88733-13-11 א"ע לפני: כב` השופט דוד חשין, נשיא כב` השופט משה

‫עא (י‪-‬ם) ‪88733-03-01‬‬
‫מיה תבליני החיים ירושלים בע"מ נ' מדינת ישראל‪ -‬רשות המיסים‪ ,‬אגף המכס‬
‫בית המשפט המחוזי בירושלים בשבתו כבית‪-‬משפט לערעורים אזרחיים‬
‫לפני‪ :‬כב' השופט דוד חשין‪ ,‬נשיא‬
‫כב' השופט משה דרורי‪ ,‬סגן נשיא‬
‫כב' השופט עודד שחם‬
‫המערערת‪:‬‬
‫ע"א ‪88733-13-11‬‬
‫‪ 11‬אפריל ‪5312‬‬
‫מיה תבליני החיים ירושלים בע"מ‬
‫ע"י ב"כ עוה"ד גיל נדל ועומר וגנר‬
‫נגד‬
‫המשיבה‪:‬‬
‫מדינת ישראל‪ -‬רשות המיסים‪ ,‬אגף המכס‬
‫ע"י פרקליטות מחוז ירושלים (אזרחי)‬
‫באמצעות עוה"ד חוי טוקר ליאור סקברר‬
‫חקיקה שאוזכרה ‪:‬‬
‫פקודת המכס [נוסח חדש] ‪:‬סע(‪' 132, 132‬א)(‪, 133, 133‬א)(‪, 133()5‬א)(‪()5‬א)(‪, 133‬א)(‪()5‬ד)(‪, 133‬א) (‪)8‬‬
‫חוק בשר ומוצריו‪ ,‬תשנ"ד‪1991-‬‬
‫חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר)‪ ,‬תשכ"ח‪: 1913-‬סע‪' 1, 3‬‬
‫מיני‪-‬רציו‪:‬‬
‫* לשם חישוב מכס המשולם בגין שמנים המיובאים מחו"ל יש לכלול בערך הטובין גם את עלויות‬
‫הכשרות ותשלום עבור אישור בד"ץ‪ .‬תהליך הכשרות הוא חלק שלוב מייצורו של המוצר ומנקודת מבטו‬
‫של הקונה‪ ,‬המוצר הכשר אינו זהה למוצר שאינו כשר‪.‬‬
‫* מסים – מכס – שיעור המכס‬
‫* מסים – מכס – חישובו‬
‫‪.‬‬
‫ערעור על פסק דין בו נדחתה תביעת המערערת למתן סעד הצהרתי נגד המשיבה‪ .‬המחלוקת העיקרית‬
‫הינה האם לשם חישוב מכס המשולם בגין שמנים המיובאים מחו"ל יש לכלול בערך הטובין גם את‬
‫עלויות הכשרות ותשלום עבור אישור בד"ץ‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫בית המשפט המחוזי דחה את הערעור ופסק‪:‬‬
‫בפסיקה נקבע כי שירותי הכשרות מהווים חלק מערך העסקה בהתאם לסעיפים ‪(185‬א) ו‪(188-‬א)(‪()5‬ד)‬
‫לפקודת המכס‪ .‬אין חשיבות לכך שבניגוד לבשר‪ ,‬לא חל אסור לייבא שמנים ללא תעודת הכשר‪ .‬העיקר‬
‫הוא בהיותו של תהליך הכשרות חלק שלוב מייצורו של המוצר‪ ,‬ובכך שמנקודת מבטו של הקונה‪ ,‬המוצר‬
‫הכשר אינו זהה למוצר שאינו כשר‪ .‬בפסיקה אף נדחתה הטענה המועלית גם בפנינו‪ ,‬לפיה אין לכלול‬
‫במונח "ערך העסקה" אלא תשלומים המבוצעים למוכר או לטובתו‪ .‬לפיכך‪ ,‬מוצדק למסות גם את רכיב‬
‫הכשרות‪ .‬בנוסף‪ ,‬אין יסוד להתערב בקביעת בימ"ש קמא‪ ,‬לפיה המערערת אינה זכאית למפטור מתשלום‬
‫‪1‬‬
‫עא (י‪-‬ם) ‪88733-03-01‬‬
‫מיה תבליני החיים ירושלים בע"מ נ' מדינת ישראל‪ -‬רשות המיסים‪ ,‬אגף המכס‬
‫החסר במס‪ ,‬לפי סעיף ‪ 8‬לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר)‪ ,‬שכן לא הוכח שהתקיימו כל‬
‫יסודות הסעיף‪.‬‬
‫פסק דין‬
‫השופט עודד שחם‪:‬‬
‫‪ .1‬בפנינו ערעור על פסק דינו של בית משפט השלום בירושלים בת‪.‬א‪[ 2939039 .‬פורסם בנבו] (כב'‬
‫השופטת ת' בר אשר – צבן)‪ ,‬שניתן ביום ‪ .51.3.11‬בפסק הדין נדחתה תביעה של המערערת למתן‬
‫סעד הצהרתי נגד המשיבה‪.‬‬
‫‪ .5‬המערערת היא חברת "מיה תבליני החיים ירושלים בע"מ"‪ .‬היא עוסקת‪ ,‬בין היתר‪ ,‬בייצור‪,‬‬
‫ייבוא‪ ,‬אריזה ושיווק של מוצרי מזון‪ .‬בתקופה הרלוונטית לתובענה‪ ,‬בין השנים ‪,5333 – 5331‬‬
‫ייבאה המערערת לישראל שמן גפת זית למאור (להדלקת נירות) שאינו ראוי למאכל אדם‪ ,‬וכן שמן‬
‫זית מזוכך – כתית מעולה כשר לפסח‪ ,‬המיועד למאכל (להלן – השמנים)‪ .‬המוצרים האמורים‬
‫יוצרו מחוץ לישראל בליווי משגיח כשרות מטעם הבד"ץ‪ .‬הוענק להם אישור כשרות של הבד"ץ‪.‬‬
‫המערערת מייבאת את המוצרים האמורים לארץ ומשווקת אותם‪ .‬המשיבה היא מדינת ישראל –‬
‫רשות המיסים‪ ,‬אגף המכס והמע"מ‪.‬‬
‫‪ .8‬המחלוקת העיקרית בין הצדדים בבית משפט קמא סבה על השאלה האם לשם חישוב מכס‬
‫המשולם בגין המוצרים האמורים יש לכלול בערך הטובין גם את עלויות הכשרות‪ ,‬הכוללות את‬
‫התשלומים ששילמה המערערת לבד"ץ כדי לקבל אישור כשרות מטעמו (אגרת הכשרות)‪ .‬נתגלעה‬
‫גם מחלוקת לגבי הודעה בדבר חיוב בתשלום (‪ )15.8.39‬שקיבלה המערערת מן המשיבה‪,‬‬
‫המבוססת על גרעון בתשלום מכס‪ ,‬בין היתר בגין אי הוספת התשלום שבוצע בחו"ל עבור כשרות‬
‫הבד"ץ‪.‬‬
‫‪ .1‬לאחר שנתתי דעתי לטענות הצדדים‪ ,‬על רקע פסק דינו של בית משפט קמא והחומר שהובא‬
‫לעיוננו‪ ,‬הגעתי למסקנה כי דין הערעור להידחות‪ .‬אבאר את עיקרי השיקולים ביסוד מסקנה זו‪.‬‬
‫‪ .2‬המחלוקת הראשונה‪ :‬עלויות הכשרות כחלק מערך הטובין‪ .‬נקודת המוצא לדיון היא‪ ,‬כי‬
‫עיקרי ההיבטים העקרוניים הנוגעים לסוגיה שמעוררת המערערת‪ ,‬נדונו בהרחבה והוכרעו בפסק‬
‫דין מקיף אשר ניתן בע"א (מחוזי מרכז) ‪ 5137-11-18‬נטו מלינדה סחר בע"מ נ' מדינת ישראל‬
‫(אגף מס הכנסה) [פורסם בנבו] (‪ .)58.1.11‬בפרשה האמורה אישר בית המשפט המחוזי את פסק‬
‫דינו של בית משפט השלום בת"א (שלום ראשל"צ) ‪ 8291033‬נטו מלינדה סחר בע"מ ואח' נ'‬
‫‪5‬‬
‫עא (י‪-‬ם) ‪88733-03-01‬‬
‫מיה תבליני החיים ירושלים בע"מ נ' מדינת ישראל‪ -‬רשות המיסים‪ ,‬אגף המכס‬
‫מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ [פורסם בנבו] (‪ .)55.7.18‬נקבע‪ ,‬כי שירותי הכשרות מהווים‬
‫חלק מערך העסקה בהתאם לסעיפים ‪(185‬א) ו – ‪(188‬א)(‪()5‬ד) לפקודת המכס [נוסח חדש](להלן‬
‫– הפקודה); כי יש לפרש את המושג "מכירה" המופיע בסעיף ‪185‬לפקודה באופן רחב‪ ,‬כך‬
‫שיכלול גם תשלומים המשולמים לצד שלישי ולא למוכר הטובין בלבד; כי שירותי הכשרות הם‬
‫חלק בלתי נפרד מתהליך ייצור הטובין; כי התשלומים הם חלק מ"מחיר הטובין" לעניין סעיף‬
‫‪(185‬א) לפקודה; כי שירותי הכשרות הם "מרכיבים" "הכלולים בטובין" לעניין סעיף ‪(188‬א)(‪)5‬‬
‫לפקודה‪ .‬ההלכה שנפסקה על ידי בית המשפט המחוזי במחוז מרכז בסוגיה זו מקובלת עליי‪ ,‬בכל‬
‫הכבוד‪ .‬לא שוכנעתי מטענות המערערת‪ ,‬המבקשת כי לא נאמץ הלכה זו‪ .‬משכך‪ ,‬אין עילה‬
‫להתערב בפסק דינו של בית משפט קמא‪ ,‬המבוסס במישרין על הלכה זו‪.‬‬
‫‪ .1‬מקובלת עליי גם קביעת בית משפט קמא לפיה אין מקום להבחנה בין המקרה הנוכחי ובין‬
‫המקרה שנדון בעניין נטו מלינדה הנ"ל‪ .‬בעניין נטו מלינדה‪ ,‬נדונה השאלה האם‪ ,‬לצרכי מכס‪ ,‬יש‬
‫להכליל את עלות הכשרות בחו"ל‪ ,‬במחיר של בשר שיובא לישראל‪ .‬בהקשר זה‪ ,‬צודקת המערערת‬
‫בטענתה כי חוק בשר ומוצריו‪ ,‬התשנ"ד – ‪( 1991‬להלן – חוק הבשר) אוסר לייבא לישראל בשר‬
‫שאינו כשר‪ ,‬ואף מחייב תעודת הכשר של מועצת הרבנות הראשית‪ .‬נכון גם‪ ,‬כי איסור כאמור אינו‬
‫קיים בכל הנוגע לייבוא השמנים נשוא ההליך הנוכחי‪ .‬גם אין חובה שתינתן לגביהם תעודת‬
‫הכשר‪.‬‬
‫‪ .7‬השאלה היא‪ ,‬האם להבחנה זו נודעת משמעות לצורך ההכרעה בהליך הנוכחי‪ .‬לשאלה זו יש‬
‫להשיב בשלילה‪ .‬האיסור האמור ביחס לייבוא בשר שאינו כשר‪ ,‬והחיוב בתעודת כשרות ביחס‬
‫לבשר‪ ,‬נדונו בעניין נטו מלינדה‪ .‬ברם‪ ,‬עיקרו של פסק הדין האמור הוא בפירוש המרחיב אשר יש‬
‫לפרש את סעיפים ‪ 185‬ו – ‪ 188‬לפקודה בהקשר הנדון; ובכך שהטובין הנדונים הם טובין כשרים‪,‬‬
‫אשר שירותי הכשרות הם חלק בלתי נפרד מתהליך ייצורם (ראו פסקה ‪ 21‬לפסק הדין האמור)‪ .‬בית‬
‫המשפט ציין‪ ,‬בהקשר זה‪ ,‬כי שירותי הכשרות המשולבים בתהליך הייצור הופכים את הבשר‬
‫מ"בשר סתם" ל"בשר כשר"‪ ,‬וככאלה הם מרכיבים הכלולים בטובין‪ ,‬לצורך סעיף ‪(188‬א)(‪()5‬א)‬
‫לפקודה (ראו פסקה ‪ 18‬לפסק הדין)‪ .‬המדובר‪ ,‬בלשון פסק הדין‪ ,‬בפעולות ה"מעניקות לטובין את‬
‫עצם מהותם" (בפסקה ‪.)11‬‬
‫‪ .3‬הגם שבית המשפט הזכיר בהקשר זה את האיסור הסטטוטורי על ייבוא בשר שאינו כשר (ראו‬
‫פסקאות ‪ ,)35 ,19 – 11‬לא בכך העיקר‪ .‬העיקר הוא בהיותו של תהליך הכשרות חלק שלוב‬
‫מייצורו של המוצר‪ ,‬ובכך שמנקודת מבטו של הקונה‪ ,‬המוצר הכשר אינו זהה למוצר שאינו כשר‪.‬‬
‫הדגש הוא על כך‪ ,‬שפעולות הכשרות הן "חלק אינטרגלי מהליך ייצורו של בשר כבש כשר"‬
‫‪8‬‬
‫עא (י‪-‬ם) ‪88733-03-01‬‬
‫מיה תבליני החיים ירושלים בע"מ נ' מדינת ישראל‪ -‬רשות המיסים‪ ,‬אגף המכס‬
‫(בפסקה ‪ .)33‬בהקשר זה בית המשפט קבע כי גם אם מתמלא צורך רוחני או דתי בנקיטת פעולות‬
‫ההשגחה‪ ,‬הדבר אינו רלוונטי לבחינת השאלה האם הפעולות האמורות הן חלק אינטגראלי מהליך‬
‫ייצורו של בשר כבש כשר או לא‪ .‬קביעה זו מקובלת עליי‪ .‬היא יפה אף למקרה שבפנינו‪.‬‬
‫‪ .9‬בהקשר זה‪ ,‬מקובלת עליי קביעת בית משפט קמא כי מוצר הנושא אישור כשרות הוא מוצר‬
‫שונה שאינו דומה למוצר שאינו נושא אישור כשרות‪ .‬מוצר הנושא אישור כשרות מאפשר את‬
‫מכירתו לקהל‪ ,‬אשר אלמלא האישור המוצר לא היה רלוונטי מבחינתו‪ .‬בנסיבות אלה‪ ,‬הניסיון‬
‫לבודד את מרכיב הכשרות מן המוצר נגוע במלאכותיות‪ .‬הוא אינו עולה בקנה אחד עם הגישה‬
‫הפרשנית שאומצה בעניין נטו מלינדה‪ .‬בנסיבות אלה‪ ,‬ההבחנה הנטענת‪ ,‬המבוססת על המסגרת‬
‫הסטטוטורית הייחודית הנוגעת לבשר המיובא מחו"ל‪ ,‬היא הבחנה ללא הבדל‪.‬‬
‫‪ .13‬לטענת המערערת‪ ,‬יש להביא בחשבון ב"ערך העסקה" (סעיף ‪(185‬א) לפקודה)‪ ,‬אך ורק את‬
‫התשלומים ששולמו למוכר הטובין או לטובתו‪ ,‬אך לא תשלומים אחרים (מלבד התשלומים‬
‫המנויים בסעיף ‪ 188‬לפקודה)‪ .‬על פי הטענה‪ ,‬עלות שירותי הכשרות אינה משולמת ליצרן אלא‬
‫לצוותי הכשרות‪ .‬נטען‪ ,‬כי שירותים אלה מתבצעים ביוזמתו של היבואן ואינן לתועלתו או לטובתו‬
‫של היצרן‪ .‬כדי לבסס את טענתה בנקודה זו מפנה המערערת להסכם הכללי בדבר תעריפים וסחר‬
‫("‪( )"The General Agreement on Tariffs and Trade‬להלן – הסכם גאט"ט) (נספח ‪1‬א‬
‫לתיק המוצגים מטעם המערערת)‪ .‬היא מפנה גם לאמנת יישום סעיף ‪ VII‬להסכם‬
‫גאט"ט )‪"Agreement on Implemenation of Article VII of the General‬‬
‫"‪( )Agreement on Tariffs and Trade 1994‬להלן – אמנת היישום או האמנה)‪.‬‬
‫‪ .11‬אכן‪ ,‬מן החומר שבפניי עולה‪ ,‬כי מדינת ישראל הצטרפה להסכם גאט"ט בשנת ‪ .1915‬עוד‬
‫עולה‪ ,‬כי בשנים שלאחר מכן‪ ,‬חתמה מדינת ישראל על אמנה בדבר יישום סעיף ‪ VII‬להסכם‬
‫גאט"ט‪ .‬הסעיף האמור דן בשיטת הערכת טובין לצורך מכס‪ .‬על פי הסעיף האמור‪ ,‬השיטה‬
‫המוצעת להערכת טובין לצורך מס היא מחיר העסקה בפועל של הטובין המוערכים‪ ,‬ורק כשאין‬
‫אפשרות לקבוע מחיר זה‪ ,‬מאמצים שיטות חלופיות לקביעת ערך הטובין המוערכים‪.‬‬
‫‪ .15‬הצעת החוק לתיקון פקודת המכס (מס' ‪ ,)12‬התשנ"ז – ‪ 1997‬נועדה לקלוט אל החקיקה‬
‫הישראלית את השיטה האמורה (נספח ‪ 8‬לתיק המוצגים מטעם המערערת)‪ .‬הערות הפרשנות‬
‫הנזכרות בדברי ההסבר להצעת החוק האמורה מתפרסמות על ידי הוועדה הטכנית לענייני הערכת‬
‫מכס ("‪ )"The Technical Committee on Customs Valuation‬של ארגון המכס העולמי‬
‫‪1‬‬
‫עא (י‪-‬ם) ‪88733-03-01‬‬
‫מיה תבליני החיים ירושלים בע"מ נ' מדינת ישראל‪ -‬רשות המיסים‪ ,‬אגף המכס‬
‫("‪ ,)"World Customs Organization‬אשר הוקמה במטרה לוודא אחידות בהחלתה‬
‫ובפרשנותה של אמנת היישום (חוות דעת ‪ 1.1‬של ארגון המכס העולמי‪ ,‬מוצג ‪ 9‬לתיק המוצגים‬
‫מטעם המערערת‪ ,‬נספח ‪ 18‬לסיכומי המערערת בבית משפט קמא)‪ .‬בדברי ההסבר להצעת החוק‬
‫נכתב כי "‪ ...‬נוסח החוק המוצע קרוב ככל האפשר לנוסח שגובש באמנת היישום‪ ,‬כדי שניתן יהיה‬
‫להיעזר בגופים שהוקמו במסגרת ארגון הסחר העולמי (‪ (W.T.O‬לשם ייעוץ למדינות השותפות‬
‫להסכם‪ ,‬הן ביישום ההסכם ברמה הטכנית והן בפרשנות הוראות החוק‪ ,‬במטרה ליצור אחידות‬
‫מרבית ביישומו"‪ .‬בדברי ההסבר לסעיף ‪(185‬א) לפקודה נקבע‪ ,‬כי ערך העסקה הוא "‪...‬המחיר‬
‫ששולם או שיש לשלמו בעד הטובין בעת מכירתם ליבואן מפורש בהערות הפרשנות לסעיף ‪1‬‬
‫להסכם היישום‪ ,‬ככלל התשלומים ששולמו מהיבואן למוכר או לטובתו‪ ,‬או האמורים להשתלם לו‬
‫בעתיד עבור הטובין‪."..‬‬
‫‪ .18‬ברם‪ ,‬טענה דומה‪ ,‬לפיה אין להכליל במחיר המוצר סכומים המשולמים לצד ג'‪ ,‬שאינו המוכר‪,‬‬
‫נדונה בעניין נטו מלינדה הנ"ל‪ ,‬ונדחתה באופן מפורש (פסקאות ‪ .)21 ,28‬בתוך כך‪ ,‬דחה בית‬
‫המשפט את הטענה המועלית גם בפנינו‪ ,‬לפיה אין לכלול במונח "ערך העסקה" אלא תשלומים‬
‫המבוצעים למוכר או לטובתו (פסקה ‪ 15‬ואילך לפסק הדין)‪ .‬קביעותיו של בית המשפט בעניין זה‪,‬‬
‫וההנמקה התכליתית שביסודן‪ ,‬מקובלות עלינו‪ .‬משכך‪ ,‬אני דוחה טענה זו של המערערת‪ .‬לא‬
‫למותר להעיר‪ ,‬כי ניסיונה של המערערת להישען בהקשר זה על השראה משיטות משפט אחרות‬
‫מעורר קושי‪ ,‬הואיל ומדובר בסוגיה אשר על פי טיבה‪ ,‬ייחודית למדינת ישראל‪ .‬לא הוצבע בהקשר‬
‫זה על דוגמא קרובה‪ ,‬העשויה לשמש השראה רלוונטית למקרה שבפנינו‪.‬‬
‫‪ .11‬המערערת מבקשת להישען על פסק דין שניתן בבית המשפט המחוזי (מרכז) בת"א (מחוזי‬
‫מרכז) ‪ 13199-31-13‬מרוידקס מוצרי גלישה (‪ )4002‬בע"מ נ' מדינת ישראל – אגף המכס‬
‫והמע"מ [פורסם בנבו] (‪ .)13.8.18‬בפרשה זו נדונה השאלה האם יש להכליל במסגרת מחיר‬
‫העסקה (סעיף ‪(185‬א) לפקודה) תמלוגים המשולמים לבעל סימן מסחר בהתאם להסכם שיווק‪.‬‬
‫נפסק‪ ,‬כי אין לכלול את התמלוגים בערך העסקה לצורך תשלום המכס‪.‬‬
‫‪ .12‬אין בטענה זו לסייע למערערת‪ .‬נסיבות פרשת מרוידקס שונות בתכלית מהנסיבות במקרה‬
‫הנוכחי‪ .‬בפרשת נטו מלינדה הועלתה טענה דומה‪ ,‬ונדחתה לאחר דיון מפורט (ראו פסקה ‪72‬‬
‫ואילך)‪ .‬קביעות בית המשפט בעניין זה‪ ,‬וההנמקה שביסודן‪ ,‬מקובלות עליי‪ .‬הדברים אמורים גם‬
‫בקביעה‪ ,‬לפיה הוראת סעיף ‪(188‬א) (‪ )8‬לפקודה‪ ,‬העוסקת בתמלוגים המשולמים "כתנאי למכירת‬
‫הטובין"‪ ,‬אינה רלוונטית לעניין הנוכחי (פסקה ‪ 71‬לפסק הדין בעניין נטו מלינדה)‪ .‬הם אמורים גם‬
‫בהבחנה שמתח בית המשפט בין פעולה שהיא תוצאה של עסקה נפרדת‪ ,‬ובין תשלומים המהווים‬
‫‪2‬‬
‫עא (י‪-‬ם) ‪88733-03-01‬‬
‫מיה תבליני החיים ירושלים בע"מ נ' מדינת ישראל‪ -‬רשות המיסים‪ ,‬אגף המכס‬
‫חלק מתנאי הייצור (בפסקה ‪ 33‬שם)‪ .‬קביעות אלה מעוגנות היטב בלשון החקיקה ובתכליתה‪ .‬הן‬
‫יפות אף ביחס לטענות המערערת בהליך הנוכחי‪.‬‬
‫‪ .11‬המערערת טוענת כי השגחת הכשרות אינה שונה במהותה מבדיקת איכות‪ ,‬ולכן אין לראותה‬
‫כחלק מ"ערך העסקה" לפי סעיף ‪(185‬א) לפקודה‪ .‬אף דין טענה זו להידחות‪ .‬מתן תעודת כשרות‬
‫לחוד‪ ,‬ובדיקת איכות לחוד‪ .‬כפי שציין בית המשפט בעניין נטו מלינדה הנ"ל‪ ,‬בדיקת איכות אינה‬
‫משנה את מהותו של המוצר‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬כפי שכבר ציינו לעיל‪ ,‬מתן תעודת כשרות הופכת אותו‬
‫למוצר שונה (ראו בפסקה ‪ 35‬לפסק הדין)‪ .‬לא למותר להעיר‪ ,‬כי עמדת המדינה‪ ,‬בכל הנוגע‬
‫לבדיקת איכות המתבצעת במהלך הייצור (להבדיל מסופו)‪ ,‬היא כי העלויות הכרוכות בה הן חלק‬
‫מערך העסקה לצורך מכס‪ .‬עמדה זו אושרה בעניין נטו מלינדה הנ"ל‪.‬‬
‫‪ .17‬בשולי הדברים אוסיף‪ ,‬כי במהלך הדיון בפנינו הועלתה טענת אפליה‪ .‬על פי טענה זו‪ ,‬הצרכן‬
‫היהודי משלם מכס גבוה יותר‪ ,‬בשל ההכשר שניתן למוצר‪ .‬טענה זו לא הועלתה בבית משפט‬
‫קמא‪ .‬היא לא הועלתה גם בעיקרי הטיעון‪ .‬לא הונחה לעניין זה תשתית‪ .‬בנסיבות אלה‪ ,‬מדובר‬
‫בשינוי חזית‪ ,‬אשר לא ניתן להצדיקו‪ .‬מכל מקום‪ ,‬נוכח הדיון לעיל‪ ,‬עולה כי גם אם הטלת מכס‬
‫במקרה הנוכחי עלולה ליצור הבחנה לעניין המחיר בין הצרכן היהודי ובין צרכנים אחרים‪ ,‬הרי‬
‫שביסודה קיים טעם ענייני‪ ,‬הנוגע לתהליך ההכשר‪ ,‬אשר יש בו‪ ,‬כמוסבר בהרחבה לעיל‪ ,‬להביא‬
‫ליצירת מוצר שונה‪ .‬משכך‪ ,‬דין הטענה להידחות גם לגופה‪.‬‬
‫‪ .13‬התוצאה של כל האמור היא‪ ,‬כי דין הערעור בכל הנוגע למחלוקת הראשונה‪ ,‬להידחות‪ .‬מכאן‪,‬‬
‫אעבור לדון במחלוקת השנייה‪.‬‬
‫‪ .19‬המחלוקת השנייה‪ :‬פטור בתשלום החסר במס‪ .‬המערערת משיגה על קביעת בית משפט קמא‪,‬‬
‫לפיה היא אינה זכאית ליהנות מפטור מתשלום החסר במס‪ ,‬נוכח הוראת סעיף ‪ 8‬לחוק מסים‬
‫עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר)‪ ,‬התשכ"ח – ‪( 1913‬להלן – חוק מסים עקיפים)‪ .‬לעניין זה‪,‬‬
‫מוגדר חסר כמס עקיף שלא שולם‪ ,‬כולו או מקצתו (סעיף ‪ 1‬לחוק הנ"ל)‪.‬‬
‫‪ .53‬היסוד הראשון הקבוע בסעיף ‪ 8‬לחוק הנ"ל הוא כי החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה‬
‫שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למוסרה‪ .‬במקרה זה‪ ,‬המוקד הוא באי מסירת‬
‫ידיעה‪ .‬ספציפית‪ ,‬הידיעה נוגעת לעלויות הנובעות מן ההכשר שניתן למוצרים שבמחלוקת‪.‬‬
‫למעשה‪ ,‬לא נמסר ברשימונים כי מדובר במוצר כשר‪ .‬בהקשר זה‪ ,‬מסרה הגב' שרה ביטון‪ ,‬ממונה‬
‫מחלקת הערכה בהנהלת המכס בין השנים ‪ 5332‬למאי ‪ 5313‬חוות דעת מקצועית‪ ,‬לפיה עמדת‬
‫‪1‬‬
‫עא (י‪-‬ם) ‪88733-03-01‬‬
‫מיה תבליני החיים ירושלים בע"מ נ' מדינת ישראל‪ -‬רשות המיסים‪ ,‬אגף המכס‬
‫הנהלת המכס בתקופה האמורה הייתה כי יש לכלול את עלויות הכשרות בערך העסקה לצורך מסי‬
‫ייבוא (פסקה ‪ 2‬לחוות הדעת המקצועית אשר הוגשה על ידי הגב' ביטון)‪ .‬דברים אלה לא נסתרו‪.‬‬
‫בנסיבות אלה‪ ,‬היה יסוד לקביעת בית משפט קמא‪ ,‬כי היסוד הראשון בהוראת סעיף ‪ 8‬הנ"ל לא‬
‫מתקיים‪ .‬די בכך‪ ,‬על מנת לדחות את טענות המערערת בנקודה זו‪.‬‬
‫‪ .51‬אשר ליסוד השני‪ .‬כאן נדרש‪ ,‬כי הנישום לא ידע‪ ,‬ובנסיבות העניין לא היה עליו לדעת‪ ,‬על‬
‫קיומו של החסר‪ .‬בהקשר זה העידה הגב' ביטון‪ ,‬כי כל היבואנים ידעו כי היה צורך לכלול את‬
‫עלויות הכשרות בערך למכס (עמוד ‪ 57‬לעדות הגב' ביטון)‪ .‬בית משפט קמא קבע‪ ,‬כי המערערת‬
‫לא סתרה עדות זו‪ .‬יצוין‪ ,‬כי לא נסתרה עדותה כי זו הייתה עמדת המכס החל משנת ‪.1999‬‬
‫‪ .55‬מעיון בחומר שבפניי עולה‪ ,‬כי הקביעה לפיה המערערת לא סתרה את העדות האמורה אינה‬
‫מדויקת‪ .‬מר ורטהיימר‪ ,‬נציג המערערת‪ ,‬הצהיר כי בתקופה הרלוונטית המערערת לא ידעה ולא‬
‫הייתה יכולה לדעת שיש להוסיף את עלויות הכשרות למחיר העסקה לצורכי מכס (פסקאות ‪– 12‬‬
‫‪ 11‬לתצהירו)‪ .‬הוא גם אישר בעדותו‪ ,‬כי עמיל המכס המופקד על הניירת שמוגשת למכס מעולם‬
‫לא ביקש לכלול את העלויות האמורות למחיר העסקה לצורכי מס (עמוד ‪ .)9‬זאת ועוד‪ ,‬טענת‬
‫המערערת לפיה‪ ,‬נכון לשנות הייבוא (‪ ,)5333 – 5331‬טרם פורסמה הנחייה של המשיבה בדבר‬
‫הוספת עלויות כשרות‪ ,‬לא נסתרה‪ .‬לא נסתרה גם הטענה כי בתקופה האמורה לא היה מאמר‬
‫פרשנות של ארגון המכס העולמי בנושא כשרות‪ .‬לא למותר לציין‪ ,‬כי מר שלום תדמור‪ ,‬מבקר‬
‫חשבונות במחלקת בקרת ייבוא בבית המכס המרכז‪ ,‬אשר טיפל בחקירת המערערת בכל הנוגע‬
‫לדיווחים שמסרה בנוגע לעלות מחיר שמן זית בייבוא לישראל בשנים ‪ ,5333 – 5331‬העיד כי לא‬
‫ננקטו נגד המערערת הליכים פליליים עקב אי הכללת עלויות הכשרות‪ .‬עדותו בנקודה זו לא‬
‫נסתרה (מש‪ ,30‬עמוד ‪.)57‬‬
‫‪ .58‬כל אלה תומכים בטענת תום הלב של המערערת‪ .‬עם זאת‪ ,‬לא אוכל לקבוע‪ ,‬כי יש להעדיף‬
‫בהקשר זה את הראיות מטעם המערערת‪ ,‬על פני עדותה הברורה של הגב' ביטון‪ ,‬לפיה בתקופה‬
‫הרלוונטית מדובר בעניין שהיה בידיעת כלל הגורמים הרלוונטיים‪ .‬דברים אלה לא נסתרו‬
‫בחקירתה‪ .‬גם לא הוצגו לה הראיות מטעם המערערת בנקודה זו‪ .‬לא למותר להזכיר‪ ,‬כי מדובר‬
‫בגורם המוסמך ברשות הסטטוטורית המופקדת על העניין‪ .‬משכך‪ ,‬אין עילה מספקת להתערב‬
‫בקביעת בית משפט קמא לעניין זה‪.‬‬
‫‪ .51‬אשר ליסוד השלישי הקבוע בסעיף ‪ 8‬הנ"ל‪ .‬עניינו של יסוד זה בכך‪ ,‬שהנישום מכר את הטובין‬
‫בתום לב‪ ,‬לפי דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר‪ .‬הנטל להוכיח יסוד זה רובץ‬
‫‪7‬‬
‫עא (י‪-‬ם) ‪88733-03-01‬‬
‫מיה תבליני החיים ירושלים בע"מ נ' מדינת ישראל‪ -‬רשות המיסים‪ ,‬אגף המכס‬
‫על הנישום‪ .‬לשם כך‪ ,‬יש להניח תשתית ראייתית מספקת‪ ,‬אשר יש בה כדי להוכיח את אי גלגול‬
‫החסר על הקונה בישראל‪ .‬בהקשר זה‪ ,‬נטען בתצהירו של מר ורטהיימר כי המערערת מכרה את‬
‫הטובין המיובאים בתום לב מבלי להתחשב בעלויות הנוספות של המכס אשר נדרשו על עלויות‬
‫הכשרות‪ .‬צוין‪ ,‬תוך הסתמכות על חשבוניות וכרטסות רלוונטיות‪ ,‬כי עלות המכס הנובע מעלויות‬
‫הכשרות היא קטנה מאד‪ ,‬עד זניחה‪ ,‬ועומדת על כ – ‪ 1‬אגורות לליטר שמן (ראו פסקה ‪ 13‬ואילך‬
‫לתצהיר האמור)‪ .‬ברם‪ ,‬התמחירים הרלוונטיים לא הוצגו‪ .‬לא הוצגו גם נתונים אודות הכמויות‬
‫שנמכרו על ידי המערערת ללקוחותיה‪ ,‬או בדבר התמורה שנתקבלה‪ .‬בנסיבות אלה‪ ,‬לא ברור‬
‫המשקל אשר יש לייחס לעלות המכס לכל ליטר מוצר‪ .‬המסקנה היא‪ ,‬כי אין עילה להתערב‬
‫בקביעת בית משפט קמא‪ ,‬כי יסוד זה לא הוכח כנדרש‪.‬‬
‫התוצאה‬
‫‪ .52‬נוכח כל האמור לעיל‪ ,‬הערעור נדחה‪ .‬המערערת תישא בהוצאות משפט ושכר טרחת עורך דין‬
‫בערכאה זו בסך ‪ .₪ 13,333‬סכום זה משקף את מכלול הקביעות לעיל‪ ,‬ואת היקף העבודה‬
‫שנדרש בהליך זה‪ .‬לסכום זה אין לצרף מע"מ‪ .‬הוא ישולם מתוך העירבון שהפקידה המערערת‪.‬‬
‫יתרת העירבון תושב למערערת‪ ,‬באמצעות ב"כ‪.‬‬
‫הנשיא דוד חשין‪:‬‬
‫אני מסכים‪.‬‬
‫סגן הנשיא משה דרורי‪:‬‬
‫‪ .1‬אני מסכים לפסק דינו המקיף והמנומק של חברי‪ ,‬כב' השופט עודד שחם‪.‬‬
‫‪ .5‬ראיתי לנכון להזכיר‪ ,‬כי אך לפני מספר ימים סיימנו לחגוג את חג הפסח‪ .‬כל מי שנכנס לחנויות‬
‫ולמרכולים ערב החג‪ ,‬נוכח לדעת כי חלק מן המוצרים היו "כשרים לפסח" בהכשר פלוני וחלקם‬
‫בהכשר אלמוני‪ .‬הפרשי המחירים‪ ,‬גם בין מוצרים דומים‪ ,‬משקפים את ערכו של כל מוצר‪ ,‬כאשר‬
‫ציבור מסוים מוכן לאכול מזון רק מהכשר פלוני ולא מהכשר אלמוני‪ .‬לפיכך‪ ,‬צודק בית משפט‬
‫קמא כי ההכשר הספציפי הינו רכיב המשפיע על ערך המוצר‪.‬‬
‫‪ .8‬על כן‪ ,‬מוצדק למסות גם את רכיב הכשרות‪ .‬הצרכן מוכן לשלם יותר על מזון מהכשר פלוני‪,‬‬
‫לעומת הכשר אלמוני‪ ,‬ובכל מקרה נתונה לו הבחירה האם לשלם יותר בגין הכשר פלוני‪ ,‬או פחות‬
‫בשל הכשר אלמוני‪ .‬לפיכך‪ ,‬גם מבחינה זו‪ ,‬התוצאה הכלכלית של פסק דינו של בית משפט קמא‪,‬‬
‫המאומץ על ידנו – נכונה היא‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫עא (י‪-‬ם) ‪88733-03-01‬‬
‫מיה תבליני החיים ירושלים בע"מ נ' מדינת ישראל‪ -‬רשות המיסים‪ ,‬אגף המכס‬
‫הוחלט כאמור בפסקה ‪ 52‬לעיל בפסק דינו של כב' השופט שחם‪.‬‬
‫‪2159871‬‬
‫‪21173818‬‬
‫ניתן היום‪ ,‬כ"ז ניסן תשע"ה‪ 11 ,‬אפריל ‪ ,5312‬בהיעדר הצדדים‪.‬‬
‫‪1039870‬‬
‫‪11373808‬‬
‫בעניין עריכה ושינויים במסמכי פסיקה‪ ,‬חקיקה ועוד באתר נבו – הקש כאן‬
‫דוד חשין ‪/-11373808‬‬
‫נוסח מסמך זה כפוף לשינויי ניסוח ועריכה‬
‫‪9‬‬