עסקה מלאכותית

‫"סוף מעשה במחשבה תחילה"‬
‫רו"ח אבי אלגוזי‪ ,‬מנהל מחלקת מיסים‬
‫ניצה רטמן‪ ,‬יועצת מס בכירה‬
‫תכנון המס וגבולותיו‬
‫‪ ‬סוגי תכנוני המס מהפרספקטיבה של המחוקק‬
‫‪ ‬דרכי התמודדות של המנהל עם "תכנון מס בעייתי"‬
‫‪ ‬מבחן המטרה היסודית בעסקה‬
‫‪ ‬ההיבט הפלילי‬
‫‪ ‬מה בין "עסקה בדויה" לעסקה מלאכותית"‬
‫גבולות תכנון מס‬
‫דיני המסים מעצם טבעם נמצאים בזיקה הדוקה יותר לפעילות הכלכלית‬
‫יחסית לענפי משפט אחרים‪.‬‬
‫להיבט הכלכלי בדיני המיסים חשיבות מכרעת‪.‬‬
‫קיים פיגור משמעותי בין הדינמיות של הפעילות הכלכלית לזו של החקיקה ‪.‬‬
‫המחוקק בדרך כלל מגיב באיחור על ההתפתחויות הכלכליות‪ .‬הגמישות‬
‫הנדרשת מושגת‪,‬בדרך כלל‪ ,‬באמצעות מערכת בתי המשפט באופן של תפיסה‬
‫פרשנית פונקציונאלית המהווה את המכשיר להתאמת דיני המס למציאות‬
‫הכלכלית הדינמית ומאפשרת לה להגיב באופן יעיל יותר על תמורות כלכליות‪,‬‬
‫תוך הדגשת מטרת חקיקת חוקי המס במדינת ישראל‪.‬‬
‫סוגי תכנוני המס מהפרספקטיבה של המחוקק‬
‫• תכנון רצוי‪ :‬כאשר המחוקק‪ ,‬מתוך מדיניות פיסקאלית כלשהיא‪ ,‬קובע‬
‫תוצאת מס מועדפת בהתקיים מערכת כלכלית פלונית‪(.‬שכ"ד‪,‬תושב‬
‫חוזר‪ ,‬איזור פיתוח וכו')‪.‬‬
‫• תכנון לגיטימי‪ :‬תכנון המס על ידי האזרח מנקודת ראות שלטונות‬
‫המס ‪ .‬בחירה מושכלת של האלטרנטיבות שבחוק‪( .‬שכיר‪ ,‬עצמאי‪,‬חברה‬
‫)‪,‬פעולות כלכליות של הגופים לעיל‪(.‬שימוש נכון בפטורים בעת מכירת‬
‫דירת מגורים‪" ,‬עסקת קומבינציה")‪.‬‬
‫• "תכנון בעייתי" במישור האזרחי‪ :‬הנאה מהטבת המס שאינה תואמת את‬
‫המדיניות המונחת בבסיס הוראת המס המיטיבה‪ ,‬שיועדה במקורה‬
‫לנישומים אחרים‪.‬‬
‫• "תכנון בעייתי "במישור הפלילי‪ :‬השגת יתרון בדרך של מרמה בעיקר סע'‬
‫‪ 220‬לפקודה‪.‬‬
‫• הפער בין המערכת הכלכלית ה"אמיתית" לבין תיאורה‬
‫הסטאטוטורי יוצר את מרחב תכנון המס‪.‬‬
‫• ככלל יש לנישום חופש תנועה לנוע במרחב תכנון המס בשל‬
‫האפשרויות להשיג מטרה מסוימת במספר דרכים חלופיות כאשר‬
‫לכל אחת מהן תוצאת מס שונה מחברתה‪ .‬לאדם קיימת הזכות‬
‫הבסיסית לתכנן את עסקיו באופן שחבות המס שלו תהיה‬
‫אופטימאלית ובתנאי שהאמצעים שיינקטו בידיו יהיו חוקיים‪.‬‬
‫מדובר בזכות חוקתית בסיסית המעניקה הגנה על הקניין הפרטי‪.‬‬
‫"עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי‬
‫המבנה "מלאכותי" או "בדוי" זכותם‪-‬ואף חובתם‪ -‬של מומחים בענייני מיסים‬
‫לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס" מתוך ע"א ‪4639/91‬‬
‫חזון‪.‬‬
‫דרכי התמודדות של המנהל עם "תכנון מס בעייתי"‬
‫לפקיד השומה יש שני כלים עיקריים להתמודד עם תכנוני המס הבעייתיים‬
‫ולראות באור שונה עסקה כזו או אחרת שבוצעה על ידי הנישום‪:‬‬
‫‪.1‬‬
‫"סיווג שונה" סטטוטורי בין דיני המס והדין הכללי‪ :‬לדוג' הקניית‬
‫נכס ללא תמורה תסווג כעסקת מתנה על פי הדין הכללי ולא עסקת‬
‫מכר‪ ,‬בעוד שעל פי החקיקה הפיסקאלית עסקת מתנה מהווה לעיתים‬
‫עסקת מכר‪(.‬סע' הגדרות בחוק מע"מ מ"ה ומס שבח)‪.‬‬
‫‪" .2‬סיווג שונה" משפטי‪ :‬עוסק בשינוי סיווג בין דיני המס והדין הכללי‬
‫באמצעות הפרשנות השיפוטית‪ .‬בית המשפט קובע שלצורך דיני המס יש‬
‫לאפיין את המושג הכללי במאפיינים השונים ממאפייניו במסגרת הדין‬
‫הכללי‪.‬יישום עקרון היסוד לפיו קיומם של מונחים זהים בחוקים שונים אינו‬
‫מחייב משמעות זהה לשני המונחים‪ ,‬לאור שימוש במבחן מטרת החקיקה‬
‫כמבחן מרכזי‪.‬לפקיד השומה סמכות טבעית להטיל מס לפי התוכן האמיתי‬
‫של העסקה‪.‬‬
‫הגדרת עובד לצורך דיני עבודה ודיני נזיקין עשוי להיות שונה מהגדרת‬
‫אותו מונח לצורך דיני המס‪.‬‬
‫דוגמא פרשת שפאר‪ .‬ע"א ‪ .734/74‬המערער רשם את דירתו הפרטית‬
‫כבית משותף בן חמש דירות‪ ,‬ודרש לשום את מס הרכוש על דירתו‬
‫הפרטית כפי ששמים חמש דירות ולא כדירה אחת וזאת משום שהמס על‬
‫חמש דירות כאמור קטן מהמס על דירה אחת גדולה הכוללת את "חמש‬
‫הדירות האמורות"‪ .‬ביסוד של תכנון מס זה מוצבת ההנחה כי יש לקלוט‬
‫לתוך דיני מס הרכוש את קביעת דיני הקניין וליצור סיווג זהה בדיני‬
‫הקניין ובדיני המס‪.‬‬
‫המשך דרכי התמודדות‬
‫המשך דוגמא פרשת שפאר‪ .‬ע"א ‪.734/74‬‬
‫בית המשפט קבע כי העובדה שיחידה פלונית רשומה כדירה בבית משותף‬
‫לצורך המשפט הפרטי אינה גוררת בהכרח את הקביעה כי אותה יחידה‬
‫מהווה יחידת מגורים נפרדת לצורך מס הרכוש‪ .‬בית המשפט יצר הבחנה‬
‫בין דיני הקניין לדיני המס וזאת לאור מטרתם השונה של החוקים‬
‫האמורים‪.‬‬
‫• ע"א טהורי ‪ 1107/03‬הערעור שנדחה נסב בין היתר על מקרה שבו הכנסות‬
‫שהופקו מהנכס שבבעלות המערער ואדם נוסף הוסבו לחברה שבבעלותו על‬
‫דרך שהחברה תחוב במס הכנסה ‪ -‬היא ולא המערער‪.‬‬
‫" לא די בהצהרה סתמית המבטיחה‪ ,‬כביכול‪ ,‬לזולת את השימוש ואת‬
‫ההנאה מרכוש מסוים‪ .‬לשם כך יש צורך‪ ,‬אם לא בהעברת הבעלות‪ ,‬אז‬
‫לפחות בפעולה משפטית אחרת כגון החכרת הרכוש"‬
‫נק' לתשומת לב‪ :‬המערער לא זכר בעדותו האם אי ‪ -‬פעם נחתם בינו לבין‬
‫החברה הסכם בכתב המסב את הכנסותיו מהנכס לחברה‪.‬‬
‫ע"א טהורי ‪ 1107/03‬המשך‬
‫יועץ המס של המערער טען כי בתחילה היה הסכם הסבה על פה ולאחר מכן‬
‫נחתם הסכם בכתב‪ .‬אך גם הוא לא ידע היכן מצוי ההסכם שבכתב כיום‪.‬‬
‫בחוזי השכירות שנחתמו להשכרת הנכס צוין שמו של המערער כ"משכיר"‬
‫הנכס ולא החברה‪ .‬השותף לא מסר עדות או תצהיר‪ ,‬ולפיכך לא ברור האם‬
‫הסכים להסב את הכנסותיו שלו מן הנכס לחברה שבבעלות המערער‪.‬‬
‫ולסיום לא הובהר טעם כלכלי סביר שהיה בתשתית ההסבה הנטענת‪.‬‬
‫בית המשפט שינה את סיווג ההכנסות מהנכס כהכנסתו של המסב‪.‬‬
‫עסקת שכירות מקרקעין עסקי מקרוב של הבעלים במקום מהבעלים עצמם‪.‬‬
‫עמ"ה ‪ 1108/00‬כרובי‪ :‬סיווג הלוואת לבעלים כמשכורת‪.‬‬
‫"משהצביע פקיד שומה על שיוכם של הכספים בספרי החברה‪ ,‬אל המערער‬
‫כיתרת חוב שלו‪ ,‬אין מנוס מן המסקנה כי עניין לנו בכספים שנבעו מקשריו‬
‫העסקיים עם החברה‪ .‬אם טוען הוא אחרת‪ ,‬שומה עליו להסביר זיקתו‬
‫לכספים נשוא המחלוקת ולהסביר כיצד יצאו הם מגדרה של הכנסה חבת מס‬
‫אצלו‪ .‬לו עלה בידי המערער להרים הנטל כי מדובר בכספי הלוואה שקיבל מין‬
‫החברה או כי מדובר ביתרות חוב שהועברו אליו מחברה קשורה והוחזרו‬
‫באמצעות חברות קשורות‪ ,‬כלומר לא הגיעו אליו במסגרת מערכת יחסיו‬
‫עימה‪ ,‬היה מופטר מחובת דיווח עליהם ומחובת המיסוי"‪.‬‬
‫המשך דרכי התמודדות‬
‫‪" .3‬סיווג מחדש"‪ :‬החוק בישראל מאפשר במספר מגזרים התעלמות‬
‫מהקביעות החוזיות שאותן נקטו הצדדים ומבקש לבחון את‬
‫המשמעות האמיתית של הדרך שננקטה‪ .‬כך בסעיף ‪ 13‬לחוק‬
‫החוזים המבטל חוזה שנעשה למראית עין‪.‬‬
‫"סיווג מחדש" סעיף ‪ -86‬לפקודת מס הכנסה‬
‫"סיווג מחדש" של עסקאות לצורך מס‪ .‬השוני בסיווג נוצר מנורמות‬
‫חקיקתיות או שיפוטיות שנועדו להגביל את תכנון המס באמצעות הקביעה כי‬
‫ניתן להתעלם מעסקאות מסוימות לצורך מס בהתקיים עילות ‪ .‬בישראל‬
‫הנורמות האלה מצויות בסעיף ‪ 86‬לפקודה‪,‬סע' ‪ 84‬לחוק מס שבח מקרקעין‬
‫וסעיף ‪ 138‬לחוק מס ערך מוסף‪ .‬הן אינן נוקטות במונח "סיווג" אלא במונח‬
‫"התעלמות"‪.‬‬
‫סעיף ‪(86‬א)‬
‫"היה פקיד השומה סבור‪ ,‬כי עסקה פלונית המפחיתה‪ ,‬או העלולה להפחית‪ ,‬את‬
‫סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה‪ ,‬או שהסבה‬
‫פלונית אינה מופעלת למעשה‪ ,‬או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה‬
‫פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות‪ ,‬רשאי הוא להתעלם‬
‫מן העסקה או מן ההסבה‪ ,‬והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה‪ .‬הימנעות‬
‫ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את‬
‫החוק‪".‬‬
‫סעיף ‪(86‬א)‪ -‬המשך‬
‫המחוקק לא הגדיר את מושג ה"מלאכותיות" ומסר לבית המשפט את‬
‫שיקול הדעת בפירוש המושג‪ ,‬ובכך – גם את תחימת גבולות תכנון המס‪.‬‬
‫בפסיקה הישראלית התפתחו כמה מבחנים לקיום עסקה מלאכותית‪:‬‬
‫‪ .1‬מבחן ה"דפוסים המקובלים"‪ -‬האם העסקה מנוגדת לדפוסים‬
‫המקובלים בחיי הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהן כדי‬
‫להשיג תוצאה כלכלית מסוימת‪.‬‬
‫"סיווג מחדש" סעיף ‪-86‬המשך‬
‫‪ .2‬מבחן "מטרת העסקה"‪ :‬השופט זילברג קובע בפרשת מפי נ' פשמ"ג‪:‬‬
‫אם יש תוכן כלשהוא בעסקה מלבד הפטור המיוחל ממס הכנסה‪ ,‬הוא‬
‫הקריטריון הנכון לקביעת המלאכותיות‪.‬‬
‫השופט ויתקון באותה פרשה‪" :‬עסקה אשר כשלעצמה‪ ,‬מחוסרת טעם מסחרי‬
‫כלשהו (זולת הטעם להימנע ממס) רואים אותה כמלאכותית"‬
‫כלומר מה התועלת ומה היתרון מבחינת עסקו של הנישום‬
‫מבחנים לקיום עסקה מלאכותית‪ -‬המשך‬
‫קשה לקבל את מבחן המטרה המסחרית ממנו ניתן להסיק לכאורה ‪ ,‬כי‬
‫עסקאות שנעשו מטעמים פיסקאליים ואו מטעמים שאינם מסחריים‪,‬‬
‫מהוות עסקאות מלאכותיות‪ .‬קשה להצדיק את התערבות בית המשפט‬
‫בשיקולים כלכליים עסקיים‪ .‬ניתן לתאר עסקאות בעלות טעם מהותי‪ ,‬שאינו‬
‫מסחרי‪ ,‬שלא יהיה מלאכותית ‪ ,‬כל עוד הטעם אינו פיסקלי גרידא‪.‬‬
‫שינוי במגמה השוללת את המטרה העסקית כמבחן בלעדי עולה מתוך דברי‬
‫השופט ברק בפס"ד תעש מור‪" :‬אם הובא טעם אמין לעריכת העסקה בדרך‬
‫מסוימת‪ ,‬וטעם זה אינו הרצון להתחמק מתשלום מס‪ ,‬אין הרשות נתונה‪,‬‬
‫היינו רשויות המס אינן רשאיות אז להתעלם מן הצורה בה הולבשו העסקה‬
‫או העסקאות‪"...‬‬
‫מבחן המטרה היסודית בעסקה‬
‫סיכום‬
‫יש ליתן עדיפות למבחן המטרה העיקרית של העסקה‪ .‬דהיינו למבחן השואל‬
‫מהי המטרה שבלעדיה לא הייתה העסקה יוצאת לפועל ‪ .‬כאשר מטרת‬
‫העסקה העיקרית היא חסכון במס – עשויה היא להיחשב כפסולה‪.‬‬
‫אם מטרתה היסודית הינה כלכלית‪ -‬היא תוכשר‪.‬‬
‫בשל הבדיקה הסובייקטיבית‪ ,‬המופעלת בפסיקה היינו בדיקה מה הייתה‬
‫מטרת הנישום עצמו‪ ,‬כל נישום שיצליח להביא טעמים עסקיים טובים ייחלץ‬
‫ממלתעות סעיף ‪ 86‬לפקודה‪.‬‬
‫דוגמאות מהפסיקה ל"עסקאות מלאכותיות"‬
‫• ע"א ‪ 6743/03‬תחנת שירותי רכב רוממה חיפה‬
‫שאלת הכרה בדמי ניהול ששולמו על ידי המערערת לחברות שונות כהוצאה‪.‬‬
‫להלן הממצאים החשובים ביותר לעניינינו‪ :‬הדיווח על מרבית הוצאות‬
‫הניהול נעשה על ידי המערערת באופן רטרואקטיבי רק בסוף שנת המס‬
‫הרלוונטית‪ .‬הסכם הניהול נחתם רק בסוף השנה‪,‬היינו מדובר בהסכם‬
‫שתחולתו רטרואקטיבית‪ .‬רוב העברות הכספים מן המערערת לחברות‬
‫הקשורות נעשו על חשבון עסקאות בניה של החברות הקשורות‪ .‬הסכומים‬
‫ששולמו בפועל היו גבוהים בהרבה מהסכום שהוסכם עליו בהסכם הניהול‪.‬‬
‫ע"א ‪ 6743/03‬תחנת שירותי רכב רוממה חיפה‪ -‬המשך‬
‫מתבטאת בכך שבהסכם נקבע כי הכספים יועברו אחת לחודש ואילו בפועל‬
‫ההעברות נעשו באופן לא עקבי‪ .‬לבסוף נראה כי למערערת היו המנגנונים‬
‫המתאימים על מנת לבצע את שירותי הניהול בכוחות עצמה ועל כן לא ברור‬
‫מדוע היא נזקקה לשירותיהן של החברות הקשורות‪.‬אין טעם מסחרי‬
‫לשימוש בשירותי חברה מפסידה לטובת חברה מרוויחה‪-‬יש להתעלם‬
‫משירותי הניהול‪.‬‬
‫•ע"א ‪ 3415/97‬רובינשטיין‪ .‬רכישת חברה בהפסדים‬
‫המשיבה רכשה את כל מניותיה של חברה פלונית (החברה הנרכשת) אשר‬
‫הייתה במועד הרכישה חסרת נכסים‪ ,‬ציוד או פעילות עסקית‪.‬‬
‫עם הרכישה שונה שמה והפך לשמה של המשיבה‪ ,‬וכן שונו הכתובת ופרטים‬
‫שונים‪ .‬החברה לא המשיכה את הפעילות שבה עסקה החברה הנרכשת אלא‬
‫עסקה באופן בלעדי בתחום אחר‪ .‬היא צברה רווחים עסקיים בפעילותה זו‬
‫וביקשה לקזז מרווחיה החייבים במס את הפסדי החברה הנרכשת ‪ .‬פקיד‬
‫שומה סירב להיענות לבקשה זו בטענה כי רכישת מניות החברה הנרכשת‬
‫ושינוי פעילותה הינם "עסקה מלאכותית" שכל מטרתה קיזוז הפסדי החברה‬
‫הנרכשת במטרה להפחית את חבותה של המשיבה במס‪.‬‬
‫ע"א ‪ 3415/97‬רובינשטיין‪ .‬רכישת חברה בהפסדים‪ -‬המשך‬
‫לאור תכליתו של סעיף ‪ 86‬שנועד להתמודד עם תכנון מס בלתי לגיטימי‬
‫ולשלול את יתרון המס שביקשו המתכננים להגשים‪ ,‬אזי יש לפקיד השומה‬
‫את הסמכות להתעלם מקיזוז ההפסד שהמשיבה ביקשה להשיג באמצעות‬
‫עסקה מלאכותית ולצורך זה בלבד לראות במשיבה חברה חדשה ונפרדת‬
‫מהחברה הנרכשת‪.‬‬
‫• הסכם האופציה ‪ -‬עסקה לעניין מס שבח‪-‬בר תיאודור וכסיף אורית‪.‬‬
‫העוררים חתמו על עסקה למכירת ביתם לפי הסכם אופציה שלפיו‬
‫נקבעה מגבלה למימוש האופציה‪ .‬הקונה שילם מקדמה בשיעור של‬
‫‪ 10,000‬דולר במעמד החתימה‪ .‬להסכם צורף נוסח הסכם למכירת הבית‬
‫והתמורה ‪ 520,000‬דולר שהוא סכום המכירה בניכוי האופציה‪.‬‬
‫במועד חתימת הסכם האופציה לא היו זכאים המוכרים לפטור ממס‬
‫שבח מקרקעין בגין מכירת הבית‪ .‬העוררים ניסו לטעון כי מועד המכירה‬
‫הונה להסדר הרכוש ביניהם ערב הגירושים‪.‬‬
‫הסכם האופציה ‪ -‬עסקה לעניין מס שבח‪-‬בר תיאודור וכסיף אורית‪-‬‬
‫המשך‬
‫ועדת הערר דחתה גרסה זו וקבעה כי כל המרכיבים של העסקה מצביעים על‬
‫כך‪ ,‬שוודאי היה ביום מתן האופציה‪ ,‬כי היא תמומש על ידי הקונה‪ ,‬וכי מדובר‬
‫היה במכר שהוסווה על ידי הסכם האופציה‪ ,‬הסכם שנחתם למראית עין‪ .‬ולכן‬
‫התעלמו מהפיצול לשתי עסקאות משום שהיה מלאכותי ונעדר כל הסבר סביר‬
‫וכי מטרתו היחידה הייתה רצון התחמק מתשלום מס שבח‪.‬‬
‫בבית המשפט העליון נקבע כי אכן הייתה עסקת אופציה אמיתית ולא עסקת‬
‫מכר שביצועה נדחה‪ .‬לקונה ניתנה זכות ברירה להשתמש באופציה ולרכוש את‬
‫הדירה‪ ,‬או לוותר על הזכות‪ .‬הסכום ששולם אינו עומד בשום יחס למחיר‬
‫המוסכם‪ .‬המערערים אכן ביקשו להימנע מתשלום מס שבח מקרקעין‪ .‬זהו‬
‫מהלך לגיטימי של תכנון מס שהמערערים רשאים היו לנקוט בו‪.‬‬
‫ההיבט הפלילי‬
‫מה דינה של פעולת תכנון מס‪ ,‬בהיבטה הפלילי?‬
‫סעיף ‪ 220‬לפקודה‪" :‬אדם אשר במזיד‪ ,‬בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם‬
‫אחר להתחמק ממס‪ ,‬עבר אחת העבירות המנויות ‪ )5(......‬השתמש בכל‬
‫מרמה‪ ,‬ערמה או תחבולה‪ ,‬או הרשה להשתמש בהן‪.‬‬
‫דוגמאות מהפסיקה ‪:‬‬
‫• ע"א ‪ 4015/95‬פ"ש ירושלים נ' אליהו ברזני‪.‬‬
‫ארבעת המשיבים הם אחים‪ ,‬אשר פעלו במסגרת שותפות שבנתה בניין ובו‬
‫ארבע דירות‪ .‬שתיים מן הדירות נמכרו על ידי השותפות לצדדים שלישיים‪,‬‬
‫ואילו שתיים מהן נמכרו על ידיה לשניים מן האחים‪ . ,‬המכירה למשיבים‬
‫נעשתה בשווי הנמוך מעלות הבנייה‪ ,‬ולפיכך השותפות דיווחה על הפסד‬
‫באותה שנה‪ .‬זמן קצר אחר כך מכרו המשיבים את הדירות שרכשו לצדדים‬
‫שלישיים‪ ,‬ברווח ריאלי של מעל ‪ .100%‬רווח זה לא מוסה‪ ,‬שכן הדירות נמכרו‬
‫תוך ניצול הפטור ממס שבח המוקנה ליחידים המוכרים דירתם‪.‬‬
‫ע"א ‪ 4015/95‬פ"ש ירושלים נ' אליהו ברזני‪ -‬המשך‬
‫פקיד שומה אשר בחן את עסקת מכר הדירות בין השותפות לבין כל אחד‬
‫מהמשיבים‪ ,‬מצא כי אלו עסקאות בדויות ולמעשה המכר האמיתי הוא של‬
‫השותפות לכל אחד מצדדים השלישיים‪ .‬לשיטתו ‪ ,‬ביקשו המשיבים ליהנות‬
‫משני העולמות‪ :‬גם לקזז הפסד הנובע ממכירת הדירות מן השותפות‬
‫למשיבים במחיר הנמוך ממחיר עלותן וגם ליהנות מרווח גבוה פטור ממס‬
‫בשל מכירת אותן הדירות בפטור‪.‬‬
‫עסקה בדויה הינה עסקה למראית עין בלבד‪.‬‬
‫מכאן‪ ,‬שחוזה הנחשב על‪-‬פי דיני החוזים כחוזה למראית עין‪ ,‬ייחשב כעסקה‬
‫בדויה בדין הפיסקאלי‪ .‬המאפיין את החוזה למראית עין הוא‪ ,‬שהצדדים‬
‫מלכתחילה אינם מתכוונים למלא אחר תנאי העסקה‪ ,‬אלא הם אך משימים‬
‫עצמם כאילו התקשרו בעסקה‪ ,‬וזאת כדי ליהנות מיתרונות שונים במשפט‬
‫האזרחי‪ .‬כמו גם בדין הפיסקאלי‪ ,‬יש להבחין בין עסקה או חוזה למראית עין‬
‫לבין עסקה או חוזה מלאכותיים‪ .‬בראשון‪ ,‬אין הצדדים מעוניינים בקיומו של‬
‫החוזה כפי שהוא משתקף כלפי חוץ‪ .‬לעומת זאת באחרון‪ ,‬מעוניינים הצדדים‬
‫בקיומה של העסקה המוצהרת‪ ,‬אם כי הם הגיעו אליה בדרך מלאכותית‪.‬‬
‫מה בין עסקה בדויה לעסקה מלאכותית?‬
‫השאלה עלתה במלוא היקפה בפרשת פרומדיקו‪ ,‬שם נבחנה אחריותו הפלילית‬
‫של מנכ"ל תאגיד בגין פעולות של תכנון מס‪.‬רווחים במיליוני שקלים יוחסו‬
‫לזכות הפצה של "סוכן עצל" הפטור ממס‪ .‬פרומדיקו טענה שחלק מהרווחים‬
‫הם של חב' ארוטף שלא נמצאת בישראל ולא חייבת במס‪ .‬השופט אנגלרד ערך‬
‫בפסק הדין הבחנה לעניין האחריות הפלילית‪ ,‬בין עסקה בדויה לעסקה‬
‫מלאכותית‪.‬עסקה בדויה היא עסקה חסרת ממשות ‪ ,‬כאשר הצדדים אינם‬
‫מתכוונים להוציאה לפועל‪ .‬דבר המהווה הפרה של הנורמות הפליליות‬
‫הפיסיקאליות‪ ,‬משום שהיא עסקה שקרית לחלוטין‪.‬‬
‫עסקה מלאכותית היא עסקה קיימת‪ ,‬חיה ונושמת‪ ,‬שרק השלכות המס שלה‬
‫נתפסות כבלתי לגיטימיות‪ .‬כאשר הצדדים מעוניינים בתכנון המס‪ ,‬לא ניתן‬
‫לומר כי הם לא מעוניינים בעסקה כפי שהיא‪.‬הצדדים רק בוחרים לעצב את‬
‫תוואי העסקה בדרך שונה מזו הנהוגה בדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה‪,‬‬
‫והכול במטרה להפחית מס‪ .‬השופט אור מוסיף ואומר כי קיומו של ספק‬
‫במישור האזרחי מהווה מגן בפני כוונה פלילית‪ .‬חוות דעת משפטית על העדר‬
‫חבות במס עשויה ללמד על ספק כזה‪ .‬ככל שעסקינן בעסקה מלאכותית‪,‬‬
‫נפקות הסיווג מחדש של עסקה מלאכותית על ידי פ"ש מצטמצמת למישור‬
‫האזרחי בלבד‪ .‬ואין מוטלת על מתכנן המס אחריות פלילית‪.‬‬
‫להלן נביא מספר המלצות לציבור הנישומים והמייצגים‪ ,‬שראוי לאמץ‪,‬‬
‫ואין זו רשימה סגורה‪:‬‬
‫• לנהוג מתוך יושרה והגינות מלאים‪.‬‬
‫• לנהוג בשקיפות ולתת גילוי נאות ומלא מבלי לכזב או לבדות מצגים‪.‬‬
‫• להציג מנגנוני פיקוח ובקרה כדי להימנע מטעויות הנובעות מרשלנות‪.‬‬
‫• במקרה שבכל זאת מתבררת טעות‪ ,‬גם אם מקורה ברשלנות‪ ,‬לפנות לרשויות‬
‫להליך של גילוי מרצון‪.‬‬
‫• לשקול במקרה המתאים לפנות לרשות להליך של פרה‪ -‬רולינג‪.‬‬
‫•במקרה של הסתמכות על חוות משפטית‪ ,‬יתבסס הייעוץ על מלוא העובדות‬
‫והנתונים הרלוונטיים‪ ,‬יינתן ע"י יועץ מומחה בתחום‪ ,‬שההסתמכות תהיה רק‬
‫במקרה מורכב שהדין לגביו אינו ברור וחד משמעי ושיינתן גילוי מלא‪.‬‬
‫• אל לו למייצג להגמיש את יושרתו לשם ריצוי לקוח‪ ,‬פן ייקלע לריצוי מסוג‬
‫אחר‪...‬‬
‫• במקרה הצורך‪ ,‬יפעל המייצג בכל הכלים שברשותו כדי להניא לקוח מלחרוג‬
‫מגבולות החוק‪.‬‬
‫• להקפיד על מילוי כללי הדיווח של תכנוני המס הטעונים דיווח‪.‬‬
‫תכנוני מס חייבים בדיווח‬
‫•חובת דיווח‬
‫•שומה חלקית‬
‫•קנס גרעון‬
‫•סנקציות על אי דיווח‬
‫‪36‬‬
‫תכנון מס החייב בדיווח – מס הכנסה ומיסוי מקרקעין‬
‫‪ .1‬תשלום דמי ניהול בסך ‪ 2‬מליון ש"ח ומעלה בין אדם לקרובו‬
‫תשלום מאדם לקרובו בסכום כולל של ‪ 2‬מ' ש"ח לפחות בשנת מס בשל ניהול‪ ,‬אם‬
‫בעקבות התשלום פחת סכום המס שהיה משתלם על התשלום האמור אלמלא‬
‫הועבר לקרוב בשל אחד מאלה‪:‬‬
‫א‪ .‬לקרוב הפסד הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה;‬
‫ב‪ .‬שיעורי המס החלים על ההכנסה של הקרוב נמוכים מאלה שחלים על‬
‫הכנסתו של האדם;‬
‫‪37‬‬
‫ג‪ .‬ההכנסה בידי הקרוב פטורה ממס;‬
‫ד‪ .‬ההכנסה בידי הקרוב איננה חייבת במס בישראל;‬
‫ה‪ .‬התשלום אינו מהווה הכנסה בידי הקרוב;‬
‫• "ניהול" – לרבות ייעוץ או פעילות אחרת הדומה במהותה לניהול או ייעוץ גם‬
‫אם כונתה אחרת בידי הצדדים לה;‬
‫• "תשלום" – לרבות אם לא שולם בפועל אך נדרש בניכוי בחישוב הכנסתו‬
‫החייבת של האדם;‬
‫‪ .2‬מכירת נכס לקרוב תוך יצירת הפסד אצל המוכר‬
‫מכירת נכס לקרוב שנוצר בה הפסד בסכום של ‪ 2‬מ' ש"ח לפחות‪ ,‬שקוזז‪ ,‬כולו או‬
‫חלקו‪ ,‬בשנת המכירה או בתוך ‪ 24‬חודשים שלאחר תום שנת המכירה;‬
‫‪ .3‬הסבת הפסד לקרוב‬
‫מכירת נכס לאחר‪ ,‬אם התקיימו כל אלה‪:‬‬
‫א‪ .‬הנכס הגיע לידי המוכר במכירה פטורה ממס‪ ,‬מאת קרוב;‬
‫ב‪ .‬המוכר מכר את הנכס לאחר בתוך ‪ 3‬שנים מיום שהגיע לידיו או מיום‬
‫שנעשה זכאי לו‪ ,‬לפי המוקדם;‬
‫ג‪ .‬במכירה לאחר נוצר הפסד בסכום של ‪ 2‬מ' ש"ח לפחות‪ ,‬הניתן לקיזוז לפי‬
‫הוראות הפקודה‪.‬‬
‫‪ .4‬הסבת רווח לקרוב לשם קיזוז מול הפסד שקיים אצל מקבל הנכס‬
‫מכירת נכס לאחר‪ ,‬אם התקיימו כל אלה‪:‬‬
‫א‪ .‬הנכס הגיע לידי המוכר במכירה פטורה ממס‪ ,‬מאת קרוב;‬
‫ב‪ .‬המוכר מכר את הנכס לאחר בתוך שלוש שנים מיום שהגיע לידיו או‬
‫מיום שנעשה זכאי לו‪ ,‬לפי המוקדם;‬
‫ג‪ .‬כנגד רווח או הכנסה שהיו במכירת הנכס לאחר‪ ,‬קוזז הפסד בסכום שלא‬
‫פחת מ‪ 2-‬מ' ש"ח שהיה למוכר;‬
‫‪ .5‬מחילת חוב ע"י חבר‪-‬בני‪-‬אדם לקרוב‬
‫מחילת חוב לקרוב‪ ,‬אם התקיימו כל אלה‪:‬‬
‫א‪ .‬המוחל הוא חבר‪-‬בני‪-‬אדם‪.‬‬
‫ב‪ .‬המחילה היא בסכום של ‪ 1‬מ' ש"ח לפחות;‬
‫ג‪ .‬בשל המחילה פחת סכום המס שהיה משתלם על סכום המחילה‪ ,‬אלמלא הייתה‬
‫מחילה כאמור‪ ,‬בשל אחד מאלה‪:‬‬
‫‪ .1‬לקרוב הפסד הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה;‬
‫‪ .2‬שיעורי המס החלים על ההכנסה של הקרוב נמוכים מאלה שחלים על‬
‫הכנסתו של המוחל;‬
‫‪ .3‬ההכנסה בידי הקרוב פטורה ממס;‬
‫‪ .4‬ההכנסה בידי הקרוב איננה חייבת במס בישראל;‬
‫‪ .5‬המחילה אינה מהווה הכנסה בידי הקרוב;‬
‫לעניין פסקה זו‪:‬‬
‫"מחילה" ‪ -‬ובלבד שהמוחל שמט את החוב או מחל עליו לצורכי מס‪.‬‬
‫"קרוב" – חבר‪-‬בני‪-‬אדם שבהחזקת המוחל או קרובו וחבר‪-‬בני‪-‬אדם המוחזק בידי אדם‬
‫המחזיק במוחל;‬
‫לעניין הגדרה זו‪" ,‬החזקה" – במישרין או בעקיפין‪ ,‬לבד או יחד עם אחר‪ ,‬ב‪25%-‬‬
‫לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה‪.‬‬
‫‪ .6‬פירעון חוב של בעל מניות מהותי בתום שנת המס ויצירתו מחדש‬
‫פירעון חוב של יחיד בעל מניות מהותי בחבר‪-‬בני‪-‬אדם לחבר‪ ,‬כולו או חלקו‪ ,‬בסכום‬
‫של ‪ 1‬מ' ש"ח לפחות‪ ,‬ברבעון האחרון של שנת מס‪ ,‬ובלבד שברבעון הראשון של‬
‫שנת המס העוקבת‪ ,‬גדל סכום החוב של בעל המניות המהותי בחבר או של קרובו‪,‬‬
‫לחבר‪ ,‬בשיעור שלא יפחת מ‪ 25%-‬מסכום החוב שנפרע כאמור;‬
‫לעניין פסקה זו‪" ,‬קרוב" – כהגדרתו בסעיף ‪(76‬ד)(‪ )1‬לפקודה‪.‬‬
‫‪43‬‬
‫‪ .7‬המחאת יתרת זכות שלא שולמה במלואה‬
‫רכישת אמצעי שליטה בחבר‪-‬בני‪-‬אדם‪ ,‬אם התקיימו כל אלה במשך תקופה‬
‫של ‪ 12‬חודשים‪:‬‬
‫א‪ .‬נרכשו אמצעי שליטה בחבר‪-‬בני‪-‬אדם;‬
‫ב‪ .‬לרוכש או לקרובו הומחתה זכותו של אחר כלפי חבר‪-‬בני‪-‬אדם;‬
‫ג‪ .‬ההתחייבות של חבר‪-‬בני‪-‬האדם לאחר‪ ,‬שולמה‪ ,‬שלא במלואה‪ ,‬על ידי‬
‫רוכש אמצעי השליטה;‬
‫ד‪ .‬לחבר‪-‬בני‪-‬האדם נוצר חוב כלפי רוכש אמצעי השליטה בחבר‪ ,‬במישרין‬
‫או בעקיפין‪ ,‬הנובע מהזכות שהומחתה לפי פסקת משנה (ב)‪ ,‬בסכום‬
‫העולה על סכום ההתחייבות ששולם כאמור בפסקת משנה (ג)‪.‬‬
‫‪ .8‬רכישת חברה בהפסדים‬
‫רכישת אמצעי שליטה בחבר‪-‬בני‪-‬אדם‪ ,‬לרבות רכישה בשיעורין‪ ,‬של ‪50%‬‬
‫לפחות מאמצעי השליטה בחבר‪ ,‬במהלך תקופה של ‪ 24‬חודשים רצופים‪,‬‬
‫(להלן – תקופת הרכישה) ובלבד שלחבר‪-‬בני‪-‬האדם שבו נרכשו אמצעי‬
‫השליטה הפסד בסכום של ‪ 3‬מ' ש"ח לפחות‪ ,‬הניתן לקיזוז לפי הוראות‬
‫הפקודה‪ ,‬וזאת עד לתום תקופת הרכישה; לעניין פסקה זו ותקנה ‪,)7(3‬‬
‫ייחשב לרוכש אחד כל אחד מאלה‪:‬‬
‫א‪ .‬יחיד‪ ,‬קרובו‪ ,‬מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי‬
‫הסכם בעניינים מהותיים של חבר‪-‬בני‪-‬האדם‪ ,‬במישרין או בעקיפין;‬
‫ב‪ .‬חבר‪-‬בני‪-‬אדם‪ ,‬בעל שליטה בו‪ ,‬חבר‪-‬בני‪-‬אדם שבשליטתו‪ ,‬חבר‪-‬בני‪-‬אדם‬
‫שלהם אותו בעל שליטה; לעניין זה‪" ,‬בעל שליטה" – כהגדרתו בסעיף ‪)9(32‬‬
‫לפקודה;‬
‫‪ .9‬פעילות באמצעות חברה זרה תושבת מדינה שאינה מדינה גומלת‬
‫א‪ .‬רכישה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬לרבות רכישה בשיעורין‪ ,‬על ידי רוכש תושב‬
‫ישראל‪ ,‬של ‪ 25%‬לפחות של אחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה‬
‫בחבר‪-‬בני‪-‬אדם מיוחד‪ ,‬ובלבד ששיעור המס שיוטל של החבר במדינת‬
‫תושבותו‪ ,‬אם תהיה לו הכנסה כלשהי נמוך מ‪.20%-‬‬
‫ב‪ .‬החזקה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬של תושב ישראל‪ ,‬באחד או יותר מסוג כלשהו‬
‫של אמצעי השליטה בחבר‪-‬בני‪-‬אדם מיוחד‪ ,‬בשיעור של ‪ 25%‬לפחות‪ ,‬ובלבד‬
‫ששיעור המס שיוטל על החבר במדינת תושבותו‪ ,‬אם תהיה לו הכנסה כלשהי‬
‫נמוך מ‪.20%-‬‬
‫ג‪ .‬קבלת תקבולים‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬בכסף או בשווה כסף‪ ,‬בשווי כולל של‬
‫‪ 1‬מ' ש"ח לפחות בשנת מס‪ ,‬בידי בעל מניות מהותי בחבר‪-‬בני‪-‬אדם מיוחד‪,‬‬
‫מאת החבר‪.‬‬
‫ד‪ .‬לעניין פסקה זו‪ ,‬פסקה (‪ )10‬ותקנה ‪ )8(3‬עד (‪ ,)10‬ייחשב לרוכש אחד או למחזיק‬
‫אחד‪ ,‬לפי העניין‪ ,‬כל אחד מאלה‪:‬‬
‫‪ .1‬יחיד‪ ,‬קרובו‪ ,‬מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי‬
‫הסכם בעניינים מהותיים‪ ,‬של חבר‪-‬בני‪-‬האדם‪ ,‬במישרין או בעקיפין;‬
‫‪ .2‬חבר‪-‬בני‪-‬אדם‪ ,‬בעל שליטה בו‪ ,‬חבר‪-‬בני‪-‬אדם שבשליטתו‪ ,‬חבר‪ -‬בני‪-‬אדם‬
‫שלהם אותו בעל שליטה;‬
‫לעניין זה‪" ,‬בעל שליטה" – כהגדרתו בסעיף ‪ )9(32‬לפקודה;‬
‫והכל ובלבד שהרכישה או ההחזקה‪ ,‬לפי העניין‪ ,‬אינה של מניות הרשומות‬
‫למסחר בבורסה;‬
‫‪ .10‬פעילות באמצעות חבר‪-‬בני‪-‬אדם תושב מדינת אמנה‬
‫א‪ .‬רכישה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬לרבות רכישה בשיעורין‪ ,‬על ידי תושב ישראל‪,‬‬
‫של ‪ 25%‬לפחות של אחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי שליטה בחבר‪-‬בני‪-‬‬
‫אדם תושב מדינה גומלת שמרבית נכסיו בישראל‪ ,‬לרבות זכות‪ ,‬במישרין או‬
‫בעקיפין‪ ,‬לנכס בישראל או שמרבית הכנסותיו נובעות משימוש בנכסי החבר‬
‫בישראל‪.‬‬
‫ב‪ .‬החזקה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬של תושב ישראל‪ ,‬בשיעור של ‪25%‬‬
‫לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר‪-‬בני‪-‬אדם‬
‫תושב מדינה גומלת שמרבית נכסיו בישראל‪ ,‬לרבות זכות‪ ,‬במישרין או‬
‫בעקיפין‪ ,‬לנכס בישראל או שמרבית הכנסותיו נובעות משימוש בנכסי‬
‫החבר בישראל‪.‬‬
‫ג‪ .‬קבלת תקבולים‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬בכסף או בשווה כסף‪ ,‬בשווי כולל של ‪ 1‬מ'‬
‫ש"ח לפחות בשנת מס‪ ,‬בידי בעל מניות מהותי בחבר‪-‬בני‪-‬אדם תושב מדינה גומלת‬
‫שמרבית נכסיו בישראל‪ ,‬לרבות זכות‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬לנכס בישראל‪ ,‬או‬
‫שמרבית הכנסותיו נובעות משימוש בנכסי החבר בישראל‪ ,‬מאת החבר;‬
‫לעניין פסקה זו –‬
‫"מרבית הכנסותיו" – ‪ 50%‬או יותר מסך כל הכנסות החבר כפי שנקבעו בדוח‬
‫רווחה והפסד הערוך לפי כללי חשבונאות מקובלים במדינת התושבות של‬
‫החברה‪ ,‬שנערך לתום שנת המס שבה נעשתה הפעולה;‬
‫"מרבית נכסיו" – ‪ 50%‬או יותר משווי נכסי החבר;‬
‫"שימוש בנכסי החבר בישראל" – השכרה או מכירה של נכסי החבר לתושב‬
‫ישראל‪ ,‬במישרין או בעקיפין;‬
‫"שווי נכסי החבר" – הסכום שנקבע במאזן הערוך לפי כללי חשבונאות מקובלים‬
‫במדינת התושבות של החבר‪ ,‬שנערך לתום שנת המס שבה נעשתה הפעולה‪ ,‬לנכסי‬
‫החבר;‬
‫‪ .11‬משיכת כספים מחברה משפחתית ללא חבות במס‬
‫תשלום מחברה משפחתית לנישום‪ ,‬שנדרש על ידה כהוצאה בשנת מס‪ ,‬ושיצר‬
‫באותה שנת מס הפסד לחברה‪ ,‬הנחשב כהפסדו של הנישום‪ ,‬בסכום שלא פחת מ‪-‬‬
‫‪ 500,000‬ש"ח;‬
‫לעניין פסקה זו‪" ,‬חברה משפחתית" ו"נישום" – כמשמעותם בסעיף ‪64‬א‬
‫לפקודה‪.‬‬
‫‪ .12‬עסקה למתן שירותי בניה תמורת רכישת זכות במקרקעין‬
‫התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למתן שירותי בניה על המקרקעין או למתן‬
‫שירותי מימון לבניה כאמור‪ ,‬שהתמורה להם‪ ,‬כולה או חלקה‪ ,‬מחושבת לפי‬
‫התמורה ממכירת הזכות במקרקעין;‬
‫‪ .13‬עסקאות מפוצלות במקרקעין‬
‫התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים‬
‫המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין באמצעות גורם‬
‫מארגן; בפסקה זו‪" ,‬גורם מארגן" – בין אם הוא פועל לארגון הקבוצה רק לצורך‬
‫רכישת הזכות במקרקעין ובין אם הוא פועל לארגונה גם לצורך רכישת שירותי‬
‫בניה על המקרקעין‪.‬‬
‫תכנון מס החייב בדיווח – מס ערך מוסף‬
‫פיצול עסקאות במקרקעין בין מכירת הזכות במקרקעין למתן‬
‫שירותי בניה לקבוצת רוכשים באמצעות גורם מארגן‬
‫התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת‬
‫רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין‬
‫באמצעות גורם מארגן‪.‬‬
‫עוסק בשליטת מלכ"ר או מוסד כספי‬
‫החזקה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬של מלכ"ר או מוסד כספי‪ ,‬באחד או יותר מסוג‬
‫כלשהו של אמצעי השליטה בעוסק‪ ,‬בשיעור של ‪ 75%‬לפחות; לעניין זה‪ ,‬היה‬
‫העוסק מוחזק על ידי יותר ממלכ"ר אחד או מוסד כספי אחד‪ ,‬ימנה שיעור‬
‫ההחזקה של כל אחד מן המחזיקים האמורים במאוחד‪.‬‬
‫תאונות מס‬
‫‪54‬‬
‫דוגמאות‪ -‬מס הכנסה‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫הפחתת שכר בניגוד לדרישות דיבידנד ‪;12%‬‬
‫יכולת או הימנעות מקיזוז הפסדי הון מול רווחי הון או דיווידנד;‬
‫הפסדים לא עוברים בירושה;‬
‫הפקדות לקופת פיצויים עבור בעלי שליטה מעבר לסכום המוכר;‬
‫תשלום פיצויים בשנה האחרונה;‬
‫הוצאות שמוכרות על ידי מ"ה ולא מוכרות על ידי מס שבח;‬
‫מחילת חוב בהפסדים נצברים;‬
‫עודף זיכוי מס חו"ל;‬
‫יישום כללי בעלי הכנסת עבודה בחו"ל;‬
‫דוגמאות‪ -‬מיסוי מקרקעין‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫מתנת דירת מגורים מסבא לנכד;‬
‫ביטול עסקה – רכישה חוזרת;‬
‫תביעת הוצאות מהבית בגין חלק העולה על ‪;50%‬‬
‫הוצאות שמוכרות על ידי מס שבח ולא מוכרות על ידי מס הכנסה‪.‬‬
‫מכירות דירות מגורים בפטור‪ -‬ניצול במקרה הנכון‪.‬‬
‫השלכות פטור ממס על פי הוראת שעה‪.‬‬
‫מתנה לקרוב‪ -‬מניות באיגוד מקרקעין‪.‬‬
‫דוגמאות‪ -‬מע"מ‪/‬ביטוח לאומי‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫•‬
‫רכישת דירת מגורים להשכרה על ידי עוסק מורשה מאדם פרטי‪.‬‬
‫השכרת דירה לזמן ביניים על ידי סוחרי דירות‪.‬‬
‫קניית קרקע על ידי חברה‪ /‬עמותה או עוסק מורשה מאדם פרטי ומכירתה‬
‫לאחר מכן במקרים מסוימים!‪.‬‬
‫מע"מ על יתרות זכות שלא מוחזרות‪.‬‬
‫ביטוח לאומי על הכנסות חו"ל‪.‬‬
‫הדבש והעוקץ‪ -‬סיכום‬
60