
Aufwendungen einer im übrigen als privat zu beurteilenden Reise entstehen, eindeutig von
diesen abgrenzbar sind und ausschließlich beruflich/betrieblich veranlasst sind ( BFHBeschluss vom 27.11.1978 - GrS 8/77, BStBl 1979 II S. 213).
Voraussetzung ist, dass dem Steuerpflichtigen im Verhältnis zu den Aufwendungen der als
privat beurteilten Reise sicher und leicht abgrenzbare zusätzliche Aufwendungen (z.B. für
den Geschäftsbesuch bei einem Vertragspartner, für eine Besichtigung oder für die Teilnahme
an einem Kongress) erwachsen sind, die nicht entstanden wären, wenn er diesen
ausschließlich beruflich/betrieblich veranlassten Reiseteil nicht durchgeführt hätte. Diese
zusätzlichen Aufwendungen können z.B. sein:
•
•
•
•
Eintrittsgelder
Fahrtkosten
Kongressgebühren
ggf. auch zusätzliche Unterbringungskosten und Mehraufwendungen für Verpflegung
Alle anderen Aufwendungen, die auch ohne den einzelnen beruflichen/betrieblichen Anlass
entstanden wären, sind dagegen nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar.
•
BFH-Urteil vom 23.04.1992, BStBl 1992 II S. 898
Dem Betriebsausgabenabzug der Kosten für die Teilnahme an einer beruflichen
Fortbildungsveranstaltung steht nicht entgegen, dass dieser Veranstaltung ein
Urlaubsaufenthalt an demselben Ort vorangeht. Die Kosten der Reise zum
Veranstaltungsort und zurück einschließlich Reisenebenkosten können in diesem Falle
ebenso wie die Kosten des Urlaubsaufenthalts nicht als Betriebsausgaben abgezogen
werden. Die auf die Zeit des Fachkongresses entfallenden Übernachtungskosten und
Verpflegungsmehraufwendungen sind hingegen betrieblich veranlasst und eindeutig
abgrenzbar, so dass § 12 Nr. 1 EStG keine Anwendung findet.
Ansatz von Pauschbeträgen als Werbungskosten/Betriebsausgaben
Sind nach den obigen Grundsätzen Aufwendungen für eine Reise als beruflich/betrieblich
veranlasst anzusehen, können Aufwendungen für Übernachtungen im Ausland nach R 40
Abs. 2 LStR grundsätzlich ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit
Seite 226
Pauschbeträgen angesetzt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 09.11.2004, a.a.O.). Führt der
Ansatz der Pauschbeträge für Übernachtungen im Ausland im Einzelfall jedoch zu einer
unzutreffenden Besteuerung, sind diese – mangels verpflichtender gesetzlicher Regelung –
gem. H 40 (Übernachtungen im Ausland) LStH nicht anzusetzen.
Mehraufwendungen für Verpflegung sind nach des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 als
Werbungskosten/Betriebsausgaben anzusetzen. Bei Auslandsreisen sind die Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG nach den
Verhältnissen des jeweiligen Staats anzupassen. Die aktuellen Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen sind im Anhang 25 zum amtlichen Lohnsteuerhandbuch
abgedruckt. Für den Steuerpflichtigen besteht seit der Einführung der gesetzlichen Regelung
ab dem VZ 1996 ein Rechtsanspruch auf die gesetzlichen Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen, so dass diese auch bei einer offensichtlich unzutreffenden
Besteuerung anzusetzen sind ( BFH-Urteil vom 04.04.2006 - VI R 44/03, BStBl 2006 II S.
567).
Kostenersatz/Zuwendung einer Reise durch den Arbeitgeber
In manchen Fällen werden die entstandenen Reisekosten durch den Arbeitgeber ganz oder
teilweise erstattet. Ersetzt ein privater Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Aufwendungen für
eine Reise, die nach den vorstehenden Grundsätzen nicht als weitaus überwiegend beruflich
veranlasst anzusehen ist, so dass die Aufwendungen insgesamt den steuerlich nicht
abzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 EStG zuzuordnen
sind, so kann dies im Einzelfall zu Einnahmen des Arbeitnehmers führen, sofern die
Bildungsmaßnahme nicht im ganz überwiegenden Interesse des Arbeitgebers ( R 74
Abs. 2 LStR) liegt. Gleiches gilt, wenn der private Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer die
Teilnahme an einer Reise zuwendet, die nicht als weitaus überwiegend beruflich veranlasst zu
qualifizieren ist.
Bei gemischt veranlassten Reisen, deren beruflicher und privater Anteil jeweils nicht von
untergeordneter Bedeutung ist, sind die Kostenbestandteile der Reise – soweit nicht eine
direkte Zuordnung zum Werbungskostenbereich oder der Privatsphäre des Arbeitnehmers
möglich ist (vgl. 2.1) – im Schätzungswege in Arbeitslohn und Zuwendungen im
eigenbetrieblichen Interesse aufzuteilen, da § 12 Nr. 1 EStG bei der Ermittlung der
Einnahmen keine sinngemäße Anwendung findet ( BFH-Urteil vom 18.08.2005 - VI R 32/03,
BStBl 2006 II S. 30).
Ergibt sich hiernach aus dem Kostenersatz/der Zuwendung der Reise Arbeitslohn, handelt es
sich bei den Leistungen des Arbeitgebers um steuerpflichtige Einnahmen des
Arbeitnehmers. Ein steuerfreier Ersatz der Reisekosten des Arbeitnehmers nach § 3
Nr. 16 EStG kommt diesbezüglich nicht in Betracht, da diese nur dann steuerfrei ersetzt
werden können, wenn sie beim Arbeitnehmer dem Grunde nach Werbungskosten darstellen (
BFH-Urteile vom 18.03.1983 - VI R 183/79 , Der Betrieb 1984 S. 24 und vom 12.04.2007 VI R 53/04, BStBl 2007 II S. 536).
Der Reisekostenersatz durch den Arbeitgeber könnte ein Indiz für die berufliche/betriebliche
Veranlassung der Reise sein, da dies in aller Regel im betrieblichen Interesse des
Arbeitgebers geschieht. Dieser Umstand reicht jedoch allein nicht aus, um die
berufliche/betriebliche Veranlassung zu bejahen.
Seite 227
Auch die Gewährung von Zuschüssen an Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst führt nicht
zwangsläufig zur steuerlichen Anerkennung der verbleibenden Reisekosten. Die
Aufwendungen das Arbeitnehmers für diese Reisen können in den meisten Fällen ebenfalls
nicht als Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG berücksichtigt werden, da diese nicht als
überwiegend beruflich veranlasst anzusehen sind; sie gehören mithin zu den nicht
abzugsfähigen Aufwendungen für die private Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 EStG.
Soweit nicht (anteilig) eine Einordnung des Zuschusses als Zuwendung im eigenbetrieblichen
Interesse in Betracht kommt, handelt es sich hierbei um Arbeitslohn. Die
Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 13 EStG findet keine Anwendung, da es sich insoweit
bei den aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen dem Grunde nach nicht
um Werbungskosten handelt (H 14 (Prüfung, ob Werbungskosten) LStH; BFH-Urteil vom
12.04.2007 - VI R 53/04, a.a.O.).
7.42 Schulgeldzahlungen an Schweizer Internat
FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 11.7.2007, 2 K 1741/06
Ermöglicht ein Steuerzahler seinem Kind den Besuch einer Privatschule, dürfen i. a. R. 30 %
der Schulgeldzahlungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 ESG als Sonderausgaben berücksichtigt
werden. Hierbei gibt es jedoch Einschränkungen.
Das musste nun ein Kläger beim FG Rheinland-Pfalz feststellen. Die Richter hatten über den
Sonderausgabenabzug für Schulgeldzahlungen an ein Schweizer Internat zu urteilen. Die
Schulgeldzahlungen betrugen an diesem Internat 1.247 Euro im Monat. Das Finanzamt lehnte
den 30%igen Sonderausgabenabzug ab, weil dieses Internat durch die hohen monatlichen
Zahlungen nicht mehr allgemein zugänglich war. Und genau die allgemeine Zugänglichkeit
ist nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG nämlich ein Kriterium für den Sonderausgabenabzug. Im
Grundsatz müssen alle Schüler ohne Rücksicht auf ihre wirtschaftliche Lage die Privatschule
besuchen können.
Seite 228
7.43 Arbeitslohn bei Fort- und Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers
Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 31.10.2007, S 2332 –73 –V B 3
Werden berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen eines fremden Unternehmens für
Rechnung des Arbeitnehmers erbracht und durch den Arbeitgeber ganz oder teilweise ersetzt,
liegt ab dem 1.1.2008 Arbeitslohn (= steuerpflichtiger Werbungskostenersatz) vor.
Problemstellung
Berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers führen nicht zu
steuerpflichtigem Arbeitslohn, wenn die Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden
betrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführt werden. Hiervon wird ausgegangen,
wenn durch die Bildungsmaßnahme (z.B. Teilnahme an einem Seminar oder einer Tagung)
die Einsatzfähigkeit des Arbeitnehmers im Betrieb erhöht werden soll.
Es kommt nicht darauf an, ob die Bildungsmaßnahmen am Arbeitsplatz, in zentralen
betrieblichen Einrichtungen oder in außerbetrieblichen Einrichtungen durchgeführt werden.
Berufliche Fort- und Weiterbildungsmaßnahmen im ganz überwiegend betrieblichen Interesse
des Arbeitgebers können daher auch dann vorliegen, wenn die Bildungsmaßnahmen von
fremden Unternehmern für Rechnung des Arbeitgebers erbracht werden (R 19.7 Abs. 1 LStR
2008). In den letzten 15 Jahren hat die Finanzverwaltung folgende Auffassung vertreten:
Leistungen liegen auch dann im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers,
wenn der fremde Unternehmer die Leistung dem Arbeitnehmer in Rechnung stellt und der
Arbeitgeber den Rechnungsbetrag ganz oder teilweise begleicht bzw. dem Arbeitnehmer
ersetzt (Erlass des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 26.2.1993, 32 – 120/5 –
12441).
Lösung
Die bisherige Verwaltungsauffassung ist mit Ablauf des 31.12.2007 aufgegeben worden
(Erlass des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 12.10.2007). Ab dem 1.1.2008
liegt somit steuerpflichtiger Arbeitslohn (sog. Werbungskostenersatz) vor, wenn berufliche
Fort- und Weiterbildungsleistungen eines fremden Unternehmens für Rechnung des
Arbeitnehmers erbracht und durch den Arbeitgeber ganz oder teilweise beglichen bzw. dem
Arbeitnehmer ersetzt werden (vgl. den o.a. Erlass des Finanzministeriums NordrheinWestfalen vom 31.10.2007).
Hinweis
Berufsakademien erheben seit dem Sommersemester 2007 eine Studiengebühr für ihr Lehrangebot.
Schuldner der Studiengebühr ist nach § 3 Landeshochschulgebührengesetz der studierende
Arbeitnehmer. Übernehmen Arbeitgeber im Rahmen des Ausbildungsdienstverhältnisses die vom
studierenden Arbeitnehmer geschuldeten Studiengebühren, ist nach einer Entscheidung auf
Bundesebene auf Grund des ganz überwiegenden betrieblichen Interesses des Arbeitgebers kein
Vorteil mit Arbeitslohncharakter anzunehmen, wenn sich der Arbeitgeber arbeitsvertraglich zur
Übernahme der Studiengebühren verpflichtet. Das ganz überwiegende betriebliche Interesse muss
dokumentiert sein durch eine Rückzahlungsverpflichtung des Studierenden, wenn er das ausbildende
Unternehmen auf eigenen Wunsch innerhalb von zwei Jahren nach Studienabschluss verlässt.
Seite 229
7.44 Sonstiges
7.44.1 Lohnsteuer-Anrufungsauskunft weiterhin kostenlos
Die Bearbeitung von Anträgen auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft durch das
Finanzamt ist für den Steuerzahler neuerdings gebührenpflichtig. Die Höhe der Gebühr ist
von der steuerlichen Auswirkung des Sachverhalts abhängig und wird anhand des
Gerichtskostengesetzes ermittelt. Die Finanzverwaltung hat in diesem Zusammenhang darauf
hingewiesen, dass Lohnsteuer-Anrufungsauskünfte keine verbindlichen Auskünfte in diesem
Sinne darstellen und daher nach wie vor kostenfrei sind (BMF-Schreiben v. 12.03.2007,
BStBI. I S. 227).
Eine sog. Anrufungsauskunft über die lohnsteuerliche Behandlung eines Sachverhalts kann
übrigens mündlich oder schriftlich vom Arbeitgeber oder Arbeitnehmer beim zuständigen
Finanzamt des Arbeitgebers (= Betriebsstättenfinanzamt) beantragt werden. Hält sich der
Arbeitgeber an die ihm von Finanzamt erteilte Auskunft, führt dies zum Haftungsausschluss
für zu wenig einbehaltene Lohnsteuer, auch wenn sich die vom Finanzamt erteilte Auskunft
als unrichtig herausstellen sollte. Allerdings gilt die Anrufungsauskunft nur für das Lohnsteuer-Abzugsverfahren. Eine etwaig zu wenig einbehaltene Lohnsteuer kann selbst bei einer
falschen Auskunft des Finanzamts bei der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers
nach erhoben werden (vgl. im Einzelnen auch H 42e Lohnsteuer-Handbuch
"Bindungswirkung").
7.44.2 DBA-Belgien: Versteuerung von Abfindungen
Das Besteuerungsrecht für Abfindungen steht grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des
Arbeitnehmers im Zeitpunkt der Auszahlung der Abfindung zu. Zwischen Deutschland und
Belgien
ist
allerdings
zur
Besteuerung
von
Abfindungen
folgende
Verständigungsvereinbarung für alle offenen Fälle mit Spontanauskunft an die jeweilige
Steuerbehörde des anderen Staates getroffen worden (BMF-Schreiben v. 10.01.2007 IV B 6 S 1301 Bel - 1/07; BS18I. I S. 261):
1. Die Besteuerung von Abfindungen an Arbeitnehmer ist abhängig vom wirtschaftlichen
Hintergrund der jeweiligen Zahlung. Ist einer Abfindung Versorgungscharakter beizumessen,
kann sie nur im Wohnsitzstaat des Empfängers besteuert werden (Art. 18 des DBA):
2. Handelt es um eine Nachzahlung von Löhnen, Gehältern oder anderen Vergütungen oder
wird die Abfindung allgemein für die Auflösung des Arbeitsvertrags gewährt, so kann sie in
dem Staat besteuert werden, in dem die Tätigkeit ausgeübt wurde (Art. 15 Abs. 1 des DBA).
Beispiel: Ausübung der Tätigkeit in Deutschland, Wohnsitz bei Zufluss der Abfindung in
Belgien, Besteuerungsrecht für die Abfindung = Deutschland. Bei einer Ausübung der
Tätigkeit in mehreren Staaten ist die Abfindung aufzuteilen.
Ergänzende Hinweise:
1. Eine vergleichbare Regelung im Verhältnis zu den Niederlanden wird zurzeit abgestimmt.
Seite 230
2. Zur steuerlichen Behandlung von Abfindungen nach dem DBA-Schweiz vgl. BMFSchreiben v. 20.05.1997, BStBl. I S. 560.
7.44.3 Kündigung des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) mit Brasilien
Durch die Kündigung des DBA mit Brasilien kann ab 2007 bei einer Tätigkeit eines
unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmers in Brasilien eine Freistellung des
Arbeitslohns vom Lohnsteuerabzug nur noch unter den Voraussetzungen des
Auslandstätigkeitserlasses (vgl. hierzu im Einzelnen BMF-Schreiben v. 31.10.1983, BStBI. I
S. 470) in Betracht kommen (BMF-Schreiben v. 06.01.2006, BStBI. I S. 83 unter B 11).
Voraussetzung für eine Freistellung des Arbeitslohns für die Tätigkeit in Brasilien nach dem
Auslandstätigkeitserlass ist das Ausüben einer begünstigten Tätigkeit (z.B. Errichtung von
Maschinen) und eine Dauer der Auslandstätigkeit von mindestens drei Monaten.
7.44.4 Steuervorteil für Tagesmütter um ein Jahr verlängert
Die rund 30.000 Tagesmütter, die derzeit aus öffentlichen Kassen bezahlt werden, müssen
auch 2008 auf diese Einkünfte keine ESt. bezahlen.
Nicolette Kressl, Parlamentarische Staatssekretärin beim BMF, sagte zur Entscheidung: "Die
Länder hatten die Regelung initiiert, daher ist zu respektieren, wenn sie das Inkrafttreten jetzt
aufschieben möchten. Wir sperren uns nicht gegen den Beschluss der
Finanzministerkonferenz. Es bleibt zu hoffen, dass sich in der knappen Frist bis Ende Juni
2008, die sich die Länder gesetzt haben, eine Lösung finden lässt, die den Interessen aller
Betroffenen gerecht wird. Mit einem Schnellschuss unter Zeitnot ist niemandem gedient. Der
Bund hatte dafür plädiert, sich hierfür mehr Zeit zu nehmen."
Tagesmütter, die im Auftrag der Kommunen ein oder mehrere Kleinkinder betreuen, müssen
damit vorerst keine Steuern und Sozialabgaben entrichten. Privat beauftragte Tagesmütter
sind und bleiben steuer- und abgabenpflichtig.
Diese Ungleichbehandlung wollten die Länder ursprünglich vom Bund abschaffen lassen. Im
Mai 2007 erging daher eine gemeinsame Verwaltungsanweisung des Bundes und der Länder,
nach der alle Tagesmütter ab 1. 1. 2008 steuerlich gleichgestellt werden sollten.
Auf ihrer Sitzung am 6. 12. 2007 schlugen die Länderfinanzminister nun vor, die Änderung
zu verschieben. Das BMF unterstützt das Anliegen, eine familienfreundliche Infrastruktur mit
Kinderbetreuung für unter Dreijährige auszubauen. Gleichzeitig bleibt die steuerliche
Gleichstellung der Tagesmütter auf der Tagesordnung.
(Pressemitteilung des BMF vom 7. 12. 2007)
Seite 231
8 Gestaltungsempfehlungen
8.1
Steuerfreiheit von Kindergartenzuschüssen ( §3 Nr. 33 EStG)
Leistungen zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern, die der
ArbG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbringt, sind nach § 3 Nr. 33 EStG
steuerfrei (und gem. § l ArEV auch sozialversicherungsfrei]. Durch R 3.33 Abs. l Satz 2 LStR
2008 gilt dies auch dann, wenn der nicht bei dem ArbG beschäftigte Elternteil die von dem
ArbG erstatteten oder bezuschussten Aufwendungen trägt.
Beispiel:
Der Sohn von A und B geht in den Kindergarten. Die Beiträge für die Kindergartenbetreuung
werden vom Konto der A abgebucht und vom ArbG des B erstattet. Obwohl die Aufwendungen
von der nicht beim ArbG beschäftig ten A wirtschaftlich getragen werden, sind die Erstattungen
des ArbG Steuer- und sozialversicherungsfrei.
Bei Barzuwendungen setzt die Steuer- und Sozialversicherungsfreiheit voraus, dass der
Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die zweckentsprechende Verwendung der erstatteten Beträge
nachgewiesen hat. Der Arbeitgeber hat die Nachweise im Original als Belege zum Lohnkonto
aufzubewahren (R 3.33 Abs. 4 Sätze 2 und 3 LStR 2008). Hierdurch soll die mehrfache
steuerfreie Erstattung der Aufwendungen durch unterschiedliche Arbeitgeber vermieden
werden.
Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung erfordert dass die zweckbestimmte Leistung zu dem
Arbeitslohn hinzukommt, Beachte insoweit R 3.33 Abs. 5 LStR 2008.
R 3.33 LStR 2008
Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern
(§ 3 Nr. 33 EStG)
(1) 1Steuerfrei sind zusätzliche Arbeitgeberleistungen zur Unterbringung,
einschließlich Unterkunft und Verpflegung, und Betreuung von nicht
schulpflichtigen Kindern des Arbeitnehmers in Kindergärten oder vergleichbaren
Einrichtungen. 2Dies gilt auch, wenn der nicht beim Arbeitgeber beschäftigte
Elternteil die Aufwendungen trägt. 3Leistungen für die Vermittlung einer
Unterbringungs- und Betreuungsmöglichkeit durch Dritte sind nicht steuerfrei. 4
Zuwendungen des Arbeitgebers an einen Kindergarten oder vergleichbare
Einrichtung, durch die er für die Kinder seiner Arbeitnehmer ein Belegungsrecht
ohne Bewerbungsverfahren und Wartezeit erwirbt, sind den Arbeitnehmern nicht
als geldwerter Vorteil zuzurechnen.
Seite 232
(2) 1Es ist gleichgültig, ob die Unterbringung und Betreuung in betrieblichen oder
außerbetrieblichen Kindergärten erfolgt. 2Vergleichbare Einrichtungen sind z.B.
Schulkindergärten,
Kindertagesstätten,
Kinderkrippen,
Tagesmütter,
Wochenmütter und Ganztagspflegestellen. 3Die Einrichtung muss gleichzeitig zur
Unterbringung und Betreuung von Kindern geeignet sein. 4Die alleinige
Betreuung im Haushalt, z.B. durch Kinderpflegerinnen, Hausgehilfinnen oder
Familienangehörige, genügt nicht. 5Soweit Arbeitgeberleistungen auch den
Unterricht eines Kindes ermöglichen, sind sie nicht steuerfrei. 6Das Gleiche gilt
für Leistungen, die nicht unmittelbar der Betreuung eines Kindes dienen, z.B. die
Beförderung zwischen Wohnung und Kindergarten.
(3) 1 Begünstigt sind nur Leistungen zur Unterbringung und Betreuung von nicht
schulpflichtigen Kindern. 2 Ob ein Kind schulpflichtig ist, richtet sich nach
dem jeweiligen landesrechtlichen Schulgesetz. 3 Die Schulpflicht ist aus
Vereinfachungsgranden nicht zu prüfen bei Kindern, die
1. das 6. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder
2. im laufenden Kalenderjahr das 6. Lebensjahr nach dem 30. Juni
vollendet haben, es sei denn, sie sind vorzeitig eingeschult worden, oder
3. im laufenden Kalenderjahr das 6. Lebensjahr vor dem 1. Juli vollendet
haben. In den Monaten Januar bis Juli dieses Jahres.
(4) 1Sachleistungen an den Arbeitnehmer, die über den nach § 3 Nr. 33 EStG
steuerfreien Bereich hinausgehen, sind regelmäßig mit dem Wert nach § 8 Abs. 2
Satz 1 EStG dem Arbeitslohn hinzuzurechnen. 2Barzuwendungen an den
Arbeitnehmer sind nur steuerfrei, soweit der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die
zweckentsprechende Verwendung nachgewiesen hat. 3Der Arbeitgeber hat die
Nachweise im Original als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren.
(5)1 Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung erfordert dass die zweckbestimmte
Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber schuldet,
wenn die maßgebende Zweckbestimmung nicht getroffen wird. 2 Eine
zweckgebundene Leistung wird nur dann zusätzlich zu dem ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn der Arbeitnehmer die Leistung
ohne Zweckbindung nicht erhalten würde. 3 Entscheidend ist also, dass nur
derjenige Arbeitnehmer die Leistung erhalten kann, der sie zu dem
begünstigten Zweck verwendet. 4Wird eine zweckbestinmte Leistung unter
Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung
(Umwidmung) des vereinbarten Arbeitslohns gewählt liegt keine zusätzliche
Leistung vor; der vereinbarte Arbeitslohn bleibt unverändert 5 Dies gilt
selbst dann, wenn die Umwandlung auf Grund einer tarifvertraglichen
Öffnungsklausel erfolgt 6Eine zusätzliche Leistung liegt auch dann nicht vor,
wenn sie unter Anrechnung auf eine freiwillige Sonderzahlung, z. B.
Welhnachtsgeld erbracht wird. 7 Es ist unerheblich, ob die zusätzliche
Leistung ihrerseits vom Arbeitgeber geschuldet oder freiwillig gewährt wird.
8 Ebenso ist es unschädlich, wenn der Arbeitgeber verschiedene
zweckgebundene Leistungen zur Auswahl anbietet.
8.2
Seite 233
Geschenkgutscheine
Bei der steuerlichen Behandlung von Warengutscheinen, die zur Einlösung bei einem
fremden Dritten bestimmt sind, berücksichtigt die Finanzverwaltung die 44 €- Freigrenze
dann nicht, wenn auf dem Gutschein neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder
Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder ein Höchstbetrag angegeben sind.
R 8.1 LStR 2008 ( Bewertung der Sachbezüge § 8 Abs. 2 EStG )
Allgemeines
(1) …………..Satz. 7 Ein bei einem Dritten einzulösender Gutschein ist dann kein
Sachbezug, wenn neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder
Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder Höchstbetrag angegeben ist; die
Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG findet keine Anwendung.
8.3
Erholungsbeihilfe
Erholungsbeihilfen gehören grds. zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, soweit sie nicht
ausnahmsweise als Unterstützungen anzuerkennen sind [H 11 LStH 2007]. Eine steuerfreie
Unterstützung wird anerkannt, wenn die Erholung zur Abwehr drohender oder zur
Beseitigung bereits entstandener Schäden durch eine typische Berufskrankheit, z. B. Silikose
bei Bergleuten, erforderlich ist [BFH, vom 14.1.1954, BStBl 1954 III S. 86]. Diese
Voraussetzungen müssen durch eine Bescheinigung des zuständigen Gesundheitsamts, des
Vertrauensarztes der Berufsgenossenschaft oder des staatlich anerkannten Werksarztes
nachgewiesen werden. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, besteht die Möglichkeit,
Erholungsbeihilfen statt individuell auch pauschal lohnzuversteuern. Höhe:
• 156 EUR für den Arbeitnehmer,
• 104 EUR für dessen Ehegatten,
• 52 EUR für jedes Kind.
Im Einzelnen vgl. § 40 Abs. 2 Nr. 3 EStG.
§ 40 Pauschalierung der Lohnsteuer in besonderen Fällen
(2) Abweichend von Absatz 1 kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von
25 vom Hundert erheben, soweit er
3.
Erholungsbeihilfen gewährt, wenn diese zusammen mit Erholungsbeihilfen, die in demselben
Kalenderjahr früher gewährt worden sind, 156 Euro für den Arbeitnehmer, 104 Euro für dessen
Ehegatten und 52 Euro für jedes Kind nicht übersteigen und der Arbeitgeber sicherstellt, dass
die Beihilfen zu Erholungszwecken verwendet werden,
8.4
Seite 234
Telefonkostenersatz
Ein Arbeitgeber kann einem Arbeitnehmer steuerfrei die Kosten für die berufliche Nutzung
seines privateigenen Telefons ersetzen (sog. Auslagenersatz). Zur Telefongestellung durch
den Arbeitgeber auch für die private Nutzung vgl. "Telekommunikationsleistung".
8.5
Telekommunikationsleistung
Nach § 3 Nr. 45 EStG sind Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von
betrieblichen PCs und Telekommunikationsgeräten steuerfrei. Hiernach sind die Vorteile des
Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und
Telekommunikationsgeräten steuerfrei.
Wichtig
Der sog. Telekommunikations-Erlass des BMF [BMF vom 24.5.2000, BStBl
2000 I S. 613] wurde nach den zahlreichen Protesten der Unternehmen sowie der
betroffenen Arbeitnehmer aufgehoben [BMF vom 16.10.2000, BStBl 2000 I S.
1421]. Dies war nur der erste Schritt zu einer Änderung der bisherigen
steuerlichen Sichtweise. Nach Auffassung der Wirtschaft und nunmehr auch des
Gesetzgebers sollen Arbeitgeber, die zulassen, dass ihre PC bzw. ihre
Telekommunikationsgeräte durch Arbeitnehmer auch privat genutzt werden, diese
Leistungen unbelastet von Lohnsteuer erbringen können. Damit soll auch die
Nutzung des Internets verbreitet und dessen Akzeptanz vergrößert werden. Die
Steuerbefreiung dient zudem der Steuervereinfachung, weil die schwierigen
Abgrenzungen zwischen betrieblicher und privater Nutzung solcher
Telekommunikationsgeräte
entfallen.
Durch
die
Einführung
eines
Befreiungstatbestands soll sich der Erfassungs- und Bewertungsaufwand
erübrigen.
Die Befreiungsvorschrift ist erstmals für das Kalenderjahr 2000 anzuwenden.
Wichtig
Barlohnumwandlungen von steuerpflichtigem Arbeitslohn in nach § 3 Nr. 45
EStG steuerfreie Sachzuwendungen sind möglich [R 3.45 Satz 6 LStR 2008].
Mithin kommt es für die Steuerbefreiung nicht darauf an, dass die Leistung
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird. Dies gilt jedoch
nicht für das Sozialversicherungsrecht.
Die Befreiung nach § 3 Nr. 45 EStG gilt für Vorteile von Arbeitnehmern. Bei der
Begriffsbestimmung des Arbeitnehmers gelten die allgemeinen Abgrenzungsbestimmungen
des Einkommensteuerrechts. Vgl. hierzu § 1 LStDV [H 67 LStH]. Als Arbeitnehmer sind
danach auch Gesellschafter/Geschäftsführer einer GmbH zu werten, unabhängig davon, ob
diese die Gesellschaft beherrschen oder nicht. Etwas anderes gilt, wenn es sich um eine vGA
i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG handelt. Auch sog. Rechtsnachfolger von Personen, die aus dem
ehemaligen Arbeitsverhältnis Arbeitslohn erhalten, sollen als Arbeitnehmer in diesem Sinne
Seite 235
zu werten sein. Nach dem Gesetzeswortlaut sind damit auch solche Rechtsnachfolger von der
Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 45 EStG erfasst. Der Befreiungstatbestand ist z. B. auch bei
nichtselbstständig beschäftigten nahen Angehörigen oder einem pauschal versteuerten
geringfügig entlohnten Beschäftigungsverhältnis anzuwenden.
Die Anwendung dieser Befreiungsvorschrift scheidet aus, wenn derjenige, dem der Vorteil
zugewandt wird, Gewinneinkünfte oder Überschusseinkünfte mit Ausnahme der Einkünfte
aus nichtselbstständiger Tätigkeit erzielt. Insoweit sind weiterhin steuerpflichtige
Nutzungsentnahmen zu erfassen.
Nach dem Gesetzeswortlaut ist unerheblich, welche Einkünfte der Arbeitgeber erzielt. Damit
kann z. B. ein Arbeitgeber, der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, dem bei
ihm angestellten Hausmeister ein Handy, auch zur privaten Nutzung, zur Verfügung stellen
und muss keinen steuerpflichtigen Vorteil aus der Privatnutzung erfassen.
Befreit sind die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung bestimmter
betrieblicher Geräte. Es kommt nicht darauf an, wo sich das betriebliche Gerät im Zeitpunkt
der Privatnutzung durch den Arbeitnehmer befindet. Damit kommt die Steuerbefreiung zur
Anwendung, wenn der betriebliche PC oder das betriebliche Telekommunikationsgerät
• am festen Arbeitsplatz des Arbeitnehmers im Betrieb,
• während einer Auswärtstätigkeit oder
• bei Telearbeitsplätzen am Ort des Telearbeitsplatzes
genutzt wird. Unerheblich ist auch, ob das Telekommunikationsgerät angeschafft, hergestellt,
gemietet oder geleast ist. Voraussetzung ist aber, dass die Nutzungsüberlassung durch den
Arbeitgeber oder aufgrund des Dienstverhältnisses durch einen Dritten erfolgt [R 3.45 Satz 4
LStR 2008]. In diesen Fällen sind auch die vom Arbeitgeber getragenen Verbindungsentgelte
(Grundgebühr und sonstige laufende Kosten) steuerfrei.
Beispiel
• Der Arbeitgeber überlässt dem Arbeitnehmer ein betriebliches Handy (auch) zur privaten
Nutzung. Der Arbeitnehmer meldet das Gerät auf eigenen Namen beim
Telekommunikationsanbieter an. Der Arbeitgeber übernimmt sämtliche monatlich
anfallenden Gebühren. Zwar ist der Arbeitnehmer Vertragspartner des
Telekommunikationsanbieters. Die Kostenübernahme des Arbeitgebers ist dennoch nach
§ 3 Nr. 45 EStG steuerfrei, weil dem Arbeitgeber das Telekommunikationsgerät
zuzurechnen ist.
• Der Arbeitslohn des geringfügig beschäftigten Arbeitnehmers wird pauschal lohnversteuert
(2 %). Der monatliche Arbeitslohn beläuft sich auf 300 EUR. Daneben stellt der
Arbeitgeber dem geringfügig Beschäftigten ein Handy für die Privatnutzung zur Verfügung.
Für die Benutzung dieses Handys erhält der Beschäftigte monatlich eine Telefonkarte im
Wert von 70 EUR. Bei der Telefonkarte handelt es sich m. E. um eine Sachleistung, da der
Arbeitnehmer damit eine Dienstleistung empfangen kann [Dies ist bedeutsam für die
Anwendung der 44 € - Grenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG, die m.E. bei der
Telefonkartengestellung zur Anwendung kommen kann]. Diese Sachleistung ist nach § 3
Nr. 45 EStG steuerfrei, da mit der Telefonkarte das dem betrieblichen Bereich
Seite 236
zuzurechnende Telekommunikationsgerät betrieben wird. Es ist anzuraten, dass sich der
Arbeitgeber vom Arbeitnehmer bescheinigen lässt, dass die Telefonkarte ausschließlich in
dem betrieblichen Gerät verwandt wird. Diese steuerfreie Sachzuwendung hat keinen
Einfluss auf das weiterhin pauschal zu versteuernde geringfügig entlohnte
Beschäftigungsverhältnis.
Wichtig
Es muss ein betriebliches Telekommunikationsgerät sein, das dem Arbeitgeber
zuzurechnen ist. Entscheidend ist, dass das Wirtschaftsgut nicht in das Eigentum
des Arbeitnehmers übergeht. Erstattet der Arbeitgeber hingegen die Auslagen des
Arbeitnehmers aus der betrieblichen Nutzung des dem Arbeitnehmer
zuzurechnenden PC oder Telekommunikationsgeräts, kann nur der beruflich
veranlasste Kostenanteil steuerfrei an den Arbeitnehmer erstattet werden (§ 3
Nr. 50 EStG).
Im Fall der PC- oder Telekommunikationsgerätegestellung durch den Arbeitgeber ist es aus
steuerlicher Sicht nicht erforderlich, ein Nutzungsverbot von z. B. Handys zu vereinbaren.
Selbst wenn dieses Nutzungsverbot besteht und der Arbeitnehmer hiergegen verstößt, kommt
nunmehr die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 45 EStG zur Anwendung.
Unter den Begriff der PC fallen auch Laptops. Der Begriff des PC soll neben den
notwendigerweise zu einem solchen Gerät gehörenden Hardware-Standardkomponenten auch
das erforderliche Zubehör wie z. B. Monitor, Drucker, Scanner, Modem/ISDN-Karte und die
(gesamte) Software umfassen.
Wichtig
Steuerfreie Vorteile nach § 3 Nr. 45 EStG sind gem. § 4 Abs. 2 Nr. 4 LStDV
nicht gesondert im Lohnkonto aufzuzeichnen.
Seite 237
8.6 Arbeitnehmerfinanzierte Firmenwagengestellung
Nach dem BFH-Urteil vom 20.08.1997 (BStBI. 1997 II S.667) sind die beiden nachfolgenden
Fallgestaltungen zu unterscheiden:
1.
Geschuldeter Barlohn wird nicht (!) an den Arbeitnehmer ausbezahlt, sondern auf
seine Weisung anderweitig verwendet (z.B. zur Erfüllung einer Verbindlichkeit des
Arbeitnehmers aus Kauf, Miete, Darlehen oder durch Gewährung von Sachbezügen
ersetzt).
⇒
Es handelt sich um eine Lohnverwendungsabrede, die im Ergebnis lediglich
eine Abkürzung des Zahlungswegs darstellt. Die Höhe des zufließenden
Arbeitslohns wird hierdurch nicht (!) beeinflußt.
2.
Der Arbeitnehmer verzichtet unter Änderung des Anstellungsvertrags (!) auf einen
Teil seines Barlohns und der Arbeitgeber gewährt ihm statt dessen Sachlohn (z.B. in
Form der Privatnutzung eines Firmenwagens).
⇒
Der verbliebene Barlohn ist in diesen Fällen mit dem Nennwert und der
Sachlohn mit den sich aus § 8 Abs. 2 und 3 EStG ergebenden Werten
anzusetzen. Es liegt nämlich keine schädliche Lohnverwendungsabrede vor,
weil der Arbeitnehmer nicht auf Barlohn zugunsten nicht steuerbarer (z.B.
Spenden an caritative Einrichtungen) oder steuerfreier Zuflüsse verzichtet hat,
sondern lediglich ein zulässiger Austausch von (steuerpflichtigen) Lohnformen
(=> Sachlohn statt Barlohn) vereinbart worden ist.
Beispiel:
Unter Änderung seines Arbeitsvertrages vereinbart ein leitende Angestellter in 2008 mit seinem
Arbeitgeber eine Kürzung des Barlohnes (= Bruttoarbeitslohn) von bislang 100.000 € um die
Summe der Leasingraten i.H. von 9.000 € (12 x 750 € monatlich für einen Wagen der
gehobenen Mittelklasse mit einem Listenpreis incl. USt von 40.000 € ) und die Benzinkosten i.H.
von 2.500 €.
Als Ausgleich für die Barlohnkürzung darf der Arbeitnehmer das geleaste Firmenfahrzeug
unentgeltlich für Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Entfernung
10 km) nutzen.
ursprünglicher Bruttoarbeitslohn
abzgl Barlohnkürzung
Zwischensumme
zzgl. geldwerter Vorteil aus Pkw-Gestellung
1 % von 40.000 DM x 12 Monate
-0,03 % von 40.000 €
x l0 km x 12 Mon.
steuerpflichtiger Arbeitslohn
-
100.000 €
11.500 €
88.500 €
4.800
+
1.440
+
6.240 €
94.740 €
Die arbeitnehmerfinanzierte Pkw-Gestellung führt also zu einer Minderung des
steuerpflichtigen Arbeitslohns i. H. von
5.260 € pro Jahr, was bei einer
Gesamtsteuerbelastung von angenommen 50 % (LSt, KiSt, SOIZ) immerhin eine jährliche
Steuerersparnis von 2.630 € zur Folge hat.
8.7
Seite 238
Vermeidung des ,,0,03 %-Betrages" bei der Firmenwagengestellung an
Außendienstmitarbeiter
In der Praxis werden insbesondere Außendienstmitarbeitern häufig Firmenfahrzeuge zur
Verfügung gestellt, die diese unentgeltlich oder verbilligt auch für private Fahrten nutzen
dürfen. Den weitaus überwiegenden Teil ihrer Tätigkeit erbringen die Außendienstmitarbeiter
aber nicht am Betriebssitz des Unternehmens, sondern im Rahmen ihrer Außendiensttätigkeit
bei Kundenbesuchen.
Zunächst ist zu prüfen, ob der Betriebssitz die regelmäßige Arbeitsstätte des
Außendienstmitarbeiters darstellt (Folge = Außendiensttätigkeit = Dienstreisen) oder es sich
um einen Arbeitnehmer mit Einsatzwechseltätigkeit handelt.
Aufgrund der Regelung in R 37 Abs.2 Satz 3 LStR 2005 ging die Finanzverwaltung von
Arbeitnehmern mit Einsatzwechseltätigkeit aus, wenn sich der Arbeitnehmer
¾ im Jahresdurchschnitt keinen vollen Arbeitstag (z.B. Bürotag) pro Arbeitswoche und
¾ gleichzeitig auch weniger als 20 % der vertraglichen Arbeitszeit
am Betriebssitz der Firma aufhält.
R 37 Abs. 2 LStR 2005 Regelmäßige Arbeitsstätte
(2) 1Regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft
angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers, z. B. Betrieb oder
Zweigbetrieb. 2Der Arbeitnehmer muss an diesem Mittelpunkt wenigstens einen
Teil der ihm insgesamt übertragenen Arbeiten verrichten. 3Bei einem
Arbeitnehmer, der außerhalb des Betriebs tätig wird, kann der Betrieb ohne weitere
Ermittlungen als regelmäßige Arbeitsstätte anerkannt werden, wenn er regelmäßig
in der Woche mindestens 20 % seiner vertraglichen Arbeitszeit oder
durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche im Betrieb
tätig wird.
Handelte es sich bei dem Außendienstmitarbeiter aufgrund der vorgenannten
Abgrenzungskriterien um einen Arbeitnehmer mit Einsatzwechseltätigkeit, so entfällt mangels Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte (z.B. am Betriebssitz) - der zusätzliche
Ansatz des ,,0,03 %-Betrages" für Fahrten zwischen Wohnung und (regelmäßiger)
Arbeitsstätte, wenn
¾ arbeitstäglich mindestens eine Einsatzstelle aufgesucht wird, die mehr als 30 km von der
Wohnung entfernt ist oder
¾ wenn die Tätigkeit im wesentlichen durch den täglichen mehrfachen Ortswechsel (=>
insoweit gilt keine entfernungsmäßige Begrenzung)geprägt ist.
In derartigen Fällen blieb es also bei einer Versteuerung des nackten 1 %-Betrages" für die
reinen Privatfahrten.
Seite 239
Beachte die Änderung ab 2006 (OFD Rheinland, Verfügung vom 7.2.2007)
Regelmäßige Arbeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG i. d. F. bis 2006, § 9 Abs. 2
EStG i. d. F. ab 2007, ist jede ortsfeste, dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers,
der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer
gewissen Nachhaltigkeit, d. h. fortdauernd und immer wieder aufsucht.
Die betriebliche Einrichtung wird mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufgesucht, wenn der
Arbeitnehmer sie durchschnittlich einmal je Arbeitswoche (i. d. R. 52 Wochen - 6 Wochen
Urlaub = 46 Arbeitswochen/Kalenderjahr) aufsucht. Unmaßgeblich ist, welche Tätigkeiten
dort im Einzelnen ausgeübt werden; es reicht daher aus, dass die betriebliche Einrichtung z.
B. nur aufgesucht wird, um Aufträge entgegenzunehmen, Bericht zu erstatten oder nach
Austausch des eigenen Kfz gegen ein Dienstfahrzeug von dort aus zu auswärtigen
Tätigkeitsstätten weiterzufahren (BFH-Urteil vom 11. 5. 2005, BStBl. II 2005 S. 791).
Nach Abschn. I des BMF-Schreibens vom 26. 10. 2005 ist R 37 Abs. 2 Satz 2 LStR, wonach
eine regelmäßige Arbeitsstätte voraussetzt, dass der Arbeitnehmer dort wenigstens einen Teil
der ihm übertragenen Arbeit verrichtet, damit überholt. R 37 Abs. 2 Satz 3 LStR, wonach bei
einem Arbeitnehmer mit Auswärtstätigkeit der Betrieb ohne weitere Ermittlungen als
regelmäßige Arbeitsstätte anerkannt werden kann, wenn er regelmäßig in der Woche
mindestens 20% seiner vertraglichen Arbeitszeit oder durchschnittlich im Kalenderjahr an
einem Arbeitstag je Arbeitswoche im Betrieb tätig wird, hat ebenfalls keine Bedeutung mehr,
da es bereits ausreicht, dass der Arbeitnehmer den Betrieb durchschnittlich einmal je
Arbeitswoche aufsucht, unabhängig davon, in welchem Umfang er dort tätig wird.
Die Erweiterung des Begriffs der "regelmäßigen Arbeitsstätte" führt dazu, dass bei
zahlreichen Arbeitnehmern, deren Tätigkeit in der Vergangenheit als Einsatzwechsel- oder
Fahrtätigkeit behandelt worden ist, nunmehr von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen
ist und die Auswärtstätigkeiten Dienstreisen darstellen.
Beispiel 1: Der Vertreter, der 100 km von seinem AG entfernt wohnt, einen Firmenwagen
(LP 50.000 €) von seinem AG auch zur Privatnutzung überlassen bekommt, fährt montags
morgens immer zum AG, bearbeitet Reklamationen, gibt seine Aufträge ab und fährt dann
weiter in sein Gebiet.
Da der Vertreter den Betrieb nachhaltig aufsucht, hat er dort eine regelmäßige
Arbeitsstätte. Bei den Fahrten zum Betrieb handelt es sich um Wege zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG i. d. F. bis 2006, § 9 Abs. 2 EStG i.
d. F. ab 2007.
Der geldwerte Vorteil errechnet sich wie folgt:
Geldwerter Vorteil für die reinen Privatfahrten
1% von 50.000 EUR monatlich =
zusätzlich ist der geldwerte Vorteil für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzen:
0,03% von 50.000 EUR = 25 EUR × 100 km =
geldwerter Vorteil monatlich insgesamt
jährlich2.000 EUR × 12 Monate
=
500,00 EUR
1.5000,00 EUR
2.000,00 EUR
24.000,00 EUR
8.8
Seite 240
Barlohnumwandlung in steuerfreie Reisekostenvergütungen
Besonders bedeutsam ist die Beantwortung der Frage, ob Barlohnumwandlungen in
steuerfreie Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten zulässig sind. Der für die steuerfreie
Erstattung maßgebende § 3 Nr. 16 EStG enthält nicht die Anforderung, dass die Zahlung
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu erfolgen hat.
Der BFH hat mit Urteil vom 27.4.2001 (BFH vom 27.4.2001,BStBl 2001 II S. 601)
entschieden, dass die Lohnumwandlung in steuerfreie Vergütungen zur Erstattung von
Reisekosten zulässig ist. Aus dem Wortlaut von § 3 Nr. 16 EStG ist eine solche Umwandlung
nicht ausgeschlossen, da die Steuerfreiheit nicht an eine Leistung zusätzlich zum ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn anknüpft. Auch nach dem systematischen Zusammenhang und dem
Sinn und Zweck der Vorschrift ergibt sich kein anderes Ergebnis. Rechtsmissbrauch i. S. v.
§ 42 AO liegt hinsichtlich der Lohnumwandlung ebenfalls nicht vor.
Wichtig
Voraussetzung für die Steuerfreiheit aufgrund einer Lohnumwandlung ist jedoch, dass
die Herabsetzung des Lohnanspruchs und die Umwandlung in eine Vergütung i. S. v. § 3
Nr. 16 EStG vor der Entstehung des Vergütungsanspruchs zwischen Arbeitnehmer und
Arbeitgeber vereinbart wird. Es genügt also nicht, dass der Arbeitgeber lediglich aus dem
Arbeitslohn Teile herausrechnet und steuerfrei behandelt.
Wichtig auch:
Arbeitgeber und Arbeitnehmer müssen im Zweifelsfall im Einzelnen darlegen und
nachweisen, was sie vereinbart haben. Die Spitzenorganisationen der Sozialversicherung
akzeptieren beitragsrechtlich eine solche Umwandlung des bisher steuerpflichtigen
Barlohns in steuerfreien Barlohn nicht.
Diese Handhabung ist besonders wichtig, wenn der Arbeitnehmer häufige Auslandsreisen
durchführt, da ab 2008 keine Auslandspauschalen mehr als WK abzugsfähig sind.
8.9
Betriebsveranstaltungen mit Übernachtung (R 19.5 LStR)
•
Die Finanzverwaltung ging in der Vergangenheit in Übereinstimmung mit der BFHRechtsprechung bei einer Betriebsveranstaltung – etwa einem Betriebsausflug oder einer
sonstigen Firmenfeier – mit Übernachtung generell von einem steuerpflichtigen
geldwerten Vorteil aus, ohne auf die Höhe der vom Arbeitgeber getragenen Kosten
abzustellen (vgl. hierzu R 72 Abs. 3 Satz 2 LStR 2001). Dieser Kritik ist die Verwaltung
gefolgt und stellt - aber erst ab 2002 - ausschließlich auf den Wert der dem einzelnen
Arbeitnehmer gewährten Leistungen ab. Damit sind ab 2002 auch mehrtägige
Betriebsveranstaltungen denkbar, die - bei Einhaltung der 110 Euro -Grenze - keine LSt.Pflicht auslösen.
•
Im Übrigen bleibt es dabei, dass jährlich maximal zwei Veranstaltungen von der
Besteuerung ausgenommen werden.
Seite 241
R 19.5 LStR 2008; Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen
Allgemeines
(1) Zuwendungen des Arbeitgebers an die Arbeitnehmer bei Betriebsveranstaltungen gehören als Leistungen im
ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers nicht zum Arbeitslohn, wenn es sich um
herkömmliche (übliche) Betriebsveranstaltungen und um bei diesen Veranstaltungen übliche Zuwendungen
handelt.
Begriff der Betriebsveranstaltung
(2) 1 Betriebsveranstaltungen sind Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene, die gesellschaftlichen Charakter
haben und bei denen die Teilnahme allen Betriebsangehörigen offen steht, z. B. Betriebsausflüge,
Weihnachtsfeiern, Jubiläumsfeiern. ......................................
Herkömmlichkeit (Üblichkeit) der Betriebsveranstaltung
(3) 1 Abgrenzungsmerkmale für die Herkömmlichkeit (Üblichkeit) sind Häufigkeit oder besondere Ausgestaltung
der Betriebsveranstaltung. 2 In Bezug auf die Häufigkeit ist eine Betriebsveranstaltung üblich, wenn nicht mehr als
zwei Veranstaltungen jährlich durchgeführt werden; auf die Dauer der einzelnen Veranstaltung kommt es
nicht an. 3 Das gilt auch für Veranstaltungen im Sinne des Absatzes 2 Nr. 2 und 3, die gesondert zu werten sind.
4 Bei mehr als zwei gleichartigen Veranstaltungen kann der Arbeitgeber die beiden Veranstaltungen auswählen,
die als übliche Betriebsveranstaltungen durchgeführt werden. 5 Unschädlich ist, wenn ein Arbeitnehmer an mehr
als zwei unterschiedlichen Veranstaltungen teilnimmt, z. B. ein Jubilar, der noch im selben Jahr in den Ruhestand
tritt, nimmt an der Jubilarfeier, an einem Pensionärstreffen und an einem Betriebsausflug teil. 6 Die Teilnahme
eines Arbeitnehmers an mehr als zwei gleichartigen Betriebsveranstaltungen ist unschädlich, wenn sie der
Erfüllung beruflicher Aufgaben dient, z. B. wenn der Personalchef oder Betriebsratsmitglieder die Veranstaltungen
mehrerer Abteilungen besuchen.
Übliche Zuwendungen
(4) 1 Übliche Zuwendungen bei einer Betriebsveranstaltung sind insbesondere
1. Speisen, Getränke, Tabakwaren und Süßigkeiten,
2. die Übernahme von Übernachtungs- und Fahrtkosten, auch wenn die Fahrt als solche schon einen
Erlebniswert hat,
3. Eintrittskarten für kulturelle und sportliche Veranstaltungen, wenn sich die Betriebsveranstaltung nicht im
Besuch einer kulturellen oder sportlichen Veranstaltung erschöpft,
4. Geschenke. 2 Üblich ist auch die nachträgliche Überreichung der Geschenke an solche Arbeitnehmer, die aus
betrieblichen oder persönlichen Gründen nicht an der Betriebsveranstaltung teilnehmen konnten, nicht aber eine
deswegen gewährte Barzuwendung,
5. Aufwendungen für den äußeren Rahmen, z. B. für Räume, Musik, Kegelbahn, für künstlerische und artistische
Darbietungen, wenn die Darbietungen nicht der wesentliche Zweck der Betriebsveranstaltung sind.
2 Betragen die Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer für die üblichen Zuwendungen im
Sinne der Nummern 1 bis 5 an den einzelnen Arbeitnehmer insgesamt mehr als 110 € je Veranstaltung, so sind
die Aufwendungen dem Arbeitslohn hinzuzurechnen.
(5) Im Übrigen gilt Folgendes:
1. Zuwendungen an den Ehegatten oder einen Angehörigen des Arbeitnehmers, z. B. Kind, Verlobte, sind dem
Arbeitnehmer zuzurechnen.
2. Barzuwendungen, die statt der in Absatz 4 Nr. 1 bis 3 genannten Sachzuwendungen gewährt werden, sind
diesen gleichgestellt, wenn ihre zweckentsprechende Verwendung sichergestellt ist.
3. Nehmen an einer Betriebsveranstaltung Arbeitnehmer teil, die an einem anderen Ort als dem des Betriebs tätig
sind, z. B. der Außendienstmitarbeiter eines Unternehmens, so können die Aufwendungen für die Fahrt zur
Teilnahme abweichend vom BFH–Urteil vom 25.5.1992 – BStBl II S. 856 als Reisekosten behandelt werden.
Besteuerung der Zuwendungen
(6) 1 Bei einer nicht herkömmlichen (unüblichen) Betriebsveranstaltung gehören die gesamten Zuwendungen an
die Arbeitnehmer, einschließlich der Aufwendungen für den äußeren Rahmen (Absatz 4 Nr. 5), zum Arbeitslohn. 2
Für die Erhebung der Lohnsteuer gelten die allgemeinen Vorschriften; § 40 Abs. 2 EStG ist anwendbar. 3 Das gilt
auch für ihrer Art nach übliche Zuwendungen, bei denen die 110-Euro-Grenze des Absatzes 4 Satz 2
überschritten wird, sowie für nicht übliche Zuwendungen, z. B. Geschenke, deren Gesamtwert 40 € übersteigt,
oder Zuwendungen an einzelne Arbeitnehmer, aus Anlass – nicht nur bei Gelegenheit – einer
Betriebsveranstaltung.
Seite 242
8.10 Aufmerksamkeiten (R 19.6 LStR 2008)
•
Die Freigrenze für sog. Aufmerksamkeiten, die dem Arbeitnehmer anlässlich eines
besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden (etwa die Blumen, das Buch
oder die CD zum Geburtstag), beträgt weiterhin 40 Euro.
•
Bei dieser Freigrenze handelt es sich nicht um einem Jahresbetrag, sondern um eine
Regelung, die in Abhängigkeit von den Gegebenheiten (wie z. B. Namenstag,
Geburtstag, Verlobung) unter Umständen mehrfach im Jahr ausgeschöpft werden
kann. Das Überschreiten der Freigrenze führt - wie auch bisher schon - zur LSt.Pflicht der gesamten Zuwendung.
•
Geldgeschenke sind unabhängig von ihrer Höhe stets steuerpflichtig.
R 19.6 LStR 2008; Aufmerksamkeiten
(1) 1 Sachleistungen des Arbeitgebers, die auch im gesellschaftlichen Verkehr
üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden
Bereicherung der Arbeitnehmer führen, gehören als bloße Aufmerksamkeiten
nicht zum Arbeitslohn. 2 Aufmerksamkeiten sind Sachzuwendungen bis zu
einem Wert von 40 €, z. B. Blumen, Genussmittel, ein Buch oder ein Tonträger,
die dem Arbeitnehmer oder seinen Angehörigen aus Anlass eines besonderen
persönlichen Ereignisses zugewendet werden. 3 Geldzuwendungen gehören
stets zum Arbeitslohn, auch wenn ihr Wert gering ist.
(2) 1 Als Aufmerksamkeiten gehören auch Getränke und Genussmittel, die der
Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich oder
teilentgeltlich überlässt, nicht zum Arbeitslohn. 2 Dasselbe gilt für Speisen, die
der Arbeitgeber den Arbeitnehmern anlässlich und während eines
außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes, z. B. während einer außergewöhnlichen
betrieblichen Besprechung oder Sitzung, im ganz überwiegenden betrieblichen
Interesse an einer günstigen Gestaltung des Arbeitsablaufs unentgeltlich oder
teilentgeltlich überlässt und deren Wert 40 € nicht überschreitet.
Seite 243
8.11 Arbeitnehmerbewirtung (Steueroptimierte Gestaltung)
kein Arbeitslohn
(nicht steuerbar)
Bewirtung im
überwiegend
betrieblichen Interesse
steuerpflichtiger
Arbeitslohn
Bewertung amtlichen
Sachbezugswert
2007 : Frühstück
1,50 €/ Mittag- und
Abendessen jeweils
2,67 €
Bewertung mit dem
tatsächlichen Wert
Beteiligung von Arbeitnehmern
an einer geschäftlich
veranlassten Bewirtung
R 8.1 Abs. 8 Nr. 1LStR 2008
arbeitstägliche
Mahlzeiten (sog.
„Kantinenessen“ )
R 8.1 Abs. 7 LStR 2008
Belohnungsessen
R 8.1 Abs. 8 Nr. 3 LStR
unentgeltliches
Zurverfügungstellen von
Getränken und Genußmitteln
am Arbeitsplatz
R 19.6 Abs. 2 Satz 1 LStR
2008
Mahlzeitengestellung
durch den AG oder auf
Veranlassung des AG
durch einen Dritten
anlässlich von
- Dienstreisen
- Einsatzwechseltätigkeit
- Fahrtätigkeit
- doppelte
Haushaltsführung
- Seminaren und
Bildungsmaßnahmen
Bewirtung anlässlich
regelmässiger
Geschäftsleitungssitzungen
oder
Abteilungsleiterbesprechun
gen (sog. „Arbeitsessen“
BFH 4.8.94, BStBl 95II S.
59)
R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR
2008
Bewirtung anlässlich
besonderer persönlicher
Ereignisse (z.B.
Geburtstag) oder
besonderer
Arbeitsleistungen (z.B.
Beförderungen,
Höhergruppierungen)
(OFD Hannover vom
6.12.94, DStR 95 S. 258;
a.A. = u.U.
überbetriebliches Interesse
des AG; BFH 16.9.98,
BFH/NV 99 S. 339; FG
Niedersachsen 28.10.99;
EFG 99 S. 552)
Beachte:
Änderung der LStR 2004
R 70 Abs, 2 Nr. 3 LStR
Mahlzeitengestellung anläßlich
und während eines
außergewöhnlichen
Arbeitseinsatzes bis zu einer
Freigrenze von 40 €
R 19.6 Abs. 2 Satz 2 LStR
2008
Bewirtung im Rahmen üblicher
Betriebsveranstalungen bis zu
einer Freigrenze von
insgesamt 110 €
R 19.5 LStR 2008
Bewirtung anlässlich von
Dienstjubiläen oder
Verabschiedung bis zu einer
Freigrenze von 110 €
R 19.3 Abs. 2 Nr. 3 LStR 2008
Eine übliche Beköstigung
liegt nur vor, wenn der
Wert der Mahlzeit 40
Euro nicht übersteigt
Beachte: „44 € - Freigrenze
anwendbar
Verköstigung in
betriebseigenen
Erholungsheimen
9
Seite 244
Checkliste über steuerfreie Vergütungsformen
Art der Arbeitgeberleistung
Abfindungen § 3 Nr. 9 EStG, bis 2005 (Beachte Übergangsregelung)
wegen Auflösung des Dienstverhältnisses
- ohne betragsmäßige Grenze
- bis 7.200 Euro (2003: 8.181 Euro)
- bis 9.000 Euro (2003: 10.226 Euro), wenn Arbeitnehmer das 50. Lebensjahr
vollendet hat und das Arbeitsverhältnis mindestens 15 Jahre bestand
- bis 11.000 (2003: 12.271 Euro), wenn der Arbeitnehmer das 55. Lebensjahr vollendet
hat und das Arbeitsverhältnis mindestens 20 Jahre bestand
Aktienüberlassung § 19a EStG, R 19a LStR 2008
kostenlose oder verbilligte Überlassung an den Arbeitnehmer bis zur Hälfte des Werts
der Beteiligung, höchstens 135 Euro (2003: 154 Euro) im Kalenderjahr
Altersteilzeit, § 3 Nr. 28, R 3.28 LStR 2008
Aufstockungsbeträge und Beiträge zur Höherversicherung nach dem
Altersteilzeitgesetz, auch soweit sie über die gesetzlichen Mindestbeträge hinausgehen;
s.a. Aufstockungsbeträge
Altersübergangsgeld gem. § 249e AFG
Antrittsgebühren
im graphischen Gewerbe, wenn sie aufgrund tariflicher Regelung gewährt werden, bis
zur Höhe der Sonn- und Feiertagszuschläge
Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung, § 3 Nr. 62 EStG
Arbeitgeberdarlehen s. Zinsersparnisse,
Arbeitnehmer-Sparzulage
Arbeitskleidung s. Berufskleidung, § 3 Nr. 31 EStG, R 3.31 LStR 2008
Arbeitsmittel s. Werkzeuggeld
Aufmerksamkeiten , R 19.6 LStR 2008
wenn deren Wert 40 Euro nicht übersteigt (z.B. Blumen, Buch, Genussmittel aus
persönlichem Anlass des Arbeitnehmers oder Mahlzeiten während außergewöhnlicher
Arbeitseinsätzen)
Aufstockungsbeträge
nach dem Altersteilzeitgesetz, auch soweit sie die Mindestgrenze von 20% des
Teilzeitarbeitsentgelts überschreiten (Obergrenze der Steuerfreiheit: Aufstockung bis
100% des Nettoarbeitsentgeltes bei vergleichbarer Vollbeschäftigung)
Auslagenersatz durch die Ausgaben des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt
werden, § 3 Nr. 50 EStG, R 22
Autotelefon
- im Firmenwagen
- im Pkw des Arbeitnehmers, wie beim Telefon in der Wohnung; ohne Einzelnachweis
maximal 20 Euro pro Monat, s. Telefon
Beiträge
- zur Zusatzversorgungskasse im Baugewerbe und Dachdeckerhandwerk bis zu 4% der
BBG zur gesetzlichen Rentenversicherung West)
- werden die Beitragsleistungen bei übersteigenden Beträgen pauschal versteuert
Berufskleidung, § 3 Nr. 31 EStG, R 3.31 LStR 2008
falls es sich um typische Berufskleidung handelt, die dem Arbeitnehmer unentgeltlich
oder verbilligt überlassen wird (z.B. Uniform bei Stewardessen, Pförtnern;
Schutzbekleidung)
Betriebsrenten
Alters- und Erwerbsunfähigkeitsrenten, die von dem früheren Arbeitgeber oder aus
einer betrieblichen Versorgungskasse gezahlt werden. Bei Altersrenten, wenn der
Arbeitnehmer das 63. Lebensjahr oder - wenn er Schwerbehinderter ist - das 60.
Lebensjahr vollendet hat, und bei Erwerbsunfähigkeitsrenten bleiben 40% der Bezüge,
höchstens 3.072 Euro, jährlich steuerfrei
Betriebsveranstaltungen, R 19.5 LStR 2008
- übliche Zuwendungen bei den eintägigen Ausflügen, Feiern, Festen u. Ä., falls die
Aufwendungen pro teilnehmendem Arbeitnehmer zzgl. Ehefrau 110 Euro überschreiten
- werden die Zuwendungen bei lohnsteuerpflichtigen Veranstaltungen pauschal versteuert
LSt-frei
SV-frei
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nein
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Bewirtung
falls an der Bewirtung Geschäftspartner oder Geschäftsfreunde teilnehmen, z.B.
Bewirtungsleistungen im Rahmen von Konzernunternehmen, dasselbe gilt für die reine
Arbeitnehmerbewirtung bei außergewöhnlichen Arbeitseinsätzen bis zum Wert von 40
Euro
Darlehen s. Zinsersparnisse
Dienstwohnung s. Werkswohnung
Doppelte Haushaltsführung
soweit der Arbeitgeber keine höheren Mehraufwendungen ersetzt, als der
Arbeitnehmer ansonsten als Werbungskosten geltend machen könnte
Direktversicherungsbeiträge s. Zukunftssicherung, § 3Nr. 63 ,§ 40b EStG
Erholungsbeihilfen
- wenn die Erholung zur Abwehr drohender oder zur Beseitigung bereits entstandener
Schäden durch eine typische Berufskrankheit erforderlich ist;
- sonstige Leistungen, z.B. Urlaub in Betriebserholungsstätten oder Barzuschüsse zum
Erholungsurlaub
- werden die Beihilfen pauschal versteuert (bis zu 156 Euro zzgl. 104 Euro für den
Ehegatten und 52 Euro für jedes Kind)
Essenmarken, R 8.1 Abs. 7 LStR 2008
- die zur Verbilligung von Mahlzeiten für die Arbeitnehmer unmittelbar an eine
Kantine, Gaststätte usw. gegeben werden, soweit der vom Arbeitnehmer noch zu
entrichtende Eigenanteil den amtlichen Sachbezugswert der Mahlzeit nicht
unterschreitet
- Unterschreitet der Eigenanteil den amtlichen Sachbezugswert und wird der geldwerte
Vorteil pauschal versteuert
Fahrtkostenersatz
- für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln
- bei Benutzung des eigenen Pkws
- wird der Zuschuss pauschal versteuert gem. § 40 Abs. 2 S.2 = 15%
Fehlgeldentschädigung soweit der Betrag 16 Euro mtl. nicht überschreitet
Feiertagszuschläge § 3 b EStG
für tatsächlich geleistete Feiertagsarbeit, soweit sie für Arbeiten am 31.12. ab 14.00
Uhr sowie an gesetzlichen Feiertagen - mit Ausnahme der Weihnachtsfeiertage und des
1. Mai - 125% und für Arbeiten am 24.12. ab 14.00 Uhr sowie an den
Weihnachtsfeiertagen und am 1. Mai 150% des Grundlohns von max. 50 Euro pro
Stunde nicht übersteigen (Beachte: 25 € Grundlohn Sozialversicherung)
Fortbildungsleistungen R 9.2,R 19.7 LStR 2008
soweit sie im ganz eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erfolgen
Freianzeigen der Mitarbeit von Zeitungsverlagen, soweit der Rabattfreibetrag von
1.080 Euro jährlich nicht überschritten wird
Freibrot an Arbeitnehmer in der Brotindustrie, soweit der Rabattfreibetrag von 1.080
Euro jährlich nicht überschritten wird
Freifahrten s. Sammelfahrten
Freiflüge
oder verbilligte Flugreisen für Angestellte der Luftverkehrsgesellschaften, soweit der
Rabattfreibetrag von 1.080 Euro jährlich nicht überschritten wird
Geburtsbeihilfen § 3 Nr. 15 bis 2005
bis zur Höhe von 315 Euro je Kind aber nur bis 2005
Getränke und Genussmittel, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer unentgeltlich oder
verbilligt zum Gebrauch im Betrieb überlässt (z.B. Kaffee, Süßigkeiten), R 19.6 LStR
Heimarbeiterzuschläge
soweit sie 10% des Grundlohns nicht übersteigen
Heiratsbeihilfen bis zu einem Betrag von 315 Euro bis 2005
Insolvenzgeld nach dem SGB III
Jahreswagenrabatt s. Personalrabatte, § 8 Abs. 3 EStG
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LSt-frei
SV-frei
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Kindergartenzuschüsse § 3 Nr. 33, R 3.33 LStR 2008
Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht
schulpflichtigen Kindern in betriebsfremden oder betriebseigenen Kindergärten u. Ä.
Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz
Konkursausfallgeld Nach AFG
Mehrarbeitszuschläge
Mutterschaftsgeldzuschüsse Nach dem MuSchG
Nachtarbeitszuschläge § 3 b EStG
die für tatsächlich geleistete Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit
sie 25% des Grundlohns von max. 50 EUR pro Stunde nicht übersteigen. Wenn die
Nachtarbeit vor 0 Uhr beginnt, ist für die Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr ein Zuschlag bis zu
40% steuer- und beitragsfrei
Pensionskassenbeiträge
- bis zu 4% der BBG zur gesetzlichen Rentenversicherung West
- übersteigende Beträge, wenn diese pauschal versteuert werden
Pensionsfonds
Arbeitgeberbeiträge zu Pensionsfonds, s. Pensionskassenbeiträge ohne
Pauschalbesteuerungsmöglichkeit
Personalrabatte § 8 Abs. 3 EStG
beim Bezug von Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend
für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden,
soweit der Nachlass insgesamt 1.080 Euro im Kalenderjahr (Rabattfreibetrag) nicht
übersteigt. Dabei sind die um 4% geminderten Endpreise zugrunde zu legen, zu denen
der Arbeitgeber die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern anbietet
Reisekostenvergütung R 9.4 – R 9.8 LStR, § 3 Nr. 16 EStG, R 3.16 LStR 2008
soweit der Arbeitgeber keine höheren Beträge ersetzt, als der Arbeitnehmer ansonsten
als Werbungskosten abziehen könnte
Sachprämien (§ 3 Nr. 38 EStG)
aus Kundenbindungsprogrammen (z.B. Miles and More), bis 1.080 Euro im
Kalenderjahr
Sammelbeförderung § 3 Nr. 32
der Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstelle mit einem vom Arbeitgeber
eingesetzten Beförderungsmittel (Omnibus, Kleinbus oder für mehrere Arbeitnehmer
zur Verfügung gestellten Pkw), wenn dies betrieblich notwendig ist
Sonntagsarbeitszuschläge § 3 b EStG,
die für tatsächlich geleistete Sonntagsarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden,
soweit sie 50% des Grundlohns von max. 50 EUR pro Stunde nicht übersteigen
Sterbegeld
das der frühere Arbeitgeber gewährt, als der Versorgungsbezug mit 40%, max. 3.072
Euro pro Jahr
Telefon
- Privatgespräche am Arbeitsplatz
- Telefonanschluss in der Wohnung
Aufwendungen für betriebliche Gespräche, wenn der Arbeitnehmer Aufzeichnungen
führt, zumindest für 3 Monate; ohne Nachweis 20% der Aufwendungen, max. 20 Euro
pro Monat
Trinkgelder
freiwillige Trinkgelder, die ohne Rechtsanspruch gewährt werden, in unbegrenzter
Höhe
Umsatzprovision
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Umzugskostenvergütung
- aus öffentlichen Kassen
- im privaten Dienst bei dienstlich veranlasstem Umzug bis zur Höhe der Beträge, die
nach dem Bundesumzugsrecht als höchstmögliche Umzugskostenvergütung gezahlt
werden könnten
Verbesserungsvorschläge-Prämien
Vermögensbeteiligung s. Aktienüberlassung
Vermögenswirksame Leistungen
wenn das zu versteuernde Einkommen 17.900 Euro oder 35.800 Euro bei
Zusammenveranlagung von Ehegatten nicht übersteigt, wird eine ArbeitnehmerSparzulage gezahlt.
Verpflegungskostenzuschüsse, R 9.6 LStR 2008
- 24 Euro bei 24-stündiger Abwesenheit
- 12 Euro bei über 14-stündiger Abwesenheit
- 6 Euro bei über 8-stündiger Abwesenheit
Die Beträge gelten einheitlich für Auswärtstätigkeit (Dienstreisen, Einsatzwechsel- und
Fahrtätigkeit) sowie für die berufliche doppelte Haushaltsführung.
LSt-frei
SV-frei
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Vorsorgeuntersuchungen die auf Veranlassung des Arbeitgebers überwiegend aus
betrieblichen Gründen unentgeltlich durchgeführt werden
Werkswohnung wenn die Mietpreisverbilligung gegenüber der ortsüblichen Miete
mtl. 44 Euro nicht übersteigt
Werkzeuggeld soweit es die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die betriebliche
Nutzung nicht übersteigt § 3 Nr. 30. R 3.30 LStR 2008
Winterdienstausfallgeld
Zinsersparnisse R 31 Abs. 11 LStR
- bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen, soweit der vereinbarte
Zinssatz 5,0% nicht unterschreitet
- Darlehen mit Zinssatz unter 5,0%, wenn das Darlehen am Ende des jeweiligen
Lohnzahlungszeitraumes 2.600 Euro nicht übersteigt
Zukunftssicherung § 3 Nr. 63§ 3 Nr. 62
- die der Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Verpflichtungen erbringt
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- Höchstbeträge für Beiträge aus dem ersten Dienstverhältnis an Pensionsfonds,
Pensionskassen oder für Direktversicherungen steuerfrei bis jährlich 4% der
Beitragsbemessungsgrenze
- Erhöhungsbetrag bei Versorgungszusagen nach dem 31.12.2004
+
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Lohnsteuer – Deklaration und Gestaltungen 2007/2008

Transcription

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