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Javier Máximo Juárez González
Notario de Valencia
El presente informe tiene por objeto directo el examen de los requsitos específicos que se
exigen en las donaciones dinerarias para la aplicación de la reducción establecida en el art.
10.bis en las donaciones de padres a hijos y viceversa y la bonificación en cuota en las
mismas donaciones que recoge el art. 12.bis de la Ley 13/1997.
Además, indirectamente puede ser útil para reclamaciones de clientes como consecuencia
de la interpretación no razonable de las dichas normas que realiza la administración
tributaria, pretendiendo excluir el juego de los beneficios fiscales con la secuela de
liquidaciones complementarias giradas inesperadas.
(I) Normas que establecen los beneficios fiscales aplicables.
Los preceptos nucleares son los que establecen los beneficios fiscales antes citados y en
especial su último párrafo respectivo al decir en su redacción vigente actualmente desde
el 1 de enero de 2011:
.- Art. 10. bis.1º, último párrafo, letra b):"Para la aplicación de la reducción a la que se refiere el presente
apartado, se exigirá, además, que la adquisición se efectúe en documento público, o que se formalice de este
modo dentro del plazo de declaración del impuesto. Además, cuando los bienes donados consistan en metálico
o en cualquiera de los contemplados en el artículo 12 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el
Patrimonio, deberá justificarse en el documento público la procedencia de los bienes que el donante transmite
y los medios efectivos en virtud de los cuales se produzca la entrega de lo donado."
.- Art. 12. bis. Letra c), último párrafo: "Para la aplicación de la bonificación a la que se refiere el presente
apartado, se exigirá, además, que la adquisición se efectúe en documento público, o que se formalice de este
modo dentro del plazo de declaración del impuesto. Además, cuando los bienes donados consistan en metálico
o en cualquiera de los contemplados en el artículo 12 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el
Patrimonio, deberá justificarse en el documento público la procedencia de los bienes que el donante transmite
y los medios efectivos en virtud de los cuales se produzca la entrega de lo donado."
Pero además, con efectos desde el 1 de enero de 2015, debe tenerse presente la
disposición adicional decimosexta de la Ley 13/1997 introducida por la Ley 9/2914 que
dice:
"Disposición adicional decimosexta Requisitos de las entregas de importes dinerarios para la aplicación de
determinados beneficios fiscales.
La aplicación de las deducciones y bonificaciones en la cuota y de las reducciones en la base imponible a las
que se refieren las letras e, k, l, m, n, ñ, o, p, q, r, s y v del apartado uno del artículo cuarto, los números 1.º, 2.º
y 6.º del artículo diez bis, y las letras c y d del apartado 1 del artículo doce bis de la presente ley queda
condicionada a que la entrega de los importes dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a
la aplicación de aquellas se realice mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque
nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito."
(II) Otras normas relevantes.
La normativa sobre blanqueo de capitales, en especial los apartados 1 y 2 del art. 34 de la
Ley 10/2010, que se reproduce a continuación:
"Artículo 34 Obligación de declarar.
1. Deberán presentar declaración previa en los términos establecidos en el presente Capítulo las personas
físicas que, actuando por cuenta propia o de tercero, realicen los siguientes movimientos:
a) Salida o entrada en territorio nacional de medios de pago por importe igual o superior a 10.000 euros o su
contravalor en moneda extranjera.
b) Movimientos por territorio nacional de medios de pago por importe igual o superior a 100.000 euros o su
contravalor en moneda extranjera.
A estos efectos se entenderá por movimiento cualquier cambio de lugar o posición que se verifique en el
exterior del domicilio del portador de los medios de pago.
Se exceptúan de la obligación de declaración establecida en el presente artículo las personas físicas que actúen
por cuenta de empresas que, debidamente autorizadas e inscritas por el Ministerio del Interior, ejerzan
actividades de transporte profesional de fondos o medios de pago.
2. A los efectos de esta Ley se entenderá por medios de pago:
a) El papel moneda y la moneda metálica, nacionales o extranjeros.
b) Los cheques bancarios al portador denominados en cualquier moneda.
c) Cualquier otro medio físico, incluidos los electrónicos, concebido para ser utilizado como medio de pago al
portador."
Además, igualmente deben de tenerse en cuenta, en cuanto desarrollan en el ámbito del
ejercicio de la función notarial la normativa de blanqueo de capitales, el art. 24 de la Ley
Orgánica del Notariado y el art. 177 del Reglamento Notarial.
(III) OTRAS DISPOSICIONES DE RANGO NO NORMATIVO.
Tiene especial relevancia en cuanto interpreta los preceptos que establecen los beneficios
fiscales, la resolución de 14 de junio de 2013 de la Dirección General de Tributos y Juego
de la Conselleria de Hacienda y Administración Pública de la Generalitat Valenciana,
publicada en el DOG en fecha 24 de junio de 2013.
Dicha Resolución se dictó al amparo del art. 12 de la Ley General Tributaria 58/2003,
disponiendo su número 2, si bien referido al Estado, que "en el ámbito de las
competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias
de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al
Ministro de Hacienda. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado
cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el
boletín oficial que corresponda."
Por tanto, establece un criterio interpretativo, que no tiene carácter vinculante ni valor
normativo alguno. Sin embargo, debe destacarse que, como señala dicha resolución, el
requisito que nos ocupa debe interpretarse "bajo el socaire de la legislación sobre la
prevención del blanqueo de capitales" tal como dice literalmente.
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Pues bien, si de acuerdo con lo reconocido por la propia Administración Autónomica, el
cumplimiento del requisito al que queda condicionado el beneficio fiscal se debe realizar
al amparo de la normativa vigente al devengo sobre blanqueo de capitales, procede
indicar que de acuerdo a los apartados 1 y 2 y transcritos de la Ley 10/2010 se deben
distinguir dos supuestos:
a) Pagos en efectivo o supuestos asimiliados de medios de pago: además de papel
moneda y la moneda metálica, nacionales o extranjeros, los cheques bancarios al portador
denominados en cualquier moneda y cualquier otro medio físico, incluidos los
electrónicos, concebido para ser utilizado como medio de pago al portador; es decir,
aquellos en que no se puede justificar la procedencia del numerario empleado ( en el caso
que nos ocupa, del dinero objeto de donación) y a los que por cierto, el art. 7.3 de la Ley
7/2012 equipara a metálico o pagos en efectivo.
En este caso, de acuerdo al dicho art. 34 de la Ley 10/2010, se debe de presentar una
declaración con indicación del origen o procedencia del metálico o supuestos asimilados,
dado que no está acreditado el origen del numerario empleado en la operación.
b) Entregas de dinero mediante cheques bancarios y ordinarios nominativos o mediante
transferencias bancarias u otros medios de pago en que quede constancia de la
identificación del que realiza la entrega, el que la recibe, el importe y el origen y destino
de los fondos.
En este caso, de acuerdo al dicho art. 34 de la Ley 10/2010, NO se debe de presentar una
declaración con indicación del origen o procedencia del metálico o supuestos asimilados,
dado que queda acreditado el origen de los fondos empleados en la operación, su titular
inicial y el destinatario.
Igualmente, ello se desprende del art. 24 de la Ley Orgánica del Notariado y del art. 177
del Reglamento Notarial y sobre todo, de los arts. 1 y 2 de la Ley 10/2010, de prevención
de blaqueo, de donde resulta que tratándose de numerario existente en depósitos,
cuentas y otros activos financieros en entidades de crédito radicadas en España o en la
Unión Europea, es a las propias entindades de crédito, como sujetos obligados, a los que
corresponde realizar la comprobación de la procedencia del numerario es a la entidad de
crédito.
De acuerdo con lo expuesto, la interpretación predominante antes de la indicada
resolución y entiendo que la ajustada a derecho es que los requisitos exigidos en el art. 10.
bis.1º, último párrafo, letra b) y en el art. 12. bis. Letra c), último párrafo de la Ley
13/1997, de la Generalitat Valenciana, en su redacción vigente al devengo, era, la ya
indicada:
a) Tratándose de donaciones de dinero que se realicen empleando medios de pago en
donde se identifican a donante y donatario y el origen del dinero mediante operaciones
bancarias realizadas por entidades de credito registradas en España o en la Unión Europea
o a través de instrumentos de pago como cheques bancarios u ordinarios donde se
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indentifican las cuentas de origen o procedencia del dinero, no procede hacer declaración
alguna adicional, todo ello a la vista del art.34 de laLey 10/2010.
b) Tratándose de donaciones de dinero que se realicen empleado metálico u otros medios
de pago asimilados al mismo por su opacidad recogidos en el número 2 del art. 34 de la
Ley 10/210, debe requerirse "no sólo la expresión concreta de cómo se han obtenido los
fondos" (transcrito literal de la Resolución de 14 de junio de 2013), sino la justificación de
la obtención de los mismos, lo que de suyo implica acreditación o prueba y no mera
manifestación. En tales casos, la práctica notarial era abstenerse de autorizar dichas
operaciones de donación, dada la dificultad de su prueba.
Pues bien, tal era la interpretación prevalente, que entiendo que no sólo constituye una
interpretación razonable en derecho de los requisitos exigidos en los arts. indicados de la
Ley 13/1997, sino además la más ajustada a la finalidad pretendida por dichos preceptos y
a la normativa sobre blanqueo de capitales.
En cualquier caso, deben ponderarse los siguientes extremos:
a) La Resolución de la DGT indicada es dictada precisamente ante la oscuridad de la
normativa indicada, con carácter interpretativo y aclaratorio,al amparo del artículo 12.2 de
la LGT, lo que presupone la admisibilidad de varias interpretaciones razonables en
derecho.
b) Dicha Resolución no tiene carácter normativo, ni mucho menos efectos retroactivos, ni
vincula a los sujetos pasivos ni a los tribunales.
c) El criterio que establece no es el más ajustado, por lo expuesto anteriormente, a la
normativa de blanqueo de capitales.
La sentencia del TSJ de Madrid de 11 de febrero de 2014 (ROJ M 3020/2014, número de
resolución 201/2014), a propósito de la normativa autonómica de Madrid,
sustancialmente idéntica en este punto a la normativa autonómica valenciana, dice
literalmente:
"Si los donatarios podían disfrutar del beneficio fiscal que establece el artículo 3.5 de la Ley 7/2005, de 23 de
diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid . Este artículo bonifica el 99% de
la cuota tributaria de las donaciones cuando se cumplan estas condiciones: primero, se realicen entre personas
comprendidas en los grupos de parentesco I y II de la Ley del impuesto sobre sucesiones y donaciones;
segundo, se documenten en escritura pública; tercero, el origen de los fondos donados esté debidamente
justificado cuando la donación sea en metálico o en cualquiera de los bienes o derechos contemplados en el
art. 12 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , y, cuarto, que en este último
supuesto el origen de los fondos se haya manifestado en el propio documento público en que se formalice la
transmisión.
Y en un supuesto de hecho, en que además no se había hecho referencia alguna a cómo se
había efectuado la donación de dinero y así relata como hechos:
"Los hechos de que debe partirse son estos: 1º.- El 26 de diciembre de 2006 se formalizó ante Notario una
escritura de donación por D. Jose Pedro a favor de sus hijos D. Leoncio , D. Marco Antonio y Dª. Cecilia por
importe de 240.404,84 #, sin que se hiciera en ella ninguna referencia al origen de los fondos donados. 2º.Inmediatamente después de este acto los donatarios otorgaron escritura de compraventa mediante la cual
adquirieron una finca por idéntico precio al importe de la donación, precio que abonaron mediante entrega de
un cheque contra la cuenta del donante. Y 3º.- El siguiente 28 de mayo el donante y los donatarios otorgaron
escritura de aclaración y complemento de la de donación, donde hicieron constar que la donación se hizo
efectiva mediante la entrega del mismo cheque que sirvió como medio de pago de la compraventa posterior."
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Pues bien, dicha sentencia reiterando el criterio anterior de la sala desestima el recurso de
la Comunidad Autónoma de Madrid y confirma la procedencia del beneficio fiscal, de
acuerdo a su fundamento segundo, indicando:
"Sobre la aplicación de la bonificación del impuesto de donaciones, y en supuestos semejantes (por ejemplo, en
sentencia de esta Sección 1246/2013, de 5 de noviembre) la Sala ha rechazado el rigor interpretativo que
subyace en la argumentación de la Comunidad de Madrid y ha acudido al principal criterio teleológico del
artículo 3.1 del Código Civil , al que remite el artículo 12 LGT .
La finalidad del requisito de la constancia en la escritura de donación del origen de los fondos es evitar que la
bonificación se extienda a supuestos en que la transmisión pueda encubrir alguna modalidad de blanqueo de
capitales. Y esta finalidad de la norma se cumple exactamente igual, y en la misma medida, si el origen de los
fondos donados está debidamente justificado en un documento público posterior de subsanación de
deficiencias de la escritura previa, en la que se manifiesta el origen de los fondos y se acredita y justifica su
origen, pues es lícito entender que la escritura de donación y su posterior aclaración forman parte del mismo
negocio jurídico concertado en la escritura aclarada.
La precedente afirmación se refleja claramente en el supuesto de hecho que origina el pleito. Ciertamente,
hubiera bastado para que constara el origen de los fondos con que en la escritura original de 26 de
diciembre de 2006 se hubiera consignado que la donación se consumaba mediante la entrega del cheque.
Pero, a pesar de la ausencia de esta circunstancia, en la escritura otorgada por el mismo Notario
inmediatamente después los donatarios compraron un inmueble abonándolo mediante la entrega de un
cheque con cargo a la cuenta bancaria del donatario y cuyo importe coincidía con la suma donada. Así pues, el
dinero donado fue aplicado sin solución de continuidad a la adquisición de la finca, de lo que debe deducirse
racionalmente que el medio de pago de la donación coincidió con el de la compraventa. El origen del dinero
donado estaba, así pues, satisfactoriamente acreditado ya el mismo día de la donación y fue corroborado
mediante la escritura de aclaración. En estas particulares condiciones, la decisión del TEAR resulta ajustada a
una interpretación normativa que es perfectamente asumible por la Sala, por lo que procede desestimar el
recurso formulado en su contra por la Comunidad de Madrid. "
Por tanto:
a) Considera el TSJ de Madrid en criterio ya reiterado que el requisto que nos ocupa se
cumple tratándose de donaciones de dinero que no sean en metálico o asimiladas
mediante la justificación de la correspondiente operación bancaria.
b) Y además, que se puede hacer constar en escritura pública complementaria o
aclaratoria de la de donación inicial.
De acuerdo a la reproducida disposición adicional decimosexta de la Ley 13/1997, vigente
desde el 1 de febrero de 2015, resulta que debe realizarse el traspaso de numerario
mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso
en cuentas en entidades de crédito.
En consecuencia cualquier otro medio de entrega como efectivo o cheques al portador
supone la exclusión de la reducción y de la bonificación en las donaciones de padres a
hijos y viceversa.
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1ª.- Respecto de las donaciones de dinero a realizar.
Además de los demás requisitos, debe hacerse constar:
.- Manifestación en cuanto al origen de los fondos por el donante en los términos que
indica la citada Resolución de la DGT de Valencia.
.- Realización del traspaso dinerario de donante a donatario por cualquiera de los medios
a los que se refiere la DA 16ª de la Ley 13/1997, que tienen el carácter de "numerus
clausus".
2ª.- Respecto de las donaciones ya realizadas anteriores a 1 de enero de 2015.
.- Si no consta la manifestación en cuanto al origen de los fondos por el donante en los
términos que indica la citada Resolución de la DGT de Valencia, ello puede ser subsanado
por su constancia en escritura posterior de aclaración.
.- Si el traspaso del numerario donado no se ha realizado por ninguno de los medios que
con efectos desde 1 de enero de 2015 exige la DA 16ª de la Ley 13/1997, ello no obsta
para la aplicación de los beneficios fiscales.
3ª.- Respecto del lapso de tiempo entre la entrega del dinero y la formalización de la
donación.
En todo caso debe recordarse que la entrega del dinero conviene realizarse el mismo día
de formalización de la escritura pública de donación. Si ha sido con anterioridad no puede
pasar el plazo de un mes desde el día en que se verificó la entrega del dinero a la
formalización de la donación en escritura pública.
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