לצפייה בפס"ד לחצו כאן

‫הנושא‪ :‬דחיית ערעור על החלטת מנהל מע"מ שלא התיר ניכוי מס תשומות על שכירת‬
‫רכבים פרטיים במסגרת מתן שירותי אבטחה צמודה לשרים‬
‫בבית המשפט המחוזי בירושלים‬
‫מס' תיק‪ :‬ע"מ ‪1149-10-13‬‬
‫בפני‪ :‬כב' השופט משה בר עם‬
‫המערערת‪ :‬מיקוד שמירה אבטחה שירותים ונקיון בע"מ‬
‫המשיב‪ :‬אגף המכס והמע"מ ‪ -‬ירושלים‬
‫ניתן ביום‪31.5.31 :‬‬
‫בבית המשפט המחוזי בירושלים‬
‫ע"מ ‪1149-10-13‬‬
‫בפני‪:‬‬
‫כב' השופט משה בר עם‬
‫המערערת‪:‬‬
‫מיקוד שמירה אבטחה שירותים ונקיון בע"מ‬
‫ע"י ב"כ עו"ד י‪ .‬קסטל‬
‫נגד‬
‫המשיב‪:‬‬
‫אגף המכס והמע"מ ‪ -‬ירושלים‬
‫ע"י ב"כ עו"ד חוי טוקר מפרקליטות מחוז ירושלים‬
‫פסק דין‬
‫כללי‪:‬‬
‫‪.1‬‬
‫בפניי ערעור המערערת על החלטת המשיב בעניין ניכוי מס תשומות שלא כדין על‬
‫השכרת רכבים פרטיים ששכרה המערערת במסגרת הסכם למתן שירותי אבטחה‬
‫צמודה לשרים למשרדי ממשלה שונים ובשאלה‪ ,‬האם רשאית הייתה המערערת‬
‫לנכות את מס התשומות בגין השכרתם‪.‬‬
‫על העובדות‪ ,‬הטענות וההליכים‪:‬‬
‫‪.2‬‬
‫המערערת‪ִ ,‬הנה חברה פרטית העוסקת במתן שירותי שמירה‪ ,‬אבטחה וניקיון‪.‬‬
‫במסגרת הסכם של המערערת עם המדינה‪ ,‬שנערך על‪-‬פי מכרז שפורסם על‪-‬ידי החשב‬
‫הכללי למתן שירותי אבטחה התחייבה המערערת לספק שירותי אבטחה צמודה‬
‫לשרים למשרדי ממשלה שונים (מסמכי המכרז‪ ,‬לרבות הסכם ההתקשרות‪ ,‬להלן ‪-‬‬
‫ההסכם‪ ,‬צורפו לתשובת המשיב ‪ -‬נספחים א'‪-‬ב'‪ ,‬בהתאמה)‪ .‬על‪-‬פי ההסכם‪ ,‬נדרשה‬
‫המערערת לספק ציוד מסוים על‪-‬פי מפרט טכני כפי שהוסכם בין הצדדים ובכלל זה‪,‬‬
‫כ‪ 07-‬רכבים פרטיים (להלן ‪ -‬הרכבים)‪.‬‬
‫‪.3‬‬
‫לצורך מילוי התחייבויותיה בהסכם‪ ,‬שכרה המערערת את הרכבים מחברות השכרה‬
‫והעמידה אותם‪ ,‬בליווי נהגים מטעמה‪ ,‬לפקודת קציני הביטחון במשרדי הממשלה‬
‫שהפעילו את הרכבים במשימות שונות בהתאם לשיקול דעתם הבלעדי‪.‬‬
‫‪.4‬‬
‫לטענת המערערת‪ ,‬הרכבים שימשו אך ורק לצורך אבטחת האישים ולא נעשה בהם‬
‫שימוש פרטי כלשהו‪ .‬המערערת הדגישה‪ ,‬כי שימשה צינור שדרכו עברו הרכבים‬
‫מחברות ההשכרה לשימושה הבלעדי של המדינה‪.‬‬
‫‪.5‬‬
‫בהתאם לסעיף ‪ 2‬לחוק מס ערך מוסף‪ ,‬תשל"ו‪( 1705-‬להלן ‪ -‬החוק)‪ ,‬עִ סקאות‬
‫ההשכרה ִהנן עִ סקאות החייבות בתשלום מס ערך מוסף והאחריות על תשלום המס‬
‫מוטלת על חברות ההשכרה‪ .‬מנגד‪ ,‬לפי סעיף ‪ 33‬לחוק‪ ,‬רשאי עוסק לנכות מהמס‬
‫שהוא חייב‪ ,‬את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין‪ .‬המערערת‬
‫ביקשה לקזז את מס התשומות המופיע בחשבוניות נשוא ההשכרה‪ .‬לטענת המשיב‬
‫קיזוז מס התשומות נעשה שלא כדין ומשכך‪ ,‬הוציא למערערת שומה לפי מיטב‬
‫השפיטה (נספח ג' לכתב התשובה)‪ ,‬בגין ניכוי שלא כדין של מס התשומות הנובע‬
‫מתשומות ההשכרה‪ .‬סכום השומה עמד על ‪ 1,373,511‬ש"ח‪ .‬השגה שהגישה‬
‫המערערת על השומה‪ ,‬נדחתה‪ ,‬הגם‪ ,‬שהחיוב הועמד על סך של ‪ 1,233,271‬ש"ח‬
‫(נספחים ד'‪-‬ה' לכתב התשובה)‪ .‬משכך‪ ,‬הוגש ערעור על החלטת המשיב בהשגה‪,‬‬
‫בהתאם לסעיף ‪ 33‬לחוק וזה הובא לדיון בפניי‪.‬‬
‫‪.1‬‬
‫לטענת המערערת‪ ,‬הרכבים נשכרו באופן בלעדי לאבטחה צמודה של האישים וכחלק‬
‫מהתחייבויותיה על‪-‬פי ההסכם‪ .‬לטענתה‪ ,‬מכוח עיקרון ההקבלה הקבוע בחוק‪,‬‬
‫זכותה לקזז מס תשומות ששימש אותה בעִ סקאות החייבות במס‪ .‬המערערת הפנתה‬
‫לתקנה ‪ 14‬לתקנות מס ערך מוסף‪ ,‬תשל"ו‪( 1701-‬להלן ‪ -‬התקנות) וטענה‪ ,‬כי בעניינה‬
‫חלה תקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬א) המתירה ניכוי מס תשומות על רכישה (לרבות השכרה) של‬
‫רכבים פרטיים‪ ,‬שכן עיקר עיסוקה בתחום זה הוא העמדת הרכבים לשימוש המדינה‪.‬‬
‫‪.0‬‬
‫המשיב דחה את טענות המערערת‪ .‬לשיטתו‪ ,‬תקנה ‪ 14‬לתקנות‪ ,‬אינה מתירה ניכוי מס‬
‫תשומות שהוטל על מכירת רכב פרטי‪ ,‬למעט במקרים חריגים שנקבעו בתקנה‪.‬‬
‫לטענתו‪ ,‬פרשנות המערערת‪ִ ,‬הנה בניגוד ללשון התקנה ולהלכה הפסוקה‪ ,‬שכן עיסוקה‬
‫איננו השכרת רכבים‪ .‬משכך‪ ,‬המערערת אינה נכללת בקבוצת העוסקים שבעניינם‬
‫חלים הסייגים שנקבעו לתקנה ‪(14‬א) והמנויים בתקנה ‪(14‬ב)‪ ,‬המהווים רשימה סגורה‬
‫שלבית המשפט או המשיב אין סמכות לסטות ממנה‪ .‬המשיב הדגיש‪ ,‬כי השכרת‬
‫הרכבים בגינם נוכה מס התשומות בוצעה כחלק ממתן שירותים לאבטחת אישים‪,‬‬
‫שהנו מתן שירותי שמירה‪,‬‬
‫אשר ניתנו במסגרת עיסוקה העיקרי של המערערת‪ִ ,‬‬
‫אבטחה וניקיון‪ .‬מהות עסקיה של המערערת הוא מתן שירותי שמירה וביטחון ולא‬
‫רכישת (השכרת) רכבים והעובדה שהרכבים משמשים את המערערת לצורך עסקיה‪,‬‬
‫אין בה כדי להחיל את החריג הקבוע בתקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬א) לתקנות‪ .‬המשיב הטעים‪ ,‬כי‬
‫המערערת מספקת שירותי אבטחה ושמירה ולא רכבים‪ ,‬שהם בבחינת ציוד נלווה‬
‫לשירות העיקרי‪ ,‬אותו התחייבה לספק על‪-‬פי ההסכם‪ .‬לטענתו‪ ,‬עיון בהסכם מעלה‪,‬‬
‫כי נושא ההתקשרות אינו אספקת רכבים למדינה‪ ,‬אלא מתן שירותי אבטחה צמודה‬
‫לשרים‪ .‬המשיב הוסיף‪ ,‬כי המערערת אינה מחזיקה ברישיונות מתאימים לעניין‬
‫רכישת רכבים ולא ניהלה ספרים בגין השכרתם ובהתאם לקבוע בחוק‪ .‬נוכח כל‬
‫האמור‪ ,‬טען כי אין לקבל את טענות המערערת ויש לדחות את הערעור‪.‬‬
‫‪.3‬‬
‫במהלך הדיון הסכים ב"כ המערערת לעיקרון הכללי שנקבע בתקנה ‪ 14‬שעניינו מניעת‬
‫השימוש ברכב פרטי בעסק והדגיש שאיננו טוען לבטלות התקנה (עמ' ‪ 1‬ש' ‪ .)13-10‬עם‬
‫זאת‪ ,‬הוסיף‪ ,‬כי הגם שעיסוקה של המערערת אינו בתחום השכרת רכבים‪ ,‬יש לראות‬
‫בעניין שלפנינו‪ ,‬נוכח התחייבות המערערת ליתן שירותי אבטחה‪ ,‬ענף נפרד שמטרתו‬
‫העיקרית הינו השכרת רכבים ומשכך יש להכיר בזכותה לקיזוז מס תשומות‪.‬‬
‫‪.7‬‬
‫הצדדים אינם חלוקים על העובדות הרוולנטיות הנחוצות להכרעה‪ ,‬אלא על הפרשנות‬
‫המשפטית שיש ליתן לתקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬א) לתקנות ולתחולתה בנסיבות המקרה דנן‪.‬‬
‫לפיכך‪ ,‬נקבע המשך הדיון‪ ,‬בהסכמתם‪ ,‬להגשת סיכומים ומשאלו הוגשו‪ ,‬הובא התיק‬
‫לעיוני למתן פסק‪-‬דין כדלקמן‪:‬‬
‫השאלה שבמחלוקת‪:‬‬
‫‪ .17‬עיון בכתבי הטענות מעלה‪ ,‬כי הסוגיה היחידה השנויה במחלוקת בין הצדדים‪,‬‬
‫הדורשת ליבון והכרעה‪ִ ,‬הנה משפטית‪ ,‬עניינה‪ ,‬תחולת הוראת תקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬א)‬
‫לתקנות‪ ,‬בנסיבות העניין ובשאלה‪ ,‬האם השכרת הרכבים‪ ,‬בנסיבות עליהן אין חולק‪,‬‬
‫באה בגדר המקרים שהמונח עִ סוקו התכוון אליהם‪ .‬לשון אחר‪ ,‬האם פרשנות התקנה‬
‫רחבה דיה כדי לכלול גם ענפי משנה של העוסק ותת עיסוקים (מקום שמטרתם‬
‫העיקרית ִהנה השכרת רכבים פרטיים לשימוש העוסק בעיסוק המשנה)‪ ,‬הגם שעסקו‬
‫הכללי איננו מתחום הרכב‪.‬‬
‫המסגרת הנורמטיבית‪:‬‬
‫‪ .11‬עיקרון יסוד הוא‪ ,‬כי מס הערך המוסף ִהנו מס עקיף הנגבה בשלבים‪ ,‬כשבכל חלק של‬
‫הייצור והשיווק נגבה חלק ממנו על‪-‬פי תוספת הערך של השלב בו עוסקים‪ .‬עוסק‪,‬‬
‫הקונה חומר גלם‪ ,‬כשהוא משלם עבורו‪ ,‬הוא משלם עבור ערכו בתוספת מס ערך‬
‫מוסף‪ .‬לאחר שעיבד חומר גלם זה למוצר מוגמר‪ ,‬וימכור אותו במחיר גבוה יותר‪,‬‬
‫יהיה עליו להוסיף לו מס ערך מוסף שאותו יהיה עליו לשלם‪ .‬עם זאת‪ ,‬מהמס שהוא‬
‫משלם‪ ,‬ינוכה מס תשומות ‪ -‬אותו מס‪ ,‬אשר הוסף למחיר חומר הגלם כשהוא קנה‪.‬‬
‫התוצאה היא‪ ,‬שאת המס‪ ,‬ששילם העוסק עם רכישת חומר הגלם‪ ,‬יקבל בחזרה‪,‬‬
‫ואילו את מס הערך המוסף ששילם‪ ,‬גלגל אל מי שסיפק לו את המוצר המוגמר‪ .‬בדרך‬
‫זו מגולגל תשלום המס‪ ,‬עד שבסופה של השרשרת הצרכן של אותו מוצר הוא שנושא‬
‫במס ערך המוסף (ע"א ‪ 314131‬מנהל אגף המכס והבלו נ' "אתא" חברה לטקסטיל‬
‫בע"מ‪ ,‬פ"ד לז(‪ ;)1733( 044 )2‬אהרון נמדר מס ערך מוסף כרך א' ‪ 30‬סעיף ‪174‬‬
‫(מהדורה חמישית‪.))2713 ,‬‬
‫‪ .12‬סעיף ‪ 1‬לחוק ‪ -‬הוא סעיף ההגדרות ‪ -‬קובע‪ ,‬כי "'‪...‬מס תשומות' ‪ -‬מס הערך המוסף‬
‫שהוטל על מכירת נכסים לעוסק‪ ...‬או מתן שירותים לעוסק‪ ,‬הכול לצרכי עסקו או‬
‫לשימוש בעסקו"‪.‬‬
‫סעיף ‪ 2‬קובע כי "‪ ...‬על עסקה בישראל‪ ....‬יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר‬
‫העסקה"‪ .‬סעיף ‪(33‬א) קובע כי "‪ ...‬עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס‬
‫התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין‪ ...‬ובלבד שרשימון היבוא או‬
‫המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי יעשה בתוך ששה‬
‫חדשים מיום הוצאת החשבונית‪ ,‬הרשימון האו המסמך"‪ .‬סעיף ‪ 41‬מוסיף וקובע‪ ,‬כי‬
‫"‪ ...‬אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש עסקה החייבת במס"‪.‬‬
‫‪ .13‬הנה כי כן‪ ,‬ברגיל‪ ,‬עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בגין עִ סקה החייבת במס את‬
‫מס התשומות הכלול בחשבונית שהוצאה לו כדין ובלבד‪ ,‬שהתשומה צריכה לשמש‬
‫לצרכי עִ סקו‪ .‬בדרך זו‪ ,‬מתקיים עיקרון ההקבלה ‪ -‬לפיו רק מי שחייב במס זכאי‬
‫לנכות את מס התשומות (ע"א ‪ 2271170‬אגף המכס והמע"מ אשדוד נ' ש‪.‬י‪ .‬סימון‬
‫אחזקות בע"מ (‪ ;)1.2.2717‬ע"א ‪ 125133‬דנות‪ ,‬חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל המכס‬
‫והבלו‪ ,‬פ"ד מא(‪ ;)1730( 213 )1‬ע"א ‪ 1151173‬צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ גוש דן‬
‫(‪ .))4.5.2717‬משמעו של העיקרון ִהנו כי כל עוסק בשרשרת העִ סקאות שבין היצרן‬
‫ונותן השירות המקורי לצרכן הסופי‪ ,‬יחויב במס רק על הערך המוסף שהוא יצר (ע"א‬
‫‪ 4272173‬אלסאנע נ' מנהל מס ערך מוסף (‪.))1.0.2717‬‬
‫‪ .14‬עם זאת‪ ,‬סעיף ‪ 44‬לחוק מסמיך את שר האוצר לקבוע הוראות בדבר "‪ )3(...‬נכסים‬
‫ושירותים אשר מס התשומות ששולם על עסקאות בהם או על יבואם לא יהא ניתן‬
‫לניכוי‪ ,‬או שהזכות לנכותו תוגבל כפי שקבע"‪ .‬מכוח הסעיף הותקנה תקנה ‪(31‬א)‬
‫לתקנות‪ ,‬שכותרתה היא "איסור לנכות מס תשומות על רכב מנועי" ולפיה נקבע‪:‬‬
‫"(א) המס שהוטל על מכירת רכב פרטי לעוסק או על ייבוא רכב כאמור בידי‬
‫עוסק לא יהיה ניתן לניכוי‪".‬‬
‫תקנה ‪(14‬ב) מסייגת את הוראות תקנה ‪(14‬א) לעיל וקובעת כי זו לא תחול במקרים‬
‫הבאים‪:‬‬
‫"(ב) הוראות תקנת משנה (א) לא יחולו במקרים הבאים‪:‬‬
‫(‪( )3‬בוטלה);‬
‫(‪ )2‬הייבוא או הרכישה נעשו ‪-‬‬
‫(א) בידי עוסק שעיקר עסקו מכירת רכב‪ ,‬לרבות רכב פרטי משומש‬
‫לגבי רכב שאין בו שימוש ואינו מיועד לשימוש לבד ממכירתו‬
‫במהלך העסק;‬
‫(ב) בידי עוסק אחר אם הרכב משמש אך ורק לאחד מאלה‪:‬‬
‫ללימוד נהיגה בבית ספר לנהיגה; להשכרת רכב בידי מי‬
‫שעסקו השכרת רכב; להסעת נוסעים במהלך העסק‪ ,‬בידי מי‬
‫שעסקו הסעת נוסעים; לסיורים וטיולי שטח‪ ,‬בידי מי שעסקו‬
‫ארגון סיורים או טיולים כאמור‪".‬‬
‫‪ .15‬בענייננו‪ ,‬יש להידרש לפרשנות המונח עִ סוקו‪ ,‬שבתקנת משנה (‪()2‬א) לעיל ולגדרי‬
‫התפרשותה‪.‬‬
‫דיון והכרעה‪:‬‬
‫‪ .11‬תחילה‪ ,‬בטרם נדון בפרשנות המונח שבמחלוקת‪ ,‬יש להסיר משולחן הדיונים את‬
‫טענת המערערת בסיכומיה‪ ,‬בעניין סמכותו של בית המשפט לבקר את תקנה ‪31‬‬
‫ולבחון את סבירותה‪ .‬יאמר מיד‪ ,‬כי אינני נזקק לדיון בשאלת תוקפה של תקנה ‪,14‬‬
‫בעיקר משלא הונחה תשתית מספקת לעניין זה בהודעת הערעור ובמיוחד‪ ,‬נוכח עמדת‬
‫המערערת במהלך הדיון‪ ,‬כי איננה טוענת לבטלות התקנה‪ ,‬אלא לתחולתה בנסיבות‬
‫העניין‪ .‬משכך‪ ,‬דינן של הטענות בעניין תוקפה של התקנה‪ ,‬להידחות‪ .‬ומכאן‪ ,‬לפרשנות‬
‫תקנת המשנה‪.‬‬
‫‪ .10‬כאמור טוענת המערערת בסיכומיה לפרשנות תכליתית של תקנה ‪(14‬ב)‪ .‬לשיטתה‪,‬‬
‫האיסור שנקבע שם לא יחול באותם מקרים בהם העיסוק בכלי רכב הוא תוכן‬
‫העִ סקאות של העסק וחלק בלתי נפרד ממנו‪ .‬לטענתה‪ ,‬העמדת הרכבים הפרטיים‬
‫לרשות קציני הביטחון של משרדי הממשלה היוותה חלק בלתי נפרד של העִ סקה עם‬
‫המדינה‪ .‬במובן זה‪ ,‬מתקיימת בה התכלית של התקנה‪ .‬המערערת מוסיפה וטוענת‪ ,‬כי‬
‫אין הבדל מהותי בין זכותו של בית ספר לנהיגה לנכות תשומות על רכב פרטי או של‬
‫חברה שעיסוקה השכרת רכבים‪ ,‬לבין המקרה הנדון‪ .‬לפיכך‪ ,‬משאין חולק כי הרכבים‬
‫מהווים חלק בלתי נפרד ממתן השירות לאבטחת האישים ולא שימשו לצרכים‬
‫פרטיים‪ ,‬זכאית הייתה לנכות את מס התשומות בגין השכרתם‪ .‬מכאן‪ ,‬כי לשון‬
‫התקנה מאפשרת את ניכוי התשומות‪ ,‬זאת משנושא אבטחת האישים בגדר עיסוקיה‬
‫של המערערת ִהנו ענף סגור‪ ,‬נפרד ונבדל המתקיים ללא קשר לעיסוקי האחרים‪.‬‬
‫בהקשר זה‪ ,‬טוען המשיב בסיכומיו כי למעשה טענת המערערת היא להרחבת פרשנות‬
‫התקנה למבחן " עיקר העיסקה"‪ ,‬מקום בו "עיקר העיסוק" אינו מתקיים‪ .‬לטענתו‪,‬‬
‫יש לדחות את הפרשנות המוצעת של המערערת נוכח הוראת התקנה המכוונת‬
‫למקרים חריגים ‪ -‬המהווים רשימה סגורה ‪ -‬בהם תוכן העסק הוא עיסוק בכלי רכב‪,‬‬
‫ולאלו בלבד‪ .‬דעתי כדעת המשיב‪.‬‬
‫‪ .13‬הלכה פסוקה היא כי "‪ ...‬אין להם לחוקי המיסים כללי פרשנות משלהם"‪ .‬עם זאת‪,‬‬
‫"‪ ...‬כמו כל חוק אחר‪ ,‬גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק‪ ,‬והשאלה‬
‫היא‪ ,‬אם לאפשרויות השונות יש עיגון ולו מינימלי בלשון ההוראה"‪ .‬אמת‪ ..." ,‬מבין‬
‫האפשרויות הלשוניות יש לבחור אותה אפשרות‪ ,‬המגשימה את מטרתה של חקיקת‬
‫המס‪ .‬לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס‪ ,‬ולעתים מטרתה היא פטור ממס‪ .‬בזו‬
‫כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה‪ .‬אין עליו לפרש‬
‫את החוק לטובת הנישום‪ ...‬כשם שאין עליו לפרשו לרעתו‪ .‬טובתו של נישום אחד‬
‫היא לעתים רעתו של נישום אחר‪ .‬אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני‪ ,‬כשם‬
‫שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי" (ע"א ‪ 115132‬קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות‪,‬‬
‫פ"ד לט(‪ ,)1735( 05 ,07 )2‬השופט ‪ -‬כתארו אז ‪ -‬ברק; ראו עוד‪ ,‬מני רבים ע"א ‪3710111‬‬
‫קיבוץ אילות נ' מנהל מע"מ אילת (‪ ;)27.11.2712‬וכן עע"מ ‪ 0047177‬אורט ישראל‬
‫חברה לתועלת הציבור נ' הממונה על מחוז ירושלים במשרד הפנים (‪;)37.11.2711‬‬
‫ע"א ‪ 7010111‬גוטקס מותגים נ' מדינת ישראל ‪ -‬אגף המכס והמע"מ פִ סקה יד'‬
‫(‪ .)3.17.2713‬אכן‪" ,‬פרשנות יישומית של חוקי המסים צריכה להתבסס על הגינות‬
‫כלפי כולי עלמא; הגינות הרשות כלפי הנישום‪ ,‬וגם התנהגות הגונה של הנישום‪.‬‬
‫דברים אלה הם בחינת פשיטא‪ ,‬אך גם מה שהוא ברור ואין צריך לאמרו‪ ,‬מוטב‬
‫לאמרו (שם)‪.‬‬
‫מכאן‪ ,‬יש לעמוד‪ ,‬אפוא‪ ,‬על פרשנותו המילולית והלשונית של המונח עִ סוקו שבתקנה‬
‫‪(14‬ב)(‪()2‬א) לתקנות‪ ,‬המגשימה את תכליתה של תקנה ‪ ,14‬בכלל ואת החריגים‬
‫שנקבעו בגדרי תקנה ‪(14‬ב)‪ ,‬בפרט‪.‬‬
‫‪ .17‬תחילה ‪ -‬אין חולק ‪ -‬כי בהתאם להגדרה בסעיף ‪ 1‬לחוק שכירת רכב‪ ,‬לענייננו‪ ,‬באה‬
‫בגדר מכר‪ .‬לפיכך‪ ,‬בהתאם ללשונה של תקנה ‪(14‬א) לתקנות‪ :‬המס שהוטל על שכירת‬
‫רכב פרטי לעוסק לא יהיה ניתן לניכוי‪ .‬בהתאם להוראות תקנה ‪(14‬ב)‪ ,‬הוראות תקנה‬
‫‪(14‬א) אינן חלות על עוסקים שעיסוקם הוא סחר בכלי רכב (תקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬א))‪ .‬כמו‬
‫גם במקרים בהם הרכב הוא חלק בלתי נפרד מהעיסוק‪ :‬מורים לנהיגה‪ ,‬עסק‬
‫להשכרת כלי רכב‪ ,‬עסק להסעת נוסעים‪ ,‬ועסק לסיורי שטח (תקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬ב))‪ .‬לכן‪,‬‬
‫כמפורט בתקנה‪ ,‬המס המוטל על מכירת רכב פרטי לעוסק‪ ,‬אין לנכותו כמס תשומות‪.‬‬
‫והעוסק לצורך העניין יחשב כצרכן הסופי הסופג את מלוא המס (אהרון נמדר מס‬
‫ערך מוסף כרך ב' ‪ 130‬סעיף ‪( 1370‬מהדורה חמישית‪.))2713 ,‬‬
‫‪ .27‬הרציונאל העומד בבסיס תקנה ‪ 14‬לתקנות‪ ,‬הוא למנוע את השימוש ברכב פרטי‬
‫בעסק על ידי הפיכת השימוש ללא כדאי מבחינת החיוב במס‪ .‬לשון התקנה ִהנה חד‬
‫משמעית וכעולה ממנה‪ ,‬המס שהוטל על מכירת רכב פרטי (או השכרתו) לא יהיה ניתן‬
‫לניכוי‪ ,‬אלא בכפוף לחריגים הקבועים בתקנה ‪(14‬ב) ואשר אלה מהווים רשימה‬
‫סגורה‪ .‬אם כן‪ ,‬מטרתה של תקנה ‪ 14‬לתקנות‪ ,‬היא למנוע עשיית שימוש לא כדאי‬
‫מבחינת החיוב במס ברכב פרטי על‪ -‬ידי עוסק והאיסור על ניכוי מס תשומות בא‬
‫לעניין זה‪ ,‬מתוך הנחה שמדובר בראש ובראשונה בנכסים לשימוש פרטי‪ .‬מכאן עולה‪,‬‬
‫כי האיסור לנכות את מס התשומות לא חל במקום שתוכן העסק הוא עיסוק בכלי‬
‫רכב‪ .‬בעיני המחוקק‪ ,‬עיסוק כזה הוא מסחר ברכב‪ ,‬השכרתו ולימוד נהיגה בו (יעקב‬
‫פוטשבוצקי חוק מס ערך מוסף ‪( 311‬מהדורה ‪ ;)2771 ,1‬ע"ש ‪ 141133‬מיבטח חיפה‬
‫סוכנות לביטוח במ"ע נ' מע"מ (‪( )3.5.1737‬להלן ‪ -‬עניין מיבטח); ע"ש ‪2271175‬‬
‫שידורי קשת בע"מ נ' מדינת ישראל‪ ,‬פע"מ ד ‪ ,13‬מיסים יא‪( 11‬פברואר ‪ )1770‬עמ'‬
‫ה‪( )30-‬להלן ‪ -‬עניין שידורי קשת); ע"מ (מרכז) ‪ 1502-77-12‬אינפו‪-‬סיסטמס בע"מ נ'‬
‫מע"מ נתניה (‪( )24.12.2713‬להלן ‪ -‬עניין אינפו‪-‬סיסטמס))‪.‬‬
‫‪ .21‬האם עונה המערערת לאחד מהמקרים המפורטים בתקנה ‪(14‬ב)?‬
‫לטענתה‪ ,‬נושא אבטחת האישים‪ ,‬במסגרתו נעשה שימוש ברכבים‪ ,‬הוא ענף סגור‪,‬‬
‫נפרד ונבדל במכלול עסקיה‪ ,‬המתקיים ללא קשר לעיסוקיה האחרים‪ .‬לשיטתה‪ ,‬הגם‬
‫שיש לה עיסוקים אחרים‪ ,‬אין מקום להחריג את עיסוקה באבטחת אישים מתחולת‬
‫תקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬א)‪ .‬מכך יוצא כי העמדת הרכבים הפרטיים לצורך אבטחת האישים‬
‫הוא עיקר עיסוקה ועל כן יש להתיר לה לנכות את תשומותיה (סעיפים ‪52-47‬‬
‫לסיכומיה)‪ ,‬שכן השימוש ברכבים נעשה כחלק מהותי ובלתי נפרד מתוכן הסכם‬
‫ההתקשרות‪ .‬בהקשר זה מבקשת המערערת להבחין בין פסיקת בתי המשפט בעניינים‬
‫דומים‪ .‬לטענתה‪ ,‬השימוש ברכבים הפרטיים‪ ,‬שם‪ ,‬לא היה חלק מהעיסוק של‬
‫המערערים‪ ,‬אלא שימש ככלי עזר לעסק העיקרי (כך בעניין מיבטח שימשו הרכבים‬
‫כחלק ממבצע עידוד מכירות‪ ,‬בעניין שידורי קשת שימשו הרכבים כפרסים במשחקי‬
‫טלוויזיה ובעניין אינפו‪-‬סיסטמס שימשו הרכבים לצורך ביצוע שירות של ספירות‬
‫מלאי)‪.‬‬
‫‪ .22‬אינני סבור כי פרשנות המערערת לתקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬א) עולה בקנה אחד עם הפרשנות‬
‫התכליתית שיש ליתן למונח עִ סוקו‪ .‬הפרשנות המוצעת‪ ,‬אף שלכאורה מעוגנת עיגון‬
‫מינימלי בלשון התקנה‪ ,‬איננה מתיישבת עם התכלית של תקנה ‪ 14‬שעניינה איסור‬
‫ניכוי מס תשומות על מכירת רכב פרטי‪ ,‬אלא במקרים חריגים בלבד‪ .‬בבחינת‬
‫המשמעות הרגילה והטבעית של לשון המונח על‪-‬רקע מכלול הוראות התקנה כמקשה‬
‫אחת ניתן לזהות כי מחוקק המשנה ביקש להחריג עיסוקים שכל תוכנם הוא עיסוק‬
‫בכלי רכב‪ .‬רק עיסוק כזה נחשב בעיני מתקין התקנות‪ ,‬כמתיר ניכוי של מס תשומות‬
‫בגין רכישת רכבים פרטיים‪ ,‬על‪-‬ידי העוסק ולצרכי העסק‪.‬‬
‫‪ .23‬לטענת המערערת‪ ,‬אין מניעה לראות במונח עִ סוקו גם תת עיסוקים ובלשונה ‪ -‬ענף‬
‫נפרד שמטרתו העיקרית נועדה להשכרת רכבים‪ .‬דעתי שונה‪ .‬קבלת הפרשנות‬
‫המוצעת על‪-‬ידי המערערת תביא ל"‪...‬תוצאה אבסורדית שאין הדעת סובלתה"‬
‫(רע"א ‪ 0410171‬צרי נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה גבעתיים‪ ,‬פ"ד מז(‪,307 )4‬‬
‫‪ ))2773( 331‬ותרוקן מתוכן את הוראת תקנה ‪(14‬ב) לתקנות‪ .‬טול מקרה בו עוסק‬
‫מנהל עסק שאיננו בתחום הרכב‪ ,‬למשל בתחום המקרקעין‪ ,‬כמי שמנהל מיזמי נדל"ן‬
‫שונים ברחבי הארץ ונזקק בפרויקט בנייה מסוים לרכב פרטי‪ .‬האם יש לומר‪ ,‬שעוסק‬
‫כזה שעִ סוקו הכללי איננו בתחום הרכב זכאי לנכות מס תשומות בגין מכירת הרכב‬
‫או השכרתו‪ ,‬זאת‪ ,‬רק בשל העובדה כי לפרויקט המסוים השימוש ברכב מהווה מטרה‬
‫מרכזית או עיקרית? נדמה‪ ,‬כי יש להשיב על כך בשלילה‪ .‬אכן‪ ..." ,‬הוראת תקנה‬
‫‪(31‬ב)(‪()2‬א) הנ"ל ברורה ביותר והפרשנות הנכונה והיחידה שיש ליתן לה הנה‪ ,‬כי‬
‫רק עוסק 'שעיקר עיסוקו מכירת רכב' נופל בגדרה‪ .‬עיקר ִעסקה של המערערת ִהנו‬
‫שידורי והפקות תכניות טלוויזיה [ובענייננו ‪ -‬מתן שירותי שמירה‪ ,‬אבטחה וניקיון ‪-‬‬
‫מ‪.‬ב‪ ].‬ואין כל קשר בין עיקר עיסקה לבין עוסק 'שעיקר עסקו מכירת רכב' כלשון‬
‫תקנה ‪(31‬ב)(‪()2‬א) הנ"ל" (עניין שידורי קשת‪ ,‬לעיל‪ ,‬פִ סקה ‪ )3‬ובענין זה מקובלות‬
‫עלי טענות המשיב כפי שהובאו בסיכומיו‪.‬‬
‫‪ .24‬מכאן‪ ,‬אין לקבל את טענות המערערת לעניין גדר התפרשות המונח עִ סוקו‪ ,‬כמי שחל‬
‫גם על ענף משנה ותת עיסוק בתחומי הפעילות הכללית של העוסק‪ ,‬שאינה בתחום‬
‫הרכב ובדרך זו ליצור הבחנות דקות שלא נאמר דקיקות עד כדי אבסורד‪ .‬הפרשנות‬
‫המוצעת איננה תואמת את מובנו הרגיל והמקובל של המונח כפי שיש ליישמו‬
‫בענייננו‪ .‬אמת‪ ,‬כללי הפרשנות התכליתית של החקיקה הפיסקלית אינם שונים מכללי‬
‫הפרשנות הרגילים; עם זאת‪ ,‬אין מקום לפרשנות שאיננה עומדת במבחן ההיגיון‬
‫והשכל הישר (ע"א ‪ 517131‬מנהל מס ערך מוסף נ' אביגדור מושב עובדים‪ ,‬פ"ד לט(‪)1‬‬
‫‪ .))1735( 033‬מחוקק המשנה לא התיר מקום לפרשנות רחבה‪ ,‬שאינה עולה בקנה אחד‬
‫עם תכלית החקיקה שביסוד דיני המס לפיה חותרים דינים אלה ככול הניתן‬
‫"‪...‬להגברת הוודאות באשר לנורמות הפיסקאליות ולהגדרתן באופן בהיר ופשוט‬
‫שיקל על הגבייה וייעל אותה" (ע"א ‪ 3517171‬מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט‬
‫אברהם פוליטי ( ‪ ,)23.5.2773‬הנזכר בסיכומי המשיב ‪ -‬פסקה ‪.)07‬‬
‫לפיכך‪ ,‬מקום בו נקבעו באופן ברור ומפורש המקרים בהם יהיה ניתן לנכות מס‬
‫תשומות‪ ,‬אין מקום לחריגים נוספים פרי חקיקה שיפוטית‪ .‬ענייננו מקרה קל שכן זה‬
‫אינו נופל בגדר אחד החריגים שפורטו בתקנה ‪(14‬ב)‪ ,‬שהרי אין חולק כי המערערת‬
‫עוסקת במתן שירותים של שמירה אבטחה וניקיון (סעיף ‪(2‬א) לסיכומי המערערת)‬
‫ולא בעסק שעיקרו מכירת או השכרת רכבים‪ .‬בניגוד לנטען‪ ,‬העמדת רכבים לצורך‬
‫עמידה בתנאי ההסכם אינו עיקר עיסוקה של המערערת‪ ,‬באותה מידה‬
‫שהתחייבויותיה לספק למאבטחים מדים אחידים או מכשירי קשר (או כל פרט אחר‬
‫המופיע בנספח המפרט הטכני שצורף להסכם ‪ -‬נספח ב' לכתב התשובה) אינם עיקר‬
‫עיסוקה‪ .‬מכאן‪ ,‬כי המערערת לא הייתה זכאית‪ ,‬בהתאם להוראת תקנה ‪(14‬ב) לנכות‬
‫את מס התשומות בגין השכרת הרכבים‪.‬‬
‫סוף דבר‪:‬‬
‫‪ .25‬הערעור נדחה‪.‬‬
‫המערעת תישא בהוצאות המשיב בסך ‪ 27,777‬ש"ח‪.‬‬
‫ניתן היום‪ ,‬י"ג אייר תשע"ד‪ 13 ,‬מאי ‪ ,2714‬בהעדר הצדדים‪.‬‬
‫( ‪ ) -‬שופט‬