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GEPRÜFTE/-R BILANZBUCHHALTER/-IN
Kosten- und Leistungsrechnung
Unterrichtsmaterial unseres Dozenten
Bernhard Schlienz
ZKO 12
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Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
1
GRUNDLAGEN DER KOSTENRECHNUNG ............................................................................................................. 1
1.1
EINTEILUNG DES RECHNUNGSWESENS ................................................................................................................. 1
1.2
BEGRIFFSABGRENZUNGEN ................................................................................................................................... 1
1.3
EINTEILUNG DER AUFWENDUNGEN UND DER KOSTEN ........................................................................................... 2
1.4
EINZELKOSTEN UND GEMEINKOSTEN.................................................................................................................... 5
1.5
PRINZIPIEN DER KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG .......................................................................................... 6
2
AUFBAU DER KOSTENRECHNUNG ....................................................................................................................... 7
3
KOSTENARTENRECHNUNG .................................................................................................................................... 8
3.1
4
DIE ERFASSUNG DER EINZELNEN KOSTENARTEN .................................................................................................. 8
3.1.1
MATERIALKOSTEN ........................................................................................................................................... 8
3.1.2
PERSONALKOSTEN ........................................................................................................................................ 10
3.1.3
DIENSTLEISTUNGSKOSTEN UND ÖFFENTLICHE ABGABEN ................................................................................. 11
3.1.4
KALKULATORISCHE KOSTEN........................................................................................................................... 11
3.1.4.1
Kalkulatorische Abschreibungen ......................................................................................................... 11
3.1.4.2
Kalkulatorische Zinsen ........................................................................................................................ 12
3.1.4.3
Kalkulatorischer Unternehmerlohn ...................................................................................................... 13
3.1.4.4
Kalkulatorische Miete .......................................................................................................................... 14
3.1.4.5
Kalkulatorische Wagnisse ................................................................................................................... 14
KOSTENSTELLENRECHNUNG .............................................................................................................................. 15
4.1
KOSTENSTELLEN UND IHRE EINTEILUNG ............................................................................................................. 15
4.2
BETRIEBSABRECHNUNGSBOGEN (BAB) ............................................................................................................. 18
4.2.1
VERTEILUNG DER PRIMÄREN GEMEINKOSTEN (PRIMÄRVERTEILUNG)................................................................ 18
4.2.2
VERTEILUNG DER SEKUNDÄREN GEMEINKOSTEN (SEKUNDÄRVERTEILUNG) ...................................................... 19
4.2.2.1
Anbauverfahren .................................................................................................................................. 19
4.2.2.2
Stufenleiterverfahren (= Treppenverfahren)........................................................................................ 20
4.2.2.3
Mathematisches Verfahren (= Gleichungsverfahren) ......................................................................... 20
4.2.3
4.3
BILDUNG VON KALKULATIONSSÄTZEN ............................................................................................................. 22
INNERBETRIEBLICHE LEISTUNGSVERRECHNUNG ................................................................................................. 23
4.3.1
KOSTENARTENVERFAHREN ............................................................................................................................ 24
4.3.2
KOSTENSTELLENUMLAGEVERFAHREN ............................................................................................................. 24
4.3.3
KOSTENSTELLENAUSGLEICHSVERFAHREN ...................................................................................................... 24
© Bernhard Schlienz 09/2012
III
Inhaltsverzeichnis
5
4.3.4
KOSTENTRÄGERVERFAHREN .......................................................................................................................... 25
4.3.5
VERRECHNUNGSPREISVERFAHREN ................................................................................................................ 25
4.3.6
MATHEMATISCHES VERFAHREN ..................................................................................................................... 25
KOSTENTRÄGERRECHNUNG ............................................................................................................................... 26
5.1
KOSTENTRÄGERSTÜCKRECHNUNG ..................................................................................................................... 26
5.1.1
ZURECHNUNGSPRINZIPIEN ............................................................................................................................. 26
5.1.2
KALKULATIONSZEITPUNKT .............................................................................................................................. 27
5.1.3
KALKULATIONSVERFAHREN ............................................................................................................................ 27
5.1.3.1
Divisionskalkulation............................................................................................................................. 28
5.1.3.2
Äquivalenzziffernkalkulation................................................................................................................ 28
5.1.3.3
Zuschlagskalkulation........................................................................................................................... 29
5.1.3.4
Handelskalkulation .............................................................................................................................. 31
5.1.3.5
Maschinenstundensatzrechnung ........................................................................................................ 32
5.1.3.6
Kuppelkalkulation ................................................................................................................................ 33
5.2
6
KOSTENRECHUNGSSYSTEME ............................................................................................................................. 38
6.1
HISTORISCHE ENTWICKLUNG ............................................................................................................................. 38
6.2
ZEITBEZOGENE KOSTENRECHNUNGSSYSTEME ................................................................................................... 39
6.2.1
ISTKOSTENRECHNUNG ................................................................................................................................... 39
6.2.2
NORMALKOSTENRECHNUNG ........................................................................................................................... 39
6.2.3
PLANKOSTENRECHNUNG................................................................................................................................ 40
6.3
UMFANGBEZOGENE KOSTENRECHNUNGSSYSTEME ............................................................................................. 40
6.3.1
VOLLKOSTENRECHNUNG ................................................................................................................................ 40
6.3.2
TEILKOSTENRECHNUNG ................................................................................................................................. 41
6.4
7
KOSTENTRÄGERZEITRECHNUNG ......................................................................................................................... 34
NEUERE KOSTENRECHNUNGSSYSTEME .............................................................................................................. 41
6.4.1
PROZESSKOSTENRECHNUNG ......................................................................................................................... 41
6.4.2
ZIELKOSTENRECHNUNG ................................................................................................................................. 41
KOSTENBEGRIFFE................................................................................................................................................. 42
7.1
VERRECHNUNGSBEZOGENE KOSTEN .................................................................................................................. 42
7.1.1
EINZELKOSTEN .............................................................................................................................................. 42
7.1.2
GEMEINKOSTEN ............................................................................................................................................ 42
IV
Inhaltsverzeichnis
7.2
BESCHÄFTIGUNGSBEZOGENE KOSTEN ............................................................................................................... 42
7.2.1
7.2.1.1
Absolut fixe Kosten ............................................................................................................................. 44
7.2.1.2
Sprungfixe Kosten............................................................................................................................... 45
7.2.2
VARIABLE KOSTEN......................................................................................................................................... 45
7.2.2.1
Proportionaler Verlauf ......................................................................................................................... 46
7.2.2.2
Degressiver Verlauf ............................................................................................................................ 46
7.2.2.3
Progressiver Verlauf ........................................................................................................................... 47
7.2.3
MISCHKOSTEN............................................................................................................................................... 48
7.2.3.1
Buchtechnisch-statistische Methode................................................................................................... 48
7.2.3.2
Mathematische Methode (= Differenzquotientenverfahren = Hochpunkt-Tiefpunkt-Verfahren) .......... 48
7.2.3.3
Graphische Methoden......................................................................................................................... 49
7.2.3.4
Analytische Verfahren ......................................................................................................................... 49
7.2.4
7.3
8
FIXE KOSTEN ................................................................................................................................................ 43
GESAMTKOSTEN............................................................................................................................................ 49
ZUSAMMENHANG ZWISCHEN VERRECHNUNGSBEZOGENEN UND BESCHÄFTIGUNGSBEZOGENEN KOSTEN ............... 50
DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG ...................................................................................................................... 51
8.1
EINSTUFIGE DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG ..................................................................................................... 51
8.1.1
KOSTENARTENRECHNUNG ............................................................................................................................. 51
8.1.2
KOSTENSTELLENRECHNUNG .......................................................................................................................... 51
8.1.3
KOSTENTRÄGERRECHNUNG ........................................................................................................................... 52
8.2
ANWENDUNGSGEBIETE DER EINSTUFIGEN DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG ........................................................ 53
8.2.1
GEWINNSCHWELLEN-ANALYSE UND GEWINNPLANUNG .................................................................................... 53
8.2.2
PREISUNTERGRENZEN ................................................................................................................................... 54
8.2.2.1
Kostenorientierte Preisuntergrenze .................................................................................................... 54
8.2.2.2
Erfolgsorientierte Preisuntergrenze .................................................................................................... 55
8.2.2.3
Liquiditätsorientierte Preisuntergrenze ............................................................................................... 55
8.2.3
ZUSATZAUFTRÄGE ......................................................................................................................................... 55
8.2.4
PRODUKTIONSVERFAHREN ............................................................................................................................. 55
8.2.4.1
Kurzfristige Optimierung ..................................................................................................................... 56
8.2.4.2
Langfristige Optimierung ..................................................................................................................... 57
8.2.5
PRODUKTIONSPROGRAMM ............................................................................................................................. 58
8.2.5.1
8.2.5.2
8.2.6
EIGENFERTIGUNG ODER FREMDBEZUG ........................................................................................................... 59
8.2.6.1
8.2.6.2
V
Inhaltsverzeichnis
9
8.3
BEURTEILUNG UND KRITISCHE BETRACHTUNG DER EINSTUFIGEN DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG ...................... 60
8.4
MEHRSTUFIGE DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG ................................................................................................. 60
8.5
DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG MIT RELATIVEN EINZELKOSTEN......................................................................... 65
PLANKOSTENRECHNUNG .................................................................................................................................... 66
9.1
STARRE PLANKOSTENRECHNUNG ...................................................................................................................... 66
9.2
FLEXIBLE PLANKOSTENRECHNUNG .................................................................................................................... 67
9.2.1
9.2.2
KOSTENSTELLENRECHUNG ............................................................................................................................ 68
9.2.2.1
Festlegung der Bezugsgröße.............................................................................................................. 68
9.2.2.2
Festlegung der Planbeschäftigung ..................................................................................................... 68
9.2.2.3
Berücksichtigung von Beschäftigungsänderungen ............................................................................. 69
9.2.2.4
Erstellen eines Kostenstellenplans ..................................................................................................... 70
9.2.3
9.2.3.1
Preisabweichung................................................................................................................................. 71
9.2.3.2
Verbrauchsabweichung ...................................................................................................................... 71
9.2.3.3
Beschäftigungsabweichung ................................................................................................................ 72
9.2.3.4
Gesamtabweichung ............................................................................................................................ 73
9.2.3.5
Abweichungsanalyse .......................................................................................................................... 74
9.2.4
9.2.5
ÜBERBLICK UND ZUSAMMENFASSUNG ............................................................................................................ 76
9.3
10
SOLL-IST-VERGLEICH .................................................................................................................................... 70
GRENZPLANKOSTENRECHNUNG ......................................................................................................................... 77
9.3.1
9.3.2
9.3.3
SOLL-IST-VERGLEICH .................................................................................................................................... 78
9.3.4
FIXKOSTENANALYSE ...................................................................................................................................... 79
9.3.5
PROZESSKOSTENRECHNUNG ............................................................................................................................. 81
10.1
TÄTIGKEITSANALYSE ......................................................................................................................................... 81
10.2
BESTIMMUNG VON BEZUGSGRÖßEN (COST DRIVER) ............................................................................................ 82
10.3
ERMITTLUNG DER PROZESSKOSTENSÄTZE ......................................................................................................... 83
10.4
KALKULATION MIT PROZESSKOSTEN .................................................................................................................. 84
10.5
SOLL-IST-VERGLEICH AUF DER BASIS VON PROZESSKOSTEN ............................................................................. 85
VI
Inhaltsverzeichnis
11
ZIELKOSTENRECHNUNG ...................................................................................................................................... 86
11.1
12
VORGEHENSWEISE ............................................................................................................................................ 86
11.1.1
BESTIMMUNG DES ZIELPREISES ................................................................................................................. 86
11.1.2
FESTLEGUNG DES ZIELGEWINNS ................................................................................................................ 87
11.1.3
AUFTEILUNG DER ZIELKOSTEN ................................................................................................................... 87
11.1.4
FESTLEGUNG DER ZIELKOSTEN.................................................................................................................. 87
11.1.5
„KOSTENKNETEN“ ..................................................................................................................................... 88
11.2
EINZUBEZIEHENDE KOSTEN ............................................................................................................................... 88
11.3
KONSEQUENZEN DER ZIELKOSTENRECHNUNG .................................................................................................... 89
GRUNDZÜGE DES KOSTENCONTROLLING ........................................................................................................ 90
12.1
GRÜNDE FÜR CONTROLLING .............................................................................................................................. 91
12.2
AUFGABEN UND ARBEITSWEISE DES CONTROLLERS ........................................................................................... 91
12.3
WERKZEUGE DES CONTROLLERS ....................................................................................................................... 92
12.3.1
OPERATIVE WERKZEUGE........................................................................................................................... 92
12.3.2
STRATEGISCHE WERKZEUGE ..................................................................................................................... 93
12.4
CONTROLLING ALS PERSÖNLICHE HERAUSFORDERUNG ...................................................................................... 93
VII
4 Kostenstellenrechnung
Im Ablauf der kostenrechnerischen Arbeiten sind bisher die Kosten erfasst und nach Arten gegliedert worden. Der
nächste Schritt besteht darin, die Kosten auf die Betriebsbereiche zu verteilen, in denen sie angefallen sind.
Die Kostenstellenrechnung gibt Auskunft darüber, wo die Kosten angefallen sind.
Die Kostenstellenrechung ist die zweite Stufe der Kostenrechnung. Sie übernimmt die Kosten aus der Kostenartenrechnung, die den Kostenträgern nicht unmittelbar zugerechnet werden können, d. h. die Gemeinkosten. Diese Kostenarten
fallen für mehrere Kostenträger gemeinsam an und werden von diesen unterschiedlich stark in Anspruch genommen. In
der Kostenstellenrechnung werden deshalb die auf jede Kostenstelle entfallenden Gemeinkosten als Zuschlagsätze auf
die in der Kostenstelle angefallenen Einzelkosten ermittelt. Die einzelnen Zuschlagsätze werden in die Kostenträgerrechnung übernommen, wo eine anteilige Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger erfolgt.
Einzelkosten
Gemeinkosten
Kostenstellen
Kostenträger
Die Aufgaben der Kostenstellenrechnung lassen sich stichpunktartig wie folgt zusammenfassen:




Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen nach dem Verursachungsprinzip
Verteilung der sekundären Gemeinkosten und Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung
Bildung von Kalkulationssätzen
Kontrolle der Kosten bzw. deren Vorbereitung
4.1 Kostenstellen und ihre Einteilung
Kostenstellen sind die Orte der Kostenentstehung und damit die Orte der Kostenzurechnung. Kilger definiert eine Kostenstelle als einen betrieblichen Teilbereich, der kostenrechnerisch selbständig abgerechnet wird. Für die Einteilung des
Betriebes in Kostenstellen haben sich vier Grundsätze herausgebildet:
 Die Kostenstelle muss ein selbständiger Verantwortungsbereich sein, um eine wirksame Kostenkontrolle zu
gewährleisten. Sie soll möglichst auch eine räumliche Einheit sein, um Kompetenzüberschneidungen zu vermeiden.
 Für jede Kostenstelle müssen sich möglichst genaue Maßgrößen der Kostenverursachung finden lassen; anderenfalls besteht die Gefahr einer fehlerhaften Kostenkontrolle und Kalkulation.
 Auf jede Kostenstelle müssen sich die Kostenbelege genau und gleichzeitig einfach buchen (= kontieren) lassen.
 Die Kostenstelleneinteilung hat unter Beachtung der Wirtschaftlichkeit und Übersichtlichkeit zu erfolgen.
15
Wie differenziert im konkreten Fall die Einteilung des Betriebes in Kostenstellen vorzunehmen ist, hängt von einer Reihe
betriebsindividueller Faktoren ab. Hier sind z. B. zu nennen: Betriebsgröße, Branche, Produktionsprogramm und Produktionsverfahren, organisatorische Gliederung, angestrebte Kalkulationsgenauigkeit oder angestrebte Kostenkontrollmöglichkeit.
Nach Funktionen oder Tätigkeitsbereichen unterscheidet man üblicherweise folgende Hauptgruppen von Kostenstellen,
die auch Kostenbereiche genannt werden:
Kostenbereich
Allgemein
Die allgemeinen Kostenstellen üben Tätigkeiten aus, die dem gesamten Betrieb
dienen. Hierher gehören z. B. die Stromversorgung, die Sanitätsstation, die Kantine, die Betriebsfeuerwehr, die Gebäudereinigung, der innerbetriebliche Transport oder der Bereich Forschung und Entwicklung.1
Kostenbereich
Materialstellen
Die Materialstellen beschäftigen sich mit der Beschaffung, Annahme, Prüfung,
Lagerung und Ausgabe der Werkstoffe. Beispiele sind die Abteilungen Einkauf,
Materialprüflabor oder Rohstofflager, die in großen Betrieben noch jeweils untergliedert sein können.
Kostenbereich
Fertigungsstellen
Die Fertigungsstellen beschäftigen sich mit der eigentlichen Leistungserstellung.
Sie können unmittelbar (z. B. Gießerei, Montage) oder mittelbar (z. B. Arbeitsvorbereitung, Terminstelle) an der Produktion mitwirken. Für Zwecke einer exakten
Kalkulation ist insbesondere im Fertigungsbereich eine tiefgegliederte Kostenstelleneinteilung erforderlich, die als Platzkostenrechnung häufig bis auf einzelne
Maschinen oder Handarbeitsplätze zurückgeht.
Kostenbereich
Verwaltungsstellen
Die Verwaltungsstellen beinhalten die Geschäftsführung und ihre Stabsstellen,
das Rechnungswesen und sonstige Verwaltungsarbeiten. Beispiele sind die Finanzbuchhaltung, Poststelle oder interne Revision.
Kostenbereich
Vertriebsstellen
Die Vertriebsstellen beschäftigen sich mit der Lagerung, dem Verkauf und Versand der Fertigprodukte. Beispiele sind die Abteilungen Werbung, Versand und
Abfertigung oder Verpackungslager.
Nach der Art der Abrechung unterscheidet man folgende Gruppen von Kostenstellen:
 Hauptkostenstellen
sind alle Kostenstellen, deren Kosten nicht auf andere Kostenstellen, sondern direkt auf die Kostenträger verrechnet werden
 Hilfskostenstellen
sind alle Kostenstellen, deren Kosten nicht direkt auf die Kostenträger, sondern erst auf andere (Hilfs- oder
Haupt-) Kostenstellen umgelegt werden
1
Die Forschungs-, Entwicklungs- und Konstruktionsstellen werden in der kostenrechnerischen Praxis manchmal als eigener Kostenbereich behandelt, manchmal zu den allgemeinen Kostenstellen gezählt. Hierher gehören z. B. die Stellen Zentrallabor, Versuchswerkstatt, Patentstelle,
Konstruktionsabteilung, Zeichnungsarchiv oder Bibliothek.
16
Im Folgenden ist ein Beispiel eines funktionellen Kostenstellenplanes gegeben. Dieses Beispiel soll lediglich einen gewissen Eindruck von den Möglichkeiten der Kostenstellengliederung vermitteln. Innerhalb der einzelnen Kostenbereiche
sind auch völlig andere Einteilungen denkbar.
1 Allgemeiner Bereich
2 Materialbereich
3 Fertigungsbereich
4 Vertriebsbereich
41 Leitung Inland
 Abteilung A
 Abteilung B
 Abteilung C
 Abteilung D
11 Forschung, Entwicklung, Konstruktion
 Leitung
 Zentrallabor
 Konstruktion
 Versuch
 Patentstelle
21 Einkauf
 Leitung
 Abteilung A
 Abteilung B
 Abteilung C
 Abteilung D
31
32
33
34
Betriebsleitung
Arbeitsvorbereitung
Terminstelle
Lehrwerkstatt
12 Raum
 Leitung
 Heizung
 Reinigung
 Bewachung
 Feuerschutz
22 Lager
 Leitung
 Annahme
 Lager A
 Lager B
 Ausgabe
35 Meisterbüro A
 Fertigung A
 Fertigung B
 Fertigung C
 Fertigung D
 Fertigung E
13 Energie
 Wasser
 Stromerzeugung
36 Meisterbüro B
 Fertigung A
 Fertigung B
 Fertigung C
 Fertigung D
14 Transport
 Fuhrpark Lkw
 Fuhrpark Pkw
 Hubstapler
37 Meisterbüro C
 Fertigung A
 Fertigung B
 Fertigung C
 Fertigung D
5 Verwaltungsbereich
51
52
53
54
55
56
57
58
59
Geschäftsleitung
Interne Revision
Rechtsabteilung
Buchhaltung
Kostenrechnung
Personalbüro
Statistik
Registratur
Poststelle
42 Leitung Ausland
 Abteilung A
 Abteilung B
 Abteilung C
 Abteilung D
15 Instandhaltung
 Leitung
 Bauabteilung
 Schlosserei
 Tischlerei
 Elektro
16 Sozial
 Gesundheit
 Kantine
 Bücherei
 Sportanlagen
 Betriebsrat
Wenn man den obigen Kostenstellenplan betrachtet, so lässt sich zunächst feststellen, dass alle Kostenstellen des allgemeinen Bereichs Hilfskostenstellen sind, denn sie geben ihre Leistungen nicht unmittelbar an die betrieblichen Produkte ab, sondern als innerbetriebliche Leistungen an andere Kostenstellen. Alle anderen Kostenbereiche (Material,
Fertigung, Verwaltung und Vertrieb) werden grundsätzlich als Hauptkostenstellen abgerechnet. Dabei gilt allerdings zu
beachten, dass jene Stellen des Fertigungsbereichs, die nur mittelbar an der Produktion mitwirken, wie z. B. die Arbeitsvorbereitung, zunächst auf die von ihnen betreuten Kostenstellen umgelegt werden müssen. Man bezeichnet sie deshalb als Fertigungshilfsstellen.
Aus der Unterscheidung in Haupt- und Hilfskostenstellen folgt, dass die Hilfskostenstellen mit Verrechnungssätzen für
innerbetriebliche Leistungen und die Hauptkostenstellen mit Kalkulationssätzen für die Absatzleistung abgerechnet werden.
17
4.2 Betriebsabrechnungsbogen (BAB)
Die Kostenstellenrechnung wird in der betrieblichen Praxis üblicherweise mit Hilfe eines Betriebsabrechnungsbogens
durchgeführt. Er wird monatlich aufgestellt und weist in industriellen Unternehmen entsprechend der funktionalen Einteilung der Kostenstellen folgende Grundstruktur auf:
Kostenstellen
Kostenarten
Summe
Allgemeiner
Bereich
Materialbereich
Fertigungsbereich
Verwaltungsbereich
Vertriebsbereich
Materialeinzelkosten
Fertigungseinzelkosten
Herstellkosten
des Umsatzes
Herstellkosten
des Umsatzes
Gemeinkosten
 Hilfslöhne
 Gehälter
 Werkzeuge
 Betriebsstoffe
 Raumkosten
 Kalk. Afa
 Kalk. Zinsen
 :
Summe
Gemeinkosten
Zuschlagsbasis
Zuschlagssatz
Die Einzelkosten werden im BAB rechnerisch nicht erfasst, weil sie nicht dorthin gehören, sondern den Kostenträgern
direkt zugerechnet werden. Vielfach werden die Einzelkosten aber zu Informationszwecken in den BAB aufgenommen,
da diese bei der Ermittlung bestimmter Kalkulationssätze als Bezugsbasis benötigt werden und man damit bequem auf
sie zurückgreifen kann.
4.2.1 Verteilung der primären Gemeinkosten (Primärverteilung)
Primäre Gemeinkosten sind Gemeinkosten, die in den Kostenstellen tatsächlich als einzelne Kostenarten entstehen. Sie
werden aus der Kostenartenrechnung entnommen und in den Betriebsabrechnungsbogen eingetragen. Im nächsten
Schritt werden die primären Gemeinkosten auf alle (Hilfs- und Haupt) Kostenstellen verteilt, in denen sie angefallen sind.
Die Verteilung der primären Gemeinkosten erfolgt auf zwei Arten:
 Bei der direkten Verteilung lässt sich aufgrund der Kontierung (Kostenstellennummer) auf den Belegen genau
ersehen, welche Stelle die Kosten verursacht hat. Man spricht in diesem Fall von Kostenstelleneinzelkosten.
 Bei der indirekten Verteilung lässt sich aus den Belegen nicht ohne weiteres ersehen, welche Kostenstelle in
welcher Höhe die Kosten verursacht hat. Man muss eine Verteilung mit Hilfe von Umlageschlüsseln vornehmen
und spricht dann auch von Kostenstellengemeinkosten.
Die Genauigkeit der Kostenrechnung hängt wesentlich davon ab, dass es gelingt, bei der indirekten Verteilung die richtigen Verteilungsschlüssel zu finden. Die folgende Abbildung gibt einige Beispiele für die direkte bzw. indirekte Verteilung
einzelner Kostenarten mit der dazugehörenden Verteilungsgrundlage (= Verteilungsschlüssel).
18
Kostenart
Verteilungsmethode
Zusatzlöhne
Hilfslöhne
Gehälter
Freiwillige Sozialkosten
Betriebsstoffkosten
Büromaterialkosten
Fremdreparaturkosten
Mieten
Portokosten
Eigenreparaturen
Innerbetriebliche Transportkosten
Arbeitsvorbereitung
Kalkulatorische Abschreibungen
Kalkulatorische Zinsen
Lichtstrom
Kraftstrom
Verteilungsschlüssel
direkt
direkt
direkt
indirekt
direkt
direkt
direkt
indirekt
direkt
indirekt
indirekt
indirekt
direkt
direkt
indirekt
direkt
Zusatzlohnscheine
Stempelkarten
Gehaltslisten
Bruttolöhne und -gehälter
Entnahmescheine
Entnahmescheine
Rechnungen
Quadratmeter
Postausgangsbuch
Reparaturstunden
Tonnenkilometer
Fertigungslöhne
Werte laut Anlagekonten
Werte laut Anlagekonten
Zahl der Lichtquellen
Kilowattstunden laut Zähler
4.2.2 Verteilung der sekundären Gemeinkosten (Sekundärverteilung)
Da die Kostenwerte des Betriebsabrechnungsbogens in die Kostenträgerrechnung eingehen, aber nur die Hauptkostenstellen ihre Kosten weitergeben können, müssen die allgemeinen Kostenstellen und die Hilfskostenstellen aufgelöst
werden, indem ihre Kosten den Hauptkostenstellen zugerechnet werden.
Es erfolgt die Verteilung der sekundären Gemeinkosten. Das sind jene Kosten, die sich aus mehreren Kostenarten zusammensetzen und zunächst nur den allgemeinen Kostenstellen und den Hilfskostenstellen zugeordnet werden konnten. Die Verteilung der sekundären Gemeinkosten erfolgt in der Praxis mit Hilfe von drei verschiedenen Methoden:
4.2.2.1 Anbauverfahren
Das Anbauverfahren ist ein Kostenstellenumlageverfahren, welches den innerbetrieblichen Leistungsaustausch zwischen den Hilfskostenstellen völlig unberücksichtigt lässt. Die Hilfskostenstellen werden nur über die Hauptkostenstellen
abgerechnet. Die Verrechnungssätze für die Umlage werden wie folgt gebildet:
Innerbetrieblicher Verrechnungssatz =
Gemeinkosten der Hilfskostenstelle
Leistungsabgabe an Hauptkoste nstelle
Hilfskostenstellen
Instandhaltung
Hartholzfertigung
Weichholzfertigung
120.000 €
60.000 €
Umlage der Hilfskostenstelle Instandhaltung
12.000 €
18.000 €
Umlage der Hilfskostenstelle Transport
49.231 €
30.769 €
primäre und sekundäre
Gemeinkosten
181.231 €
108.769 €
primäre Gemeinkosten
30.000 €
Transport
Hauptkostenstellen
80.000 €
19
4.2.2.2 Stufenleiterverfahren (= Treppenverfahren)
Das Stufenleiterverfahren ist ein Kostenstellenumlageverfahren, welches zumindest teilweise die Schwächen des Anbauverfahrens reduziert. Es geht davon aus, dass sich die Hilfskostenstellen in einer Rangfolge so gruppieren lassen,
dass eine Hilfskostenstelle nur an nachgelagerte Kostenstellen innerbetriebliche Leistungen abgibt. Man setzt folglich im
Betriebsabrechnungsbogen die Hilfskostenstelle an die erste Stelle, d. h. ganz links im Betriebsabrechnungsbogen, die
keine oder möglichst wenig Leistungen von nachfolgend eingruppierten Hilfskostenstellen empfängt. Die Verrechnungssätze für die Umlage werden wie folgt gebildet:
Gemeinkosten der Hilfskostenstelle  Gemeinkosten aus der Verrechnung v orgelagerter Kostenstellen
Leistungsabgabe an nachgelagerte Kostenstellen
Hilfskostenstellen
Instandhaltung
primäre Gemeinkosten
Hauptkostenstellen
Transport
30.000 €
Hartholzfertigung
Weichholzfertigung
80.000 €
120.000 €
60.000 €
5.000 €
10.000 €
15.000 €
85.000 €
130.000 €
75.000 €
Umlage der Hilfskostenstelle Transport
52.308 €
32.692 €
primäre und sekundäre
Gemeinkosten
182.308 €
107.692 €
Umlage der Hilfskostenstelle Instandhaltung
Zwischensumme
4.2.2.3 Mathematisches Verfahren (= Gleichungsverfahren)
Das mathematische Verfahren (auch Simultanverfahren oder Gleichungsverfahren genannt) ist das genaueste Verfahren der Verteilung der sekundären Gemeinkosten auf die Hauptkostenstellen. Dabei bedient man sich – sofern zwei
Kostenstellen am gegenseitigen Leistungsaustausch beteiligt sind – eines Systems linearer Gleichungen.
Beispiel: In der Kostenstelle Energie werden insgesamt 7.000 kwh erzeugt. Dafür sind 37.400 € an primären Gemeinkosten angefallen. In der Kostenstelle Instandhaltung werden insgesamt 600 Reparaturstunden geleistet. Dafür sind 24.600 € an primären Gemeinkosten angefallen. Die Energiestelle liefert 500 kwh an die Instandhaltungsstelle und verbraucht 100 Reparaturstunden; die Reparaturstelle ist also 100 Stunden für die Energiestelle beschäftigt und verbraucht 500 kwh. Insgesamt stehen folgende Angaben zur Verfügung:
Kostenstellen
Primäre Gemeinkosten
Instandhaltungsstunden
Kilowattstunden
Instandhaltung
Energie
Fräserei
Dreherei
24.600 €
--500 kwh
37.400 €
100 Std.
---
98.000 €
300 Std.
2.500 kwh
150.000 €
200 Std.
4.000 kwh
20
Damit erhält man folgende Kostenüberwälzungsgleichungen:
Energiestelle
Reparaturstelle
Energiestelle
Reparaturstelle
Energiestelle
Reparaturstelle
7.000 kwh
600 Std.
7.000 kwh
– 500 kwh
42.000 kwh
– 500 kwh
41.500 kwh
1 kwh
=
=
=
=
=
=
=
=
Reparaturstelle
600 Std.
600 Std.
600 Std.
600 Std.
1 Std.
=
=
=
=
=
37.400 €
24.600 €
37.400 €
24.600 €
224.400 €
24.600 €
249.000 €
6€
+
+
+
–
+
–
24.600 € +
24.600 € +
24.600 € +
27.600 €
46 €
100 Std.
500 kwh  – 600 Std.  – 500 kwh
100 Std.  x 6
600 Std.
600 Std.
600 Std.
500 kwh
500 kwh x 6 €
3.000 €
Alternativ können die Kostenüberwälzungsgleichungen auch wie folgt dargestellt werden:
Energiestelle
Reparaturstelle
Energiestelle
Reparaturstelle
Energiestelle
Reparaturstelle
7.000 kwh
600 Std.
– 100 Std.
600 Std.
– 100 Std.
8.400 Std.
8.300 Std.
1 Std.
=
=
=
=
=
=
=
=
Energiestelle
7.000 kwh
7.000 kwh
7.000 kwh
7.000 kwh
1 kwh
=
=
=
=
=
37.400 €
24.600 €
37.400 €
24.600 €
37.400 €
344.400 €
381.800 €
46 €
+
100 Std.  – 7.000 kwh – 100 Std.
+ 500 kwh
– 7.000 kwh
+ 500 kwh  x 14
– 7.000 kwh
+ 7.000 kwh
37.400 € +
37.400 € +
37.400 € +
42.000 €
6€
100 Std.
100 Std. x 46 €
4.600 €
Die Umlageverrechnung stellt sich damit wie folgt dar:
Kostenstellen
Instandhaltung
Energie
Fräserei
Dreherei
Umlage Instandhaltung
Umlage Energie
24.600 €
– 27.600 €
3.000 €
37.400 €
4.600 €
– 42.000 €
98.000 €
13.800 €
15.000 €
150.000 €
9.200 €
24.000 €
Gesamte Gemeinkosten
0€
0€
126.800 €
183.200 €
Die Konten der Vorkostenstellen Instandhaltung und Energie stellen sich demnach wie folgt dar:
Lastschrift
Leistungsempfang von Energie
Instandhaltung
24.600 €
3.000 €
Leistungsabgabe an Energie
Leistungsabgabe an Fräserei
Leistungsabgabe an Dreherei
27.600 €
Lastschrift
Leistungsempfang von Instandhaltung
Energie
37.400 €
4.600 €
42.000 €
Leistungsabgabe an Instandhaltung
Leistungsabgabe an Fräserei
Leistungsabgabe an Dreherei
Gutschrift
4.600 €
13.800 €
9.200 €
27.600 €
Gutschrift
3.000 €
15.000 €
24.000 €
42.000 €
In der betrieblichen Praxis sind – vor allem unter Einsatz der elektronischen Datenverarbeitung – sehr viel komplexere
Gleichungssysteme zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung möglich, die die gegenseitige Leistungsverrechnung
einer Vielzahl von Kostenstellen ermöglichen.
21
4.2.3 Bildung von Kalkulationssätzen
Nach der Verteilung der sekundären Gemeinkosten sind alle entstandenen Gemeinkosten auf die Hauptkostenstellen
umgelegt. Als nächster Arbeitsschritt im Betriebsabrechnungsbogen folgt die Bildung der Kalkulationssätze. Allgemein
erhält man den Kalkulationssatz der Kostenstelle aus folgender Grundbeziehung:
Kalkulationssatz =
Gemeinkosten der Kostenstelle
Bezugsgröße der Kostenstelle
Sind die Bezugsgrößen Wertgrößen, erhält man Kalkulationssätze in der Dimension € je € (= %). Sind die Bezugsgrößen dagegen Mengengrößen (z. B. Tonnen, Stunden) erhält man Kalkulationssätze in der Dimension € je Mengeneinheit. Das Hauptproblem bei der Bildung von Kalkulationssätzen ist das Finden der richtigen Bezugsgröße pro Kostenstelle. Als typische Bezugsgrößen der einzelnen Kostenstellen bieten sich an:
 Materialbereich
 Fertigungsbereich
 Vertriebsbereich
 Verwaltungsbereich
Fertigungsmaterial
Fertigungslöhne (bei lohnintensiven Stellen) bzw. Maschinenstunden, Stückzahlen oder
Gewicht (bei automatisierten Abteilungen im Rahmen der Platzkostenrechnung)
Herstellkosten des Umsatzes
Falls die jeweiligen Einzelkosten als Bezugsgröße herangezogen werden, sind die Kalkulationssätze (hier Zuschlagssätze) wie folgt zu ermitteln:
Materialgemeinkostenzuschlag
Materialgemeinkosten
x 100
Fertigungsmaterial
Fertigungsgemeinkostenzuschlag
Fertigungsgemeinkosten
x 100
Fertigungslöhne
Verwaltungsgemeinkostenzuschlag
Verw altungsgemeinkosten
x 100
Vertriebsgemeinkostenzuschlag
Vertriebsgemeinkosten
x 100
Die Herstellkosten des Umsatzes werden wie folgt errechnet:
+
+
+
=
+
–
=
Fertigungsmaterial
Fertigungslöhne
Herstellkosten der Erzeugung
Minderbestand
Mehrbestand
22
In der betrieblichen Praxis werden als Bezugsgröße für die Verwaltungs- und Vertriebskostenzuschläge mitunter auch
die Herstellkosten der Erzeugung verwendet.
Der Betriebsabrechnungsbogen hat damit – unter der Annahme, dass keine Bestandsveränderungen erfolgen – in
einem Fertigungsbetrieb mit Fertigungslöhnen in Höhe von 272.000 € und einem Materialverbrauch in Höhe von.
1.0005.000 € nach der Verteilung der Gemeinkosten auf die verschiedenen Kostenstellen folgendes Aussehen:
Kto-Nr.
Kostenart
603
Betriebsstoffe
605
Gas, Wasser, Strom
606
Reparaturen
616
627
63
64
65
680
686
690
70
75
Kleine Fremdreparaturen
Hilfslöhne
Gehälter
Sozialaufwendungen
Abschreibungen
Allgem. Verwaltungskosten
Spesen
Versicherungsbeiträge
Steuern
Zinsen
Kosten
Verteilungsschlüssel
€
84.000 Fertigung 68.000
Rest 1:1:2
50.000 Fertigung 44.000
Rest 1:1:1
14.000 Fertigung 11.000
Rest 1:1:1
12.000 1:1:3:1
132.000 Direkt
128.000 2:4:7:3
48.000 Direkt
120.000 1:6:2:1
40.000 2:5:10:3
36.000 voll Vertrieb
44.000 Grundfläche
72.000 Grundfläche
66.000 1:4:5:1
864.000
Materialverbrauch
Materialgemeinkosten (Materialgemeinkostenzuschlag)
Fertigungslöhne
Fertigungsgemeinkosten (Fertigungsgemeinkostenzuschlag)
Herstellungskosten (1.005.000 + 272.000 + 80.400 + 437.000)
Verwaltungskosten (Verwaltungskostenzuschlag)
Vertriebskosten (Vertriebskostenzuschlag)
Material
3000 m2
€
4.000
Fertigung
10000 m2
€
68.000
Verwalt.
5000 m2
€
4.000
Vertrieb
2000 m2
€
8.000
2.000
44.000
2.000
2.000
1.000
11.000
1.000
1.000
2.000
12.000
16.000
4.000
12.000
4.000
0
6.600
10.800
6.000
80.400
1.005.000
8%
2.000
90.000
32.000
26.000
72.000
10.000
0
22.000
36.000
24.000
437.000
6.000
10.000
56.000
12.000
24.000
20.000
0
11.000
18.000
30.000
194.000
2.000
20.000
24.000
6.000
12.000
6.000
36.000
4.400
7.200
6.000
134.600
1.794.400
10,8 %
1.794.400
272.000
160,7 %
7,5 %
4.3 Innerbetriebliche Leistungsverrechnung
Innerbetriebliche Leistungsverrechnungen sind interne, nicht für den Absatz bestimmte Leistungen des Unternehmens,
die in dessen Produktionsprozess eingesetzt werden. Sie werden auch Eigenleistungen oder Innenaufträge genannt.
Beispiele innerbetrieblicher Leistungen sind selbst erstellte Betriebsmittel (Maschinen, Werkzeuge und Vorrichtungen),
selbst erstellte Betriebsstoffe (Strom, Wasser, Gas, Dampf) oder selbst durchgeführte Instandhaltungen. Die Methoden
der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung können wie folgt dargestellt werden:
Innerbetriebliche Leistungsverrechnung
Einseitige Leistungsverrechnung
Gegenseitige Leistungsverrechnung
Bei der einseitigen Leistungsverrechnung wird unterstellt, dass die Leistungen nur „in eine Richtung“ fließen. Die leistenden Kostenstellen erhalten keine Leistungen von den Kostenstellen, denen sie ihre Leistung
erbringen.
Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung wird
genauer und praxisgerechter, wenn berücksichtigt
wird, dass ein wechselseitiger Leistungsaustausch
zwischen den Kostenstellen erfolgt.
Methoden der einseitigen Leistungsverrechnung sind:
 Kostenartenverfahren
 Kostenstellenumlageverfahren
 Anbauverfahren
 Stufenleiterverfahren (= Treppenverfahren)
 Kostenstellenausgleichsverfahren
 Kostenträgerverfahren
Methoden der gegenseitigen Leistungsverrechnung
sind:
 Verrechnungspreisverfahren
 Mathematisches Verfahren (= Gleichungsverfahren)
23
Von den genannten Verfahren sind nur das Anbauverfahren, das Stufenleiterverfahren und das mathematische
Verfahren prüfungsrelevant. Die übrigen Methoden werden lediglich der Vollständigkeit halber kurz dargestellt.
4.3.1 Kostenartenverfahren
Das Kostenstellenartenverfahren ist das einfachste, aber auch ungenaueste Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung. Es ist nur anwendbar, wenn die innerbetrieblichen Leistungen in Hauptkostenstellen erzeugt werden. Das
Verfahren beinhaltet folgende Vorgehensweise:
 Die für die innerbetrieblichen Leistungen angefallenen Einzelkosten werden belegmäßig erfasst.
 Die leistenden Kostenstellen werden von den Einzelkosten, die durch die innerbetrieblichen Leistungen angefallen sind, entlastet.
 Die leistungsempfangende Kostenstelle wird mit den Einzelkosten belastet, die durch die innerbetrieblichen
Leistungen angefallen sind, aber in Form von Gemeinkosten.
 Die in den leistenden Kostenstellen anfallenden Gemeinkosten werden nicht auf die leistungsempfangende verrechnet.
Wenn in einem Unternehmen die Vertriebsstelle z. B. von der Materialstelle innerbetriebliche Leistungen in Höhe von
450 € und von der Fertigungsstelle in Höhe von 2.000 € empfängt, wird die Verrechnung wie folgt durchgeführt:
Materialbereich
Fertigungsbereich
Einzelkosten vor Verrechnung
Entlastung der leistenden Kostenstelle
Einzelkosten nach Verrechnung
4.450
450
4.000
42.000
2.000
40.000
Gemeinkosten vor Verrechnung
Belastung der empfangenden Kostenstelle
Gemeinkosten nach Verrechnung
8.900
0
8.900
21.000
0
21.000
Verwaltungsbereich
7.000
0
7.000
VertriebsBereich
9.500
2.450
11.950
Durch den Verzicht auf die Verrechnung der tatsächlich angefallenen Gemeinkosten, mit denen die leistungsempfangende Kostenstelle eigentlich zu belasten wäre, werden die Gemeinkostenzuschläge bei den leistenden Kostenstellen
ungerechtfertigt erhöht. Deshalb sollte das Kostenartenverfahren nur eingesetzt werden, wenn die Gemeinkostenanteile
der leistenden Kostenstellen an den innerbetrieblichen Leistungen gering sind, damit keine zu große Verfälschung bei
der Kostenzurechnung erfolgt.
4.3.2 Kostenstellenumlageverfahren
Das Kostenstellenumlageverfahren, bei dem innerbetriebliche Leistungen mit Hilfe des Anbauverfahrens oder des Stufenleiterverfahrens verrechnet werden, ist bereits bei der Verteilung der sekundären Gemeinkosten im Betriebsabrechnungsbogen dargestellt worden.
4.3.3 Kostenstellenausgleichsverfahren
Das Kostenstellenausgleichsverfahren hat mit dem Kostenartenverfahren gemeinsam, dass die Einzelkosten der innerbetrieblichen Leistung der empfangenden Kostenstelle als Gemeinkosten verrechnet werden.
Zusätzlich werden aber auch die durch die innerbetriebliche Leistung verursachten Gemeinkosten der leistenden Kostenstelle auf die empfangende Kostenstelle verrechnet. Dabei müssen jedoch die bereits verrechneten Einzelkosten bei
der Ermittlung der Gemeinkostenzuschläge der leistenden Kostenstelle in deren Zuschlagsbasis einbezogen werden.
Das setzt eine zusätzliche statistische Erfassung der Einzelkosten bei der leistenden Kostenstelle voraus.
Um die Gemeinkosten mit Hilfe des Ausgleichsverfahrens zu verrechnen, sind vorläufige Zuschlagssätze zu ermitteln:
24
Materialgemeinkosten =
8.900 €
x 100 = 200 % x 450 € = 900 €
4.450 €
Fertigungsgemeinkosten =
21.000 €
x 100 = 50 % x 2.000 € = 1.000 €
42.000 €
Materialbereich
Fertigungsbereich
4.450
450
4.000
42.000
2.000
40.000
Belastung der empfangenden Kostenstelle
Zwischensumme
8.900
0
8.900
- 900
0
8.000
21.000
0
21.000
0
- 1.000
20.000
Verwaltungsbereich
7.000
0
7.000
0
0
7.000
VertriebsBereich
9.500
2.450
11.950
+ 900
+1.000
13.850
4.3.4 Kostenträgerverfahren
Das Kostenträgerverfahren ist dem Kostenstellenausgleichsverfahren sehr ähnlich. Es ist übersichtlicher und wird in der
Regel dem Kostenstellenausgleichsverfahren vorgezogen, da die innerbetrieblichen Leistungen nicht bei der empfangenden Kostenstelle, sondern in einem Ausgliederungsbereich geführt werden.
Materialbereich
Fertigungsbereich
4.450
450
4.000
42.000
2.000
40.000
Kostenstelleneinzelkosten
Zwischensumme
8.900
0
8.900
– 900
0
8.000
21.000
0
21.000
0
– 1.000
20.000
Verwalt.bereich
Vertriebsbereich
7.000
0
7.000
0
0
7.000
9.500
0
9.500
0
0
9.500
Ausglied.bereich
2.450
900
1.000
4.350
4.3.5 Verrechnungspreisverfahren
Die gegenseitige Leistungsverflechtung ist am einfachsten aufzulösen, indem die innerbetrieblichen Leistungen mit Verrechnungspreisen bewertet werden, die unternehmensinterne Wertansätze oder Marktpreise sein können. Gegen die
Verrechnung zu Marktpreisen werden vielfach Bedenken erhoben, da auf der Kostenseite eine Reihe von Aufwendungen nicht ausgewiesen werden, die jedoch im Marktpreis enthalten sind, z. B. die Verwaltungs- und Vertriebskosten
sowie der Gewinnzuschlag. Dadurch, dass die Verrechnung vom Empfänger ausgeht, werden die einzelnen Verrechnungsstufen im Abrechnungsgang voneinander unabhängig.
4.3.6 Mathematisches Verfahren
Das mathematische Verfahren ist bereits bei der Verteilung der sekundären Gemeinkosten im Betriebsabrechnungsbogen dargestellt worden.
25
Finanzwirtschaftliches
Management
Unterrichtsmaterial unseres Dozenten
Bernhard Schlienz
ZFW 12
Im Interesse der besseren Lesbarkeit verzichten wir im
Folgenden auf die Unterscheidung männlicher und
weiblicher Schreibweise.
untersagt.
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
1
2
3
EINFÜHRUNG ............................................................................................................................................................ 1
1.1
PRODUKTIONSFAKTOREN IM BETRIEB .................................................................................................................. 1
1.2
LEISTUNGSWIRTSCHAFTLICHER PROZESS UND BETRIEBLICHE FUNKTIONEN .......................................................... 2
1.3
FUNKTIONEN DER FINANZWIRTSCHAFT ................................................................................................................. 3
1.4
ZIELE DER FINANZWIRTSCHAFT ............................................................................................................................ 4
1.5
FINANZWIRTSCHAFTLICHE GRUNDBEGRIFFE ......................................................................................................... 5
1.5.1
KAPITAL .......................................................................................................................................................... 5
1.5.2
VERMÖGEN ..................................................................................................................................................... 5
1.5.3
LEISTUNGS- UND ZAHLUNGSSTRÖME................................................................................................................ 5
KAPITALBEDARF UND FINANZPLANUNG ............................................................................................................. 7
2.1
INVESTITIONSBEGRIFF.......................................................................................................................................... 7
2.2
INVESTITIONSARTEN ............................................................................................................................................ 7
2.3
INVESTITIONSZWECKE .......................................................................................................................................... 8
2.4
MÖGLICHKEITEN DER ERMITTLUNG DES INVESTITIONS- BZW. KAPITALBEDARFS .................................................... 8
2.5
KAPITALBEDARFSRECHNUNG ............................................................................................................................... 9
2.6
FINANZPLANUNG ............................................................................................................................................... 11
2.6.1
LANGFRISTIGE FINANZPLANUNG ..................................................................................................................... 12
2.6.2
KURZFRISTIGE FINANZPLANUNG ..................................................................................................................... 12
INVESTITIONSRECHNUNGEN ............................................................................................................................... 15
3.1
ÜBERBLICK ÜBER DIE INVESTITIONSRECHENVERFAHREN..................................................................................... 15
3.2
STATISCHE INVESTITIONSRECHNUNGSVERFAHREN ............................................................................................. 16
3.2.1
KOSTENVERGLEICHSRECHNUNG .................................................................................................................... 16
3.2.2
GEWINNVERGLEICHSRECHNUNG .................................................................................................................... 17
3.2.3
RENTABILITÄTSVERGLEICHSRECHNUNG .......................................................................................................... 17
3.2.4
AMORTISATIONSVERGLEICHSRECHNUNG ........................................................................................................ 18
3.3
DYNAMISCHE INVESTITIONSRECHNUNGSVERFAHREN .......................................................................................... 18
3.3.1
KAPITALWERTMETHODE ................................................................................................................................. 18
3.3.2
ANNUITÄTENMETHODE ................................................................................................................................... 20
3.3.3
INTERNE ZINSFUßMETHODE ........................................................................................................................... 20
II
Inhaltsverzeichnis
4
FINANZIERUNGSARTEN ........................................................................................................................................ 21
4.1
BESTANDTEILE DES EIGENKAPITALS .................................................................................................................. 21
4.1.1
4.1.1.1
Ausstehende Einlagen ........................................................................................................................ 22
4.1.1.2
Eigene Anteile..................................................................................................................................... 23
4.1.2
KAPITALRÜCKLAGE ........................................................................................................................................ 24
4.1.3
GEWINNRÜCKLAGEN ...................................................................................................................................... 24
4.1.3.1
Gesetzliche Rücklage ......................................................................................................................... 24
4.1.3.2
Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligen Unternehmen ................. 24
4.1.3.3
Satzungsmäßige Rücklage ................................................................................................................. 24
4.1.3.4
Andere Gewinnrücklagen.................................................................................................................... 25
4.1.4
GEWINNVORTRAG BZW. VERLUSTVORTRAG .................................................................................................... 25
4.1.5
JAHRESÜBERSCHUSS BZW. JAHRESFEHLBETRAG ............................................................................................ 25
4.1.6
NICHT DURCH EIGENKAPITAL GEDECKTER FEHLBETRAG .................................................................................. 25
4.2
BESTANDTEILE DES FREMDKAPITALS ................................................................................................................. 25
4.2.1
RÜCKSTELLUNGEN ........................................................................................................................................ 25
4.2.2
VERBINDLICHKEITEN ...................................................................................................................................... 26
4.3
5
GEZEICHNETES KAPITAL ................................................................................................................................ 22
ÜBERBLICK ÜBER DIE FINANZIERUNGSARTEN ..................................................................................................... 26
4.3.1
BETEILIGUNGSFINANZIERUNG......................................................................................................................... 26
4.3.2
SELBSTFINANZIERUNG ................................................................................................................................... 27
4.3.3
KAPITALFREISETZUNGSFINANZIERUNG............................................................................................................ 27
4.3.4
ABSCHREIBUNGSFINANZIERUNG ..................................................................................................................... 27
4.3.5
RÜCKSTELLUNGSFINANZIERUNG .................................................................................................................... 27
4.3.6
KREDITFINANZIERUNG ................................................................................................................................... 28
BETEILIGUNGSFINANZIERUNG ............................................................................................................................ 29
5.1
ÜBERBLICK ....................................................................................................................................................... 29
5.2
EXKURS: RECHTLICHE GRUNDLAGEN ................................................................................................................. 31
5.2.1
GESELLSCHAFT BÜRGERLICHEN RECHTS (GBR) ............................................................................................. 31
5.2.2
OFFENE HANDELSGESELLSCHAFT (OHG) ....................................................................................................... 32
5.2.3
KOMMANDITGESELLSCHAFT (KG) ................................................................................................................... 33
5.2.4
GESELLSCHAFT MIT BESCHRÄNKTER HAFTUNG (GMBH) .................................................................................. 35
5.2.4.1
Gründung ............................................................................................................................................ 35
5.2.4.2
Organe ................................................................................................................................................ 36
5.2.4.3
Haftung der Gesellschaft und der Gesellschafter ............................................................................... 36
5.2.4.4
Rechnungslegung ............................................................................................................................... 37
III
Inhaltsverzeichnis
5.2.4.5
Rechte und Pflichten der Gesellschafter ............................................................................................. 37
5.2.4.6
Auflösung der Gesellschaft ................................................................................................................. 37
5.2.5
UNTERNEHMENSGESELLSCHAFT HAFTUNGSBESCHRÄNKT (UG) ....................................................................... 37
5.2.6
AKTIENGESELLSCHAFT (AG) .......................................................................................................................... 38
5.2.6.1
Gründung ............................................................................................................................................ 38
5.2.6.2
Organe ................................................................................................................................................ 38
5.2.6.3
Rechte des Aktionärs .......................................................................................................................... 39
5.3
KAPITALERHÖHUNG ........................................................................................................................................... 40
5.3.1
PERSONENUNTERNEHMEN ............................................................................................................................. 40
5.3.2
KAPITALGESELLSCHAFTEN ............................................................................................................................. 40
5.3.2.1
Aktienarten.......................................................................................................................................... 41
5.3.2.2
Ordentliche Kapitalerhöhung .............................................................................................................. 43
5.3.2.3
Bedingte Kapitalerhöhung................................................................................................................... 44
5.3.2.4
Genehmigte Kapitalerhöhung ............................................................................................................. 44
5.3.2.5
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln .......................................................................................... 44
5.4
KAPITALHERABSETZUNG ................................................................................................................................... 45
5.4.1
PERSONENUNTERNEHMEN ............................................................................................................................. 45
5.4.2
KAPITALGESELLSCHAFTEN ............................................................................................................................. 45
5.5
EXKURS: AKTIENMÄRKTE UND AKTIENKURS ....................................................................................................... 47
5.5.1
ÜBERBLICK ÜBER DIE AKTIENMÄRKTE ............................................................................................................. 47
5.5.2
TERMINMARKT ............................................................................................................................................... 48
5.5.3
KASSAMARKT ................................................................................................................................................ 48
5.5.3.1
Regulierter Markt ................................................................................................................................ 48
5.5.3.2
General Standard................................................................................................................................ 49
5.5.3.3
Prime Standard ................................................................................................................................... 49
5.5.3.4
Freiverkehr und Entry Standard .......................................................................................................... 50
5.5.4
6
AKTIENKURS ................................................................................................................................................. 51
INNENFINANZIERUNG ........................................................................................................................................... 53
6.1
SELBSTFINANZIERUNG ....................................................................................................................................... 53
6.1.1
6.1.1.1
Personenunternehmen ....................................................................................................................... 54
6.1.1.2
Kapitalgesellschaften .......................................................................................................................... 54
6.1.2
6.2
OFFENE SELBSTFINANZIERUNG ...................................................................................................................... 53
STILLE (VERDECKTE) SELBSTFINANZIERUNG ................................................................................................... 55
KAPITALFREISETZUNGSFINANZIERUNG ............................................................................................................... 56
IV
Inhaltsverzeichnis
6.3
6.3.1
KAPITALFREISETZUNGSEFFEKT ...................................................................................................................... 57
6.3.2
KAPAZITÄTSERWEITERUNGSEFFEKT ............................................................................................................... 57
6.3.3
KRITIK ........................................................................................................................................................... 58
6.4
7
8
RÜCKSTELLUNGSFINANZIERUNG ........................................................................................................................ 58
ÜBERBLICK ÜBER DIE KREDITFINANZIERUNG ................................................................................................. 59
7.1
LANGFRISTIGE KREDITFINANZIERUNG ................................................................................................................ 61
7.2
KURZFRISTIGE KREDITFINANZIERUNG................................................................................................................. 61
7.3
KREDITSUBSTITUTE ........................................................................................................................................... 62
7.4
MISCHFORMEN ZWISCHEN KREDIT- UND BETEILIGUNGSFINANZIERUNG ................................................................ 62
7.5
AUßENHANDEL- UND EUROMARKTKREDITFINANZIERUNG..................................................................................... 62
LANGFRISTIGE KREDITFINANZIERUNG .............................................................................................................. 63
8.1
ÜBERSICHT ....................................................................................................................................................... 63
8.2
LANGFRISTIGE BANKKREDITE ............................................................................................................................ 63
8.2.1
ANNUITÄTENDARLEHEN ................................................................................................................................. 64
8.2.2
TILGUNGSDARLEHEN (ABZAHLUNGSDARLEHEN) .............................................................................................. 65
8.2.3
ENDFÄLLIGES DARLEHEN (FÄLLIGKEITSDARLEHEN, FESTDARLEHEN) ............................................................... 66
8.2.4
EFFEKTIVVERZINSUNG ................................................................................................................................... 66
8.3
SCHULDSCHEINDARLEHEN ................................................................................................................................. 67
8.4
SCHULDVERSCHREIBUNGEN............................................................................................................................... 68
8.4.1
QUALITÄTSMERKMALE ................................................................................................................................... 69
8.4.2
EMISSIONSMÖGLICHKEITEN............................................................................................................................ 70
8.4.3
EFFEKTIVVERZINSUNG ................................................................................................................................... 70
8.4.4
ANLEIHEEMITTENTEN ..................................................................................................................................... 71
8.4.5
ANLEIHEFORMEN ........................................................................................................................................... 71
8.5
9
ABSCHREIBUNGSFINANZIERUNG ........................................................................................................................ 56
PARTIARISCHE DARLEHEN ................................................................................................................................. 72
KURZFRISTIGE KREDITFINANZIERUNG .............................................................................................................. 73
9.1
ÜBERSICHT ....................................................................................................................................................... 73
9.2
HANDELSKREDITE ............................................................................................................................................. 73
9.2.1
LIEFERANTENKREDIT ..................................................................................................................................... 73
9.2.2
KUNDENKREDIT ............................................................................................................................................. 74
9.3
9.3.1
KURZFRISTIGE BANKKREDITE ............................................................................................................................ 75
KONTOKORRENTKREDIT ................................................................................................................................. 75
V
Inhaltsverzeichnis
9.3.2
WECHSELDISKONTKREDIT .............................................................................................................................. 76
9.3.3
LOMBARDKREDIT ........................................................................................................................................... 78
9.4
10
9.4.1
AKZEPTKREDIT .............................................................................................................................................. 79
9.4.2
AVALKREDIT .................................................................................................................................................. 80
9.4.3
SONDERFALL: EXPORTKREDITVERSICHERUNGEN ............................................................................................ 81
KREDITSUBSTITUTE .............................................................................................................................................. 82
10.1
LEASING............................................................................................................................................................ 82
10.1.1
LEASING UND MIETE .................................................................................................................................. 82
10.1.2
OPERATE-LEASING-VERTRÄGE .................................................................................................................. 82
10.1.3
FINANCE-LEASING-VERTRÄGE ................................................................................................................... 83
10.1.4
BILANZIELLE ZUORDNUNG ......................................................................................................................... 83
10.1.5
VORTEILE FÜR DEN LEASINGNEHMER ......................................................................................................... 84
10.1.6
NACHTEILE FÜR DEN LEASINGNEHMER ....................................................................................................... 85
10.2
11
KREDITLEIHE ..................................................................................................................................................... 79
FACTORING ....................................................................................................................................................... 85
10.2.1
FACTORINGFUNKTIONEN............................................................................................................................ 86
10.2.2
ECHTES UND UNECHTES FACTORING ......................................................................................................... 87
10.2.3
OFFENES UND STILLES UND HALBOFFENES FACTORING .............................................................................. 87
10.2.4
SONDERFORMEN....................................................................................................................................... 88
10.3
FORFAITIERUNG ................................................................................................................................................ 88
10.4
ASSET BACKED SECURITIES .............................................................................................................................. 89
10.4.1
FUNKTIONSWEISE ..................................................................................................................................... 89
10.4.2
TYPEN ...................................................................................................................................................... 90
10.4.3
VOR- UND NACHTEILE FÜR EIN KREDITINSTITUT ALS FORDERUNGSVERKÄUFER ........................................... 90
10.4.4
ASSET BACKED SECURITIES IM VERGLEICH ZU FACTORING ......................................................................... 91
MISCHFORMEN ZWISCHEN KREDIT- UND BETEILIGUNGSFINANZIERUNG ................................................... 92
11.1
WANDELSCHULDVERSCHREIBUNG...................................................................................................................... 92
11.2
OPTIONSANLEIHE .............................................................................................................................................. 94
11.3
WANDELSCHULDVERSCHREIBUNG UND OPTIONSANLEIHE IM VERGLEICH ............................................................. 96
11.4
GENUSSSCHEIN ................................................................................................................................................. 97
11.5
GEWINNSCHULDVERSCHREIBUNG....................................................................................................................... 97
11.6
STILLE GESELLSCHAFT...................................................................................................................................... 97
11.7
NACHRANGIGES DARLEHEN ............................................................................................................................... 98
11.8
EXKURS: VENTURE CAPITAL .............................................................................................................................. 98
VI
Inhaltsverzeichnis
12
SONSTIGE KREDITFINANZIERUNG .................................................................................................................... 101
12.1
12.1.1
EUROGELDMARKT ................................................................................................................................... 101
12.1.2
EUROKREDITMARKT ................................................................................................................................ 102
12.1.3
EUROKAPITALMARKT ............................................................................................................................... 102
12.2
AUßENHANDELSFINANZIERUNG ........................................................................................................................ 102
12.2.1
REMBOURSKREDIT .................................................................................................................................. 102
12.2.2
NEGOZIATIONSKREDIT ............................................................................................................................. 102
12.3
13
EUROMARKTFINANZIERUNG ............................................................................................................................. 101
FINANZIERUNGSFÖRDERUNG DURCH DIE ÖFFENTLICHE HAND ........................................................................... 103
12.3.1
AKA-KREDITE ......................................................................................................................................... 103
12.3.2
KFW-KREDITE ........................................................................................................................................ 103
12.3.3
IKB-KREDITE .......................................................................................................................................... 104
12.3.4
KREDITLEIHEN VON KREDITGARANTIEGEMEINSCHAFTEN ........................................................................... 104
FINANZIERUNGSREGELN UND FINANZANALYSE ........................................................................................... 105
13.1
RENTABILITÄT ................................................................................................................................................. 105
13.1.1
EIGENKAPITALRENTABILITÄT .................................................................................................................... 105
13.1.2
GESAMTKAPITALRENTABILITÄT................................................................................................................. 106
13.1.3
LEVERAGE-EFFEKT ................................................................................................................................. 106
13.1.4
UMSATZRENTABILITÄT ............................................................................................................................. 106
13.1.5
RETURN ON INVESTMENT ........................................................................................................................ 107
13.2
LIQUIDITÄT ...................................................................................................................................................... 107
13.2.1
KENNZAHLEN ZUR VERMÖGENSSTRUKTUR ............................................................................................... 108
13.2.2
KENNZAHLEN ZUR KAPITALSTRUKTUR ...................................................................................................... 109
13.2.3
FINANZIERUNGSGRUNDSÄTZE .................................................................................................................. 110
13.2.4
LANGFRISTIGE FINANZIERUNGSREGELN ................................................................................................... 111
13.2.5
KURZFRISTIGE LIQUIDITÄTSREGELN ......................................................................................................... 112
13.2.6
CASH FLOW ............................................................................................................................................ 112
13.2.6.1
Direkte Ermittlung des Cash Flow ..................................................................................................... 113
13.2.6.2
Indirekte Ermittlung des Cash Flow .................................................................................................. 113
13.2.7
KAPITALFLUSSRECHNUNGEN ................................................................................................................... 114
13.2.7.1
Wesen der Kapitalflussrechnung ...................................................................................................... 114
13.2.7.2
Aufbau einer Kapitalflussrechnung ................................................................................................... 115
13.2.8
13.2.8.1
UMSCHLAGSHÄUFIGKEIT UND UMSCHLAGSDAUER .................................................................................... 116
Begriff und Zielsetzung ..................................................................................................................... 116
VII
Inhaltsverzeichnis
14
15
13.3
SICHERHEIT ..................................................................................................................................................... 118
13.4
UNABHÄNGIGKEIT ............................................................................................................................................ 119
13.5
WERTORIENTIERTE ZIELE................................................................................................................................. 120
KREDITWÜRDIGKEITSPRÜFUNG UND KREDITSICHERHEITEN ..................................................................... 121
14.1
KREDITANTRAG ............................................................................................................................................... 121
14.2
KREDITFÄHIGKEIT ............................................................................................................................................ 121
14.3
KREDITWÜRDIGKEIT ......................................................................................................................................... 121
14.4
KREDITSICHERHEITEN ...................................................................................................................................... 122
14.4.1
BÜRGSCHAFT.......................................................................................................................................... 124
14.4.2
GARANTIE ............................................................................................................................................... 126
14.4.3
GRUNDPFANDRECHTE ............................................................................................................................. 127
14.4.4
PFANDRECHTE (VERPFÄNDUNG) .............................................................................................................. 128
14.4.5
SICHERUNGSÜBEREIGNUNG .................................................................................................................... 129
14.4.6
SICHERUNGSABTRETUNG (ZESSION) ........................................................................................................ 129
14.4.7
EIGENTUMSVORBEHALT........................................................................................................................... 130
14.4.8
SONDERFORMEN DER KREDITBESICHERUNG ............................................................................................ 131
14.4.8.1
Kreditauftrag ..................................................................................................................................... 131
14.4.8.2
Schuldbeitritt ..................................................................................................................................... 131
14.4.8.3
Negativerklärung ............................................................................................................................... 131
14.4.8.4
Patronatserklärung............................................................................................................................ 131
EIGENKAPITALRICHTLINIE (BASEL II) UND RATING ....................................................................................... 133
15.1
KURZÜBERBLICK ............................................................................................................................................. 133
15.2
ZIEL UND INHALT DER EIGENKAPITALRICHTLINIE (BASEL II) .............................................................................. 134
15.2.1
MINDESTEIGENKAPITALANFORDERUNGEN ................................................................................................ 134
15.2.1.1
Kredit(ausfall)risiko ........................................................................................................................... 135
15.2.1.2
Markt(preis)risiko .............................................................................................................................. 136
15.2.1.3
Operationelles Risiko ........................................................................................................................ 136
15.2.2
BANKAUFSICHTLICHER ÜBERPRÜFUNGSPROZESS..................................................................................... 136
15.2.3
ERWEITERTE OFFENLEGUNG / MARKTDISZIPLIN........................................................................................ 137
15.2.4
ERLEICHTERUNGEN FÜR KLEINE UND MITTLERE UNTERNEHMEN ................................................................ 138
15.2.5
AUSWIRKUNGEN VON BASEL II AUF DIE KREDITGEWÄHRUNG ..................................................................... 138
15.3
RATING ........................................................................................................................................................... 139
15.3.1
KURZÜBERSICHT ..................................................................................................................................... 139
15.3.2
RATINGVERFAHREN ................................................................................................................................. 140
15.3.2.1
Externes Rating ................................................................................................................................ 140
VIII
Inhaltsverzeichnis
15.3.2.2
15.3.3
15.3.3.1
Quantitative Faktoren........................................................................................................................ 141
Kennzahlen des Jahresabschlusses.......................................................................................... 142
15.3.3.1.2
Gegenwärtige wirtschaftliche Situation ...................................................................................... 142
15.3.3.1.3
Künftig erwartete Unternehmensentwicklung ............................................................................ 143
15.3.3.1.4
Persönliche Vermögensverhältnisse.......................................................................................... 143
Qualitative Faktoren .......................................................................................................................... 143
15.3.3.2.1
Qualität des Managements ........................................................................................................ 143
15.3.3.2.2
Betriebliche Verhältnisse ........................................................................................................... 144
15.3.3.2.3
Branchen-, Markt- und Wettbewerbssituation ............................................................................ 145
15.3.3.2.4
Bisherige Geschäftsbeziehungen und Zahlungsverhalten ......................................................... 145
ZAHLUNGSVERKEHR .......................................................................................................................................... 147
16.1
ÜBERBLICK BARGELDLOSER ZAHLUNGSVERKEHR ............................................................................................ 147
16.2
BARGELDLOSER ZAHLUNGSVERKEHR IM INLAND .............................................................................................. 148
16.2.1
ÜBERWEISUNGSVERKEHR ....................................................................................................................... 148
16.2.2
LASTSCHRIFTVERKEHR ............................................................................................................................ 149
16.2.3
SCHECKVERKEHR ................................................................................................................................... 150
16.2.4
WECHSELVERKEHR ................................................................................................................................. 153
16.2.5
ELEKTRONISCHER UND KARTENGEBUNDENER ZAHLUNGSVERKEHR ........................................................... 155
16.3
17
RATINGKRITERIEN ................................................................................................................................... 141
15.3.3.1.1
15.3.3.2
16
Internes Rating ................................................................................................................................. 141
16.2.5.1
Electronic Cash ................................................................................................................................. 155
16.2.5.2
Kreditkarten ...................................................................................................................................... 156
16.2.5.3
Internet Banking................................................................................................................................ 156
BARGELDLOSER ZAHLUNGSVERKEHR IM AUSLAND .......................................................................................... 157
16.3.1
RISIKEN IM AUßENHANDEL ....................................................................................................................... 157
16.3.2
ZAHLUNGSBEDINGUNGEN IM AUßENHANDEL ............................................................................................. 158
16.3.3
ÜBERWEISUNG........................................................................................................................................ 159
16.3.4
SCHECK.................................................................................................................................................. 160
16.3.5
DOKUMENTENINKASSO ............................................................................................................................ 161
16.3.6
DOKUMENTENAKKREDITIV ....................................................................................................................... 163
FINANZDERIVATE ................................................................................................................................................ 166
17.1
ARTEN UND GRUNDFORMEN VON FINANZIERUNGSDERIVATEN ........................................................................... 166
17.2
HANDEL MIT FINANZIERUNGSDERIVATEN .......................................................................................................... 167
IX
Inhaltsverzeichnis
17.3
FINANZSWAPS ................................................................................................................................................. 168
17.3.1
ZINSSWAP .............................................................................................................................................. 168
17.3.2
WÄHRUNGSSWAP (DEVISENSWAP) .......................................................................................................... 170
17.3.3
ZINS- UND WÄHRUNGSSWAP ................................................................................................................... 170
17.4
UNBEDINGTE TERMINGESCHÄFTE..................................................................................................................... 171
17.4.1
17.4.1.1
Devisentermingeschäft ..................................................................................................................... 171
17.4.1.2
Forward Rate Agreement.................................................................................................................. 172
17.4.2
17.5
18
FORWARDS ............................................................................................................................................. 171
FUTURES ................................................................................................................................................ 173
17.4.2.1
Bund-Future ...................................................................................................................................... 173
17.4.2.2
DAX-Future ....................................................................................................................................... 174
BEDINGTE TERMINGESCHÄFTE (OPTIONEN) ...................................................................................................... 174
17.5.1
AKTIEN- UND AKTIENINDEXOPTIONEN ....................................................................................................... 175
17.5.2
ZINSOPTIONEN ........................................................................................................................................ 176
FINANZ- UND RISIKOMANAGEMENT ................................................................................................................. 177
18.1
GEGENPARTEIRISIKEN ..................................................................................................................................... 177
18.2
MARKTPREISRISIKEN ....................................................................................................................................... 178
18.3
LIQUIDITÄTSRISIKEN ........................................................................................................................................ 179
18.4
OPERATIONELLE RISIKEN ................................................................................................................................ 179
X
3 Investitionsrechnungen
Als Investitionsrechnungen bezeichnet man Rechenverfahren, die eine Beurteilung von Investitionsalternativen hinsichtlich quantifizierbarer Unternehmensziele wie Gewinn, Rentabilität und Wirtschaftlichkeit ermöglichen. Mit Hilfe der Verfahren der Investitionsrechnung sollen die Gegebenheiten und die Zusammenhänge erfasst werden, von denen der
Erfolg einer Investition abhängt. Es soll dadurch eine rationelle Beurteilung investitionspolitischer Maßnahmen und daraus folgend eine optimale Gestaltung der Investitionsfähigkeit ermöglicht werden. Die Investitionsrechnung soll
 Informationen über die sachliche und zeitliche Verteilung des Kapitaleinsatzes für verschiedene Investitionen
unter Rentabilitäts- und Risikoaspekten für den Investitionsplan liefern
 Informationen zur Beurteilung der Investitionsalternativen vermitteln, d. h. ob eine bestimmte Investitionsmöglichkeit unter dem Gesichtspunkt der Gewinnerzielung, aber auch unter dem des Risikos, durchgeführt werden
soll oder nicht (Vorhersage über den Erfolg einer Investition unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten)
 eine Auswahl zwischen mehreren Investitionsobjekten vorbereiten
 die Frage beantworten, ob eine vorhandene Anlage durch eine neue jetzt auf dem Markt angebotene Anlage
ersetzt werden soll oder nicht
Ein geeignetes Verfahren soll verständlich, gesichert und praktikabel in der Datenbeschaffung und im Rechenaufwand
sein.
Die Verfahren der Investitionsrechnung werden methodisch in statische und dynamische Investitionsrechnungen gegliedert. Die einzelnen Rechenverfahren unterscheiden sich darin, dass sie verschiedene Zielgrößen für die Beurteilung der
Vorteilhaftigkeit von Investitionsvorhaben verwenden. Hierbei spielt es eine Rolle, ob die Investitionsentscheidung vor
dem Hintergrund sicherer Zukunftserwartungen erfolgt, oder ob das Entscheidungsproblem unter Risikogesichtspunkten
betrachtet wird.
3.1 Überblick über die Investitionsrechenverfahren
Die nachfolgende Übersicht stellt die Merkmale und die Verfahren der Investitionsrechnungen zusammengefasst dar:
1
Statische Verfahren
Dynamische Verfahren
Merkmale
 auf ein Jahr bezogen, das repräsentativ
für die gesamte Nutzungsdauer ist (nominelle Durchschnittsbetrachtung)
 Erträge und Aufwendungen sind das Vorteilhaftigkeitskriterium
 Keine Berücksichtigung künftiger Entwicklungen
 auf die gesamte Nutzungsdauer bezogen
 Einnahmen und Ausgaben sind das Vorteilhaftigkeitskriterium
 Berücksichtigung künftiger Entwicklungen
(z. B. Mengen- und Preisänderungen, Abzinsung1)
Verfahren




 Kapitalwertmethode
 Annuitätenmethode
 Interne Zinsfußmethode
Kostenvergleichsrechnung
Gewinnvergleichsrechnung
Rentabilitätsvergleichsrechnung
Amortisationsvergleichsrechnung
Unter Abzinsung versteht man die Berechnung des heutigen Wertes künftiger Zahlungsströme (= Barwert).
15
3.2 Statische Investitionsrechnungsverfahren
Bei den statischen Verfahren wird die Rechnung auf ein Jahr bezogen. Die dafür verwendeten Rechengrößen sind Erlöse und Kosten. Es wird unterstellt, dass der Zeitraum repräsentativ für die gesamte Nutzungsdauer ist (nominale Durchschnittsbetrachtung). Insofern haben die Ergebnisse der statischen Verfahren nur Näherungscharakter. Die während der
gesamten Nutzungsdauer möglichen Änderungen der Geldwerte werden nicht oder nur unvollkommen betrachtet.
Die Vorteile der statischen Investitionsrechnungsverfahren liegen in der einfachen Handhabung und der leichten Verständlichkeit. Die Nachteile der statischen Verfahren bestehen darin, dass künftige Entwicklungen nicht berücksichtigt
werden (z. B. Veränderung der Kosten und der Erträge, keine Unterscheidung zwischen künftigen und jetzigen Zahlungen, d. h. keine Berücksichtigung einer Abzinsung).
3.2.1 Kostenvergleichsrechnung
Bei der Kostenvergleichsrechnung ist diejenige Anlage zu wählen, die die geringsten Kosten verursacht. Die Erträge, die
durch die Anlage verursacht werden, bleiben unberücksichtigt bzw. werden als gleich hoch unterstellt. Die wesentlichen
Kostenarten, die in den Kostenvergleich einbezogen werden sollten, sind Kapitalkosten (kalkulatorische Abschreibungen
und kalkulatorische Zinsen) sowie Betriebskosten (Personalkosten, Betriebsstoffkosten, Instandhaltungskosten, Raumkosten, Energiekosten, Werkzeugkosten).
Ist die voraussichtlich genutzte mengenmäßige Leistung (nicht die Kapazität als maximal mögliche Leistung) der alternativen Anlagen gleich hoch, genügt ein Kostenvergleich pro Periode. Ein Kostenvergleich pro Leistungseinheit ist erforderlich, wenn die voraussichtlich genutzte mengenmäßige Leistung (nicht die Kapazität als maximal mögliche Leistung)
bei den alternativen Anlagen unterschiedlich hoch ist.
Beispiel: Die Apparatebau GmbH muss für ihre Produktion eine Ersatzbeschaffung vornehmen. Nach der technischen Vorprüfung stehen noch zwei Alternativen zur Wahl, für die folgende Daten ermittelt wurden:







Anschaffungswert = AW
Nutzungsdauer = ND
Restwert am Ende der Nutzungsdauer = RW
Kalkulatorische Zinsen pro Jahr = p
Sonstige fixe Kosten im ersten Jahr
Variable Kosten im ersten Jahr
Absatz im ersten Jahr
Maschine 1
900.000 €
10 Jahre
0€
8%
18.000 €
246.400 €
2.200 Stück
Maschine 2
840.000 €
10 Jahre
0€
8%
15.000 €
264.000 €
2.200 Stück
Maschine 1
90.000 €
36.000 €
18.000 €
144.000 €
246.400 €
390.400 €
Maschine 2
84.000 €
33.600 €
15.000 €
132.600 €
264.000 €
396.600 €
Die Kostenvergleichsrechnung führt zu folgendem Ergebnis:
Kalkulatorische Abschreibung
+ Kalkulatorische Zinsen (900.000 € bzw. 840.000 € x ½ x 8 %)
+ Sonstige fixe Kosten
= Summe fixe Kosten
+ Variable Kosten
= Gesamtkosten
Die Maschine 1 ist kostengünstiger.
Um eine Investitionsentscheidung vornehmen zu können genügt der Kostenvergleich pro Periode oder Leistungseinheit
häufig nicht. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die voraussichtlich genutzte mengenmäßige Leistung nicht als
sichere Gegebenheit anzusehen ist und die fixen und variablen Kostenbestandteile der Produktionsanlage sehr stark
voneinander abweichen. In diesen Fällen ist es notwendig, die kritische Auslastung zu ermitteln, d. h. die mengenmäßige Leistung, bei der die Gesamtkosten der beiden Anlagen gleich hoch sind.
16
Beispiel: Um die kritische Auslastung, d. h. die Stückzahl bei der die Gesamtkosten gleich hoch sind, zu ermitteln
sind zunächst die variablen Stückkosten je Maschine zu berechnen:
variable Kosten gesamt
Auslastung
variable Kosten pro Stück
246.400 €
264.000 €
2.200 Stück
2.200 Stück
112,00 €
120,00 €
Maschine 1
Maschine 2
Der Vergleich der einzelnen Maschinen ist damit wie folgt durchzuführen:
Maschine 1
Fixkosten + (variable Stückkosten x Menge)
144.000 € + (112,00 € x Menge)
Menge
=
=
=
=
Maschine 2
Fixkosten + (variable Stückkosten x Menge)
132.600 € + (120,00 € x Menge)
1.425 Stück
Bis zu 1.425 Stück ist die Maschine 2 kostengünstiger, da sie die geringeren fixen Kosten pro Stück aufweist. Ab 1.426 Stück ist die Maschine 1 kostengünstiger, da sie zwar die höheren Fixkosten verursacht,
diese aber über den Fixkostendegressionseffekt zu den geringeren gesamten Kosten pro Stück führen.
3.2.2 Gewinnvergleichsrechnung
Die Gewinnvergleichsrechnung stellt eine Erweiterung der Kostenvergleichsrechnung durch die Einbeziehung der Erträge dar, die für die unterschiedlichen Produktionsanlagen unterschiedlich hoch sein können, weil z. B. auf der einen Anlage mehr Einheiten gefertigt werden können als auf der anderen Anlage (höhere Kapazität) oder weil sich aufgrund
unterschiedlicher Qualitäten unterschiedliche Preise erzielen lassen. Durch die Einbeziehung der Erträge lässt sich die
Vorteilhaftigkeit einer Investition besser beurteilen, denn eine noch so kostengünstige Anlage muss nicht notwendigerweise auch einen höheren Erfolg erwirtschaften.
Beispiel: Die Erlöse betragen für das obige Beispiel pro Stück 179 € bei der Maschine 1 und 183 € bei der Maschine 2. Die Gewinnvergleichsrechnung ergibt folgende Lösung:
Erlöse (179 € bzw. 183 € x 2.200 Stück)
– Gesamtkosten
= Gewinn
393.800 €
390.400 €
3.400 €
402.600 €
396.600 €
6.000 €
Beim Gewinnvergleich ist bei der voraussichtlichen Absatzmenge von 2.200 Stück die Maschine 2 vorteilhafter.
3.2.3 Rentabilitätsvergleichsrechnung
Bei der Rentabilitätsvergleichsrechnung wird das eingesetzte Kapital dem daraus resultierenden Gewinn gegenübergestellt. Hierbei ist eine Vielzahl unterschiedlicher Kapital- und Gewinndefinitionen möglich. Die Rentabilität kann als
Durchschnittsberechnung oder als Ein-Jahres-Rechnung ermittelt werden. Die Grundformel lautet:
Gesamtkapitalrentabilität =
Durchschnittlicher Gew inn Kalkulatorische Zinsen
x 100
Durchschnittlicher Kapitalein satz
Beispiel: Berechnen Sie die Rentabilität des durchschnittlichen Kapitaleinsatzes für die Maschine 2 im ersten Jahr.
Gewinn  Kalkulatorische Zinsen
Durchschni ttlicher Kapitalein satz
x 100 =
6.000 €  33.600 €
420.000 €
x 100 = 9,43 %
Die Rentabilität ist höher als der kalkulatorische Zins. Die Investition ist deshalb vorteilhaft.
17
3.2.4 Amortisationsvergleichsrechnung
Die Amortisationsrechnung ermittelt, nach welchem Zeitraum eine Investition sich selbst finanziert hat, d. h. bei der
Amortisationsrechnung wird der durchschnittliche Gewinn zuzüglich der Abschreibungen in Relation zu den Anschaffungskosten (Kapitaleinsatz) abzüglich des Liquidationserlöses gebracht nach folgender Formel:
Anschaffungskosten- Liquidatio nserlös
= Anzahl von Jahren
Durchschnittlicher Gew inn Abschreibungen
Es wird damit berechnet, wie lange es dauert bis das eingesetzte Kapital über den Gewinn und die Abschreibungen ins
Unternehmen zurückfließt.
Beispiel: Berechnen Sie die Amortisationszeit der Maschine 2.
Anschaffun gskosten - Liquidationserlös
Gewinn  Abschreibu ngen
=
840.000 €  0 €
6.000 €  84.000 €
= 9,33 Jahre
Die Amortisationszeit ist niedriger als die Nutzungsdauer. Die Investition ist deshalb vorteilhaft.
Die Amortisationsvergleichsrechnung trifft keine Aussage über die Ertragskraft einer Investition während der gesamten
Nutzungsdauer. Als alleiniges Kriterium zur Beurteilung der Vorteilhaftigkeit einer Investition ist sie deshalb ungeeignet.
3.3 Dynamische Investitionsrechnungsverfahren
Die dynamischen Verfahren berücksichtigen die gesamte Nutzungsdauer, in der jedes Jahr individuell betrachtet wird.
Die verwendeten Rechengrößen sind Einnahmen und Ausgaben, wobei die zeitlichen Unterschiede der Einnahmen und
Ausgaben durch Abzinsung auf den heutigen Wert (Barwert) vergleichbar gemacht werden.
Einnahmen und Ausgaben werden umso höher bewertet, je früher sie anfallen und umso niedriger, je ferner sie in der
Zukunft liegen. Je schneller es gelingt, einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen, desto schneller kann man das freiwerdende Kapital anderweitig gewinnbringend einsetzen. Die dynamischen Verfahren ermöglichen
eine Aussage über die Verzinsung des durch die Investition gebundenen Kapitals.
Die Risiken dynamischer Investitionsrechnungsverfahren liegen im Schätzungscharakter der zukünftigen Einnahmen
und Ausgaben (Zahlungsströme) in ihrer Höhe und ihrer zeitlichen Verteilung (z. B. Preissteigerungen, Umsatzeinbrüche, konjunkturelle Schwankungen, strukturelle Veränderungen etc.) sowie im Problem des „richtigen kalkulatorischen
Zinssatzes“.
3.3.1 Kapitalwertmethode
Alle mit der geplanten Investition zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben vom Beginn bis zum Ende der Nutzungszeit werden vorauskalkuliert und einander gegenübergestellt. Die jährlichen Einnahmenüberschüsse werden im
Umfang der geforderten Rendite mit dem entsprechenden Kalkulationszinssatz jeweils auf den heutigen Barwert abgezinst. Die Differenz zwischen der Summe der Barwerte und den Anschaffungskosten des Investitionsgutes nennt man
Kapitalwert. Wenn sich die Investition lohnen soll, muss der Kapitalwert positiv sein.
Ein positiver Kapitalwert zeigt dem Investor, dass
 er seine Anschaffungsauszahlung während der Nutzungsdauer voll zurück erhält
 die noch ausstehenden Einzahlungen zum Kalkulationszinsfuß verzinst werden
 ein Überschuss in Höhe des Kapitalwertes erwirtschaftet wird.
18
Beispiel: Da die statischen Investitionsrechenverfahren Entwicklungen im Zeitablauf vernachlässigen, soll nun für
die Maschine 2 auch geprüft werden, ob das Investitionsvorhaben bei finanzwirtschaftlich dynamischer
Betrachtung der gesamten Nutzungsdauer sinnvoll ist. Gehen Sie dabei von der Annahme aus, dass sich
die Absatzzahlen wie folgt entwickeln:
 Absatz vom ersten bis dritten Jahr (jährlich)
 Absatz vom vierten bis achten Jahr (jährlich)
 Absatz vom neunten bis zehnten Jahr (jährlich)
2.200 Stück
2.500 Stück
1.900 Stück
Gehen Sie davon aus, dass die Umsatzerlöse, die sonstigen fixen Kosten sowie die variablen Kosten zahlungswirksam sind. Die sonstigen fixen Kosten sowie die variablen Kosten bleiben bis zum Ende der
Nutzungsdauer unverändert.
 Erlöse Jahr 1 bis 3:
2.200 Stück x 183 €
2.500 Stück x 183 €
1.900 Stück x 183 €
402.600 €
457.500 €
347.700 €
 Variable Kosten Jahr 1 bis 3:
2.200 Stück x 120 €
2.500 Stück x 120 €
1.900 Stück x 120 €
264.000 €
300.000 €
228.000 €
 Gesamtkosten Jahr 1 bis 3:
264.000 € + 15.000 €
300.000 € + 15.000 €
228.000 € + 15.000 €
279.000 €
315.000 €
243.000 €
Jahr
Einnahmenüberschuss
1
402.600 € – 279.000 € = 123.600 €
2
402.600 € – 279.000 € = 123.600 €
3
402.600 € – 279.000 € = 123.600 €
4
457.500 € – 315.000 € = 142.500 €
5
457.500 € – 315.000 € = 142.500 €
6
457.500 € – 315.000 € = 142.500 €
7
457.500 € – 315.000 € = 142.500 €
8
457.500 € – 315.000 € = 142.500 €
9
347.700 € – 243.000 € = 104.700 €
10
347.700 € – 243.000 € = 104.700 €
Summe der Barwerte
Anschaffungskosten
Kapitalwert
Abzinsungsfaktor
0,925926
0,857339
0,793832
0,735030
0,680583
0,631070
0,583490
0,540269
0,500249
0,463193
Barwert
114.444 €
105.967 €
98.118 €
104.742 €
96.983 €
89.927 €
83.147 €
76.988 €
52.376 €
48.496 €
871.188 €
840.000 €
31.188 €
Gemäß der Kapitalwertmethode ist die Investition vorteilhaft (Kapitalwert positiv) und sollte durchgeführt werden. Ein positiver Kapitalwert bedeutet, dass die gewünschte Mindestverzinsung erreicht und
zusätzlich ein Gewinnbeitrag erwirtschaftet wurde.
Die Unsicherheiten der Kapitalwertmethode liegen vor allem in der zutreffenden Erfassung (Höhe) und Zuordnung (zeitliche Verteilung) der zukünftigen Ein- und Auszahlungen sowie in der Festlegung eines realistischen Kalkulationszinsfußes.
Konkrete Risiken können z. B. sein:
 Die Umsatzentwicklung der Produkte, die zu den Einzahlungen führt kann abweichen (Preis- und Absatzmengenrisiko).
 Die zeitliche Verteilung der Einzahlungen kann abweichen.
 Die zeitliche Verteilung der Auszahlungen kann abweichen, vor allem, wenn es sich um eine gebrauchte Anlage
handelt (Instandhaltung und Reparatur).
 Wie entwickeln sich weitere Kosten wie Löhne, Material usw., die zu Auszahlungen führen?
 Inwieweit können die erwirtschafteten Einzahlungsüberschüsse zu dem festgelegten Kalkulationszinsfuß wieder
angelegt werden?
19
Mögliche Bestimmungsfaktoren für die Höhe des Kalkulationszinsfußes können z. B. sein:
 Finanzierung der Investition
Bei einer Eigenkapitalfinanzierung kann man sich an der am Kapitalmarkt zu erzielenden Verzinsung orientieren. Bei einer Fremdkapitalfinanzierung erfolgt eine Orientierung am zu zahlenden Zins. Bei einer gemischten
Finanzierung ist eine Orientierung am durchschnittlichen gewogenen Zins möglich.
 Risiko der Investition
Je höher das mit der Investition verbundene Risiko einzuschätzen ist, desto höher ist der Kalkulationszinsfuß
anzusetzen (Risikozuschlag).
 Zinsfuß im Branchendurchschnitt
Die Orientierung erfolgt am Branchenzins, der die durchschnittliche Rendite spiegelt.
 Durchschnittliche Verzinsung im Unternehmen
Die Orientierung erfolgt an der durchschnittlichen Verzinsung des langfristig im Unternehmen gebundenen Kapitals.
3.3.2 Annuitätenmethode
Die Kapitalwertmethode zeigt den Totalerfolg, den Kapitalwert, der den Gegenwartswert (Barwert) aller Zahlungen bezeichnet, der über die geforderte Mindestverzinsung des eingesetzten Kapitals hinaus erwirtschaftet wird.
Die Annuitätenmethode bezieht sich auf den Periodenerfolg, indem dieser Kapitalwert in uniforme, d. h. gleich große
jährliche Zahlungen umgerechnet wird. Der Kapitalwert wird also periodisiert, er wird gleichmäßig auf die gesamte Investition verteilt. Ein positiver Kapitalwert ergibt eine positive Annuität.
Die Annuität berechnet sich aus der Multiplikation des Kapitalwerts mit dem Annuitätenfaktor. Die Investition mit den
höchsten positiven Annuitäten ist die vorteilhafteste.
Die Kapitalwertmethode wird bei einmaligen Investitionen eingesetzt während die Annuitätenmethode bei sich wiederholenden Investitionen (Investitionsketten) angewandt wird.
Beispiel: Berechnen Sie die Vorteilhaftigkeit der Maschine 2 nach der Annuitätenmethode.
Annuität = Kapitalwert x Annuitätenfaktor = 31.188 € x 0,149029 = 4.648 €.
Die Investition ist vorteilhaft, da die Annuität positiv ist, d. h. die Investition verzinst sich mit 8 % und
darüber hinaus werden jährlich 4.648 € erwirtschaftet.
3.3.3 Interne Zinsfußmethode
Hierbei wird der Zinssatz gesucht, bei dem der Kapitalwert gleich Null ist. Der interne Zinsfuß ist der Zinssatz, bei dem
die Summe der abgezinsten Einnahmenüberschüsse (Barwerte) den Anschaffungskosten entspricht. Durch Näherungsverfahren wird der Zinssatz ermittelt. Das geschieht z. B. mithilfe der Barwert- bzw. Kapitalwiedergewinnungsformel:
Einnahmeüberschuss je Jahr
= Kapitalwiedergewinnungsfaktor
Anschaffungskosten
Der Vergleich des internen Zinssatzes mit dem gewünschten Kalkulationszinssatz zeigt die Wirtschaftlichkeit der Investition. Die Investition mit dem höchsten internen Zinssatz ist die wirtschaftlich günstigste.
20
Buchführung
Teil 1
Rechtsstand: 2012
ZBF1 12
untersagt.
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
1
GRUNDZÜGE DER BUCHFÜHRUNG, BILANZIERUNG UND BEWERTUNG......................................................... 1
1.1
ÜBERBLICK ÜBER DAS RECHNUNGSWESEN .......................................................................................................... 1
1.1.1
BUCHFÜHRUNG ............................................................................................................................................... 1
1.1.2
KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG ............................................................................................................... 1
1.1.3
BETRIEBSSTATISTIK ......................................................................................................................................... 1
1.1.4
PLANUNG ........................................................................................................................................................ 2
1.2
BUCHFÜHRUNGS- / BILANZIERUNGSPFLICHT ......................................................................................................... 2
1.2.1
HANDELSRECHT .............................................................................................................................................. 2
1.2.2
STEUERRECHT ................................................................................................................................................ 3
1.2.3
BEGINN UND ENDE DER BUCHFÜHRUNGSPFLICHT ............................................................................................. 4
1.3
GESCHÄFTSJAHR, GEWINNERMITTLUNGSZEITRAUM, WIRTSCHAFTSJAHR (§ 4A ESTG) .......................................... 5
1.3.1
BEGRIFFE ....................................................................................................................................................... 5
1.3.2
GESETZLICH GEREGELTES WIRTSCHAFTSJAHR ................................................................................................. 5
1.3.3
ZUSTIMMUNG DES FINANZAMTS ZUM WIRTSCHAFTSJAHR .................................................................................. 6
1.3.4
GEWINNANSATZ BEI ABWEICHENDEM WIRTSCHAFTSJAHR .................................................................................. 6
1.4
BEGRIFF „BILANZSTEUERRECHT“ ........................................................................................................................ 6
1.5
DEFINITION DES GEWINNS UND GEWINNERMITTLUNGSARTEN ................................................................................ 7
1.5.1
BETRIEBSVERMÖGENSVERGLEICH NACH § 4 ABS. 1 ESTG ................................................................................ 7
1.5.2
BETRIEBSVERMÖGENSVERGLEICH NACH § 5 ABS. 1 ESTG ................................................................................ 8
1.5.3
EINNAHMEÜBERSCHUSSRECHNUNG NACH § 4 ABS. 3 ESTG, R 4.5 ESTR ......................................................... 8
1.6
MAßGEBLICHKEITSGRUNDSÄTZE .......................................................................................................................... 8
1.6.1
MAßGEBLICHKEIT DER HANDELSBILANZ FÜR DIE STEUERBILANZ (ANSATZVORSCHRIFTEN) .................................. 8
1.6.2
BEWERTUNGSVORSCHRIFTEN ........................................................................................................................ 11
1.6.3
GESONDERTE AUFZEICHNUNGSVERPFLICHTUNG NACH § 5 ABS. 1 SATZ 2 UND 3 ESTG ................................... 12
1.6.4
ANPASSUNG DER HANDELSBILANZ AN DIE STEUERBILANZ ............................................................................... 12
1.7
RECHNUNGSLEGUNG NACH HANDELSRECHT ...................................................................................................... 13
1.7.1
GLIEDERUNG DES HGB ................................................................................................................................. 13
1.7.2
BESTANDTEILE DER RECHNUNGSLEGUNG ....................................................................................................... 14
1.8
GRUNDSÄTZE ORDNUNGSMÄßIGER BUCHFÜHRUNG (GOB), R 5.2 ESTR UND H 5.2 ESTH ................................... 14
1.9
ALLGEMEINE BILANZIERUNGS- UND BEWERTUNGSGRUNDSÄTZE ......................................................................... 15
1.9.1
BEGRIFFSBESTIMMUNG .................................................................................................................................. 15
1.9.2
BEWERTUNGSPROBLEME ............................................................................................................................... 16
1.9.3
BEWERTUNGSPRINZIPIEN NACH § 252 ABS. 1 HGB......................................................................................... 16
1.9.4
STICHTAGSPRINZIP ........................................................................................................................................ 19
(c) Bernhard Schlienz & Christian Wörle 03/2012
V
Inhaltsverzeichnis
1.10
1.10.1
ANLAGEVERMÖGEN, § 247 ABS. 2 HGB, R 6.1 ABS. 1 ESTR ...................................................................... 21
1.10.2
UMLAUFVERMÖGEN, R 6.1 ABS. 2 ESTR .................................................................................................... 22
1.10.3
SCHULDEN (= VERBINDLICHKEITEN) ........................................................................................................... 22
1.10.4
RECHNUNGSABGRENZUNGSPOSTEN, § 250 HGB, § 5 ABS. 5 ESTG, R 5.6 ESTR ....................................... 22
1.10.5
EIGENKAPITAL ........................................................................................................................................... 22
1.10.6
SCHEMA EINER BILANZ .............................................................................................................................. 22
1.11
2
ÄNDERUNGEN DER BILANZ DURCH GESCHÄFTSVORFÄLLE .................................................................................. 23
1.11.1
BEGRIFF UND EINTEILUNG ......................................................................................................................... 23
1.11.2
BETRIEBSVERMÖGENSUMSCHICHTUNGEN .................................................................................................. 23
1.11.3
BETRIEBSVERMÖGENSÄNDERUNGEN .......................................................................................................... 24
BUCHHALTUNGSORGANISATION ........................................................................................................................ 27
2.1
BELEG UND BELEGWESEN ................................................................................................................................. 27
2.2
BUCHFÜHRUNGSSYSTEME .................................................................................................................................. 28
2.2.1
KAMERALISTISCHE BUCHFÜHRUNG ................................................................................................................. 28
2.2.2
EINFACHE BUCHFÜHRUNG ............................................................................................................................. 28
2.2.3
DOPPELTE BUCHFÜHRUNG............................................................................................................................. 28
2.3
BUCHHALTUNGSVERFAHREN .............................................................................................................................. 29
2.3.1
AMERIKANISCHES JOURNAL ........................................................................................................................... 30
2.3.2
DURCHSCHREIBEBUCHFÜHRUNG .................................................................................................................... 30
2.3.3
OFFENE-POSTEN-BUCHFÜHRUNG .................................................................................................................. 30
2.3.4
EDV-BUCHFÜHRUNG ..................................................................................................................................... 30
2.4
3
INHALT DER BILANZ ........................................................................................................................................... 21
KONTENRAHMEN UND KONTENPLÄNE ................................................................................................................. 32
2.4.1
EINKREISSYSTEM – PROZESSGLIEDERUNGSPRINZIP ........................................................................................ 33
2.4.2
ZWEIKREISSYSTEM - ABSCHLUSSGLIEDERUNGSPRINZIP .................................................................................. 33
BILANZIERUNG DEM GRUNDE NACH .................................................................................................................. 35
3.1
ALLGEMEINE GRUNDSÄTZE ................................................................................................................................ 35
3.2
ZUGEHÖRIGKEIT VON WIRTSCHAFTSGÜTERN ZUM BETRIEBSVERMÖGEN .............................................................. 36
3.3
ABGRENZUNG BETRIEBSVERMÖGEN - PRIVATVERMÖGEN, R 4.2 ESTR ............................................................... 37
3.3.1
NOTWENDIGES BETRIEBSVERMÖGEN ............................................................................................................. 37
3.3.2
NOTWENDIGES PRIVATVERMÖGEN ................................................................................................................. 37
3.3.3
GEWILLKÜRTES BETRIEBSVERMÖGEN............................................................................................................. 37
3.4
SONDERFÄLLE ................................................................................................................................................... 38
3.5
AUSSCHEIDEN AUS DEM BETRIEBSVERMÖGEN .................................................................................................... 38
VI
Inhaltsverzeichnis
3.6
3.6.1
AUFTEILUNG IN WIRTSCHAFTSGÜTER ............................................................................................................. 39
3.6.2
NOTWENDIGES BETRIEBSVERMÖGEN, R 4.2 ABS. 7 ESTR .............................................................................. 42
3.6.3
GRUNDSTÜCKSTEILE VON UNTERGEORDNETER BEDEUTUNG, § 8 ESTDV, R 4.2 ABS. 8 ESTR ......................... 42
3.6.4
GEWILLKÜRTES BETRIEBSVERMÖGEN, R 4.2 ABS. 9 ESTR ............................................................................. 43
3.6.5
NOTWENDIGES PRIVATVERMÖGEN ................................................................................................................. 43
3.6.6
EINHEITLICHE BEHANDLUNG DES GRUNDSTÜCKS, R 4.2 ABS. 10 SATZ 2 ESTR ............................................... 43
3.7
4
BETRIEBSEINNAHMEN UND BETRIEBSAUSGABEN, R 4.7 ESTR, H 4.7 ESTH........................................................ 44
ENTNAHMEN UND EINLAGEN............................................................................................................................... 45
4.1
ENTNAHMEN ...................................................................................................................................................... 45
4.1.1
DEFINITION.................................................................................................................................................... 45
4.1.2
ENTNAHMEHANDLUNG ................................................................................................................................... 46
4.1.3
BEWERTUNG ................................................................................................................................................. 46
4.2
5
BILANZIERUNG VON GRUNDSTÜCKEN, R 4.2 ABS. 3 – 10 ESTR, H 4.2 ABS. 3 – 10 ESTH ................................... 39
EINLAGEN ......................................................................................................................................................... 48
4.2.1
DEFINITION.................................................................................................................................................... 48
4.2.2
EINLAGEHANDLUNG ....................................................................................................................................... 49
4.2.3
BEWERTUNG ................................................................................................................................................. 49
RECHNUNGSABGRENZUNGSPOSTEN ................................................................................................................ 55
5.1
BEGRIFFSBESTIMMUNG ...................................................................................................................................... 55
5.2
EINTEILUNG DER RECHNUNGSABGRENZUNGSPOSTEN ......................................................................................... 55
5.2.1
AKTIVE RECHNUNGSABGRENZUNGSPOSTEN ................................................................................................... 56
5.2.2
PASSIVE RECHNUNGSABGRENZUNGSPOSTEN ................................................................................................. 56
5.2.3
ÜBERSICHT RECHNUNGSABGRENZUNGSPOSTEN ............................................................................................ 57
5.3
HÖHE DER RECHNUNGSABGRENZUNG ................................................................................................................ 57
5.4
BUCHUNG DER RECHNUNGSABGRENZUNG ......................................................................................................... 57
5.5
BEHANDLUNG DER UMSATZSTEUER ................................................................................................................... 57
5.6
VERHÄLTNIS ZU SONSTIGEN FORDERUNGEN UND VERBINDLICHKEITEN ................................................................ 58
5.7
SONDERFÄLLE DER RECHNUNGSABGRENZUNG .................................................................................................. 58
5.7.1
ZÖLLE UND VERBRAUCHSSTEUERN ................................................................................................................ 58
5.7.2
UMSATZSTEUER AUF ANZAHLUNGEN .............................................................................................................. 59
5.7.3
DISAGIO ........................................................................................................................................................ 60
5.7.4
LATENTE STEUERABGRENZUNG ..................................................................................................................... 62
5.8
BILANZIERUNG NACH HANDELS- UND STEUERRECHT (ZUSAMMENFASSUNG) ....................................................... 62
VII
Inhaltsverzeichnis
6
7
ANSCHAFFUNGSKOSTEN ..................................................................................................................................... 63
6.1
6.2
ANSCHAFFUNGSZEITPUNKT ................................................................................................................................ 63
6.3
UMFANG DER ANSCHAFFUNGSKOSTEN ............................................................................................................... 64
6.3.1
KAUFPREIS .................................................................................................................................................... 64
6.3.2
AUFTEILUNG EINES GESAMTKAUFPREISES ...................................................................................................... 64
6.3.3
ANSCHAFFUNGSNEBENKOSTEN ...................................................................................................................... 65
6.3.4
NICHT ZU DEN ANSCHAFFUNGSKOSTEN GEHÖRENDE AUFWENDUNGEN ............................................................ 65
6.3.5
ANSCHAFFUNGSPREISMINDERUNGEN ............................................................................................................. 66
6.3.6
NACHTRÄGLICHE ÄNDERUNG DER ANSCHAFFUNGSKOSTEN ............................................................................. 66
6.3.7
RETROGRADE ERMITTLUNG DER ANSCHAFFUNGSKOSTEN ............................................................................... 67
6.3.8
BEHANDLUNG DER VORSTEUER...................................................................................................................... 67
6.3.9
EINZELFRAGEN - ABC .................................................................................................................................... 69
HERSTELLUNGSKOSTEN ...................................................................................................................................... 71
7.1
7.2
HERSTELLUNGSZEITPUNKT ................................................................................................................................ 71
7.3
UMFANG DER HERSTELLUNGSKOSTEN ............................................................................................................... 72
7.4
GEGENÜBERSTELLUNG DER HANDELS- UND STEUERRECHTLICHEN HERSTELLUNGSKOSTEN ................................. 75
7.5
ERMITTLUNG DER HERSTELLUNGSKOSTEN ......................................................................................................... 75
7.5.1
7.5.2
7.5.3
7.5.4
KOSTENANPASSUNG ...................................................................................................................................... 83
7.6
HERSTELLUNGSKOSTEN BEI SELBSTGESCHAFFENEN IMMATERIELLEN VERMÖGENSGEGENSTÄNDEN .................... 83
7.7
HERSTELLUNGSKOSTEN BEI GEBÄUDEN ............................................................................................................. 84
7.7.1
BEGRIFFSBESTIMMUNGEN .............................................................................................................................. 84
7.7.2
UMFANG DER GEBÄUDEHERSTELLUNGSKOSTEN ............................................................................................. 85
7.7.3
EINZELFALLENTSCHEIDUNGEN DES BFH ......................................................................................................... 86
7.7.4
ABBRUCHKOSTEN BEI GEBÄUDEERWERB ........................................................................................................ 87
7.8
ABGRENZUNG ZWISCHEN ERHALTUNGSAUFWAND UND ANSCHAFFUNGS- BZW. HERSTELLUNGSKOSTEN............... 88
7.8.1
ERHALTUNGSAUFWAND.................................................................................................................................. 88
7.8.2
ANSCHAFFUNGS- BZW. HERSTELLUNGSKOSTEN .............................................................................................. 89
7.8.3
VEREINFACHUNGSREGELUNG ......................................................................................................................... 91
7.8.4
ZUSAMMENTREFFEN VON HERSTELLUNGS- UND ERHALTUNGSAUFWAND .......................................................... 92
VIII
Inhaltsverzeichnis
8
7.8.5
GENERALSANIERUNG UND GRUNDLEGENDER UMBAU ...................................................................................... 92
7.8.6
ÜBERSICHT ................................................................................................................................................... 93
BEWERTUNG VON ANLAGEVERMÖGEN ............................................................................................................ 95
8.1
8.1.1
BEGRIFF DES ANLAGEVERMÖGENS ................................................................................................................ 95
8.1.2
EINTEILUNG DES ANLAGEVERMÖGENS............................................................................................................ 95
8.2
BEWERTUNG DES ABNUTZBAREN ANLAGEVERMÖGENS NACH HANDELS- UND NACH STEUERRECHT ..................... 96
8.2.1
ALLGEMEINE BEWERTUNGSGRUNDSÄTZE ....................................................................................................... 96
8.2.2
BEWERTUNGSVORSCHRIFTEN IM HANDELS- UND IM STEUERRECHT ................................................................. 96
8.2.3
ZUSAMMENFASSUNG BEWERTUNG ................................................................................................................. 98
8.3
ABSCHREIBUNG BZW. ABSETZUNG FÜR ABNUTZUNG .......................................................................................... 99
8.3.1
ALLGEMEINE GRUNDSÄTZE ZU DEN ABSCHREIBUNGEN ................................................................................... 99
8.3.2
DIE ABSETZUNG FÜR ABNUTZUNG – AFA – (OHNE GEBÄUDE) ....................................................................... 106
8.3.3
DIE STEUERLICHE ABSCHREIBUNG VON GEBÄUDEN UND GEBÄUDETEILEN ..................................................... 112
8.3.4
ABSETZUNG FÜR AUßERGEWÖHNLICHE TECHNISCHE ODER WIRTSCHAFTLICHE ABNUTZUNG (AFAA)................ 120
8.3.5
DIE ABSETZUNG FÜR SUBSTANZVERRINGERUNG .......................................................................................... 124
8.3.6
GEMEINSAME VORSCHRIFTEN FÜR ERHÖHTE ABSETZUNGEN UND SONDERABSCHREIBUNGEN NACH ESTG ..... 125
8.3.7
INVESTITIONSABZUGSBETRÄGE UND SONDERABSCHREIBUNGEN BEI KLEINEREN UND MITTLERERN BETRIEBEN 127
8.4
GERINGWERTIGE WIRTSCHAFTSGÜTER UND SAMMELPOSTEN ........................................................................... 133
8.4.1
BEGRIFF UND ALLGEMEINES ........................................................................................................................ 133
8.4.2
ABSCHREIBUNG VON GERINGWERTIGEN WIRTSCHAFTSGÜTERN NACH § 6 ABS. 2 ESTG ................................. 133
8.4.3
„SAMMELABSCHREIBUNG“ NACH § 6 ABS. 2A ESTG ...................................................................................... 134
8.5
9
ALLGEMEINES ZUM ANLAGEVERMÖGEN ............................................................................................................. 95
ABSCHREIBUNG BEI NACHTRÄGLICHEN ANSCHAFFUNGS- ODER HERSTELLUNGSKOSTEN ................................... 137
8.5.1
ALLGEMEINES ............................................................................................................................................. 137
8.5.2
WIRTSCHAFTSGÜTER, DIE NACH § 7 ABS. 1 ODER ABS. 2 ESTG ABGESCHRIEBEN WERDEN ............................ 137
8.5.3
NACHTRÄGLICHE ANSCHAFFUNGS- ODER HERSTELLUNGSKOSTEN BEI GEBÄUDEN UND GEBÄUDETEILEN ........ 138
BEWERTUNG VON UMLAUFVERMÖGEN .......................................................................................................... 141
9.1
BEWERTUNGSGRUNDSÄTZE ............................................................................................................................. 141
9.2
AUßERPLANMÄßIGE ABSCHREIBUNGEN ............................................................................................................ 141
9.2.1
STRENGES NIEDERSTWERTPRINZIP .............................................................................................................. 141
9.2.2
GRUNDLAGE FÜR DIE WERTERMITTLUNG ...................................................................................................... 142
9.2.3
GEGENWÄRTIGE MARKTLAGE ...................................................................................................................... 142
9.3
ABSCHREIBUNG AUFGRUND STEUERLICHER VORSCHRIFTEN ............................................................................. 145
IX
Inhaltsverzeichnis
10
11
ZUSCHREIBUNG BEIM ANLAGE- UND BEIM UMLAUFVERMÖGEN ................................................................ 149
10.1
BEGRIFFSBESTIMMUNG .................................................................................................................................... 149
10.2
ANLÄSSE FÜR EINE ZUSCHREIBUNG / WERTAUFHOLUNG ................................................................................... 149
10.3
OBERGRENZE FÜR ZUSCHREIBUNGEN / WERTAUFHOLUNGEN ............................................................................ 151
10.4
ABSCHREIBUNG IN ANSCHLUSS AN EINE ZUSCHREIBUNG / WERTAUFHOLUNG.................................................... 151
10.4.1
HANDELSRECHT ...................................................................................................................................... 151
10.4.2
STEUERRECHT ........................................................................................................................................ 152
INVENTUR UND INVENTAR.................................................................................................................................. 153
11.1
11.1.1
INVENTUR ............................................................................................................................................... 153
11.1.2
INVENTAR ............................................................................................................................................... 153
11.1.3
BILANZ .................................................................................................................................................... 155
11.2
INVENTURERLEICHTERUNGEN ........................................................................................................................... 155
11.2.1
ZEITNAHE INVENTUR................................................................................................................................ 155
11.2.2
STICHPROBENINVENTUR .......................................................................................................................... 155
11.2.3
PERMANENTE INVENTUR .......................................................................................................................... 156
11.2.4
ZEITVERSCHOBENE INVENTUR ................................................................................................................. 156
11.3
12
BEGRIFFSBESTIMMUNGEN ................................................................................................................................ 153
FOLGEN BEI FEHLERHAFTER BESTANDSAUFNAHME .......................................................................................... 156
BEWERTUNGSVERFAHREN ................................................................................................................................ 157
12.1
12.2
PROGRESSIVE UND RETROGRADE WERTERMITTLUNG ....................................................................................... 157
12.3
EINZELBEWERTUNG ......................................................................................................................................... 158
12.4
AUSNAHMEN VON DER EINZELBEWERTUNG (ÜBERSICHT) .................................................................................. 158
12.5
BILDUNG VON BEWERTUNGSEINHEITEN ............................................................................................................ 159
12.6
DURCHSCHNITTSBEWERTUNG .......................................................................................................................... 160
12.6.1
PERIODENDURCHSCHNITT ....................................................................................................................... 160
12.6.2
PERMANENTER DURCHSCHNITT ............................................................................................................... 161
12.6.3
SONDERFALL WERTPAPIERE .................................................................................................................... 162
12.7
GRUPPENBEWERTUNG ..................................................................................................................................... 162
12.8
VERBRAUCHSFOLGEBEWERTUNG ..................................................................................................................... 163
12.8.1
12.9
HANDELS- UND STEUERRECHTLICHE ZULÄSSIGKEIT .................................................................................. 163
METHODEN DER LIFO-BEWERTUNG .................................................................................................................. 164
X
Inhaltsverzeichnis
12.10
FESTWERTBEWERTUNG ............................................................................................................................... 168
12.10.1
ALLGEMEINES ......................................................................................................................................... 168
12.10.2
FESTWERT BEIM ANLAGEVERMÖGEN........................................................................................................ 169
12.10.3
FESTWERT BEIM VORRATSVERMÖGEN ..................................................................................................... 169
12.10.4
ÄNDERUNG DES FESTWERTS ................................................................................................................... 169
12.10.5
ZUSAMMENFASSUNG FESTWERT.............................................................................................................. 171
12.11
13
FORDERUNGEN.................................................................................................................................................... 173
13.1
ALLGEMEINES ................................................................................................................................................. 173
13.1.1
BEGRIFF DER FORDERUNGEN .................................................................................................................. 173
13.1.2
ENTSTEHUNG VON FORDERUNGEN .......................................................................................................... 173
13.1.3
EINTEILUNG VON FORDERUNGEN ............................................................................................................. 174
13.2
FORDERUNGSBEWERTUNG............................................................................................................................... 174
13.2.1
GRUNDSÄTZE.......................................................................................................................................... 174
13.2.2
WERTMINDERNDE UMSTÄNDE.................................................................................................................. 174
13.2.3
EINTEILUNG DER FORDERUNGEN NACH DER BONITÄT (AUSFALLWAGNIS) .................................................. 179
13.3
BEWERTUNGSMETHODEN................................................................................................................................. 181
13.3.1
EINZELBEWERTUNG ................................................................................................................................ 181
13.3.2
PAUSCHAL- ODER SAMMELBEWERTUNG ................................................................................................... 181
13.3.3
GEMISCHTES VERFAHREN ....................................................................................................................... 182
13.4
ZEITPUNKT DER FORDERUNGSBEWERTUNG ...................................................................................................... 183
13.5
GRUNDSÄTZE ZUR BEHANDLUNG DES ZAHLUNGSEINGANGS VOR BILANZAUFSTELLUNG .................................... 184
13.5.1
ZAHLUNGSEINGANG UND AUSBUCHUNG BZW. WERTBERICHTIGUNG EINER FORDERUNG ............................ 184
13.5.2
ZAHLUNGSEINGANG UND PAUSCHALWERTBERICHTIGUNG WEGEN AUSFALLWAGNIS ................................... 184
13.6
TECHNIK DER WERTBERICHTIGUNG .................................................................................................................. 184
13.6.1
DIREKTE ABSCHREIBUNG (= AKTIVISCH) ................................................................................................... 184
13.6.2
INDIREKTE ABSCHREIBUNG (= PASSIVISCH) .............................................................................................. 185
13.7
14
ÜBERBLICK ÜBER DIE BEWERTUNGSVEREINFACHUNGSVERFAHREN .............................................................. 172
FORDERUNGSABTRETUNG („FACTORING“) ....................................................................................................... 186
VERBINDLICHKEITEN .......................................................................................................................................... 187
14.1
ALLGEMEINES ................................................................................................................................................. 187
14.1.1
BEGRIFF UND UMFANG DER VERBINDLICHKEITEN ..................................................................................... 187
14.1.2
ENTSTEHUNG, ANSATZ UND AUSWEIS VON VERBINDLICHKEITEN ............................................................... 187
14.2
BEWERTUNG ................................................................................................................................................... 188
14.2.1
ZUGANGSBEWERTUNG ............................................................................................................................ 188
14.2.2
ANSATZ DES HÖHEREN BEIZULEGENDEN WERTS BZW. TEILWERTS ............................................................ 188
XI
Inhaltsverzeichnis
15
14.2.3
WIEDER GESUNKENER BEIZULEGENDER WERT BZW. TEILWERT ................................................................. 189
14.2.4
ZUSAMMENFASSUNG ZUM BEIZULEGENDEN WERT BZW. TEILWERT ............................................................ 189
14.2.5
ÜBERSICHT: BEWERTUNG VON VERBINDLICHKEITEN ................................................................................. 190
14.2.6
SONDERFALL: VALUTAVERBINDLICHKEITEN............................................................................................... 191
RÜCKSTELLUNGEN ............................................................................................................................................. 193
15.1
15.2
RÜCKSTELLUNGEN NACH HANDELSRECHT ........................................................................................................ 194
15.3
RÜCKSTELLUNGEN NACH STEUERRECHT .......................................................................................................... 194
15.4
HÖHE DER RÜCKSTELLUNG .............................................................................................................................. 195
15.4.1
BEWERTUNGSGRUNDSÄTZE ..................................................................................................................... 195
15.4.2
SAMMELBEWERTUNG (§ 6 ABS. 1 NR. 3A BUCHST. A ESTG) ..................................................................... 195
15.4.3
SACHLEISTUNGSVERPFLICHTUNGEN (§ 6 ABS. 1 NR. 3A BUCHST. B ESTG) ............................................... 195
15.4.4
KÜNFTIGE VORTEILE (§ 6 ABS. 1 NR. 3A BUCHST. C ESTG) ...................................................................... 196
15.4.5
ANSAMMLUNG (§ 6 ABS. 1 NR. 3A BUCHST. D ESTG) ............................................................................... 196
15.4.6
ABZINSUNG (§ 6 ABS. 1 NR. 3A BUCHST. E ESTG).................................................................................... 196
15.4.7
PREIS- UND KOSTENSTEIGERUNGEN (§ 6 ABS. 1 NR. 3A BUCHST. F ESTG) ............................................... 198
15.4.8
WERTAUFHELLUNG UND BESSERE ERKENNTNIS........................................................................................ 198
15.5
AUFLÖSUNG VON RÜCKSTELLUNGEN ............................................................................................................... 198
15.6
BUCHMÄßIGE BEHANDLUNG VON RÜCKSTELLUNGEN ........................................................................................ 199
15.6.1
ERSTMALIGE BILDUNG UND AUFSTOCKUNG VON RÜCKSTELLUNGEN .......................................................... 199
15.6.2
VERBRAUCH UND AUFLÖSUNG VON RÜCKSTELLUNGEN ............................................................................. 199
15.6.3
RÜCKSTELLUNGEN ALS „RUHENDES KONTO“............................................................................................. 200
15.7
UNGEWISSE VERBINDLICHKEITEN ..................................................................................................................... 201
15.7.1
VERPFLICHTUNG GEGENÜBER EINEM DRITTEN (R 5.7 ABS. 3 ESTR) ......................................................... 201
15.7.2
ÖFFENTLICH-RECHTLICHE VERPFLICHTUNG (R 5.7 ABS. 4 ESTR) ............................................................. 201
15.7.3
WIRTSCHAFTLICHE VERURSACHUNG (R 5.7 ABS. 5 ESTR) ....................................................................... 201
15.7.4
WAHRSCHEINLICHE INANSPRUCHNAHME (R 5.7 ABS. 6 ESTR) .................................................................. 202
15.7.5
EINZELFÄLLE ........................................................................................................................................... 202
15.8
DROHENDE VERLUSTE AUS SCHWEBENDEN GESCHÄFTEN................................................................................. 216
15.8.1
ERFÜLLUNGSRÜCKSTÄNDE ...................................................................................................................... 216
15.8.2
DROHENDE VERLUSTE ............................................................................................................................ 216
15.9
GEWÄHRLEISTUNG OHNE RECHTLICHE VERPFLICHTUNG ................................................................................... 218
15.10
UNTERLASSENE INSTANDHALTUNG .............................................................................................................. 218
15.11
UNTERLASSENE ABRAUMBESEITIGUNG ........................................................................................................ 219
XII
Inhaltsverzeichnis
16
FINANZANLAGEN UND WERTPAPIERE ............................................................................................................. 221
16.1
BEGRIFFSBESTIMMUNGEN ................................................................................................................................ 221
16.2
ZUGEHÖRIGKEIT ZUM BETRIEBSVERMÖGEN ...................................................................................................... 222
16.3
AUSWEIS IN DER BILANZ .................................................................................................................................. 222
16.3.1
VERBUNDENE UNTERNEHMEN ................................................................................................................. 222
16.3.2
BETEILIGUNGEN ...................................................................................................................................... 223
16.4
16.4.1
ALLGEMEINE BEWERTUNGSGRUNDSÄTZE................................................................................................. 224
16.4.2
BESONDERHEIT BEI ANTEILEN AN PERSONENGESELLSCHAFTEN ................................................................ 224
16.4.3
ERMITTLUNG DER ANSCHAFFUNGSKOSTEN VON WERTPAPIEREN UND ANTEILEN ....................................... 225
16.4.4
BEWERTUNGSVERFAHREN BEI WERTPAPIEREN ........................................................................................ 225
16.4.5
BERICHTIGUNGSAKTIEN UND BEZUGSRECHTE .......................................................................................... 225
16.4.6
ERMITTLUNG DES BEIZULEGENDEN WERTS BZW. DES TEILWERTS ............................................................. 227
16.4.7
ÜBERSICHT BEWERTUNG......................................................................................................................... 228
16.5
ERTRÄGE AUS FINANZANLAGEN UND WERTPAPIEREN....................................................................................... 229
16.5.1
ERTRÄGE AUS FESTVERZINSLICHEN WERTPAPIEREN ................................................................................ 229
16.5.2
DIVIDENDEN- UND BETEILIGUNGSERTRÄGE .............................................................................................. 230
16.5.3
BUCHUNGSTECHNIK BEI WERTPAPIERERTRÄGEN...................................................................................... 231
16.5.4
BESONDERHEIT BEI ANTEILEN AN PERSONENGESELLSCHAFTEN ................................................................ 232
16.5.5
ÜBERSICHT ERTRÄGE ............................................................................................................................. 233
16.6
17
BEWERTUNG VON FINANZANLAGEN UND WERTPAPIEREN.................................................................................. 224
VERÄUßERUNG UND ENTNAHME ....................................................................................................................... 233
IMMATERIELLE VERMÖGENSGEGENSTÄNDE ................................................................................................. 235
17.1
17.2
EINTEILUNG ..................................................................................................................................................... 235
17.3
BILANZIERUNG VON IMMATERIELLEN VERMÖGENSGEGENSTÄNDEN NACH HANDELSRECHT ................................ 236
17.3.1
AUFWENDUNGEN FÜR DIE GRÜNDUNG EINES UNTERNEHMENS .................................................................. 236
17.3.2
AUFWENDUNGEN FÜR DIE BESCHAFFUNG DES EIGENKAPITALS ................................................................. 236
17.3.3
AUFWENDUNGEN FÜR DEN ABSCHLUSS VON VERSICHERUNGSVERTRÄGEN ............................................... 236
17.3.4
IMMATERIELLE VERMÖGENSGEGENSTÄNDE DES ANLAGEVERMÖGENS ....................................................... 237
17.3.5
ZUGANGSBEWERTUNG ............................................................................................................................ 237
17.4
BILANZIERUNG VON IMMATERIELLEN WIRTSCHAFTSGÜTERN NACH STEUERRECHT ............................................. 238
17.5
FOLGEBEWERTUNG NACH HANDELS- UND NACH STEUERRECHT ........................................................................ 239
17.5.1
ABSCHREIBUNG BZW. ABSETZUNG FÜR ABNUTZUNG................................................................................. 239
XIII
Inhaltsverzeichnis
17.6
18
EINZELNE IMMATERIELLE VERMÖGENSGEGENSTÄNDE / WIRTSCHAFTSGÜTER .................................................... 240
17.6.1
KONZESSIONEN ....................................................................................................................................... 240
17.6.2
NUTZUNGSRECHTE .................................................................................................................................. 240
17.6.3
COMPUTERPROGRAMME .......................................................................................................................... 241
17.6.4
BODENSCHÄTZE ...................................................................................................................................... 241
17.6.5
DURCH ABSTANDSZAHLUNGEN ERLANGTE VORTEILE ................................................................................ 242
17.6.6
DURCH ZUSCHÜSSE ERLANGTE VORTEILE ................................................................................................ 243
17.6.7
GESCHÄFTS- ODER FIRMENWERT ............................................................................................................ 243
17.6.8
PRAXISWERT ........................................................................................................................................... 246
17.6.9
VERLAGSWERT........................................................................................................................................ 246
ERFOLGSNEUTRALE BEHANDLUNG STILLER RESERVEN ............................................................................ 247
18.1
RÜCKLAGE FÜR ERSATZBESCHAFFUNG ............................................................................................................ 247
18.1.1
ALLGEMEINES ......................................................................................................................................... 247
18.1.2
VORAUSSETZUNGEN................................................................................................................................ 247
18.1.3
BILANZTECHNISCHE ÜBERTRAGUNGSMÖGLICHKEITEN DER STILLEN RESERVEN ......................................... 250
18.1.4
BESONDERHEITEN ................................................................................................................................... 253
18.2
REINVESTITIONSRÜCKLAGE NACH § 6B ESTG................................................................................................... 255
18.2.1
ALLGEMEINES ......................................................................................................................................... 255
18.2.2
BEGÜNSTIGTER PERSONENKREIS ............................................................................................................ 255
18.2.3
VERÄUßERUNG VON WIRTSCHAFTSGÜTERN, R 6B.1 ABS. 1 ESTR ............................................................ 255
18.2.4
BEGÜNSTIGTE WIRTSCHAFTSGÜTER ........................................................................................................ 256
18.2.5
BEGÜNSTIGTER GEWINN.......................................................................................................................... 257
18.2.6
BEGÜNSTIGTE REINVESTITIONEN ............................................................................................................. 257
18.2.7
ZUSAMMENFASSUNG: GRUNDLEGENDE VORAUSSETZUNGEN FÜR DIE ANWENDUNG DES § 6B ESTG........... 258
18.2.8
WAHLMÖGLICHKEITEN BEI VORLIEGEN DER VORAUSSETZUNGEN FÜR DIE VERGÜNSTIGUNG DES § 6B ESTG258
18.2.9
AUFLÖSUNG DER STEUERFREIEN RÜCKLAGE OHNE ÜBERTRAGUNG, R 6B.2 ABS. 5 ESTR.......................... 261
18.2.10
ABSCHREIBUNG VON WIRTSCHAFTSGÜTERN NACH ÜBERTRAGUNG VON STILLEN RESERVEN ...................... 262
18.2.11
ÜBERTRAGUNGSMÖGLICHKEITEN AUF ANDERE BETRIEBE, R 6B.2 ABS. 7 ESTR......................................... 263
18.2.12
ÜBERTRAGUNG VON GEWINNEN AUS DER VERÄUßERUNG VON ANTEILEN AN EINER KAPITALGESELLSCHAFT
DURCH PERSONENUNTERNEHMEN ............................................................................................................................. 263
18.2.13
VERGLEICH VON R 6.6 ESTR UND § 6B ESTG .......................................................................................... 266
XIV
Inhaltsverzeichnis
19
BESONDERE ANSCHAFFUNGSVORGÄNGE ..................................................................................................... 267
19.1
20
19.1.1
BEGRIFFSBESTIMMUNGEN ....................................................................................................................... 267
19.1.2
BEHANDLUNG VON BETRIEBLICHEN VERÄUßERUNGSRENTEN .................................................................... 268
19.1.3
BEHANDLUNG RATENKAUF ...................................................................................................................... 273
19.1.4
ÜBERSICHT: ÜBERGANG VON BETRIEBSVERMÖGEN GEGEN ZAHLUNG VON RATEN UND RENTEN ................ 273
19.2
TAUSCHGESCHÄFTE ........................................................................................................................................ 273
19.3
ZUSCHÜSSE .................................................................................................................................................... 275
19.3.1
19.3.2
BEHANDLUNG ECHTER ZUSCHÜSSE ......................................................................................................... 275
19.3.3
BEHANDLUNG UNECHTER ZUSCHÜSSE ..................................................................................................... 279
19.3.4
SONDERFALL: INVESTITIONSZULAGEN ...................................................................................................... 279
BESONDERE GESCHÄFTSVORFÄLLE............................................................................................................... 281
20.1
LEASINGGESCHÄFTE ....................................................................................................................................... 281
20.1.1
BEGRIFFSBESTIMMUNG ........................................................................................................................... 281
20.1.2
LEASING UND MIETE ................................................................................................................................ 281
20.1.3
OPERATE-LEASING-VERTRÄGE ................................................................................................................ 281
20.1.4
FINANCE-LEASING-VERTRÄGE ................................................................................................................. 282
20.2
KOMMISSIONSGESCHÄFTE ............................................................................................................................... 285
20.2.1
20.2.2
EINKAUFSKOMMISSION ............................................................................................................................ 286
20.2.3
VERKAUFSKOMMISSION ........................................................................................................................... 287
20.3
21
RENTEN- UND RATENKAUF............................................................................................................................... 267
WECHSELGESCHÄFTE ...................................................................................................................................... 288
20.3.1
20.3.2
AUSSTELLUNG DES WECHSELS................................................................................................................ 288
20.3.3
AUFBEWAHRUNG BIS ZUM VERFALLTAG.................................................................................................... 289
20.3.4
WEITERGABE DES WECHSELS (INDOSSIERUNG) ....................................................................................... 289
20.3.5
DISKONTIERUNG DES WECHSELS............................................................................................................. 289
20.3.6
PROLONGATION DES WECHSELS ............................................................................................................. 291
BILANZBERICHTIGUNG UND BILANZÄNDERUNG ........................................................................................... 293
21.1
BILANZÄNDERUNG ........................................................................................................................................... 293
21.1.1
21.1.2
VERHÄLTNIS ZUR HANDELSBILANZ ........................................................................................................... 293
XV
Inhaltsverzeichnis
21.2
21.2.1
21.2.2
BEDEUTUNG DES BILANZZUSAMMENHANGS .............................................................................................. 294
21.2.3
MÖGLICHKEITEN DER BILANZBERICHTIGUNG ............................................................................................. 294
21.2.4
TECHNIK DER BILANZBERICHTIGUNG ........................................................................................................ 295
21.2.5
ZUSAMMENFASSUNG KORREKTURMÖGLICHKEITEN DER STEUERBILANZ ..................................................... 296
21.2.6
VERHÄLTNIS ZUR HANDELSBILANZ ........................................................................................................... 296
21.3
AUSWIRKUNG AUF DEN GEWINN ............................................................................................................... 297
21.3.2
AUSWIRKUNGEN AUF DIE BUCHFÜHRUNG ................................................................................................. 297
MEHR- UND WENIGERRECHNUNG ..................................................................................................................... 297
21.4.1
GRUNDSÄTZLICHES ................................................................................................................................. 297
21.4.2
BILANZPOSTENMETHODE ......................................................................................................................... 298
21.4.3
GUV-METHODE ....................................................................................................................................... 299
21.5
23
AUSWIRKUNG VON BILANZÄNDERUNG UND BILANZBERICHTIGUNG .................................................................... 297
21.3.1
21.4
22
BILANZBERICHTIGUNG ..................................................................................................................................... 293
KAPITALAUSWIRKUNGEN ................................................................................................................................. 300
GRUNDLAGEN DES RECHTS DER PERSONENGESELLSCHAFTEN ............................................................... 301
22.1
GESELLSCHAFTSRECHTLICHE GRUNDLAGEN UND BEGRIFF „PERSONENGESELLSCHAFT“ .................................. 301
22.2
RECHTSFÄHIGKEIT UND STEUERSUBJEKT ......................................................................................................... 301
22.3
BESONDERHEITEN IN DER BUCHFÜHRUNG UND BEIM JAHRESABSCHLUSS .......................................................... 302
22.4
DER STEUERLICHE BEGRIFF „MITUNTERNEHMERSCHAFT“ IN § 15 ABS. 1 SATZ 1 NR. 2 ESTG........................... 304
22.4.1
DEFINITION ............................................................................................................................................. 304
22.4.2
UNTERNEHMERINITIATIVE, H 15.8 ABS. 1 [MITUNTERNEHMERINITIATIVE] ESTH ......................................... 304
22.4.3
UNTERNEHMERISCHES RISIKO, H 15.8 ABS. 1 [MITUNTERNEHMERRISIKO] ESTH ....................................... 304
22.4.4
MITUNTERNEHMERSCHAFT NUR BEI GEWERBEBETRIEB ............................................................................. 304
22.4.5
MITUNTERNEHMERSCHAFT BEI DEN EINZELNEN GESELLSCHAFTSFORMEN.................................................. 305
EINKÜNFTE DER GESELLSCHAFTER UND GEWINNVERTEILUNG................................................................. 307
23.1
EINKÜNFTE ...................................................................................................................................................... 307
23.2
MÖGLICHKEITEN DER GEWINNVERTEILUNG ....................................................................................................... 308
23.2.1
ÜBERSICHT ÜBER DIE MÖGLICHKEITEN DER GEWINNVERTEILUNG .............................................................. 308
23.2.2
HANDELSRECHTLICHE GEWINNVERTEILUNG ............................................................................................. 308
23.2.3
STEUERRECHTLICHE GEWINNVERTEILUNG ............................................................................................... 310
23.2.4
ZUSAMMENSETZUNG DES STEUERLICHEN GEWINNANTEILS NACH § 15 ABS. 1 SATZ 1 NR. 2 ESTG ............. 312
23.3
BEISPIEL ......................................................................................................................................................... 312
XVI
Inhaltsverzeichnis
24
BETRIEBSVERMÖGEN DER STEUERLICHEN MITUNTERNEHMERSCHAFT .................................................. 317
24.1
WIRTSCHAFTSGÜTER, DIE IM EIGENTUM DER PERSONENGESELLSCHAFT STEHEN .............................................. 317
24.2
WIRTSCHAFTSGÜTER, DIE EINEM, MEHREREN ODER ALLEN GESELLSCHAFTERN GEHÖREN ................................. 317
24.2.1
BEGRIFF „SONDERBETRIEBSVERMÖGEN“, R 4.2 ABS. 2 SATZ 2 UND ABS. 12 ESTR ................................... 317
24.2.2
NUTZUNGSMÖGLICHKEITEN VON WIRTSCHAFTSGÜTERN DER GESELLSCHAFTER........................................ 319
24.2.3
FOLGEN DER BEHANDLUNG EINES WIRTSCHAFTSGUTS ALS SONDERBETRIEBSVERMÖGEN EINES
GESELLSCHAFTERS .................................................................................................................................................. 319
24.2.4
BILANZIELLE UND BUCHMÄßIGE DARSTELLUNG DES SONDERBETRIEBSVERMÖGENS ................................... 320
24.2.5
KONKURRENZ ZWISCHEN BETRIEBSVERMÖGEN UND SONDERBETRIEBSVERMÖGEN.................................... 321
24.3
WIRTSCHAFTSGÜTER, DIE WEDER EIGENTUM DER GESELLSCHAFT, NOCH EIGENTUM EINES GESELLSCHAFTERS
SIND, DIE ABER VON DER GESELLSCHAFT GENUTZT WERDEN .......................................................................................... 321
24.4
25
26
RECHTSBEZIEHUNGEN ZWISCHEN GESELLSCHAFT UND GESELLSCHAFTER ......................................... 323
25.1
ALLGEMEINE GRUNDSÄTZE.............................................................................................................................. 323
25.2
ÜBERTRAGUNG VON WIRTSCHAFTSGÜTERN ZWISCHEN GESELLSCHAFT UND GESELLSCHAFTER........................ 323
GESELLSCHAFTSGRÜNDUNG UND GESELLSCHAFTERWECHSEL BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN 327
26.1
GRÜNDUNG ..................................................................................................................................................... 327
26.1.1
ALLGEMEINES ......................................................................................................................................... 327
26.1.2
BARGRÜNDUNG ...................................................................................................................................... 328
26.1.3
SACHGRÜNDUNG .................................................................................................................................... 328
26.2
GESELLSCHAFTERWECHSEL ............................................................................................................................ 331
26.2.1
GESELLSCHAFTERWECHSEL ZUM BUCHWERT ........................................................................................... 331
26.2.2
GESELLSCHAFTERWECHSEL ÜBER DEM BUCHWERT.................................................................................. 331
26.2.3
GESELLSCHAFTERWECHSEL UNTER DEM BUCHWERT ................................................................................ 333
26.3
27
ZUSAMMENFASSUNG ....................................................................................................................................... 321
ZUSAMMENFASSUNG ERGÄNZUNGSBILANZ....................................................................................................... 334
BEWERTUNGSWAHLRECHT DES § 6B ESTG BEI MITUNTERNEHMERSCHAFTEN ...................................... 335
27.1
ALLGEMEINES ................................................................................................................................................. 335
27.2
ÜBERTRAGUNGSMÖGLICHKEITEN IM SINNE VON § 6B ABS. 4 SATZ 2 ESTG....................................................... 335
27.3
ANWENDUNG DES § 6B ESTG BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN ....................................................................... 336
27.3.1
GRUNDSÄTZE.......................................................................................................................................... 336
27.3.2
BEISPIELE ............................................................................................................................................... 336
XVII
Inhaltsverzeichnis
27.4
ÜBERTRAGUNGSMÖGLICHKEITEN IM RAHMEN DES § 6B ESTG BEI DER MITUNTERNEHMERSCHAFT .................... 341
27.4.1
28
BESONDERHEITEN BEI DER GMBH & CO. KG .................................................................................................. 343
28.1
ALLGEMEINES.................................................................................................................................................. 343
28.2
HANDELSRECHTLICHE BESONDERHEITEN BEI DER RECHNUNGSLEGUNG ............................................................ 343
28.2.1
ALLGEMEINES ......................................................................................................................................... 343
28.2.2
BESONDERHEITEN BEIM JAHRESABSCHLUSS ............................................................................................ 343
28.2.3
SANKTIONEN BEI DER NICHTOFFENLEGUNG VON JAHRESABSCHLÜSSEN .................................................... 345
28.3
STEUERLICHES BETRIEBSVERMÖGEN ............................................................................................................... 346
28.4
GEWINNVERTEILUNG ........................................................................................................................................ 346
28.4.1
VERTRAGLICHE GEWINNVERTEILUNG ....................................................................................................... 346
28.4.2
ERTRÄGE AUS SONDERBETRIEBSVERMÖGEN ............................................................................................ 347
28.4.3
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG ...................................................................................................... 347
28.5
29
30
ÜBERBLICK ............................................................................................................................................. 341
TÄTIGKEITSVERGÜTUNG FÜR GESELLSCHAFTER ............................................................................................... 347
28.5.1
KOMMANDITIST ALS GESCHÄFTSFÜHRER .................................................................................................. 347
28.5.2
FREMDER GESCHÄFTSFÜHRER ................................................................................................................ 348
BESONDERHEITEN BEI DER RECHNUNGSLEGUNG VON KAPITALGESELLSCHAFTEN............................. 349
29.1
29.2
BESTANDTEILE DER RECHNUNGSLEGUNG......................................................................................................... 349
29.3
EINTEILUNG IN GRÖßENKLASSEN ..................................................................................................................... 349
29.4
STRENGE RECHNUNGSLEGUNGSVORSCHRIFTEN ............................................................................................... 350
29.4.1
BILANZIERUNGSVORSCHRIFTEN ............................................................................................................... 351
29.4.2
PRÜFUNGSVORSCHRIFTEN ...................................................................................................................... 352
29.4.3
PUBLIZITÄTSVORSCHRIFTEN .................................................................................................................... 352
LATENTE STEUERABGRENZUNG ...................................................................................................................... 353
30.1
30.2
ENTSTEHUNG LATENTER STEUERN ................................................................................................................... 353
30.3
PERMANENTE DIFFERENZEN ............................................................................................................................ 354
30.4
SALDIERUNG ................................................................................................................................................... 355
30.5
STEUERLICHE VERLUSTVORTRÄGE................................................................................................................... 355
30.6
ERMITTLUNG LATENTER STEUERN .................................................................................................................... 355
30.7
AUSSCHÜTTUNGSSPERRE ................................................................................................................................ 355
XVIII
Inhaltsverzeichnis
31
30.8
BILANZAUSWEIS .............................................................................................................................................. 356
30.9
BESCHRÄNKUNG AUF KAPITALGESELLSCHAFTEN ............................................................................................. 356
EIGENKAPITAL ..................................................................................................................................................... 357
31.1
31.2
EIGENKAPITAL UND RECHTSFORM .................................................................................................................... 357
31.3
EIGENKAPITALBESTANDTEILE BEI KAPITALGESELLSCHAFTEN ........................................................................... 357
31.3.1
GEZEICHNETES KAPITAL.......................................................................................................................... 357
31.3.2
KAPITALRÜCKLAGE .................................................................................................................................. 360
31.3.3
GEWINNRÜCKLAGEN ............................................................................................................................... 361
31.3.4
GEWINNVORTRAG BZW. VERLUSTVORTRAG.............................................................................................. 363
31.3.5
JAHRESÜBERSCHUSS BZW. JAHRESFEHLBETRAG ..................................................................................... 363
31.3.6
NICHT DURCH EIGENKAPITAL GEDECKTER FEHLBETRAG ........................................................................... 363
31.4
32
31.4.1
PERSONENUNTERNEHMEN....................................................................................................................... 363
31.4.2
KAPITALGESELLSCHAFTEN....................................................................................................................... 364
ANLAGENSPIEGEL .............................................................................................................................................. 371
32.1
32.2
ANSCHAFFUNGSKOSTENPRINZIP ...................................................................................................................... 371
32.3
BESTANDTEILE DES ANLAGENSPIEGELS ........................................................................................................... 372
32.3.1
ANSCHAFFUNGS- UND HERSTELLUNGSKOSTEN ........................................................................................ 372
32.3.2
ZUGÄNGE ............................................................................................................................................... 372
32.3.3
ABGÄNGE ............................................................................................................................................... 372
32.3.4
UMBUCHUNGEN ...................................................................................................................................... 373
32.3.5
ZUSCHREIBUNGEN .................................................................................................................................. 373
32.3.6
ABSCHREIBUNGEN .................................................................................................................................. 373
32.4
33
ERGEBNISVERWENDUNG .................................................................................................................................. 363
SONDERPROBLEME ......................................................................................................................................... 374
32.4.1
GERINGWERTIGE WIRTSCHAFTSGÜTER .................................................................................................... 374
32.4.2
AUSWEIS VON FESTWERTEN .................................................................................................................... 375
GEWINN- UND VERLUSTRECHNUNG ................................................................................................................. 377
33.1
33.2
GESAMTKOSTEN- ODER UMSATZKOSTENVERFAHREN ....................................................................................... 377
33.3
KONTO- ODER STAFFELFORM .......................................................................................................................... 378
33.4
VERRECHNUNGSVERBOT ................................................................................................................................. 378
XIX
Inhaltsverzeichnis
33.5
AUFBAU DER GEWINN- UND VERLUSTRECHNUNG .............................................................................................. 379
33.6
BESTANDTEILE DES GESAMTKOSTENVERFAHRENS ........................................................................................... 380
33.6.1
UMSATZERLÖSE ...................................................................................................................................... 380
33.6.2
ERHÖHUNG / VERMINDERUNG DES BESTANDS AN FERTIGEN UND UNFERTIGEN ERZEUGNISSEN .................. 380
33.6.3
ANDERE AKTIVIERTE EIGENLEISTUNGEN ................................................................................................... 380
33.6.4
SONSTIGE BETRIEBLICHE ERTRÄGE ......................................................................................................... 381
33.6.5
MATERIALAUFWAND ................................................................................................................................ 381
33.6.6
PERSONALAUFWAND ............................................................................................................................... 382
33.6.7
ABSCHREIBUNGEN .................................................................................................................................. 382
33.6.8
SONSTIGE BETRIEBLICHE AUFWENDUNGEN .............................................................................................. 383
33.6.9
ERTRÄGE AUS BETEILIGUNGEN ................................................................................................................ 383
33.6.10
ERTRÄGE AUS ANDEREN WERTPAPIEREN UND AUSLEIHUNGEN ................................................................. 384
33.6.11
SONSTIGE ZINSEN UND ÄHNLICHE ERTRÄGE ............................................................................................. 384
33.6.12
ABSCHREIBUNGEN AUF FINANZANLAGEN UND WERTPAPIERE DES UMLAUFVERMÖGENS ............................. 384
33.6.13
ZINSEN UND ÄHNLICHE AUFWENDUNGEN .................................................................................................. 384
33.6.14
ERGEBNIS DER GEWÖHNLICHEN GESCHÄFTSTÄTIGKEIT ............................................................................ 384
33.6.15
AUßERORDENTLICHE ERTRÄGE ................................................................................................................ 385
33.6.16
AUßERORDENTLICHE AUFWENDUNGEN .................................................................................................... 385
33.6.17
AUßERORDENTLICHES ERGEBNIS (= ZWISCHENSUMME) ............................................................................ 385
33.6.18
STEUERN VOM EINKOMMEN UND ERTRAG................................................................................................. 385
33.6.19
SONSTIGE STEUERN................................................................................................................................ 385
33.7
34
ÜBERSICHT: ABSCHREIBUNGEN IN DER GEWINN- UND VERLUSTRECHNUNG ....................................................... 386
ANHANG UND LAGEBERICHT............................................................................................................................. 387
34.1
ANHANG .......................................................................................................................................................... 387
34.1.1
34.1.2
ARTEN DER BERICHTERSTATTUNG ........................................................................................................... 387
34.1.3
INHALT DES ANHANGS ............................................................................................................................. 388
34.1.4
UNTERLASSEN VON ANGABEN.................................................................................................................. 389
34.1.5
GRÖßENABHÄNGIGE ERLEICHTERUNGEN .................................................................................................. 390
34.1.6
EINZELPROBLEME ................................................................................................................................... 390
34.1.7
BESTANDTEILE DES ANHANGS (ZUSAMMENFASSUNG) ............................................................................... 395
34.1.8
FALLBEISPIEL .......................................................................................................................................... 400
34.2
LAGEBERICHT .................................................................................................................................................. 403
34.3
XX
Inhaltsverzeichnis
34.4
35
INHALT DES LAGEBERICHTS ............................................................................................................................. 403
34.4.1
PFLICHT- BZW. SOLLANGABEN NACH § 289 ABS. 1 BIS 3 HGB .................................................................. 404
34.4.2
ZUSÄTZLICHE PFLICHTANGABEN NACH § 289 ABS. 4 HGB ........................................................................ 406
34.4.3
ZUSÄTZLICHE PFLICHTANGABEN NACH § 289 ABS. 5 HGB ........................................................................ 406
34.4.4
ZUSÄTZLICHE PFLICHTANGABEN NACH § 289A HGB ................................................................................. 406
34.5
GRENZEN DER BERICHTERSTATTUNG ............................................................................................................... 407
34.6
FALLBEISPIEL .................................................................................................................................................. 407
GRUNDZÜGE DES BÜRGERLICHEN RECHTS UND DES HANDELS- UND GESELLSCHAFTSRECHTS ...... 409
35.1
GRUNDLAGEN UND AUFBAU DER RECHTSORDNUNG ......................................................................................... 409
35.1.1
BEDEUTUNG DER EUROPÄISCHEN VERTRÄGE, RICHTLINIEN UND VERORDNUNGEN .................................... 409
35.1.2
UNTERSCHEIDUNG ZWISCHEN VERFASSUNG, GESETZ, VERORDNUNG, SATZUNG, RICHTERRECHT UND
GEWOHNHEITSRECHT ............................................................................................................................................... 410
35.1.3
35.2
UNTERSCHEIDUNG PRIVATRECHT – ÖFFENTLICHES RECHT ....................................................................... 410
GRUNDZÜGE DES BÜRGERLICHEN RECHTS, SYSTEMATIK ................................................................................. 411
35.2.1
GRUNDSÄTZE DES ALLGEMEINEN TEILS ................................................................................................... 412
35.2.2
GRUNDZÜGE DES SCHULDRECHTS........................................................................................................... 417
35.2.3
GRUNDZÜGE DES SACHENRECHTS .......................................................................................................... 422
35.3
GRUNDZÜGE DES HANDELSRECHTS, SYSTEMATIK ............................................................................................ 426
35.3.1
KAUFMANNSBEGRIFF, FIRMA, HANDELSREGISTER .................................................................................... 426
35.3.2
HANDELSKAUFLEUTE ............................................................................................................................... 429
35.3.3
PROKURA UND HANDLUNGSVOLLMACHT................................................................................................... 431
35.3.4
HANDELSGESCHÄFTE .............................................................................................................................. 434
35.4
GRUNDZÜGE DES GESELLSCHAFTSRECHTS ...................................................................................................... 435
35.4.1
GESELLSCHAFT BÜRGERLICHEN RECHTS ................................................................................................. 435
35.4.2
OFFENE HANDELSGESELLSCHAFT ............................................................................................................ 438
35.4.3
BESONDERHEITEN KOMMANDITGESELLSCHAFT GEGENÜBER OHG ............................................................ 441
35.4.4
STILLE GESELLSCHAFT............................................................................................................................ 444
35.4.5
GESELLSCHAFT MIT BESCHRÄNKTER HAFTUNG ........................................................................................ 445
35.4.6
AKTIENGESELLSCHAFT ............................................................................................................................ 450
35.4.7
EUROPÄISCHE AKTIENGESELLSCHAFT (SE).............................................................................................. 453
35.4.8
GRUNDZÜGE DES UMWANDLUNGSRECHTS ............................................................................................... 456
XXI
6 Anschaffungskosten
§ 255 Abs. 1 HGB, R 6.2 EStR, H 6.2 EStH
6.1 Begriffsbestimmung
Nach § 255 Abs. 1 HGB und H 6.2 [Anschaffungskosten] EStH gehören zu den Anschaffungskosten alle Aufwendungen,
die geleistet werden,
 um einen Vermögensgegenstand zu erwerben
 und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen,
 soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.
Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten der Anschaffung, sowie nachträgliche Erhöhungen; Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen.
Die Aufwendungen müssen mit einem Erwerbsvorgang zusammenhängen, d. h. der Vermögensgegenstand muss von
einer fremden in die eigene Verfügungsmacht überführt werden. Ein Anschaffungsvorgang liegt nicht vor, wenn der
Kaufmann den Vermögensgegenstand auf eigene Rechnung und Gefahr herstellt oder herstellen lässt und das Herstellungsgeschehen beherrscht. Der Gegenstand darf also nicht selbst oder aufgrund eines Auftrags von einem anderen
hergestellt worden sein. Abgrenzungsprobleme zwischen Anschaffung und Herstellung können sich ergeben, wenn der
erworbene Gegenstand vor der erstmaligen Nutzung umgestaltet wird. Wegen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
des Handels- und Steuerrechts kommt es in diesen Fällen darauf an, ob durch die Veränderung ein anderer (neuer)
Gegenstand als der Erworbene entsteht.
Für die Qualifizierung von Aufwendungen als Anschaffungskosten genügt es, wenn mit der Anschaffung durch vorbereitende Maßnahmen begonnen wurde. Nicht erforderlich ist, dass der Erwerber den Vermögensgegenstand bereits in dem
Sinne „angeschafft“ hat, dass er als rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer gilt. Maklergebühren sind z. B. auch
dann als Anschaffungskosten eines Grundstückes zu bilanzieren, wenn am Bilanzstichtag der Kaufvertrag von beiden
Seiten noch nicht erfüllt ist.
6.2 Anschaffungszeitpunkt
Nach § 9a EStDV ist das Jahr der Anschaffung das Jahr der Lieferung. Ein Gegenstand ist geliefert, wenn der Erwerber
nach dem Willen der Vertragspartner darüber wirtschaftlich verfügen kann. Das ist in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen (Übergang des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums). Bei Montagelieferungen ist das Jahr der Fertigstellung das Jahr der Lieferung (§ 9a EStDV), wenn Gegenstand
des Vertrags über einen Vermögensgegenstand auch dessen Montage durch den Lieferer ist.
Mit einer Anschaffung zusammenhängende Aufwendungen sind nur solange zu den Anschaffungskosten zu rechnen,
bis der Erwerbsvorgang abgeschlossen ist. Der Erwerbsvorgang endet allerdings nicht bereits mit der Lieferung des
Gegenstandes, d. h. mit dem Übergang des bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums, sondern erst, wenn
der Gegenstand bzw. das Wirtschaftsgut betriebsbereit ist. Nach dem Erwerbsvorgang anfallende Aufwendungen zählen
dagegen grundsätzlich nicht mehr zu den Anschaffungskosten, z. B. Abstandszahlungen an einen weichenden Mieter
nach dem Kauf eines Gebäudes.
Beispiel:
Ein Unternehmer erwirbt ein Grundstück mit aufstehendem Gebäude, das vom Verkäufer langfristig
vermietet ist. Der Erwerber möchte das bebaute Grundstück selber nutzen. Um den Mieter zu veranlassen,
vorzeitig aus dem Mietverhältnis auszuscheiden, zahlt der Erwerber dem Mieter eine Entschädigung
(= Abfindung = Abstandszahlung).
63
Die Abfindung zählt beim Erwerber des Grundstücks nicht zu dessen Anschaffungskosten, weil diese
Zahlung nichts mit dem Erwerbsvorgang zu tun hat. Es entsteht beim erwerbenden Unternehmer vielmehr
ein zweites Wirtschaftsgut „vorzeitige Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks“ als immaterielles Wirtschaftsgut. Die Aufwendungen hierfür sind nach § 5 Abs. 2 EStG zu aktivieren und auf die Restnutzungsdauer des ursprünglichen Mietvertrags abzuschreiben (BFH vom 02.03.1970 – BStBl 1970 II S. 382
und vom 29.07.1970 – BStBl 1970 II S. 810).
6.3 Umfang der Anschaffungskosten
6.3.1 Kaufpreis
Grundlage für die Anschaffungskosten ist der Einkaufspreis für den Vermögensgegenstand. Dafür ist zunächst der tatsächlich gezahlte Betrag maßgebend. Bei Geschäften unter Fremden ist die Angemessenheit der Höhe des Kaufpreises
grundsätzlich nicht zu prüfen. Bei Geschäften unter Angehörigen und zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern spielt die Angemessenheit dagegen u. U. eine nicht unbedeutende Rolle. Für die Höhe des Kaufpreises ist der Tag
des Erwerbs entscheidend, nicht der Bilanzstichtag oder der Tag der tatsächlichen Bezahlung. Wertänderungen nach
diesem Zeitpunkt, z. B. Wechselkursänderungen bei Fremdwährungsgeschäften, sind unbeachtlich.
Beispiel:
Der Unternehmer erwirbt am 20. November 2012 einen Posten Edelhölzer für 10.000 US-$. Der Kurs
zum Zeitpunkt des Erwerbs beträgt für einen Euro 1,25 US-$. Bis zum Bilanzstichtag ist der Kurs auf
1,28 US-$ und bis zur Bezahlung des Kaufpreises am 20. Januar 2013 auf 1,32 US-$ je Euro gestiegen.
Die Anschaffungskosten betragen zum 20. November 2012 insgesamt 10.000 US-$ : 1,25 US-$ =
8.000 €. Die Kursschwankungen haben auf die Anschaffungskosten keine Auswirkung, da sie nichts mit
dem Erwerbsvorgang zu tun haben, sondern nur die Finanzierung des Kaufpreises berühren.
Der Kaufpreis kann auch in der Übernahme von Schulden des Veräußerers durch den Erwerber bestehen, z. B. Hypothekenschulden oder rückständige Zinsen beim Erwerb eines Grundstücks (vgl. H 6.2 [Schuldübernahmen] EStH).
6.3.2 Aufteilung eines Gesamtkaufpreises
Wird für mehrere Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter ein einheitlicher Preis (Gesamtkaufpreis) gezahlt (z. B.
für einen ganzen Betrieb oder für ein bebautes Grundstück), so müssen die Anschaffungskosten aufgeteilt werden.
Maßgebend ist – soweit vorhanden und angemessen – der vertraglich festgelegte Maßstab, ansonsten das Teilwertbzw. das Verkehrswertverhältnis. Das Aufteilungsgebot gilt auch für Anschaffungsnebenkosten und Anschaffungspreisminderungen.
Beispiel:
Die Anschaffungskosten eines Geschäftsgrundstücks betragen 300.000 €. Die Teilwerte sind: Bürogebäude 300.000 €, Grund und Boden 100.000 €. Wie hoch sind die Anschaffungskosten der jeweiligen Wirtschaftsgüter?
Für die Aufteilung des Gesamtkaufpreises ergibt sich Folgendes:
Grund und Boden =
Teilwert Grund und Boden
x Gesamtkaufpreis
Summe der Teilwerte
=
Gebäude
=
100.000 €
x 300.000 € = 75.000 €
100.000 €  300.000 €
Teilwert Gebäude
x Gesamtkaufpreis
Summe der Teilwerte
=
300.000 €
100.000 €  300.000 €
x 300.000 € = 225.000 €
64
6.3.3 Anschaffungsnebenkosten
Zu den Anschaffungskosten rechnen die gesamten Kosten des Erwerbs einschließlich der Nebenkosten, soweit es sich
um Einzelkosten handelt. Die praktische Bedeutung dieses Grundsatzes liegt darin, dass sie zusammen mit dem Kaufpreis aktiviert werden müssen und dessen Schicksal teilen, d. h. den Gewinn nicht sofort in voller Höhe mindern, sondern lediglich über die Abschreibungen als Aufwendungen bzw. als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
Anschaffungsnebenkosten sind bei der Ermittlung der Anschaffungskosten zu berücksichtigen, wenn sie entstanden
sind, d. h. in dem Zeitpunkt, in dem die Leistung ausgeführt wurde. Auf den Tag der Rechnungsstellung bzw. den Tag
der Bezahlung kommt es regelmäßig nicht an.
Eine Zusammenstellung üblicher Anschaffungsnebenkosten in der Praxis zeigt die folgende Abbildung:
beim Erwerb von Immobilien
 Grunderwerbsteuer
 Notariats- und Grundbuchkosten (soweit auf den Erwerb entfallend)
 Vermittlungs- und Maklergebühren
 Vermessungskosten
 Kosten der Begutachtung (z. B. Schätzgutachten)
beim Erwerb sonstiger Vermögensgegenstände
 Demontierungskosten
 Verpackungs- und Transportkosten
 Versicherungen (soweit sie auf den Erwerb entfallen)
 Überführungs- und Frachtkosten
 Rollgelder, Zölle und Hafengebühren
 Aufstellungs- und Fundamentierungskosten
beim Erwerb von Wertpapieren / Geschäftsanteilen
 Bankprovisionen
 Vermittlungs- und Maklergebühren
 Bearbeitungsgebühren
 Kosten der Beurkundung
6.3.4 Nicht zu den Anschaffungskosten gehörende Aufwendungen
Nicht zu den Anschaffungskosten gehören folgende Aufwendungen, auch wenn sie - scheinbar - zu der Anschaffung in
gewisser Beziehung stehen:
 Gemeinkosten, die dem jeweiligen Anschaffungsvorgang nicht direkt, sondern nur indirekt zugeordnet werden
können, z. B. Personalkosten der Einkaufsabteilung, anteilige Sachkosten, Löhne für den Transport und das
Entladen oder Reisekosten. Reisekosten können jedoch ausnahmsweise dann zu den Anschaffungskosten gerechnet werden, wenn es sich um eine Geschäftsreise für den Erwerb eines einzigen, bestimmten und wertvollen Vermögensgegenstands handelt und die dafür entstandenen Aufwendungen ohne Schwierigkeiten dem betreffenden Anschaffungsvorgang zugeordnet werden können, z. B. Bahn- und Flugkosten, Übernachtungs- und
Verpflegungskosten.
 Geldbeschaffungs- und Finanzierungskosten des Kaufpreises: Solche Aufwendungen gehören nicht zu den
Anschaffungskosten des Vermögensgegenstands, da sie nicht mit dem Erwerbsvorgang wirtschaftlich zusammenhängen, sondern mit der Finanzierung des Kaufpreises oder der Erlangung eines Kredits. Diese Aufwendungen hängen mit dem Wirtschaftsgut „Verbindlichkeiten“ zusammen, z. B. Damnum, Spesen, Zinsen, Wech-
65
seldiskont und Wechselspesen, Notar- und Grundbuchkosten im Zusammenhang mit Grundschuldbestellungen.
 Stundungs- und Verzugszinsen, die aufgrund einer verspäteten Zahlung oder einer verspätet erbrachten
Leistung anfallen.
 Eigene Arbeitsleistung des Unternehmers im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Vermögensgegenstandes.
6.3.5 Anschaffungspreisminderungen
In § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB ist ausdrücklich bestimmt, dass Anschaffungspreisminderungen abzusetzen sind. Hierbei
handelt es sich vor allem um folgende Minderungen des Kaufpreises:
 Skonti: Diese mindern die Anschaffungskosten jedoch erst zum Zeitpunkt der Zahlung des Kaufpreises, da
erst zu diesem Zeitpunkt der Anspruch auf diese Kaufpreisminderung entsteht, H 6.2 [Skonto] EStH.
 Boni werden in der Regel für die Abnahme einer bestimmten Warenmenge innerhalb eines Geschäfts- bzw.
Wirtschaftsjahres vom Lieferanten zugesagt. Auch in diesem Falle sind die zum Bilanzstichtag noch vorhandenen Vorräte zu mindern, ggf. im Wege der Schätzung.
 Preisnachlass oder Rabatt: Eine Minderung ist auch bei einem sog. verdeckten Preisnachlass gegeben. Dieser entsteht, wenn bei dem Erwerb eines neuen Gegenstandes ein gebrauchter Gegenstand über dem gemeinen Wert bzw. dem Teilwert in Zahlung genommen wird.
6.3.6 Nachträgliche Änderung der Anschaffungskosten
6.3.6.1 Nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten
In § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB ist bestimmt, dass nachträgliche Anschaffungskosten ebenfalls zu den Anschaffungskosten
eines erworbenen Vermögensgegenstands bzw. Wirtschaftsguts gehören und aktiviert werden müssen.
Als nachträgliche Anschaffungskosten kommen insbesondere in Betracht:






Nachträgliche Erhöhung der vertraglichen Leistung, z. B. Einbau eines Zusatzgeräts
Nachträglich erhobene Zölle und Verbrauchsteuern
Nachträglich festgesetzte Grunderwerbesteuer
Grundbuchgebühren (diese fallen regelmäßig erst nach dem Anschaffungszeitpunkt an)
Vermessungskosten eines Grundstücks
Straßenanliegerbeiträge und Erschließungsbeiträge nach dem Baugesetzbuch.
Abstandszahlungen durch den Erwerber eines Grundstücks an einen vorzeitig weichenden Mieter oder Pächter sind
keine nachträglichen Anschaffungskosten.
6.3.6.2 Nachträgliche Minderung der Anschaffungskosten
Von einer nachträglichen Minderung der Anschaffungskosten spricht man dann, wenn die Minderung im Jahr der Anschaffung oder noch später eintritt. Hierfür kommen insbesondere in Betracht:
 Skontoabzüge, wenn der Erwerb und die Bezahlung des Kaufpreises in verschiedenen Jahren stattfinden
 Nachträgliche Rabatte, z. B. wenn die Rabattgewährung erst nach dem Bilanzstichtag zugesagt wurde
 Preisherabsetzungen wegen eines Mangels, der sich erst später herausstellt
66
6.3.7 Retrograde Ermittlung der Anschaffungskosten
Die Anschaffungskosten werden im Allgemeinen progressiv, d. h. durch Addition der im Anschaffungskostenprozess
angefallenen Kosten, ermittelt.
Die retrograde Ermittlung der Anschaffungskosten ist insbesondere bei der Bewertung des Vorratsvermögens von Bedeutung. Grundsätzlich ist das Vorratsvermögen aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme (= Inventur) am Bilanzstichtag zu bewerten. Dabei können in der betrieblichen Praxis folgende Probleme auftauchen:
 die Waren werden bereits im Zeitpunkt des Zugangs mit den Verkaufspreisen ausgezeichnet (insbesondere im
Einzelhandel)
 das Unternehmen macht aus betrieblichen Gründen von der Möglichkeit einer zeitlich verschobenen Inventur
Gebrauch (§ 241 Abs. 3 HGB i. V. m. R 5.3 Abs. 2 EStR).
In beiden Fällen bereitet es einen immensen Arbeitsaufwand, den Inventurbestand auf der Basis der tatsächlichen Einkaufspreise zu ermitteln. Es ist deshalb handels- und steuerrechtlich zulässig, den Bestand nach dem sog. Verkaufswertverfahren (= retrograde Wertermittlung) zu bewerten, wenn die progressive Einzelfeststellung unmöglich bzw. nur
mit einem unverhältnismäßig hohen wirtschaftlichen Aufwand erreichbar ist. Obwohl dieses Verfahren gesetzlich nicht
ausdrücklich verankert ist, hat die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung es bisher gebilligt (vgl. H 6.2 [Waren]
EStH).
Die Berechnung erfolgt dabei in der Praxis mit den aus der Betriebsprüfungsordnung (BpO) bekannten Größen „Rohaufschlagsatz“ und „Rohgewinnsatz“.
Beispiel:
Der Inventurbestand einer Warengruppe auf der Basis von Verkaufspreisen beträgt 100.000 € (ohne Umsatzsteuer). Die Warengruppe wird durchweg kalkuliert mit einem
a) Rohaufschlagsatz von 150 %
b) Rohgewinnsatz von 60 %.
a) Anschaffungskosten (= wirtschaftlicher Wareneinsatz)
+ Rohaufschlagsatz
= Verkaufspreis netto (= wirtschaftlicher Umsatz)
100 %
150 %
250 %
40.000 €
+ 60.000 €
100.000 €
b) Verkaufspreis netto (= wirtschaftlicher Umsatz)
– Rohgewinnsatz
= Anschaffungskosten (= wirtschaftlicher Wareneinsatz)
100 %
60 %
40 %
100.000 €
– 60.000 €
40.000 €
Beachte:
Ein angegebener Rohgewinnsatz bezieht sich immer auf den Verkaufspreis (= wirtschaftlicher Umsatz),
während ein angegebener Rohaufschlagsatz immer die Anschaffungskosten (= wirtschaftlicher Wareneinsatz) als Bezugsgröße hat.
6.3.8 Behandlung der Vorsteuer
Die Einbeziehung der in den Bruttoeinkaufspreisen enthaltenen Umsatzsteuer in die Anschaffungskosten hängt davon
ab, ob diese für den Unternehmer Kostencharakter hat. Der Kostencharakter fehlt, wenn die Umsatzsteuer nur eine Art
durchlaufender Posten darstellt, also als Vorsteuer abzugsfähig ist. In diesen Fällen entstehen dem Unternehmer keine
Aufwendungen.
Hinsichtlich der Behandlung der Umsatzsteuer sind folgende Fälle zu unterscheiden:
 in vollem Umfang abzugsfähige Vorsteuer
Führt ein Unternehmer nur Umsätze aus, die keinen Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach sich ziehen, oder verwendet er den für sein Unternehmen gelieferten oder eingeführten Vermögensgegenstand nur für Ausgangsumsätze, die keinen Ausschluss vom Vorsteuerabzug begründen (vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze, § 15 Abs. 2
und Abs. 3 UStG), dann gehört die nach § 15 UStG abzugsfähige Vorsteuer nicht zu den Anschaffungskosten (§ 9b
Abs. 1 EStG). Das gilt auch für die Vorsteuer, die auf den Erwerbsnebenkosten lastet.
67
 in vollem Umfang nicht abzugsfähige Vorsteuer
Führt ein Unternehmer nur Umsätze aus, die in vollem Umfang einen Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach sich
ziehen, oder verwendet er den für sein Unternehmen gelieferten oder eingeführten Vermögensgegenstand nur für
Ausschlussumsätze im Sinne des § 15 Abs. 2 und Abs. 3 UStG, dann gehört die nach § 15 UStG nicht abzugsfähig
Vorsteuer zu den Anschaffungskosten des betreffenden Wirtschaftsguts. Die nicht abzugsfähige Vorsteuer darf also
nicht sofort als Aufwand behandelt werden, sondern ist zusammen mit den übrigen Anschaffungskosten zu aktivieren. Diese Regelung gilt sowohl für Wirtschaftsgüter des Anlage- als auch des Umlaufvermögens (§ 9b Abs. 1 EStG
im Umkehrschluss und R 9b Abs. 1 EStR).
Der Fall, dass die Vorsteuer in vollem Umfang nicht abzugsfähig ist, kommt insbesondere bei folgenden Unternehmern in Betracht:
 bei Unternehmern, die unter § 19 Abs. 1 UStG fallen (Kleinunternehmer)
 bei Unternehmern, die ausschließlich oder teilweise steuerfreie Ausgangsumsätze nach § 4 Nr. 7 – 28 UStG tätigen. § 15 Abs. 3 UStG sieht jedoch in bestimmten Fällen eine Ausnahme vom Vorsteuerabzugsverbot vor.
 teilweise abzugsfähige Vorsteuer
Tätigt ein Unternehmer sowohl Umsätze, die zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen (vorsteuerschädliche
Ausgangsumsätze), als auch Umsätze, die nicht zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen (vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze), so ist die Vorsteuer der für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Vermögensgegenstände im Wege einer sachgerechten Schätzung in einen nichtabzugsfähigen und einen abzugsfähigen Teil aufzuteilen (§ 15 Abs. 4 UStG). Der nicht abzugsfähige Teil des Vorsteuerbetrages rechnet zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.
Beispiel:
Ein Unternehmer erwirbt eine Maschine für 150.000 € zuzüglich 28.500 € Umsatzsteuer. Diese Maschine wird zu 30 % für Umsätze verwendet, die zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen. Wie
hoch sind die Anschaffungskosten für die Maschine und wie ist zu buchen?
Da die Maschine auch für Ausschlussumsätze verwendet wird, ist eine Vorsteueraufteilung nach § 15
Abs. 4 UStG vorzunehmen. Der nichtabziehbare Vorsteuerbetrag beläuft sich auf 30 % von 28.500 €
= 8.550 €. Es ist wie folgt zu buchen:
technische Anlagen und Maschinen
sonstige Vermögensgegenstände (Vorsteuer)
Bankgirokonto
Zusammengefasst lässt sich die Behandlung der Vorsteuer wie folgt darstellen:
Vorsteuer in voller Höhe abzugsfähig
Die abzugsfähige Vorsteuer zählt nicht zu den Anschaffungskosten.
Vorsteuer in voller Höhe nicht abzugsfähig
Die nicht abzugsfähige Vorsteuer zählt zu den Anschaffungskosten.
Vorsteuer teilweise abzugsfähig
Der nicht abzugsfähige Teil der Vorsteuer zählt zu den Anschaffungskosten.
68
158.550 €
19.950 €
178.500 €
6.3.9 Einzelfragen - ABC
Anschaffungsnaher Aufwand
Es muss zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand unterschieden werden (vgl. 7.8 Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, S. 88)
Darlehensforderung
Bei einer Darlehensforderung bestehen die Anschaffungskosten im Nennbetrag der Forderung. Das gilt auch bei unverzinslichen Darlehensforderungen, denn die Unverzinslichkeit bzw. niedrige Verzinsung betrifft den Teilwert. Insofern
kommt eine Abzinsung auf den Barwert in Betracht.
Ergänzungsbeschaffungen
Ergänzungsbeschaffungen gehören zu den Anschaffungskosten, soweit ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang
mit dem Anschaffungsvorgang vorliegt (z. B. bei nachträglichem Einbau eines Autoradios).
Fremdwährungsgeschäfte
Bei Anschaffungsgeschäften in ausländischer Währung ist der Umrechnungskurs im Anschaffungszeitpunkt maßgebend. Dies ist bei Forderungen (Verkauf an Debitoren) grundsätzlich der Geldkurs, weil davon auszugehen ist, dass die
ausländischen Devisen erst zum niedrigeren Kurs in Euro umgetauscht werden müssen (Geldkurs = Ankauf ausländischer Währung durch die Bank).5
Investitionszulagen
Investitionszulagen berühren in der Regel die Anschaffungskosten nicht (vgl. Tz. 19.3.4 Sonderfall: Investitionszulagen,
S. 279)
Rentenzahlungen
Bei Anschaffung auf Rentenbasis gilt als Anschaffungspreis der Rentenbarwert, der nach finanz- bzw. versicherungsmathematischen Grundsätzen im Zeitpunkt des Erwerbs zu ermitteln ist. Später wirksam werdende Wertsicherungs- oder
Spannungsklauseln führen ebenso wenig zu einer Änderung der ursprünglichen Anschaffungskosten wie der Wegfall
der Rentenverpflichtung durch den Tod des Rentenberechtigten (vgl. Tz. 19.1 Renten- und Ratenkauf, S. 267).
Schenkungssteuer
Die Schenkungsteuer stellt – anders als die Grunderwerbsteuer – keine Anschaffungsnebenkosten dar. Sie ist vielmehr
eine Folge der durch den unentgeltlichen Erwerb erlangten Verfügungsmacht.
Tausch
Bei einem Tausch von Vermögensgegenständen muss der gemeine Wert (Einzelveräußerungspreis) des hingegebenen
Vermögensgegenstandes zuzüglich etwaiger Zuzahlungen abzüglich darin enthaltener Umsatzsteuer als Anschaffungskosten angesetzt werden (vgl. Tz. 19.2 Tauschgeschäfte, S. 273).
Unentgeltlicher Erwerb
Bei einem unentgeltlichen Erwerb eines Betriebes oder Teilbetriebes gelten nach § 6 Abs. 3 EStG die bisherigen Buchwerte als Anschaffungskosten. Bei einem unentgeltlichen Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter aus betrieblichem Anlass
sind nach § 6 Abs. 4 EStG die fiktiven Beschaffungskosten des Erwerbszeitpunktes anzusetzen.
Wertpapiere – Stückzinsen und Paketzuschläge
Stückzinsen sind keine Anschaffungsnebenkosten der festverzinslichen Wertpapiere, sondern Anschaffungskosten des
Zinsanspruchs. Die bis zum Bilanzstichtag aufgelaufenen Stückzinsen sind als sonstiger Vermögensgegenstand auszuweisen. Im Folgejahr sind sie bei der Einlösung des Zinsscheines von den Zinseinnahmen abzusetzen. Paketzuschläge
zählen dagegen zu den Anschaffungskosten (vgl. Tz. 16 Finanzanlagen und Wertpapiere, S. 221).
Zuschüsse
Zur Behandlung von Zuschüssen vgl. Tz. 19.3 Zuschüsse, S. 275.
5
vgl. hierzu auch Haufe HGB Bilanz Kommentar 2. Auflage 2010, Rz 7ff zu § 256a HGB
69
Steuerrecht:
Teil 3: Umsatzsteuer
Rechtsstand: 2012
ZSR3 12
untersagt.
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
1
EINFÜHRUNG IN DAS UMSATZSTEUERRECHT .................................................................................................... 1
1.1
WESEN DER UMSATZSTEUER ............................................................................................................................... 1
1.2
WIRTSCHAFTLICHE BEDEUTUNG DER UMSATZSTEUER .......................................................................................... 1
1.3
GESCHICHTLICHE ENTWICKLUNG DER UMSATZSTEUER ......................................................................................... 1
1.4
SYSTEM DER UMSATZSTEUER .............................................................................................................................. 2
2
UMSATZARTEN ........................................................................................................................................................ 3
3
UNTERNEHMERBEGRIFF UND UMFANG DES UNTERNEHMENS ....................................................................... 5
3.1
UNTERNEHMERBEGRIFF ....................................................................................................................................... 5
3.1.1
UNTERNEHMERFÄHIGKEIT ................................................................................................................................ 5
3.1.2
GEWERBLICHE ODER BERUFLICHE TÄTIGKEIT ................................................................................................... 6
3.1.2.1
Begriffsbestimmung .............................................................................................................................. 6
3.1.2.2
Besonderheiten bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts ..................................................... 6
3.1.3
SELBSTÄNDIGKEIT ........................................................................................................................................... 7
3.2
BEGINN UND ENDE DER UNTERNEHMEREIGENSCHAFT........................................................................................... 8
3.3
UMFANG DES UNTERNEHMENS (IM RAHMEN DES UNTERNEHMENS) ....................................................................... 8
3.3.1
ALLGEMEINES ................................................................................................................................................. 8
3.3.2
LEISTUNGEN VOM UNTERNEHMENSBEREICH AN DRITTE .................................................................................... 9
3.3.3
LEISTUNGEN VON DRITTEN FÜR DAS UNTERNEHMEN......................................................................................... 9
3.4
FAHRZEUGLIEFERER ALS UNTERNEHMER ........................................................................................................... 10
4
GELTUNGSBEREICH INLAND ............................................................................................................................... 11
5
LIEFERUNGEN UND SONSTIGE LEISTUNGEN .................................................................................................... 14
5.1
5.2
LEISTUNGSGRUNDLAGE ..................................................................................................................................... 14
5.3
LEISTUNGSMERKMALE ....................................................................................................................................... 14
5.3.1
LEISTUNGSAUSTAUSCH.................................................................................................................................. 14
5.3.1.1
Unentgeltliche Leistungen / Schenkungen .......................................................................................... 15
5.3.1.2
Innenumsätze ..................................................................................................................................... 15
5.3.1.3
Gesellschafterleistungen..................................................................................................................... 15
5.3.1.4
Erbfall und Erbauseinandersetzung .................................................................................................... 15
III
Inhaltsverzeichnis
5.3.1.5
Mitgliederbeiträge ............................................................................................................................... 16
5.3.1.6
Schadensersatzleistungen .................................................................................................................. 16
5.3.2
5.4
LEISTUNGSFORMEN ........................................................................................................................................... 17
5.4.1
7
LIEFERUNG ................................................................................................................................................... 17
5.4.1.1
Liefergegenstand ................................................................................................................................ 17
5.4.1.2
Verschaffung der Verfügungsmacht ................................................................................................... 17
5.4.1.3
Wirtschaftliche Betrachtungsweise ..................................................................................................... 18
5.4.1.4
Sonderfälle der Lieferung.................................................................................................................... 19
5.4.2
WERKLIEFERUNG .......................................................................................................................................... 19
5.4.3
SONSTIGE LEISTUNG ..................................................................................................................................... 19
5.4.3.1
Allgemeines ........................................................................................................................................ 19
5.4.3.2
Restaurationsumsätze ........................................................................................................................ 19
5.4.4
WERKLEISTUNG............................................................................................................................................. 20
5.4.5
ABGRENZUNG ZWISCHEN WERKLIEFERUNG UND WERKLEISTUNG .................................................................... 20
5.5
6
LEISTUNG IM WIRTSCHAFTLICHEN SINNE......................................................................................................... 17
EINHEITLICHKEIT DER LEISTUNG ........................................................................................................................ 20
5.5.1
HAUPTLEISTUNG UND NEBENLEISTUNG .......................................................................................................... 20
5.5.2
TEILLEISTUNGEN ........................................................................................................................................... 21
ORT DER LIEFERUNG ............................................................................................................................................ 22
6.1
LIEFERUNG OHNE WARENBEWEGUNG ................................................................................................................ 22
6.2
LIEFERUNG MIT WARENBEWEGUNG BEI ZWEI BETEILIGTEN ................................................................................. 22
6.3
LIEFERORT MIT WARENBEWEGUNG BEI MEHREREN BETEILIGTEN (REIHENGESCHÄFT) ......................................... 23
6.4
PROBLEMFÄLLE DER BEWEGTEN LIEFERUNG...................................................................................................... 24
6.5
SONDERFALL: EINFUHRLIEFERUNGEN I. S. DES § 3 ABS. 8 USTG ....................................................................... 25
6.6
SONDERFALL: VERSANDHANDELSGESCHÄFTE I. S. DES § 3C USTG .................................................................... 26
6.7
SONDERFALL: LIEFERUNG WÄHREND DER BEFÖRDERUNG I. S. DES § 3E USTG .................................................. 26
6.8
SONDERFALL: UNENTGELTLICHE WERTABGABEN I. S. DES § 3F USTG ............................................................... 26
6.9
SONDERFALL: LIEFERUNGEN VON GAS, ELEKTRIZITÄT, WÄRME ODER KÄLTE I. S. DES § 3G USTG ..................... 26
ORT DER SONSTIGEN LEISTUNG ........................................................................................................................ 28
7.1
ALLGEMEINES ................................................................................................................................................... 28
7.2
BEFÖRDERUNGSLEISTUNGEN ............................................................................................................................. 29
7.3
LEISTUNGEN IM ZUSAMMENHANG MIT EINEM GRUNDSTÜCK ................................................................................. 30
7.4
VERMIETUNG EINES BEFÖRDERUNGSMITTELS ..................................................................................................... 30
7.5
VERANSTALTUNGSLEISTUNGEN.......................................................................................................................... 31
7.6
ARBEITEN AN BEWEGLICHEN KÖRPERLICHEN GEGENSTÄNDEN ........................................................................... 31
IV
Inhaltsverzeichnis
8
7.7
VERMITTLUNGSLEISTUNGEN............................................................................................................................... 32
7.8
KATALOGLEISTUNGEN ....................................................................................................................................... 32
7.9
SONDERFÄLLE................................................................................................................................................... 33
STEUERBEFREIUNGEN ......................................................................................................................................... 34
8.1
STEUERBEFREIUNGEN MIT VORSTEUERABZUG.................................................................................................... 35
8.1.1
8.1.1.1
Ausländischer Abnehmer .................................................................................................................... 35
8.1.1.2
Ausfuhr im Reihengeschäft ................................................................................................................. 36
8.1.1.3
Gegenstände, die der Versorgung oder Ausrüstung eines Beförderungsmittels dienen .................... 36
8.1.1.4
Gegenstände, die zum persönlichen Reisegepäck gehören............................................................... 37
8.1.1.5
Beleg- und Buchnachweis der Ausfuhr ............................................................................................... 37
8.1.2
LOHNVEREDELUNG AN GEGENSTÄNDEN DER AUSFUHR ................................................................................... 38
8.1.3
INNERGEMEINSCHAFTLICHE LIEFERUNGEN ..................................................................................................... 38
8.1.4
STEUERFREIE VERMITTLUNGSLEISTUNGEN ..................................................................................................... 38
8.2
STEUERBEFREIUNGEN OHNE VORSTEUERABZUG MIT OPTIONSMÖGLICHKEIT ....................................................... 38
8.2.1
VERMIETUNG UND VERPACHTUNG VON GRUNDSTÜCKEN................................................................................. 39
8.2.1.1
Vertragstypen ..................................................................................................................................... 40
8.2.1.2
Ausschluss der Steuerbefreiung ......................................................................................................... 40
8.2.1.3
Verzicht auf die Steuerbefreiung......................................................................................................... 41
8.2.2
8.3
9
AUSFUHRLIEFERUNGEN ................................................................................................................................. 35
UMSÄTZE, DIE UNTER DAS GRUNDERWERBSTEUERGESETZ FALLEN ................................................................. 42
STEUERBEFREIUNGEN OHNE VORSTEUERABZUG OHNE OPTIONSMÖGLICHKEIT .................................................... 42
8.3.1
UMSÄTZE, DIE UNTER ANDERE VERKEHRSTEUERGESETZE FALLEN................................................................... 42
8.3.2
UMSÄTZE AUS EINER TÄTIGKEIT ALS BAUSPARKASSENVERTRETER UND VERSICHERUNGSVERTRETER .............. 42
8.3.3
POST-UNIVERSALDIENSTLEISTUNGEN ............................................................................................................ 43
8.3.4
UMSÄTZE FÜR HEILBEHANDLUNGEN ............................................................................................................... 43
8.3.5
UMSÄTZE NACH § 4 NR. 28 USTG BEI DER LIEFERUNG VON GEGENSTÄNDEN .................................................. 43
ENTGELT ALS BEMESSUNGSGRUNDLAGE ....................................................................................................... 45
9.1
KOSTEN ............................................................................................................................................................ 45
9.2
TRINKGELDER ................................................................................................................................................... 45
9.3
DURCHLAUFENDE POSTEN ................................................................................................................................. 45
9.4
MATERIALGESTELLUNG UND MATERIALBEISTELLUNG ......................................................................................... 46
9.5
ZUSCHÜSSE ...................................................................................................................................................... 46
9.6
ÄNDERUNG DER BEMESSUNGSGRUNDLAGE ........................................................................................................ 47
9.6.1
ENTGELTSMINDERUNGEN............................................................................................................................... 47
9.6.2
SKONTI UND ÄHNLICHE NACHLÄSSE ............................................................................................................... 48
V
Inhaltsverzeichnis
9.6.3
9.7
10
ERMÄßIGTER STEUERSATZ NACH § 12 ABS. 2 NR. 1 USTG................................................................................. 50
10.1.1
LAND- UND FORSTWIRTSCHAFTLICHE ERZEUGNISSE .................................................................................. 50
10.1.2
FUTTERMITTEL .......................................................................................................................................... 50
10.1.3
LEBENSMITTEL UND GETRÄNKE ................................................................................................................. 50
10.1.4
VERLAGSERZEUGNISSE UND ÄHNLICHE GEGENSTÄNDE .............................................................................. 51
10.1.5
KÖRPERERSATZSTÜCKE UND ÄHNLICHE GEGENSTÄNDE ............................................................................. 51
10.1.6
KUNSTGEGENSTÄNDE UND SAMMLUNGEN .................................................................................................. 51
10.2
10.3
10.4
10.5
10.6
ERMÄßIGTER STEUERSATZ NACH § 12 ABS. 2 NR. 10 USTG............................................................................... 52
10.7
ERMÄßIGTER STEUERSATZ NACH § 12 ABS. 2 NR. 11 USTG............................................................................... 52
10.8
PROBLEME BEI DER ANWENDUNG DES ERMÄßIGTEN STEUERSATZES................................................................... 53
10.8.1
ERMÄßIGTER STEUERSATZ UND NEBENLEISTUNG ....................................................................................... 53
10.8.2
ERMÄßIGTER STEUERSATZ UND WERKLIEFERUNG ...................................................................................... 53
10.8.3
ERMÄßIGTER STEUERSATZ UND SACHGESAMTHEIT .................................................................................... 53
ENTSTEHUNG DER STEUERSCHULD .................................................................................................................. 54
11.1
SOLLBESTEUERUNG .......................................................................................................................................... 54
11.1.1
ZEITPUNKT DER AUSFÜHRUNG DER LEISTUNG ............................................................................................ 54
11.1.2
SONDERFALL TEILLEISTUNGEN .................................................................................................................. 55
11.1.3
SONDERFALL VORAUS- ODER ABSCHLAGSZAHLUNGEN ............................................................................... 55
11.2
12
MINDESTBEMESSUNGSGRUNDLAGE.................................................................................................................... 48
STEUERSÄTZE ....................................................................................................................................................... 50
10.1
11
UNEINBRINGLICHKEIT DES ENTGELTS ............................................................................................................. 48
ISTBESTEUERUNG .............................................................................................................................................. 55
VERMITTLUNGS- UND KOMMISSIONSUMSÄTZE ............................................................................................... 56
12.1
VERMITTLUNGSUMSÄTZE ................................................................................................................................... 56
12.1.1
LEISTUNGSORT ......................................................................................................................................... 57
12.1.2
BEMESSUNGSGRUNDLAGE......................................................................................................................... 57
12.1.3
STEUERBEFREIUNGEN ............................................................................................................................... 58
12.2
KOMMISSIONSUMSÄTZE ..................................................................................................................................... 58
12.2.1
LEISTUNGSZEITPUNKT UND LEISTUNGSORT ................................................................................................ 59
VI
Inhaltsverzeichnis
12.2.1.1
Einkaufskommission ........................................................................................................................... 59
12.2.1.2
Verkaufskommission ........................................................................................................................... 59
12.2.2
12.2.2.1
Einkaufskommission ........................................................................................................................... 60
12.2.2.2
Verkaufskommission ........................................................................................................................... 60
12.2.3
12.3
13
14
BEMESSUNGSGRUNDLAGE......................................................................................................................... 60
UNTERGANG DES KOMMISSIONSGUTES ...................................................................................................... 60
DIENSTLEISTUNGSKOMMISSION .......................................................................................................................... 61
TAUSCHUMSÄTZE / RÜCKLIEFERUNG UND RÜCKGABE ................................................................................. 63
13.1
13.2
BEMESSUNGSGRUNDLAGE ................................................................................................................................. 63
13.3
RÜCKLIEFERUNG UND RÜCKGABE ...................................................................................................................... 64
13.4
VERDECKTER PREISNACHLASS .......................................................................................................................... 64
UNENTGELTLICHE WERTABGABEN ................................................................................................................... 65
14.1
ABGRENZUNG ZWISCHEN ENTGELTLICHEN UND UNENTGELTLICHEN WERTABGABEN ............................................ 65
14.2
KURZÜBERBLICK ............................................................................................................................................... 65
14.3
UNENTGELTLICHE WERTABGABEN ALS LIEFERUNGEN ........................................................................................ 66
14.3.1
ALLGEMEINE VORAUSSETZUNG FÜR DIE STEUERBARKEIT ........................................................................... 66
14.3.2
ENTNAHME EINES GEGENSTANDES DURCH DEN UNTERNEHMER.................................................................. 67
14.3.3
UNENTGELTLICHE ZUWENDUNG EINES GEGENSTANDES AN DAS PERSONAL................................................. 67
14.3.4
ANDERE UNENTGELTLICHE ZUWENDUNG EINES GEGENSTANDES................................................................. 68
14.4
UNENTGELTLICHE WERTABGABEN ALS SONSTIGE LEISTUNGEN .......................................................................... 68
14.4.1
VERWENDUNG EINES GEGENSTANDES ....................................................................................................... 68
14.4.2
ERBRINGUNG EINER SONSTIGEN LEISTUNG ................................................................................................ 68
14.5
ORT DER UNENTGELTLICHEN WERTABGABE ....................................................................................................... 68
14.6
STEUERBEFREIUNG DER UNENTGELTLICHEN WERTABGABE ................................................................................ 68
14.7
BEMESSUNGSGRUNDLAGE DER UNENTGELTLICHEN WERTABGABE ..................................................................... 69
14.8
STEUERSATZ FÜR DIE UNENTGELTLICHE WERTABGABE ...................................................................................... 69
14.9
ENTSTEHUNG DER STEUER FÜR DIE UNENTGELTLICHE WERTABGABE ................................................................. 69
14.10
ABZUG DER STEUER FÜR DIE UNENTGELTLICHE WERTABGABE ALS VORSTEUER ............................................. 70
14.11
EINZELFÄLLE ................................................................................................................................................ 70
14.11.1
PRIVATE KRAFTFAHRZEUGNUTZUNG .......................................................................................................... 70
14.11.1.1
Gemischt genutzte Unternehmensfahrzeuge ................................................................................. 70
14.11.1.1.1 Vorsteuerabzug ......................................................................................................................... 70
14.11.1.1.2 Umsatzbesteuerung................................................................................................................... 71
14.11.1.1.3 Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb ................................................................................... 72
VII
Inhaltsverzeichnis
14.11.1.1.4 Veräußerung bzw. Entnahme .................................................................................................... 72
14.11.1.2
Dienstfahrzeuge ............................................................................................................................. 72
14.11.1.2.1 Vorsteuerabzug ......................................................................................................................... 72
14.11.1.2.2 Umsatzbesteuerung................................................................................................................... 73
14.11.1.2.3 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte .......................................................................... 74
14.11.1.2.4 Veräußerung bzw. Entnahme .................................................................................................... 74
14.11.1.2.5 Ausnahme: Unentgeltliche Fahrzeugüberlassung ..................................................................... 74
15
16
14.11.2
ABGABE VON MAHLZEITEN AN DAS PERSONAL ............................................................................................ 74
14.11.3
SAMMELBEFÖRDERUNG VON ARBEITNEHMERN ........................................................................................... 75
RECHNUNGSAUSSTELLUNG ................................................................................................................................ 76
15.1
NORMALE RECHNUNGEN BZW GUTSCHRIFTEN .................................................................................................... 77
15.2
KLEINBETRAGSRECHNUNGEN ............................................................................................................................ 78
15.3
FAHRAUSWEISE ................................................................................................................................................. 78
15.4
RECHNUNGEN MIT UNTERSCHIEDLICHEN STEUERSÄTZEN .................................................................................... 78
15.5
AUFBEWAHRUNG VON RECHNUNGEN ................................................................................................................. 79
15.6
STEUERSCHULD UND RECHNUNGSAUSSTELLUNG ............................................................................................... 79
15.6.1
RECHNUNGEN OHNE GESONDERTEN STEUERAUSWEIS ............................................................................... 79
15.6.2
RECHNUNGEN MIT UNRICHTIGEM STEUERAUSWEIS ..................................................................................... 79
15.6.3
RECHNUNGEN UND URKUNDEN MIT UNBERECHTIGTEM STEUERAUSWEIS ..................................................... 80
VORSTEUERABZUG ............................................................................................................................................... 82
16.1
ÜBERBLICK ZUM ABZUG DER EINGANGSUMSATZSTEUER .................................................................................... 82
16.2
ABZUG „NORMALER“ UMSATZSTEUER ALS VORSTEUER ..................................................................................... 82
16.2.1
LEISTUNGSEMPFÄNGER ALS BERECHTIGTER .............................................................................................. 82
16.2.2
VORAUSSETZUNGEN FÜR DEN VORSTEUERABZUG ...................................................................................... 83
16.2.2.1
Leistung an einen Unternehmer.......................................................................................................... 83
16.2.2.2
Gesonderter Steuerausweis in einer Rechnung ................................................................................. 83
16.2.2.3
Leistung für das Unternehmen............................................................................................................ 84
16.2.2.4
Leistung durch anderen Unternehmer ................................................................................................ 84
16.2.3
ZEITPUNKT DER ABZIEHBARKEIT ................................................................................................................ 84
16.2.4
AUSSCHLUSS DES VORSTEUERABZUG NACH § 15 ABS. 1A USTG................................................................ 85
16.2.5
AUSSCHLUSS DES VORSTEUERABZUG NACH § 15 ABS. 1B USTG................................................................ 86
16.2.6
AUSSCHLUSS DES VORSTEUERABZUG NACH § 15 ABS. 2 USTG.................................................................. 86
16.2.6.1
Allgemeines ........................................................................................................................................ 86
16.2.6.2
Konkurrierende Ausgangsumsätze ..................................................................................................... 87
16.2.6.3
Ausgelagerte Ausgangsumsätze ........................................................................................................ 87
VIII
Inhaltsverzeichnis
16.2.6.4
16.2.7
Aufteilung des Vorsteuerabzugs ......................................................................................................... 88
VORSTEUERBERICHTIGUNG NACH § 15A USTG .......................................................................................... 88
16.2.7.1
Änderung der Verhältnisse ................................................................................................................. 88
16.2.7.2
Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden ............... 89
16.2.7.2.1
Berichtigungszeitraum ................................................................................................................. 89
16.2.7.2.2
Berichtigungsumfang ................................................................................................................... 90
16.2.7.3
Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden ..................... 90
16.2.7.4
Gegenstände und sonstige Leistungen, die nachträglich in ein Wirtschaftsgut eingehen .................. 90
16.2.7.5
Sonstige Leistungen, die nicht an einem Wirtschaftsgut ausgeführt werden ...................................... 91
16.2.7.6
Berichtigungszeitpunkt ........................................................................................................................ 91
16.2.7.7
Ausnahmen von der Berichtigung ....................................................................................................... 92
16.2.7.8
Vorsteuerberichtigung bei Geschäftsveräußerung.............................................................................. 92
16.3
ABZUG DER EINFUHRUMSATZSTEUER ALS VORSTEUER....................................................................................... 92
16.4
ABZUG DER ERWERBSTEUER ALS VORSTEUER ................................................................................................... 92
17
EINFUHR AUS DEM DRITTLAND ........................................................................................................................... 93
18
UMSATZSTEUER IN DER EUROPÄISCHEN UNION ............................................................................................. 94
18.1
GEMEINSCHAFTSRECHTLICHE GRUNDLAGEN ...................................................................................................... 94
18.1.1
GESCHICHTLICHE ENTWICKLUNG ............................................................................................................... 94
18.1.2
URSPRUNGSLAND- UND BESTIMMUNGSLANDPRINZIP .................................................................................. 95
18.1.3
DIFFERENZEN ZWISCHEN GEMEINSCHAFTSRECHT UND NATIONALEM RECHT ................................................ 95
18.2
ÜBERSICHT ....................................................................................................................................................... 96
18.3
INNERGEMEINSCHAFTLICHER ERWERB ............................................................................................................... 96
18.3.1
STANDARDFALL DES INNERGEMEINSCHAFTLICHEN ERWERBS ...................................................................... 97
18.3.1.1
Tatbestandsvoraussetzungen ............................................................................................................. 97
18.3.1.2
Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs .......................................................................................... 97
18.3.1.3
Steuerbefreiungen des innergemeinschaftlichen Erwerbs .................................................................. 98
18.3.1.4
Bemessungsgrundlage des innergemeinschaftlichen Erwerbs ........................................................... 98
18.3.1.5
Steuersatz des innergemeinschaftlichen Erwerbs .............................................................................. 98
18.3.1.6
Entstehung der Erwerbsteuer ............................................................................................................. 98
18.3.1.7
Vorsteuerabzug der Erwerbsteuer ...................................................................................................... 99
18.3.2
18.3.2.1
SONDERFÄLLE DES INNERGEMEINSCHAFTLICHEN ERWERBS ....................................................................... 99
Innergemeinschaftliches Verbringen ................................................................................................... 99
18.3.2.1.1
Vorübergehende Verwendung ..................................................................................................... 99
18.3.2.1.2
Bemessungsgrundlage im Verbringensfall ................................................................................ 100
18.3.2.2
Erwerb durch „opaken“ Unternehmer ............................................................................................... 100
IX
Inhaltsverzeichnis
18.4
18.3.2.3
Erwerb neuer Fahrzeuge .................................................................................................................. 100
18.3.2.4
Erwerb im Reihengeschäft ................................................................................................................ 101
INNERGEMEINSCHAFTLICHE LIEFERUNG ........................................................................................................... 101
18.4.1
18.4.1.1
Tatbestandsvoraussetzungen ........................................................................................................... 101
18.4.1.2
Nachweis der Steuerbefreiung.......................................................................................................... 102
18.4.1.2.1
Belegnachweis........................................................................................................................... 102
18.4.1.2.2
Buchnachweis............................................................................................................................ 103
18.4.1.3
Rechnungserfordernisse ................................................................................................................... 103
18.4.1.4
Gutglaubensschutz ........................................................................................................................... 103
18.4.1.5
Vorsteuerabzug ................................................................................................................................ 103
18.4.2
18.5
Innergemeinschaftliches Verbringen ................................................................................................. 103
18.4.2.2
Lieferung an opake Unternehmer ..................................................................................................... 104
18.4.2.3
Lieferung neuer Fahrzeuge............................................................................................................... 104
18.4.2.4
Lieferung an private Endabnehmer................................................................................................... 105
18.4.2.5
Lieferung im Reihengeschäft ............................................................................................................ 106
SONDERTATBESTÄNDE .................................................................................................................................... 106
INNERGEMEINSCHAFTLICHES DREIECKSGESCHÄFT ................................................................................... 106
18.5.1.1
Begriff und Voraussetzung................................................................................................................ 106
18.5.1.2
Rechtsfolgen ..................................................................................................................................... 107
18.5.1.3
Anwendungsbeispiel ......................................................................................................................... 107
18.5.2
19
SONDERFÄLLE DER INNERGEMEINSCHAFTLICHEN LIEFERUNG ................................................................... 103
18.4.2.1
18.5.1
18.6
STANDARDFALL DER INNERGEMEINSCHAFTLICHEN LIEFERUNG .................................................................. 101
INNERGEMEINSCHAFTLICHES KOMMISSIONSGESCHÄFT ............................................................................. 108
KONTROLLVERFAHREN .................................................................................................................................... 109
18.6.1
UMSATZSTEUERIDENTIFIKATIONSNUMMER................................................................................................ 109
18.6.2
BESTÄTIGUNGSVERFAHREN ..................................................................................................................... 109
18.6.3
ZUSAMMENFASSENDE MELDUNG ............................................................................................................. 109
18.6.4
INFORMATIONSAUSTAUSCH ..................................................................................................................... 110
BESTEUERUNGSVERFAHREN............................................................................................................................ 111
19.1
REGELBESTEUERUNGSVERFAHREN .................................................................................................................. 111
19.1.1
UMSATZSTEUER-VORANMELDUNGSVERFAHREN ....................................................................................... 111
19.1.2
ABGABEZEITPUNKT DER STEUERANMELDUNGEN....................................................................................... 112
19.1.3
FÄLLIGKEIT DER STEUER ......................................................................................................................... 112
19.1.4
DAUERFRISTVERLÄNGERUNG .................................................................................................................. 113
19.1.5
SICHERHEITSLEISTUNG ........................................................................................................................... 113
X
Inhaltsverzeichnis
19.2
STEUERSCHULDNERSCHAFT DES LEISTUNGSEMPFÄNGERS ............................................................................... 114
19.2.1
LEISTUNGSEMPFÄNGER I. S. DES § 13B USTG ......................................................................................... 114
19.2.2
AUSNAHMEN ........................................................................................................................................... 115
19.2.3
IM AUSLAND BZW. ÜBRIGEN GEMEINSCHAFTSGEBIET ANSÄSSIGER UNTERNEHMER .................................... 115
19.2.4
BEMESSUNGSGRUNDLAGE UND BERECHNUNG DER STEUER ..................................................................... 116
19.2.5
ENTSTEHUNG DER STEUER ..................................................................................................................... 116
19.2.6
RECHNUNGSERTEILUNG .......................................................................................................................... 116
19.2.7
VORSTEUERABZUG DES LEISTUNGSEMPFÄNGERS .................................................................................... 117
19.2.8
UMSÄTZE I. S. DES § 13B USTG .............................................................................................................. 117
19.2.8.1
Werklieferungen und sonstige Leistungen ........................................................................................ 117
19.2.8.2
Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände .............................................................................. 117
19.2.8.3
Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen ................................................................. 118
19.2.8.4
Bestimmte Bauleistungen ................................................................................................................. 118
19.2.8.5
Reinigen von Gebäuden und Gebäudeteilen .................................................................................... 120
19.3
HAFTUNG BEI ABTRETUNG, VERPFÄNDUNG ODER PFÄNDUNG VON FORDERUNGEN............................................ 120
19.4
VORSTEUER-VERGÜTUNGSVERFAHREN ............................................................................................................ 122
19.5
BESTEUERUNG VON KLEINUNTERNEHMEN ........................................................................................................ 123
19.6
DIFFERENZBESTEUERUNG ................................................................................................................................ 123
XI
6 Ort der Lieferung
6 Ort der Lieferung
Der Ort der Lieferung bestimmt, ob ein Umsatz im Inland stattgefunden hat und damit steuerbar ist. Nach § 3 Abs. 5a
UStG richtet sich der Ort der Lieferung vorbehaltlich des § 3c UStG (Versandhandelsgeschäfte), des § 3e UStG (Lieferungen während einer Beförderung), des § 3f UStG (Unentgeltliche Wertabgaben) und des § 3g (Lieferung von Gas oder
Elektrizität) nach § 3 Abs. 6 bis 8 UStG.
Falls es sich nicht um einen der oben genannten Sonderfälle handelt, ist vorrangig zu unterscheiden, ob es sich um eine
Lieferung mit Warenbewegung (§ 3 Abs. 6 UStG) oder um eine Lieferung ohne Warenbewegung (§ 3 Abs. 7 UStG)
handelt (vgl. auch Abschn. 3.12 UStAE).
6.1 Lieferung ohne Warenbewegung
Wenn der Liefergegenstand nicht befördert oder versendet wird, ist der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG dort, wo
sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (sog. ruhende Lieferung). Zum Begriff der Verschaffung der Verfügungsmacht (vgl. im Einzelnen „Lieferungen und sonstige Leistungen“).
Als ruhende Lieferungen ohne Warenbewegung gelten insbesondere:





Werklieferungen mit Montage beim Abnehmer (= Montagelieferungen)
Grundstückslieferungen
Lieferungen des Sicherungsgebers bei Verwertung von Sicherungsgut
Lieferungen des bzw. an den Kommittenten im Rahmen von Kommissionsgeschäften
Lieferungen aufgrund der Ersatzübergabetatbestände (Einigung ohne Übergabe – § 929 Satz 2 BGB; Einigung
und Vereinbarung eines Besitzkonstituts – § 930 BGB; Einigung und Abtretung des Herausgabeanspruchs –
§ 931 BGB; Einigung und Übergabe eines handelsrechtlichen Traditionspapiers)
 Auswahllieferung (z. B. Kauf auf Probe oder Kauf mit Rückgaberecht)
6.2 Lieferung mit Warenbewegung bei zwei Beteiligten
Bei einer Beförderung oder Versendung des Liefergegenstandes durch
 den Abnehmer (bzw. vom Abnehmer beauftragten selbständigen Erfüllungsgehilfen, z. B. Deutsche Bahn, Post,
Spediteur)
 den Lieferer (bzw. vom Lieferer beauftragten selbständigen Erfüllungsgehilfen, z. B. Deutsche Bahn, Post,
Spediteur)
 einen Dritten (vom Abnehmer bzw. Lieferer beauftragte Person, die kein hauptberuflicher Beförderungsunternehmer ist, z. B. Lohnveredeler, Lagerhalter, Verkaufsagent)
gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung bzw. die Versendung beginnt
(sog. bewegte Lieferung). Der Zeitpunkt der Lieferung ist damit bei der Ortsbestimmung einer bewegten Lieferung vollkommen unbeachtlich.
In § 3 Abs. 6 UStG wird nur der Ort der Lieferung kraft Gesetz festgelegt. Ob eine Lieferung vorliegt bzw. wann eine
Lieferung erfolgt ist, bestimmt sich ausschließlich nach den zivilrechtlichen Vorschriften zum Gefahrenuntergang
(§§ 446, 447 BGB). Der Zeitpunkt der Lieferung ist unverändert wichtig, um die Entstehung der Steuer nach § 13 Abs. 1
Nr. 1a UStG bestimmen zu können (vgl. im Einzelnen „Entstehung der Steuerschuld“).
Beförderung
bedeutet Eigentransport, die durch jede Art der Fortbewegung möglich ist (auch durch eigenen Antrieb) z. B. KfzAnhänger, Lokomotiven, Waggons, Schiffe etc.
22
6 Ort der Lieferung
Versendung
liegt vor, wenn jemand die Beförderung des Gegenstandes durch einen selbständigen Beauftragten (nicht Arbeitnehmer)
besorgen oder ausführen lässt. Der selbständige Beauftragte kann ein hauptberuflicher Beförderungsunternehmer (z. B.
Deutsche Bahn, Post, Reeder, Spediteur, Lufthansa, UPS) oder ein sonstiger Dritter (z. B. Lohnveredeler, Lagerhalter,
Agent) sein.
6.3 Lieferort mit Warenbewegung bei mehreren Beteiligten (Reihengeschäft)
Bei Reihengeschäften (auch Ketten- oder Streckengeschäfte genannt) haben mehrere Unternehmer über denselben
Liefergegenstand Umsatzgeschäfte abgeschlossen und der Liefergegenstand gelangt bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer.2 In einem solchen Fall liegen so viele Lieferungen
vor, wie Umsatzgeschäfte abgeschlossen worden sind.
Lieferung
Hersteller A
Lieferung
Großhändler B
Einzelhändler C
Warenweg
Nach § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG liegt aber nur bei einer von diesen Lieferungen eine Beförderungs- bzw. Versendungslieferung vor. Nur bei einer dieser Lieferungen bestimmt sich der Lieferort deshalb nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Für alle
anderen Lieferungen bestimmt sich der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG. Dieser Regelung liegt das Prinzip zugrunde, dass die Lieferungen in der Kette logisch aufeinander folgen und deshalb die Lieferung des ersten Unternehmers in der Kette zeitlich vor der Lieferung des zweiten Unternehmers in der Kette liegt. Der zeitlichen Reihenfolge entspricht dann auch der Ort der Lieferung. Zusammengefasst lassen sich die Konsequenzen eines Reihengeschäfts wie
folgt darstellen (vgl. auch Abschn. 3.14 UStAE):
die Beförderung bzw. Versendung ist nur einer der Lieferungen zuzurechnen (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG),
d. h. es liegt nur eine bewegte Lieferung i. S. des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG vor; zunächst ist also immer zu klären, wer die
bewegte Lieferung ausführt. Aus den vorhandenen Belegen muss sich eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben, wer die
Beförderung durchgeführt oder die Versendung veranlasst hat. Im Falle der Versendung ist dabei auf die Auftragserteilung abzustellen. Sollte sich aus den Geschäftsunterlagen nichts anderes ergeben, ist auf die Frachtzahlerkonditionen
abzustellen.
 Beförderung / Versendung durch den ersten Unternehmer
die bewegte Lieferung ist dem ersten Unternehmer zuzurechnen
 Beförderung / Versendung durch den letzten Unternehmer
die bewegte Lieferung ist dem vorhergehenden Lieferer zuzurechnen (d. h. der letzte Unternehmer ist immer als Abnehmer tätig)
 Beförderung / Versendung durch einen mittleren Unternehmer
die bewegte Lieferung ist dem vorhergehenden Lieferer zuzurechnen (d. h. der mittlere Unternehmer ist aufgrund einer widerlegbaren Vermutung als Abnehmer tätig), wenn er nicht ausnahmsweise nachweist, dass die Lieferung ihm
zuzurechnen ist, d. h. er als Lieferer tätig ist (vgl. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG). Der Nachweis muss sich eindeutig und
leicht nachprüfbar aus den handelsüblichen Belegen (z. B. Auftragsbestätigung oder Rechnung) ergeben. Der mittlere Unternehmer ist regelmäßig als Lieferer tätig, wenn er unter der Umsatzsteuer-Id-Nr. des Mitgliedstaates auftritt,
in dem die Beförderung oder Versendung beginnt und wenn er aufgrund der vereinbarten Lieferkonditionen die Gefahr und die Kosten der Beförderung oder Versendung übernommen hat.
2
Ein Reihengeschäft liegt dagegen nicht vor, wenn die Beförderung oder Versendung durch mehrere beteiligte Unternehmer erfolgt.
23
6 Ort der Lieferung
die anderen Lieferungen gelten als ruhende Lieferungen
der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG wie folgt:
 der bewegten Lieferung vorangehende Lieferungen
dort, wo die „Bewegung“ beginnt
 der bewegten Lieferung nachfolgende Lieferungen
dort, wo die „Bewegung“ endet
An der Bestimmung des Ortes der Lieferung ändert sich nichts, wenn es sich um ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i. S. des § 25b UStG handelt. Hier sind nur gewisse Besonderheiten zu beachten, wenn ausschließlich drei
Beteiligte an diesem Dreiecksgeschäft als innergemeinschaftliche Unternehmer beteiligt sind (vgl. im Einzelnen „Umsatzsteuer in der Europäischen Union“).
Zur Beurteilung von Reihengeschäften im Zusammenhang mit steuerfreien Ausfuhrlieferungen (§ 4 Nr. 1a UStG) oder
steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 4 Nr. 1b UStG) vergleiche im Einzelnen „Steuerbefreiungen“ bzw.
„Umsatzsteuer in der Europäischen Union“.
6.4 Problemfälle der bewegten Lieferung
 Gebrochene Beförderungs- bzw. Versendungslieferung
Eine gebrochene Beförderungs- bzw. Versendungslieferung liegt vor, wenn der liefernde Unternehmer den Gegenstand nicht durch einen, sondern durch mehrere selbständige Beauftragte etappenweise zum Abnehmer befördern
oder versenden lässt. Bei sturem Festhalten am Buchstaben des Gesetzes könnte man hier zur Ablehnung des § 3
Abs. 6 Satz 1 UStG gelangen. Maßgebend ist allerdings nicht der genaue Gesetzeswortlaut, sondern der eindeutige
Sinn und Zweck der Vorschrift.
Wenn bei der Übergabe an den ersten selbständigen Beauftragten feststeht, dass der Liefergegenstand an einen
bestimmten Abnehmer gelangt (z. B. aus den Warenbegleitpapieren oder weil die anderen eingeschalteten selbständigen Beauftragten auch schon den Beförderungsauftrag haben), gilt die Lieferung schon mit der Übergabe an den
ersten selbständigen Beauftragten als ausgeführt. Steht bei Einschaltung mehrerer selbständiger Beauftragter dagegen im Zeitpunkt der Übergabe des Lieferungsgegenstandes noch nicht fest, dass der Gegenstand an einen bestimmten Abnehmer gelangt, so liegt zunächst noch keine Lieferung an den Abnehmer vor.
 Sammelladung (Beipackzettel)
Der Ort der Lieferung bestimmt sich auch in den Fällen der Sammelladung bzw. Beipacksendung nach § 3 Abs. 6
Satz 1 UStG nach dem Beginn der Beförderung oder Versendung. Von einer Sammelladung bzw. Beipacksendung
spricht man, wenn der liefernde Unternehmer die für mehrere Abnehmer bestimmten Teilmengen von vertretbaren
Sachen (z. B. Heizöl – vgl. § 91 BGB) unaufgegliedert transportiert und sich aufgrund einer beigefügten Liste genau
ergibt, welche Menge für die jeweiligen Abnehmer bestimmt ist.
 Umkartierung (Umdisponierung)
Während der Beförderung oder Versendung kommt es bisweilen vor, dass die Ware umdisponiert wird. Die Umdisponierung kann darauf beruhen, dass der Lieferer die Lieferung an den vorgesehenen Abnehmer rückgängig machen will, z. B. weil er die Ware anderweitig günstiger veräußern kann oder weil zu befürchten ist, dass der Abnehmer nicht in der Lage ist, die Ware zu bezahlen.
In den Fällen der Umdisponierung greift § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG erneut ein, wenn der Liefergegenstand tatsächlich
umgeleitet worden ist, wenn also alles getan ist, um die Ware an den neuen Abnehmer gelangen zu lassen. Dies ist
in der Regel mit der Änderung der Warenbegleitpapiere gegeben.
 Rechtsgeschäftsloses Verbringen
Rechtsgeschäftsloses Verbringen liegt vor, wenn Gegenstände außerhalb des § 3 Abs. 6 UStG transportiert werden,
weil z. B. keine Lieferung, sondern eine Werklieferung gegeben ist. Das rechtsgeschäftslose Verbringen löst in der
Regel keine umsatzsteuerlichen Folgerungen aus.3
Ausnahmsweise kann § 3 Abs. 6 UStG eingreifen, wenn eine zerlegte Maschine transportiert wird, die dann vom Lieferer am Bestimmungsort zusammengesetzt wird, sofern die Maschine bereits vor dem Transport betriebsfertig her-
3
Unter bestimmten Voraussetzungen fingiert § 3 Abs. 1a UStG bei einem sog. innergemeinschaftlichen Verbringen eine Lieferung gegen Entgelt
(vgl. auch „Umsatzsteuer in der Europäischen Union“).
24
6 Ort der Lieferung
gestellt war und lediglich zum Zweck eines besseren und leichteren Transportes in einzelne Teile zerlegt wurde (Abschn. 3.12 Abs. 4 Satz 7 UStAE).
 Verlust der Ware auf dem Transport
Wird der Liefergegenstand vom Abnehmer oder im Auftrag des Abnehmers beim Lieferer abgeholt und geht er auf
dem anschließenden Transport verloren, ist eine Lieferung erfolgt und bleibt bestehen.
Strittig ist dagegen, ob eine Lieferung vorliegt, wenn der Liefergegenstand vom Lieferer befördert oder versendet
wird und beim Transport verloren geht. Teilweise wird hierzu vertreten, dass § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG ebenso wie die
Vorgängervorschrift nicht nur den Ort der Lieferung, sondern auch den Zeitpunkt der Lieferung sowie die Lieferung
selbst als solche fingiert. Nach der amtlichen Begründung der Gesetzesänderung enthält § 3 Abs. 6 UStG allerdings
nur eine reine Ortsbestimmung. Ob eine Lieferung als solche tatsächlich erfolgt ist oder nicht, richtet sich deshalb allein nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten. Maßgebend ist, ob der Abnehmer zur Kaufpreiszahlung verpflichtet ist.
Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn nach den vereinbarten Lieferbedingungen die Gefahr des zufälligen Untergangs bereits auf ihn übergegangen ist. Damit ist eine Lieferung erfolgt und bleibt bestehen. In den Fällen, in denen
der Lieferer dagegen die Transportgefahr zu tragen hat, ist eine Lieferung als solche noch nicht erfolgt.
6.5 Sonderfall: Einfuhrlieferungen i. S. des § 3 Abs. 8 UStG
Für den Sonderfall der Einfuhr aus dem Drittlandsgebiet in das Inland enthält § 3 Abs. 8 UStG eine abweichende Regelung des Ortes der Lieferung. Dieser wird in das Inland verlagert, wenn
 der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung
 aus dem Drittlandsgebiet in das Inland gelangt und
 der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist
Wird ein Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet in das Inland befördert oder versendet, fällt Einfuhrumsatzsteuer an (§ 1
Abs. 1 Nr. 4 UStG). Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist derjenige, in dessen Namen die Waren im Inland zum freien
Verkehr abgefertigt werden (= Anmelder = Zollbeteiligter). Gegen diesen wird die Einfuhrumsatzsteuer mit Bescheid
festgesetzt. Als Anmelder oder Zollbeteiligter kann sowohl der Lieferer (bzw. dessen Beauftragter) als auch der Abnehmer (bzw. dessen Beauftragter) auftreten.
Obwohl der Zollbeteiligte nach Verwaltungsmeinung (Abschn. 3.13 Abs. 1 Satz 2 UStAE) unabhängig von den Lieferbedingungen zu bestimmen ist, lassen die vereinbarten Konditionen in der Regel doch einen Rückschluss auf den Zollbeteiligten als Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer zu:
 Lautet die Kondition auf „verzollt und versteuert“, kann davon ausgegangen werden, dass der Lieferer bzw. sein
Beauftragter als Anmelder auftritt und damit Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.
 Lautet die Kondition auf „unverzollt und unversteuert“, kann davon ausgegangen werden, dass der Abnehmer bzw.
sein Beauftragter als Anmelder auftritt und damit Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.
Durch die Vorschrift des § 3 Abs. 8 UStG sollen
 Schwierigkeiten bei der Verrechnung der angefallenen Einfuhrumsatzsteuer vermieden werden
Sinn des § 3 Abs. 8 UStG ist es u. a., dem Lieferanten die Möglichkeit zu geben, die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer
als Vorsteuer abzuziehen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG. Die Einfuhrumsatzsteuer kann nämlich nur von demjenigen
Unternehmer als Vorsteuer abgezogen werden, für dessen Unternehmen die Ware ins umsatzsteuerliche Inland eingeführt worden ist. Diese Voraussetzung ist bei dem Unternehmer gegeben, der im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt (Abschn. 15.8 Abs. 4 UStAE). Durch die Verlagerung des Lieferorts nach
§ 3 Abs. 8 UStG geht die Verfügungsmacht erst nach dem Grenzübergang auf den Abnehmer über (Abschn. 15.8
Abs. 6 UStAE). Der Lieferant besitzt damit am Ort des Grenzübergangs noch die Verfügungsmacht an der Ware und
kann die bezahlte Einfuhrumsatzsteuer bei einem inländischen Finanzamt als Vorsteuer geltend machen. Die Zuständigkeit für ausländische Unternehmer richtet sich nach der Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung (UStZustV).
 Steuervorteile bei grenzüberschreitenden Lieferungen vermieden werden
Darüber hinaus soll die Vorschrift des § 3 Abs. 8 UStG einen teilweise unbelasteten Endverbrauch im Inland verhindern und wirkt sich damit bei solchen Umsätzen aus, bei denen der Abnehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt
ist. Die vom Lieferer entrichtete Einfuhrumsatzsteuer wird nämlich u. U. von einer niedrigeren Bemessungsgrundlage
25
6 Ort der Lieferung
als dem Veräußerungsentgelt erhoben. In diesen Fällen wird durch die Verlegung des Ortes der Lieferung in das Inland erreicht, dass der Umsatz mit der Steuer belastet wird, die für die Lieferung im Inland in Betracht kommt.
Die Verlagerung des Lieferorts nach § 3 Abs. 8 UStG im Falle eines Reihengeschäfts setzt voraus, dass der Unternehmer, dem die bewegte Lieferung zuzurechnen ist, Schuldner der deutschen Einfuhrumsatzsteuer ist (Abschn. 3.14
UStAE).
Im Zusammenhang mit der Verlagerung des Lieferorts nach § 3 Abs. 8 UStG muss die Möglichkeit der Steuerbefreiung
nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG beachtet werden (vgl. im Einzelnen „Umsatzsteuer in der Europäischen Union“).
Der Tatbestand des § 3 Abs. 8 UStG ist auch dann erfüllt, wenn die Ware ohne zum freien Verkehr abgefertigt zu sein,
andere Mitgliedstaaten berührt und erst im Inland zum freien Verkehr abgefertigt wird.
6.6 Sonderfall: Versandhandelsgeschäfte i. S. des § 3c UStG
Nach § 3c UStG wird in bestimmten Fällen bei Beförderungs- oder Versendungslieferungen von einem Mitgliedstaat der
Europäischen Union in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union der Lieferort abweichend von § 3 Abs. 6
Satz 1 UStG dorthin verlegt, wo die Beförderung oder Versendung endet (Bestimmungsland). Die Wirkung des § 3 Abs.
6 Satz 1 UStG wird also wieder aufgehoben (vgl. im Einzelnen „Umsatzsteuer in der Europäischen Union“).
6.7 Sonderfall: Lieferung während der Beförderung i. S. des § 3e UStG
Bei dieser Bestimmung wird der Ort der Lieferung während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets an
Bord eines Schiffes, eines Flugzeuges oder in einer Eisenbahn geregelt. Gegenstände i. S. dieser Vorschrift sind z. B.
Schmuck, Parfüm, Textilien, Fotoapparate etc. Lieferort ist der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet.
6.8 Sonderfall: Unentgeltliche Wertabgaben i. S. des § 3f UStG
Nach § 3f UStG bestimmt sich der Ort bei unentgeltlichen Wertabgaben (Lieferungen oder sonstige Leistungen) danach,
wo der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (vgl. im Einzelnen „Unentgeltliche Wertabgaben“).
6.9 Sonderfall: Lieferungen von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte i. S. des § 3g UStG
Nach § 3g UStG wird bei der Lieferung von Gas über das Erdgasnetz oder von Elektrizität oder von Wärme oder Kälte
über Wärme- oder Kältenetze danach unterschieden, ob diese Güter an einen sog. Wiederverkäufer oder an sonstige
Abnehmer verkauft werden.
Ohne dass § 3g Abs. 1 UStG den Begriff des Wiederverkäufers verwendet, versteht die Vorschrift darunter einen Unternehmer, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Gegenstände in deren Lieferung besteht und dessen
eigener Verbrauch dieser Gegenstände von untergeordneter Bedeutung ist. Der Ort solcher Lieferungen stellt nach § 3g
Abs. 1 UStG darauf ab, wo der Wiederverkäufer als Abnehmer sein Unternehmen betreibt oder eine Betriebsstätte unterhält, für welche die Gegenstände geliefert wurden. Das gilt unabhängig davon, wie dieser die gelieferten Gegenstände tatsächlich verwendet.
Bei der Lieferung an andere Abnehmer als Wiederverkäufer gilt als Lieferort nach § 3g Abs. 2 Satz 1 UStG dagegen der
Ort des tatsächlichen Verbrauchs dieser Gegenstände. Das ist normalerweise der Ort, wo sich der Zähler des Abnehmers befindet. Sollte ein Abnehmer, der nicht Wiederverkäufer ist, die an ihn gelieferten Gegenstände nicht tatsächlich
nutzen bzw. verbrauchen (z. B. bei Weiterverkauf von Überkapazitäten), wird nach § 3g Abs. 2 Satz 2 UStG der Ort dort
fingiert, wo der Abnehmer sein Unternehmen betreibt oder eine Betriebsstätte hat, für die die Gegenstände geliefert
werden. Somit gilt im Fall des Weiterverkaufs von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität oder von Wärme oder Kälte
über Wärme- oder Kältenetze für den Erwerb dieser Gegenstände stets das sog. Empfängerortprinzip.
26
6 Ort der Lieferung
Durch § 3g Abs. 3 UStG wird klargestellt, dass bei Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität unter
den Bedingungen von § 3g Abs. 1 oder Abs. 2 UStG kein innergemeinschaftliches Verbringen vorliegt.
Maßgebend ist nicht die Gesamttätigkeit des Wiederverkäufers, sondern nur dessen Tätigkeit in der Sparte „Kauf von
Gas oder Elektrizität”. Der Verbrauch dieses Unternehmers zu eigenen (unternehmerischen oder nichtunternehmerischen) Zwecken muss von untergeordneter Bedeutung sein. Bezüglich der Lieferung von Gas ist die Anwendung der
Sonderregelung auf Lieferungen über das Erdgasverteilungsnetz beschränkt. Die Sonderregelung findet z. B. keine
Anwendung auf den Verkauf von Erdgas in Flaschen.
27
Berichterstattung
Auswerten und Interpretieren des Zahlenwerkes für
Managemententscheidungen
ZBE 12
untersagt.
Inhaltsverzeichnis
1
EINFÜHRUNG ............................................................................................................................................................ 1
1.1
1.1.1
PROBLEMSTELLUNG ........................................................................................................................................ 2
1.1.2
AUFGABE ........................................................................................................................................................ 3
1.1.3
ZIELE .............................................................................................................................................................. 3
1.1.4
ÜBERSICHT ..................................................................................................................................................... 4
1.2
ANALYSEABLAUF ................................................................................................................................................ 4
1.2.1
INFORMATIONSBESCHAFFUNG .......................................................................................................................... 4
1.2.2
FORMALE ANALYSE ......................................................................................................................................... 5
1.2.3
STRUKTURBILANZ ............................................................................................................................................ 5
1.2.4
BILDUNG UND INTERPRETATION VON KENNZAHLEN ........................................................................................... 6
1.2.5
ZUSAMMENFASSUNG UND PROGNOSE .............................................................................................................. 7
1.3
2
ALLGEMEINE GRUNDLAGEN ................................................................................................................................. 1
GRENZEN DER EXTERNEN ANALYSE ..................................................................................................................... 8
STRUKTURBILANZ ................................................................................................................................................... 9
2.1
DIE AUFBEREITUNG DER AKTIVSEITE DER BILANZ................................................................................................. 9
2.1.1
IMMATERIELLE VERMÖGENSGEGENSTÄNDE ...................................................................................................... 9
2.1.2
SACHANLAGEN .............................................................................................................................................. 10
2.1.3
FINANZANLAGEN ............................................................................................................................................ 10
2.1.4
VORRÄTE ...................................................................................................................................................... 10
2.1.5
FORDERUNGEN AUS LIEFERUNGEN UND LEISTUNGEN ..................................................................................... 11
2.1.6
SONSTIGE VERMÖGENSGEGENSTÄNDE .......................................................................................................... 11
2.1.7
WERTPAPIERE ............................................................................................................................................... 11
2.1.8
LIQUIDE MITTEL ............................................................................................................................................. 11
2.1.9
AKTIVER RECHNUNGSABGRENZUNGSPOSTEN ................................................................................................. 11
2.1.10
AKTIVE LATENTE STEUERN ........................................................................................................................ 12
2.1.11
AKTIVIERTER UNTERSCHIEDSBETRAG AUS DER VERMÖGENSVERRECHNUNG ............................................... 12
2.2
DIE AUFBEREITUNG DER PASSIVSEITE DER BILANZ ............................................................................................. 12
2.2.1
EIGENKAPITAL ............................................................................................................................................... 12
2.2.2
RÜCKSTELLUNGEN ........................................................................................................................................ 14
2.2.3
ERHALTENE ANZAHLUNGEN ........................................................................................................................... 14
2.2.4
PASSIVER RECHNUNGSABGRENZUNGSPOSTEN............................................................................................... 14
2.2.5
PASSIVE LATENTE STEUERN .......................................................................................................................... 14
2.2.6
SONSTIGES FREMDKAPITAL ........................................................................................................................... 15
2.3
ÜBERSICHT ....................................................................................................................................................... 15
II
Inhaltsverzeichnis
3
STATISCHE KENNZAHLEN .................................................................................................................................... 16
3.1
ÜBERSICHT ....................................................................................................................................................... 16
3.2
VERMÖGENSSTRUKTUR ..................................................................................................................................... 16
3.2.1
INVESTITIONSTÄTIGKEIT ................................................................................................................................. 17
3.2.2
ALTERSSTRUKTUR ......................................................................................................................................... 17
3.3
KAPITALSTRUKTUR ............................................................................................................................................ 18
3.3.1
GESAMTKAPITALSTRUKTUR ............................................................................................................................ 18
3.3.2
EIGENKAPITALSTRUKTUR ............................................................................................................................... 19
3.4
FINANZIERUNGSGRUNDSÄTZE ............................................................................................................................ 20
3.4.1
LANGFRISTIGE FINANZIERUNGSREGELN.......................................................................................................... 20
3.4.2
KURZFRISTIGE LIQUIDITÄTSREGELN ............................................................................................................... 21
3.5
HINWEISE ZUR DEUTUNG VON BILANZÄNDERUNGEN ........................................................................................... 22
3.5.1
VERÄNDERUNGEN BEIM ANLAGEVERMÖGEN ................................................................................................... 22
3.5.2
VERÄNDERUNGEN BEIM UMLAUFVERMÖGEN ................................................................................................... 22
3.5.3
VERÄNDERUNGEN BEIM EIGENKAPITAL ........................................................................................................... 23
3.5.4
VERÄNDERUNGEN BEIM FREMDKAPITAL .......................................................................................................... 23
3.6
4
GRENZEN DER AUSSAGEFÄHIGKEIT.................................................................................................................... 23
FINANZANALYSE ................................................................................................................................................... 25
4.1
EINFÜHRUNG ..................................................................................................................................................... 25
4.2
FINANZWIRTSCHAFTLICHE GRUNDLAGEN ........................................................................................................... 26
4.2.1
BETEILIGUNGSFINANZIERUNG......................................................................................................................... 26
4.2.2
SELBSTFINANZIERUNG ................................................................................................................................... 26
4.2.3
KAPITALFREISETZUNGSFINANZIERUNG............................................................................................................ 27
4.2.4
ABSCHREIBUNGSFINANZIERUNG ..................................................................................................................... 27
4.2.5
RÜCKSTELLUNGSFINANZIERUNG .................................................................................................................... 27
4.2.6
KREDITFINANZIERUNG ................................................................................................................................... 27
4.3
CASH FLOW ...................................................................................................................................................... 28
4.3.1
BEGRIFFSBESTIMMUNG .................................................................................................................................. 28
4.3.2
ERMITTLUNG DES CASH FLOW ....................................................................................................................... 28
4.3.2.1
Direkte Ermittlung des Cash Flow ....................................................................................................... 28
4.3.2.2
Indirekte Ermittlung des Cash Flow .................................................................................................... 28
4.3.3
INFORMATIONSGEHALT DES CASH FLOW ........................................................................................................ 30
4.3.4
CASH-FLOW-KENNZAHLEN ............................................................................................................................. 31
4.3.5
GRENZEN DER AUSSAGEFÄHIGKEIT DES CASH FLOW ...................................................................................... 32
4.4
KAPITALFLUSSRECHNUNGEN ............................................................................................................................. 32
III
Inhaltsverzeichnis
4.4.1
WESEN DER KAPITALFLUSSRECHNUNG........................................................................................................... 32
4.4.2
AUFBAU EINER KAPITALFLUSSRECHNUNG ....................................................................................................... 33
4.4.3
ANALYSE DER KAPITALFLUSSRECHNUNG ........................................................................................................ 38
4.5
5
4.5.1
BEGRIFF UND ZIELSETZUNG ........................................................................................................................... 39
4.5.2
UMSCHLAGSKOEFFIZIENTEN IM KAPITALBEREICH ............................................................................................ 39
4.5.3
UMSCHLAGSKOEFFIZIENTEN IM VERMÖGENSBEREICH ..................................................................................... 40
ERTRAGSANALYSE ............................................................................................................................................... 42
5.1
ERFOLGSQUELLENANALYSE .............................................................................................................................. 42
5.1.1
BETRIEBSERFOLG (OPERATIVES ERGEBNIS) ................................................................................................... 43
5.1.2
FINANZ- UND VERBUNDERFOLG ...................................................................................................................... 44
5.1.3
AUßERORDENTLICHER ERFOLG ...................................................................................................................... 45
5.1.4
BEWERTUNGSERFOLG ................................................................................................................................... 45
5.2
ANALYSE DER AUFWANDSTRUKTUR ................................................................................................................... 45
5.2.1
MATERIALINTENSITÄT .................................................................................................................................... 45
5.2.2
PERSONALINTENSITÄT ................................................................................................................................... 46
5.2.3
ABSCHREIBUNGSINTENSITÄT .......................................................................................................................... 46
5.3
CASH FLOW ....................................................................................................................................................... 46
5.4
RENTABILITÄTSKENNZAHLEN ............................................................................................................................. 47
5.4.1
EIGENKAPITALRENTABILITÄT .......................................................................................................................... 47
5.4.2
GESAMTKAPITALRENTABILITÄT ....................................................................................................................... 48
5.4.3
LEVERAGE-EFFEKT........................................................................................................................................ 48
5.4.4
UMSATZRENTABILITÄT ................................................................................................................................... 49
5.4.5
RETURN ON INVESTMENT ............................................................................................................................... 49
5.4.6
RETURN ON CAPITAL EMPLOYED .................................................................................................................... 50
5.5
6
UMSCHLAGSHÄUFIGKEIT UND UMSCHLAGSDAUER .............................................................................................. 39
PRODUKTIVITÄTSKENNZAHLEN UND WERTSCHÖPFUNGSRECHNUNG .................................................................... 50
KENNZAHLENSYSTEME ........................................................................................................................................ 52
6.1
ÜBERSICHT ....................................................................................................................................................... 52
6.2
LOGISCH-DEDUKTIVE SYSTEME .......................................................................................................................... 52
6.2.1
6.2.2
„DUPONT“-SYSTEM ....................................................................................................................................... 52
6.2.3
„STRUCTURE OF RATIOS“-SYSTEM ................................................................................................................. 54
6.2.4
„ZVEI“-SYSTEM............................................................................................................................................. 54
6.3
6.3.1
EMPIRISCH-INDUKTIVE SYSTEME ........................................................................................................................ 54
IV
Inhaltsverzeichnis
7
6.3.2
KENNZAHLENSYSTEM NACH BEAVER .............................................................................................................. 55
6.3.3
KENNZAHLENSYSTEM NACH WEIBEL ............................................................................................................... 55
EIGENKAPITALRICHTLINIE (BASEL II) UND RATING ......................................................................................... 56
7.1
ZIEL UND INHALT DER EIGENKAPITALRICHTLINIE (BASEL II) ................................................................................ 56
7.1.1
MINDESTEIGENKAPITALANFORDERUNGEN ....................................................................................................... 56
7.1.1.1
Kredit(ausfall)risiko ............................................................................................................................. 57
7.1.1.2
Markt(preis)risiko ................................................................................................................................ 58
7.1.1.3
Operationelles Risiko .......................................................................................................................... 58
7.1.2
BANKAUFSICHTLICHER ÜBERPRÜFUNGSPROZESS ........................................................................................... 58

Überprüfung der Einhaltung der Voraussetzungen für die Anwendung des internen Ratings ................ 58

Überprüfung der Risikosteuerung und des Berichtswesens .................................................................... 59

Überprüfung der Zinsänderungsrisiken im Anlagebuch .......................................................................... 59

Überprüfung der Angemessenheit der Eigenmittelausstattung ............................................................... 59
7.1.3
ERWEITERTE OFFENLEGUNG / MARKTDISZIPLIN .............................................................................................. 59

Angemessenheit der Eigenmittelausstattung .......................................................................................... 59
7.1.4
ERLEICHTERUNGEN FÜR KLEINE UND MITTLERE UNTERNEHMEN ...................................................................... 60
7.1.5
AUSWIRKUNGEN VON BASEL II AUF DIE KREDITGEWÄHRUNG ........................................................................... 60
7.2
RATING ............................................................................................................................................................. 61
7.2.1
RATINGVERFAHREN ....................................................................................................................................... 61
7.2.1.1
Externes Rating .................................................................................................................................. 61
7.2.1.2
Internes Rating ................................................................................................................................... 62
7.2.2
RATINGKRITERIEN ......................................................................................................................................... 63
7.2.2.1
Quantitative Faktoren.......................................................................................................................... 63
7.2.2.1.1 Kennzahlen des Jahresabschlusses.............................................................................................. 63
7.2.2.1.2 Gegenwärtige wirtschaftliche Situation .......................................................................................... 64
7.2.2.1.3 Künftig erwartete Unternehmensentwicklung ................................................................................ 64
7.2.2.1.4 Persönliche Vermögensverhältnisse.............................................................................................. 65
7.2.2.2
Qualitative Faktoren ............................................................................................................................ 65
7.2.2.2.1 Qualität des Managements ............................................................................................................ 65
7.2.2.2.2 Betriebliche Verhältnisse ............................................................................................................... 66
7.2.2.2.3 Branchen-, Markt- und Wettbewerbssituation ................................................................................ 66
7.2.2.2.4 Bisherige Geschäftsbeziehungen und Zahlungsverhalten ............................................................. 67
8
SEGMENTBERICHTERSTATTUNG........................................................................................................................ 68
8.1
DEFINITION SEGMENT ........................................................................................................................................ 69
V
Inhaltsverzeichnis
9
8.2
SEGMENTBILDUNG ............................................................................................................................................. 69
8.3
SEGMENTINFORMATIONEN ................................................................................................................................. 70
8.4
GRENZEN DER SEGMENTBERICHTERSTATTUNG .................................................................................................. 71
VOLKSWIRTSCHAFTLICHE GRUNDLAGEN ........................................................................................................ 72
9.1
GRUNDLAGEN ................................................................................................................................................... 74
9.1.1
DIE WIRTSCHAFTSSUBJEKTE.......................................................................................................................... 74
9.1.2
BEDÜRFNISSE, BEDARF UND KNAPPHEIT ........................................................................................................ 74
9.1.3
DAS ÖKONOMISCHE PRINZIP .......................................................................................................................... 75
9.1.4
PRODUKTION UND PRODUKTIONSFAKTOREN ................................................................................................... 75
9.2
WIRTSCHAFTSORDNUNG UND WIRTSCHAFTSSYSTEM .......................................................................................... 76
9.3
REGELUNGEN GEGEN WETTBEWERBSBESCHRÄNKUNGEN .................................................................................. 78
9.4
WIRTSCHAFTSKREISLAUF .................................................................................................................................. 79
9.4.1
EINFACHER WIRTSCHAFTSKREISLAUF ............................................................................................................ 79
9.4.2
ERWEITERTER WIRTSCHAFTSKREISLAUF ........................................................................................................ 79
9.4.3
VOLLSTÄNDIGER WIRTSCHAFTSKREISLAUF ..................................................................................................... 80
9.4.4
WIRTSCHAFTSKREISLAUF EINER OFFENEN VOLKSWIRTSCHAFT ........................................................................ 81
9.4.5
VOLKSWIRTSCHAFTLICHE GESAMTRECHNUNG ................................................................................................ 81
9.4.5.1
9.5
Bruttoinlandsprodukt ........................................................................................................................... 82
VOLKSWIRTSCHAFTLICHE PREISBILDUNG ........................................................................................................... 83
9.5.1
VERÄNDERUNG DER NACHFRAGE ................................................................................................................... 84
9.5.2
VERÄNDERUNG DES ANGEBOTS ..................................................................................................................... 85
9.5.3
PREISELASTIZITÄT ......................................................................................................................................... 85
9.5.4
FUNKTIONEN DES PREISES ............................................................................................................................ 85
9.5.5
STAATLICHE EINGRIFFE IN DIE PREISBILDUNG ................................................................................................. 86
9.5.6
MARKTFORMEN ............................................................................................................................................. 86
9.5.6.1
Polypol ................................................................................................................................................ 87
9.5.6.2
Monopol .............................................................................................................................................. 87
9.5.6.3
Oligopol............................................................................................................................................... 87
9.6
KONJUNKTUR UND WIRTSCHAFTSWACHSTUM ..................................................................................................... 88
9.6.1
KONJUNKTURZYKLUS ..................................................................................................................................... 88
9.6.1.1
Aufschwungphase (Expansion) .......................................................................................................... 88
9.6.1.2
Hochphase (Boom) ............................................................................................................................. 89
9.6.1.3
Abschwungphase (Rezession) ........................................................................................................... 89
9.6.1.4
Tiefphase (Depression)....................................................................................................................... 89
9.6.1.5
Zusammenfassung ............................................................................................................................. 90
9.6.2
KONJUNKTURINDIKATOREN ............................................................................................................................ 90
VI
Inhaltsverzeichnis
9.6.3
9.6.3.1
Reales und nominales Wirtschaftwachstum ....................................................................................... 91
9.6.3.2
Intensives und extensives Wirtschaftswachstum ................................................................................ 91
9.6.3.3
Absolutes und relatives Wirtschaftswachstum .................................................................................... 92
9.7
WIRTSCHAFTSPOLITIK UND FISKALPOLITISCHES INSTRUMENTARIUM .................................................................... 92
9.7.1
ARTEN DER WIRTSCHAFTSPOLITIK ................................................................................................................. 92
9.7.2
ZIELSYSTEM DER WIRTSCHAFTSPOLITIK ......................................................................................................... 92
9.7.3
FISKALPOLITISCHES INSTRUMENTARIUM ......................................................................................................... 93
9.7.4
ELEMENTE DER FISKALPOLITIK ....................................................................................................................... 94
9.7.5
ANTIZYKLISCHE FISKALPOLITIK ....................................................................................................................... 94
9.7.6
EFFEKTE DER FISKALPOLITIK ......................................................................................................................... 94
9.8
10
WIRTSCHAFTSWACHSTUM.............................................................................................................................. 91
WIRTSCHAFTSWACHSTUM UND UMWELTSCHUTZ ................................................................................................ 95
BETRIEBSWIRTSCHAFTLICHE GRUNDLAGEN .................................................................................................. 96
10.1
PRODUKTIONSFAKTOREN IM BETRIEB ................................................................................................................ 96
10.2
BETRIEBLICHE FUNKTIONEN .............................................................................................................................. 97
10.2.1
GLIEDERUNG BETRIEBLICHER FUNKTIONEN ................................................................................................ 97
10.2.2
UNTERNEHMENSFÜHRUNG ........................................................................................................................ 97
10.2.3
INFORMATIONSWIRTSCHAFT ...................................................................................................................... 98
10.2.4
MATERIALWIRTSCHAFT .............................................................................................................................. 99
10.2.5
PERSONALWIRTSCHAFT ............................................................................................................................. 99
10.2.6
FINANZWIRTSCHAFT ................................................................................................................................ 100
10.2.7
PRODUKTIONSWIRTSCHAFT ..................................................................................................................... 100
10.2.8
ABSATZWIRTSCHAFT ............................................................................................................................... 100
10.3
SELBSTVERPFLICHTUNGEN DER UNTERNEHMEN ............................................................................................... 101
VII
2 Strukturbilanz
2 Strukturbilanz
Die Notwendigkeit der Aufbereitung des Zahlenmaterials und der Aufstellung einer Strukturbilanz wurde bereits ausführlich erläutert. Im Folgenden wird so vorgegangen, dass alle in Frage kommenden Bilanzposten bezüglich der Aufbereitungsarbeiten diskutiert und die Maßnahmen begründet werden.
Zur praktischen Durchführung werden in der Praxis Formblätter entwickelt, die die Aufbereitung programmieren und die
Vollständigkeit der notwendigen Maßnahmen gewährleisten. Zwar hängen die Art und der Umfang der Aufbereitung
teilweise auch von der jeweils spezifischen Fragestellung ab. Dennoch empfiehlt es sich zur Erleichterung der späteren
Arbeit und zur Minimierung des Rechenaufwandes, die notwendigen Aufbereitungen nicht für jedes Problem speziell,
sondern in einer möglichst vielseitig verwendbaren Strukturbilanz vorzunehmen. Notwendige Ergänzungen und Zusatzrechnungen lassen sich dann für die einzelnen Fragestellungen relativ leicht durchführen.
Wir wenden uns zunächst der Aufbereitung der Bilanz bei gleichzeitiger Nutzung der Anhangsinformationen zu. Die
Aufbereitung der Gewinn- und Verlustrechnung wird später (vgl. Ertragsanalyse) dargestellt.
2.1 Die Aufbereitung der Aktivseite der Bilanz
2.1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände
Unter diesem Posten werden alle körperlich nicht fassbaren Vermögensgegenstände bilanziert, die das Unternehmen
entgeltlich erworben hat. Er umfasst
 Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte
 Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen
an solchen Rechten und Werten
 Geschäfts- oder Firmenwert
Konzessionen sind z. B. Energieversorgungsrechte, Wegerechte und Wassernutzungsrechte usw. Unter gewerbliche
Schutzrechte sind z. B. Patente, Lizenzen, Urheberrechte oder Warenzeichen zu verstehen. Als Beispiel für ähnliche
Rechte können Nutzungsrechte genannt werden. Ähnliche Werte sind z. B. Erfindungen, Verfahren, Kundenkarteien
oder Software usw.
Bei immateriellen Vermögensgegenständen stellt sich dem Bilanzleser die generelle Frage, ob es sich hierbei um verwertbare Vermögensgegenstände handelt. Vermögensgegenstände in tatsächlicher Hinsicht liegen nur vor, wenn ein
Dritter etwas dafür bezahlen würde. Soweit es sich um entgeltlich erworbene (derivative) Einzelwirtschaftsgüter handelt
(Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, ähnliche Rechte und Werte und Lizenzen) ist von deren Verwertbarkeit auszugehen.
Anders sieht es dagegen bei selbst geschaffenen (originären) Einzelwirtschaftsgütern aus. Für diese besteht nach § 248
Abs. 2 HGB ein Aktivierungswahlrecht. Eine Bestätigung der Werthaltigkeit durch den Markt hat in diesen Fällen nicht
stattgefunden. Im Rahmen einer vorsichtigen Betrachtungsweise werden selbst geschaffene immaterielle Einzelwirtschaftsgüter bei der Aufstellung der Strukturbilanz auf der Aktivseite nicht als Vermögen ausgewiesen und das Eigenkapital entsprechend gekürzt.
Für die Aufstellung einer Strukturbilanz ist darüber hinaus insbesondere der Geschäfts- oder Firmenwert von Bedeutung.
Der Geschäfts- oder Firmenwert stellt keinen objektiv realisierbaren Vermögensgegenstand dar, da er als Gesamtwirtschaftsgut nicht einzeln veräußert, d. h. zu Geld gemacht werden kann. Im Rahmen der Strukturbilanz wird er deshalb
auf der Aktivseite nicht als Vermögen ausgewiesen und das Eigenkapital entsprechend gekürzt.
Falls sich der Analytiker dafür entscheidet, bei der Aufbereitung auch künftige Steuerentlastungen zu berücksichtigen,
wird neben der Kürzung des Eigenkapitals auch eine Verminderung des (langfristigen) Fremdkapitals in Höhe der Ertragssteuerentlastung vorgenommen. Diese beträgt für Kapitalgesellschaften rund 30 %.
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2 Strukturbilanz
2.1.2 Sachanlagen
Zum Sachanlagevermögen zählen körperliche Vermögensgegenstände, die dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen
bestimmt sind. Hierzu gehören Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, Bauten (auch auf fremden Grundstücken),
technische Anlagen und Maschinen, Betriebsvorrichtungen sowie andere Anlagen und Betriebs- und Geschäftsausstattung (Einrichtungen, Fahrzeuge, usw.).
Einen wesentlichen Unsicherheitsfaktor bei der Beurteilung dieses Bilanzpostens stellen für den externen Analytiker die
stillen Reserven dar, die nicht oder nur sehr schwer quantitativ bestimmt werden können. Insbesondere in folgenden
Fällen kann es zur Bildung stiller Reserven kommen:
 Differenz zwischen Anschaffungskosten und Verkehrswert bei Vermögensgegenständen
 Erhöhte Abschreibungen bei Vermögensgegenständen
 Erhöhte Bewertung von Schulden, insbesondere von Rückstellungen
Sofern sich ein externer Analytiker im Einzelfall für die Aufdeckung stiller Reserven entscheidet, verlängert sich die Aktivseite der Bilanz bei einer entsprechenden Zurechnung zum Eigenkapital. Aus Vorsichtsgründen wird er dabei in der
Praxis oftmals einen Sicherheitsabschlag von 50 % vornehmen. Kreditinstitute verzichten aus den genannten Gründen
in der Regel vollständig auf die Aufdeckung der stillen Reserven.
Falls in einer schriftlichen Prüfung stille Reserven angegeben sind, soll der Prüfungsteilnehmer diese aufdecken (Verlängerung der Aktivseite der Bilanz) und auf der Passivseite dem Eigenkapital und dem langfristigen Fremdkapital im
Verhältnis der durchschnittlichen Ertragssteuerbelastung zuordnen. Diese beträgt ab dem Jahr 2008 für Kapitalgesellschaften rund 30 %.
2.1.3 Finanzanlagen
Wie bei den bisherigen Anlageposten gilt auch für die Finanzanlagen die langfristige Zugehörigkeit zum Unternehmen
als Maßstab der Zuordnung. Indikatoren hierfür sind die Veräußerungsabsicht und die nicht vorhandene kurzfristige
Veräußerungsmöglichkeit.
Der hohe Grad der Unternehmensverflechtungen, insbesondere bei Kapitalgesellschaften, macht eine besondere Berücksichtigung dieses Bilanzpostens erforderlich. Die Anteile bzw. Ausleihungen an verbundenen bzw. beteiligten Unternehmen werden deshalb in der Regel im Rahmen der Aufbereitung in der Strukturbilanz gesondert ausgewiesen.
Falls in einer schriftlichen Prüfung stille Reserven angegeben sind, soll der Prüfungsteilnehmer diese aufdecken (Verlängerung der Aktivseite der Bilanz) und auf der Passivseite dem Eigenkapital und dem (langfristigen) Fremdkapital im
Verhältnis der durchschnittlichen Ertragssteuerbelastung zuordnen. Diese beträgt für Kapitalgesellschaften rund 30 %.
2.1.4 Vorräte
Wie alle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind auch Vorräte dadurch gekennzeichnet, dass sie zum Verkauf oder zur Verarbeitung im Rahmen der Produktion bestimmt sind. Die Veräußerungsabsicht und eine kurzfristige
Betriebszugehörigkeit sind Hauptmerkmale dieser Vermögensgegenstände.
Die Vorräte sind nach dem Grad ihrer Liquidierbarkeit in vier Gruppen unterteilt. Wie beim Anlagevermögen besteht
auch hier im Rahmen der Bewertung die Möglichkeit zur Bildung stiller Reserven, insbesondere bei der Bewertung nach
einem Vereinfachungsverfahren (Gruppen- bzw. Durchschnittsbewertung, Verbrauchsfolgebewertung).
Dass ein Unternehmen jedoch nicht nur bestrebt ist, stille Reserven zu bilden, hat sich in den letzten Jahren immer wieder bei der Durchführung von Insolvenzverfahren gezeigt. Es wurde deutlich, dass in erheblichem Maße insbesondere
beim Umlaufvermögen Überbewertungen vorgenommen worden sind, die von den Abschlussprüfern nicht erkannt wurden. Aus diesen Gründen verzichten Kreditinstitute in der Praxis beim Umlaufvermögen generell auf die Aufdeckung
stiller Reserven. Sie achten im Gegenteil besonders darauf, ob die Vorräte nicht vielmehr überbewertet sind.
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2 Strukturbilanz
Falls in einer schriftlichen Prüfung stille Reserven angegeben sind, soll der Prüfungsteilnehmer diese aufdecken (Verlängerung der Aktivseite der Bilanz) und auf der Passivseite dem Eigenkapital und dem kurzfristigen Fremdkapital im
Falls auf die Vorräte, insbesondere auf die unfertigen und fertigen Erzeugnisse, bereits Anzahlungen geleistet wurden,
sind die erhaltenen Anzahlungen in einer schriftlichen Prüfung mit den Vorräten zu saldieren.
2.1.5 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Die hier ausgewiesenen Forderungen sind Geldforderungen, die aus bereits getätigten Umsätzen resultieren, jedoch
noch nicht zu Einnahmen geführt haben. Im Hinblick auf die Aufbereitung der Bilanz ergeben sich keine besonderen
Probleme.
2.1.6 Sonstige Vermögensgegenstände
An dieser Stelle werden sonstige kurzfristige Forderungen ausgewiesen, die keinem anderen Forderungsposten zugeordnet werden können (z. B. Zinsansprüche, Steuererstattungen ...). Im Hinblick auf die Aufstellung einer Strukturbilanz
ergeben sich keine besonderen Probleme.
2.1.7 Wertpapiere
Hierzu zählen Kapitalanteilsrechte und verbriefte Gläubigerrechte, die nicht zum Anlagevermögen gehören. Sie werden
unterteilt in Anteile an verbundenen Unternehmen und sonstige Wertpapiere. Im Hinblick auf die Aufstellung einer Strukturbilanz ergeben sich keine besonderen Probleme.
Falls in einer schriftlichen Prüfung stille Reserven angegeben sind, soll der Prüfungsteilnehmer diese aufdecken (Verlängerung der Aktivseite der Bilanz) und auf der Passivseite dem Eigenkapital und dem kurzfristigen Fremdkapital im
2.1.8 Liquide Mittel
Liquide Mittel sind alle sofort oder kurzfristig zur Verfügung stehende Vermögensgegenstände wie vorliegende, aber
noch nicht gutgeschriebene Schecks, Wechsel mit normaler Laufzeit, Kassenbestände in inländischer und ausländischer
Währung sowie Guthaben bei Kreditinstituten. Im Hinblick auf die Aufbereitung der Bilanz ergeben sich keine besonderen Probleme.
2.1.9 Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
Als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten werden für zukünftige Perioden im Voraus gezahlte Beträge, z. B. Mieten,
Versicherungsprämien usw. ausgewiesen. Grundlage für die Bilanzierung ist die erst in der oder den folgenden Rechnungslegungsperioden entstehende Gegenleistung. Insoweit handelt es sich wirtschaftlich um Forderungen (für Sachleistungen), die unter den kurzfristigen Forderungen auszuweisen sind.
In schriftlichen Prüfungen werden die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten bei der Aufstellung der Strukturbilanz vorab mit den passiven Rechnungsabgrenzungsposten verrechnet. Der Ausweis unter den kurzfristigen Forderungen
kommt dann nur bei einem positiven Saldo zugunsten des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens in Betracht. Überwiegt dagegen der passive Rechnungsabgrenzungsposten, erfolgt der Ausweis des übersteigenden Teils unter dem
kurzfristigen Fremdkapital.
11
2 Strukturbilanz
Problematisch ist die Behandlung des Disagios. Das Disagio stellt wirtschaftlich gesehen einen im Voraus bezahlten
Zins dar. Im Falle einer Aktivierung stört es auf der Aktivseite, da es keinen Vermögensgegenstand darstellt (es handelt
sich nicht um einen konkreten verwertbaren Gegenwert). Für die weitere Strukturuntersuchung wird es deshalb mit dem
Eigenkapital verrechnet.
Falls sich der Analytiker dafür entscheidet, dass bei der Aufbereitung auch künftige Steuerentlastungen zu berücksichtigen sind, wird neben der Kürzung des Eigenkapitals auch eine Verminderung des (langfristigen) Fremdkapitals in Höhe
der Ertragssteuerentlastung vorgenommen. Diese beträgt für Kapitalgesellschaften rund 30 %.
2.1.10 Aktive latente Steuern
Aktive latente Steuern entstehen, wenn der Handelsbilanzgewinn niedriger ist als der Steuerbilanzgewinn und sollen den
zum handelsrechtlichen Ergebnis passenden Steueraufwand darstellen. Sie sind keine Vermögensgegenstände im
eigentlichen Sinn, sondern eine Bilanzierungshilfe. Die Aktivseite der Strukturbilanz ist deshalb um die aktiven latenten
Steuern zu bereinigen. Auf der Passivseite ist das Eigenkapital entsprechend zu kürzen.
Falls sich der Analytiker dafür entscheidet, dass bei der Aufbereitung auch künftige Steuerentlastungen zu berücksichtigen sind, wird die aktive latente Steuerabgrenzung von den Steuerrückstellungen abgezogen.
2.1.11 Aktivierter Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung
Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB sind Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und
ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen
Verpflichtungen dienen, mit diesen Schulden zu verrechnen. Falls der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden übersteigt, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren.
Es handelt sich hierbei um Pensionsverpflichtungen und die für deren Erfüllung z. B. über Rückdeckungsversicherungen
oder Fondsvermögen extern zur Verfügung gestellten Mittel.
Die Saldierung soll dem Bilanzleser einen besseren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage geben. Die zur
Pensionszahlung reservierten Vermögenswerte stehen dem Unternehmen nicht tatsächlich zur Verfügung. Andererseits
liegt – soweit die Vermögenswerte reichen – aus der Pensionszusage keine wirtschaftliche Belastung vor.
Da der aktivierte Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung dem Unternehmen nicht tatsächlich zur Verfügung
steht, ist er mit dem Eigenkapital zu saldieren. Falls sich der Analytiker dafür entscheidet, dass bei der Aufbereitung
auch künftige Steuerentlastungen zu berücksichtigen sind, wird neben der Kürzung des Eigenkapitals auch eine Verminderung des langfristigen Fremdkapitals in Höhe der Ertragssteuerentlastung vorgenommen. Diese beträgt für Kapitalgesellschaften rund 30 %.
2.2 Die Aufbereitung der Passivseite der Bilanz
2.2.1 Eigenkapital
Das Eigenkapital entspricht den von den Eigentümern bzw. Gesellschaftern bereitgestellten Mitteln. Es ist dadurch gekennzeichnet, dass es dem Unternehmen ohne zeitliche Begrenzung zur Verfügung steht und durch weitere Zuführungen von außen oder durch die Einbehaltung von Gewinnen erhöht werden kann.
Die Bilanzierung des Eigenkapitals ist von der Rechtsform abhängig. Für Personengesellschaften schreibt das Handelsgesetzbuch kein verbindliches Gliederungsschema vor. Es muss lediglich die Forderung nach der GoB-Konformität
(Übersichtlichkeit, Klarheit, Aufteilung in konstante und variable Bestandteile, usw.) erfüllt sein. Kapitalgesellschaften
müssen dagegen ihr Eigenkapital in einer besonderen Abschlussgruppe ausweisen und gliedern. Außerdem sind über
den Ansatz und die Bewertung des Eigenkapitals eine Vielzahl detaillierter Angaben zu machen.
12
2 Strukturbilanz
Für die folgenden Überlegungen wird von der vorgeschriebenen Eigenkapitalgliederung für Kapitalgesellschaften nach
§ 266 Abs. 3 HGB ausgegangen. Danach setzt sich das Eigenkapital wie folgt zusammen:
I.
II.
III.
Gezeichnetes Kapital
Kapitalrücklage
Gewinnrücklage
1. Gesetzliche Rücklage
2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden
oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen
3. Satzungsmäßige Rücklage
4. Andere Gewinnrücklagen
IV. Gewinnvortrag / Verlustvortrag
V. Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag
§ 272 Abs. 1 HGB, § 283 HGB
§ 272 Abs. 2 HGB, § 270 Abs. 1 HGB
§ 272 Abs. 3 HGB
§ 150 AktG
§ 272 Abs. 4 HGB
§ 58 AktG
§ 58 AktG
§ 268 Abs. 1 HGB
§ 268 Abs. 1 HGB
Für die Übernahme in die Strukturbilanz sind die Posten „Gezeichnetes Kapital“, „Kapitalrücklage“, „Gewinnrücklagen“,
„Gewinn bzw. Verlustvortrag“ und „Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag“ unproblematisch. Folgende Besonderheiten sind zu beachten:
 Ausstehende Einlagen
Unter „Ausstehenden Einlagen“ versteht man die Differenz zwischen dem Nennwert des gezeichneten Kapitals und
den darauf bislang geleisteten Einlagen. Begrifflich haben ausstehende Einlagen eine Doppelnatur. Einerseits verkörpern sie Forderungen der Gesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern und stellen einen echten Vermögenswert
dar. Andererseits können sie als Korrekturposten betrachtet werden, da sie angeben, welcher Betrag auf das nominell ausgewiesene gezeichnete Kapital eingezahlt ist. Nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB sind die noch nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf der Passivseite vom gezeichneten Kapital offen abzusetzen. Der verbleibende
Betrag ist als „eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte auszuweisen; der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert aufzuführen und entsprechend zu bezeichnen. Im Rahmen der Aufstellung der Strukturbilanz wird unter dem Eigenkapital nur das eingeforderte Kapital ausgewiesen.
 Eigene Anteile
Die Notwendigkeit zur Bilanzierung eigener Anteile kann nur bei Kapitalgesellschaften auftreten, wenn sich im Eigentum der Kapitalgesellschaft ihre eigenen Geschäftsanteile befinden. In § 71 AktG ist vorgesehen, dass eigene Aktien
nur erworben werden dürfen, wenn bestimmte Voraussetzungen vorliegen. Dies sind insbesondere die Abwendung
eines schweren, unmittelbar bevorstehenden Schadens, die Ausgabe von Belegschaftsaktien, die Abfindung von Aktionären oder die Einziehung bei Herabsetzung des Grundkapitals.
Grundsätzlich darf eine Obergrenze von 10 % des gezeichneten Kapitals nicht überschritten werden. Das Gesetz
verbietet einen Handel mit eigenen Aktien. Der Erwerb eigener Aktien soll es der Gesellschaft ermöglichen, flexibel
und kostengünstig bei einem Erwerb von Unternehmen, bei einer Beteiligung an Unternehmen, bei einem Unternehmenszusammenschluss oder bei der Abwehr einer feindlichen Übernahme agieren zu können. In diesen Fällen
können eigene Aktien als Gegenleistung verwendet werden.
Nach § 272 Abs. 1a HGB ist der Nennbetrag oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, der rechnerische Wert von
erworbenen eigenen Anteilen in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital” abzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert und den Anschaffungskosten der eigenen
Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen.
Im Rahmen der Aufstellung der Strukturbilanz werden unter dem Eigenkapital nur das um die eigenen Anteile gekürzte gezeichnete Kapital bzw. die gekürzten Gewinnrücklagen ausgewiesen.
 Bilanzgewinn und Ausschüttung
Falls die Geschäftsleitung von ihrem Recht nach § 268 Abs. 1 HGB Gebrauch macht und die Bilanz unter vollständiger oder teilweiser Gewinnverwendung aufstellt, wird anstelle des Jahresüberschusses der Bilanzgewinn ausgewiesen, wobei oftmals ein Gewinnverwendungsvorschlag gemacht wird. Der zur Ausschüttung bestimmte Teil wird innerhalb der Strukturbilanz dem kurzfristigen Fremdkapital zugerechnet.
Die folgende Abbildung zeigt zusammenfassend die Entwicklung der Eigenkapitalposten auf der Grundlage des
§ 268 Abs. 1 HGB i. V. m. § 270 Abs. 2 HGB und § 158 AktG:
13
2 Strukturbilanz
Gewinnvortrag 31. Dezember 2013
+ Jahresüberschuss 2013
+ Entnahme aus Kapitalrücklagen 2013
+ Entnahme aus Gewinnrücklagen 2013
– Einstellungen in Gewinnrücklagen nach Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung 2013
= Bilanzgewinn 31. Dezember 2013
– Ausschüttung in 2014 (für 2013)
– Weitere (freiwillige) Einstellungen in Gewinnrücklagen in 2014
= Gewinnvortrag 31. Dezember 2014
Darüber hinaus ist das Eigenkapital das „Sammelbecken“ für die Korrekturen aufgrund der Kürzungen und Hinzurechnungen der Aktivseite.
2.2.2 Rückstellungen
Rückstellungen stellen juristisch Fremdkapital dar. Ihnen liegen Zahlungsverpflichtungen bzw. Aufwendungen zugrunde,
die lediglich der Höhe und / oder der Fälligkeit nach noch nicht genau bekannt sind. Sie sind überwiegend dem kurzfristigen Bereich zuzurechen. Steuerrückstellungen und sonstige Rückstellungen stellen deshalb kurzfristiges Fremdkapital
dar.
Dagegen haben Pensionsrückstellungen die in der Regel langfristigen Charakter und sind deshalb dem langfristigen
Fremdkapital zuzurechnen. Für Pensionsaltzusagen (Zusagen vor dem 31. Dezember 1986) besteht ein Passivierungswahlrecht. Dieses gilt selbst für nach dem 31. Dezember 1986 ausgesprochene Erhöhungen, wenn die Zusage selbst
vor diesem Stichtag liegt. Der Analytiker wird die Pensionsrückstellungen in der Strukturbilanz einschließlich der nicht
passivierten Altzusagen ausweisen und gleichzeitig das Eigenkapital um den nicht passivierten Anteil verringern.
2.2.3 Erhaltene Anzahlungen
Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen können echtes Fremdkapital sein, wenn mit der Fertigung der Produkte, wofür
die Anzahlungen geleistet wurden, noch nicht begonnen worden ist. Das aber dürfte in der Praxis die Ausnahme darstellen. Sind die Produkte dagegen ganz oder teilweise fertig gestellt, so stellen hierauf erfolgte Anzahlungen Wertberichtigungen dar. Deshalb sind die Anzahlungen in schriftlichen Prüfungen mit den Vorräten zu saldieren.
2.2.4 Passiver Rechnungsabgrenzungsposten
Als passiver Rechnungsabgrenzungsposten werden für zukünftige Perioden im Voraus erhaltene ausgewiesen. Grundlage für die Bilanzierung ist die erst in der oder den folgenden Rechnungslegungsperioden entstehende Gegenleistung.
Insoweit handelt es sich wirtschaftlich um Verpflichtungen (für Sachleistungen), die unter dem kurzfristigen Fremdkapital
auszuweisen sind.
Sehr häufig werden die passiven Rechnungsabgrenzungsposten bei der Aufstellung der Strukturbilanz vorab mit den
aktiven Rechnungsabgrenzungsposten saldiert. Der Ausweis unter dem kurzfristigen Fremdkapital kommt dann nur bei
einem positiven Saldo zugunsten des passiven Rechnungsabgrenzungspostens in Betracht.
2.2.5 Passive latente Steuern
Passive latente Steuern entstehen, wenn der Handelsbilanzgewinn höher ist als der Steuerbilanzgewinn und sollen den
zum handelsrechtlichen Ergebnis passenden Steueraufwand darstellen. Im Rahmen der Aufstellung der Strukturbilanz
werden die passiven latenten Steuern unter den Steuerrückstellungen im kurzfristigen Fremdkapital ausgewiesen.
14
2 Strukturbilanz
2.2.6 Sonstiges Fremdkapital
Das Fremdkapital wird insbesondere hinsichtlich seiner Fristigkeiten aufbereitet. Entsprechende Informationen finden
sich in der Bilanz und im Anhang. Üblicherweise unterscheidet man zwischen langfristigem und kurzfristigem Fremdkapital. Aufgrund der verlangten detaillierten Angaben im Anhang ist jedoch auch eine Einteilung in einen kurz-, mittel- und
langfristigen Bereich möglich. Dem langfristigen Bereich sind dabei Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als fünf
Jahren zuzurechnen. Mittelfristig sind Verbindlichkeiten mit Laufzeiten zwischen einem und fünf Jahren. Als kurzfristig
gelten Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von weniger als einem Jahr.
2.3 Übersicht
Aktivseite
Strukturbilanz
Anlagevermögen
 Immaterielle Vermögensgegenstände
 Sachanlagen
 Finanzanlagen
Passivseite
Eigenkapital
Bilanzielles Eigenkapital
– Originäre immaterielle Vermögensgegenstände 1)
– Firmenwert 1)
– Disagio 1)
– Aktive latente Steuerabgrenzung 2)
– Ausschüttung im Folgejahr
– Unterlassene Pensionsrückstellungen (Altzusagen)
– Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung
+ Stille Reserven (Eigenkapitalanteil)
Umlaufvermögen
 Vorräte
 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
(einschließlich der aktiven RechnungsabgrenzungsPosten – ggf. nach vorheriger Saldierung mit den
passiven Rechnungsabgrenzungsposten)
 Liquide Mittel und Wertpapiere des Umlaufvermögens
Langfristiges Fremdkapital
 Verbindlichkeiten über fünf Jahre
 Pensionsrückstellungen einschließlich Altzusagen
 Stille Reserven (Fremdkapitalanteil langfristig)
Mittelfristiges Fremdkapital
 Verbindlichkeiten über ein Jahr bis fünf Jahre
Kurzfristiges Fremdkapital
 Verbindlichkeiten unter ein Jahr
 Steuerrückstellungen (einschließlich passive
latente Steuerabgrenzung)
 Sonstige Rückstellungen
 Ausschüttung im Folgejahr
 Stille Reserven (Fremdkapitalanteil kurzfristig)
 Passive Rechnungsabgrenzungsposten – ggf.
nach vorheriger Saldierung mit den aktiven
Rechnungsabgrenzungsposten
1)
2)
Falls sich der Analytiker dafür entscheidet, dass bei der Aufbereitung auch künftige Steuerentlastungen zu berücksichtigen sind, wird neben
der Kürzung des Eigenkapitals auch eine Verminderung des (langfristigen) Fremdkapitals bzw. der passiven latenten Steuern in Höhe der Ertragssteuerentlastung vorgenommen. Diese beträgt ab 2008 für Kapitalgesellschaften ca. 30 %.
Falls sich der Analytiker dafür entscheidet, dass bei der Aufbereitung auch künftige Steuerentlastungen zu berücksichtigen sind, wird die aktive
latente Steuerabgrenzung von den Steuerrückstellungen abgezogen.
15

r Bilanzbuchhalter

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