קבלת פטור ממס שבח בקשר עם מכירת זכויות בדירות מגורים המוחזקות במושע

‫מבזק מס‬
‫‪ 11‬באוקטובר ‪0210‬‬
‫מס' ‪96‬‬
‫לקוחות וחברים יקרים‪:‬‬
‫הרינו מתכבדים לשלוח אליכם חדשות‪ ,‬עדכונים ומאמרים על הנעשה בתחום המסים‪.‬‬
‫והפעם‪" ,‬קבלת פטור ממס שבח בקשר עם מכירת זכויות בדירות מגורים המוחזקות‬
‫במושע" קריאה נעימה‪.‬‬
‫קרקעות רבות בישראל טרם עברו הליך של ייחוד דירות‬
‫וחלוקתם בין בעלי הזכויות במקרקעין‪ .‬במצב מעין זה‪,‬‬
‫הזכויות במקרקעין מוחזקות בבעלות משותפת‪ ,‬כאשר כל‬
‫אחד מבעלי הזכויות מחזיק בחלק בלתי מסוים במקרקעין‬
‫(ע"א ‪ ,)42/281‬אשר דן במקרה בו ירשו אח ואחות בניין‬
‫מגורים ובו ‪ 31‬דירות שלא נעשו בו חלוקה או ייחוד דירות‪.‬‬
‫לאחר שמכרו את הבניין‪ ,‬ביקשו האח והאחות פטור‬
‫מתשלום מס שבח‪ .‬בית המשפט העליון קבע בעניין ברקסון‪,‬‬
‫(להלן‪" :‬בעלי זכויות במושע")‪ .‬בנסיבות אלו מתעוררת‬
‫השאלה האם בעל זכויות במושע זכאי לפטור ממס שבח‬
‫כי האח והאחות זכאים‪ ,‬כל אחד‪ ,‬לפטור לגבי דירה שלמה‬
‫אחת‪ ,‬ודחה את עמדתו של המשיב לפיה כל אחד‬
‫בקשר עם מכירת דירות מגורים אשר מוחזקות בבעלות‬
‫משותפת ולא יוחדו לכל אחד מבעלי הזכויות באופן ספציפי‪.‬‬
‫מהמערערים זכאי לפטור רק בגין מחצית דירה‪ .‬זאת‪ ,‬על אף‬
‫שכאמור‪ ,‬לא נעשתה חלוקת דירות ביחס למקרקעין דלעיל‪.‬‬
‫בימים האחרונים פרסמה רשות המיסים החלטת מיסוי‬
‫מספר ‪ ,2158245‬שעניינה במתן פטור ממס שבח בקשר עם‬
‫מכירת חלקם של יורשים בדירות מגורים אשר הזכויות בהן‬
‫מוחזקות בבעלות משותפת‪ ,‬ולא יוחדו לכל אחד מהבעלים‬
‫במרשם המקרקעין (להלן‪" :‬החלטת המיסוי")‪ .‬קביעת‬
‫רשות המסים במסגרת החלטת המיסוי מבוססת על הלכת‬
‫ועדת הערר דחתה את טענת המערערת וקבעה‪ ,‬כי יש לאבחן‬
‫את עניין ברקסון מעניין המערערת‪ ,‬כדלקמן‪" :‬בעניין‬
‫ברקסון לא נעשתה חלוקה או ייחוד‪ ,‬אך בית המשפט‬
‫השתמש למעשה‪ ,‬מבלי שיאמר זאת מפורשות ב"מבחן‬
‫השליטה" בבנין‪ .‬מבחן זה אומר שאם מבקשי הפטור‬
‫"שולטים" בכל הזכויות‪ ,‬הייחוד או החלוקה הופכים‬
‫רחל מנחם (ע"א ‪ ,)5411212‬אשר ניתנה על ידי בית המשפט‬
‫העליון בשנת ‪( 9002‬להלן‪" :‬הלכת מנחם")‪ .‬במסגרת הלכת‬
‫מנחם‪ ,‬ירשה המערערת‪ ,‬בצוותא עם ‪ 31‬יורשים נוספים‪,‬‬
‫בעלות משותפת בבניין אשר אינו רשום כבית משותף‪,‬‬
‫הכולל‪ ,‬בין היתר‪ 31 ,‬דירות‪ .‬חלקה של המערערת עמד על‬
‫‪ 3.3.1%‬מן הזכויות בבניין‪ ,‬שיעור השקול לשווי דירת‬
‫מגורים ממוצעת ואף מעבר לכך‪ .‬לאור התנגדות מרבית‬
‫היורשים‪ ,‬לא ערכו היורשים ביניהם הסכם חלוקה או ייחוד‬
‫להיות משניים וטפלים לעיקר ‪ -‬הזכויות בכל‪ .‬לפיכך‪ ,‬אם‬
‫כל הבעלים מבקשים פטור של דירה אחת לכל אחד מהם‬
‫ישנה הסכמה מכללא (ההדגשות שלי ‪ -‬ד‪.‬מ‪ ).‬לייחוד דירות‬
‫לצורך קבלת הפטור‪ .‬מכאן שהאפשרות העקרונית לבצע‬
‫חלוקה בהסכמה כוללת היא הנותנת שבהגשת בקשה‬
‫באותו תיק מס שבח על ידי כל הבעלים לפטור יש הסכמה‬
‫לייחוד הדירות לפחות לצורך קבלת הפטור‪ .‬בעניין רחל‬
‫מנחם‪ ,‬קבעה ועדת הערר‪ ,‬כי "המצב שונה לחלוטין‪ .‬הוכח‬
‫דירות‪ .‬המערערת‪ ,‬וכן מספר יורשים נוספים‪ ,‬מכרו את‬
‫זכויותיהם בבניין ליתר היורשים‪ .‬בעת הגשת הדיווח על‬
‫מעל לכל ספק כי לא ניתן היה לבצע ייחוד ו‪2‬או חלוקה‪,‬‬
‫כיוון ש‪ 81%-‬מבעלי הזכויות התנגדו לכך"‪ .‬נמצאנו למדים‪,‬‬
‫העסקה למנהל מס שבח‪ ,‬ביקשה המערערת ליהנות מפטור‬
‫מלא ממס שבח בהתאם להוראות סעיף ‪92‬ב(‪ )3‬לחוק מיסוי‬
‫כי לעמדת ועדת הערר‪ ,‬במידה ורק חלק מן הבעלים‬
‫המשותפים במקרקעין מוכרים את חלקם בנכס ופונים‬
‫מקרקעין (שבח ורכישה)‪ ,‬התשכ"ג‪( 3291-‬להלן‪" :‬חוק מיסוי‬
‫מקרקעין")‪ .‬בסופו של עניין‪ ,‬הוציא מנהל מיסוי מקרקעין‬
‫בבקשה לפטור ממס שבח‪ ,‬ישנה חשיבות מכרעת לקיומו של‬
‫הסכם חלוקה ו‪/‬או ייחוד דירות לצורך מכירת הזכויות‪,‬‬
‫למערערת שומה‪ ,‬לפיה הוענק למערערת פטור חלקי בקשר‬
‫עם סכום המשקף את חלקה היחסי (שחושב לפי שיעור‬
‫ובשל היעדר חלוקה ו‪/‬או ייחוד כאמור‪ ,‬דחתה ועדת הערר‬
‫את עמדת המערערת‪ .‬על החלטה זו ערערה המערערת לבית‬
‫זכויותיה) של המערערת בתמורה שנתקבלה בעבור מכירת‬
‫הזכויות באחת מהדירות בבניין‪ ,‬ואילו יתרת תמורת‬
‫המשפט העליון‪ .‬בית המשפט הפך את החלטת ועדת הערר‬
‫בקבעו‪ ,‬כי יורשים אשר ירשו במושע זכויות בבניין ובו‬
‫המכירה חויבה במס שבח‪ .‬המערערת הגישה השגה על שומה‬
‫זו‪ ,‬אשר נדחתה על ידי רשות המסים‪ ,‬ומשכך‪ ,‬הגישה‬
‫המערערת ערעור אשר נדון בפני ועדת ערר‪ .‬במסגרת הדיונים‬
‫בפני ועדת הערר‪ ,‬התבססה המערערת על הלכת ברקסון‬
‫דירות מגורים‪ ,‬קרי‪ ,‬כאשר לכל יורש יש זכויות בכל דירה‬
‫ודירה‪ ,‬זכאים היורשים לקבלת פטור ממס שבח ביחס‬
‫לתמורה השקולה לשווי דירת מגורים ממוצעת אחת‪ ,‬בכפוף‬
‫לתנאי‪ ,‬כי זכויותיו של היורש במושע בכלל דירות המגורים‬
‫עמוד ‪0‬‬
‫מבזק מס‬
‫‪ 11‬באוקטובר ‪0210‬‬
‫מס' ‪6/‬‬
‫המוחזקות במושע שקולות כלכלית לזכות בדירת מגורים‬
‫אחת או פחותות ממנה‪ ,‬זאת אף אם לא נערך קודם לכן‬
‫מגורים לבניית דירות מגורים בבנייה רוויה (להלן‪" :‬מגרש‬
‫‪ ,)"5‬כאשר המבנה בן ‪ 30‬הדירות נותר על מגרש ‪ 3‬והדירה‬
‫הסכם חלוקה בין היורשים המייחד לכל אחד מהם דירות‬
‫ספציפיות וגם כאשר רק מקצתם של בעלי הזכויות מכרו‬
‫צמודת הקרקע נמצאת‪ ,‬לאחַ ר החלוקה‪ ,‬על מגרש ‪.9‬‬
‫היורשים ובעלי החלקות הנוספים טרם הגיעו להסכם ביחס‬
‫זכויותיהם בנכס‪ .‬בית המשפט קבע‪ ,‬כי יש להחיל את הלכת‬
‫ברקסון גם בנסיבות בהן רק חלק מבעלי הזכויות בנכס מכרו‬
‫לחלוקת הזכויות ביניהם ואף לא להסכם שיתוף‪ .‬הובהר‪ ,‬כי‬
‫במידה וקבוצות הבעלים לא יגיעו להסכמה בדבר חלוקת‬
‫את חלקם בו‪ .‬אליבא דבית המשפט‪ ,‬ניתן להסיק מעניין‬
‫ברקסון‪ ,‬כי אין בהיעדר חלוקה או ייעוד של הדירות‬
‫הזכויות ביניהם‪ ,‬התוכנית עשויה להתבטל‪ .‬היורשים שקלו‬
‫באותו עניין‪ ,‬למכור את כל ‪ 33‬הדירות כמקשה אחת‪ ,‬ופנו‬
‫כשלעצמו כדי לשלול תחולה של הוראת הפטור ממס שבח‬
‫לדירת מגורים מזכה‪ .‬לעמדתו‪ ,‬אין הצדקה לשלול עיקרון זה‬
‫לקבלת החלטת מיסוי‪ ,‬לפיה כל אחד מן היורשים יהא זכאי‬
‫לקבלת פטור ממכירת דירת מגורים מזכה‪ ,‬ללא צורך‬
‫כאשר אין הסכמה מצד בעלי הזכויות לייחוד דירות וכאשר‬
‫רק מקצתם של בעלי הזכויות מכרו את זכויותיהם בנכס‪.‬‬
‫הטעם הראשון אשר מונח בבסיס העיקרון דלעיל הינו‬
‫העדפת התוכן הכלכלי על פני החלוקה הקניינית‪ .‬דהיינו‪,‬‬
‫במידה ופלוני מחזיק בידיו זכויות בשיעור של ‪ 30%‬בבניין בו‬
‫‪ 30‬דירות מגורים זהות‪ ,‬הרי שניתן לקבוע‪ ,‬כי זכויותיו‬
‫שקולות מבחינה כלכלית לבעלות בדירת מגורים אחת‪.‬‬
‫שקילות כלכלית זו מתקיימת גם בהיעדר חלוקה או ייעוד‬
‫בחתימה על הסכם חלוקה‪ ,‬אשר ייחד את כל אחת מדירות‬
‫המגורים ליורש ספציפי‪ .‬במסגרת החלטת המיסוי נקבעה‬
‫נוסחה לפיה‪ ,‬כאשר שיעור זכויותיו של המוכר בבניין כפול‬
‫מספר הדירות בבניין קטן או שווה ל ‪ ,300%‬יינתן למוכר‬
‫פטור מלא על התמורה שקיבל‪ ,‬ואילו במידה ושיעור‬
‫זכויותיו של המוכר בבניין כפול מספר הדירות בבניין גדול‬
‫מ‪ ,300% -‬יינתן למוכר פטור על התמורה שיש לייחס לדירת‬
‫מגורים ממוצעת אחת ואילו יתרת התמורה תהא חייבת‬
‫של הדירות‪ .‬למותר לציין‪ ,‬כי שקילות זו מתקיימת גם כאשר‬
‫רק מקצת מבעלי הזכויות מכרו את חלקם‪ .‬לאור האמור‪,‬‬
‫במס‪.‬‬
‫אין הצדקה לכך שתתקיים תוצאת מס שונה‪ ,‬מבחינת בעל‬
‫הזכויות שמכר את חלקו‪ ,‬מקום בו מתקיימת הסכמה בין‬
‫נוכח האמור‪ ,‬נראה‪ ,‬כי במקרים דומים‪ ,‬יש מקום לפנות‬
‫לרשות המסים בפניה לקבלת החלטת מיסוי המיישמת את‬
‫כלל הבעלים לייחוד דירות ומקום שבו לא מושגת הסכמה‬
‫כזו‪ .‬וכן במצב שבו הנכס נמכר במלואו לעומת מצב בו רק‬
‫הלכת רחל מנחם‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬במידה ובנסיבות דלעיל‪ ,‬מעניק‬
‫מנהל מיסוי מקרקעין פטור ממס שבח אך ורק ביחס לסכום‬
‫חלק מן הבעלים מעוניינים למכור את חלקם‪ .‬עינינו‬
‫הרואות‪ ,‬כי הלכת מנחם הרחיבה‪ ,‬הלכה למעשה‪ ,‬את הלכת‬
‫העולה כדי מכפלת שיעור אחזקתו במושע‪ ,‬בדירת מגורים‬
‫אחת במקרקעין‪ ,‬חלף הענקת פטור ממס שבח בגין תמורה‬
‫ברקסון (ע"א ‪ ,)42/281‬והעניקה פטור ממס שבח‪ ,‬בהיקף של‬
‫דירת מגורים ממוצעת אחת‪ ,‬במידה והיורש זכאי לפטור‬
‫האמור מכוח חוק מיסוי מקרקעין‪ ,‬גם בנסיבות בהן רק חלק‬
‫מבעלי הזכויות מוכרים את חלקם בנכס‪ .‬החלטת המיסוי‪,‬‬
‫אשר אימצה את הלכת מנחם‪ ,‬עסקה בגברת שהלכה לעולמה‬
‫(להלן‪" :‬המנוחה") ולעיזבונה מספר יורשים‪ ,‬בחלקים‬
‫שונים‪ ,‬של ‪ 33‬דירות מגורים הבנויות על חלקה אחת‬
‫וכוללות ‪ 30‬דירות במבנה אחד ובנוסף דירה במבנה צמוד‬
‫קרקע נוסף‪ .‬במסגרת תוכנית איחוד וחלוקה בהסכמת‬
‫בעלים (להלן‪" :‬תוכנית האיחוד")‪ ,‬אוחדה החלקה עם שתי‬
‫חלקות נוספות שלא היו בבעלות המנוחה או היורשים‪.‬‬
‫החלקות המאוחדות חולקו לשני מגרשים חדשים האחד‪,‬‬
‫יועד בעיקר לדיור מוגן (להלן‪" :‬מגרש ‪ )"4‬והשני בייעוד‬
‫העולה כדי שווי דירת מגורים ממוצעת במקרקעין‪ ,‬אין‬
‫לראות בכך סוף פסוק‪ ,‬ומומלץ לפנות לערכאות‪ ,‬לפי העניין‪,‬‬
‫ולפעול ליישום הלכת רחל מנחם‪ ,‬וזאת לאור פסיקות בית‬
‫המשפט‪ ,‬החותרות‪ ,‬כאמור‪ ,‬להעדפת תוכנה הכלכלי של‬
‫עסקה‪ ,‬חרף החלוקה הקניינית של הנכס הנמכר‪.‬‬
‫לבירורים‪ ,‬פרטים נוספים וייעוץ משפטי אנא פנו לד"ר‬
‫עו"ד איל שנהב‪ ,‬עו"ד אורן בירן‪ ,‬עו"ד יפעת וייס ועו"ד‬
‫אליאור אדם ממחלקת המסים של המשרד‪ .‬אין באמור‬
‫ברשימה זו כדי להוות חוות דעת ו‪2‬או ייעוץ משפטי‬
‫בסוגיות הנידונות ובכל אופן מומלץ להתייעץ עם מומחה‬
‫מס לפני נקיטת צעדים משפטיים ו‪2‬או אחרים המסתמכים‬
‫על רשימה זו‪.‬‬