Poslo vo dno računovodstvo - Tax-Fin-Lex

STROŠKI PRAVNEGA VARSTVA PRI JAVNEM NAROČANJU
PRIMERJAVA DOKAZOVANJA DAVČNIH VRTILJAKOV V KAZENSKEM IN
DAVČNEM PRAVU TER UPORABA DOKAZNIH SREDSTEV V DAVČNI
PRAKSI
MODEL UPRAVLJANJA KONFLIKTOV ZA ZAGOTAVLJANJE USPEŠNOSTI IN
UČINKOVITOSTI PODJETJI
NAMEN RAČUNOVODSKIH IZKAZOV
KNJIGOVODENJE POSLOVNIH DOGODKOV
NEGOTOVOST, NEVARNOST, TVEGANJE
1234
Letnik 6 • Številka 2 • Junij 2013 • ISSN 1855 – 4032 • UDK 657
Poslovodno računovodstvo
RAČUNOVODSKI KAZALCI IN KAZALNIKI TER NJIHOVI ALTERNATIVI V
ŽIVLJENJSKEM ZAVAROVALNIŠTVU
Poslovodno računovodstvo, revija o poslovodnem računovodstvu, št. 2/2013, Letnik 6
Junij 2013
Revija izhaja: marca, junija, septembra in decembra
Glavni in odgovorni urednik: doc.dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij; CPR; Abc revizija,
d.o.o. Ljubljana in Visoka šola za računovodstvo, Ljubljana
Uredniški svet:
Predsednik:
doc.dr. Ţivko Bergant, pooblaščeni revizor, CPR, Visoka šola za računovodstvo Ljubljana
Člani:
prof. ddr. Neven Borak, Univerza v Ljubljani
dr. Vida Mayr, odvetniška pisarna Mayr & Pavlovič, d.o.o. Ptuj; odvetnica specialistka gospodarskega prava
prof. dr. Marko Hočevar, Ekonomska fakulteta Ljubljana
prof. dr. Gordana Ivankovič, Turistica - Fakulteta za turizem Portoroţ, Univerza na Primorskem
Srdan Tovornik, Nova Gorica
Aleš Hauc, NKBM d.d.
Tibor Šimonka, Slovenska industrija jekla Ljubljana
prof.dr. Hans Ferk, podjetniški svetovalec, München, Nemčija
Ben Marr, Msc, CIMA, Buckinghamshire, Velika Britanija
Izdajatelj: Visoka šola za računovodstvo, Stegne 21c, Ljubljana
Zaloţnik: ABC revizija, d.o.o. Dunajska 101, Ljubljana
Oblikovanje in jezikovni pregled: Svetovanje in izobraţevanje Mayr, d.o.o., Stegne, 21c Ljubljana
Navodila piscem prispevkov
1. Prispevke pošljite v elektronski obliki (Word for Windows) na naslov [email protected]
2. Tehnični napotki:

na začetku vsakega prispevka mora biti zapisano ime in priimek avtorja, naslov prispevka, akademski in strokovni naziv avtorja,
naziv njegovega delovnega mesta, naziv pravne osebe, pri kateri avtor dela, in njegov domači naslov;

obseg prispevka je omejen na eno avtorsko polo. Uporabi se Times New Roman, 10pt, Obojestransko, Razmik vrstic:
Enojno, Presledek Pred: Samodejno, Po: Samodejno, Obravnava osamljenih vrstic, Slog: Hitri slogfont; velikost strani je
B5. Naslovi se začno z– nivojem 2. Prispevku je obvezno dodati povzetek v slovenskem in tujem jeziku ter ključne besede v
slovenskem in tujem jeziku. Seznam literature je urejen po abecednem redu priimkov avtorjev (če avtorja ni, se upošteva
naslov dela) – citiranje po standardu APA (vzorec lahko dobite po e-pošti).

Pisec je odgovoren za svoje navedbe in vse morebitne kršitve avtorskih pravic.

Krajšave (izjema: str.) v besedilu niso dovoljene.

Uporaba narekovajev: dvojni narekovaji za dobesedne navedke, enojni narekovaji (') za različne poudarke.

Pri zapisu datumov je treba izpisovati mesec (4. april 1983)
3. Prispevki, uvrščeni v poglavje EMPIRIČNE RAZISKAVE, IN PRISPEVKI K RAZVOJU POSLOVODNEGA RAČUNOVODSTVA se
strokovno recenzirajo. Uporablja se anonimni recenzentski postopek (brez navajanja recenzenta in institucije). Recenzent lahko brez
avtorjevega dovoljenja prispevek dopolni terminološko in stilistično. Vsebinske spremembe mora odobriti avtor. Pisec mora upoštevati
recenzentove pripombe, preden ponovno odda besedilo.
4. Z besedilom je treba poslati tudi sluţbeni ali zasebni naslov, telefonsko številko, elektronski naslov, številko transakcijske računa, naziv in
naslov banke, davčno številko in EMŠO.
5. Prispevki se ne vračajo.
RAČUNOVODSKI KAZALCI IN KAZALNIKI TER
NJIHOVI ALTERNATIVI V ŽIVLJENJSKEM
ZAVAROVALNIŠTVU
STROŠKI PRAVNEGA VARSTVA PRI JAVNEM NAROČANJU
PRIMERJAVA DOKAZOVANJA DAVČNIH
VRTILJAKOV V KAZENSKEM IN DAVČNEM PRAVU
TER UPORABA DOKAZNIH SREDSTEV V DAVČNI
PRAKSI
MODEL UPRAVLJANJA KONFLIKTOV ZA
ZAGOTAVLJANJE USPEŠNOSTI IN UČINKOVITOSTI
PODJETJI
NAMEN RAČUNOVODSKIH IZKAZOV
KNJIGOVODENJE POSLOVNIH DOGODKOV
NEGOTOVOST, NEVARNOST, TVEGANJE
Poslovodno računovodstvo 2/2013
Iz vsebine
Kazalo
MAG. BOŠTJAN VEGELJ
RAČUNOVODSKI KAZALCI IN KAZALNIKI TER NJIHOVI ALTERNATIVI V
ŽIVLJENJSKEM ZAVAROVALNIŠTVU .................................................................................. 6
1.
UVOD ................................................................................................................................... 7
2.
RAČUNOVODSKI KAZALCI IN KAZALNIKI ................................................................. 8
2.1
KAZALCI.................................................................................................................................... 8
2.2
KAZALNIKI ............................................................................................................................. 10
2.3
OMEJITVE IN KRITIKE RAČUNOVODSKEGA VIDIKA UGOTAVLJANJA USPEŠNOSTI V
ZAVAROVALNICI ............................................................................................................................................ 16
3.
EKONOMSKA DODANA VREDNOST .......................................................................... 19
4.
NOTRANJA VREDNOST................................................................................................. 21
4.1
OPREDELITEV ........................................................................................................................ 21
4.2
PREDPOSTAVKE..................................................................................................................... 24
4.3
DEJAVNIKI SPREMEMBE NOTRANJE VREDNOSTI V PROUČEVANEM OBDOBJU T+1 ..... 25
4.4
TEST OBČUTLJIVOSTI ............................................................................................................ 26
4.5
UPORABA................................................................................................................................ 27
4.6
OMEJITVE IN KRITIKE NOTRANJE VREDNOSTI V ŽIVLJENJSKEM ZAVAROVALNIŠTVU .. 28
5.
SKLEP................................................................................................................................ 29
MAG. IRENA PRODAN
STROŠKI PRAVNEGA VARSTVA PRI JAVNEM NAROČANJU ...................................... 33
1.
STROŠKI POSTOPKA ..................................................................................................... 33
2.
POSTOPEK ZA VLOŽITEV ZAHTEVKA ZA REVIZIJO .............................................. 35
3.
DRUGI IZDATKI .............................................................................................................. 37
4.
POVRAČILO STROŠKOV................................................................................................ 37
5.
ZAKLJUČEK ...................................................................................................................... 38
2
DR. DARJA BERNIK
PRIMERJAVA DOKAZOVANJA DAVČNIH VRTILJAKOV V KAZENSKEM IN
DAVČNEM PRAVU TER UPORABA DOKAZNIH SREDSTEV V DAVČNI PRAKSI .. 40
1. UVOD ...................................................................................................................................... 41
1.
DOKAZNA SREDSTVA IN DOKAZNO BREME V KAZENSKO PROCESNEM
PRAVU......................................................................................................................................... 42
2. DOKAZNA SREDSTVA IN DOKAZNO BREME V DAVČNEM PRAVU ......................... 43
3. DOKAZNI STANDARDI V KAZENSKO PROCESNEM PRAVU ...................................... 45
4. DOKAZNI STANDARDI V DAVČNEM PRAVU ................................................................ 46
5. PRIMERJALNA ANALIZA IZBRANIH PRIMEROV DAVČNIH VRTILJAKOV ............. 47
MAG. DAMJAN LAH
MODEL UPRAVLJANJA KONFLIKTOV ZA ZAGOTAVLJANJE USPEŠNOSTI IN
UČINKOVITOSTI PODJETJA ................................................................................................ 59
1.
UVOD ................................................................................................................................ 60
2.
NAČRT UPRAVLJANJA POTENCIALNIH KONFLIKTOV ......................................... 61
3.
UKREPI POVEČANJA USPEŠNOSTI IN UČINKOVITOSTI UPRAVLJANJA S
KONFLIKTI ................................................................................................................................ 62
4.
ZAKLJUČEK ..................................................................................................................... 68
DR. ŽIVKO BERGANT
NAMEN RAČUNOVODSKIH IZKAZOV ............................................................................... 73
1.
UVOD ................................................................................................................................ 73
2.
RAČUNOVODSKI IZKAZI IN ZUNANJI UPORABNIKI ............................................. 75
3.
RAČUNOVODSKI IZKAZI IN NOTRANJI UPORABNIKI .......................................... 77
4.
SKLEP ............................................................................................................................... 78
RECENZIJA KNJIGE ANALIZA POSLOVANJA OD TEORIJE DO PRAKSE ................ 80
PROF. DR. MILAN MIHELČIČ ....................................................................................................................... 80
PROF. DDR. NEVEN BORAK ......................................................................................................................... 82
KNJIGOVODENJE POSLOVNIH DOGODKOV .................................................................. 85
3
DR. ŽIVKO BERGANT
NEGOTOVOST, NEVARNOST, TVEGANJE ..................................................................... 107
1.
UVOD .............................................................................................................................. 107
2.
NEGOTOVOST .............................................................................................................. 108
5.
NEVARNOST ................................................................................................................. 108
6.
TVEGANJE ..................................................................................................................... 109
VISOKA ŠOLA ZA RAČUNOVODSTVO ............................................................................... 112
INŠTITUT ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO PRI VŠR .......................................... 115
ABECEDA SVETOVANJE ....................................................................................................... 116
ABC REVIZIJA ......................................................................................................................... 118
RAČUNOVODSKA HIŠA CONTALL ..................................................................................... 121
ABECEDA RAČUNOVODSTVO............................................................................................. 123
CERIFICIRANO ZNANJE ....................................................................................................... 124
CERTIFICIRANI POSLOVODNI RAČUNOVODJA CPR ..................................................... 124
REGISTER CERTIFICIRANIH POSLOVODNIH RAČUNOVODIJ (CPR) ........................ 126
CERTIFICIRAN POSLOVODNI RAČINOVODJA (CIMA) .................................................. 127
CERTIFIKATI IN DIPLOME IAB .......................................................................................... 131
STROKOVNI SEMINARJI ...................................................................................................... 133
1.BRANJE IN ANALIZA BILANC ZA DIREKTORJE (DELAVNICA) ........................................................... 133
2.BRANJE IN ANALIZA BILANC ZA PRAVNIKE......................................................................................... 134
3-KAKO ORGANIZIRATI IN VODITI UČINKOVITO RAČUNOVODSTVO? (CELODNEVNI SEMINAR) .... 135
SVETOVANJA .......................................................................................................................... 136
ZALOŽBA IPR .......................................................................................................................... 137
4
UVODNIK
Spoštovane kolegice, kolegi!
Prva polovica leta je za nami. Naše reševanje krize je ţe pravi dolgčas, veliko
govorjenja, malo storjenega.
Davki, davki, davki, vedno višja obremenitev. Je to rešitev? Z vedno novimi in višjimi
davčnimi bremeni se pridobijo sredstva za finaciranje naše drţave, za financiranje
najrazličnejših oblik porabe. Je pa vprašanje ali je to prava pot. Če pobrane davke
namenimo zgolj za financiranje porabe, ne zmanjšanjemo pa porabe, je rešitev zelo
daleč. Čez čas bomo ugotovili, da je »molzna krava« (gospodarstvo) omagalo in dani
več sposobno zagotavljati financiranja nadgradnje. Kaj potem? Stara resnica je, da je
treba najprej razviti bazo, to je tiste, ki največ ustvarijo. Potem ko so v dobri kondiciji pa
jih obremenjujemo. Te resnice naši politiki in drugi kreatorji gospodarske politike očitno
ne poznajo. V cilju ohranjaja socilanega miru financirajo oziroma omogočajo
financiranje tistih, ki so zabredli na rob preţivetja? Kaj so kriteriji finaciranja? Število
delavcev, ki jih zaposlujejo? Politična pripadnost posameznih deleţnikov? Lastništvo?
Še bi lahko našteval moţne kritierije, ţal pa med njimi ne najdem kriterija gospodarske
uspešnosti. Ugotavljam, da smo prišli v fazo ravnodušnosti, to pa je stopnja druţbene
klime, ki je lahko izjemono nevarna. Ţelimo si več srokovnih rešitev, ki ne bodo
temeljila na v preteklosti ţe videnih načinih spopadanja z gospodarsko krizo (primerjaj
metode reševanja krize v bivši Jugoslaviji).
Kakor koli ţe, ţivljenje (tudi poklicno) gre naprej. Zaključujemo izobraţevanje za
pridobitev naziva Certificirani poslovodni računovodja. Oh kako lepo bi bilo, če bi naši
managerji imeli znanja, ki jih imajo poslovodni računovodje.
Na Visoki šoli za računovodstvo smo pripravili akreditacijsko vlogo za drugostopni
program (magistrski program), ki bo usmerjen v uporabo znanj s področja forenzične
preiskave v računovodstvu in poslovnih financah. Program je vsebinsko enak kot
podobni ameriški programi. Upamo na čim manj zapletov pri pridobitvi akreditacije.
Presodili smo potrebo po posodobitvi programa računovodstvo, ki ga izvajamo na VŠR.
Ugotovili smo, da je v vseh bistvenostih skladen s podobnimi programi anglo-ameriških
visokih šol računovodstva, zato ga nismo posodabljali.
Jeseni bomo vlisali novo generacijo študentov. Ugotavljamo, da so potrebe po dobrih
računovodjih velike, saj nas veliko povpraševalcev sprašuje ali imamo kandidata, ki bi
lahko prevzel vodenje računovodstva ali financ ali kontrolinga…. Predlagam, da
spremljate potrebe na spletnih straneh VŠR in IPR.
Ţelim vam čim bolj miren dopust in srečno v jeseni.
Branko Mayr
5
EMPIRIČNE RAZISKAVE IN PRISPEVKI K RAZVOJU POSLOVODNEGA
RAČUNOVODSTVA
Mag. Boštjan Vegelj1
RAČUNOVODSKI KAZALCI IN KAZALNIKI TER
NJIHOVI ALTERNATIVI V ŽIVLJENJSKEM
ZAVAROVALNIŠTVU
FINANCIAL INDICATORS AND RATIOS AND THEIR ALTERNATIVES IN LIFE
INSURANCE
Povzetek
Prispevek obravnava proučevanje uspešnosti poslovanja ţivljenjske zavarovalnice s
finančnega vidika kot vrednostnega izraţanja informacij. Avtor vpelje tri segmente
tovrstne analize. V prvem oriše nabor računovodskih kazalcev in kazalnikov, značilnih
za obravnavano dejavnost, vključno z naborom omejitev njihove izrazne moči.
V nadaljevanju govori o kazalcih, ki omenjene omejitve deloma odpravljata in sta
dopolnilo oziroma alternativa računovodski analizi. Tako je poleg ekonomske dodane
vrednosti v ţivljenjskem zavarovalništvu še posebej pomembno značilen izračun kazalca
notranja vrednost, ki ima moţnost spojiti informacije o dolgoročnih moţnostih
ustvarjanja dobička in je značilen samo za obravnavano panogo.
Ključne besede: ţivljenjska zavarovalnica, uspešnost poslovanja, računovodski kazalci
in kazalniki, ekonomska dodana vrednost, notranja vrednost, ocena vrednosti
zavarovalnice.
1
Boštjan Vegelj, magister poslovnih ved. Strokovni sodelavec za kontroling v KD Ţivljenje,
zavarovalnica, d.d., Celovška cesta 206, 1000 Ljubljana, asistent na katedri za računovodstvo in
revizijo Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, Slovenija.
6
Summary
The article deals with the study of business performance of life insurance companies in
financial terms as the expression of information. The author presents three segments of
this type of analysis. In the first he outlines a set of accounting indicators and ratios
specific to the activity, including a set of limitations on their expressive power.
The second part presents the indicators which partially abolish limitations and represent
a complement or an alternative to the accounting analysis. In addition to the economic
added value in life insurance, embedded value is an especially important indicator due to
its ability to merge information on the long-term potential of creating profit and is
unique for the life insurance industry.
Key words: life insurance company, business performance, financial indicators and
ratios, economic value added, embedded value, actuarial appraisal value.
1. UVOD
Kljub nekaterim sodobnim pristopom k proučevanju uspešnosti poslovanja podjetij s
tako imenovanimi nefinančnimi kazalci in kazalniki, le to še vedno temelji na
računovodskih podatkih, zlasti na ugotovljenem dobičku, kot osnovnim merilom
poslovne uspešnosti. Pri tem pa se pojavljajo različne omejitve.
Izpostavili bi predvsem vpliv vrednotenja ekonomskih kategorij na izkazovanje
računovodskega dobička, saj so tako nagrade za opravljeno delo kot osebna varnost v
smislu ohranitve poloţaja poslovodstva običajno povezane z njegovim obsegom in z iz
njega izpeljanimi kazalniki.
Zaradi svoje velikosti in izpostavljenosti različnim ocenam se tako pogosto kot
mehanizem prirejanja obravnavane ekonomske kategorije v zavarovalništvu uporabljajo
zavarovalno-tehnične rezervacije. Velikost poslovnega izida pa bi bilo mogoče prirediti
tudi z različnimi oblikami finančnih naloţb (Mörec, 2008, 61–63; Harrington in Niehaus,
2004, 99). Hkrati obstaja tudi moţnost, da se z instrumentom odloţenih stroškov
pridobivanja zavarovanj ti stroški usredstvijo in prenesejo v obračunska obdobja, ki
sledijo.
Ob tem naj še izpostavimo, da računovodski vidik proučevanja poslovanja zavarovalnice
govori le nekaj o preteklih poslovnih odločitvah in ne kaţe moţnosti predvidevanja
uspešnosti zavarovalnice v prihodnosti. Poudariti tudi moramo, da se za ţivljenjsko
zavarovalnico s prodajo produkta razmerje z zavarovalcem2 komaj začne, zato bo
2
S pojmom zavarovalec opredelimo osebo, ki sklene zavarovanje in koristi pravice za primer
zavarovalnega dogodka, ki se ji zgodi.
7
dejanski oziroma končen dobiček na vloţen kapital znan šele čez nekaj obračunskih
obdobij. Dva izmed kazalcev, ki sta se pridruţila tovrstni analizi in deloma odpravljata
zgoraj opisane omejitve, sta prav gotovo ekonomska dodana vrednost in notranja
vrednost, katere izračun je značilen samo za ţivljenjske zavarovalnice.
Mnogi avtorji ekonomsko dodano vrednost opisujejo kot preostali dobiček, ko od
računovodsko ugotovljenega dobička po davkih odštejemo še tako imenovane stroške
rabe vloţenega kapitala. Če je koncept obravnavanega kazalca v podjetju ustrezno
uresničen, ekonomska dodana vrednost usklajuje interese lastnikov in poslovodij ter
odpravlja konflikt njunih interesov (Stern, Shiely in Ross, 2003, 21-22).
Za razliko od zgoraj opisanih vidikov obstaja orodje, ki ima sposobnost spojiti
informacije o dolgoročnih moţnostih ustvarjanja dobička. Govorimo o notranji
vrednosti, ki na določen dan izraţa dejansko vrednost ţivljenjske zavarovalnice. Po eni
strani gre za analizo prihodnjih dobičkov podjetja iz tekočih zavarovalnih poslov, po
drugi strani pa je to pregled sredstev, ki pripadajo lastnikom (Dominguez, 2007, 519).
2. RAČUNOVODSKI KAZALCI IN KAZALNIKI
V poglavju se bomo osredinili na osnovne kazalce 3, s poudarkom na kazalnikih4, ki jih
ugotavljamo na temelju računovodskih izkazov.
2.1 Kazalci
Podpoglavje začenjamo z orisom izbora ključnih kazalcev, katerih obseg in dinamika se
v proučevanem obdobju spremljata. Nekateri so še posebej značilni za ţivljenjsko
zavarovalništvo. Glede na posebne potrebe uporabnikov informacij je mogoče seznam
razširiti z opazovanjem različnih ekonomskih kategorij izkaza poslovnega izida in
bilance stanja.
Kosmata obračunana premija (angl. gross written premium) je v opazovanem obdobju
obračunana in plačana zavarovalna premija sklenjenih in obnovljenih zavarovanj.
Pomeni plačilo za gospodarsko varnost, ki jo subjekti pridobijo od zavarovalnice. Gre za
kupoprodajo, katere prodajalec je zavarovalnica, kupec zavarovalec, predmet
gospodarska varnost in cena premija. Celoten znesek zavarovalne premije je sestavljen iz
funkcionalne premije in obratovalnega dodatka z namenom pokrivanja funkcionalno
različnih stroškov (Slovenski računovodski standardi 2006, standard 32.61; Boncelj,
3
Kazalec opredelimo kot absolutno število, ki se nanaša na pomembne gospodarske kategorije.
Napoveduje, kaţe stanje ali nakazuje razvijanje česa v denarni merski enoti.
4
Kazalnik opredelimo kot relativno število, ki se nanaša na gospodarske kategorije, o katerih
obstajajo računovodski podatki. Ti so lahko indeksi, koeficienti ali stopnje udeleţbe.
8
1983, 19). Funkcionalno premijo nadalje tvorita nevarnostna premija, ki je namenjena
ustvarjanju ustreznih sredstev za nadomeščanje škod, nastalih v poslovnem letu, in
hranilna premija, ki daje sredstva za oblikovanje matematične rezervacije. Če kosmato
obračunano premijo obravnavamo natančneje, ločimo kosmato zavarovalno premijo
osnovnega zavarovanja in kosmato zavarovalno premijo dodatnih zavarovalnih kritij, ki
so priključena k osnovnemu zavarovanju (Medved, 2004, 42–44).
Ekvivalent nove letne premije (angl. annual premium equivalent) je vrednostno merilo
novega zavarovalniškega portfelja. Izračunan je kot vsota letnih bruto premij s tekočim
plačevanjem premije in desetine celotne enkratne bruto premije novo sklenjenih polic v
proučevanem obdobju (Annual Premium Equivalent, 2009).
Nova letna premija (angl. new yearly premium) je vrednostno merilo novega
zavarovalniškega portfelja. Izračunana je kot vsota letnih bruto premij s tekočim
plačevanjem premije in celotne enkratne bruto premije novo sklenjenih polic v
proučevanem obdobju. Ker s kazalcem merimo letno prodajo, ima še posebno izrazno in
uporabno vrednost za trţnike zavarovalnice.
Nova letna premija aktivnega portfelja (angl. active portfolio new yearly premium) je
vrednostno merilo zavarovalniškega portfelja. Opredeljena je kot vsota letnih bruto
premij s tekočim plačevanjem premije in enkratne bruto premije vseh aktivnih polic na
določen dan.
Stroški pridobivanja zavarovanj (angl. acquisition costs), ki jih tvorijo neposredni
stroški sklepanja zavarovanj, kot so provizije zavarovalnim zastopnikom in tudi posredni
stroški sklepanja zavarovanj, ki so povezani s procesom sprejema v zavarovanje, z
izdajanjem zavarovalnih polic in s stroški oglaševanja. Gre za vse tiste stroške, ki
nastanejo v fazi sklenitve nove zavarovalne pogodbe, oziroma tiste, ki nastanejo pred
začetkom zavarovalnega razmerja. Stroški pridobivanja zavarovanj zavzemajo v izkazu
poslovnega izida glavnino obratovalnih stroškov, zato jim zavarovalnice posvečajo
posebno pozornost. Zavedati se moramo, da je njihovo nastajanje neposredno povezano
z aktivno vlogo zavarovalnice na zavarovalnem trgu, pri čemer je mišljena aktivna
prodaja novih zavarovalnih polic (Medved, 2004: 54).
Čisti poslovni izid (angl. net profit) je razlika med vsemi v knjigovodskih razvidih
pripoznanimi prihodki in vsemi odhodki zavarovalnice poslovnega leta, zmanjšana za
obračunani davek iz dobička v tej zvezi. Preseţek prihodkov nad odhodki je dobiček,
preseţek odhodkov nad prihodki pa izguba. Je poslovni izid, s katerim je mogoče
razpolagati po odbitku davka, in kaţe na obseg povečanja oziroma zmanjšanja vrednosti
predhodno vloţenega kapitala lastnikov zavarovalnice (Turk, Kavčič in Kokotec-Novak,
2004, 367).
9
2.2 Kazalniki
Obračunski in predračunski računovodski kazalci ne dajejo hitrega pregleda nad
uspešnostjo poslovanja, zato mnogi zagovarjajo analizo poslovanja s pomočjo
kazalnikov. Enostavnost uporabe kazalnikov velja tudi za zavarovalnice, vendar zaradi
posebnosti zavarovalnega posla neposreden prenos običajno uporabljenih ni mogoč,
temveč so potrebne ustrezne prilagoditve (Guzej, 2008, 173). Na podlagi pregleda
literature s področja računovodskega proučevanja v zavarovalništvu smo oblikovali štiri
skupine temeljnih kazalnikov, primernih za proučevanje kakovosti opravljanja
zavarovalne dejavnosti, dobičkonosnosti, finančne fleksibilnosti poslovanja in plačilne
sposobnosti s poslovodnega ter upravljalnega zornega kota. Vse omenjene naštevamo
spodaj skupaj z nekaterimi njihovimi posebnimi pojasnili.
Proučevanje kakovosti opravljanja zavarovalne dejavnosti
Govorimo o skupini kazalnikov, s katerimi proučujemo sposobnost rasti zavarovalnice
ob ustrezni učinkovitosti poslovanja. V njih se posredno odraţa zmoţnost ustvarjanja
dobička. Kakovost opravljanja zavarovalne dejavnosti tudi kaţe, kako zavarovalnica
izkorišča svoje primerjalne prednosti za doseganje ustrezne in stabilne dobičkonosnosti,
saj je le tako omogočena zdrava rast in privlačnost za vlagatelje (Vukovič, 2007, 63).
Kot merodajni se pri tovrstnem proučevanju dosledno upoštevajo čisti zneski prihodkov
od premij5 in odhodkov za škode6 (Korošec, 2008, 10).
Kavčičeva in Medved (2004, 8–9) sta mnenja, da je rast zavarovalne premije, izraţena z
indeksom v določenem obračunskem obdobju, kot kaţe enačba (1), za poslovodstvo
eden izmed temeljnih finančnih kazalnikov uspešnosti. Tudi če rast premije ni strateška
usmeritev poslovodstva, mora le-ta slediti vsaj rasti kupne moči prebivalstva.
Čista obračunana premija
Rast čiste obračunane premije =
x 100
(1)
Čista obračuna premija t-1
Pri interpretaciji spodnjega kazalnika, izračunanega po enačbi (2), upoštevamo, da so
povišane stopnje rasti čistih obračunanih odškodnin med drugim povezane tudi z izrazito
rastjo prodaje v predhodnih obdobjih.
5
Čisti prihodki od zavarovalnih premij so izračunani iz obračunanih kosmatih zavarovalnih premij
v obračunskem obdobju, zmanjšanih za pozavarovalni del premij in popravljenih za spremembo
čiste prenosne premije.
6
Čisti odhodki za škode so za obračunsko obdobje obračunani stroški škod, povečani za povečanja
oziroma zmanjšani za zmanjšanja škodnih rezervacij brez pozavarovalnega deleţa v teh škodah.
10
Rast čistih
obračunanih
odškodnin
Čista obračunana odškodnina t
=
x 100
(2)
Čista obračunana odškodnina t-1
Višja rast stroškov poslovanja, ki jo ugotovimo po enačbi (3), je lahko pri opazovani
zavarovalnici tesno povezana z intenzivnostjo in načinom pridobivanja novih
zavarovalcev (npr. vzpostavitev lastne in/ali zunanje prodajne mreţe, načini izplačila
provizij, povečan obseg oglaševalskih akcij) in s tem s povečevanjem obsega poslovanja.
Ugotavljanje kazalnika pride zato še posebej do izraza ob primerjanju z rastjo čiste
obračunane premije.
Stroški poslovanja t
Rast stroškov poslovanja
=
x 100
(3)
Stroški poslovanja t-1
Smer gibanja deleţa stroškov pridobivanja novih zavarovanj zavarovalnice, izračunana
po enačbi (4), je običajno podobna smeri gibanja rasti kosmate obračunane premije, saj
na višino stroškov pridobivanj in posledično na višino opazovanega kazalnika poleg
same strukture prodajne mreţe (zavarovalnice običajno vključujejo v kategorijo stroškov
pridobivanja vrednost izplačanih provizij zunanjim zastopnikom) vpliva tudi
intenzivnost pridobivanja zavarovalcev.
Stroški pridobivanja t
Stroški pridobivanja v
=
čisti obračunani premiji
x 100
(4)
Čista obračunana premija t
Primerjava rasti čiste obračunane premije z rastjo stroškov poslovanja po enačbi (5)
nazorno pojasni morebitno višjo rast stroškov, saj je le-ta običajno tesno povezana z
intenzivnostjo in načinom pridobivanja novih zavarovalcev.
Rast čiste
Rast čiste obračunane
obračunane premije t
premije glede na
rast stroškov poslovanja
=
x 100
(5)
Rast stroškov poslovanja t
Pri primerjavi deleţa stroškov pridobivanja zavarovanj v stroških poslovanja s
konkurenčnimi zavarovalnicami upoštevamo način organiziranosti prodajne mreţe in
izplačila provizij. Izračun tovrstnega kazalnika prikazuje enačba (6).
11
Deleţ stroškov pridobivanja
Stroški pridobivanja t
=
zavarovanj v stroških
poslovanja
x 100
Stroški poslovanja t
(6)
S seštevkom spodnjih dveh kazalnikov, izračunanih po enačbah (7) in (8), ugotavljamo
operativno učinkovitost zavarovalnice ob upoštevanju vseh učinkov sklepanja
zavarovalnih pogodb. Vrednost izračunanega tako imenovanega povezanega kazalnika
mora biti manj kot 100 (Bešter, 1998, 161).
Neto škodni rezultat, ugotovljen z enačbo (7), je osnovni merilec ravni škod v odnosu do
premije. Njegova visoka vrednost je lahko posledica neustreznih premij, nizkih
standardov v postopku sklepanja zavarovanj ali slabe kontrole v procesu obravnavanja
škodnih zahtevkov (Bešter, 1998, 160).
Čista obračunana odškodnina t
Neto škodni rezultat
=
x 100
(7)
Čista obračunana premija t
Razlike v rezultatu kazalnika, prikazanega v enačbi (8), nastajajo med zavarovalnicami
zaradi razlik v produktivnosti, razmerja med stalnimi in spremenljivimi stroški ter
učinkovitosti prodajnega sistema (Vukovič, 2007, 37). Zavarovalnice z niţjo vrednostjo
kazalnika so stroškovno učinkovitejše in obratno. A kljub temu moramo biti pri presoji
previdni, saj ima zavarovalnica morebiti višje stroške zaradi vloţka v raziskave in
razvoj, katerih učinek se lahko kaţe šele po nekaj letih. Pri presoji ugodnosti in
neugodnosti kazalnika moramo upoštevati tudi morebitni osrednji cilj zavarovalnice po
večanju trţnega deleţa in s tem večje pobrane premije.
Stroški poslovanja t
Stroški poslovanja v čisti obračunani premiji
=
Čista obračunana
premija t
x 100
(8)
Če po enačbi (9) izračunani povezani kazalnik odštejemo od 100, dobimo zavarovalni
dobiček/izgubo (angl. underwriting profit/sales) oziroma kazalec dobičkovnosti prodaje.
Velja, da kazalec ne upošteva prihodkov od naloţb, ki pa so v zavarovalnicah
pomemben element ugotavljanja poslovnega izida. Opozoriti moramo tudi na odloţitev
dobička pri ţivljenjskih zavarovanjih v prihodnost, saj je v prvih letih po sklenitvi
zavarovanja obseg provizij, izplačanih posrednikom, zelo velik in prenehanje pogodb
močno vpliva na poslovni izid zavarovalnice (Guzej, 2008, 174).
12
Povezani kazalnik = Neto škodni rezultat + Stroški poslovanja v čisti obračunani premiji (9)
Pozavarovanje ima pomembno vlogo v procesu razpršitve zavarovalnega tveganja in
pripomore k stabilnosti zavarovalnice. Vendar pa krepitev odvisnosti zavarovalnice od
pozavarovatelja oziroma večanje v pozavarovanje oddanega deleţa premije vpliva na
večjo odvisnost sklepanja zavarovalnih pogodb od sprememb pogojev na trgu
pozavarovanja (Vukovič, 2007, 55). Izračun deleţa pozavarovanja je podan z enačbo
(10).
Premija oddana v pozavarovanje t
Deleţ pozavarovanja
=
x 100
(10)
Kosmata obračunana premija t
Proučevanje dobičkonosnosti
Proučevanje dobičkonosnosti omogoča oceniti sposobnost zavarovalnice za vlaganje
letno doseţenega dobička v rast in razvoj ter za pridobivanje novih zavarovalcev.
Ustrezna dobičkonosnost tudi izraţa sposobnost zavarovalnice, da posluje v skladu z
načelom časovne neomejenosti delovanja in daje potrditev sposobnosti poslovodstva, da
učinkovito nadzoruje stroške ter postavlja konkurenčne zavarovalne premije. Lahko
rečemo, da je z višjo izkazano dobičkonosnostjo tveganje njene nesolventnosti manjše.
Zmoţnost ustvarjanja dobička je zanimiva z vidika proučevanja finančne uspešnosti tudi
zato, ker je dobiček na posreden način osnovni element njene sposobnosti, da
pravočasno poravna zapadle obveznosti, je osnovni notranji vir večanja kapitala za
doseganje kapitalske ustreznosti in omogoča bistveno olajšanje dostopa do kapitalskih
trgov ter sklepanje pogodb pod ugodnimi pogoji (Vukovič, 2007, 34). Pri tovrstnem
proučevanju obravnavamo naslednje temeljne kazalnike z enačbami (11) do (14).
Njihova interpretacija je podobna tistim, ki veljajo za podjetja realnega gospodarstva.
Izračunana vrednost kazalnika po enačbi (11) je ena najpomembnejših in
najuporabnejših pri proučevanju uspešnosti ravnanja z vloţenimi sredstvi lastnika, saj
omogoča primerjavo med različno velikimi podjetji, podjetji v različnih panogah in z
donosnostjo drugih vrst naloţb.
Čisti dobiček t /(izguba t)
Dobičkonosnost kapitala
=
x 100
(11)
Povprečno stanje kapitala t
Kazalnik dobičkonosnosti sredstev, ki ga prikazuje enačba (12), se uporablja predvsem
za primerjavo gospodarjenja s sredstvi med zavarovalnicami, vendar se v strokovni
literaturi s področja zavarovalništva ne izpostavlja kot pomembnejši (Vukovič, 2007,
36).
13
Čisti dobiček t /(izguba t)
Dobičkonosnost sredstev
=
x 100
(12)
Povprečno stanje sredstev t
Vrednost kazalnika, izračunana po enačbi (13), in njeno spremljanje v času, je lahko
dober pokazatelj opravljanja zavarovalne dejavnosti glede na konkurente, saj vključuje
zavarovalno in naloţbeno komponento ter tako zajema obe obliki ustvarjanja dobička
(Vukovič, 2007, 36).
Čisti dobiček t /(izguba t)
Dobičkovnost premijskih prihodkov =
x 100
(13)
Čisti premijski prihodki
Kazalnik, podan z enačbo (14), med drugim potrdi pravilo, da konzervativna politika
naloţbenja vodi k niţji in hkrati sčasoma bolj stabilni vrednosti kazalnika ter obratno.
Donos naloţb t
Donosnost naloţb
=
x 100
(14)
Povprečno stanje naloţb t
Proučevanje finančne fleksibilnosti
S finančno fleksibilnostjo mislimo na sposobnost zavarovalnice, da pod ugodnimi pogoji
na trgu kapitala poišče ustrezne vire sredstev za nadaljnje normalno poslovanje. Tako
lahko zavarovalnica financira svojo nadaljnjo rast in poravnava nastale nepričakovane
obveznosti zaradi negativnih dejavnikov na trgu, volatilnosti dobička ali drugih
načrtovanih ali nenačrtovanih kapitalskih zahtev (Vukovič, 2007, 53–54). Eden tipičnih
kazalnikov tovrstnega proučevanja je finančno vzvodje, ki se izračuna z enačbo (15).
Kratkoročni +
Dolgoročni finančni dolgovi t
Finančno vzvodje
=
x 100
(15)
Kapital t
Financiranje z dolgom je za podjetje ugodnejše kot financiranje s kapitalom, vendar je z
višjim finančnim vzvodjem pridobivanje novih virov financiranja teţavnejše in draţje.
14
Proučevanje plačilne sposobnosti
S proučevanjem plačilne sposobnosti zavarovalnice ugotavljamo zmoţnost poravnavanja
pričakovanih kratkoročnih in dolgoročnih obveznosti do zavarovalcev ter drugih virov
sredstev. Plačilna sposobnost kot stopnja zadovoljevanja finančnih obveznosti je odvisna
od količine razpoloţljivega denarja in likvidnih naloţb ter se izboljšuje z nastajanjem
pozitivnega denarnega toka. Visoka stopnja plačilne sposobnosti omogoča zavarovalnici
slediti tudi nepričakovanim potrebam po denarnih sredstvih, ne da bi bilo treba unovčiti
naloţbe ali prodati druga sredstva, kar bi lahko vodilo k veliki iztrţeni izgubi zaradi
neugodnih trţnih razmer. Obstaja verjetnost, da ţeli poslovodstvo z visoko plačilno
sposobnostjo zavarovalnice sporočiti svojo sposobnost preudarnega poslovanja. Zgodi
pa se lahko, da se ob previsoki plačilni sposobnosti zmanjšuje vloţeno premoţenje
lastnikov, saj se preseţna denarna sredstva ne vlagajo v naloţbe z zadostno čisto sedanjo
vrednostjo (Vukovič, 2007, 38). Pri proučevanju plačilne sposobnosti pogosto
izpostavljajo naslednje kazalnike, izračunane po enačbah (16) do (19).
Kazalnik, kot kaţe enačba (16), proučuje razmerje med prejemki iz zavarovalne
dejavnosti (prejete premije idr.) in izdatki iz zavarovalne dejavnosti (ob izplačani škodi,
pri stroških, povezanih s pridobivanjem zavarovanj, idr.). Z vrednostjo nad 100 prikazuje
zdravo delovanje osnovne zavarovalne dejavnosti (Vukovič, 2007, 41).
Prejemki
iz zavarovalne dejavnosti t
Kazalnik denarni tokov iz zavarovanja
=
x 100
(16)
Izdatki
iz zavarovalne dejavnosti t
Pri izračunu hitrega koeficienta po enačbi (17) ugotavljamo zmoţnost poravnavanja
tekočih obveznosti zavarovalnice brez nenačrtovane prodaje dolgoročnih finančnih
naloţb in nepremišljenega izposojanja denarnih sredstev (Vukovič, 2007, 39).
Denarna sredstva t
+ Kratkoročne finančne naloţbe t
Hitri koeficient
=
x 100
(17)
Kratkoročni dolgovi t
Kadar je vrednost kratkoročnega koeficienta, izračunanega po enačbi (18), pod 100, je
plačilna sposobnost zavarovalnice odvisna od tekočih prejemkov iz premij in trţnih
pogojev ostalih kratkoročnih finančnih naloţb. Kazalnik izraţa sposobnost
zavarovalnice, da poravna trenutne obveznosti do zavarovalcev v primerih
15
odškodninskih zahtevkov in obveznosti do drugih pogodbenih strank (Vukovič, 2007,
39).
Kratkoročna sredstva t
Kratkoročni koeficient
=
x 100
(18)
Kratkoročni dolgovi t
Kazalnik kapitalske ustreznosti je temelj dolgoročne plačilne sposobnosti, saj je kapital
tista računovodska kategorija, ki je namenjena reševanju kriznih razmer pri poslovanju
zavarovalnice. Je tudi eno izmed pomembnejših področij presojanja bonitete
zavarovalnice (Vukovič, 2007, 44). Poslovodstvo mora v vsakem trenutku zagotavljati
njegovo vrednost nad 100. V enačbi (19) prikazujemo izračun kazalnika in povzemamo
opredelitve pojmov po zakonu o zavarovalništvu na področju Republike Slovenije
(Zakon o zavarovalništvu, 2009, členi 106−111). Vsebina izračuna je po drţavah
podobna.
Razpoloţljivi kapital7 t
Kapitalska ustreznost
=
x 100
(19)
Zahtevani minimalni kapital8 t
2.3 Omejitve in kritike računovodskega vidika ugotavljanja uspešnosti v
zavarovalnici
Vpliv vrednotenja ekonomskih kategorij na izkazovanje računovodskega dobička
Tako nagrade za opravljeno delo kot osebna varnost v smislu ohranitve poloţaja so
pogosto povezane z obsegom računovodskega dobička in z iz njega izpeljanimi
kazalniki. To pri proučevalcu računovodskih izkazov spodbudi sum na poslovodno
uravnavanje poslovnega izida.
Zaradi svoje velikosti in izpostavljenosti različnim ocenam se pogosto kot mehanizem
prirejanja obravnavane ekonomske kategorije v zavarovalnicah uporabljajo
zavarovalno-tehnične rezervacije. V tuji literaturi se zato pogosto omenjajo škodne
rezervacije kot mehanizem preračunljivega računovodskega prirejanja poslovnega izida,
saj je pri njihovem oblikovanju potrebna velika mera subjektivne presoje kljub številnim
7
Razpoloţljivi kapital je seštevek vseh postavk kapitala v bilanci stanja, zmanjšan za odbitne
postavke, ki jih določa zavarovalniški predpis.
8
Zahtevani minimalni kapital se izračuna kot zmnoţek matematičnih rezervacij (oblikovanih na
zadnji dan proučevanega obdobja) s količnikom, ki ga določa zavarovalniški predpis.
16
aktuarskim modelom. Čeprav so matematične rezervacije v ţivljenjski zavarovalnici
daleč najpomembnejša obveznost do virov sredstev, je njihova uporaba pri prirejanju
poslovnega izida omejena, saj je laţje objektivno presoditi ustreznost višine
matematičnih rezervacij kakor škodnih. Verjetnost za nastanek škodnega dogodka
(primer smrti) je namreč zaradi dolgoletnega spremljanja gibanja prebivalstva dokaj
natančno ocenjena in navedena v tako imenovanih tablicah smrtnosti, ki jih običajno
določijo drţavni statistični organi, tudi odškodnina za smrt pa je vnaprej natančno
pogodbeno dogovorjena in zato ni predmet cenitve (Mörec, 2008, 60–61). Lahko pa
pride do razlik v izračunu obsega tovrstne rezervacije zaradi vpliva različnih metod
izračunavanja, obrestne mere, predvidenih velikosti stroškov, tablic smrtnosti in
drugega.
Velikost poslovnega izida bi bilo mogoče prirediti tudi z različnimi oblikami finančnih
naloţb, ki obsegajo daleč največjo postavko bilance stanja ţivljenjske zavarovalnice.
Tako ţe razmeroma majhna sprememba njihove vrednosti močno spremeni višino
nominalno razmeroma niţjega poslovnega izida. Ker pa lokalni nadzorni organi
predpisujejo nalaganje sredstev v varne in likvidne naloţbe, katerih vrednost je mogoče
razmeroma preprosto dokazati, je malo takšnih naloţb, za katere bi bilo treba uporabiti
model za ocenjevanje njihove poštene vrednosti in bi zato lahko bile uporabljene kot
mehanizem za prirejanje poslovnega izida (Mörec, 2008, 61; Harrington in Niehaus,
2004, 99). Izjemno pa je pomembna razvrstitev finančnega sredstva v eno izmed štirih
skupin evidentiranja, ki jih opredeljuje Mednarodni računovodski standard 39, saj v
nadaljevanju različni načini ne samo različno vplivajo na velikost kapitala, temveč
vplivajo tudi na pripoznanje sprememb vrednosti finančnih sredstev, ki se časovno
odrazijo v izkazu poslovnega izida (Mörec, 2007, 8–9).
Ob neplačilih premij ţivljenjska zavarovalnica vzpostavi terjatve za neplačano premijo
ob predpostavki, da bodo poplačane. Te terjatve v obračunskem obdobju preverja in
pravočasno oblikuje ustrezne popravke vrednosti terjatev v intervalih, ki jih predlaga
lokalni nadzorni organ, oziroma so natančnejša navodila za odpis določena z notranjim
predpisom zavarovalnice. Ob prekinitvi zavarovanja, odkupa ali kapitalizacije se za
neplačani del premije izkaţejo negativni prihodki, terjatve pa se sprostijo. Dosledno
upoštevanje temeljnega načela računovodenja o resnični in pošteni obravnavi
ekonomskih kategorij v računovodskih izkazih na določen trenutek oziroma obdobje se
kaţe v ustrezni višini prilagojenih prihodkov, kar ima posredno učinek na ugotovljen
niţji poslovni izid zavarovalnice.
Z instrumentom odloţenih stroškov pridobivanja zavarovanj se ti stroški lahko
usredstvijo in prenesejo v obračunska obdobja, ki sledijo. S tem je mogoče za
proučevano obdobje prikazati ugodnejši poslovni izid kot sicer.
17
Nezmoţnost predvidevanja uspešnosti zavarovalnice v prihodnosti
Ena izmed značilnosti računovodskega vidika proučevanja poslovanja podjetij je
usmerjenost v preteklost. Obravnavani vidik ne upošteva dejavnikov, ki so usmerjeni v
prihodnost in bodo vplivali na dolgoročno finančno uspešnost. Zanemarja predvsem tiste
prvine, ki zavarovalnici omogočajo doseganje nadpovprečnih rezultatov, kot so
izpopolnjevanje znanja, sposobnosti, motivacija, proţnost zaposlenih, partnerski odnos
do strank, zvestoba strank, pridobivanje novih strank, inovativne storitve, uvajanje novih
krajših poslovnih procesov, izkoriščanje neuporabljenih notranjih virov, sposobnost
hitrega in uspešnega odzivanja na spremenjene okoliščine poslovanja. Ovrednotenje in
merjenje tovrstnih vidikov bi bilo prav gotovo koristno, saj so v storitvenih podjetjih in
podjetjih informacijske dobe tovrstne prvine odločilnejšega pomena za uspeh kot
tradicionalna materialna, opredmetena osnovna sredstva (Kaplan in Norton, 2000 37–
40).
Neupoštevanje cene kapitala
Izpostaviti je treba pomembno razliko med ekonomskim in računovodsko izkazanim
dobičkom. Z ekonomskega vidika namreč ni pomemben dobiček lastnikov, ki ga
izračunava računovodstvo, temveč uspeh podjetja. Zato je nesporno, da je zavarovalnica
uspešna šele takrat, ko poravna tudi ceno kapitala. To prilagoditev bi bilo mogoče
opraviti v izkazu poslovnega izida tako, da bi za postavko čisti dobiček dodali še
postavko pričakovani strošek kapitala, ki bi bil ocenjen s sklepom organa upravljanja
podjetja. Novo izračunani kazalec bi bil nedvomno boljša ocena uspešnosti
zavarovalnice, saj bi le tako lahko govorili o določenem ekonomskem ohranjanju
kapitala. S tem bi bilo mogoče upoštevati morebitne različne pogoje poslovanja podjetij
in različna pričakovanja lastnikov (Bergant, 1998b, 22). O tem bomo nekoliko
podrobneje govorili v poglavju 3.
Kazalci in kazalniki z zamikom
Kaplan in Norton (2000, 35) menita, da so računovodski kazalci in kazalniki neprimerni
za usmerjanje in ocenjevanje poti podjetij v konkurenčnih okoljih. Zamik kot njihova
temeljna značilnost onemogoča zaobseganje precejšnjega dela vrednosti, ki so jo
ustvarile ali uničile poteze poslovodij v zadnjem obračunskem obdobju. Računovodski
kazalci in kazalniki nam dajo samo omejene informacije o preteklih poslovnih
odločitvah in ne ponujajo ustrezne usmeritve za ukrepe, ki jih je treba izvesti danes in
jutri za ustvarjanje vrednosti zavarovalnice.
18
Druge omejitve in kritike
Bergant (2002, 133–134) v svoji raziskavi omenja še naslednje omejitve in kritike
kazalnikov:
- kazalniki omogočajo primerjavo med podjetji in s tem izenačujejo velika in mala
podjetja, pri čemer imajo velika podjetja običajno kakovostnejše podatke od
manjših;
- izziv je izredno veliko število mogočih kazalnikov;
- pri večini kazalnikov ni določenih najprimernejših vrednosti; pri tistih, pri katerih
so, pa so se izkazale kot neustrezno in zavajajoče merilo, kar zahteva še dodatno
previdnost pri njihovi uporabi;
- kazalniki, ki primerjajo neko korist z ustrezno ţrtvijo, običajno ne upoštevajo
časovnega zamika med trenutkom vloţka in trenutkom pojava koristi od tega vloţka.
Kljub zmanjševanju pomena računovodskih kazalcev in kazalnikov v poslovni teoriji in
praksi so se le-ti v uporabi obdrţali predvsem zaradi svojega enostavnega izračuna.
Poslovodstvo je z njimi običajno dobro seznanjeno in jih je navajeno uporabljati,
izračunavajo se mesečno ali vsaj četrtletno (Ţabot, 2001, 26). Vendar se mora
proučevalec zavedati zgoraj opisanih posebnosti, zato jih ne sme uporabljati mehanično,
temveč z ustrezno presojo (Bergant, 2002, 134).
3. EKONOMSKA DODANA VREDNOST
Čeprav je povečevanje obsega premoţenja lastnikov osrednji cilj poslovodstva, je bil
razvoj univerzalnega sistema ovrednotenja delovanja, ki usklajuje poslovodske napore z
omenjenim ciljem, teţavna in dolgotrajna naloga. Bennett Stewart in Joel Stern,
ustanovitelja svetovalnega podjetja Stern Stewart & Co, sta predlagala takšen model, ki
spodbuja poslovodje k izpeljavi samo tistih projektov, ki zagotavljajo večji
računovodsko ugotovljen čisti dobiček, kot so stroški vloţenega kapitala s strani
lastnikov. Tovrstni kazalec, ki se imenuje ekonomska dodana vrednost (angl. economic
value added), se tako vse bolj uveljavlja kot novo orodje poslovodenja zlasti v
multinacionalnih podjetjih. Ustvarja višji ţivljenjski standard, večjo produktivnost in
konkurenčnost ter boljše delovanje kapitalskega trga. Opravljene raziskave kaţejo, da se
k ekonomski dodani vrednosti (odslej EVA) nagibajo predvsem podjetja s prevladujočo
zunanjo lastniško strukturo in z institucionalnimi lastniki (Costigan in Lovata, 2002,
215, 226; Mouritsen, 1998, 462). Adams (2002, 17) še izpostavi, da je uporaba kazalca
EVA v finančni panogi pogostejša v bančništvu kot v ţivljenjskem zavarovalništvu, saj v
slednjem poslovodje pri ocenjevanju uspešnosti poslovanja kaţejo večjo naklonjenost
notranji vrednosti zavarovalnice.
19
Kazalec EVA je opredeljen kot neto dobiček poslovanja po davkih, zmanjšan za strošek
kapitala (Stern, M. J., Shiely. S. J. in Ross, I., 2003, 24). Izračun prikazujemo v enačbi
(20).
EVA = Neto9 dobiček poslovanja po davkih – Strošek kapitala10
(20)
Prilagoditve računovodsko ugotovljenega dobička so nujne, saj različne strokovno
urejene računovodske rešitve in usmeritve v podjetju vplivajo na to, da izkaz poslovnega
izida ne odraţa dejanske poslovne uspešnosti podjetja (Bolčič in Bergant, 2009). S
prilagoditvami računovodsko izkazanega dobička tako dobimo prilagojeni dobiček, ki
nastane samo z redno poslovno dejavnostjo in je kot tak očiščen vseh stroškov tekočega
obdobja, ki bodo dolgoročno pozitivno učinkovali na denarni tok, postavke izrednih
dogodkov, vse nedenarne postavke ter drugo (Ličen Čok, 2001, 71). Podjetje Stern
Stewart & Co predlaga več kot 160 potencialno potrebnih popravkov prihodkov in
odhodkov, izkazanih na podlagi računovodskih standardov (Costigan in Lovata, 2002,
217). Vendar se v praksi priporoča do največ petnajst prilagoditev, ki naj bi bile izbrane
tako, da so pomembne, prilagojene značilnostim dejavnosti podjetja, da so podatki zanje
ţe na voljo, da so dovolj preproste za razumevanje neekonomsko izobraţenih poslovodij
in je na njihovi osnovi mogoče pričakovati stroškovno uspešnejše odločanje (Korošec,
2001, 108).
EVA svojo vrednost zavzame v absolutnem znesku in potemtakem ji priredimo tri
razpone. Če je vrednost EVA večja od nič, podjetje posluje uspešno, saj je preseglo
pričakovanja lastnikov. Takšno podjetje ustvarja dodatno vrednost za svoje lastnike.
Tudi kadar je dobiček vloţenega kapitala enak stroškom le-tega, je podjetje poslovalo
uspešno. Podjetje je zagotovilo lastnikom prav takšen dobiček, kakršen jim je bil
obljubljen in so ga pričakovali. In nasprotno: negativna EVA pomeni neuspešno
poslovanje, ki ni zagotovilo pričakovane dobičkonosnosti vloţka, saj je uresničena
dobičkonosnost niţja od zahtevane. Neuspešno podjetje torej zmanjšuje vrednost za
svoje lastnike (Stuenkel, 1999, 213; Turk et al., 2003, 738).
Čeprav je EVA edini kazalec uspešnosti poslovanja podjetja, ki poda jasen odgovor o
dobrem oziroma slabem poslovodenju, so z njegovo rabo v ţivljenjskem zavarovalništvu
povezane nekatere vsebinske omejitve oziroma pomanjkljivosti. Tako ugotavljamo, da
njegov izračun kljub prilagoditvam še vedno temelji na računovodsko ugotovljenem
dobičku, ki ga je mogoče z različnimi računovodskimi usmeritvami različno prikazovati.
Ker se za ţivljenjsko zavarovalnico s prodajo produkta razmerje z zavarovalcem komaj
9
Neto pomeni prilagoditve za odpravo t. i. računovodskih anomalij.
10
Strošek kapitala opišemo kot zmnoţek računovodsko opredeljenega celotnega kapitala podjetja
in cene kapitala. Ceno kapitala izrazimo z zahtevano stopnjo donosa s strani lastnikov podjetja.
20
začenja, bo končen oziroma dejanski dobiček na vloţen kapital znan šele čez nekaj
obračunskih obdobij. Med drugim tudi omejitve in strogi predpisi o višini in strukturi
naloţb s strani zavarovalniškega nadzornega organa močno krčijo manevrski prostor kot
eno izmed moţnosti izboljšanja zneska EVA (Stuenkel, 1999, 214).
4. NOTRANJA VREDNOST
Kot smo omenili v predhodnih poglavjih, je z računovodsko ugotovljenim dobičkom
nemogoče zanesljivo določiti uspešnost poslovanja podjetja, še posebej to velja za
panogo ţivljenjskega zavarovalništva, v kateri se značilnosti financ in računovodenja
povezujejo z zagotavljanjem solventnosti zavarovalnice in dolgoročno naravnanostjo
produktov, kar dela to dejavnost edinstveno. Tako je v zadnjem času dobilo pomen novo
orodje pri proučevanju uspešnosti ţivljenjskih zavarovalnic. Ko se je uporaba notranje
vrednosti (angl. embedded value) ţe ustalila na področju evropskih drţav, predvsem
Velike Britanije, se je njen izračun pojavil tudi v Severni Ameriki (Tremblay, 2006, 4).
Ni le merilo uspešnosti, temveč je primerna tudi za ocenjevanje vplivov ukrepov in
odločitev poslovodstva zavarovalnice. Notranja vrednost je lahko tudi prilagojena z
oceno vrednosti prihodnjega obsega poslovanja, s čimer ugotavljamo oceno vrednosti
zavarovalnice (o tem bomo podrobneje govorili v poglavju 4.5).
4.1 Opredelitev
Notranja vrednost je ocena vrednosti obstoječega zavarovalnega portfelja brez
upoštevanja nove količinske prodaje, skupaj s tako imenovanim prostim kapitalom. Po
definiciji je to minimalna vrednost podjetja glede na predpostavke, uporabljene pri
izračunu. Določimo jo z enačbo (21) (Domínguez, 2007, 520).
Notranja vrednost = Neto vrednost sredstev + Sedanja vrednost razpoloţljivih dobičkov (21)
Prosti kapital
V enačbi (21) neto vrednost sredstev opredelimo kot prosti kapital, ki ga ima podjetje na
razpolago in je na voljo za takojšnje izplačilo lastnikom (Domínguez, 2007: 520).
Njegov izračun kaţe slika 1.
21
Slika 1: Prikaz izračuna prostega kapitala na dan ugotavljanja notranje vrednosti
PK
Celotni kapital
MK
Obveznosti do virov sredstev
Rezervacije in druge obveznosti
Legenda:
MK – minimalni zahtevani kapital, izračunan po predpisih nadzornega organa (angl.
locked-in capital)
PK – prosti kapital kot razlika med celotnim in minimalnim zahtevnim kapitalom na dan
izračuna (angl. free capital)
Vir: European Embedded Value Principles, 2009, 17.
Razpoloţljivi dobički
Pomemben deleţ notranje vrednosti je sedanja vrednost letno izračunanih razpoloţljivih
dobičkov, ki jih opredelimo po enačbi (22) (Tremblay, 2006, 10–11). Druga postavka
obravnavane enačbe se med drţavami razlikuje, in sicer v odvisnosti od tega, ali lokalna
davčna zakonodaja predpisuje obdavčitev donosov iz naloţb kapitala zavarovalnice. S
postavko povečanja kapitala na zahtevano minimalno raven tako zmanjšujemo prosto
razpoloţljiva sredstva lastnikov.
Dobički po obdavčitvi
+ Donosi iz naloţb kapitala po obdavčitvi
– Povečanje minimalnega zahtevanega kapitala
= Razpoloţljivi dobički
22
(22)
Dobički po obdavčitvi, povezani z obstoječim zavarovalnim portfeljem
Izračun sedanje vrednosti razpoloţljivih dobičkov temelji na ugotovljenih prihodnjih
dobičkih, po obdavčitvi povezanih z obstoječim zavarovalnim portfeljem na dan
izračuna notranje vrednosti zavarovalnice. Ti so pripoznani na podlagi predpostavk o
umrljivosti, deleţa predčasno prekinjenih polic, stroškov, davkov in drugega. Njihov
izračun je prikazan v enačbi (23) (Tremblay, 2006, 6).
Plačane kosmate premije (P)
+ Donosi naloţb (DN)
(23)
– Izplačila iz zavarovanj (I)
– Stroški (S)
– Povečanje rezervacij (SR)
– Davek na dobiček (DD)
= Dobiček po obdavčitvi
Donose naloţb (angl. investment income) izrazimo z donosi kritnih skladov, izplačila iz
zavarovanj (angl. benefits) pa vključujejo izplačila v povezavi z izstopi, doţivetji, za
dogodke smrti in drugo. V okviru postavke stroškov (angl. expenses) zaobjamemo
stroške pridobivanja zavarovanj in ostale stroške poslovanja. Davek na dobiček (angl.
tax on income) izračunamo po enačbi (24).
Davek na dobiček = (P + DN – I – S – SR) x davčna stopnja
(24)
Diskontni faktor
Za ugotavljanje sedanje vrednosti razpoloţljivih dobičkov se uporablja diskontni faktor
oziroma tako imenovana zahtevana stopnja donosnosti, povezana s poslovnim tveganjem
zavarovalnice. Ta opredeljuje donos, ki ga lastniki pričakujejo od svoje naloţbe v
zavarovalnico. Lastniki namreč pričakujejo podoben donos kot od neposredne naloţbe s
podobno stopnjo tveganja. Opredeljena je kot stopnja donosnosti za netvegano
referenčno naloţbo (npr. drţavna obveznica), povečano za nevarnostno premijo
zavarovalnice (Domínguez, 2007, 523). Višina nevarnostne premije je odvisna od
obsega tveganja, ki ga prevzemajo lastniki. Z rastjo tveganja naloţbe se namreč
povečujejo tudi pričakovanja lastnikov in posledično zahtevane stopnje donosa. V
ţivljenjskem zavarovalništvu na ta pričakovanja vplivajo različni dejavniki, kot na
23
primer stopnja inflacije in zaposlenosti, stabilnost gospodarskega okolja, v katerem
deluje podjetje, sposobnost poslovodstva, da učinkovito obvladuje obstoječi portfelj,
velikost in stopnja v razvoju podjetja, intenzivnost rasti prodaje ter drugo (Burrows in
Whitehead, 1987, 414–415; Atkinson in Dallas, 2000, 516–517).
4.2 Predpostavke
Uokvirjanje predpostavk je ena izmed najteţjih nalog pri ugotavljanju notranje
vrednosti, saj zahteva precejšno osebno sodbo in strokovno znanje aktuarja. Manjša
sprememba v določeni predpostavki ima lahko velik vpliv na obseg notranje vrednosti.
Bile naj bi pravočasne in naj bi temeljile na nedavnih izkušnjah podjetja. Zaradi
doslednosti v prihodnjih ponovnih izračunih je pomembno, da postopek pri njihovem
tvorjenju pripravi realne predpostavke in da je objektiven. Objektivnost je še posebej
pomembna, saj si ţelimo, da se v notranji vrednosti odraţajo spremembe v okolju, ne pa
spremembe človekovih sodb. Delimo jih na ekonomske in operativne (Tremblay, 2006,
15; Burrows in Whitehead, 1987, 423–428; KD Ţivljenje, zavarovalnica, d.d., 2008,4–
8).
Ekonomske predpostavke
Skupino tvorijo predpostavke, povezane s trgom, in sicer:
Diskontni faktor, ki se uporablja za ugotavljanje razpoloţljivih dobičkov. Njegovo
sestavo in vplive na višino samega faktorja smo opisali v poglavju 4.1.
Donosnost naloţb, pri kateri govorimo o prihodnjih stopnjah donosa naloţb s stalnimi
donosi (obveznice) oziroma donosih naloţb s spremenljivimi donosi (delnice). Naloţbe
se delijo na kritni sklad ţivljenjskih zavarovanj, kritni sklad ţivljenjskih zavarovanj,
vezanih na enote investicijskih skladov, in sklad lastnih sredstev. Struktura sklada in
pričakovana donosnost se predpostavi na podlagi izkušenj zavarovalnice in obstoječe
strukture naloţbenega portfelja.
Stopnja pričakovane inflacije, ki se uporabi pri projekciji stroškov zavarovalnice.
Davek, ki v posameznem letu zniţuje dobiček in tako vpliva na sedanjo vrednost
zavarovalnega portfelja. Pri projekcijah letnih dobičkov po obdavčitvi se upošteva
stopnja, ki velja na trenutek izračuna notranje vrednosti.
Operativne predpostavke
Skupino tvorijo predpostavke, povezane z notranjim okoljem zavarovalnice, in sicer:
Stroški – pomemben del celotnih stroškov so stroški provizij zavarovalnih posrednikov.
Ti stroški so izračunani po posameznih policah in odraţajo provizijske sheme
posamezne prodajne poti. Osnova za določitev predpostavk o višini ostalih stroškov
24
zavarovalnice v prihodnjih letih, med katere vključujemo cenilne stroške in ostale
stroške poslovanja, so dejansko doseţeni stroški zavarovalnice za enoletno poslovno
obdobje pred izračunom notranje vrednosti. Pričakovani stroški se na podlagi predhodne
aktuarske analize vračunajo na zavarovalne produkte na dva načina, in sicer delno kot
fiksni znesek za posamezno zavarovalno polico in delno kot variabilni strošek v odstotku
od zavarovalne premije. Dodatno se višina stroškov določi posebej tudi glede na vrsto in
lastnosti posameznega produkta, in sicer z namenom čim bolj realne porazdelitve
stroškov med zavarovalnimi produkti. Pri projekcijah stroškov se upošteva še njihovo
povišanje, in sicer v vsakem koledarskem letu za predpostavljen odstotek inflacije.
Predpostavke o umrljivosti – dejavniki, ki vplivajo na umrljivost z vidika
obravnavanja škodnega dogajanja zavarovalnice, so: doseţena starost zavarovalca,
trajanje zavarovanja, spol, standardi ocene tveganj (angl. underwriting standards), tip
produkta, zavarovalna vsota in drugo. Pri izračunu se uporabljajo standardne tablice
umrljivosti, prilagojene na rezultate analize škodnega dogajanja zavarovalnega portfelja
v preteklosti.
Faktorji stornacije in odkupa – običajno temeljijo na izkustvu zavarovalnice, saj ne
obstajajo standardi kot pri določanju predpostavk o umrljivosti. K temu prispevajo
predvsem značilnosti različnih prodajnih poti, razmere v gospodarstvu (npr. recesijska
gibanja vodijo do obseţnejših stornacij in odkupov), ugodnosti zavarovanj in drugo.
4.3 Dejavniki spremembe notranje vrednosti v proučevanem obdobju t+1
V povezavi s proučevanjem notranje vrednosti ni najpomembnejša sama vrednost,
ampak njena sprememba v času. Spremembo notranje vrednosti v proučevanem obdobju
opredelimo z enačbo (25) (Tremblay, 2006, 19–21; KD Ţivljenje, zavarovalnica, d.d.,
2008, 9):
Notranja vrednost t
+
Vrednost iz naslova nove prodaje
–
Izplačane dividende
(25)
+/– Nepričakovana sprememba v notranji vrednosti
=
Notranja vrednost t+1
Vrednost iz naslova nove prodaje pomeni sedanjo vrednost razpoloţljivih dobičkov
tistih produktov, ki jih zavarovalnica proda v proučevanem obdobju. Vendar moramo
upoštevati povečanje zahtevanega minimalnega kapitala, ki ga povzroči obseg
25
spremembe zavarovalnega portfelja. Takšna transakcija tako zahteva tudi
prerazporeditev prostega kapitala, kar lahko posredno vpliva na zniţanje notranje
vrednosti.
Izplačane dividende so dejansko izplačilo prostega kapitala lastnikom, kar neposredno
zniţuje notranjo vrednost.
Nepričakovana sprememba v notranji vrednosti je posledica naslednjih dejavnikov:
- spremembe v predpostavkah (umrljivost, izstopi, donosi idr.),
- dotoka sveţega kapitala,
- nakupa lastnih delnic,
- spremenjenega načina v izračunu kapitalske ustreznosti,
- spremembe davčne stopnje.
4.4 Test občutljivosti
Obravnavane predpostavke so osnovane na temelju izkustvene analize (v povezavi z
umrljivostjo, izstopi, s stroški idr.) in ob upoštevanju trţnih okoliščin ter pričakovanj
(obrestnih mer, inflacije idr.). Ker gre za ocene dejavnikov v prihodnosti, je pomembno
proučiti spremenljivost sedanje vrednosti obstoječega obsega portfelja v odvisnosti
spremenjenih predpostavk.
Za primer lahko ocenjujemo spremembo obsega notranje vrednosti na temelju naslednjih
sprememb (Burrows in Whitehead, 1987, 435):
- povečanja oziroma zmanjšanja diskontnega faktorja za eno odstotno točko;
- povečanja oziroma zmanjšanja donosnosti kritnega sklada ţivljenjskih zavarovanj in
donosnosti kritnega sklada ţivljenjskih zavarovanj, vezanih na enote investicijskih
skladov, za eno odstotno točko;
- povečanja oziroma zmanjšanja donosnosti sklada lastnih sredstev za eno odstotno
točko;
- povečanja oziroma zmanjšanja stopnje inflacije za eno odstotno točko;
- 10-odstotnega povečanja stornacij in odkupov;
- 10-odstotnega povečanja stroškov zavarovalnice;
- 10-odstotnega povečanja umrljivosti in drugih bolezni (npr. dodatnih zavarovanj) ter
drugega.
Takšna analiza pomaga razviti celotno sliko podjetja in izpostavi predpostavke, ki so
odločilne pri ugotavljanju vrednosti obstoječega portfelja, ter tako posveti posebno
pozornost določanju njihovega obsega (Burrows in Whitehead, 1987, 435).
Za ključne predpostavke in tiste s širokim razponom mogočih vrednosti bi bilo smiselno
oceniti povezavo med sočasno spremembo več kot ene izmed njih. V teoriji ni omejitve
števila testov občutljivosti. Samo z njihovim skrbnim izborom je mogoče pridobiti
26
celostno in kakovostno sliko dejanske vrednosti zavarovalnega portfelja (Burrows in
Whitehead, 1987, 435).
4.5 Uporaba
V literaturi najdemo različne primere uporabe notranje vrednosti. Pomembnejše
povzemamo spodaj (Tremblay, 2006, 22–25; Phase II of IFRS for Insurance Contracts –
IASB Discussion Paper, 2009, 6):
Določanje smeri gibanja cene delnice
Notranja vrednost je po definiciji sedanja vrednost vseh prihodnjih zneskov, ki bodo na
razpolago lastnikom. Ker je v vrednosti vsebovano vse, kar pripada lastnikom, lahko
nanjo v neki meri gledamo tudi kot na ceno podjetja. Edina razlika med njima je, da
notranja vrednost izključuje vrednost prihodnjih sklenjenih zavarovanj.
Vsaka sprememba v okolju podjetja bo imela vpliv na njegovo vrednost. Merjenje
vrednosti kot posledice teh sprememb je zahtevna naloga. Pri tem je koristno uporabiti
metodologijo notranje vrednosti. Notranja vrednost lahko poda razumevanje, kako
kapitalski trg odreagira na spremembe v okolju, kar se odrazi v ceni delnice. Pri tem pa
nakaţe samo smer gibanja, saj zaradi neizmernega števila dejavnikov, ki niso vključeni v
model izračuna, kot na primer obnašanje potencialnih investitorjev ali reagiranje podjetja
na spremembe v okolju, natančna ocena ni mogoča. Kot primer lahko navedemo
spremembo formule za izračun minimalnega zahtevanega kapitala s strani nadzornega
organa. Če se minimalni zahtevani kapital poveča, bo to vplivalo na niţjo notranjo
vrednost in s tem na niţjo vrednost podjetja, saj bo več sredstev investiranih v naloţbe z
niţjimi donosi11.
Nagrajevanje poslovodstva
Po opisu v zgornjem razdelku vidimo, da je lahko spremenljivost cene delnice v tesni
povezavi z gibanjem notranje vrednosti. V skladu s tem načelom bi bilo zanimivo, če bi
kot temelj za nagrajevanje poslovodstva postavili gibanje notranje vrednosti. To je ţe
ustaljena praksa v zahodnoevropskih drţavah. Poslovodstvo bi zato moralo premišljeno
sprejemati svoje odločitve in s tem bdeti nad dolgoročnimi posledicami njihovih
odločitev. Zaradi predpostavk, na katerih temelji njen izračun, moramo biti še posebej
pozorni pri tovrstni uporabi notranje vrednosti.
Ocena vrednosti zavarovalnice
Metodologija notranje vrednosti je uporabljena tudi pri ugotavljanju nabavne cene
podjetja. Ta je poznana pod imenom aktuarska ocena vrednosti zavarovalnice (angl.
actuarial appraisal value), ki jo tvorita notranja vrednost in sedanja vrednost
11
Zavarovalnica namreč v obsegu minimalnega zahtevanega kapitala investira prosta sredstva v manj tvegane
naloţbe s posledično niţjimi donosi.
27
zavarovanj, ki še bodo sklenjena (angl. goodwill) na podlagi petletnih strateških
projekcij in multiplikatorja rasti novih zavarovanj. Sestavo ponazorimo z enačbo (26).
Ocena vrednosti zavarovalnice = Notranja vrednost + »Goodwill«
(26)
V projekciji denarnega toka, imenovanega goodwill, se podobno kot pri izračunu
notranje vrednosti upoštevajo prihodnje premije, donosi naloţb, ocenjeni prihodnji
stroški zavarovalnice, vsa pogodbeno dogovorjena izplačila in pričakovane škode ter
drugo. Diskontni faktor, s katerim se diskontira tovrstne denarne tokove, je običajno višji
od tistega za izračun notranje vrednosti.
Podlaga za ugotavljanje poštene vrednosti naloţbe matičnega podjetja
Pri poslovnih zdruţitvah se odvisno podjetje pripozna v konsolidiranih računovodskih
izkazih po nakupni metodi. Če se ugotovi preseţek nabavne vrednosti naloţbe nad
vrednostjo pridobljenega deleţa kapitala prevzetega podjetja, ugotavljamo dobro ime.
Dobro ime se ne amortizira, temveč se letno ugotavljajo pogoji za njegovo oslabitev. Pri
tem se primerja poštena vrednost poročevalne enote s svojo knjigovodsko vrednostjo.
Metodologija ocene vrednosti zavarovalnice pa je uporabna tudi pri ugotavljanju poštene
vrednosti poročevalne enote v povezavi z okrepitvami oziroma oslabitvami naloţb
matičnega podjetja.
4.6 Omejitve in kritike notranje vrednosti v življenjskem zavarovalništvu
Zaradi značilnosti notranje vrednosti, ki smo jih izpostavili zgoraj, moramo biti pri njeni
uporabi in razlagi previdni. V nadaljevanju naštevamo ključne elemente, ki vplivajo na
kakovost njene izrazne moči (Embedded Value Definition, 2009, 9; On the Calculation
of Embedded Value, 2009, 1–17; O'Keeffe et al., 20055):
- Visoka občutljivost na izbor predpostavk in njihov obseg, kar se še posebej odraţa
pri določanju primerne zahtevane stopnje donosa. Stopnja donosa je običajno
ključna za izračun notranje vrednosti. Značilna subjektivnost je zato še posebej pod
drobnogledom. Teţava je, da ni modela, ki bi tveganja, s katerimi se podjetje sooča
ali se bo soočalo v prihodnosti, preoblikoval v ustrezno oziroma dejansko premijo za
tveganje, ki se doda k netvegani premiji. To pomeni, da je izbor zahtevane stopnje
donosa odvisen od presoje poslovodstva in aktuarjev zavarovalnice.
- Če temeljne predpostavke in metode izračuna niso jasno razkrite, obstaja nevarnost,
da poročilo o notranji vrednosti ne bo interpretirano v skladu z uporabljeno metodo
izračuna in njenim namenom. Ker je pri proučevanju tovrstnega kazalca pomemben
njegov razvoj v času, je zato tudi priporočljivo, da se v poročilo vključijo pretekle,
na primerljivi osnovi izračunane notranje vrednosti.
- Vsebina in ozadje izračuna je teţje razumljiva za neaktuarske uporabnike informacij.
28
Kljub zgoraj opisanim šibkostim, ki zaznamujejo kazalec, lahko preprosto pripoznamo
naslednje prednosti (Embedded Value Definition, 2009, 9; On the Calculation of
Embedded Value, 2009, 1; O'Keeffe et al., 2005, 5; Horton, 2007, 180):
- Metoda izračuna notranje vrednost je zdruţljiva s splošno finančno prakso
vrednotenja prostih denarnih tokov.
- Na področju Zahodne Evrope in Kanade se ţe uporablja kot orodje za zunanje
poročanje.
- Analitikom kapitalskega trga sluţi kot dodatna informacija pri ovrednotenju in
primerjavi med različnimi zavarovalniškimi podjetji. Pogosto je uporabljena pri
ovrednotenju finančnih posledic zdruţitev in prevzemov.
- Metodika notranje vrednosti je učinkovito spoznavno orodje podjetja, saj njen
izračun upošteva vse vidike značilnosti ţivljenjske zavarovalnice in omogoča
njihovo podrobnejšo vsebinsko proučitev. Te so tako zdruţene v enem samem
elaboratu.
- Je dobra osnova za analizo tveganja s pomočjo testa občutljivosti.
- Namen poročanja z notranjo vrednostjo je enostavno sporočanje lastnikom, ali
poslovodstvo ustvarja ali zmanjšuje njihovo premoţenje.
- S stranskim proizvodom izračuna oskrbi proučevalca z uporabnimi ocenami
denarnih tokov, donosov in drugega.
5. SKLEP
V prispevku smo obravnavali tri segmente finančnega proučevanja uspešnosti
ţivljenjskih zavarovalniških podjetij. Prvi temelji na proučevanju računovodskih izkazov
in izračunu po vsebini različnih kazalnikov. Kljub nekaterim prednostim se moramo
zavedati posebnosti, ki so značilne za tovrstno proučevanje. Poleg nezmoţnosti
predvidevanja uspešnosti zavarovalnice v prihodnosti, neupoštevanja cene kapitala,
proučevanja preteklega dogajanja izpostavljamo moţnost uravnavanja poslovnega izida
z različnimi vrednotenji ekonomskih kategorij.
Številna svetovna svetovalna podjetja so veliko časa posvetila vprašanju, kako vsaj
deloma odpraviti pomanjkljivosti računovodskega proučevanja poslovanja. Ena izmed
idej je bil izračun kazalca EVA, ki spodbuja poslovodje k izpeljavi tistih poslovnih
aktivnosti, ki zagotavljajo večji dobiček, kot so stroški vloţenega kapitala s strani
lastnikov. Čeprav je kazalec EVA edino merilo uspešnosti, ki poda jasen odgovor o
dobrem oziroma slabem poslovodenju podjetja, njegov izračun še vedno temelji na
računovodsko ugotovljenem čistem dobičku. Med drugim tudi značilnosti dejavnosti
ţivljenjskega zavarovalništva omejujejo izkoristek prednosti, ki so značilne za kazalec.
Tako v zadnjem času pri vrednotenjih in proučevanju uspešnosti ţivljenjskih
zavarovalnic pridobiva pomen izračun kazalca notranje vrednosti, kateremu upravljavci
in poslovodje kaţejo vse večjo naklonjenost. Notranja vrednost po osnovni opredelitvi
pomeni minimalno vrednost zavarovalnice. Njen izračun upošteva vse vidike značilnosti
29
ţivljenjskega zavarovalništva in omogoča njihovo podrobnejšo vsebinsko proučitev. Pri
tem pa so ključni elementi, ki vplivajo na kakovost njene izrazne moči, objektivnost in
preudarnost pri določanju predpostavk njenega izračuna, ter njihovo razkritje.
Menimo, da bi bilo smiselno pri proučevanju uspešnosti ţivljenjske zavarovalnice
kombinirati tako računovodske kazalce in kazalnike kot notranjo vrednost, saj se po
našem mnenju s tem zdruţi in izkoristi prednosti obeh vidikov ter tako deloma
nevtralizira njune slabosti, ki bi morebiti vzpodbudila nagibanja k manj kakovostnim
poslovnim odločitvam.
LITERATURA IN VIRI
Adams, M. (2002). Managing the money. Najdeno 19. oktobra 2009 na spletnem naslovu
http://www.the-actuary.org.uk/697408
Annual Premium Equivalent. Najdeno 24. julija 2009 na spletnem naslovu
http://www.investopedia.com/terms/a/annualpremiumequivalentbasis.asp
Atkinson, D.B., in Dallas, J.W. (2000). Life Insurance Products and Finance.
Schaumburg: The Society of Actuaries.
Bergant, Ţ. (1998b). Izrazna moč izkaza uspeha in izkaza finančnih tokov. Bančni
vestnik, 47(7–8), 20–24.
Bergant, Ţ. (2002). Kritična presoja tradicionalnega analiziranja računovodskih
podatkov v zvezi s plačilno sposobnostjo podjetja (doktorska disertacija). Ljubljana:
Ekonomska fakulteta.
Bešter, H. (1998). Posebnosti analize uspešnosti poslovanja zavarovalnic. Analiziranje
za potrebe strateškega odločanja ter doseţki analitske prakse in teorije / 4. strokovno
posvetovanje o sodobnih vidikih analize poslovanja in organizacije (str. 157–171).
Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije.
Bolčič, T., Bergant, Ţ. Ekonomski dobiček. Najdeno 9. oktobra 2009 na spletnem
naslovu: http://www.abeceda.si/abecedar/clanki/EVAtatjber.pdf
Boncelj, J. (1983). Zavarovalna ekonomika. Ljubljana: Ekonomska fakulteta Borisa
Kidriča.
Burrows, R.P., Whitehead, G.H. (1987). The determination of life office appraisal
values. Melbourne: Trowbridge Consulting.
Costigan L.M., Lovata, M.L. (2002). Empirical analysis of adopters of economic value
added. Management Accounting Research, 13(2), 215–228.
Domínguez, M.E. (2007). Evropska notranja vrednost (Evropski izračun notranje
vrednosti zavarovalnice). 14. dnevi slovenskega zavarovalništva (str. 519–526).
Portoroţ: Slovensko zavarovalno zdruţenje.
30
Embedded Value Definition. Najdeno 21. avgusta 2009 v podatkovnem sistemu
zavarovalnice KD Ţivljenje d.d.
European Embedded Value Principles. Najdeno 27. julija 2009 na spletnem naslovu
http://www.cfoforum.nl/letters/eev_principles.pdf
Guzej, K. (2008). Predračunavanje in njegov vpliv na uspešnost v slovenskih
zavarovalnicah (doktorska disertacija). Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
Harrington, S.E., Niehaus, G.R. (2004). Risk Management and Insurance. New York:
McGraw-Hill/Irwin.
Horton, J. (2007). The value relevance of 'realistic reporting': evidence from UK life
insurers. Accounting and Business Research, 37(3), 175–197.
Kaplan, S.R., Norton, P.D. (2000). Uravnoteţen sistem kazalnikov – The Balanced
Scorecard. Ljubljana: Gospodarski Vestnik.
Kavčič, S., Medved, D. (2004). Kakovost poslovodenja in poslovna učinkovitost
slovenskih bank. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
KD Ţivljenje, zavarovalnica, d.d. (2008). Ocena vrednosti zavarovalnice KD Ţivljenje,
d.d. na dan 31.12.2008 (interno gradivo). Ljubljana: KD Ţivljenje, zavarovalnica, d.d.
Korošec, B. (2001). Računovodski vidik ekonomske dodane vrednosti. 33. simpozij o
sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji (str. 103–118). Portoroţ: Zveza
ekonomistov Slovenije, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.
Korošec, B. (2008). Posebnosti gospodarskih kategorij in njihovega izkazovanja v
računovodskih izkazih zavarovalnic (skripta podiplomskega študija). Maribor:
Ekonomsko-poslovna fakulteta.
Ličen Čok, A. (2001). Primerjava računovodskega in ekonomskega dobička (magistrsko
delo). Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
Medved, D. (2004). Analiza moţnosti obvladovanja stroškov v zavarovalnicah – primer
ţivljenjske zavarovalnice (doktorska disertacija). Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
Mörec, B. (2008). Škodne rezervacije kot moţni mehanizem računovodskega prirejanja
poslovne uspešnosti v slovenskih zavarovalnicah (doktorska disertacija). Ljubljana:
Ekonomska fakulteta.
Mouritsen, J. (1998). Driving growth: Economic Value Added versus Intellectual
Capital. Management Accounting Research, 9(4), 461–482.
O'Keeffe, P.J.L., Desai, A.J., Foroughi, K., Hibbett, G.J., Maxwell, A.F., Sharp, A.C.,
Taverner, N.H., Ward, B.M., Willis, F.J.P. (2005). Current developments in embedded
value reporting. London: Institute of Actuaries.
On the Calculation of Embedded Value. Najdeno 21. avgusta 2009 v podatkovnem
sistemu zavarovalnice KD Ţivljenje d.d.
31
Phase II of IFRS for Insurance Contracts – IASB Discussion Paper. Najdeno 27. julija
2009 v podatkovnem sistemu zavarovalnice KD Ţivljenje d.d.
Slovenski računovodski standardi 2006. (2007). Ljubljana: Zveza računovodij,
finančnikov in revizorjev Slovenije.
Stern, M.J., Shiely. S.J., Ross, I. (2003). EVA kot izziv. Uvajanje sprememb, ki v
organizacijo prinašajo dodano vrednost. Ljubljana: GV Zaloţba.
Stuenkel, W.E. (1999). Economic Value-Added for a Life Insurance Company. Najdeno
29. septembra 2009 na spletnem naslovu http://www.soa.org/library/monographs/50thanniversary/financial-reporting-section/1999/january/m-as99-1-16.pdf
Tremblay, F. (2006). Embedded Value Calculation for a Life Insurance Company.
Najdeno 7. marca 2009 na spletnem naslovu
http://www.soa.org/library/journals/actuarial-practiceforum/2006/october/APF0610_2.pdf
Turk, I., Kavčič, S., Kokotec – Novak, M. (2004). Finančno računovodstvo. Ljubljana:
Slovenski inštitut za revizijo.
Vukovič, D. (2007). Presoja bonitete zavarovalnic s sistemom ratingov (magistrsko
delo). Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta.
Zakon o zavarovalništvu. Uradni list RS št. 109/2006, 9/2007, 69/2008, 19/2009,
49/2009.
Ţabot, I. (2001). Sodobni vidiki kontrolinga s poudarkom na uravnoteţenem sistemu
kazalnikov (magistrsko delo). Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
OGLAS
32
Mag. Irena Prodan1
STROŠKI PRAVNEGA VARSTVA PRI JAVNEM
NAROČANJU
Povzetek
Javna naročila so pomemben in močan ekonomski instrument, zaradi porabe
proračunskega denarja, ki izhaja iz predmetov javnega naročanja. Pravilno izvedeni
postopki oddaje javnih naročil vplivajo na oblikovanje ekonomske moči posameznih
podjetij in gospodarskih panog. Razumljivo je, da ţeli vsaka drţava z zakonodajo
zagotoviti preglednost postopkov in nadzor nad porabo javnih sredstev, še posebej na
tako občutljivem področju. To področje je za vsako drţavo pomemben del gospodarne
porabe javnih sredstev, pri čemer je, če se ţeli zagotoviti transparentno vodenje,
poglavitnega pomena zagotavljanje konkurence in enakopravnosti med ponudniki.
Summary
Public procurement is an important and powerful economic instrument, the use of budget
funds resulting from the procurement of items. Properly implemented procurement
procedures affect the realization of the economic power of individual companies and
industries. It is understandable that he wants each country through legislation to ensure
transparency of procedures and controls over the use of public funds, especially in such a
sensitive area. This area is for each country an important part in the efficient use of
public funds, while providing crucial competition and equal treatment, if it wants to
ensure transparent management.
1. STROŠKI POSTOPKA
Pravno varstvo v postopkih oddaje javnih naročil ureja Zakon o pravnem varstvu v
postopkih javnega naročanja (v nadaljevanju ZPVPJN), ki določa, da lahko ponudniki
pravno varstvo uveljavljajo v vseh fazah postopka oddaje javnega naročila in zoper
vsako naročnikovo ravnanje. Ponudniki ga lahko uveljavljajo z vloţitvijo zahtevka za
revizijo, pri čemer je treba opozoriti na relativno kratke roke, v katerih je treba vloţiti
zahtevek. Teh ZPVPJN, ki je začel veljati 3. julija 2011, ni spremenil. Še vedno se
zahtevek za revizijo, ki se nanaša na vsebino objave javnega naročila ali razpisno
1
Mag. Irena Prodan je višja svetovalka II v občinski upravi Občine Izola. Domači naslov: Zadruţna ulica 6,
Koper.
33
dokumentacijo, vloţi v 10 dneh od objave obvestila o javnem naročilu oziroma od
dostopnosti razpisne dokumentacije. Po odločitvi o dodelitvi javnega naročila pa je rok
za vloţitev zahtevka za revizijo 10 dni od prejema odločitve o dodelitvi naročila. Ko
naročnik prejme zahtevo za dodatno obrazloţitev odločitve o oddaji javnega naročila,
teče rok za vloţitev zahtevka za revizijo od prejema dodatne obrazloţitve.
Poudariti je treba, da so določila ZPVPJN, s katerimi so urejeni stroški postopkov
pravnega varstva, precej bolj obseţna in podrobna kot določila predhodnega Zakona o
pravnem varstvu v postopkih javnega naročanja.
S sprejetjem ZPVPJN je bilo odpravljeno neskladje, ki ga je Ustavno sodišče ugotovilo v
odločbi U-I-238/07-52 2. aprila 2009, in sicer glede drugega odstavka 22. člena
ZPRPJN. V navedenem členu je bilo zapisano, da mora vlagatelj, v kolikor sta njegov
revizijski zahtevek zavrnila tako naročnik kot Drţavna revizijska komisija (v
nadaljevanju Dkom), vplačati še znesek v višini ţe vplačane takse kot nadomestilo za
stroške postopka revizije pred Dkom. Taksa za revizijski postopek (oz. taksa in
nadomestilo za stroške postopka) je tako v nekaterih primerih skupno znašala celo
20.000 evrov. Čeprav je Ustavno sodišče RS od zakonodajalca zahtevalo odpravo
ugotovljenega neskladja v enem letu od objave odločbe, je zakonodajalec za to
potreboval več kot tri leta, kar je vplivalo na marsikaterega vlagatelja (ZPVPJN, 157).
Sam postopek pravnega varstva je strukturiran tako, da poteka v dveh delih, in sicer
najprej v predrevizijskem postopku pred naročnikom (tretje poglavje ZPVPJN) in nato –
če se ne zaključi ţe pri naročniku – še v revizijskem postopku pred Drţavno revizijsko
komisijo za revizijo postopkov javnih naročil (četrto poglavje ZPVPJN). Ko naročnik v
predrevizijskem postopku odloča o zahtevku za revizijo, ne nastopa kot subjekt v
postopku oddaje javnega naročila, ampak nastopa v posebni vlogi organa pravnega
varstva, ki mora v predrevizijskem postopku sprejeti odločitev o tem, ali je vlagateljev
revizijski zahtevek utemeljen ali neutemeljen. Šele v revizijskem postopku pred Dkom
pridobi naročnik status stranke, ki je v sporu z vlagateljem (drugi odstavek 3. člena
ZPVPJN).
Ena izmed procesnih predpostavk, ki morajo biti izpolnjene, da je ponudnik v postopku
javnega naročanja upravičen do pravnega varstva, je tudi izkazovanje aktivne
legitimacije. V 14. členu ZPVPJN je določeno, da je treba aktivno legitimacijo priznati
vsaki osebi, ki ima ali je imela interes za dodelitev javnega naročila, sklenitev okvirnega
sporazuma ali vključitev v dinamični nabavni sistem ali sistem ugotavljanja sposobnosti
in ji je ali bi ji lahko z domnevno kršitvijo nastala škoda (prva alineja prvega odstavka
14. člena). Iz navedene določbe izhajata dva bistvena elementa za priznanje aktivne
legitimacije, in sicer: interes za dodelitev javnega naročila ter moţnost nastanka škode,
ki bi vlagatelju utegnila nastati zaradi zatrjevane kršitve. Za priznanje aktivne
legitimacije morata biti oba elementa izpolnjena kumulativno.
34
2. POSTOPEK ZA VLOŢITEV ZAHTEVKA ZA REVIZIJO
V skladu s 25. členom ZPVPJN se lahko zahtevek za revizijo vloţi v vseh stopnjah
postopka oddaje javnega naročila, zoper vsako ravnanje naročnika, razen če ZJN-2 in
ZPVPJN ne določata drugače. Po odločitvi o dodelitvi naročila je rok za vloţitev
zahtevka za revizijo osem delovnih dni od prejema odločitve o dodelitvi naročila.
Zahtevek za revizijo mora biti obrazloţen.
Vlagatelj mora vloţiti zahtevek za revizijo pri naročniku. Naročnik mora kopijo zahtevka
za revizijo v treh delovnih dneh od prejema posredovati izbranemu ponudniku. S kopijo
zahtevka za revizijo vlagatelj obvesti tudi ministrstvo, pristojno za finance. Zahtevek za
revizijo se vroči po pošti priporočeno s povratnico ali v elektronski obliki, če je overjen s
kvalificiranim potrdilom.
Vlagatelj mora v zahtevku za revizijo navesti:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
ime in naslov vlagatelja zahtevka ter kontaktno osebo,
ime naročnika,
oznako javnega naročila ali odločitve o oddaji javnega naročila ali priznanju
sposobnosti,
predmet javnega naročila,
očitane kršitve,
dejstva in dokaze, s katerimi se kršitve dokazujejo,
pooblastilo za zastopanje v predrevizijskem in revizijskem postopku, če vlagatelj
nastopa s pooblaščencem,
navedbo, ali je konkretni postopek javnega naročila sofinanciran iz evropskih
sredstev in iz katerega sklada,
potrdilo o vplačilu takse iz prvega in drugega odstavka 71. člena ZPVPJN, in sicer:
- 750 eurov, če se zahtevek za revizijo nanaša na vsebino objave, povabilo k
oddaji ponudbe ali razpisno dokumentacijo v postopku oddaje naročila male
vrednosti, v postopku zbiranja ponudb po predhodni objavi, pri oddaji javnega
naročila storitev iz Seznama storitev B ali pri oddaji posameznega naročila na
podlagi okvirnega sporazuma ali v dinamičnem nabavnem sistemu;
- 1.500 eurov, če se zahtevek za revizijo nanaša na vsebino objave, povabilo k
oddaji ponudbe ali razpisno dokumentacijo v odprtem postopku, postopku s
predhodnim ugotavljanjem sposobnosti, postopku s pogajanji po predhodni
objavi, postopku s pogajanji brez predhodne objave, konkurenčnem dialogu,
javnem natečaju,
- 1 % od vrednosti (z DDV) izbrane ponudbe za sklop, javno naročilo ali
posamezno naročilo na podlagi okvirnega sporazuma ali v dinamičnem
nabavnem sistemu, za katerega se vlaga zahtevek za revizijo, vendar ne več kot
10.000 eurov, če se zahtevek za revizijo nanaša na odločitev o oddaji naročila
ali odstop od izvedbe javnega naročila.
35
V ZPVPJN so takse za vodenje predrevizijskega in revizijskega postopka nekoliko niţje,
kot so bile po ZRPJN, saj v ZPVPJN ni razlike med višino taks in postopki oddaje javnih
naročil, v katerih je glede na ocenjeno vrednost predmeta javnega naročila potrebna
objava slednjega v Uradnem listu EU in med tistimi javnimi naročili, pri katerih
zadostuje objava naročila na Portalu javnih naročil, saj so takse določene enotno. V
zakonu ni niti jasnih določil o tem, koliko znaša taksa za postopek, če naročnik sprejme
odločitev o izločitvi vseh ponudb (prvi odstavek 80. člena ZJN-2; 84. člen ZJNVETPS),
niti o ustavitvi postopka oddaje javnega naročila (drugi odstavek 80. člena ZJN-2; 84.
člen ZJNVETPS) ali o zavrnitvi vseh ponudb (tretji odstavek 80. člena ZJN-2; tretji
odstavek 84. člena ZJNVETPS). Najverjetneje je zakonodajalec pri določanju taks
upošteval stališče, da omenjene odločitve niso »odločitve o oddaji naročila«. Navedeno
pomeni, da je treba glede višine takse za postopek v zapisanih primerih domnevno
upoštevati določila drugega odstavka 71. člena ZPVPJN, ki veljajo, če naročnik »ni ali
še ni sprejel odločitve o oddaji naročila«, taksa pa tako znaša 1 % od ocenjene vrednosti
javnega naročila (z DDV), vendar najmanj 200 evrov in največ 10.000 evrov.
Višino takse za postopek določi naročnik, to pa mora, skupaj s transakcijskim računom,
na katerega se vplača, in sklicem, ki se pri tem navede, zapisati v svoji odločitvi o oddaji
naročila (prvi odstavek 79. člena ZJN-2; prvi odstavek 83. člena ZJNVETPS). Navajanja
vseh podatkov tudi v razpisni dokumentaciji ZJN-2 oziroma ZJNVETPS sicer ne
zahtevata (čeprav je to v praksi običajno in ocenjeno kot pozitivno), bo pa naročnik v
njej (oziroma v objavi javnega naročila) zaradi zahtev ZPVPJN moral navesti podatek o
višini takse.
Ko naročnik določi napačno višino takse (vlagatelj pa to tudi plača), mora Drţavna
revizijska komisija vlagatelja bodisi pozvati k njenemu doplačilu (če je naročnik določil
prenizko takso) ali pa od ministrstva za finance zahtevati vračilo preveč plačane takse.
Če bo vlagatelj sledil naročnikovi navedbi o višini takse in to tudi vplačal, njegov
revizijski zahtevek ne glede na to, ali se bo kasneje izkazalo, da bi dejansko morala biti
vplačana višja taksa, ne bo zavrţen, temveč bo vlagatelj pozvan k doplačilu takse.
Vlagatelj je do vračila takse sicer upravičen tudi, če po vplačilu takse ne vloţi zahtevka
za revizijo, in tudi, če se zahtevek za revizijo nanaša na postopek, ki nima narave
postopka oddaje javnega naročila. Zahtevek za vračilo takse mora vlagatelj v teh
primerih (po novem) nasloviti na Dkom (doslej na Ministrstvo za finance), in sicer v
prvem primeru (ko po plačilu takse ne vloţi revizijskega zahtevka) v desetih delovnih
dneh od plačila takse, v drugem primeru (ko to ni postopek oddaje javnega naročila) pa v
dvajsetih delovnih dneh od prejema odločitve o zavrţenju revizijskega zahtevka. Dkom
o zahtevku (najverjetneje) odloči s sklepom, s katerim Ministrstvo za finance zaveţe k
vračilu takse.
36
3. DRUGI IZDATKI
Med druge izdatke, ki nastanejo med predrevizijskim, revizijskim in kasneje pritoţbenim
postopkom ali zaradi njih, se lahko uvrstijo na primer administrativni stroški: poštnina,
fotokopije, stroški strokovnih in izvedenskih mnenj in stroški odvetniških storitev
(nagrade odvetnikom in drugi izdatki).
V zvezi s povrnitvijo odvetniških stroškov ZPVPJN v drugem odstavku 70. člena
določa, da se ti povrnejo skladno z zakonom, ki ureja odvetništvo.
9. maja 2009 je začel veljati Zakon o odvetništvu-C (v nadaljevanju ZOdv-C), s katerim
je zakonodajalec sprejemanje odvetniške tarife ponovno prenesel v pristojnost
odvetniške zbornice. Novi zakon ima v 19. členu določilo, po katerem znaša »nagrada za
revizijski postopek po določbah zakona, ki ureja postopek revizije postopkov oddaje
javnih naročil, do uveljavitve predpisa, ki ureja odvetniško tarifo, sprejetega na podlagi
19. člena zakona, od 200 do 1.400 eurov in obsega nagrado za revizijski postopek pred
naročnikom in pred Dkom za revizijo oddaje postopkov javnih naročil. Nagrada
vključuje opravo vseh dejanj v revizijskem postopku, zlasti pripravo vseh vlog v
revizijskem postopku in udeleţbo na sestankih. Če je odvetnik pooblaščen samo za
posamezna dejanja v revizijskem postopku, se nagrada sorazmerno zniţa glede na obseg
opravljenih storitev, vendar ne sme znašati manj kot 50 eurov.«
Predhodno so se nagrade v revizijskih postopkih, po ZOdv-T, priznavale v znesku, ki je
bil povprečje med najniţjo in najvišjo predpisano nagrado, in sicer v višini 800 evrov.
Skladno s citiranim zakonom so se odvetnikom priznavali tudi pavšalni zneski za plačilo
poštnih in telekomunikacijskih storitev, v višini 20 evrov.
Ne glede na to, da je bila novela ZOdv-C napisana v času veljave ZRPJN (predhodnika
ZPVPJN) in je v njej navedeno, da se nagrade odvetnikom nanašajo na revizijski
postopek, bo uporabna v sedanjem predrevizijskem postopku po ZPVPJN. Nesmiselno
bi bilo pravno podlago za plačilo izdatkov v predrevizijskem postopku iskati drugje,
zaradi drugačnega poimenovanja. To bi lahko bil razlog za zviševanje nagrade, posebej
če bi na primer uporabili določila odvetniške tarife, ki se nanašajo na zunajsodne
postopke.
4. POVRAČILO STROŠKOV
ZPVPJN vsebuje določilo, da vsaka stranka predhodno krije stroške, ki so posledica
vloţenega zahtevka za revizijo. Izjema od navedenega so primeri, v katerih Dkom na
lastno pobudo odredi pridobitev strokovnega ali izvedenskega mnenja oziroma v
postopek vključi strokovnjake ali izvedence. V teh primerih vlagatelju in naročniku
odredi, da zaloţita vsak polovico predujma za izvedbo takšnega dokaza (drugi odstavek
36. člena ZPVPJN).
Izpostaviti je treba, da ZPVPJN določa nekoliko spremenjene roke, v katerih lahko
udeleţenci postopka uveljavijo povrnitev stroškov. Povrnitev stroškov predrevizijskega
postopka lahko vlagatelj zahteva v petih delovnih dneh od vloţitve zahtevka za revizijo,
izbrani ponudnik pa v svoji izjasnitvi o revizijskem zahtevku. Povrnitev stroškov
37
revizijskega postopka lahko vsi udeleţenci zahtevajo do izdaje odločitve Dkom o
revizijskem zahtevku, povrnitev stroškov pritoţbenega postopka pa do odločitve tega
organa o pritoţbi. Posebej je treba opozoriti, da morajo udeleţenci postopka svoje
stroške »opredeljeno navesti«, kar pomeni, da jih morajo po vsebini in višini ustrezno
obrazloţiti, hkrati pa tudi izkazati njihov dejanski nastanek. O stroških, katerih povrnitev
ni bila izrecno zahtevana, naročnik in Dkom ne odločata.
V ZPVPJN je glede končnega plačila stroškov postopka ohranjeno načelo uspeha,
skladno s katerim stroške postopka krije tista stranka, ki v postopku ni uspela.
5. ZAKLJUČEK
Mag. Janez Tekavec v svojem članku pojasni, da vztrajanje zakonodajalca pri odločitvi,
da sodnega varstva zoper odločitve Dkom ni, ni presenetljiva, vendar lahko pomeni
veliko koruptivno tveganje. Javna naročila spadajo med največje izdatke drţave. Po
uradnih evidencah naroči drţavna uprava vsako leto za pribliţno 700 milijonov evrov
investicij, blaga in storitev. Torej vse, kar potrebuje za svoje delovanje: nabavo vozil,
osebnih računalnikov, mobilne telefonije, elektriko, gorivo. Vseh javnih naročil je bilo
leta 2009 209.551, v vrednosti skoraj 4,5 milijarde evrov, kar je po oceni vlade 12,9 %
bruto domačega proizvoda; pribliţno četrtina jih pride iz drţavne uprave.
LITERAUTRA IN VIRI
Kostanjevec in drugi. Zakon o pravnem varstvu v postopkih javnega naročanja s
komentarjem in stvarnim kazalom. Uradni list RS, Ljubljana, 2012.
Odločba Ustavnega sodišča RS, U-I-238/07-52, 2. 4. 2009.
Tekavec, Janez. Zakon o pravnem varstvu v postopkih javnega naročanja. Pravna praksa,
št. 1, 10. 1. 2013.
Zakon o javnem naročanju – ZJN2 – UPB5. Uradni list RS, št. 12, 7. 2. 2013.
Zakona o javnem naročanju na vodnem, energetskem, transportnem področju in
področju poštnih storitev – ZJNVETPS – UPB3. Uradni list RS, št. 72, 16. 9. 2011.
Zakon o pravnem varstvu v postopkih javnega naročanja. Uradni list RS, št. 43, 3. 6.
2011.
Zakon o reviziji postopkov javnega naročanja - ZRPJN. Uradni list RS, št. 78/1999,
popr. 90/1999.
Stališča, zapisana v tem prispevku, niso nujno tudi stališča organizacije, v kateri je
avtorica zaposlena.
38
OGLAS
39
Dr. Darja Bernik1
PRIMERJAVA DOKAZOVANJA DAVČNIH VRTILJAKOV V
KAZENSKEM IN DAVČNEM PRAVU TER UPORABA
DOKAZNIH SREDSTEV V DAVČNI PRAKSI
THE COMPARISON OF PROVING CAROUSEL FRAUDS IN CRIMINAL AND
TAX LAW AND THE USE OF EVIDENTIAL MATERIALS IN TAX PRACTICE
Povzetek
Prispevek primerjalno obravnava dokazovanje veriţnih davčnih goljufij tipa davčni
vrtiljak kot vrste kaznivih dejanj iz vidika kazensko procesnega in davčnega prava. Na
začetku avtorica uvede osnovne pojme dokazovanja kaznivih dejanj (kot so dokaz
oziroma dokazna sredstva, dokazno breme in dokazni standardi). Potem avtorica
primerja dokazne standarde v kazensko procesnem in davčnem pravu. Sledi primerjava
nekaterih izbranih primerov davčnih vrtiljakov z vidika uporabe dokaznih sredstev v
davčnih postopkih. Metodologija prispevka je kvalitativna, deskriptivna analiza in
komparativna analiza izbranih primerov davčnih vrtiljakov glede uporabe dokaznih
sredstev z analizo sodb upravnega in vrhovnega sodišča ter s sintezo znanstvenih
ugotovitev uporabe dokaznih sredstev v davčni praksi v Sloveniji. Prispevek je
pomemben za boljšo identifikacijo ustreznih dokaznih sredstev v davčni praksi in za
poznavanje dokaznih standardov ter nakazuje njihovo uporabo v prihodnje. Spoznanja
avtorice so praktično uporabna pri dnevnem delu tako za davčne preiskovalce kot tudi za
druge preiskovalce tovrstnih kaznivih dejanj.
1
Dr. Darja Bernik je univerzitetna diplomirana ekonomistka, doktorica znanosti s področja
varstvoslovja, davčna svetovalka in članica častnega razsodišča Zbornice davčnih svetovalcev
Slovenije ter članica evropske organizacije davčnih svetovalcev CFE (Confederation Fiscale
Europeenne), zaposlena kot vodja računovodstva in davčnega svetovanja pri Spar Slovenija d.o.o.
Je davčna svetovalka za področja: davka na dodano vrednost, davka od dohodka pravnih oseb,
davčnega postopka, davka na nepremičnine, preprečevanja dvojne obdavčitve v skladu z
mednarodnimi konvencijami o preprečevanju dvojne obdavčitve, čezmejnega prestrukturiranja
podjetij. Ima več kot 10 let izkušenj tako na področju davčnega svetovanja kakor tudi
računovodenja.
40
Ključne besede: davčni vrtiljak, davčne goljufije, kazensko procesno pravo, davčno
pravo, dokazna sredstva, dokazno breme, dokazni standardi
Summary
The article comperatively examines the proving of chained tax frauds, called carousel
frauds, from the criminal procedure and tax law point of view. At the beginning the
author presents the basic concepts of criminal acts detecting (such as evidence,
evidential materials, burden of proof and standards of proof). Further the author
compares the standards of proof on the basis of criminal procedure and tax point of view.
The a uthor consequently presents some selected cases of carousel frauds comparing the
used evidential materials. The methodology is a qualitative, descriptive and
comparative analysis of selected cases of carousel frauds in the sense of using evidence,
evidential materials in tax procedures analyzing the judgements of supreme and
administrative court with the synthesis of scientific findings about the using of evidential
materials in Slovenian tax practice. The article contributes to the identification of the
appropriate evidential materials in tax practice in Slovenia, to knowledge about
standards of proof and shows the way how to use them in a future. The findings of
author are useful for tax investigators and other investigators of such criminal acts in
their daily practice.
Keywords: carousel fraud, tax fraud, criminal procedure law, tax law, evidential
materials, burden of proof, standards of proof
1. UVOD
Prispevek proučuje dokazovanje posebnih oblik gospodarskih kaznivih dejanj oziroma
davčnih prekrškov – čezmejnih davčnih goljufij na področju davka na dodano vrednost,
imenovanih davčni vrtiljaki.
Na začetku naj najprej opredelimo osnovne pojme dokazovanja kaznivih dejanj (kot so
dokaz oziroma dokazna sredstva, dokazno breme in dokazni standardi).
Dokaz je (v oţjem pomenu besede) vir spoznanja o kakšnem pomembnem dejstvu; s
tega vidika je dokaz sinonim za dokazna sredstva (priče, ogled, listine ipd.) oziroma
dokaz v vsebinskem, materialnem pomenu besede; dokaz je lahko tudi drugi izraz za
procesno dejanje, s katerim se je ugotovilo kakšno pravno pomembno dejstvo; ugotoviti
oziroma spoznati dejstvo v bistvu pomeni prepričati se o njegovem obstoju; dokaz (v
pravno logičnem pomenu) je sinonim za logično in izkustveno sprejemljivo trditev o
obstoju kakšnega pravno pomembnega dejstva; je drugi izraz za oceno o dokaznem
pomenu kakšnega dejstva (Deţman in Erbeţnik, 2003).
41
Dokazno breme nosi tista stranka, ki mora dokazati, da se neko pravno relevantno
dejstvo šteje za ugotovljeno; vsak zahtevek, obtoţba ali vrsta zagovora ima določene
bistvene elemente, ki jih mora stranka dokazati, če hoče uspeti (Mozetič, 2008).
Dokazni standard je tista stopnja verjetnosti, do katere mora stranka, ki nosi dokazno
breme, prepričati sodišče, da bi temu bremenu zadostila (Mozetič, 2008; Murphy, 2000).
1.
DOKAZNA SREDSTVA IN DOKAZNO BREME V KAZENSKO
PROCESNEM PRAVU
Dokazna sredstva v kazensko procesnem pravu primeroma opredeljujeta Deţman in
Erbeţnik (2003), ki pravita, da je dokazno sredstvo vse, kar je mogoče po pravilih logike
obravnavati kot vir spoznanja resnice o obstoju kakšnega pomembnega dejstva v
kazenskem postopku. Avtorja ločita:
- personalne dokaze: zagovor obdolţenca, izvedbe prič ter izvid in mnenje izvedencev;
- materialne dokaze: ogled, rekonstrukcija, listine in tehnični posnetki.
Avtorja nadalje definirata tudi pojem listine, ki je (v oţjem pomenu besede) pisno,
figurativno, grafično ali fonografsko izraţena volja osebe, ki je listino napravila oziroma
podpisala, iz katere izhaja pravno pomembno dejstvo. Listina (v širšem pomenu besede)
je vsak predmet, na katerem je zapisana izjava volje z namenom, da bi imela pred
sodiščem dokazni pomen.
Dokazno breme v kazensko procesnem pravu je po mnenju Deţmana in Erbeţnika
(2003) pravna dolţnost procesnopravnega subjekta, da dokaţe obstoj dejstva o nekem
vprašanju materialnopravne ali procesnopravne narave.
Dokazno breme je na toţilcu, ki mu mora zadostiti do zelo visokega dokaznega
standarda (tisti, ki v postopku zatrjuje obstoj določenega dejstva, mora z zelo visokim
dokaznim standardom dokazati, da je tisto, kar zatrjuje tudi res)(Mozetič, 2008).
Dokazna dejstva sicer po mnenju Deţmana in Erbeţnika (2003) ugotavljajo vsi
udeleţenci kazenskega postopka (preiskovalni sodnik, drţavni toţilec, oškodovanec itd.).
Vsak od navedenih udeleţencev lahko ugotavlja dejstva zase, ne da bi bil vezan na
procesna določila in obliko. Takšnemu stališču se pridruţuje tudi Maver (2007), ki sicer
meni, da veljajo kot dokončno ugotovljena, potrjena in priznana samo tista dejstva, ki jih
kot takšna ugotovi in prizna sodišče s svojo sodbo, kar velja tako za odločilna dejstva
kakor za indice in pomoţna dejstva, ne glede na to, kdo jih je zbral, v kakšni obliki in na
kakšen način so bila posredovana sodišču, ter da vse tisto, kar ni vsebovano v sodbi s
pravnega in splošnega stališča, ni ugotovljeno (Deţman in Erbeţnik, 2003).
Naše pravo praviloma ne pozna prenosa dokaznega bremena na obdolţenca (Deţman,
Erbeţnik, 2003). Trditveno breme je naloţeno tistemu, ki obtoţuje (Mozetič, 2008).
42
Dolţnost drţavnih toţilcev je, da skladno s 16. členom ZKP (2. odst. 16. člen ZKPUPB3; Ur. l. RS, 8/2006) navedejo dejstva, na katera opirajo svoje zahtevke, in
predlagajo dokaze, s katerimi ta dejstva dokazujejo (Ferlinc, 2007).
Pravica obdolţenca je sicer definirana v tretjem odstavku 16. člena Zakona o kazenskem
postopku (ZKP-UPB3; Ur. l. RS, 8/2006), v katerem je zapisano: »Obdolţenec ima
pravico navajati dejstva in predlagati dokaze, ki so mu v korist.« To pomeni, da je
mogoče domnevo, ki jo ustvarja neki pravni predpis z dokazovanjem, da neko dejstvo
obstoji, ovreči z nasprotnim dokazom. Zato mora stranka, ki zatrjuje, da se pravno
ustanovljena domneva ne ujema z resničnostjo, takšno svojo trditev dokazati (Kušej,
Pavčnik, Perenič, 1998). Obdolţenec ima moţnost, da daje dokazne predloge in v
obrambi polemizira z dokaznim pomenom izvedenih dokazov. Hkrati obdolţenca ne
zavezuje dolţnost dokazovanja (ni zavezan dokazati zatrjevanih dejstev, ni mu treba
dokazati svoje obrambe; Deţman, Erbeţnik, 2003).
Sodišče in drţavni organi, ki sodelujejo v kazenskem postopku, morajo po resnici in
popolnoma ugotoviti dejstva, pomembna za izdajo zakonite odločbe. Enako pazljivo
morajo preizkusiti in ugotoviti tako dejstva, ki obdolţenca obremenjujejo, kot tudi
dejstva, ki so mu v korist (17. člen ZKP-UPB3; Ur. l. RS, 8/2006).
Kot smo ţe zapisali, lahko obrnjeno dokazno breme v kazensko procesnem pravu samo
izjemoma bremeni obdolţenca (Ashworth, 2006). Ashworth je zapisal, da je prenos
dovoljen samo, če gre za posebej resna kazniva dejanja, med katere uvrščamo tudi
organizirano kriminaliteto (argument pravne varnosti pred kriminaliteto).
Obravnavani davčni vrtiljaki so primer čezmejne (transnacionalno organizirane)
kriminalitete, pri kateri bi lahko bil prenos davčnega bremena na obdolţenca upravičen,
vendar Mozetičeva (2008) in Ashworth (2006) menita, da je ta razlog sporen, saj pravita:
»Če lahko nad domnevo nedolţnosti pretehta narava kriminalitete, je namreč namen
domneve nedolţnosti izničen.« Domneva nedolţnosti sicer pomeni: »Kdor je obdolţen
kaznivega dejanja, velja za nedolţnega, dokler mu ni v skladu z zakonom dokazana
njegova krivda« (6. člen EKČP; Ur.l. RS, št. 33/94).
2. DOKAZNA SREDSTVA IN DOKAZNO BREME V DAVČNEM
PRAVU
V davčnem pravu govorimo o dokazilih, podobno kot v kazensko procesnem pravu o
dokaznih sredstvih. Trditve davčnih zavezancev se v davčnem postopku praviloma
dokazujejo s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in z evidencami, ki jih
zavezanci vodijo po tem zakonu ali po zakonu o obdavčenju. Izvedba dokazov pa se
lahko predlaga tudi z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2-UPB4; Ur. l. RS, št.
13/2011).
Dokazno breme v davčnem pravu je praviloma prav tako na davčnem organu, kot je le-to
v kazensko procesnem pravu na toţilcih. Davčni organ mora skladno z davčno
43
procesnim pravom (skladno z Zakonom o davčnem postopku) ugotoviti vsa dejstva, ki
so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je zavezan z enako
skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki koristijo zavezancu za davek, če ni drugače
določeno s predmetnim zakonom. To je načelo materialne resnice, ki je opredeljeno v
prvem odstavku 5. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2-UPB4; Ur. l. RS, št.
13/2011). V drugem odstavku istega člena je zapisano, da se »predmet obdavčitve in
okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski
(ekonomski) vsebini« (ZDavP-2-UPB4; Ur. l. RS, št. 13/2011). Nadalje o dokaznem
bremenu govori še prvi odstavek 76. člena (ZDavP-2-UPB4), v katerem je piše
naslednje: »Davčni organ mora dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost
nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša« (1. odst. 76. člena ZDavP-UPB4).
Nasprotno je dolţnost zavezancev, da davčnemu organu dajejo podatke, saj zakon pravi:
»Zavezanci za davek morajo davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne
podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka.« (1. odst. 10. člena ZDavP-2UPB4). Prav tako so zavezanci za davek zavezani sodelovati z davčnim organom pri
ugotavljanju dejstev v breme in korist drugih zavezancev, kar je skladno z drugim
odstavkom 10. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2-UPB4 Ur. l. RS, št.
13/2011). Zavezanci za davek (skladno s 3. odst. 10. člena ZDavP-2-UPB4) morajo
navesti vsa dejstva, na katera opirajo svoje zahtevke, in predlagati dokaze, s katerimi se
ta dejstva dokazujejo.
Zakon o davčnem postopku pa opredeljuje tudi dolţnosti drugih organov in oseb v zvezi
s posredovanjem podatkov, s katerimi razpolagajo in so le-ti pomembni za odločanje v
davčnih zadevah, saj so skladno s četrtim odstavkom 10. člena ZDavP-2-UPB4 zavezani
davčnemu organu posredovati te podatke celo brezplačno, razen če Zakon o davčnem
postopku ne določa drugače.
V Zakonu o davčnem postopku poznamo tudi obrnjeno davčno breme, saj mora
zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku dokazati (predloţiti dokaze), na
podlagi česar se davčna obveznost zmanjša (1. in 3. odst. 76. člena ZDavP-UPB4).
Podobno je tudi pri dokazovanju izvora premoţenja, pri katerem davčno breme prav tako
preide na davčnega zavezanca. Davčni zavezanec mora namreč na poziv davčnega
organa (za prijavo premoţenja) dokazati svoje premoţenje (skladno s 4. odst. 69. člena
ZDavP-2-UPB4). Predmetni člen je bil uveden zaradi zahtevnejših oblik davčnih
goljufij, pri katerih goljufi nezakonito pridobijo premoţenje in njegovega izvora niso
sposobni dokazati. Ashworth (2006) meni, da je lahko pri zahtevnih transnacionalno
organiziranih davčnih goljufijah obrnjeno dokazno breme pogojno dopustno. Ob tem ne
smemo pozabiti na domnevo nedolţnosti, saj med davčnim postopkom pred davčnim
organom (to je z vidika kazensko procesnega prava predkazenski postopek) davčni
zavezanec velja za nedolţnega, dokler mu ni v skladu s kazensko procesno zakonodajo
dokazana krivda kaznivega dejanja. Domneva nedolţnosti torej v davčnem še vedno
ostaja.
44
3. DOKAZNI STANDARDI V KAZENSKO PROCESNEM PRAVU
Dokazne standarde (DS) kazensko procesnega prava prav tako povzemamo po Deţmanu
in Erbeţniku (2003), ki taksativno opredelita naslednje dokazne standarde:
- razlogi za sum: za začetek predkazenskega postopka zadošča, da so podani razlogi za
sum, da je bilo storjeno kaznivo dejanje, za katero se storilec preganja po uradni
dolţnosti; tej stopnji verjetnosti je zadoščeno ţe, če policija dobi obvestilo, da je bilo
storjeno kaznivo dejanje (Deţman, Erbeţnik, 2003); izraz “sum” označuje eno najniţjih
stopenj verjetnosti oziroma dvoma, ki ga morajo okoliščine vzbuditi (...) (Mozetič,
2008);
- utemeljeni razlogi za sum: to je razmeroma nov standard, ki ga je vzpostavilo Ustavno
sodišče RS z odločbo št. U-I-25/95, 27. novembra 1997, v zvezi z uporabo posebnih
ukrepov; standard upošteva stopnjo verjetnosti, ki mora temeljiti na določenih dejstvih,
na konkretnih okoliščinah, stopnja suma pa mora tako po kvantiteti kot kvaliteti zbranih
podatkov in njihovi primerljivosti preteţno odraţati utemeljeni sum; v praksi je to po
mnenju Deţmana in Erbeţnika (2003) izredno nejasen standard;
- utemeljen sum: gre za visoko stopnjo artikulirane konkretne in specifične verjetnosti,
da je neka oseba storila kaznivo dejanje, ki jo je treba doseči, da se kazenski postopek v
formalnem pomenu besede proti tej osebi sploh lahko začne; šele ko toţilec zadosti
takšni stopnji verjetnosti, se kazenski postopek v formalnem pogledu začne (skladno s 1.
odst. 167. čl. ZKP; Ur. l. RS, 8/2006); zadoščeno mora biti štirim temeljnim merilom, da
bi neki sum sploh lahko pojmovali kot utemeljen, in sicer so ta merila naslednja:
predhodnost (DS mora biti zadoščeno pred posegom v posameznikove pravice),
konkretnost (zahteva, da je določeni posameznik posegel v interese druţbe na konkreten
način), izrazljivost (DS se lahko zatrjuje zgolj z argumenti, ki jih je mogoče določno
izraziti/artikulirati, ne zadostuje sam občutek), specifičnost (onemogoča, da bi se
utemeljeni sum vzpostavil samo na podlagi splošnih, verjetnih okoliščin);
- stopnja verjetnosti za izrek obsodilne sodbe: ta dokazni standard se lahko izvede samo
posredno, in sicer v povezavi z domnevo nedolţnosti (skladno s 3. tč. 358. člena ZKP;
Ur. l. RS, 8/2006); skladno s tem DS je osebo treba obsoditi, ko ji je dokazano, da je
dejanje storila; za izrek obsodilne sodbe se zahteva prepričanje, se pravi subjektivna
gotovost, ki izključuje utemeljeno verjetnost ali zgolj verjetnost drugačne odločitve; pri
tem je neznana stopnja gotovosti, da je oseba dejanje storila.
Glede na taksativno navedene dokazne standarde kazensko procesnega prava ugotovimo,
da je najvišji dokazni standard kazensko procesnega postopka izrek obsodilne sodbe, ko
je neki osebi z najvišjo mogočo verjetnostjo/gotovostjo dokazano, da je neko dejanje
dejansko storila. Nadalje bomo dokazne standarde poskusili primerjalno opredeliti še v
davčnem pravu.
45
4. DOKAZNI STANDARDI V DAVČNEM PRAVU
Podobno kot v kazensko procesnem pravu lahko primerjalno poskusimo opredeliti še
dokazne standarde (DS) v davčnem pravu, ki jih lahko skladno z obstoječo davčno
procesno zakonodajo opredelimo taksativno tako:
- razlogi za sum: tudi za uvedbo davčnega postopka zadostuje anonimna prijava
davčnemu organu, da je bila storjena davčna goljufija oziroma davčni prekršek;če so
podani razlogi za sum, da je bilo storjeno dejanje, s katerim so bili kršeni predpisi o
obdavčenju, ali zaradi izvajanja dejanj in ukrepov po Zakonu o davčnem postopku in
zakonu, ki ureja davčno sluţbo, za zagotovitev medsebojne pomoči organom Skupnosti,
drţav članic EU in tretjih drţav, lahko davčni organ začne davčno preiskavo, tako da
izda nalog za preiskavo (1. odst. 131. člena ZDavP-2-UPB4, Ur. l. RS, 13/2011); »V
nalogu za preiskavo mora davčni organ navesti okoliščine, iz katerih izhajajo razlogi za
sum, oziroma dejanja in ukrepe iz prejšnjega odstavka, ter navesti tudi, katere okoliščine
naj se v preiskavi raziščejo, in subjekt oziroma krog subjektov, ki bodo predmet davčne
preiskave.« (2. odst. 131. člena ZDavP-2-UPB4); »V postopku davčne preiskave se
preverijo oziroma dopolnijo podatki, ki jih je davčni organ predhodno zbral s svojimi
pooblastili. Davčno preiskavo opravlja davčni inšpektor v skladu s tem zakonom in
zakonom, ki ureja davčno sluţbo« (skladno s 3. odst. 131. člena ZDavP-2-UPB4);
- utemeljeni razlogi za sum: če so razlogi za sum utemeljeni, davčni organ začne
postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, tako da zavezancu za davek izda sklep o
začetku postopka in ga seznani z ugotovitvami v izvedeni preiskavi (v kateri so opisane
ugotovitve davčne preiskave in navedeni zbrani podatki dokumenti in drugi dokazi). V
davčni preiskavi zbrani dokazi in podatki se lahko uporabijo kot dokaz tudi v davčnem
inšpekcijskem nadzoru; ta dokazni standard Zakon o davčnem postopku nekako
izenačuje s standardom utemeljenega suma, saj se skladno s kazensko procesnim pravom
kazenski postopek lahko primerjalno začne, ko je zadoščeno dokaznemu standardu
utemeljenega suma. Oba dokazna standarda sta opredeljena nejasno;
- izrek odmerne odločbe: stranki se z odločbo običajno določi plačilo premalo plačanega
davka, vendar samo z ugotovitvijo, da je davek utajila, plačala v prenizki višini in
podobno; čeprav so davčne goljufije lahko dobro obrazloţene in okoliščine dejanja ter
izvedeni ukrepi kaţejo na visoko stopnjo verjetnosti kaznivega dejanja, pa velja
domneva nedolţnosti, dokler davčnemu zavezancu kaznivo dejanje ni dokazano.
Iz navedenega zaključimo, da je lahko nekemu davčnemu zavezancu kaznivo dejanje z
najvišjim dokaznim standardom dokazano samo z najvišjim dokaznim standardom v
kazensko procesnem pravu, se pravi z izrekom obsodilne sodbe. Z izrekom odmerne
odločbe torej davčnemu zavezancu neko kaznivo dejanje še ni dokazano.
46
5. PRIMERJALNA ANALIZA IZBRANIH PRIMEROV DAVČNIH
VRTILJAKOV
Primerjalna analiza uporabe dokazov, dokaznih sredstev in opredelitve dokaznih bremen
je opravljena na podlagi sodb Upravnega sodišča RS in Vrhovnega sodišča RS, ki
obravnavata nekatere izbrane primere davčnih vrtiljakov. Dodan je tudi stolpec, iz
katerega je razvidno, na katere sodbe Evropskega sodišča za človekove pravice se
sklicuje v davčnih postopkih toţnik. Ugotovitve iz predmetnih sodb navajamo v tabeli 1.
(na naslednji strani)
47
Sodba
(št.)
Argumenti DURS oziroma toţene
stranke, dokazi in dokazno breme
Slicevanje na sodbe sodišča
Evropskih skupnosti
Argumenti toţnika – z vidika
preverjanja dejstev in okoliščin
Sodba
Upravnega
sodišča: I
U
193/2010
toţnik si je vstopni DDV odbijal od
računov, ki naj bi jih izdali "neplačujoči
gospodarski subjekti" (t.i. "missing
traderji"), toţniku pa se očita, da je vedel
oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v
goljufivih transkcijah; druţbe, ki so
izstavljale račune niso imele ne poslovnih
prostorov, ne zaposlenih, ne predlagajo
nobenih davčnih obračunov, ne
obračunavajo in ne plačujejo DDV;
odgovorne osebe teh druţb niso dosegljive,
gre za nedelujoča podjetja, ki obstajajo le
na papirju; pri navzkriţni kontroli
podizvajalcev je DURS ugotovil, da
izvajalci nimajo tovornih vozil, navedenih
na tehtanih listih, potni nalogi tudi niso bili
preloţeni; v skladu z 76. členom ZDavP-2
je dokazno breme na strani zavezanca; v
skladu s sodbo Vrhovnega sodišča št. X
Ips 804/2005 bi toţeča stranka za svoje
trditve morala predloţiti dokaze
(listinski);
sklicevanje toţene stranke na sodbo
Sodišča Evropskih skupnosti (angl.
European Court of Justice – ECJ) C439/04 in C 440/04 v povezavi s tem,
da bi toţnik moral vedeti, da sodeluje v
transakcijah goljufive narave ter na
sodbo Sodišča Evropskih Skupnosti
(SES) C-342/87, po kateri prajemnik
računa nima pravice do odbitka
DDV le zato, ker razpolaga s
prejetim računom; sklic tudi na sodbo
SES C-255/02 iz katere izhaja, da je
pravico do odbitka vstopnega DDV
potrebno zavrniti, ko gre za zlorabo
pravic in transakcije, katerih edini cilj
je pridobitev davčne ugodnosti
toţeča stranka je od dobaviteljev
zahtevala davčno številko in potrdilo
davčne uprave, da je DDV
zavezanka; računom so bile priloţene
zbirne prevzemnice in potrdila o
plačilu vrednosti računa ter v
ponovljenem postopku tudi tehtani
listi, kjer je bila zavedena tudi
registrska številka vozila, s katerim je
bila opravljena dobava; toţeča
stranka vodi vrednostno evidenco
prejetih zalog odpadkov; zbirne
prevzemnice so za poslovanje v tej
branţi običajne; druţba vodi
evidenčne liste o vseh dobavah;
48
Sodba
(št.)
Argumenti DURS oziroma toţene
stranke, dokazi in dokazno breme
Slicevanje na sodbe sodišča
Evropskih skupnosti
Argumenti toţnika – z vidika
preverjanja dejstev in okoliščin
Sodba
Upravnega
sodišča: I
U
341/2010
računi so bili prejeti s strani druţbe, ki ni
opravljala nobene gospodarske dejavnosti
in za izdajo računov ni imela nobenih
osnov; druţba ni bila dosegljiva na
registriranem naslovu, ni imela poslovnega
prostora, le poštni nabiralnik, neznani
zakoniti zastopnik se nahaja v bolnišnici in
se zaradi prometne nesreče še ni zbudil iz
kome; druţba ne zaposluje delovne sile in
ji je bila zaradi nezakonite uporabe DDV
številka odvzeta; druţba ni vodila
poslovnih knjig in ne davčnih evidenc;
dobave blaga - tovornih in priklopnih vozil,
pnevmatik in storitve vzdrţevanja le-teh
niso bile opravljene; toţnik ni izvedel
nobene preveritve o poslovanju
dobavitelja, čeprav mu to narekuje 6. člen
Obligacijskega zakonika (Ur. l. RS, št.
83/2001);
sklicevanje toţene stranke na sodbo
SES C-439/04 in C 440/04, kjer je
sodišče odločilo, da v primeru, če
davčna uprava ugotovi, da je bila
pravica do odbitka izvedena z goljufijo,
je pooblaščena, da z učinkom za nazaj
zahteva vračilo odbitnih zneskov in je
naloga nacionalnega sodišča, da zavrne
pravico do odbitka, če se glede na
objektivne elemente ugotovi, da se je
pravica uveljavljala z goljufijo;
toţnik je skupaj z računi za
opravljene storitve vzdrţevanja
dostavil delovni nalog s specifikacijo
servisnih del (kjer ni razvidno, kdaj
so bila dela opravljena in kdo jih je
opravil); toţena stranka ni upoštevala
pripomb na zapisnik, pri čemer je
kršila določila davčnega postopka;
73. člen ZDavP-2 določa, da mora
davčni organ pred odmero davčne
odločbe po vestni in skrbni presoji
vsakega dokaza posebej in vseh
dokazov skupaj ter na podlagi
uspeha celotnega postopka
ugotoviti vsa dejstva in okliščine, ki
imajo pomen za odmerno odločbo;
49
Sodba
(št.)
Argumenti DURS oziroma toţene
stranke, dokazi in dokazno breme
Slicevanje na sodbe sodišča
Evropskih skupnosti
Argumenti toţnika – z vidika
preverjanja dejstev in okoliščin
Sodba
Upravnega
sodišča: I
U
342/2010
neobstoj storitev, ker niso bile predloţene
verodostojne listine v smislu SRS 21;
toţnik bi v skladu z 76. členom ZDavP-2
za vsako uveljavljanje in evidentiranje
poslovnih dogodkov moral predloţiti
ustrezen in verodostojen dokaz;
podizvajalec ni imel zaposlenih delavcev in
pogodbe o koncesiji opravljanja dejavnosti,
zagotavljanja delavcev drugemu
delodajalcu; praviloma davčni zavezanec
svoje trditve dokazuje s pisno
dokumentacijo ter poslovnimi knjigami
in evidencami, lahko pa predlaga tudi
izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi
sredstvi (skladno z 77. členom Zakona o
davčnem postopku - ZDavP-2). Ker je
davčni organ podvomil, da predloţene
listine (tj. računi) odraţajo dejansko stanje,
bi toţnik za svoje trditve moral predloţiti
dokaze (skladno s sodbo Vrhovnega
sodišča št. X Ips 804/2005 z dne 10. 12.
2009), česar toţnik ni storil
sklicevanje toţene stranke na sodbo
Sodišča Evropskih skupnosti C-439/04
in C 440/04, kjer se toţniku očita, da je
vedel oziroma bi moral vedeti, da
sodeluje v goljufivih transakcijah,
katerih namen je pridobitev davčnih
ugodnosti
nepopolna in nepravilna ugotovitev
dejanskega stanja, toţena stranka bi
morala neobstoj pravnega posla
oziroma navidezni pravni posel
(glede na to, da so verodostojne
listine - računi obstajali) ugotoviti s
takšno stopnjo gotovosti kot mu to
nalaga 8. člen Zakona o upravnem
postopku - ZUP; odločitev sprejeta le
na podlagi posrednih dokazov; toţnik
ni vedel oziroma ni mogel vedeti, da
podizvajalec DDV ne bo plačal
50
Sodba
(št.)
Argumenti DURS oziroma toţene
stranke, dokazi in dokazno breme
Slicevanje na sodbe sodišča
Evropskih skupnosti
Argumenti toţnika – z vidika
preverjanja dejstev in okoliščin
Sodba
Upravnega
sodišča: I
U
501/2010
storitve, zaračunane na predloţenih
računih, naj ne bi bile opravljene;
podizvajalec naj bi dela opravil s
priloţnostnimi delavci (študenti), ni imel
na razpolago nikakršne poslovne
dokumentacije, ni imel poslovnih prostorov
in sredstev, s katerimi bi bile storitve lahko
opravljene; ni bila predloţena verodostojna
dokumentacija; dokazno breme je na strani
zavezanca (76. in 77. člrn ZDavP-2);
toţeča stranka naj bi vedela, da sodeluje pri
goljufivih transakcijah - sklicevanje po
pojasnilo DURS (2008); sklicevanje na
sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 804/2005
z dne 10. 12. 2009, ki pravi, da bi toţnik
moral za svoje trditve predloţiti dokaze
(saj listine odraţajo resnično dejansko
stanje)
sklicevanje DURS na sodbi Sodišča
Evropskih skupnosti C-439/04 in C440/04 v smislu, da bi toţnik moral
vedeti, da sodeluje v goljufivih
transakcijah; neupoštevanje sodb C384/04, C-354/03, C-355/03 in C484/03, iz katerih izhaja, da davčni
zavezanci, ki storijo vse običajne
preveritve v smislu, da njihove
transakcije niso del goljufije, ne smejo
izgubiti pravico do odbitka vstopnega
DDV
pridobitev točnih podatkov o
izvajalcu s strani toţnika, sklenjena
pogodba; s strani izvajalca vodenje
evidence o opravljenih delih po
reţijskih urah in transporta (prevoz
blaga); k računu priloţena
specifikacija del, ki so bila opravljena
preko podizvajalca (najeti delavci
drugje oziroma delo na črno); toţnik
ni imel moţnosti sodelovanja v
davčnih postopkih pri podizvajalcih;
kršitev načela pravne varnosti in
načela gotovosti (7. člen ZDavP-2);
sklicevanje na pojasnilo DURS
(2008) in ne na zakonsko določilo v
vezi odvzema pravice do odbitka
DDV, če je zavezancu dokazano, da
je vedel oziroma bi moral vedeti, da
sodeluje v transakcijah goljufive
narave, kar je bilo uzakonjeno komaj
z ZDDV-1 (Ur. l. RS, št. 85/09)
51
Sodba
(št.)
Argumenti DURS oziroma toţene
stranke, dokazi in dokazno breme
Slicevanje na sodbe sodišča
Evropskih skupnosti
Argumenti toţnika – z vidika
preverjanja dejstev in okoliščin
Sodba
Upravnega
Sodišča: I
U
518/2010
računom so bile priloţene le prejemnice
blaga, izdane in podpisane s strani toţnika,
sicer neobstoj ostalih prilog: tehtni listi,
dobavnice, spremljajoči transportni podatki
(podatki o prevoznikih); odvzem ID za
DDV izvajalcem storitev, izvajalci niso
imeli zaposlenih oseb, niso oddajali
obračunov DDV-O in obračuna davka od
dohodka pravnih oseb, niso imele
poslovnih evidenc, podizvajalci niso imeli
nakazil na TRR oziroma je poplačilu
računov vedno sledil dvig gotovine;
navidezni pravni posli (74. člen ZDavP-2);
posebna evidenca po okoljevarstveni
zakonodaji ni bila vodena; dokazno breme
je na strani toţnika (76. člen ZDavP-2)
pravo skupnosti ne nudi varstva tistim,
ki bi skušali na goljufiv način priti do
koristi, do katerih sicer ne bi prišel
(primer Halifax C-255/2002); po sodbi
Axsel-Kittel C-439/04 in C-440/04 se
toţniku očita vedenje, da z nakupom
sodeluje pri transakciji utaje davka na
dodano vrednost
iz izpisa stanja zalog in konto kartic
posameznih večjih dobaviteljev so
bile količine odpadnih surovin
prevzete na skladišče; napačno
ugotovljeno stanje, da naj bi toţnik
vedel za navidezno opravljanje
dejavnosti teh druţb, katerih
izključen namen je bil izvedba utaje
DDV; prevzemni listi so vsebovali
vse podatke o količini in vrsti blaga,
kdaj in katera druţba jih je dostavila
ter da jih je toţnik prevzel in o koga
jih je prevzel; toţnik je preveril ID za
DDV izvajalca in ta je bila ustrezna;
verodostojne listine o dobavah so bile
predloţene; nepravilna uporaba
materialnega prava, saj določba o
solidarni odgovornosti toţnika velja
komaj od 1.1.2010 naprej; zaradi
nevtralnosti DDV naj bi bil toţniku
vstopni DDV priznan
52
Sodba
(št.)
Argumenti DURS oziroma toţene
stranke, dokazi in dokazno breme
Slicevanje na sodbe sodišča
Evropskih skupnosti
Argumenti toţnika – z vidika
preverjanja dejstev in okoliščin
Sodba
Upravnega
sodišča: I
U
1362/2009
neobstoj storitev, ki so bile zaračunane
toţniku; poslovne knjige in poslovna
dokumentacija v zvezi z izdanimi računi za
storitve gradbenih del ni bila predloţena,
podizvajalci nimajo kadrovskih in
materialnih pogojev, osnovnih sredstev,
poslovnih prostorov, skladišč, delovnih
strojev in opreme; plačilu denarnih sredstev
po računih je vedno sledil dvig gotovine; za
dvige so bili najeti posamezniki brez
urejenega statusa; podizvajalci DURS niso
izkazovali obveznosti DDV (davčnemu
organu so predloţili največ trimesečne
obračune z izkazovanjem obveznosti
plačila DDV v nizkih zneskih; sklenjene
pogodbe so pomanjkljive in niso v skladu
z običajno prakso; gradbena dokumentacija
se ne vodi skladno z Zakonom o graditvi
objektov (ZGO-1; Ur. l. RS, št. 110/02);
naslovi izvajalcev, ki imajo samo poštni
nabiralnik,
sklicevanje na sodbi sodišča C-439/04
in C-440/04; zavezanec sme odbiti
DDV šele, ko prejme listino, ki odraţa
resnično opravljeno dobavo
(sklicevanje na sodbo sodišča
Evropskih Skupnosti C-152/02, C
342/87), iz katerih je razvidno, da mora
biti na računu zaračunana dejansko
opravljena transakcija ter sodbe C255/02, C-439/04 in C-440/04, kjer je
sodišče podalo stališče, da je potrebno
Šesto Direktivo razlagati tako, da
nasprotuje pravici zavezanca, da odbije
plačani vstopni DDV, kadar
transakcije, na katerih temelji ta
pravica, pomenijo zlorabo pravic;
zavezanec naj bi vedel, da sodeluje v
goljufivih transakcijah;
toţnik je preverjal veljavnost
identifikacijskih številk za DDV
njegovih izvajalcev; obstajala je
knjiga obračunskih izmer, ki je
običajna v gradbeništvu, navedene
druţbe so obveznosti o izvedbi del po
sklenjenih pogodbah izpolnile;
53
Sodba
(št.)
Argumenti DURS oziroma toţene
stranke, dokazi in dokazno breme
Slicevanje na sodbe sodišča
Evropskih skupnosti
Argumenti toţnika – z vidika
preverjanja dejstev in okoliščin
Sodba
Upravnega
Sodišča I
U
704/2010
toţena stranka ni izkazala, da bi izdajatelja
računov dejansko opravila storitve,
sodelovanje s podizvajalci, ki niso mogli
opraviti teh storitev (ni zaposlenih
delavcev, ne vodi poslovnih knjig, sedeţ
firme označen le na poštnem predalčniku),
direktor druţbe dvigoval gotovino,
obveznosti do dobaviteljev niso poravnali,
iz objektivnih elementov naj bi po
mnenju DURS izhajalo, da je zavezanec
vedel oziroma bi moral vedeti, da
sodeluje pri utaji DDV
sklicevanje na sodbi sodišča C-439/04
in C-440/04; toţniku je bilo očitano, da
je vedel, da sodeluje v transakcijah
sumljive narave; toţeča stranka ni
izkazala, da bi storitve dejansko
opravila (kljub temu, da je imela
račune ter pripadajoče naročilnice in
pogodbo) in ni izpolnila pogoja za
odbitek DDV v skladu s 40. členom
ZDDV; v skladu z dokaznim
bremenom mora davčni zavezanec za
svoje trditve predloţiti dokaze (1. odst.
95. čl. ZDavP-2) in je torej toţena
stranka tista, ki bi morala v
postopku dokazati, da v poslovanju z
izvajalcema ni prihajalo do
nepravilnosti
toţnik je ravnal kot dober gospodar –
preveril je, če so izvajalci vpisani v
sodni register in register DDV ter ali
je bilo delo dejansko in korektno
opravljeno; toţena stranka bi morala
poslovanje izvajalcev preveriti tudi z
zaslišanjem zakonitih zastopnikov ter
bi morala izvesti ugotovitveni
postopek v skladu z 146. členom
ZUP, ki uzakonja načelo zaslišanja
stranke iz 9. člena ZUP, toţena
stranka ni izvedla ugotovitvenega
postopka (3. odst. 74. člena ZDavP2), kaj naj bi ti posli prikrivali;
toţnik se sklicuje na
NEVTRALNOST sistema DDV in
pravi, da je naloga davčnega
organa, da izterja neplačani DDV;
pravi, da toţena stranka svojo
odločitev ne opira na objektivno
ugotovljena dejstva in okoliščine
temveč na subjektivne domneve
54
Sodba
(št.)
Argumenti DURS oziroma toţene
stranke, dokazi in dokazno breme
Slicevanje na sodbe sodišča
Evropskih skupnosti
Argumenti toţnika – z vidika
preverjanja dejstev in okoliščin
Sodba
Vrhovnega
sodišča: X
Ips
404/2009
odbitek DDV na podlagi (fiktivnih)
računov, ki jih je izstavil zavezanec, ki v
času opravljanja storitev ni bil registriran
za namene DDV; knjiţenje večjega števila
nabav goriva na bencinskih servisih, za
katere pa je bilo s primerjavo podatkov v
poslovnih knjigah prodajalca ugotovljeno,
da dobave goriva dejansko niso bile
opravljene in gre za fiktivne nabave blaga;
ker sporne dobave niso bile opravljene,
davčni zavezanec nima pravice do odbitka
DDV; DURS je podvomil v resničnost
listin in dokazno breme prevalil na
zavezanca; dokazno breme je po presoji
Vrhovnega sodišča v skladu s 15. členom
ZDavP na zavezancu; po mnenju
Vrhovnega sodišča gre tu za vprašanje
ugotavljanja dejanskega stanja (nastanek
poslovnega dogodka) in ne predhodno
vprašanje kaznivega dejanja;
ni sklica na sodbe sodišča Evropskih
Skupnosti
opravljanje storitev deloma
neposredno deloma preko najetih
podizvajalcev; zaračunavanje goriva
naprej najetim podizvajalcem z
bremepisi, katerim je bil prištet še 5%
strošek poslovanja; po mnenju
toţnika bi moralo sodišče prve
stopnje prekiniti postopek, ker naj bi
šlo za predhodno vprašanje
kaznivega dejanja (po 48. členu
ZUS-1);
55
Sodba
(št.)
Argumenti DURS oziroma toţene
stranke, dokazi in dokazno breme
Slicevanje na sodbe sodišča
Evropskih skupnosti
Argumenti toţnika – z vidika
preverjanja dejstev in okoliščin
Sodba
Vrhovnega
sodišča: X
Ips
194/2010
prodajalci niso imeli zaposlenih delavcev,
skladiščnih prostorov in transportnih ter
materialnih sredstev; razen računov ne
obstaja druga dokumentacija (pogodbe,
dobavnice, prevzemnice, tehtani listi in
evidence po okoljevarstveni zakonodaji); s
predstavniki podizvajalcev izvajalec nikoli
ni imel osebnega stika, komunikacija naj bi
potekala preko nekega g. X in prikrite
telefonske številke, ta oseba ni zaposlena
na nobeni izmed druţb v postopku;
dokazno breme je na strani zavezanca,
ki bi moral dokazati, da je od
predmetnih druţb kupoval odpadni
material; po 1. odstavku 95. člena
ZDavP-1 oziroma 1. odst. 76. člena
ZDavP-2 mora davčni zavezanec za
svoje trditve predloţiti dokaze
sklic na sodbo Sodišča Evropskih
Skupnosti (SES) Genius Holding BV C342/87, ko je sodišče odločilo, da
prejemnik računa ni upravičen do odbitka
vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z
računom, če račun ne temelji na
opravljenem prometu blaga ali storitev; v
sodbi C-495/03 je SES določilo kriterije,
na podlagi katerih lahko nacionalno
sodišče (zoper odločitve katerega ni
pravnega sredstva po pravnem redu
drţave članice) samostojno reši
interpretativno vprašanje, povezano z
evropskim pravom, in sicer v primerih,
kadar vprašanje ni relevantno za
reševanje konkretne zadeve; pravica do
odbitka DDV se ne prizna (po sodbah
C-439/04 in C-440/04, če se glede na
objektivne elemente ugotovi, da je
davčni zavezanec vedel ali bi moral
vedeti, da z nakupom sodeluje v
transakcii, ki je del utaje DDV;
dokazno breme v povezavi z
razporeditvijo tega naj bi bilo pri
dokazovanju obstoja transakcij tako
na strani zavezanca kot davčnega
organa; sodišče tozadevno meni, da je
dokazno breme na strani davčnega
zavezanca; toţnik je bil mnenja, da
nacionalna zakonodaja v času postopka
ni vsebovala predpisa o solidarni
odgovornosti in opisa okoliščin, na
podlagi katerih bi zavezanec moral
vedeti, da sodeluje v goljufivi
transakciji; podlago za zavrnitev
vstopnega DDV določajo po mnenju
sodišča določbe ZDDV-1 in na podlagi
3. a člena Ustave RS tudi določbe Šešte
direktive in sodbe SES, med drugimi
sodba C-255/02, iz katere izhaja, da
je pravici do vstopnega DDV
potrebno nasprotovati, kadar
transakcija, na kateri temelji ta
pravica, pomeni zlorabo;
56
Sodba
(št.)
Argumenti DURS oziroma toţene
stranke, dokazi in dokazno breme
Slicevanje na sodbe sodišča
Evropskih skupnosti
Argumenti toţnika – z vidika
preverjanja dejstev in okoliščin
Sodba
Vrhovnega
sodišča: X
Ips
351/2011
revidentka oziroma toţnik ni dokazal z
verodostojno dokumentacijo, da so na
izstavljenih spornih računih zaračunane
storitve opravili izdajatelji računov; v
skladu s pravom EU sme zavezanec
načeloma odbiti vstopni DDV, kiga je
dolţan ali ga je plačal za blago oziroma
storitve, v kolikor to blago uporabi za
namene njegovih obdavčljivih transakcij,
ima ustrezen račun v skladu z ZDDV-1, ki
vsebuje tudi količino in vrsto dobavljenega
blaga in če ne gre za goljufijo oziroma
zlorabo sistema DDV; ugotovitve DURS:
večina dobaviteljev na registriranem
naslovu ni opravljala dejavnosti, nekatere
druţbe niso imele urejenih poslovnih knjig;
dvigi gotovine s strani direktorice
revidentke, ki je dobaviteljem naprej dala
gotovinsko posojilo kot fizična oseba;
pravica do odbitka DDV se lahko zavrne
le, če davčni organ na podlagi
objektivnih okoliščin dokaţe, da je
sklicevanje na sodbe EU C-384/04, C255/02 (Halifax) in sodbo v zdruţenih
zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03
(Optigen in drugi); toţnik je trdil leta
2004 razlogi oziroma indikatorji za
poslovanje v verigi davčnih vrtiljakov
niso bili znani in da posamični
objektivni kriteriji v pozitivni
zakonodaji niso bili izrecno določeni in
da na podlagi objektivnih okoliščin in
dejstev ni mogla vedeti, da sodeluje v
goljufiji; revidentka zatrjuje, da davčni
organ pred izdajo odmerne odločbe
ni preveril vseh dejstev za izdajo
pravilne in zakonite odločbe in da je
kršil načelo materilane resnice (5.
člen ZDavP-2);
sodišče pravi, da ker revidentka ni
predloţila dokumentov, ki naj bi
izkazovali, da so dobavitelji opravili
zaračunane storitve oziroma dobavili
blago, da to še ni zadosten razlog za
zavrnitev pravice do odbitka; v
primeru, da dobavitelj opravi storitve
s podizvajalci in predloţi ustrezne
račune in v kolikor zavezanec ni imel
indicev, da je vedel oziroma bi moral
vedeti, da sodeluje v goljufiji, mu
pravica do odbitka DDV ne more biti
odvzeta; dokazno breme je po
mnenju sodišča tu na davčnem
organu; po mnenju sodišča na
podlagi znanih in obravnavanih
okoliščin ter dokazov, davčni organ
ni dokazal, da bi zavezanec lahko
vedel oziroma bi moral vedeti, da
sodeluje v goljufiji, zato je sodišče
zadevo vrnilo sodišču prve stopnje
v novo sojenje
57
naslovnik v postopku oziroma dokazne
ocene vedel oziroma bi moral vedeti, da
je bila transakcija, na katero se sklicuje
račun, povezana z goljufijo izdajatelja
računa ali drugega subjekta višje v
dobavni verigi - gre za pravni standard,
v skladu s katerim revizijsko sodišče
lahko opravi pravno presojo glede na
dejstva, ki so bila ugotoljena v upravnem
postopku
58
Mag. Damjan Lah1
MODEL UPRAVLJANJA KONFLIKTOV ZA
ZAGOTAVLJANJE USPEŠNOSTI IN UČINKOVITOSTI
PODJETJA
Povzetek
Podjetje sestavljajo ljudje, ki sodelujejo med seboj, se pogovarjajo, rešujejo skupne
probleme in medsebojne konflikte. Konflikti in problemi, obogateni z medsebojnim
komuniciranjem, so sestavni del vsakega podjetja. V najmilejši obliki se konflikti kaţejo
kot razburjenje, v svoji skrajnosti pa povzročajo spopade in rušijo medosebne odnose.
Če k reševanju konfliktov pristopamo konstruktivno, dosegamo boljše rezultate in
vzpostavljamo boljše odnose. Konflikti nastajajo zaradi napačne ocene resničnosti in
njenega izkrivljanja, zaradi drugačnega razumevanja iste stvari, različnosti v
vrednotenju, anksioznega komuniciranja ali komuniciranja ob napačnem času.
Konflikte lahko rešujemo z uporabo različnih strategij. Poskusi, da bi konflikte porinili v
ozadje ali jih potlačili, se jim izognili ali jih ignorirali, niso uspešni, saj se nam lahko kaj
hitro zgodi, da povzročimo še večje teţave, ki bodo izbruhnile ob nepravem času. V
vsakem primeru (to potrjuje tudi praksa) pametneje ravnajo tisti, ki se konfliktom ne
izogibajo, temveč se pripravljajo za njihovo reševanje.
Summary
A company is defined by people who communicate among themselves on daily basis in
the search of solution to a common problem and interpersonal conflicts. Conflicts and
problems, including the inter-personal communication are a vital and necessary part of
regular business operations. At first such consequences manifest in disturbances of the
business environment and/or operations, while in the worst form they can lead to
disagreement and disputes among co-workers. With a hands-on constructive approach to
1
Damjan Lah, magister poslovnih ved. Direktor zasebnega podjetja, predavatelj na GEA College Centru višjih šol,habilitiran višješolski in visokošolski učitelj,s posebnimi znanji s področja javne
uprave, kadrovskega manangementa, organizacije delovnih procesov, preoblikovanja organizacije
ter vodenja velikih projektov.
59
problem solving a company/enterprise can achieve better results as well as lead to
improvement in inter-personal relationships within a company.
Conflicts arise from an inaccurate and incorrect assessment of the current situation or
different or false interpretations of the gathered information, different approaches to
evaluation of anxious communication and bad timing of communication activities.
Nevertheless, all conflicts and/or problems can be solved through the use of different
strategies. The attempts to avoid, ignore, forget or simply deny the existence of conflicts
in the working environment can inflict even bigger problems at an even more
inconvenient time. In any case it is smarter not to avoid such conflicts and to address the
activities, which may lead to a solution of the problem in question.
1. UVOD
Časi individualnega dela so minili. Ničesar več ne moremo narediti samo zase in vse, kar
delajo drugi, se nas dotakne. Taka trditev se zdi na prvi pogled neresnična, pa vendar
drţi. Vrtinec ţivljenja je danes tako hiter in močan, da nas potegne vase, še preden se
tega dobro zavemo. Odnosi med ljudmi se zaradi tega zelo hitro spreminjajo. Po eni
strani se zato v medsebojnem komuniciranju pojavljajo ovire, ki jih doslej ni bilo. Po
drugi strani pa se podirajo meje in stare prepreke, ki so še do nedavnega omejevale naše
bivanje. Zanemarljive postajajo celo drţavne meje. S tem dopuščamo prost pretok idej,
navad in ljudi v svoje tradicionalno okolje ter se posledično srečujemo z novimi
problemi, predvsem s teţavami prilagajanja in pomanjkanjem strpnosti.
Zadrege in ovire so pri komuniciranju neizogiben in normalen pojav. V najmilejši obliki
se konflikti kaţejo kot razburjenje, v svoji skrajnosti pa povzročajo spopad in rušijo
medosebne odnose. Neizogibno obstajajo tudi v organizacijah. Podjetje, ki trdi, da nima
notranjih konfliktov, ţivi v iluziji, ne glede na to, ali je to posledica namernega ali
nenamernega prikrivanja resnice. Naraščajoče število nalog, ki jih mora posameznik
opraviti v vsakodnevnem procesu dela, zahteve po večji učinkovitosti, uspešnosti in
donosnosti posla, zahtevnejše stranke, nenehna potreba po spremljanju novih dogajanj in
usvajanju novih znanj in mnogo dejavnikov poslovnega sveta vplivajo na povečan
občutek obremenjenosti s poslom. Posameznik v delovnem procesu dokazano dela vse
več in vse več časa preţivi v delovnem okolju. Zahtevnost delovnega procesa, potreba
po usklajenem delovanju in delo v skupini še dodatno zahtevajo od zaposlenih več
prilagajanja, strpnosti in občutka za timsko delo.
Vse to so dejavniki, ki potencialno večajo moţnost konfliktov zaradi nasprotujočih
teţenj. Ljudje se različno odzivajo na vplive iz okolja in prav tako kot se različno
spopadajo s stresom, časovnimi stiskami in obremenjenostjo zaradi številnih nalog, ki jih
morajo rešiti, se različno odzivajo tudi na kompleksne zahteve današnjega poslovnega
60
sveta. Ţelja po prevladi lastnih interesov, uveljavljanju lastnih potreb in doseganju
zastavljenih ciljev povečuje posameznikovo pripravljenost na borbo za doseganje tistega,
kar si ţeli, in moţnosti konfliktnosti različnih interesov.
Namen tega članka je prikazati, kako lahko v neposrednem delovnem okolju upravljamo
konflikte in kateri pristopi nam učinkovito pomagajo, da laţje najdemo skupno rešitev,
ki bo sprejemljiva za vse udeleţene v konfliktu.
2. NAČRT UPRAVLJANJA POTENCIALNIH KONFLIKTOV
Strateško upravljanje (zaznavanje in reševanje) konfliktov mora postati nujen del
poslovnega načrta, ko načrtujemo strateške spremembe v podjetju, pa je še toliko bolj
pomembno, da si pripravimo tudi načrt upravljanja potencialnih konfliktov. Pri pripravi
načrta najprej pregledamo trenutno stanje in načrtovane spremembe, nato pa na podlagi
ugotovitev določimo cilje v načrtovanem obdobju. Ciljem ustrezno opredelimo načine in
orodja upravljanja konfliktov. Ob koncu načrtovanega obdobja ugotovimo učinke.
Rezultati pregleda so podlaga za postavitev novih ciljev v naslednjem obdobju. Takšen
način oziroma postopek je še posebno pomemben za majhna in srednje velika podjetja, v
katerih lahko vsak konflikt škodno vpliva na poslovanje in razvoj. Praksa je pokazala, da
pametneje ravnajo tisti, ki se konfliktom ne poskušajo izogniti, pač pa se pripravljajo na
njihovo reševanje, torej se jih poskušajo naučiti reševati.
Pri pripravi načrta za upravljanje konflikta upoštevamo naslednje dejavnike:
-
-
upravljanje konfliktov strateško načrtujemo zaradi boljšega pregleda mogočih
konfliktnih stanj;
z načrtovanjem delamo pametno namesto naporno (z izdelanim načrt preprečimo
odmike, ohranimo ţeleno smer upravljanja konfliktov in pri tem uporabimo nujno
potrebna orodja);
z načrtovanjem izboljšujemo učinkovitost in varčujemo z denarjem;
načrt nam omogoči predvidevanje prihodnjih dogodkov in s tem največje mogočo
izogibanje nepredvidenim zapletom, dodatnemu delu ali celo nastanku krize;
z načrtovanjem spodbujamo dolgoročnost, ki je pri odnosih z zaposlenimi nujna;
načrtovanje nam omogoča, da ob koncu obdobja prikaţemo razmerja izidov in
vloţenih sredstev;
z načrtovanim upravljanjem konfliktov zmanjšamo verjetnost, da delovni spori ali
problemi prerastejo v konflikt;
s pripravo načrta izraţamo proaktivnost in zavzetost;
z osebno zavzetostjo izpeljemo postopke tako pravično, da nam zaposleni z
zaupanjem sledijo in predano izvajajo načrtovano spremembo.
61
Slika 1: Učinki priprave načrta upravljanja konfliktov
Boljši pregled
konfliktnih stanj
Proaktivnost in
zavzetost
Pravična izpeljava
postopkov
Delamo pametno
namesto naporno
UČINKI
NAČRTA
UPRAVLJANJA
KONFLIKTA
Zmanjšanje
moţnosti prehoda
delovnih sporov
Izboljšujemo
učinkovitost
Varčujemo z
denarjem
v konflikte
Spodbujamo
dolgoročnost
Predvidevamo
prihodnje
dogodke
3. UKREPI POVEČANJA USPEŠNOSTI IN UČINKOVITOSTI
UPRAVLJANJA S KONFLIKTI
Splošno sprejet in velikokrat izbran način upravljanja (zaznavanja in reševanja)
konfliktov temelji na ukrepih, ki jih lahko definiramo na treh ravneh, in sicer:
a) Raven medosebnih odnosov
Po Moţini (Moţina, 2004, 197−205) medosebni odnosi izvirajo iz našega dela,
komuniciranja, navad in potreb in iz tega, da pač nismo povsem enaki. Za medosebne
odnose je značilno upoštevanje razlik med posamezniki, vzajemnost, dajanje in
sprejemanje povratnih informacij, omogočanje osebnega izraţanja vsakemu
62
posamezniku, priznavanje obstoja konfliktov, prepoznavanje ne le podobnosti, temveč
tudi različnosti v odnosih, ločevanje vsebine in odnosa pri komuniciranju, onemogočanje
nastankov dvopomenskih situacij, izogibanje vsiljevanju in prizadevanje k čim bolj
kritičnemu vpogledu v moţnosti nehotenih oziroma hotenih zlorab drugih.
Če ţelimo biti uspešni pri upravljanju konfliktov, ki so pogojevani z ravnjo medosebnih
odnosov, moramo prepoznati, da:



imamo potrebe, prav tako jih imajo drugi,
imamo pravice, prav tako jih imajo drugi,
lahko nekaj prispevamo, prav tako lahko prispevajo tudi drugi.
Pravila, ki jih moramo upoštevati pri upravljanju konfliktov, ko izhajamo z vidika
odnosov, ponazarjamo na sliki 2.
Slika 2: Medosebni odnosi in ukrepi uspešnosti in učinkovitosti reševanja konfliktov
Poštenost do
sebe in do drugih
Spoštovanje in
sprejemanje
drugih
Ne škoditi
drugim
Povedati
naravnost, kaj
ţelimo
Medosebni
odnosi in
ukrepi
upravljanja
konfliktov
Odgovorno in
zrelo ravnanje
Razumevanje
svojih pravic in
potreb ter hkrati
razumevanje
potreb in pravic
drugih
Samozaupanje
Pozitivna
naravnanost
63
Zanemarjanje medosebnih odnosov lahko v organizaciji povzroči razvrednotenje
demokratične in humanistične morale ter solidarnosti med sodelavci. Zato se je zelo
pomembno zavedati, da bistvo medsebojnih odnosov ni samo poštenost do sebe, je
namreč tudi poštenost do drugih. Za dobre medosebne odnose je značilno, da sebe in
druge spoštujemo in sprejemamo pozitivno ter da ravnamo odgovorno in zrelo. S
takšnim načinom v večini primerov doseţemo ţeleno, saj poznamo in razumemo svoje
potrebe, znamo jih jasno izraziti, in to tako, da je sprejemljivo za sogovornika. V
najboljšem primeru doseţemo obojestransko razumevanje, razrešimo morebitni konflikt
in spodbujamo dobre medsebojne odnose.
b) Raven vodenja
Vodenje je samo ena od nalog menedţmenta, usmerjeno je na vplivanje na zaposlene, da
bi ustrezno opravljali svoje naloge, ki so potrebne za doseganje skupnih organizacijskih
ciljev. Vloga vodje v sodobnih organizacijah je ena od najzahtevnejših vlog, saj mora
vodja po eni strani zadostiti potrebam posla, po drugi strani pa mora uskladiti različne
interese in sposobnosti posameznikov, ki jih vodi, ter jih pripraviti do usklajenega
doseganja skupnih ciljev.
Številne naloge vodje vključujejo tudi uveljavljanje principov nekonfliktnega vodenja.
To je mnogokrat pravi izziv za marsikaterega vodjo, ker nas vsakodnevne situacije
privedejo do različnih priloţnosti za konflikt, in sicer zaradi:


osebnih vzrokov za konflikt (osebnih čustev, ki pogojujejo konflikte),
komunikacijskih vzrokov konfliktov (pomanjkljiva komunikacija).
Vodenje je kompleksna in zapletena dejavnost, zato si ga marsikdo razlaga po svoje.
Vodenje lahko opredelimo kot umetnost vplivati na druge, da si ţelijo narediti nekaj, za
kar so prepričani, da mora biti narejeno. Z drugimi besedami, vodenje je proces
vplivanja na organizirano skupino v smeri doseganja ciljev. Vodenje je proces, ki ga
določajo interakcije med vodjo, sledilci in okoliščinami (slika 3) (Hočevar, 2003,
130−131).
64
Slika 3: Proces vodenja kot interakcija med vodjo, sledilci in okoliščinami
Vodja
Osebnost
Poloţaj
Strokovnost
Vrednote
Pripravljenost
Norme itd.
Naloge
Stres
Okolje itd.
Okoliščine
Sledilci
Vir: Hočevar, M., 2003, 131.
V konfliktnih situacijah je vloga vodje še posebno pomembna, njegov uspeh pa je v
veliki meri odvisen od tega, kdo je vodja (vrednote, motivi, osebnostne poteze, značaj,
inteligenca), kaj ve vodja (znanja, sposobnosti, veščine) in kaj počne vodja (obnašanje,
navade, kompetence). Za uspešno upravljanje konfliktov je zelo pomembno, da so vodje
ustrezno usposobljeni za veščo in učinkovito komunikacijo, še posebno na področju
veščin vodenja, ki so:



zastavljanje ciljev,
izraţanje pohvale za dobro opravljeno delo,
izrekanje konstruktivne kritike,
65



iskanje in dajanje povratne informacije o delu,
usmerjanje in vodenje sodelavcev,
reševanje konfliktov v timih.
Slika 4 prikazuje pravila, ki jih mora vodja poznati in uporabiti, če ţeli učinkovito
upravljati konflikte.
Slika 4: Pravila za učinkovito upravljanje konfliktov z vidika vodenja
Dovolimo
različna
mnenja
Za reševanje
konfliktov
izberemo
primeren čas
Pazimo na
svoje besede
Prepričamo
partnerja, da
bomo razmislili
o njegovem
predlogu
Vodenje in
pravila
upravljanja
konfliktov
Priznavamo
svoje napake
Ne prepustimo
se besu
Partnerju
dovolimo
govoriti
Iščemo tisto, v
čemer se oba
strinjava
Končni učinek vodenja je izboljšano poslovanje na enem ali več področjih (zaposleni,
organizacija, kupci, lastniki). Mnogi trdijo, da je vodenje najvišja stopnja
66
samouresničevanja človeka, nekaj, k čemur vsi stremimo in kar nas navdihuje z
zadovoljstvom ali razsvetljenostjo. Toda vodenje v organizacijah ni samo sebi namen.
Cilj vodenja je jasen – ustvariti odlične rezultate. Voditelj mora svoje sposobnosti,
veščine, znanje uporabiti za doseganje čim boljših rezultatov. To velja še posebno pri
upravljanju konfliktov, ki lahko zaradi eskalacije škodno vplivajo na poslovanje in
nadaljnji razvoj podjetja.
c)
Raven organizacijske kulture podjetja
Kultura podjetja ima različne konkretne podobe, kot so vrednote, obredi, zgodbe in miti,
navade, fizično okolje in druge. Mesner Andolšek (Mesner Andolšek, 1995, 73) pravi,
da se organizacija na svoje notranje in zunanje probleme odziva na določen način. Ta
način je vidna raven organizacijske kulture, ki pa opravlja zelo pomembno funkcijo za
člane organizacije. Sluţi namreč za zmanjševanje strahu in napetosti, ki ju človek doţivi,
ko se sooča z negotovostjo in preobremenjenostjo. Če posameznik iz mnoţice draţljajev,
ki prihajajo iz okolja, ne more izbrati tistih, ki so zanj pomembni, bo občutil veliko mero
strahu. Ko pa se enkrat nauči, kako misliti o skupni primarni nalogi in ciljih, kako
komunicirati s sodelavci in se obnašati v vsakdanjih delovnih situacijah, pa posameznik
pridobi tudi sistem, kako izbrati iz okolja tisto, kar je pomembno, in ugotovi, čemu je
treba posvečati pozornost. Organizacijsko kulturo lahko v tem smislu razumemo kot
vrsto filtrov ali leč, ki nam pomagajo, da zaznavamo in se osredotočamo na pomembne
dele okolja v organizaciji in zunaj nje.
Splošno sprejeti in velikokrat izbrani način reševanja konfliktov v določenem podjetju
temelji na različnih dejavnikih, ki jim je lahko skupni imenovalec primerna
organizacijska kultura. Kulturo podjetja tvorijo:




temeljne vrednote, ki jih v podjetju spoštujemo in negujemo,
način komunikacije med sodelavci, ki ga v podjetju spodbujamo in
uveljavljamo,
načini in politike ravnanja z ljudmi,
obče sprejeti načini reševanja konfliktov.
Tipični problemi, do katerih prihaja zaradi neprimerne organizacijske kulture, so v vseh
tipih podjetij naslednji (Vodopija [et al.], 2006, 16):


organizacijska kultura podpira neprimerne in neučinkovite načine reševanja
konfliktov, kot so tekmovalnost, prevladovanje, izogibanje konfliktom;
podjetniška miselnost podpira neţelene in razdiralne načine vedenja (pretirana
tekmovalnost, zloraba moči, prepirljivost, zanikanje problemov);
67

splošna miselnost podjetja je takšna, da teţi k negiranju in izogibanju
problemom, nihče ne govori o resničnih problemih in nihče ne rešuje
konkretnih problemov.
Slika 5: Primerna organizacijska kultura in ukrepi za reševanje konfliktov
Negovanje
odkrite
komunikacije
Spoštljiv odnos
do sodelavcev
Podpiranje
sodelovanja
Sankcioniranje
kršiteljev
pravil in načel
Organizacijska
kultura in
ukrepi za
reševanje
konflikta
Ustvarjanje
pozitivne
naravnanosti
Kulturni dialog
Iskanje
skupnih rešitev
Odkritost
4. ZAKLJUČEK
Iz opredelitev posameznih avtorjev, ki opisujejo konflikte, je razvidno, da v večini
opisujejo tradicionalni in sodobni odnos do konfliktov. V tradicionalnem odnosu se
konfliktom ogibamo, prisojamo ga samo prepirljivcem, krivca pa nujno potrebujemo. V
sodobnem odnosu pa konflikt dojemamo kot neizogibni, integralni del vsake
68
spremembe, ki je določen s strukturnimi dejavniki in je v minimalnem obsegu celo
optimalni način medsebojnega vedenja.
Georg Bach in Herb Goldberg (Bach, Goldberg, 1975, 97) pravita, da prav konflikti
omogočajo doseganje optimalne razdalje, to je pomagajo nam odgovoriti na vprašanje:
Na kakšno razdaljo se partnerju pribliţati? Po njunem prepričanju so konflikti sestavni
del boja za osrednje mesto v odnosu (Kdo je v odnosu pomembnejši?) in nastajajo v boju
za varnost in gotovost v odnosu (Kako se v odnosu počutimo varno?) ter sodelujejo v
boju za prevlado v odnosu (Kdo je prvi v odnosu?). V zvezi s konflikti se kaţe
problematika vključevanja tretjih oseb v odnos (Koga povabiti v razširjeni odnos?) in ne
nazadnje, konflikti nam pomagajo pri razbijanju iluzij v zvezi z odnosi z drugimi.
Konfliktov je veliko vrst, so različnega obsega in različne moči. Konflikt v
posamezniku, s samim seboj, je nekaj povsem drugega kot konflikt skupine s skupino.
Konflikt med dvema sestrama, ki se zaradi malenkosti spreta pri kavici, ima bistveno
manjšo jakost kot konflikt, ki ima za posledico izgubo številnih človeških ţivljenj
(Kavčič, 1996, 22−23). Kljub navedenemu pa nobenega izmed konfliktov ne smemo
podcenjevati, zavedati se moramo tako njegove pozitivne (spodbujajo razvoj) kot tudi
negativne (uničujejo organizacijo) funkcije. Konflikti opozarjajo na to, da je treba nekaj
spremeniti, ker nastalo stanje ne ustreza udeleţencem konflikta. Tako postaja konflikt
začetek ustvarjalnega spreminjanja zastarelega in neuporabnega stanja in ga lahko
označimo tudi kot povzročitelja novih spoznanj, ki pripomorejo k razrešitvi.
Konflikti so, ne glede na to, ali so prikriti ali odkriti, osebni ali med skupinami
posameznikov, kot posledica različnosti videnja mogočih rešitev istega problema
stalnica vsakodnevnega delovnega procesa. So konstruktivni (pripomorejo k razvoju
podjetja) ali negativni (prinašajo vrsto nerešenih problemov, lahko tudi hujše posledice).
Ker konflikt opozarja na probleme, omogoča spremembe, odpravlja stagnacijo in
spodbuja razvoj, je določena mera konflikta pozitivna, paziti pa moramo, da konflikt ne
postane premočan, ker lahko uniči skupino ali organizacijo. To pomeni, da je treba raven
konflikta skrbno uravnavati in ga dovoljevati oziroma spodbujati ravno toliko, kot je
koristno za razvoj, ter preprečevati njegove pretirane oblike, ki bi lahko imele razdiralni
vpliv.
Lipičnik (Lipičnik, 1998, 263) pravi, da so konflikti povsod, v vsaki druţbi, v kateri sta
vsaj dve osebi, neizbeţni. Ko pa govorimo o končnih izidih konfliktov, je jasno, da
imamo v osnovi samo dve moţnosti:


eden je zmagovalec, drugi je poraţenec (dobim – izgubim),
oba dobita, nobeden ne izgubi (dobim – dobim).
69
Pristopi ''dobim – dobim'', še posebno skupno reševanje problemov, so praviloma
dolgoročno uspešnejši kot pa ''dobim – izgubim''. Če sprejmemo dejstvo, da je v ozadju
vsakega posameznika ali skupine podjetje, je nedvomno res, da v prvem primeru (dobim
– dobim) podjetje dobiva in v drugem primeru (dobim – izgubim) izgublja. Pomembni
so torej izhodi iz konfliktnega poloţaja in rešitve, s katerimi bo podjetje dobivalo.
Upravljanje konfliktov na način, pri katerem ena stran izgublja, povzroča podjetju veliko
škode, saj oteţuje nadaljnje sodelovanje, zavira ustvarjalno komuniciranje in
pripravljenost na iskanje skupnih rešitev. Med tistimi, ki zmagujejo, in tistimi, ki
zgubljajo, se razvija in krepi nasprotovanje ter nepripravljenost odkrite komunikacije.
Takšen poloţaj onemogoča sodelovanje. Učinkovito dela samo tisti del, ki čuti, da
pripada zmagovalnemu delu, drugi pa delajo tako, da ignorirajo dogovorjene rešitve,
samo čakajo in si ţelijo neuspeha. Posledica takega ravnanja je upočasnitev delovnih
procesov, kakovost dela pada, upadajo prihodki in podjetje samo izgublja.
V takem primeru bi bila najbolj razumna odločitev, da se stranki sporazumeta za
vključitev tretje strani v razrešitev konflikta (sami sta v brezizhodnem poloţaju).
Čeprav nista prepričani, da je tretja stran sposobna najti sporazumno rešitev, je to
vendarle izhod v sili, ki je boljši od sedanjega stanja. Strani v konfliktu bi se namreč
morali zavedati, da v primeru ''dobim – izgubim'' praviloma in dolgoročno izgubljata
obe, tudi takrat, ko ena v začetku ali na videz dobi. Zgodovina pozna obilo dokazov,
kako se je zmaga kasneje spremenila v poraz. Zmage so po navadi drage in prinašajo
zmagovalcu manj, kot se zdi. Pirova zmaga opozarja na bitko, v kateri je vojskovodja Pir
sicer zmagal, vendar je bila tudi njegova vojska uničena. Za poraţence pa je poraz
navadno zelo močan motiv za nadaljevanje vsaj prikrite sovraţnosti in čakanje na boljšo
priloţnost.
Prav nasprotni pa so učinki uspešnega upravljanja s konflikti. Obe ali vse strani v
konfliktu, ki sta/so uspešno prišli/-e do rešitve, s katero vsi nekaj pridobijo, sta/so
pripravljeni/-e za nadaljnje sodelovanje in uresničevanje dogovorjene rešitve. To je
način, ki podjetju prinaša pozitivne rezultate, problemi se rešujejo, obstaja ţelja za
nadaljevanje sodelovanja, zaradi nasprotovanja ni zastojev v delovnem procesu, vsi se
trudijo, da bi teţave kar najhitreje in dobro rešili.
Reševanje konfliktov je zelo zahtevna naloga, ki je velikokrat ne zmoremo, bodisi zaradi
zanikanja problema bodisi zaradi potrebe po čim hitrejši rešitvi, ki ne zahteva večjih
sprememb. Resnica je, da niti z zanikanjem niti s hitrimi ad hoc rešitvami ne
odpravljamo konfliktov. Ţelja po prevladi lastnih interesov, po uveljavljanju lastnih
potreb in po doseganju zastavljenih ciljev pa povečuje našo pripravljenost na borbo za
doseganje tistega, kar si ţelimo, in moţnost konfliktnosti različnih interesov.
70
Za reševanje konfliktov obstajajo določena načela, ki pa jih prizadeta stran teţko
razume. Še posebno, če se ţeli samo izogniti neprijetnostim, ne da bi definirala cilj, ki ga
hkrati ţeli doseči. Rešitev konfliktov je zato treba iskati med rešitvami, ki pomenijo
spremembo za vse udeleţence, saj jih tako laţje sprejmejo. Če rešitev konflikta pomeni
potrebno spremembo samo za enega, se ji bo ta izogibal. Najteţje pa so rešljivi konflikti
v kolektivu, v katerem vlada nezaupanje. V tem primeru se vsak počuti, kot da ga hoče
drugi opehariti. (Lipičnik, 1998, 298)
Zelo pomembno pri reševanju konfliktov je, da jih začnemo razreševati v zgodnji fazi
njihovega razvoja, preden se razrastejo in poglobijo. Čim bolj se konflikt izoblikuje,
tem bolj se razraste, zahteve nasprotnih strani pa so vse bolj izrazite, iskanje skupnih
rešitev je vse teţje. Kavčič (Kavčič, 1996, 28−29) pri tem opozarja na problem socialne
konstrukcije realnosti. Gre za proces dajanja smisla, pomena informacijam, ki jih
posameznik sprejema. Teorija o socialni konstrukciji realnosti opozarja, da je
razumevanje pomena informacij, ki jih posameznik dobiva, v veliki meri odvisna od
procesov v skupini, ki ji pripada. Razumevanje dejstev je odvisno od tega, kako si jih
skupina razlaga. Skratka, realnost je konstruirana glede na akterje in njihovo neposredno
okolje ali rečeno drugače, realnost konstruirajo tudi ljudje sami. Člani organizacije se ne
angaţirajo, da bi odkrili neko objektivno realnost, marveč to realnost ustvarjajo do neke
mere sami, učijo pa se je tudi od drugih, ki so vključeni v isti proces. Pomen podatkov in
dejstev ljudje v veliki meri ustvarjajo sami, ko si ta dejstva po svoje razlagajo.
Če ţelimo konflikte reševati v njihovi najzgodnejši fazi, moramo zaznati probleme, ki se
pojavljajo in ki lahko vodijo v konflikt. Pri tem je pomembno, da probleme hočemo
reševati. Veliko je namreč problemov, ki niso nerešljivi zaradi svoje teţe in
kompleksnosti, temveč zaradi naše skrivne ţelje, da jih ne bi rešili. V nadaljevanju si
probleme moramo tudi upati reševati in verjeti moramo v moţnost njihove rešitve. Pri
zgodnjem reševanju konfliktov je pomembno tudi, da sorazmerno zgodaj prepoznamo
znake (padec motivacije za delo, upadanje storilnosti, zastoji v delovnem procesu,
medsebojni odnosi, ki negativno vplivajo na zdravje, počutje in uspešnost posameznika,
pogosta odsotnost z dela), iz katerih je mogoče sklepati, da so med sodelavci prisotni
nerazrešeni konflikti. Če se naučimo zaznati znamenja, ki napovedujejo konflikte, jih
lahko tudi preprečimo. Pri tem je pomembno, da sodelavci čim več komunicirajo, dajejo
in sprejemajo povratne informacije, v katerih se po navadi skrivajo signali, ki
napovedujejo morebitne konflikte.
Vzroke za nastanek konflikta je treba identificirati in jih predvsem resno upoštevati.
Nujno je, da vodstvo takoj začne iskati primerne postopke in institucije za reševanje
konfliktov (institucionalizacija konflikta), pri čemer mora biti prisotno zavedanje, da
predvideni postopki in institucije ne odpravljajo konflikta in njegovih vzrokov sami od
sebe. Učinkovitost reševanja konfliktov je odvisna tudi od tega, koliko in kako
obvladamo temeljne intelektualne, čustvene, medosebne in vodstvene spretnosti, ki so
71
potrebne za takšno reševanje. Ključno vlogo pri tem ima komuniciranje, ki mora biti
zato čim bolj jasno in nedvoumno in mora temeljiti na načelih aktivnega poslušanja in
razumevanja.
Konflikti so stalen in v vseh sredinah prisoten pojav. Prevladujoče dejstvo je, da ţelja po
prevladi lastnih interesov, uveljavljanju lastnih potreb in doseganju zastavljenih ciljev
veča našo pripravljenost na borbo za doseganje tistega, kar si ţelimo, in s tem moţnosti
konfliktnosti različnih interesov. Ni dovolj samo spretnost soočenja s konflikti in
njihovo poznavanje na teoretični ravni, konflikte je treba znati tudi praktično razreševati.
Praktično pa lahko začnemo konflikte reševati takrat, ko zelo dobro poznamo in
obvladamo spretnosti pravočasnega zaznavanja konfliktov, odkritega in poštenega
komuniciranja in premagovanja problemov, ki lahko vodijo v stanje konfliktnosti. Vseh
spretnosti se ne moremo naučiti iz knjig, pravo izkušnjo nam lahko da samo resnično
ţivljenje, ki ga v tem primeru smemo poistovetiti s praktičnimi izkušnjami in doţivetji.
LITERATURA IN VIRI
Bach, G., Goldberg, H. (1975): Creative Agression. New York: Avon.
Hočevar, M., Jaklič, M., Zagoršek, H. (2003): Ustvarjanje uspešnega podjetja.
Ljubljana: GV zaloţba.
Kavčič, B.(1996): Spretnost pogajanja. Kranj: Moderna organizacija.
Lipičnik, B. (1998): Ravnanje z ljudmi pri delu. Ljubljana: Gospodarski vestnik.
Mesner Andolšek, D. (1995): Organizacijska kultura. Ljubljana: Gospodarski vestnik.
Moţina, S., Bernik, J., Svetic, A. (2004): Osnove managementa. Piran: Visoka šola za
podjetništvo.
Vodopija, B. [at al.] (2006): Učinkovita orodja vodenja. Maribor: Forum Media, 1 zv. in
1 el. optični disk.
72
Dr. Živko Bergant1
NAMEN RAČUNOVODSKIH IZKAZOV
THE PURPOSE OF FINANCIAL STATEMENTS
Povzetek
Članek obravnava namen obračunskih računovodskih izkazov, ki so pomembni tako za
zunanje kot tudi za notranje uporabnike informacij. Informacije, ki jih nudijo
računovodski izkazi, niso za vse uporabnike enako pomembne Različne vrste zunanjih in
notranjih uporabnikov informacij imajo različne interese. Njihovo poznavanje je nujno
za ustrezno informiranje in ohranjanje zaupanja v okolju in znotraj zdruţbe. Obenem je
dobro poznavanje metod in tehnike analiziranja računovodskih izkazov temeljnega
pomena, saj omogoča v celoti izkoristiti izrazno moč računovodskih izkazov.
Ključne besede: računovodstvo, računovodski izkazi, informacija, izrazna moč
Summary
The article deals with the purpose of financial statements, which are important for both
external as well as internal users of information. The information provided by financial
statements is not equally important for all users. Different types of internal and external
information users have different interests. The knowledge of these interests is essential
for appropriate information and maintains confidence in the environment and within the
organization. At the same time a good knowledge of methods and techniques to analyze
the financial statements is of fundamental importance, since it allows to fully exploiting
the expressive power of the financial statements.
Key words: accounting, financial statements, information, expressive power
1. UVOD
Računovodski izkazi so javnosti dostopni izdelki računovodstva, ki v določeni obliki
načrtno in urejeno prikazujejo računovodske podatke (Turk, 2004, 614). Z
računovodskimi izkazi razumemo bilanco stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih
tokov in izkaz gibanja kapitala (SRS 2006, Uvod, 12). Mednarodni računovodski
1
Dr. Ţivko Bergant, doktor poslovno organizacijskih znanosti, certificirani poslovodni
računovodja, veščak Zveze ekonomistov Slovenije, docent na Visoki šoli za računovodstvo v
Ljubljani.
73
standard med računovodske izkaze šteje tudi pojasnila k računovodskim izkazom (MRS
1, točka 7e).2
Računovodstvo je pomemben del informacijskega sistema zdruţbe, zato so njegovi
izdelki informacije. Temeljna značilnost informacije je znan uporabnik, kateremu
prinaša korist s pomočjo svoje izrazne moči.3 Ista informacija ima za različne uporabnike
praviloma različno izrazno moč. Temeljni razlog so različni interesi uporabnikov. 4
Oblikovalec informacije, ki interesov uporabnikov ne upošteva, se izpostavlja
naslednjim poloţajem:
-
informacija je za uporabnika samo podatek, ki mu nič ne pomeni;
informacija uporabniku ne bo prinesla take koristi, kot bi jo lahko, oziroma bo
njena korist manjša;
uporabnik informacije bo delo oblikovalca informacije praviloma ocenil kot
slabo;
uporabnik informacije bo nizko ocenil tudi znanje oblikovalca, njegovo
zaupanje se bo zmanjšalo.
Ti poloţaji kaţejo, da temeljni namen informacije ni bil doseţen ali pa je bil doseţen le
deloma.
Odziv uporabnika je za oblikovalca informacije zelo pomemben in očitno je, da lahko s
svojim (ne)kakovostnim delom nanj tudi vpliva.5 Pri tem je pomemben namen
posamezne informacije, ki ga mora upoštevati njen oblikovalec.
Računovodske izkaze v praksi običajno obravnavamo kot nekaj samoumevnega, saj smo
se jih ţe navadili in je bistvena naloga samo njihovo "izdelovanje". Zato se z njimi
podrobneje miselno ukvarjamo le še, če se spremenijo računovodski standardi, vendar
predvsem glede izdelave, manj pa jih obravnavamo kot informacije, ki imajo svoj
namen.
Mednarodni računovodski standard (MRS 1, točka 7) opredeljuje splošni namen
računovodskih izkazov tako: »Računovodski izkazi so urejene predstavitve finančnega
stanja in finančne uspešnosti podjetja. Cilj računovodskih izkazov za splošne namene je
dajati informacije o finančnem stanju, finančni uspešnosti in denarnih tokovih podjetja,
ki širšemu krogu uporabnikov koristijo pri gospodarskem odločanju. Računovodski
2
V tem prispevku obravnavamo samo obračunske računovodske izkaze, saj imajo predračunski
izkazi drugačen namen.
3
Podrobneje o informacijah v Bergant (2010, 55−70).
4
Npr. informacija o dobičku zdruţbe ima za različne vrste uporabnikov popolnoma drugačen
pomen (Bergant, 2008, 82).
5
Zato govorimo o informiranju kot posebni informacijski funkciji v informacijskem sistemu
(Bergant, Tavčar, 2011, 111).
74
izkazi prikazujejo tudi rezultate skrbništva nad sredstvi, ki so zaupana poslovodstvu.« V
isti točki dodaja še: »Te informacije skupaj z drugimi informacijami v pojasnilih
pomagajo uporabnikom računovodskih izkazov pri napovedovanju denarnih tokov v
podjetju ter zlasti pri opredelitvi časa in gotovosti.«
Pri tem naj opozorimo, da je slovenski prevod MRS zelo pomanjkljiv, saj govori o
finančnem stanju in finančni uspešnosti zdruţbe. Oba pojma se v slovenski literaturi zelo
različno uporabljata in imata številne pomene. To povzroča različno razumevanje vloge
in pomena računovodskih izkazov, s tem pa tudi pogosto neustrezen odnos zdruţb do
prikazovanja teh izkazov. Pojem finančnega stanja je opredeljen s finančnim poloţajem
(PFN, točka 0.1), ki vsebinsko nikakor ne ustreza vsebini v MRS. Še bolj je nejasen
pojem finančne uspešnosti, ki ga lahko razumemo na številne načine. V nadaljevanju se
s tem ne bomo podrobneje ukvarjali, ker smo ta problem obravnavali ţe drugje. 6
Namen računovodskih izkazov je načeloma mogoče dosegati na tri načine:
1. z uporabo podatkov neposredno iz računovodskih izkazov, torej brez večje
uporabnikove analitične obravnave;
2. z analiziranjem računovodskih izkazov in nato oblikovanjem dodatnih informacij;
3. z usmerjanjem uporabnika in analitika v področja, potrebna dodatnega
analiziranja.
Za zunanje uporabnike sta na prvi pogled pomembni samo prvi dve točki, vendar je
pomembna tudi tretja, saj omogoča opredeliti dodatna vprašanja in morebitna tveganja
pri oceni ekonomsko finančnega poloţaja podjetja.
Splošni namen računovodskih izkazov pri različnih vrstah uporabnikov zaradi njihovih
različnih interesov (ne glede na nejasno opredelitev v slovenskem jeziku in kljub njej)
dobiva različne informacijske vsebine. V nadaljevanju bomo to podrobneje obravnavali.
Pri tem bomo v okviru statičnega vidika 7 razlikovali zunanje in notranje uporabnike
računovodskih izkazov.
2. RAČUNOVODSKI IZKAZI IN ZUNANJI UPORABNIKI
Tu bomo obravnavali samo računovodske izkaze v oţjem smislu (brez pojasnil k
računovodskim izkazom), čeprav ima celotno letno poročilo zdruţbe brez dvoma večji
vpliv na zunanje uporabnike.8
6
Več o finančni uspešnosti v Bergant (2010a, 105).
7
Pri dinamičnem vidiku bi morali upoštevati, da se informacijske potrebe spreminjajo, saj so
odvisne od kulturnih in računovodskih vrednot v posameznem okolju, povezanih z druţbenim in
ekonomskim razvojem drţave in njeno zgodovino, obenem pa tudi z razvojem informacijske
tehnologije. Več o razvoju informacijskih potreb v Bergant (2010, 404−416).
8
Več o letnem poročilu kot informaciji in njegovi vsebini v Bergant (2013, 203−222).
75
Zunanje uporabnike računovodskih izkazov lahko razvrstimo na investitorje lastniškega
kapitala (potencialne in trenutne), upnike (potencialne in trenutne), poslovne partnerje
(potencialne in trenutne odjemalce in dobavitelje), drţavne institucije 9 in druge (npr.
oţje okolje, lobije, špekulante, tekmece).
Kot preteţni skupni interes zunanjih uporabnikov se v zadnjem času vse bolj uveljavlja
druţbena odgovornost, ki se izraţa predvsem v trajnostnem razvoju in dolgoročnem
obstoju zdruţb. Temeljni pogoj za doseganje tega cilja je ohranjanje in rast lastniškega
kapitala zdruţbe, zato ni čudno, da se je izkaz gibanja kapitala v računovodskih
standardih tudi pridruţil prvotnim računovodskim izkazom. Daje namreč temeljno
informacijo o načinih rasti (ali zmanjšanja) kapitala podjetja, obenem pa pojasnjuje tudi
spremembe v njegovi strukturi. Le- te lahko nakazujejo tudi spremembe kapitala v
prihodnosti (npr. oblikovanje rezervacij za lastne delnice).
Poleg preteţnega skupnega interesa pa so pomembni še interesi posameznih vrst
zunanjih uporabnikov. Tako za obstoječe kot tudi za potencialne investitorje lastniškega
kapitala je pomembna uspešnost zdruţbe glede rasti vrednosti enote lastniškega kapitala
(delnice ali deleţa). Pri tem si lahko pomagajo z oceno ekonomskega dobička, ki pa je
lahko na osnovi standardiziranih računovodskih izkazov samo pribliţna. Občutek o
dobičkonosnosti si interesenti izboljšajo z analiziranjem gibanja prihodkov od prodaje,
čistega denarnega toka iz poslovanja in klasičnih kazalnikov učinkovitosti podjetja.10
Za dolgoročne upnike je pomembna informacija o sposobnosti zdruţbe glede vračanja
dolgoročnih dolgov. Zato bo njihovo analiziranje računovodskih izkazov usmerjeno
zlasti v oceno doseganja čistega dobička in njegove (u)porabe ter v oceno gibanja
strukture in kakovosti dolgoročnih virov (dolgoročnega finančnega vzvoda).
Za kratkoročne upnike je pomembna sposobnost obnavljanja in rasti kratkoročnih posojil
zdruţbe, kar zahteva analiziranje računovodskih izkazov glede kratkoročne zadolţenosti
in stanja ter gibanja kapitalske ustreznosti, ki neposredno vpliva na razpoloţljiva denarna
sredstva zdruţbe.11
Za poslovne partnerje je pomembna moţnost dolgoročnega sodelovanja ob zagotovljeni
tekoči plačilni sposobnosti zdruţbe. Zato je njihovo analiziranje računovodskih izkazov
načeloma usmerjeno v oceno finančne moči in kapitalske ustreznosti zdruţbe.
Drugim zunanjim uporabnikom je skupna ţelja najti v računovodskih izkazih
informacije o morebitnih slabostih oziroma tveganjih, pa tudi prednostih v poslovanju
9
Interesa drţavnih institucij glede računovodskih izkazov v tem prispevku ne bomo obravnavali, s
tem v zvezi pa tudi ne namena računovodskih izkazov.
10
To so zlasti kazalniki proizvajalnost, ekonomičnosti, dobičkonosnosti lastniškega kapitala,
dobičkonosnosti na vsa sredstva in dobičkovnosti prodaje.
11
Več o analiziranju kapitalske ustreznosti zdruţbe in njenega neposrednega vpliva na denarna
sredstva v Bergant (2012, 186).
76
zdruţbe. Ugotovljene slabosti ali prednosti lahko ogrozijo njihove interese ali pa
pomenijo priloţnost oziroma usmeritev za lastno delovanje. Njihovo analiziranje
računovodskih izkazov je lahko celovitejše, tudi z vseh zgoraj ţe omenjenih vidikov.
3. RAČUNOVODSKI IZKAZI IN NOTRANJI UPORABNIKI
V literaturi pogosto najdemo mnenje, da so računovodski izkazi namenjeni predvsem
zunanjim uporabnikom informacij. Taka trditev je napačna. Informiranje notranjih
uporabnikov je za zdruţbo prav tako ţivljenjskega pomena.
Najpomembnejši notranji uporabniki informacij so nedvomno aktivni lastniki 12 in
njihovi nadzorni organi v zdruţbi. Za njih računovodski izkazi pomenijo osnovno
informacijo o uspešnosti poslovodstva zdruţbe glede zadovoljevanja njihovih lastniških
interesov. Zato je za njih predvsem pomembna ocena zdruţbe o njeni sposobnosti
izplačevanja dividend, ne da bi ogrozili delovanje in razvoj poslovanja.
Za vrhovno poslovodstvo zdruţbe so računovodski izkazi pomembni vsaj iz dveh zornih
kotov:
1. Poslovodstvo se mora zavedati, katere informacije je zdruţba posredovala
zunanjim uporabnikom in katere informacije lahko le-ti še pridobijo z dodatnim
analiziranjem računovodskih izkazov. Na teh informacijah temelji podoba
zdruţbe v okolju, obenem pa se zdruţba izpostavlja morebitnim dodatnim
vprašanjem zainteresiranih uporabnikov, na kar pa mora biti ustrezno
pripravljena, da lahko vzdrţuje zaupanje v okolju.
2. Računovodski izkazi pomenijo podlago za nadaljnje podrobnejše analiziranje
poslovanja zdruţbe. Le-to temelji na ugotovitvah analiziranja računovodskih
izkazov zlasti na naslednjih področjih:
- stanje in vzroki sprememb trajnega kapitala,
- učinkovitost poslovanja,
- delovanje poslovnega, finančnega in celotnega vzvoda,
- uspešnost poslovanja,
- stanje in vzroki sprememb neto kratkoročne in dolgoročne zadolţenosti
in finančnoposredniškega poloţaja zdruţbe,
- odziv zdruţbe na spremembe zadolţenosti,
- stanje in vzroki sprememb obratnega kapitala,
- odziv zdruţbe na spremembe obratnega kapitala,
- stanje in vzroki sprememb potrebe po obratnem kapitalu,
- stanje in vzroki sprememb kapitalske ustreznosti zdruţbe,
- vzroki sprememb čistega denarnega toka iz poslovanja,
12
Z aktivnimi lastniki razumemo tiste, ki imajo neposreden vpliv na poslovno odločanje v zdruţbi.
77
-
stanje in vzroki sprememb denarnih sredstev,
sposobnost kratkoročnega in dolgoročnega zadolţevanja,
sposobnost investiranja.
Računovodski izkazi na naštetih področjih omogočajo pridobitev številnih informacij, ki
zahtevajo podrobnejše podatke in s tem usmerjajo nadaljnje delo analitikov.
Računovodski izkazi so pomembni tudi za zaposlence in sindikat. Njihov temeljni
interes je dolgoročnost delovanja zdruţbe. Z ustreznim analiziranjem računovodskih
izkazov (obračunskih in predračunskih) lahko pridobimo številne informacije o
morebitnih prvih znakih krize, kar je izredno pomembno za pravočasno ukrepanje.
Vendar v praksi poslovodstvo o prvih znakih krize ne informira sindikata, saj jih še samo
pogosto spregleda. Zato je pomembna naloga sindikata in delavskih direktorjev tudi
ustrezno analiziranje računovodskih izkazov.
4. SKLEP
Pomembno je, da zdruţba zazna različne informacijske potrebe različnih uporabnikov v
pogledu računovodskih izkazov. Na tej podlagi lahko:
-
posreduje ustrezne informacije v okolje,
izkoristi izrazno moč računovodskih izkazov za potrebe notranjega poročanja. 13
Zato je izredno pomembno dobro poznavanje in obvladovanje tehnike in modelov
analiziranja računovodskih izkazov. Šele to omogoča v celoti izkoristiti njihovo izrazno
moč in oblikovati informacije, ki ustrezno zadovoljijo informacijske potrebe različnih
uporabnikov.
Obenem lahko zdruţba primerno oblikuje svoja poslovna poročila, saj lahko samo na tak
način ohranja in povečuje zaupanje v svoje poslovanje tako v okolju kot tudi navznotraj.
LITERATURA IN VIRI
Bergant, Ţivko (2008): Kaj je dobiček? Poslovodno računovodstvo št. 1/2008, (str.
82−85), Visoka šola za računovodstvo Ljubljana.
Bergant, Ţivko (2010): Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo.
Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo.
Bergant, Ţivko (2010a): Finančna uspešnost podjetja. Poslovodno računovodstvo št.
1/2010, (str. 105109), Visoka šola za računovodstvo Ljubljana.
13
Več o notranjem poročanju v Bergant (2011, 9).
78
Bergant, Ţivko (2011): Računovodenje in računovodstvo za notranje poročanje. Zbornik
1. konference o notranjem poročanju, Ljubljana, 2011 (str. 9−33).
Bergant, Ţivko (2012): Plačilna sposobnost in kapitalska ustreznost podjetja. Ljubljana:
Inštitut za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo.
Bergant, Ţivko (2013): Analiza poslovanja od teorije do prakse (računovodski in
finančni vidiki). Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za
računovodstvo.
Bergant, Ţivko in Tavčar, Mitja (2011): Prispevek k splošnim načelom informiranja v
okviru notranjega poročanja. Zbornik 1. konference o notranjem poročanju. Ljubljana,
2011 (str. 111−122).
MRS - Mednarodni računovodski standardi. (Pridobljeno: maj, 2013). http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:0481:SL:PDF.
PFN – Kodeks poslovnofinančnih načel. Slovenski inštitut za revizijo. Ljubljana: 1998.
(Pridobljeno: maj 2013).
http://www.si-revizija.si/financniki/dokumenti/kodeks_posfin_nacel-celotno.pdf.
SRS 2006: Slovenski računovodski standardi. Neuradno prečiščeno besedilo.
(pridobljeno: maj, 2013). http://www.si-revizija.si/publikacije/index.php
Turk, Ivan (2004): Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski
inštitut za revizijo.
79
RECENZIJE
RECENZIJA KNJIGE ANALIZA POSLOVANJA OD
TEORIJE DO PRAKSE
Dr. Ţivko Bergant je letos spomladi k svojemu bogatemu opusu strokovnih del dodal še
eno novo knjigo z naslovom: Analiza poslovanja od teorije do prakse (računovodski
in finančni vidiki).
V nadaljevanju predstavljamo dve recenziji knjige, ki sta ju pripravila prof. dr. Milan
Mihelčič ter prof. ddr. Neven Borak.
Prof. dr. Milan Mihelčič
Knjiga »Analiza poslovanja od teorije do prakse (računovodski in finančni vidiki)«
Ţivka Berganta (zaloţnik Inštitut za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za
računovodstvo v Ljubljani) prihaja na trg v času, ko bi se vsak od večjih lastnikov
kapitala kot tudi članov uprav gospodarskih druţb in drugih višjih poslovodnih
ravnateljev v slovenskih podjetjih moral temeljito zamisliti nad »prispevkom«
ekonomske celice, s katero so povezani njegovi interesi oziroma v kateri deluje, k
razbohoteni kratkoročni in dolgoročni plačilni nesposobnosti v gospodarstvu in druţbi
nasploh. Plačilna nesposobnost je, kot nas skozi besedilo knjige podučuje Bergant, v
veliki meri posledica neznanja in nesposobnosti smiselnega obvladovanja različnih
tokov v podjetjih, torej pomanjkanja kakovostnega analitičnega dela.
V knjigi najdemo 14 poglavij (uvod, opredelitev analize, opredelitev analize poslovanja,
vsebina analize poslovanja, vrste analize poslovanja, prvine analize poslovanja, kazalci,
kazalniki, analitsko poročilo, organiziranje analiziranja v podjetju, etika in analiza
poslovanja, lastnosti dobrega analitika, literatura in priloge). Ima skupaj 262 strani in
vsebuje 23 slik in 26 tabel.
Kot avtor sam poudarja v predgovoru, ni bil njegov namen ponavljati vseh ţe znanih
doseţkov iz dosegljive literature, zato so nekatera področja v knjigi različno
obravnavana. Ob poznavanju dela avtorja, ki je aktivno sodeloval tudi v delu Sekcije za
analizo poslovanja Zveze društev ekonomistov – vodil sem jo v letih od 1994-2004 –
lahko ocenim to omejitev na računovodske in finančne vidike analize kot logično. To pa
seveda ne pomeni, da avtor ne pozna tudi številnih drugih vidikov analize, do katerih pa
se zaradi ustreznega odmerka samokritičnosti in resnično velike širine celotnega
80
področja analiziranja dogajanj v podjetjih ni hotel podrobneje opredeljevati kot nesporna
strokovna avtoriteta.
Analiza je temeljna metoda zavestnega spoznavanja, ki se nanaša na neki predmet, ta pa
določa tudi namen analize poslovanja. Bergant jo na sliki 1 umešča v informacijski delni
sistem, na sliki 2 pa v informacijski proces v informacijskem sistemu. Je torej funkcija,
ki naj analitika od razpoloţljivih podatkov privede do koristne informacije za odločanje.
Pri tem se mora analitik izogniti problemu poplave informacij.
Glede na naslov knjige se avtor v nadaljevanju podrobneje dotakne sodil računovodske
analize, to je kazalcev kot absolutnih števil in kazalnikov kot relativnih števil. Te je v
analizi treba povezovati s cilji, katerih doseganje pa zahteva od analitikov predstavitev
informacij odločevalcem. Sodilo, ki je povezano s cilji podjetja ali druge oblike zdruţbe,
je treba načrtovati, saj je spremljanje odmikov od ţelenega ter naravnavanje delovanja s
predstavljanjem ustreznih informacij v smeri zmanjševanja nezaţelenih odmikov, za
kakovost dela analitikov bistveno.
V 4. poglavju avtor predstavi številne razseţnosti analize poslovanja in razvrstitev
podatkov kot primarnega vloţka v proces analiziranja. Temeljno korist analiziranja vidi
v zmanjšanju tveganja pri poslovnem odločanju. Poslovne odločitve imajo različne
časovne, bodisi kratkoročne bodisi dolgoročne razseţnosti, ki se odraţajo na plačilni
sposobnosti podjetja z različno jakostjo in trajanjem. Vrste analiz so predstavljene v 5.
poglavju, pri čemer jih avtor povezuje s 25 različnimi vidiki. Dodaja, da je za analitika
pomembno zavedanje, za kakšno vrsto analize gre, saj lahko v nasprotnem primeru
zgreši namen, uporabi napačen ali neustrezen pristop in podobno. Pojasni nam razmerje
med računovodsko in finančno analizo, saj mednju ne moremo postaviti enačaja.
Med prvinami analize poslovanja Bergant omenja metode, tehnike in orodja analize. V
7. poglavju podrobno razdela pojem kazalcev, ki jih povezuje s poslovnimi tokovi. Pri
tem sta zanj temeljna tokova (bralec mora tu sprejeti njegovo logiko gledanja) izkaz
poslovnega izida in izkaz denarnega izida. Posebno poudarja pomen kosmate bilance
poslovnih tokov kot izvora podatkov o vseh poslovnih tokovih. Ugotavlja, da je število
poslovnih tokov skoraj neomejeno, število obravnavanih tokov v analizi računovodskih
podatkov pa razmeroma majhno. Zavzema se za celovito obravnavanje poslovnih tokov,
ki jih je sicer moţno standardizirati in razvrščati s številnih vidikov. Ob predstavitvi
podrobne tipologije poslovnih tokov obravnava povezanost temeljnih in izvedenih
poslovnih tokov ter njihovo preoblikovanje, pomen in slabost.
V 8. poglavju ocenjuje razvrščanje kazalnikov kot pomembno iz več razlogov ter navede
številne smeri razvrščanja. Kazalnike poveţe s poslovnimi tokovi, pri čemer te povezave
analitično zelo natančno prikaţe in jih tudi ponazori s primeri. Predstavi tudi pravila
oblikovanja kazalnikov in poudari, da je dober izbor kazalnika za pojasnjevanje nekega
kazalca povezano s temeljno opredelitvijo tega kazalca. Analitično bogat je tudi njegov
81
prispevek v točki 8.6. Preoblikovanje kazalnikov. Sledi še prikaz analiziranja in
pojasnjevanja kazalnikov, pri čemer se moramo izogibati preozkemu pogledu na
poslovanje, saj s tem zmanjšamo tveganje odločevalca. Veliko prostora nameni tudi
tipologiji kazalnikov, izbiri ţelenih kazalnikov, njihovim prednostim in slabostim ter
sestavljanju in vsebini analitskega poročila. Izpostavi tudi vlogo analize poslovanja pri
izdelavi letnega poročila, pri čemer opozori na črto ločnico med poslovnimi razkritji in
drugimi informacijami, ki so namenjene notranjemu poročanju.
V zadnjih poglavjih avtor nakaţe smernice organiziranja analiziranja v podjetju, pri
čemer opozori na naraščajoč pomen t.i. poslovne inteligence in področja, kjer je uporaba
te še zlasti koristna. Ob vprašanju etike v analizi poslovanja podčrta potrebo po
neodvisnosti analitikov in predstavi model poklicne etike analitika (slika 2.3). Zanimivo
je tudi njegovo razmišljanje o lastnostih dobrega analitika, med katerimi kot pomembno
izpostavi ustrezno raven analitikovega znanja ob stalnem povečevanju le-tega.
Bralec, ki pričakuje, da bo v knjigi dobil napotke za določanje vzrokov slabosti v
poslovanju, bo neupravičeno razočaran, saj mu avtor sporoča, da se s temeljito analizo
računovodskih in finančnih vidikov lahko sam »dokoplje« predvsem do jasnih opozoril,
v kateri smeri iskati te vzroke in s tem tudi njihove povzročitelje. To pa hkrati pomeni,
da knjigo priporočam zlasti tistim, ki imajo zadostno analitsko znanje, ţeljo in voljo najti
vzroke za slabosti in prednosti v poslovanju s potrpeţljivim določanjem oziroma izbiro
tistih zornih kotov opazovanja poslovanja, ki jim lahko ponudijo ustrezne odgovore.
Natančnejši bralec bo v knjigi lahko našel tudi nekaj izvirnih opozoril in izrazov, ki mu
bodo gotovo pomenili izziv ne samo v njegovem analitskem delu, ampak pri širjenju
strokovnega obzorja nasploh.
Avtorju dr. Ţivku Bergantu se lahko poznavalci analiziranja poslovanja zahvalimo za
napisano, saj je s to knjigo »prekinil dolgotrajno sušo« na področju zahtevnejše analitske
literature, katere temelje sta v slovenskem prostoru polagala profesorja Filip Lipovec in
Ivan Turk.
Prof. ddr. Neven Borak
Ţivko Bergant: Analiza poslovanja od teorije do prakse (računovodski in finančni
vidiki). Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo, 2013. 263 str.
Analiza poslovanja je ena od informacijskih funkcij vsakega poslovnega sistema. Avtor
jo opredeli kot "temeljno informacijsko funkcijo, ki v procesu analiziranja podatkov o
poslovanju poslovnega sistema oblikuje informacije kot strokovne podlage za odločanje
z namenom doseganja ciljev uporabnikov informacij." Praviloma se pojavi pred vsako
82
poslovno odločitvijo, na splošno torej pred vsakim razporejanjem virov in pred vsakim
oblikovanjem politike. Izdelek analize je informacija. Njena izrazna moč, uporaba in
koristnost so odvisni od znanja uporabnika. Skupaj s poslovno presojo pelje do
odločitve. Namen analize je torej izboljšati uspešnost poslovanja oziroma zmanjšati
tveganja pri poslovanju.
Bergantova knjiga ne predstavlja lahkega branja, še zlasti ne za študente, ki jim je tudi
namenjena. Drugi ciljni skupini bralcev, praktikom, ki razpolagajo z znanjem in
izkušnjami, pa knjiga poleg osveţitve znanja o analiziranju ponuja tudi njegovo
poglobitev, predvsem pa poudarke, ki jih v drugih delih ne najdemo. Avtor ţe z
naslovom opredeli tisti del analize poslovanja oziroma tisti vidik tega širokega in
zanimivega področja, ki ga zanima in na katerem je nesporno razpoznaven kot vodilni
strokovnjak.
Pomembna značilnost te knjige je izčrpna obdelava kazalcev in kazalnikov stanj in
(poslovnih) tokov z izčrpno in pregledno obravnavo njihove medsebojne povezanosti,
sporočilnosti oziroma izrazne moči za računovodsko in za finančno analizo finančnega
poloţaja podjetja. S tem nas avtor neposredno popelje k gotovo najpomembnejši naloge
poslovodstva, to je zagotavljanje plačilne sposobnosti podjetja. Pravzaprav bi lahko
zapisali, da so središče postavljeni poslovni tokovi, ki jih avtor opredeli kot "vsako
spremembo kazalcev stanja". Izrazimo jih lahko vrednostno, številčno (količinsko) in
tudi opisno, kot informacije pa dopolnjujejo izrazno moč kazalcev stanja. Če ostanemo
pri vrednostno izraţenih tokovih, potem je temeljno izhodišče njihovega obravnavanja z
računovodskega vidika bilanca stanja, takrat govorimo o poslovnoizidnih tokovih, če nas
zanima finančni vidik pa pridemo do denarnih tokov. Pri prvih pridemo do bilance
poslovnega izida, pri drugih pa do bilance denarnih tokov. Obe sta povezani z bilanco
stanja na poseben način: prva pojasnjuje spremembe kapitala, postavke na pasivi, druga
pa spremembe denarja, postavke v aktivi bilance stanja. Med njima neposredne zveze ni.
Iz dveh ali več bilanc stanja za posamezne časovne točke, pa lahko izpeljemo bilanco
poslovnih tokov, to je tokove priskrbe in tokove porabe oziroma tokove gibanja sredstev.
Od tod je samo še korak do oblikovanja čiste in kosmate bilance poslovnih tokov, ki
predstavlja "bazen" (skladišče podatkov) "vseh" poslovnih tokov v podjetju, ki jih lahko
vrednostno izrazimo. S tem bilanca poslovnih tokov prevzema izhodiščno vlogo za
proučevanje in analiziranje vseh drugih računovodsko izraţenih poslovnih tokov."
Bilanca poslovnih tokov pokaţe vpliv okolja na strukturo financiranja, vzroke in
posledice spremembe finančnoposredniškega poloţaja, skrite dobičke ali izgube, vzroke
in posledice sprememb strukture dolgoročnega financiranja. Na njeni podlagi lahko
pristopimo k oblikovanju vseh drugih poslovnih, to je finančnih, denarnih,
poslovnoizidnih in mešanih tokov in s tem k proučevanju poslovnega procesa podjetja z
računovodskega vidika.
83
S tem, ko je v središče obravnave postavil poslovne tokove, je avtor tudi zelo posrečeno
povezal pričujočo knjigo s svojo prejšnjo knjigo Plačilna sposobnost in kapitalska
ustreznost podjetja (računovodska analiza), v kateri je izčrpno predstavil moţnosti
uporabe bilance stanja in njeno izrazno moč za analizo kapitalske ustreznosti podjetja.
Ceneno bi bilo trditi, da je knjiga aktualna in da je glede na razmere v druţbi in
gospodarstvu prišla v pravem času. Vprašanje plačilne sposobnosti je namreč vedno
aktualno. Nepravega časa za ukvarjanje z njo preprosto ni, saj je plačilna sposobnost
stekališče posledic vseh poslovnih odločitev. To pa seveda priča o zahtevnosti in
kompleksnosti analiziranja, o potrebnem znanju in z njim povezanemu nenehnemu
spraševanju in razmišljanju.
Naj ponovim, da je knjiga rezultat Bergantovega dolgoletnega dela in originalno delo
slovenske računovodske šole, ki analitikom v bankah in podjetjih ponuja širino, ki daleč
presega nabor kazalnikov iz standardnih priročnikov in učbenikov, poslovodstvom pa
daje okvir za dopolnitev ureditve notranjega poročanja.
84
IZ PRAKSE ZA PRAKSO
KNJIGOVODENJE POSLOVNIH DOGODKOV 1
STROŠKI AMORTIZACIJE – NJIHOVA OBRAVNAVA PO SRS
Objavljena vsebina se uvršča v področje2:
OSNOVNA SREDSTVA; AMORTIZIRANJE
RAZRED 4 – STROŠKI
Klasifikat: 43 – STROŠKI AMORTIZACIJE
1. PRVINE POSLOVNEGA PROCESA – DELOVNA SREDSTVA3
Za produkcijo so potrebne različne sestavine, ki jim pravimo prvine produkcijskega
procesa ali produkcijski faktorji. Posamezna sestavina v kakršnikoli obliki je
produkcijski faktor, če s svojim delovanjem v produkcijskem procesu pripomore k
velikosti produkta. Glede na vlogo in poloţaj posamezne prvine v produkcijskem
procesu jih razčlenimo na:
 delovna sredstva,
 predmete dela,
 delo (zaposlenci) in
 storitve.
V produkcijskem (transformacijskem) procesu se prvine preoblikujejo v izdelke in
storitve, ki imajo za kupca vrednost. V preoblikovanju se dogaja dvoje:
 Prvine produkcijskega procesa se fizično obrabijo, trošijo ali starajo; govorimo o
potroških prvin.
 Prvine se trošijo tudi vrednostno; pomeni, da nastajajo stroški.
1
Knjigovodenje poslovnih dogodkov pripravlja skupina vrhunskih teoretikov in praktikov, ki
deluje v okviru knjigovodske sekcije Inštituta za poslovdno računovodstvo. Metoda dela je
skupinska priprava prispevka, ki je nato še strokovno recenziran. Objavljeni prispevki
predstavljajo strokovno mnenje Inštituta za poslovdno računovodstvo.
2
V skladu z vsebinskimi področji, ki so predstavljena v reviji Poslovodno računovodstvo št.
4/2012.
3
Andrej Kriţman, Marko Rajtner, Ekonomika podjetja, dosegljivo na
http://www.scpet.net/vss/xinha/plugins/ExtendedFileManager/demo_images/egradiva/Ekonomika
_podjetja.pdf
85
Delovna sredstva imajo naslednje značilnosti:
 v produkcijski proces vstopajo s svojimi lastnostmi, ki jih tudi obdrţijo,
 v produkcijskem procesu ne spreminjajo svoje oblike, tako da bi prenehale obstajati
v prvotni obliki in s prvotnimi lastnostmi,
 snovno ne prehajajo v izdelek,
 postopno se obrabljajo in izgubljajo svoje koristne lastnosti,
 ţivljenjska doba je daljša, kot traja poslovni ciklus.
Podjetje si pridobi delovno sredstvo na dva temeljna načina: z nakupom ali z najemom.
Oba načina povzročata stroške. Osnovni strošek lastnega delovnega sredstva je
amortizacija, za najetega pa mora podjetje plačevati najemnino.
Delovnim sredstvom se zniţuje njihova vrednost. To je posledica:
 naravnega staranja,
 fizične obrabe in
 ekonomskega zastaranja, ko sredstvo izgublja svojo vrednost zaradi tega, ker je v
primerjavi s konkurenčnimi delovnimi sredstvi manj produktivno in učinkovito.
Vse to ima za posledico, da delovno sredstvo po določenem času nima več vrednosti, ki
mu jo zagotavlja njegova sposobnost dodajanja vrednosti izdelku, ki ga podjetje
proizvaja. Zato je treba izgubljeno vrednost delovnega sredstva nadomeščati.
Nadomeščanju izgubljene vrednosti delovnega sredstva pravimo amortiziranje.
Amortizacijo bi torej opredelili kot nadomeščeno izgubljeno vrednost delovnega
sredstva.
Postopno zmanjševanje vrednosti delovnega sredstva, ne glede na to, ali obratuje ali ne,
je značilno za vsa delovna sredstva. Vendar to zmanjševanje vrednosti delovnega
sredstva ne gre v izgubo, temveč se prenaša na izdelek ali storitev, ki se ustvarja s tem
delovnim sredstvom. Zato je amortizacijski odpis strošek delovnih sredstev, ki ga
upoštevamo pri oblikovanju prodajne cene izdelka ali storitve. Le tako bo podjetju
omogočeno nadomestiti izrabljeno delovno sredstvo z novim.
Amortiziranje se torej kaţe s treh vidikov:
 amortizacija je zmanjševanje vrednosti delovnega sredstva;
 amortizacija je strošek;
 amortizacija pomeni zbiranje denarnih sredstev.
Metodiko vsebinskega izkazovanja kategorije stroškov amortizacije v računovodskih
izkazih obravnava Slovenski računovodski standard 13. SRS 13 pa je povezan še s SRS:
1, 2, 16, 17 in 25.
86
STROŠKI AMORTIZACIJE IN NJIHOVA OBRAVNAVA PO SRS
Ključni pojmi po SRS potrebni za razumevanje amortizacije
Amortizacija je znesek, ki v posameznem obračunskem obdobju zapusti amortizirljivo
sredstvo in je tedanji strošek.
Amortiziranje je razporejanje vrednosti amortizirljivega sredstva na zneske, v katerih ga
v ocenjeni dobi njegove koristnosti postopoma zapušča in ki pomenijo stroške.
Amortizirljiva sredstva so sredstva, ki
a) se uporabljajo v obdobju, daljšem od poslovnega leta;
b) imajo omejeno dobo koristnosti ter
c) so namenjena uporabi pri proizvajanju ali dobavljanju proizvodov in storitev, se
posojajo drugim za plačilo ali se posedujejo iz drugih razlogov.
Amortizirljivi znesek je nabavna vrednost, popravljena pri prevrednotenju sredstva in
zmanjšana za ocenjeno preostalo vrednost.
Amortizacijska osnova je pri enakomernem časovnem amortiziranju enaka
amortizirljivemu znesku, pri padajočem časovnem amortiziranju pa je lahko enaka
vsakokratni knjigovodski vrednosti.
Amortizacijska stopnja je pri enakomernem časovnem amortiziranju razmerje med
vrednostjo, ki se v posameznih letih prenaša na poslovne učinke, in amortizacijsko
osnovo, pri padajočem časovnem amortiziranju pa je lahko tudi razmerje med preostalo
dobo koristnosti in celotno dobo koristnosti.
Časovno amortiziranje je obračunavanje amortizacije glede na dobo koristnosti.
Metoda proizvedenih enot (uporabnostno oziroma funkcionalno amortiziranje) je ena
izmed metod obračunavanja amortizacije, pri kateri obračunani zneski amortizacije
temeljijo na pričakovani uporabi ali učinkih sredstva.
Strošek amortizacije je torej vrednostno izraţena poraba oz. izraba sredstva v
določenem časovnem obdobju, ki je izračunana na podlagi predpostavke o dolţini
časovnega obdobja, v katerem bomo sredstvo uporabljali, ter podatkov o nabavni
vrednosti in vseh ostalih stroških, potrebnih za njegovo usposobitev.
87
Pripoznavanje stroškov amortizacije po SRS 13
SRS 13.7. Stroški amortizacije se pripoznavajo na podlagi doslednega razporejanja
amortizirljivih zneskov opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev po
posameznih obračunskih obdobjih, v katerih izhajajo iz njih gospodarske koristi.
Amortizirljiva sredstva
Amortizirljiva sredstva so sredstva, ki:
a) se uporabljajo v obdobju, daljšem od poslovnega leta;
b) imajo omejeno dobo koristnosti ter
c) so namenjena uporabi pri proizvajanju ali dobavljanju proizvodov in storitev, se
posojajo drugim za plačilo ali se posedujejo iz drugih razlogov.
SRS 13.1. Stroški amortizacije so zneski nabavne vrednosti opredmetenih osnovnih
sredstev in neopredmetenih sredstev s končnimi dobami koristnosti, ki v posameznih
obračunskih obdobjih prehajajo iz teh sredstev v nastajajoče poslovne učinke.
Predmet obračunavanja amortizacije so tudi naloţbene nepremičnine, vrednotene po
modelu nabavne vrednosti.
Predmet obračunavanja amortizacije so v skladu s SRS sredstva, kot je zapisano v tabeli
v nadaljevanju.
00 – Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne
časovne razmejitve
Amortizacija
Ne (prevrednotenje zaradi
slabitve)
000 – Dobro ime
002 – Odloţeni stroški razvijanja
Da.
003 – Premoţenjske in druge pravice
Da.
005 – Druga neopredmetena sredstva (tudi emisijski kuponi)
Ne (prenos med druge
stroške)
007 – Dolgoročne aktivne časovne razmejitve
Ne (prenos med druge
stroške)
88
01 – Naloţbene nepremičnine
Amortizacija
010 – Naloţbene nepremičnine, vrednotene po modelu nabavne Da, upoštevaje posebnosti
vrednosti
v SRS: 1.52, 1.53 in 13.28
011 – Naloţbene nepremičnine, vrednotene po modelu poštene
vrednosti
02 – Nepremičnine
Ne (slabitve in krepitve)
Amortizacija
020 – Zemljišča, vrednotena po modelu nabavne vrednosti
Da, upoštevaje posebnosti
v SRS: 1.52, 1.53 in 13.28
021 – Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne vrednosti
Da, upoštevaje posebnosti
v SRS: 1.52, 1.53 in 13.28
022 – Zemljišča, vrednotena po modelu prevrednotenja
Ne (slabitve in krepitve)
023 – Zgradbe, vrednotene po modelu prevrednotenja
Ne (slabitve in krepitve)
027 – Nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi
04 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva
Ne (upoštevaje SRS 1.22)
Amortizacija
040 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu
nabavne vrednosti
Da.
041 – Drobni inventar
Da.
042 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu
prevrednotenja
Da.
043 – Biološka sredstva – večletni nasadi
Da.
044 – Biološka sredstva – osnovna čreda
Da.
045 – Druga opredmetena osnovna sredstva
Da.
046 – Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti
Da.
047 – Oprema in druga opr. osnovna sredstva v gradnji oziroma
Ne (upoštevaje SRS 1.22)
izdelavi
048 – Umetniška dela in drugi predmeti kulturne in/ali Ne (upoštevaje posebnosti
zgodovinske vrednosti, ki se ne amortizirajo
po SRS 1.53)
89
Posebnosti, ki se pojavljajo pri amortiziranju, ki so določene v SRS: 13.28, 1.52,
1.53
SRS 1.53. Popravek vrednosti, ki je povezan z amortiziranjem, se ne pojavlja pri
a) zemljiščih in drugih naravnih bogastvih;
b) opredmetenih osnovnih sredstvih do začetka obračunavanja amortizacije;
c) opredmetenih osnovnih sredstvih kulturnega, zgodovinskega ali umetniškega pomena;
č) spodnjem ustroju ţelezniških prog, cest, letališč in podobnega; ter
d) drugih opredmetenih osnovnih sredstvih, katerih uporaba ni časovno omejena.
Posamezna vrsta sredstev, ki so našteta v SRS 1.53, niso predmet amortiziranja.
SRS 1.52. Nabavna vrednost poslovnih prostorov, ki so del zgradbe (etaţna lastnina) in
so pridobljeni na podlagi gradbene pogodbe, kupoprodajne pogodbe ali na drugi pravni
podlagi, zajema tudi vrednost pridobitve solastniškega deleţa na pripadajočem
zemljišču, ki je namenjeno neposredno uporabi zgradbe, brez katerega zgradba ni
uporabna za predvideni namen. Idealni deleţ na zemljišču, ki pripada lastniku dela
zgradbe, ne more biti samostojen predmet pravnega prometa; razpolaganje z njim je
vezano na poslovne prostore. Zato se ta deleţ ne more izkazati kot posebno opredmeteno
osnovno sredstvo, temveč se njegova vrednost všteje v nabavno vrednost poslovnih
prostorov oziroma ustreznega dela zgradbe. V takšnem primeru se določi preostala
vrednost pridobljenih poslovnih prostorov (dela zgradbe) najmanj v znesku,
izračunanem na podlagi podatkov o ceni stavbnega zemljišča in odstotnega deleža.
SRS 13.28. Zemljišča in zgradbe so ločljiva sredstva in se obravnavajo posebej, celo če
so pridobljena skupaj. Razen nekaterih zemljišč, kot so kamnolomi in odlagališča
odpadkov, imajo zemljišča neomejeno dobo koristnosti, zato se ne amortizirajo. Če so v
nabavno vrednost sredstev všteti stroški razgradnje, odstranitve ali obnove prostora, na
katerem se ta nahajajo, se njihov stroškovni del amortizira v obdobju pridobivanja
koristi iz teh stroškov.
POJASNILO 1 k SRS 1 (2006) - NAJEMI TER AMORTIZIRANJE ZEMLJIŠČ IN
ZGRADB, ki ga je julija 2006 sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za
revizijo (Ur. l. RS, št. 75/2006; 18. 7. 2006) 4
1) Zemljišča in zgradbe se v računovodskih izkazih pripoznavajo ločeno, tudi če so
pridobljena skupaj. Skladno s SRS 13.28 se zemljišča zaradi neomejene dobe
4
Dosegljivo tudi na: http://www.si-revizija.si/publikacije/
90
koristnosti ne amortizirajo, razen nekaterih zemljišč, kot so kamnolomi in odlagališča
odpadkov. Amortizacijska osnova za takšna zemljišča se določi na enak način kot za
druga opredmetena osnovna sredstva. Amortizacijska osnova je nabavna ali
prevrednotena vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, zmanjšana za preostalo
vrednost.
2) Pri nekaterih zemljišč, kot so kamnolomi in odlagališča odpadkov, je preostala
vrednost praviloma pomembna, zato zmanjšuje amortizacijsko osnovo takšnih
zemljišč. Preostala vrednost je ocenjeni znesek, ki bi ga podjetje prejelo ob odtujitvi
nekaterih zemljišč, kot so kamnolomi in odlagališča odpadkov, zmanjšan za
pričakovane stroške odtujitve.
SRS 13.31. Amortizacijo je treba obračunavati, tudi če se sredstvo ne uporablja več ali
je izločeno iz uporabe, dokler ni v celoti amortizirano. Pri metodi proizvedenih enot
(funkcionalnem amortiziranju) je znesek amortizacije lahko nič, ker ni proizvodnje.
Posebnosti po SRS 37 – Računovodske rešitve podjetij v stečaju ali likvidaciji
SRS 37.30. V času postopka se opredmetena osnovna sredstva ne prevrednotujejo zaradi
oslabitve. Prav tako se v času postopka praviloma ne obračunava amortizacija. Kadar
se med postopkom proizvajanje nadaljuje oziroma se izvede prisilna poravnava v
stečaju, lahko stečajni senat na predlog stečajnega upravitelja odloči, da se
opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena sredstva, ki sodelujejo v proizvajalnem
procesu, amortizirajo v skladu s SRS 13 − Stroški amortizacije − ter prevrednotijo
zaradi oslabitve v skladu s SRS 1 − Opredmetena osnovna sredstva − in SRS 2 −
Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve.
Amortizirljivi znesek
Amortizirljivi znesek je nabavna vrednost, popravljena pri prevrednotenju sredstva in
zmanjšana za ocenjeno preostalo vrednost.
Nabavna vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in
naloţbenih nepremičnin je podrobneje opredeljena v SRS 1, 2 in 6. Posebnost glede
amortizirljivega zneska je opredeljena še v SRS 1.52.
Amortizacijska osnova je pri enakomernem časovnem amortiziranju enaka
amortizirljivemu znesku, pri padajočem časovnem amortiziranju pa je lahko enaka
vsakokratni knjigovodski vrednosti.
Amortizacijska osnova je vrednost, od katere se obračunava amortizacija. Ta je
praviloma enaka amortizirljivem znesku (enakomerno časovno amortiziranje), lahko pa
je enaka tudi vsakokratni knjigovodski vrednosti amortizirljivega sredstva (pri uporabi
metode padajoče osnove pri padajočem amortiziranju).
Začetek obračunavanja amortizacije
SRS 1.22. Opredmeteno osnovno sredstvo se začne amortizirati prvi dan naslednjega
meseca potem, ko je razpoloţljivo za uporabo.
91
SRS 2.21. Knjigovodska vrednost neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti
se zmanjšuje z amortiziranjem. Amortiziranje se začne, ko je neopredmeteno sredstvo s
končno dobo koristnosti na razpolago za uporabo. Amortizirljivi znesek
neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti se premišljeno razporedi v najbolje ocenjeni dobi njegove koristnosti. Neopredmeteno sredstvo s končno dobo
koristnosti se amortizira v dobi koristnosti.
MRS 16. (55.) Amortizacija sredstva se začne, ko je sredstvo razpoloţljivo za uporabo,
torej ko je sredstvo na svojem mestu in v stanju, v katerem bo lahko delovalo na način, ki
ga je poslovodstvo predvidevalo. Amortizacija sredstva preneha na zgodnejši datum od
naslednjih dveh: datum, ko je sredstvo razvrščeno med sredstva za prodajo (ali
vključeno v skupino za odtujitev) v skladu z MSRP 5 ali datum, ko je odpravljeno
pripoznanje sredstva. Zato amortizacija ne preneha, kadar je sredstvo neizrabljeno ali
umaknjeno iz uporabe, razen če je v celoti amortizirano. Po metodah amortiziranja
zaradi uporabe je znesek amortizacije lahko enak nič, če proizvodnja stoji.
Sredstva so na razpolago za uporabo, ko so usposobljena za delovanje na način, kot je
bilo predvideno.
Prenehanje obračunavanja amortizacije
SRS 1.54. Če se bo knjigovodska vrednost sredstva zagotovila predvsem s prodajo, in ne
z nadaljevanjem uporabe, se to sredstvo opredeli kot nekratkoročno sredstvo za prodajo
ali uvrsti v skupino za odtujitev za prodajo. Sredstvo se preneha amortizirati, ko je
opredeljeno kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali uvrščeno v skupino za odtujitev
za prodajo ali ko se odpravi pripoznanje, odvisno od tega, kaj se zgodi prej. Takšno
nekratkoročno sredstvo ali skupina za odtujitev za prodajo se izmeri po knjigovodski
vrednosti ali pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in sicer po tisti, ki je
manjša.
MRS 16. (55.) Amortizacija sredstva se začne, ko je sredstvo razpoloţljivo za uporabo,
torej ko je sredstvo na svojem mestu in v stanju, v katerem bo lahko delovalo na način, ki
ga je poslovodstvo predvidevalo. Amortizacija sredstva preneha na zgodnejši datum od
naslednjih dveh: datum, ko je sredstvo razvrščeno med sredstva za prodajo (ali
vključeno v skupino za odtujitev) v skladu z MSRP 5 ali datum, ko je odpravljeno
pripoznanje sredstva. Zato amortizacija ne preneha, kadar je sredstvo neizrabljeno ali
umaknjeno iz uporabe, razen če je v celoti amortizirano. Po metodah amortiziranja
zaradi uporabe je znesek amortizacije lahko enak nič, če proizvodnja stoji.
Amortizacija se obračunava toliko časa, dokler se v celoti ne nadomesti amortizirljiv
znesek. Ko pa se ta vrednost nadomesti, se amortizacija ne obračunava več, četudi se
osnovno sredstvo še naprej uporablja za opravljanje dejavnosti. Amortizacija lahko
preneha tudi, kadar je odpravljeno pripoznanje sredstva (npr. prodaja, uničenje, kraja…).
92
Amortizacijske stopnje
Amortizacijska stopnja je pri enakomernem časovnem amortiziranju razmerje med
vrednostjo, ki se v posameznih letih prenaša na poslovne učinke, in amortizacijsko
osnovo, pri padajočem časovnem amortiziranju pa je lahko tudi razmerje med preostalo
dobo koristnosti in celotno dobo koristnosti.
Podjetje samostojno določa letne amortizacijske stopnje, pri tem mora upoštevati SRS.
Po SRS 13 določi podjetje amortizacijske stopnje na podlagi predvidene dobe
koristnosti. Najpomembnejša določila SRS in MRS glede dobe koristnosti so prikazane
v nadaljevanju.
SRS 13.8. Doba koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva ali neopredmetenega
sredstva je odvisna od:
a) pričakovanega fizičnega izrabljanja
b) pričakovanega tehničnega staranja
c) pričakovanega gospodarskega staranja ter
č) pričakovanih zakonskih in drugih omejitev uporabe.
Kot doba koristnosti posameznega sredstva se upošteva tista, ki je glede na
posameznega izmed naštetih dejavnikov najkrajša.
MRS 16. Doba koristnosti je:
 obdobje, v katerem je pričakovati, da bo sredstvo na voljo podjetju za uporabo, ali
 obdobje, v katerem je pričakovati, da bo podjetje proizvedlo določeno število
proizvodnih ali podobnih enot z uporabo takšnega sredstva.
MRS 16. (57.) Doba koristnosti sredstva se opredeli s pričakovano koristnostjo za
podjetje. Ravnateljska usmeritev v zvezi s sredstvi v podjetju lahko vključuje odtujitev
sredstev po določenem času ali po izrabi določenega obsega bodočih gospodarskih
koristi, utelešenih v sredstvu. Zato je doba koristnosti sredstva lahko krajša od dobe
gospodarne uporabe. Ocena dobe koristnosti sredstva je stvar presoje na podlagi
izkušenj, ki jih ima podjetje s podobnimi sredstvi.
SRS 2.22. Če se obvladovanje prihodnjih gospodarskih koristi iz neopredmetenega
sredstva s končno dobo koristnosti doseţe s pravico, dano za določeno obdobje, doba
koristnosti takšnega sredstva ne more presegati dobe pravne pravice, razen:
a) če je pravno pravico mogoče obnoviti in
b) če je obnovitev res gotova.
SRS 13.11. Ob sestavljanju končnih obračunov amortizacije za vsako poslovno leto je
treba pri pomembnejših postavkah preverjati dobo koristnosti opredmetenih osnovnih
sredstev in neopredmetenih sredstev, amortizacijske stopnje pa glede na to preračunati,
če so pričakovanja bistveno drugačna od ocen.
93
SRS 13.32. Amortizacijske stopnje, ki so predpisane pri sestavljanju davčne prijave, niso
tudi podlaga za amortiziranje v knjigovodskih razvidih poslovnega izida.
Določila Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2-NPB10) v zvezi z
davčno priznanimi odhodki – 33. člen - amortizacija
(1) Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in
naloţbenih nepremičnin (v nadaljevanju: amortizacija) se, kot odhodek prizna v
obračunanem znesku z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter
najvišjih amortizacijskih stopenj iz petega odstavka tega člena.
(2) Če obračunana amortizacija preseţe znesek, ki bi bil obračunan v skladu s prvim
odstavkom tega člena, se preseţni znesek amortizacije kot odhodek prizna v naslednjih
davčnih obdobjih, tako da se za davčne namene amortizacija na način iz prejšnjega
odstavka tega člena obračunava do dokončnega amortiziranja oziroma do odtujitve
oziroma odprave evidentiranja opredmetenega osnovnega sredstva, neopredmetenega
sredstva in naloţbene nepremičnine. Pri odtujitvi oziroma odpravi evidentiranja
opredmetenega osnovnega sredstva, neopredmetenega sredstva in naloţbene
nepremičnine se prihodki in odhodki za davčne namene izračunavajo ob upoštevanju
davčnih vrednosti teh sredstev. Davčna vrednost posameznega sredstva je znesek, ki se
prisodi temu sredstvu pri obračunu davka oziroma na podlagi katerega se izračunavajo
prihodki, odhodki, dobički in izgube pri obračunu davka.
(3) Amortizacija se obračunava posamično.
(4) Sredstva, ki se amortizirajo, ter začetek obračunavanja amortizacije določajo predpisi
in računovodski standardi.
(5) Najvišja letna amortizacijska stopnja po določbah prvega odstavka tega člena znaša
za:
1. gradbene objekte, vključno z naloţbenimi nepremičninami, 3 %;
2. dele gradbenih objektov, vključno z deli naloţbenih nepremičnin, 6 %;
3. opremo, vozila in mehanizacijo 20 %;
4. dele opreme in opremo za raziskovalne dejavnosti 33,3 %;
5. računalniško, strojno in programsko, opremo 50 %;
6. večletne nasade 10 %;
7. osnovno čredo 20 %;
8. druga vlaganja 10 %.
(6) Ne glede na določbe prvega do petega odstavka tega člena, se lahko pri
opredmetenem osnovnem sredstvu, katerega doba uporabnosti je daljša od enega leta in
94
katerega posamična nabavna vrednost ne presega vrednosti 500 eurov, kot odhodek ob
prenosu v uporabo prizna odpis celotne nabavne vrednosti.
(7) Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev, vključno z odhodki iz njihove
odtujitve, ki je obračunana od dela nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega
sredstva na podlagi ocene stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve mesta, za katere
so oblikovane rezervacije, ter poraba in odprava tako oblikovanih rezervacij se
obravnava pod pogoji iz 20. člena tega zakona.
http://www.mf.gov.si/fileadmin/mf.gov.si/pageuploads/Davki_in_carine/Sprejeti_predpi
si/Zakon_o_davku_od_dohodkov_pravnih_oseb/c7e66ce08281e91652ae_1_.pdf
V kolikor amortizacijske stopnje, ki jih na podlagi predvidene dobe koristnosti sredstva
določi podjetje presegajo najvišje letne amortizacijske stopnje, ki jih določa Zakon o
davku od dohodka pravnih oseb, podjetje »preseţni znesek obračunane amortizacije«
prenese v naslednja davčna obdobja v smislu oblikovanja terjatev za odloţene davke.
SRS 5.15. Terjatve za odloţeni davek so zneski davka iz dobička, ki bodo povrnjeni v
prihodnjih obdobjih glede na
a) odbitne začasne razlike;
b) prenos neizrabljenih davčnih izgub v naslednja obdobja in
c) prenos neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednja obdobja.
Če podjetje pri opredelitvi amortizacijske stopnje upošteva določila SRS glede
opredelitve dobe koristnosti bo zagotovljeno, da knjigovodska vrednost ne bo presegala
vrednosti, opredeljene v SRS 1.33.
SRS 1.33. Knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ne sme presegati
njihove nadomestljive vrednosti. Kot nadomestljiva vrednost se šteje poštena vrednost,
zmanjšana za stroške prodaje ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja.
Ocenjevanje vrednosti pri uporabi obsega
a) ocenjevanje prejemkov in izdatkov, ki bodo izhajali iz nadaljnje uporabe sredstva in
njegove končne odtujitve, ter
b) uporabo ustrezne razobrestovalne (diskontne) mere pri teh prihodnjih denarnih
tokovih.
Metoda in tehnika obračunavanja amortizacije
SRS 13.29. Amortizacija se obračunava posamično, skupinsko pa se lahko samo pri
drobnem inventarju iste vrste ali podobnega namena.
SRS 1.47. Opredmeteno osnovno sredstvo, katerega posamična nabavna vrednost po
dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko izkazuje skupinsko, kot drobni
inventar. Stvari drobnega inventarja, katerih posamična nabavna vrednost po
dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko razporedijo med material.
95
SRS 1.18. Za strogo dosledno razporejanje zneska amortizacije sredstva v njegovi dobi
koristnosti je mogoče uporabljati različne metode: metodo enakomernega časovnega
amortiziranja, metodo padajočega amortiziranja in metodo proizvedenih enot.
Uporabljena metoda amortiziranja odseva ocenjeni vzorec pojavljanja gospodarskih
koristi iz opredmetenega osnovnega sredstva. Če vzorca ni mogoče zanesljivo ugotoviti,
se uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Preostala vrednost se
praviloma upošteva le pri pomembnih postavkah, pri čemer se upoštevajo tudi stroški
likvidacije opredmetenega osnovnega sredstva; če so stroški likvidacije večji od
ocenjene preostale vrednosti, se preostala vrednost pri amortiziranju ne upošteva.
Preostala vrednost se mora preveriti najmanj na koncu vsakega poslovnega leta.
Amortizacija, obračunana za vsako obračunsko obdobje, se pripozna kot strošek.
SRS 13.9. Za lastne potrebe se samostojno določijo
a) metoda amortiziranja opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev;
b) letne amortizacijske stopnje ter
c) razporeditev letne amortizacije na posamezna obračunska obdobja.
SRS 13.10. Izbrana metoda amortiziranja se dosledno uporablja iz obračunskega
obdobja v obračunsko obdobje. Uporabljena metoda amortiziranja se mora pregledati
vsaj ob koncu vsakega poslovnega leta in če se pričakovani vzorec uporabe bodočih
gospodarskih koristi, izvirajočih iz amortizljivega sredstva, bistveno spremeni, se mora
metoda amortiziranja spremeniti tako, da ustreza spremenjenemu vzorcu. Taka
sprememba se obravnava kot sprememba računovodske ocene.
SRS 13.27. Samostojno se je treba odločiti, katera metoda amortiziranja se bo
uporabljala: metoda enakomernega časovnega amortiziranja, metoda padajočega
amortiziranja ali metoda proizvedenih enot. Izbrati je treba tisto metodo, ki najbolj
ustreza pričakovanemu vzorcu uporabe bodočih gospodarskih koristi od
amortizirljivega sredstva.
Časovno amortiziranje je obračunavanje amortizacije glede na dobo koristnosti.
Časovno amortiziranje je lahko: enakomerno časovno amortiziranje ali padajoče časovno
amortiziranje.
Metoda proizvedenih enot (uporabnostno oziroma funkcionalno amortiziranje) je ena
izmed metod obračunavanja amortizacije, pri kateri obračunani zneski amortizacije
temeljijo na pričakovani uporabi ali učinkih sredstva.
Drugih metod amortiziranja SRS ne omogočajo.
96
Pri časovnem amortiziranju5
 se amortizacija obračunava glede na dobo koristnosti – temelji na staranju
amortizirljivih sredstev;
 je letni znesek amortizacije v dobi koristnosti odvisen od izbire amortiziranja:
enakomernega časovnega ali padajočega (degresivnega) časovnega.
Pri enakomernem časovnem amortiziranju je letni znesek amortizacije pri nespremenjeni
nabavni vrednosti vedno enak. Zato se tudi letna amortizacijska stopnja ne spreminja.
100 %
Letna amortizacijska stopnja
=
doba koristnosti v letih
Primer: Druţba je nabavila še manjše tovorno vozilo za namen krajših prevozov,
nosilnosti 2 t. Njegova nabavna vrednost je 100.000 EUR. Druţba presodi, da je za
tovrstno vozilo primernejša metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Predvidena
doba uporabnosti je 5 let.
100 %
= amortizacijska stopnja
(Doba koristnosti v letih) 5 let
100 % / 5 let = 20 %
Izračun letne amortizacije: Amortizirljivi znesek oz. nabavna vrednost (NV) 100.000
EUR
Leto
Amortizacijska
osnova
Amortizacijska
stopnja
Znesek
amortizacije
Preostanek
vrednosti
1.
2.
3.
4.=2.*3.
NV – 4.
1.
100.000 €
20 %
20.000 €
80.000 €
2.
100.000 €
20 %
20.000 €
60.000 €
3.
100.000 €
20 %
20.000 €
40.000 €
4.
100.000 €
20 %
20.000 €
20.000 €
5.
100.000 €
20 %
20.000 €
0€
100 %
100.000 €
-
Skupaj
5
Vera Zupančič, univ. dipl. ekon, Končni obračun amortizacije, IKS 12/11
97
Znani sta dve metodi padajočega časovnega amortiziranja:
 metoda padajoče osnove in
 metoda vsote letnih števil.
Metoda padajoče osnove upošteva enake letne amortizacijske stopnje, ki se uporabljajo
na vsakokratno knjigovodsko vrednost. Knjigovodska vrednost je znesek, s katerim se
sredstvo pripozna po odštetju vseh nabranih amortizacijskih popravkov in nabranih
izgub zaradi oslabitve.
Metoda padajoče osnove izhaja iz nespremenjenih letnih amortizacijskih stopenj, ki pa
so običajno dvakrat večje kot pri enakomernem časovnem amortiziranju.
Pri metodi vsote letnih števil se spremenljive amortizacijske stopnje uporabljajo na
amortizirljivi znesek.
Leto
Amortizacijska
osnova
Amortizacijska
stopnja
Znesek
amortizacije
Preostanek
vrednosti
1.
2.
3.
4.=2.*3.
NV – 4.
1.
100.000 €
33 %
33.333 €
66.667 €
2.
100.000 €
27 %
26.667 €
40.000 €
3.
100.000 €
20 %
20.000 €
20.000 €
4.
100.000 €
13 %
13.333 €
6.667 €
5.
100.000 €
7%
6.667 €
0€
100 %
100.000 €
Skupaj
Izračun amortizacijske stopnje bi bil za primer 5 let: 1+2+3+4+5 = 15.
V 5 letih bo torej potrebno amortizirati 15/15 amortizacijske osnove tega OS. V
trenutnem primeru to pomeni, da moramo prvo leto obračunati 5/15 – kar je 33 % ;
drugo 4/15 – kar je 26,6 %; tretje 3/15 – kar je 20 % itd…
Večina podjetij enakomerno časovno amortiziranje.
98
-
Uporabnostno amortiziranje6
Pri metodi proizvodnih enot:
 se amortizacija obračunava glede na dejansko uporabo v posameznem obdobju,
temelji na pričakovani uporabi ali učinkih sredstva;
 je zmanjševanje vrednosti amortizirljivega sredstva, povezano z urami njegove
uporabe ali s količino proizvedenih proizvodov ali opravljenih storitev.
Metoda temelji na fizičnem obrabljanju sredstva, ki je neposredno odvisno od njegove
uporabe. Znesek amortizacije za poslovno leto se izračuna tako, da se število
proizvodov, opravljenih storitev ali opravljenih ur v posameznem obdobju pomnoţi z
amortizacijo na mersko enoto. Amortizacija na mersko enoto se ugotovi tako, da se
amortizacijska osnova deli s številom merskih enot v dobi koristnosti (npr. ocenjeno
število proizvedenih proizvodov…).
Obrazec za izračun take amortizacije je:
Nabavna vrednost OS
Amortizacija na mersko enoto
=
Število merskih enot v dobi koristnosti
Primer: Predpostavimo, da je nabavna vrednost tovornega vozila z nosilnostjo 5 t,
200.000 EUR. Druţba predvidi, da bo s tovornim vozilom opravila 800.000 km.
Predvideni učinek bo torej: 800.000 km x 5t = 4.000.000 TKM
(Nab. vred. OS)
EUR
200.000
(Št. merskih enot)
tkm
4.000.000
Amortizacija na mersko enoto
=
0,05 EUR / 1 TKM
Predvidena doba koristnosti vozila je 8 let. Vozilo torej prevozi 500.000 km/letno.
Letna amortizacija torej znaša …………….500.000 km x 0,05 EUR = 25.000 EUR.
6
Vera Zupančič, univ. dipl. ekon, Končni obračun amortizacije, IKS 12/11
99
Prevrednotovanje stroškov amortizacije
SRS 13.6. Zmanjšanje vrednosti amortizirljivih sredstev zaradi oslabitve ni strošek
amortizacije, temveč prevrednotovalni poslovni odhodek v zvezi z amortizirljivimi
sredstvi, razen če je bil pri njihovi prejšnji okrepitvi povečan prevrednotovalni popravek
kapitala. V takem primeru ga je treba porabiti, preden se za razliko poveča
prevrednotovalni poslovni odhodek v zvezi s temi sredstvi.
SRS 13.12. Začetek in prenehanje amortiziranja obravnavata SRS 1 in 2. Če je
knjigovodska vrednost amortizirljivih sredstev iz kakršnihkoli razlogov večja od stroškov
amortizacije, ki jih bo mogoče pokriti z ustreznimi prihodnjimi prihodki, se razlika
obravnava tako, kot je pojasnjeno pri prevrednotovanju opredmetenih osnovnih sredstev
in neopredmetenih sredstev, ter se ne šteje kot dodatno obračunani strošek amortizacije.
SRS 13.16. Prevrednotenje stroškov amortizacije je sprememba njihove knjigovodske
vrednosti; kot prevrednotenje se ne šteje sprememba njihove knjigovodske vrednosti pri
uporabi običajnih metod obračunavanja. Taka sprememba se obravnava kot sprememba
računovodske ocene in vpliva na stroške, in ne neposredno na odhodke.
SRS 13.17. Na podlagi smernic za obračunavanje se stroški amortizacije za poslovno
leto prevrednotijo, če so prvotne predpostavke o dobi koristnosti posameznega
amortizirljivega sredstva zaradi spremembe okoliščin neprimerne. Skrajšanje prvotno
predvidene dobe koristnosti poveča, podaljšanje prvotno predvidene dobe koristnosti pa
zmanjša ţe obračunane stroške amortizacije v obravnavanem poslovnem letu, kar
zmanjša oziroma poveča tudi knjigovodsko vrednost amortizirljivih sredstev.
Prevrednotenje stroškov amortizacije vpliva na stroške, in ne neposredno na odhodke.
SRS 13.18. Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev
zaradi njihove okrepitve ali oslabitve se izraţa v spremenjeni amortizacijski osnovi
praviloma v naslednjem obračunskem obdobju, in ne v povečanju ali zmanjšanju
obračunanih stroškov amortizacije.
Stroški amortizacije se torej prevrednotijo, če so prvotne predpostavke o dobi koristnosti
posameznega amortizirljivega sredstva zaradi spremembe okoliščin neprimerne. Gre za
skrajšanje ali podaljšanje predvidene dobe koristnosti in posledično za spremembo
prvotno določene amortizacijske stopnje. Zaradi spremembe amortizacijske stopnje je
obračunana amortizacije višja oz. niţja od zneska, ki je bil obračunan pred spremembo
ocene dobe koristnosti.
Razporejanje stroškov amortizacije na stroškovna mesta in stroškovne nosilce
SRS 13.2. Stroški amortizacije se lahko zadrţujejo v vrednosti nedokončane proizvodnje
in proizvodov, preden se pojavijo med poslovnimi odhodki in vplivajo na poslovni izid
posameznega obračunskega obdobja.
100
SRS 16.26. Uresničeni stroški se razporejajo po stroškovnih mestih na podlagi
knjigovodskih listin o njihovem nastanku. Nekatere stroške je mogoče razporejati na
stroškovna mesta neposredno na podlagi knjigovodskih listin, druge pa le na podlagi
razdelilnikov stroškov. Kot razdelilniki lahko sluţijo drugi stvarni podatki (na primer za
razdelitev stroškov amortizacije) ali pa so podlaga druga razmerja, ki so v vzročni
povezavi s stroški.
SRS 16.13. Sestavine kalkulacije lastne cene stroškovnega nosilca pri nizni (serijski)
oziroma posamični dejavnosti po naročilu so:
a) neposredni stroški materiala,
b) neposredni stroški dela,
c) drugi neposredni stroški,
č) posredni proizvajalni stroški v oţjem pomenu (stroški ustvarjanja učinkov),
d) posredni stroški nakupovanja,
e) posredni stroški prodajanja,
f) posredni stroški splošnih sluţb,
g) posredni finančni stroški in
h) neposredni stroški prodaje.
Stroški amortizacije so zajeti med posredne stroške posamezne namenske (funkcionalne)
skupine ali pa med druge neposredne stroške. Če gre za mnoţinsko oziroma procesno
dejavnost, se sestavine od b) do f) praviloma zdruţijo v stroške delovanja. Pri trgovinski
dejavnosti se s sestavino a) razume nabavna vrednost trgovskega blaga, sestavine od b)
do h) pa se lahko zdruţijo v stroške trgovanja.
Vsaka metoda kalkulacije zahteva drugačen postopek in temu ustrezno pripravo
podatkov. Stroški se spremljajo po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih.
Stroškovni nosilci so proizvodi in storitve, zaradi katerih so nastali stroški in s katerimi
so povezani. Stroške glede na to, ali jih lahko pripišemo neposredno stroškovnemu
nosilcu ali ne delimo na neposredne in posredne. Neposredni so tisti stroški, za katere
lahko brez teţav ugotovimo, koliko jih je povzročil posamezni stroškovni nosilec,
posredni pa so tisti, ki so skupni več stroškovnim nosilcem in jih moramo na posamezne
razporediti po metodah.
Knjiţenje obračunane amortizacije
SRS 1.17. Za opredmeteno osnovno sredstvo se v knjigovodskih razvidih izkazuje
posebej nabavna oziroma prevrednotena nabavna vrednost, posebej amortizacijski
popravek vrednosti in posebej nabrana izguba zaradi oslabitve, v bilanci stanja pa zgolj
101
knjigovodska vrednost, ki je znesek, s katerim se sredstvo izkaţe po odštetju vseh
nabranih amortizacijskih popravkov vrednosti in nabranih izgub zaradi oslabitve.
SRS 2.20. Za neopredmeteno sredstvo se v knjigovodskih razvidih izkazujejo posebej
nabavna vrednost oziroma prevrednotena nabavna vrednost, posebej amortizacijski
popravek vrednosti in posebej nabrana izguba zaradi oslabitve, v bilanci stanja pa zgolj
knjigovodska vrednost, ki je znesek, s katerim se sredstvo pripozna po odštetju vseh
nabranih amortizacijskih popravkov in nabranih izgub zaradi oslabitve. Zmanjševanje
vrednosti dolgoročno odloţenih stroškov se izkazuje na temeljnem kontu.
Po priporočenem enotnem kontnem načrtu, ki ga je sprejel strokovni svet Slovenskega
inštituta za revizijo avgusta 2012, se izkazujejo stroški amortizacije neopredmetenih in
opredmetenih osnovnih sredstev ter naloţbenih nepremičnin na kontih skupine 43 –
Amortizacija (debetne knjiţba) ter na kreditni strani konta popravek vrednosti zaradi
amortiziranja (za posamezno skupino sredstev v skladu s kontnim planom).
Priporočen enotni kontni načrt za gospodarske druţbe
00 – Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve
008 – Popravek vrednosti neopredmetenih sredstev zaradi amortiziranja
01 – Naloţbene nepremičnine
015 – Popravek vrednosti naloţbenih nepremičnin zaradi amortiziranja
02 – Nepremičnine
03 – Popravek in oslabitev vrednosti nepremičnin
032 – Popravek vrednosti zemljišč (kamnolomov, odlagališč odpadkov) zaradi
amortiziranja
035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi amortiziranja
04 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva
102
05 – Popravek in oslabitev vrednosti opreme in drugih opredmetenih osnovnih
sredstev
050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov zaradi amortiziranja
051 – Popravek vrednosti drobnega inventarja zaradi amortiziranja
053 – Popravek vrednosti bioloških sredstev – večletnih nasadov zaradi amortiziranja
054 – Popravek vrednosti bioloških sredstev – osnovne črede zaradi amortiziranja
055 – Popravek vrednosti drugih opredmetenih osnovnih sredstev zaradi amortiziranja
056 – Popravek vrednosti vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti
43 – Amortizacija
430 – Amortizacija neopredmetenih sredstev
431 – Amortizacija zgradb
432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov
433 – Amortizacija drobnega inventarja
434 – Amortizacija drugih opredmetenih osnovnih sredstev
435 – Amortizacija naloţbenih nepremičnin
436 – Amortizacija bioloških sredstev
Letni obračun amortizacije neopredmetenih sredstev
Druţba je za poslovno leto obračunala 1.000 EUR amortizacije neopredmetenih sredstev
s končnimi dobami koristnosti.
008 Popravek
vrednosti NOS zaradi
amortiziranja
1.000
(1)
103
430 Amortizacija
neopredmetenih os
1.000
Letni obračun amortizacije naloţbenih nepremičnin, vrednotenih po modelu
nabavne vrednosti
Druţba je za poslovno leto obračunala 5.000 EUR amortizacije naloţbenih nepremičnin.
015 Popravek vr. nal.
neprem.zaradi
amortiziranja
5.000
(1)
435 Amortizacija
naložbenih
nepremičnin
5.000
Letni obračun amortizacije zemljišča (kamnoloma ali odlagališča odpadkov)
Druţba je za poslovno leto obračunala 4.000 EUR amortizacije.
032 Popravek vr.
zemljišč zaradi
amortiziranja
4.000
(1)
434 Amortizacija
drugih opredmetenih
osnovnih sredstev
4.000
Letni obračun amortizacije zgradb
1) Podjetje ima v lasti zgradbo, katere nabavna vrednost je v knjigah izkazana v višini
100.000 EUR. Prvotno ocenjena doba koristnosti je 25 let, kar pomeni
amortizacijsko stopnjo 4 %. Za obračun amortizacije se uporablja metoda
enakomernega časovnega amortiziranja. Letni znesek amortizacije zgradbe tako
znaša 4.000 EUR.
2) Po enem letu je podjetje ugotovilo dobo koristnosti zgradbe še 19 let, torej skupaj 20
let. Amortizacijska stopnja se je tako povečala iz 4 % na 5,1 %.
104
Leto
Amortizacijska
osnova
Amortizacijska
stopnja
Znesek
amortizacije
1.
2.
3.
4.=2.*3.
1.
100.000 €
4,0 %
4.000 €
96.000 €
2.
100.000 €
5,1 %
5.053 €
90.947 €
3.
100.000 €
5,1 %
5.053 €
85.895 €
20.
100.000 €
5,1 %
5.053 €
0€
035 Popravek
vrednosti zgradb
zaradi amortiziranja
4.000
5.053
(1)
(2)
Knjigovodska
vrednost
431 Amortizacija
zgradb
4.000
5.053
Letni obračun amortizacije drobnega inventarja
Podjetje je kupilo 3 kose drobnega inventarja po 400 EUR, skupaj vrednost brez DDV-ja
1.200 EUR. Ocenjena doba koristnosti drobnega inventarja je 4 leta, kar pomeni
amortizacijsko stopnjo 25 %. Letni znesek amortizacije drobnega inventarja znaša 300
EUR.
051 Popravek
vrednosti DI zaradi
amortiziranja
300
(1)
105
433 Amortizacija
drobnega inventarja
300
Letni obračun amortizacije opreme
1) Podjetje je kupilo stroj, katerega nabavna vrednost znaša 50.000 EUR (vrednost
brez DDV-ja). Ocenjena doba koristnosti je 5 let, kar pomeni amortizacijsko stopnjo
20 %. Za obračun amortizacije se uporablja metoda enakomernega časovnega
amortiziranja. Letni znesek amortizacije stroja tako znaša 10.000 EUR.
2) Naslednje leto je ugotovilo dobo koristnosti še 7 let (skupaj tako 8 let). Nova
amortizacijska stopnja tako znaša 11,4 %.
Leto
Amortizacijska
osnova
Amortizacijska
stopnja
Znesek
amortizacije
1.
2.
3.
4.=2.*3.
1.
50.000 €
20,0 %
10.000 €
40.000 €
2.
50.000 €
11,4 %
5.714 €
34.286 €
3.
50.000 €
11,4 %
5.714 €
28.571 €
4.
50.000 €
11,4 %
5.714 €
22.857 €
5.
50.000 €
11,4 %
5.714 €
17.143 €
6.
50.000 €
11,4 %
5.714 €
11.429 €
7.
50.000 €
11,4 %
5.714 €
5.714 €
8.
50.000 €
11,4 %
5.714 €
0€
050 Popravek
vrednosti opreme
zaradi amortiziranja
10.000
5.714
(1)
(2)
106
432 Amortizacija
opreme in
nadomestnih delov
10.000
5.714
Knjigovodska
vrednost
TERMINOLOŠKI KOTIČEK
Dr. Živko Bergant1
NEGOTOVOST, NEVARNOST, TVEGANJE
1. UVOD
Računovodenje je ţe samo po sebi natančna stroka, njen izdelek (informacije za
odločanje) pa so temeljnega pomena za uspešno poslovanje vsakega poslovnega
subjekta. Pogoj za razumljivost informacij je ustrezna uporaba posameznih pojmov, torej
čistost jezika.
Neustrezna uporaba nekaterih strokovnih pojmov je načeloma posledica različnih
vzrokov, med katere lahko štejemo tudi naslednje:
-
-
-
neustrezni prevodi iz tujih jezikov (zlasti angleščine), ki so predvsem posledica
različnih moţnosti prevajanja iste besede v slovenski jezik ali pa obstaja več
sopomenk v tujem jeziku;
nedoslednost uporabe nekaterih pojmov tudi v tuji literaturi, kar nekateri avtorji
nekritično povzemajo;
izredno velika je skušnjava, da damo tujki drugo vsebino kot njenemu
slovenskemu prevodu; podleţemo ji, če nismo dovolj pozorni na čistost
slovenskega jezika;2 prevzem tujke v strokovno izrazje načeloma kaţe na
nezadostno prizadevanje stroke k razvoju slovenskega jezika;
površnost v pogovornem jeziku je pogosto izraz površnosti v stroki, obe pa se
medsebojno napajata in tako rasteta.
Eden od zgledov takih strokovnih nedoslednosti je uporaba pojma riziko, ki ga nekateri
vsebinsko razlikujejo od tveganja, pri tem pa ni povsem jasno, v čem vidijo razliko. Z
obema sta vsebinsko povezana pojma negotovost in nevarnost, zato ju bomo v
nadaljevanju prav tako obravnavali.
1
Ţivko Bergant, doktor poslovno organizacijskih znanosti, certificirani poslovodni
računovodja, veščak Zveze ekonomistov Slovenije, docent na Visoki šoli za
računovodstvo v Ljubljani.
2
Nekateri na primer vsebinsko še vedno ločijo tujko solventnost od pravilnega
slovenskega prevoda plačilna sposobnost.
107
2. NEGOTOVOST
S pojmom negotovost (uncertainty) na splošno izraţamo stanje, ko nekaj ni vnaprej z
gotovostjo poznano, določeno ali odločeno (Chambers, 1988, 1597). To pomeni, da se
nekaj lahko zgodi ali pa tudi ne. Če pa ne vemo niti, ali je dobro, da se nekaj zgodi, ali
pa je bolje, da se ne zgodi, ne moremo govoriti o negotovosti, ampak o pomanjkanju
znanja oziroma poznavanja zadeve. Pri revidiranju z negotovostjo razumemo okoliščine,
katerih posledic ni mogoče primerno oceniti. Zato je v revizorjevem poročilu treba
podati pojasnilo ali celo odklonitev mnenja (Turk, 2004, 333).
Pomagajmo si s prispodobo padalca iz letala. Prepričani smo, da bo padalec pristal, ne
moremo pa biti prepričani, ali bo pristanek preţivel. Smo torej v stanju negotovosti. Če
ne vemo, ali je padalec sovraţnik, ne vemo niti, katera opcija je boljša. Vzrok je torej
nepoznavanje padalca.
Če o padalcu vemo več (npr., da je skočil iz sovraţnega letala), se naše znanje poveča v
pogledu ţelenega končnega izida, še vedno pa smo negotovi o dejanskem izidu skoka.
Če kaj več vemo še o drugih okoliščinah skoka (npr. hitrost vetra, značilnosti zemljišča
pristanka, izkušenost padalca), se naša negotovost kakovostno nekoliko spremeni, saj
lahko domnevamo, da ima padalec večje ali manjše moţnosti preţivetja. Govorimo o
verjetnosti, s katero poskušamo opisati različna pričakovanja v stanju negotovosti, kot
pojem pa jo bomo obravnavali drugič.
Negotovost lahko v najširšem smislu opredelimo kot občutek pomanjkanja informacij
oziroma znanja.
5. NEVARNOST
S pojmom nevarnost opisujemo stanje z moţnostjo nesreče, škode ali česa slabega
oziroma neprijetnega ali pa razmere, zaradi katerih lahko pride do neţelenih posledic
(SSKJ, 1979, 113). Nevarnosti v podjetju so neugodne okoliščine, dogodki in stanja v
okolju in podjetju, ki lahko ogrozijo sedanji ali prihodnji poloţaj podjetja, celo njegov
obstoj, in škodijo njegovemu ugledu (Turk, 2004, 351).
V podjetništvu uporabljamo pojem nevarnost na primer v SWOT (strengths, weaknesses,
opportunities, threats) matriki, ki jo prevajamo kot SPIN (slabosti, prednosti, izzivi in
nevarnosti). Tu torej nevarnosti izenačimo s pojmom groţnje (threats), kar pa ni
popolnoma natančno. Groţnjo namreč na splošno razumemo kot izvor nevarnosti
(Chambers (1988, 1529), kar je treba pri uporabi SPIN matrike tudi upoštevati.
Našemu padalcu grozijo številne nevarnosti, od vremenskih neugodnosti do neznanega
zemljišča, njegovega zdravstvenega stanja in podobno. Zato nasploh ocenjujemo, da je v
nevarnosti zaradi mogočih neugodnih okoliščin.
108
Seveda tudi posamezna groţnja pomeni nevarnost. Če pa nismo opazili groţenj, še ne
pomeni, da nismo v nevarnosti. Smo samo v negotovosti, ali nevarnosti obstajajo ali ne.
Ta negotovost je večja, če je naše poznavanje zadeve manjše.
V angleškem jeziku (Chambers (1988, 358) je nevarnost opisana z več pojmi (danger,
hazard, peril, insecurity, risk), ki pa očitno nimajo medsebojno enake vsebine. Od tod
tudi nevarnost napačnega prevajanja in razumevanja pojmov.
6. TVEGANJE
Tvegati pomeni »za dosego cilja iti v nevarnost« (SSKJ, 1991, 212). Tveganje je
moţnost, da se bo zgodilo nekaj neugodnega oziroma izpostavljanje nevarnosti za
doseganje nekega cilja (Turk, 2004, 758). Vsako človeško dejanje (ali nedejanje) pomeni
neko tveganje, pri čemer so ena dejanja bolj tvegana od drugih.
Turk enači pojem tveganja s pojmom rizik (Turk, ibidem). Slovenski pravopis odsvetuje
pojem rizik in priporoča riziko, ki pa ga obravnava kot sopomenko tveganju (SP, 2001,
1370).
Tvega na primer študent, ki pristopi k izpitu kljub občutku pomanjkanja znanja
(negotovosti). Poglejmo to še na primeru ţe omenjenega padalca. Ni samo negotov o
končnem izidu svojega skoka, on tudi tvega, saj se izpostavlja nevarnostim.
Tvega tudi oseba, ki je padalcu ukazala skočiti. S svojim ukazom se namreč izpostavlja
nevarnostim, ki izhajajo iz preiskovanja v primeru ponesrečenega skoka (npr.
odgovornosti zaradi nezadostne pripravljenosti padalca ali njegove neustrezne opreme).
Tveganje je torej subjektivno pogojeno, tvega nosilec oziroma izvajalec nekega dejanja.
Tveganje lahko (kljub subjektivnosti) občutimo ali pa tudi ne, saj ni nujno, da ga vsaka
oseba ima oziroma ga lahko (zavedoma ali nezavedoma) podcenjuje. Običajno ga
objektivneje ocenjuje tretja, povsem nevtralna oseba.
Prizadet je lahko tudi tisti, ki je s padalcem osebno povezan, saj bi ga nesreča čustveno
prizadela. Zato je negotov. To pomeni, da je tvegano dejanje padalca povzročilo občutek
negotovosti pri drugih vpletenih osebah.
Negotovost je torej vedno občutek, ki je lahko subjektivno pogojen (zaradi osebnega
neznanja ali nepoznavanja) ali pa je posledica poznanih tveganih (ne)dejanj drugih oseb,
s katerimi smo na neki način povezani.
Temu nasprotno je nevarnost povsem objektivno dano stanje in ni občutek. Nevarnost
obstaja, če se je zavedamo ali ne. Nevarnosti načeloma grozijo vsakemu, vendar tvega
samo tisti, ki se jim izpostavlja.
Podjetje oziroma njegov lastnik tvega zaradi nevarnosti, ki podjetju grozijo. Izpostavljen
je torej nevarnostim, vendar se na to praviloma odziva z obvladovanjem tveganj (risk
management), ki obsega zlasti dolgoročno in kratkoročno:
109
-
opredeljevanje različnih nevarnosti,
izogibanje nekaterim nevarnostim,
ocenjevanje neugodnih posledic izpostavljanja nekaterim nevarnostim,
prevzemanje posameznih tveganj do določenega obsega,
To je torej proces, v katerem podjetje odloča, kaj obvladovati, zakaj obvladovati in kako
zagotoviti, da bodo te dejavnosti skladne s cilji podjetja.3
Posameznik ali podjetje se ne izpostavlja tveganju (to ni ustrezen prevod angleškega:
exposed to risk), temveč se izpostavlja nevarnostim, torej tvega. S tem prevzema
morebitne neţelene posledice. Neţelene posledice tveganja ocenjujemo predvsem s
pomočjo matematičnih in statističnih modelov, ki upoštevajo verjetnosti nastanka
neţelenih dogodkov.
Statistika ţeli tveganje ovrednotiti. Zato opredeli tveganje dogodka A kot verjetnost, da
se dogodek A ne zgodi. Razumejo ga kot pričakovano vrednost neţelenega dogodka.
Tveganje (risk) je mogoče podrobneje opredeliti s številnih vidikov, kot so: finance,
ţivilska industrija, trgovanje z vrednostnimi papirji, delovno mesto, statistika in
podobno.
Angleški pojem risk običajno prevajajo kot tveganje ali pa kot riziko, lahko pa celo kot
nevarnost (npr. Šega, 1997, 707). Očitno niso vsi prevodi (sopomenke) v posameznih
primerih enakovredni, zato moţnost izbire obstaja in ga ni priporočljivo prevajati samo z
besedo riziko.
Strokovni pristop k sopomenkam naj bi bil načeloma naslednji:
-
izogibajmo se vnašanju tujk v slovenski jezik;
smotrno je izkoristiti slovenske sopomenke za njihovo različno vsebinsko
opredelitev oziroma opredelitev v okviru posamezne stroke;
skušajmo oblikovati slovensko strokovno izrazje za tujke, ki so lastne
posameznim strokam.
Pojem riziko je tujega izvora, čeprav ga Slovenski pravopis sprejema. To na podlagi
zgornjega pristopa pomeni, da pojma riziko ni treba uporabljati, če ne vidimo vsebinske
razlike v primerjavi s tveganjem. Če pa vsebinska razlika obstaja, jo je koristno
utemeljiti in s tem pomagati tudi slavistom.
Na podlagi zgornjega razmišljanja vidimo razlog za uporabo pojma riziko samo v tem,
da se je beseda v praksi, zlasti v zavarovalništvu, razmeroma široko uveljavila, kar je
očitno upošteval tudi Slovenski pravopis.
3
Več o obvladovanju tveganj v Bergant (2012, 238−243).
110
LITERATURA IN VIRI
Bergant, Ţivko (2012): Plačilna sposobnost in kapitalska ustreznost. Ljubljana: Inštitut
za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo.
Chambers (1988): Chambers English Dictionary. Edinburgh: Cambridge University
Press.
Šega, Lidija (1997): Veliki moderni angleško slovenski poslovni slovar. Ljubljana:
Cankarjeva zaloţba.
SSKJ – Slovar slovenskega knjiţnega jezika: Ljubljana: Slovenska akademija znanosti in
umetnosti.
Turk, Ivan (2004): Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski
inštitut za revizijo.
OGLAS
111
PREDSTAVITVE
VISOKA ŠOLA ZA RAČUNOVODSTVO
Naše temeljno poslanstvo je podajati profesionalna znanja in prakse, ki gradijo
računovodske in finančne strokovnjake, delujoče znotraj informacijske in finančne
funkcije poslovnega sistema. Ţelimo postati ena vodilnih računovodsko-finančnih šol
ameriško-evropskega tipa v centralni in vzhodni Evropi. Prispevati ţelimo k višji ravni
računovodskega in finančnega znanja ter praktičnih izkušenj med različnimi ciljnimi
skupinami ţe uveljavljenih in prihodnjih podjetnikov, direktorjev, finančnikov,
računovodij ter drugih, ki se neposredno ali posredno vključujejo tako na domače kot
tudi na mednarodne trge. Prepričani smo, da je to prava pot za še večjo uporabnost in
prispevek računovodstva v procesu poslovnega odločanja.
Namen visokošolskega programa računovodstvo
Po svoji vsebini je program računovodstva zelo širok in zajema celotno poslovanje. V
relativno širokem naboru pridobljenih znanj je posebej poudarjeno poslovodno
računovodstvo in finance (poslovne finance in davki).
Namen visokošolskega programa računovodstvo je študentom omogočiti pridobitev
strokovnega znanja in usposobljenost za reševanje zahtevnih strokovnih in delovnih
problemov, razvijanje zmoţnosti za sporazumevanje v stroki in med strokami, strokovne
kritičnosti in odgovornosti, iniciativnosti in samostojnosti pri odločanju in vodenju.
Študenti bodo svoja znanja nadgradili s praktičnim izobraţevanjem v delovnem okolju.
Diplomanti bodo torej:
-
usposobljeni s poslovodstvom sodelovati in mu z zanesljivimi in pravočasnimi
informacijami pomagati pri sprejemanju čim boljših poslovnih odločitev;
-
usposobljeni poročati o poslovanju poslovnega sistema na način, da bodo
prikazana računovodska poročila izraţala resnično in pošteno sliko poslovanja
poslovnega sistema;
-
znali organizirati in voditi računovodstvo kot osrednjo informacijsko dejavnost
v poslovnem sistemu.
Način dela in cilji študija
V ustvarjalnem okolju kolegialnega odnosa med profesorji in študenti boste pridobljena
teoretična znanja prenašali v prakso. Posebno smo ponosni na neposreden odnos in
dialog med profesorji in študenti, ki je usmerjen v reševanje konkretnih problemskih
situacij. V takem ustvarjalnem okolju bodo učitelji poleg znanj posredovali tudi svoje
112
praktične izkušnje. Cilj dialoga je, da študente naučimo reševati probleme in jih tako
oboroţimo z vsemi potrebnimi znanji za učinkovito delovanje v poslovnem okolju.
Delamo v številčno omejenih skupinah. Posamezna učna enota je sestavljena iz nujnega
teoretičnega dela in preteţnega praktičnega dela, kjer teoretična znanja prenesemo v
prakso. Poudarek je na praktičnem delu, vajah.
Vpis in strokovni naziv
Izvajamo dodiplomski visokošolski strokovni študijski program računovodstva. Program
je prilagojen pogojem Bolonjske deklaracije in s tem enakovreden podobnim programom
širom Evrope in ZDA. Diplomantkam in diplomantom, ki pridobijo naslov diplomirani
ekonomist/ekonomistka (VS) omogoča priznanje njihove izobrazbe, znanja in
kompetenc ter statusa po svetu. Pridobljena izobrazba je dobra podlaga za nadaljevanje
študija (II. Bolonjska stopnja, strokovni magisterij in pridobitev različnih strokovnih
nazivov).
Izvajanje študija
Študij se izvaja kot:
-
redni študij na sedeţu šole Stegne 21/c v Ljubljani (pogoj izvedbe je 30
vpisanih študentov);
-
izredni študij, ki se izvaja na sedeţu šole Stegne 21/c Ljubljana in v dislocirani
enoti Dunajska 101 Ljubljana.
Pogoji za vpis
V 1. letnik se lahko vpišete, če ste opravili:
-
zaključni izpit v kateremkoli štiriletnem srednješolskem programu,
-
poklicno maturo ali
-
maturo.
V 2. letnik se lahko vpišete, če ste diplomirali na katerem od višješolskih študijskih
programov (Zakon o poklicnem in strokovnem izobraţevanju) in če izpolnjujete pogoje
za vpis v visokošolski strokovni študijski program prve stopnje. Glede na smer študija
morate:
-
diplomanti sorodnih študijskih področij (poslovni sekretar, komercialist,
računovodja, turizem, gostinstvo, poštni promet) med študijem opraviti
diferencialna izpita iz predmetov Ekonomika podjetja in Uvod v računovodstvo
– skupaj 18 ECTS, ki ju opravite pred vpisom v 3. letnik.
113
-
diplomanti nesorodnih študijskih področij med študijem opraviti diferencialne
izpite iz predmetov Ekonomika Podjetja, Uvod v računovodstvo in Upravljalno
računovodstvo I – skupaj 27 ECTS, ki jih opravite pred vpisom v 3. letnik.
-
V 3. letnik se lahko vpišete, če ste diplomirali na višješolskem programu,
sprejetem pred letom 1994. Glede na smer študija morate opraviti izpite, s
katerimi pridobite manjkajoča znanja, in sicer:
-
diplomanti sorodnih študijskih področij (druţbene vede (ekonomija), poslovne
in upravne vede (poslovanje, podjetništvo, management, trţenje, finance,
bančništvo, računovodstvo) med študijem opravite diferencialna izpita iz
predmetov Stroškovno računovodstvo in Finančno računovodstvo – skupaj 12
ECTS;
-
diplomanti višješolskih programov drugih strokovnih področij med študijem
opravite še diferencialne izpite iz predmetov Ekonomika podjetja, Uvod v
računovodstvo in Upravljalno računovodstvo I, skupaj 27 ECTS.
Podrobnosti: www.vsr.si ali po telefonu 059 090 960
114
INŠTITUT ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO PRI
VŠR
V okviru inštituta za poslovodno računovodstvo delujejo tudi posamezne sekcije. V
nadaljevanju kratka predstavitev vseh sekcij. Vabljeni vsi, ki ţelite doprinesti k
kakovostnim vsebinam znotraj posamezne sekcije, da se sekciji pridruţite. Za več
infromacij se lahko obrnete tudi neposredno na IPR. Več o sekcijah na spletni strani
Inštituta.
Sekcija za knjigovodenje
Dolgoročni cilji in poslanstvo sekcije je povečevanje znanja o knjigovodstvu.
1. Izboljšanje kakovosti knjigovodstva v zdruţbah
2. Jasna opredelitev profila knjigovodje
3. Omogočanje strokovnega komuniciranja v stroki
4. Omogočanje osebnega uveljavljanja (skrb za kadre)
5. Povečevanje pripadnosti stroki
6. Uveljavljanje vloge in pomena knjigovodstva v zdruţbah
Sekcija za poslovodno računovodstvo
Delo sekcije temelji na osnovnih nalogah poslovodnega računovodstva:
Zagotavljanje informacijskih osnov in oblikovanje informacij kot strokovne
podlage za poslovno odločanje na vseh ravneh odločanja znotraj poslovnega
sistema (poslovnih funkcijah, mestih odgovornosti in poslovnih odsekih);
Zagotavljanje informacijskih osnov za merjenje doseţkov v poslovanju;
Prispevanje k varovanju premoţenja zdruţbe (preprečevanje in odkrivanje
prevar).
Sekcija za forenzično računovodstvo
1. Forenzično preiskovanje pomeni podrobno analiziranje procesov v zdruţbi z vidika
prevar.
2. Forenzično preiskovanje je posebna oblika nadziranja, katere temeljna namena sta:
preiskovanje prevar in/ali suma prevar,
preventivno ugotavljanje moţnosti prevar.
-
Sekcija za davke in obdavčitev (Davčna sekcija)
Znotraj davčne sekcije IPR se bomo usmerili predvsem na te oblike sodelovanja:
Organizacija tematskih davčnih srečanj
Davčna seminarska dejavnost
Izdelava davčnih ekspertiz in obseţnejših davčnih mnenj
115
ABECEDA SVETOVANJE
Verjamemo, da je izbira našega podjetja prava odločitev za vas in vaše podjetje:
-
predani smo vašim ţeljam in zahtevam,
vsebino vaših podatkov štejemo kot strogo poslovno skrivnost,
zagotavljamo vam popolno paleto storitev (od davčnega, poslovnega in
finančnega svetovanja ter ocenjevanja vrednosti do izobraţevanja),
nudimo vam oseben pristop.
Poslanstvo
Ţelimo se uveljaviti kot eno izmed
najkakovostnejših slovenskih podjetij na
področju davčnega, poslovnega in finančnega
svetovanja. Pridobljeno znanje, dolgoletne
izkušnje in povratne informacije naših strank
nam omogočajo pripravo kvalitetnih
seminarjev in strokovnih delavnic. Znanje, ki
ga boste pridobili na naših izobraţevanjih,
boste lahko ţe naslednji dan uporabili pri
svojem delu. Trudili se bomo razumeti ţelje in potrebe stranke, se učiti in graditi na
dobrem medosebnem zaupanju.
Vizija Naša vizija je preprosta: Biti v svojem delu najboljši in prvi v vrsti. Največje
zadovoljstvo nam prinašajo uspehi naših strank. Z nami boste laţje: obvladovali davčna
tveganja, sprejemali pravilne poslovne odločitve, pridobili nova znanja.
DEJAVNOST DRUŢBE
DAVČNO SVETOVANJE
svetovanje v davčnem postopku, preventivni davčni pregledi, izbira optimalnih davčnih
rešitev, davčna pojasnila strankam, izdelava pravilnika o transfernih cenah, davčno
svetovanje pri pripravi internih aktov, drugo.
116
POSLOVNO IN FINANČNO SVETOVANJE
Izdelava skrbnega finančnega in pravnega pregleda podjetja, priprava ekonomskega dela
pripojitvenega ali zdruţitvenega elaborata, sanacijski programi, izdelava dolgoročnega
strateškega načrta podjetja, izdelava letnega poslovnega načrta podjetja, priprava
investicijskih programov, podrobna analiza računovodskih izkazov podjetja, izdelava
delitvenega načrta, načrt finančne reorganizacije, uvajanje računovodskih sistemov
oziroma podsistemov, izdelava pravilnika o računovodenju, ocenjevanje vrednosti
sredstev pri uporabi, izdelava izvedenskih mnenj.
OCENJEVANJE VREDNOSTI
Ocenjevanje vrednosti podjetij, ocenjevanje vrednosti nepremičnin, ocenjevanje
vrednosti strojev in opreme, ocenjevanje vrednosti intelektualne lastnine (blagovnih
znamk, patentov in podobnega).
MNENJE POOBLAŠČENEGA OCENJEVALCA VREDNOSTI PODJETIJ V
ZVEZI S 146. ČLENOM ZFPPIPP
V mnenju mora biti jasno navedeno: ali je dolţnik insolventen, ali bo izvedba načrta
finančnega prestrukturiranja omogočila tako finančno prestrukturiranje dolţnika, da bo
postal kratkoročno in dolgoročno plačilno sposoben, in ali bodo upnikom s potrditvijo
prisilne poravnave, ki jo predlaga dolţnik, zagotovljeni ugodnejši pogoji plačila njihovih
terjatev, kot če bi bil nad dolţnikom začet stečajni postopek.
IZOBRAŢEVANJE
Aktualnost in praktična uporabnost so vodila pri organiziranju naših seminarjev in
delavnic, ki jih izvajajo poleg naših tudi zunanji predavatelji. Naš izobraţevalni program
je usmerjen v praktične rešitve, ki jih iščejo računovodje in knjigovodje. Paleta vsebine
predavanj se razteza od zakonodajnih do strokovnih področij.
Poleg tega omogočamo neposreden kontakt in komunikacijo med udeleţenci delavnic in
predavateljem po predavanjih ali v vmesnem času med izvedbo posamezne delavnice.
Področja, ki jih obravnavamo, so: davki, finance, računovodstvo in gospodarjenje.
Kontaktni podatki:
ABECEDA SVETOVANJE d.o.o.
Stegne 21c
1000 LJUBLJANA
Telefon: 00386 (0)59 090 960
Fax: 0386 (0)59 090 962
e-mail: [email protected]
spletna stran: http://www.abeceda-svetovanje.si
117
ABC REVIZIJA
Smo revizijska druţba, ki deluje na različnih področjih revidiranja. V register revizijskih
druţb smo vpisani vse od začetka delovanja revizijske stroke v Sloveniji. ABC revizija
je svoje poslovanje začela leta 1989 kot revizijska druţba Abeceda Ptuj. Kasneje se je
prek zdruţevanj z revizijskimi druţbami ITEO revizija, Valuta in Simam revizija
preoblikovala v zdajšnjo revizijsko druţbo ABC revizija.
Ţe od leta 2000 smo člani enega najuglednejših svetovnih zdruţenj računovodskih in
revizijskih druţb JPA International, s čemer smo razširili prepoznavnost na vse celine
sveta razen Avstralije. V letu 2006 smo poglobili svoje sodelovanje z JPA (Jacques
Potdevin &Associés). Dogovorili smo se, da predstavljamo interese JPA tudi na drugih
trgih nekdanje Jugoslavije. Tako imamo v Beogradu lastno druţbo, prek katere
opravljamo enake storitve kot v Sloveniji (revizija, ocenjevanje vrednosti, davčno
svetovanje, računovodenje in druga svetovanja).
JPA International predstavlja mreţo (preteţno) srednje velikih neodvisnih revizijskih in
svetovalnih druţb. Sedeţ ima v Parizu in je nastala leta 1988, ko se je vanjo včlanilo
sedem druţb iz štirih drţav. Do danes je število članic mreţe naraslo na sto trideset
druţb, ki delujejo v štiridesetih drţavah. Predsednik in 'gonilna sila' JPA International je
g. Jacques Potdevin, ki je izredno aktiven v francoskih in svetovnih strokovnih
zdruţenjih ter organih; tako je bil v letu 2008 predsednik v Zvezi evropskih revizorjev in
računovodij (Fédération des Experts Comptable Européens – FEE4) s sedeţem v Bruslju,
največjem zdruţenju predstavnikov nacionalnih računovodskih in revizijskih
strokovnjakov (skupno okrog 500.000 članov), trenutno pa je član predsedstva IFAC 5.
Razvejanost mreţe JPA International je zelo velika, saj najdemo njene članice – poleg
Evrope – na vseh celinah (razen v Avstraliji). JPA International je polnopravna članica
najuglednejšega FORUM OF FIRMS pri IFAC6. Člani JPA International mreţe se redno
dobivamo na strokovnih srečanjih, ki jih organiziramo v različnih drţavah članicah. Bilo
4
FEE je zlasti na računovodskem, revizijskem in davčnem področju svetovalka Evropske
komisije.
5
IFAC je globalna računovodska organizacija. Ima 159 članov iz 124 drţav, ki zdruţujejo
interese 2.5 milijona računovodij.
6
Polnopravni člani so: Baker Tilly International Limited, BDO International, Constantin
Associates Network, Crowe Horwath International, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young
Global Limited, Grant Thornton International Ltd, HLB International, IEC, INPACT Audit
Limited, JHI, JPA International, KPMG International, Mazars, Moore Stephens International ,
Limited, PKF International Limited, PricewaterhouseCoopers International, RSM International
Limited, Russell Bedford International, SMS Latinoamérica, Talal Abu Ghazaleh & Co.
International, UHY International Limited.
118
nam je v veliko čast, da smo od 11. do 14. junija 2009 takšno srečanje organizirali tudi v
Sloveniji.
Naše storitve so najrazličnejše oblike REVIDIRANJA in vse, kar je povezano z
revidiranjem.
Kot smo zapisali v uvodu, dajemo strokovnosti velik poudarek. Naše vodilo so najvišji
standardi kvalitete opravljanja revizijskih storitev. Pri svojem delu spoštujemo smernice
kvalitete, ki jih določa Certifikat AFAQ Service Covenant audit statutaire Premium, ki
predstavlja standard najvišje kvalitete opravljanja revizijskih storitev. Te smernice so:
-
zagotavljanje strokovne podpore zunanjih specialistov za specifična področja;
-
ponujanje storitev na mednarodni ravni; zagotavljanje neodvisnosti delovnih
timov brez konflikta interesov;
-
ponujanje visoko kvalificiranih delovnih timov/kadrov;
-
razvijanje utečenih skupin/timov, ki so prilagojene strankam;
-
ponujanje optimalne odzivnosti na vaša vprašanja, ţelje in potrebe;
-
metodika dela, prilagojena vašemu načinu dela;
-
angaţiranje (zavzemanje) za dodano vrednost sorevizijskih storitev s pomočjo
zunanjih strokovnjakov;
-
ponujanje kvalitetne revizijske ali druge podpore strankam;
-
utrjevanje obstoječih odnosov in vezi s starimi strankami;
-
ponujanje, zagotavljanje kakovostnega revizijskega pregleda pred izdajo
poročila;
-
spremljanje zadovoljstva in spoštevanje predlogov strank.
Zelo radi se pohvalimo tudi s ključnimi kadri v podjetju, ki predstavljajo gonilno silo
naše druţbe in so naša glavna konkurenčna prednost. Ti so:
Pooblaščeni revizorji v delovnem razmerju:
Mag. Darinka Kamenšek, pooblaščena revizorka, drţavna notranja revizorka,
certificirana poslovodna računovodkinja, visokošolska učiteljica;
Dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij,
certificirani poslovodni računovodja, drţavni notranji revizor, pridruţeni član
ameriškega zdruţenja forenzičnih računovodij, stalni sodni izvedenec, visokošolski
učitelj izvoljen v naziv docent;
Natalija Pestiček Bohorc, pooblaščena revizorka, drţavna notranja revizorka,
visokošolska učiteljica;
119
Vid Plohl, pooblaščeni revizor, drţavni notranji revizor.
in
revizorji v delovnem razmerju: Albina Hojski Ilijevec, Simona Valenko, Darinka
Meško.
Vabimo vas, da nas podrobneje spoznate na naših spletnih straneh www.abc-revizija.si
ali nam pišete na e-mail: [email protected]. Veseli bomo, če nas boste povabili k
sodelovanju, in vas pričakujemo na sedeţu druţbe, ki je v Ljubljani, Dunajska 101, 1113
Ljubljana (Tel: +386 1 59 091 400, Fax: +386 1 59 091 401). Dejavnost opravljamo po
vsej Sloveniji, zato smo oblikovali poslovno enoto v MARIBOR-u in na PTUJ-u.
120
RAČUNOVODSKA HIŠA CONTALL
Računovodstvo
Celovite računovodske storitve za vse statusne oblike
gospodarskih subjektov, kakovostna računovodska
poročila za zunanje deleţnike in poslovodstva - krojene
po potrebi naročnika.
Finančno svetovanje in
kontroling
Ocena finančne stabilnosti podjetja, spremljanje in
analiza finančnih kazalnikov, izdelava finančnih
načrtov, nadzor in analiza finančnega in nefinančnega
poslovanja, skrbni finančni pregledi.
Davčno svetovanje
Celovito davčno svetovanje, načrtovanje, spremljanje
in obveščanje, priprava elaboratov o uporabi
transfernih cen, davčna optimizacija, preventivni
davčni pregledi, zastopanje v davčnih postopkih.
Pravno svetovanje
Svetovanje na področju civilnega oz. obligacijskega,
gospodarskega, korporacijskega in delovnega prava,
sestava različnih vrst pogodb, izvršb, poizvedb,
internih aktov, sklepov direktorjev in druţbenikov,
aktov o ustanovitvi, druţbenih pogodb in drugih
dokumentov.
Razpisi in poslovni načrti
Priprava razpisne dokumentacije, pomoč pri izbiri
ustreznega sklada EU in drugih virov financiranja,
priprava vlog in poslovnih načrtov.
Krizno upravljanje in
sodelovanje v stečajnih
postopkih
Preventivni pregledi in analiza in ocena finančnega
stanja, predlogi za finančno reorganizacijo ter
sodelovanje v postopkih prisilne poravnave in stečajev.
Izobraţevanje in
usposabljanje
Organizacija seminarjev, predavanj in delavnic s
področja računovodstva, davkov in financ.
121
IPR Ljubljana,
PE Nova Gorica
Erjavčeva 2,
5000 Nova Gorica
Contall svetovanje d.o.o.
PE Nova Gorica
Ul. Joţeta Jame 14, Šentvid
1210 Ljubljana
Contall svetovanje d.o.o.
Erjavčeva 2
5000 Nova Gorica
Druţba Contall je pristopila med ustanovitelje Inštituta
za poslovodno računovodstvo in na svojem sedeţu
registrirala tudi njegovo poslovno enoto. Vizija
inštituta je postati osrednja strokovna specializirana
institucija v Republiki Sloveniji, za področje
poslovodnega računovodstva.
Vljudno vas vabimo na seminarje Inštituta, ki jih bomo
v večini organizirali tudi na PE Nova Gorica.
V sodelovanju s partnersko druţbo Datarevi s.r.l.,
priznano računovodsko hišo iz Italije, svetujemo na
vseh področjih poslovanja druţbe v Sloveniji,
predvsem nerezidentom. Druţba ima odslej svojo
podruţnico tudi v Ljubljani.
122
ABECEDA RAČUNOVODSTVO
Poslanstvo druţbe je pomagati tistim, ki računovodijo ali po SRS ali po MSRP.
Prizadevamo si biti koristni. Naš slogan je:
Računovodenje ni strošek, je prispevek k uspešnosti poslovanja.
Svoje poslanstvo in vizijo uresničujemo z naslednjimi storitvami:
-
Vodenje poslovnih knjig.
Vodenje posameznih analitičnih evidenc.
Pomoč tistim, ki sami knjiţijo, potrebujejo pa pomoč pri sestavi posameznih
poročil (letna poročila, obdobna poročila, enkratna poročila itd.).
Oblikovanje poslovodnih informacij in sodelovanje z upravami pri oblikovanju
poslovnih odločitev.
Izdelava najrazličnejših vlog, elaboratov itd.
Davčno svetovanje.
Notranje revizije.
Pregledi računovodstva in ocena njegovega delovanja.
Vzpostavitev sistema notranjih kontrol.
Preveritev delovanja notranjih kontrol.
Izvedba preiskovalnih revizij (forenzične revizije).
Uvedba celovitega kontrolinga ali področnih kontrolingov.
In še veliko drugega.
-
Pri izvajanju storitev sodelujejo učitelji Visoke šole za računovodstvo, delavci revizijske
druţbe ABC revizija, d.o.o. in člani Inštituta za poslovodno računovodstvo pri VŠR.
Informacije:
-
na sedeţu VŠR,
v druţbi ABC REVIZIJA, D.O.O.,
na INŠTITUTU ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO
ali po telefonu 059 091 400 ali 031 338 149.
123
CERIFICIRANO ZNANJE
Certificirani poslovodni računovodja CPR
Poslovodenje, uspešnost poslovanja, poslovanje v pogojih krize, potrebe po kriznem
vodenju in tako naprej narekujejo znanja, ki jih nudi tudi CIMA. Za tiste, ki ne
potrebujejo mednarodno uveljavljenega certifikata, smo pripravili izobraţevanje za
pridobitev naziva Certificirani poslovni računovodja.
Znanja, ki jih daje CPR: CPR zagotavlja poslovna znanja, ki so potrebna za
oblikovanje predlogov poslovnih odločitev, in znanja, potrebna za oblikovanje
najrazličnejših finančnih analiz. Izobraţevanje je usmerjeno v prakso, kar pomeni, da se
znanja pridobivajo z obravnavo praktičnih primerov in njihove povezave s teorijo. Uspeh
je zagotovljen z izborom predavateljev, ki so praktiki z ustreznimi strokovnimi in
teoretičnimi znanji. Veliko od njih je nosilcev najrazličnejših strokovnih certifikatov
(pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij, preizkušeni
davčnik, certificirani poslovodni računovodja itd.).
Poklici, kjer potrebujete znanja, ki jih daje CPR. Poklicna pričakovanja nosilcev
certifikata CPR so bogata. Izpostavljamo le najrazličnejše vodstvene poloţaje v
financah, računovodstvu in poslovodstvu poslovnih subjektov.
Kaj in zakaj? Certificiranje poslovnih znanj je po svetu ţe uveljavljeno. Certifikati so
jamstvo, da zna nosilec certifikata v praksi uresničiti pridobljena znanja. Prav zaradi tega
je poudarek izobraţevanja na praksi. To izobraţevanje se izrazito razlikuje od
izobraţevanja na fakultetah, kjer je poudarek na teoretičnem usposabljanju.
Inštitut za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo je začel jeseni
2010 usposabljanje za pridobitev Certifikata poslovodnega računovodje - CPR.
Pridobljene sposobnosti: Nosilci certifikata CPR so usposobljeni za praktično uporabo
znanj s področja:
-
poznavanja in razumevanja podjetja,
poznavanja in razumevanja poslovnega procesa,
poznavanja in razumevanja poslovanja;
razumevanje profesionalnih dolţnosti izvajanja različnih nalog na področju
računovodstva in poslovnih financ;
sposobnost reševanja najzahtevnejših problemov na področju poslovodnega
računovodstva, poslovnih financ in poročanja;
sposobnost oblikovanja predlogov poslovnih odločitev;
124
-
sposobnost oblikovanja najrazličnejših poslovnih poročil;
sposobnost komuniciranja z odločevalnimi ravnmi v podjetju.
Kako poteka študij? Študij je kombinacija individualnega dela in pogovora o
obravnavanih vsebinah (kontaktne ure po programu). Vsebina predmetov je na razpolago
na Visoki šoli za računovodstvo. Celotna obremenitev slušatelja je 450 ur, od tega 125
kontaktnih ur (ostalo je individualno delo slušatelja).
Na prvem srečanju se oblikuje podroben program študija. Nadaljnja kontaktna srečanja
so namenjena razpravi v zvezi s študijem, obravnavi praktičnih nalog in reševanju
problemov.
Kje in kdaj? Program se izvaja v prostorih Visoke šole za računovodstvo v Stegnah 21
c, Ljubljana. Program se izvaja od novembra do junija. Seveda se lahko priključite le pri
posameznih predmetih (pridobite delne certifikate). Delni certifikat predstavlja potrdilo o
znanju vsebine predmeta, na katerega se nanaša.
Pogoj za pridobitev certifikata CPR so pridobljeni delni certifikati iz vseh predmetov
programa CPR.
Certifikat CPR podeljuje Inštitut za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za
računovodstvo iz Ljubljane.
Več informacij o vsebinah, poteku študija, pogoji pa je na razpolago na:
www.poslovodno-racunovodstvo.si, www.vsr.si
Vsebine izvaja:
125
REGISTER CERTIFICIRANIH POSLOVODNIH
RAČUNOVODIJ (CPR)
V register certificiranih poslovodnih računovodij pri Inštitutu za poslovodno
računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo so bili ob izdaji te revije vpisani:
Št.vpisa
naziv, priimek in ime
1
doc.dr. Ţivko Bergant
2
doc.dr. Branko Mayr
3
mag. Darinka Kamenšek
4
mag. Dejan Petkovič
5
mag. Nataša Pustotnik
6.
mag. Vladimir Bukvič
7.
prof.dr. Marko Hočevar
8.
prof.dr. Gordana Ivankovič
9.
prof.dr. Franko Milost
10
Vili Perner
11
Gregor Jus
12
Mag. Bernarda Grahek Ličer
13
Terezija Kvas
14
prof.dr. Bojan Tičar
15
Irena Viher
16
Klavdija Urek
126
CERTIFICIRAN POSLOVODNI RAČINOVODJA (CIMA)
Skupaj z londonskim inštitutom za poslovodno računovodstvo (CIMA) omogočamo
pridobitev svetovno enega najuglednejših certifikatov, to je certifikat certificiranega
poslovodnega računovodje (CIMA). Izobraţevanje poteka v angleškem jeziku.
Omogočeno je tudi individualno usposabljanje za izpit.
Gonilna sila pridobitve CIMA v Sloveniji je Ben Marr, MBA (Edin), (CIMA trained).
Benovo predstavitev CIMA prikazujemo v izvirniku.
Njegove besede so:
ESSENTIAL COMPANY FINANCE: A
WORLD IN EVOLUTION
The need for “finance transformation” within
companies has been recognized for over a
decade. This is a journey toward a situation where the efficiency of finance operations
has been maximized, management information is insightful and actionable and finance is
seen less as a necessary overhead and more as an important management discipline that
enables value creation.
The recession has intensified companies’ critical examination of their finance functions
in recent years to determine how best to align them with changing business needs.
Technological improvements in communications means that commodity finance
transactions, such as invoicing, payroll, historical reporting, can be outsourced to
specialist service providers, whether in Iceland or India. For those who want to remain
pivotal within their company’s finance function in this global finance evolution, a classic
finance qualification may no longer be enough.
When everyday accountancy queries can now be effectively outsourced and are
increasingly, globally, becoming so, finance positions are increasingly reserved for
finance staff who provide a great deal more than in a traditional finance function.
Finance departments must increasingly operate as “business partners”, adding significant
value by improving the quality of decisions and ensuring that the chosen business option
delivers the highest financial value at an acceptable level of risk. This is not about
delivering highly technical or complicated analysis but more a matter of supporting
business decisions with the right analysis, insights and judgements so that better
decisions are made.
127
Driving the evolution of the finance business partner is the global phenomenon of
management accounting. For those outside the accounting profession, it is common to
refer to finance staff as if they were all one type. A distinction has to be made here
between the classic model of financial accounting and the evolutionary animal, the
management accountant.
Louise Ross, former Senior Auditor at the National Audit Office UK and CIMA
technical specialist, explains: “The difference between them is one of emphasis.
Financial accountants prepare information ultimately for external reporting purposes, to
record transactions which have taken place and report the financial performance of the
organisation. Consistency of the financial statements is vitally important, so there is a
regime of standards which govern how transactions are recorded and financial reports
are produced. Financial accountants are expected to master these standards and justify
occasional deviations from a reporting standard in order to present a truer and fairer
account.
“Management accountants, on the other hand, prepare information to support
management decisions. They have to be skilled in understanding manager’s needs and
providing data on which managers can make decisions. Management accountants have to
be future orientated: which means that they have to be comfortable handling uncertain,
qualitative or probabilistic information, not merely historic numerical data.
Overall, the top tools most likely to be introduced were:
Balanced scorecard
Customer profitability analysis
Rolling forecasts
Activity based management
Environmental management
accounting
Product/service profitability analysis
Activity based costing
Post-completion audits
Business process re-engineering
CIMA strategic scorecard
They have to use their professional judgment about which measurement or evaluation
techniques to use according to the decision being made. The responsibility for the best
possible management information available to the company becomes exactly the
responsibility of the management accountant.”
Speaking in the Slovenian context, Dr. Branko Mayr, senior Slovenian auditor at ABC
Revizija and Dean of the Visoka Sola za Racunovodstvo in Ljubljana, explains: “In
Slovenia to date, the focus has been for preparing students interested in finance for the
profession of financial accountant. The highly regarded Slovenian xxx syllabus mirrors
128
the American CPA in many respects and is an excellent grounding for financial
reporting. What we are seeing, however, is an extraordinary demand from leading
Slovenian and international companies for a new type of finance animal within the
finance department, one who is expected to master financial reporting but additionally to
move far beyond the scope of the financial accountant’s role.
“The term commonly used in industry is “business partner” – a finance person who
provides the necessary financial analysis which allows management to accurately predict
the company’s future. The finance business partner is by no means a financial astrologer.
She is the equivalent of a trusted and innovative scientist, predicting outcomes based on
sound testing of empirical financial data.”
In teaching the traditional Slovenian accounting syllabus, the focus is heavily on
financial reporting standards. What governs the syllabus for management accounting in
the absence of management accounting standards? The answer is best practice. In
addition to understanding standards, the management accountant acquires a variety of
tools and techniques which they learn about during their professional qualification and
subsequent continuing professional development.
Mayr & Marr, d.o.o. is actively pioneering the qualification offered by the Chartered
Institute of Management Accountants. Said Managing Director of Mayr & Marr Ben
Marr, “We found that study after study on management practices and organisational
performance show that companies which used widely accepted management techniques
that feature on the CIMA syllabus and in part in the curricula of the good business
schools do consistently outperform their competitors. These studies invariably conclude
that better management practices (the right techniques, properly implemented) were
significantly associated with higher productivity, profitability, rate of sales growth and
survival rates. Rather than just studying how an organization has performed in the past,
students of the CIMA management accountancy programme are geared to analyzing
performance, assessing business possibilities, grasping opportunities and shaping the
future.
“Staff qualified as management accountants, with their business focused skills, have
much to offer a company. Besides adding value to the business finance staff will also
benefit from performing broader roles that offer them more professional satisfaction and
an opportunity to apply their skills on a wider business canvas. Shell, CISCO, Tesco,
BPO, Deloitte Consulting form just a few examples of global companies currently
partnered with CIMA to train their staff.”
Mayr & Marr expect a healthy interest in this new offering on the Slovenian scene.
“Slovenian finance is quick to adapt to global business demands. There has been a global
129
explosion of interest in CIMA from persons already in industry finance positions, who
may already hold other accounting qualifications or MBAs. There is also strong demand
worldwide from high achieving finance or business students interested in a career in
business finance or management. We expect this trend to continue in Slovenia.”
INFORMACIJE O IZOBRAŢEVANJU ZA NAZIV CIMA
Za podrobnejše informacije kontaktirajte z referatom VŠR – www.vsr.si ali pokličite na
telefonsko številko 05 90 90 960.
130
CERTIFIKATI IN DIPLOME IAB
Vodilna svetovna izobraţevalna organizacija na različnih strokovnih področjih
računovodenja je našemu Inštitutu podelila akreditacijo za usposabljanje za pridobitev
certifikata IAB:
Informacije o vpisu www.vsr.si ali pokličite na telefonsko številko 05 90 90 960.
INFORMACIJE O IZOBRAŢEVANJU ZA NAZIVE IAB
Za podrobnejše informacije kontaktirajte z referatom VŠR – www.vsr.si ali pokličite na
telefonsko številko 05 90 90 960.
131
Certifikati in diplome IAB, ki jih lahko pridobite v Sloveniji
IAB Level 1 CERTIFIKAT
Certifikat 1. Stopnje iz knjigovodstva (Certificate Boook-keeping)
IAB Level 2 – CERTIFIKAT
certifikat 2. stopnje iz knjigovodstva (Certificate in Book – keeping)
IAB Level 3 DIPLOMA
diploma 3. stopnje iz zahtevnih področij finančnega računovodstva in
knjigovodstva (Diploma in Acc. & Adv. Book – keeping )
IAB Level 4 - DIPLOMA
diploma 4. stopnje iz računovodenja v skladu z Mednarodnimi računovodskimi
standardi (Diploma in Accounting to International Standards )
IAB Level 3 – DIPLOMA
diploma 3. stopnje iz stroškovnega in poslovodnega računovodstva (Diploma in
Cost & Management Accounting )
IAB Level 3 - CERTIFIKAT
certifikat 3. stopnje iz financ za nefinančnike (Certificate in Finance for nonFinancial Managers)
IAB JE MEDNARODNO PRIZNAN CERTIFIKAT!
132
STROKOVNI SEMINARJI
Na Inštitutu za poslovodno računovodstvo pripravljamo različne strokovne seminarje,
krajše strokovne šole in delavnice s področja računovodstva, davkov, financ in aktualnih
vsebin. Vrhunsko kakovost izvedbe in predavateljev dokazujejo izvedbe naših
seminarjev pri različnih izvajalcih izobraţevalne dejavnosti (Contall Nova Gorica, GV
Planet, Zdruţenje delodajalcev Slovenije, Educa Nova Gorica, Nebra Ljubljana, Ambicij
in drugi).
Koledar strokovnih seminarjev je objavljen na spletni strani www.poslovodnoracunovodstvo.si
Po vaši ţelji izvedemo dogovorjene oblike izobraţevanja v vašem podjetju. Vsebina teh
srečanj je prilagojena vašim potrebam.
Vsebine programov, ki jih izvajamo, so povzete iz programov CIMA, CPR, AIB in
VŠR.
Popusti na kotizacijo:
-
za člane Inštituta za poslovodno računovodstvo: 30 % popusta,
za študente Visoke šole za računovodstvo: 30 % popusta,
člani Zbornice računovodskih servisov: 10 % popusta.
Popusti se ne seštevajo.
Nekaj pomembnejših seminarskih vsebin, ki jih izvajamo.
1. Branje in analiza bilanc za direktorje (delavnica)
2. Branje in analiza bilanc za pravnike
3. Kako organizirati in voditi učinkovito računovodstvo?
1.
Branje in analiza bilanc za direktorje (delavnica)
Predavatelja:: dr. Branko Mayr, mag. Darinka Kamenšek
Cilj seminarja: Sprejemati boljše odločitve na podlagi dostopnih računovodskih
informacij.
Vsebina delavnice:
-
Katero so ključne informacije bilance stanja in izkaza poslovnega izida?
Kako razumeti postavke bilance stanja in izkaza poslovnega izida in
vrednotenje kategorij?
Ali je varno poslovanje z izbranim podjetjem?
Ugotovite, kakšna je verjetnost, da izterjate svoje terjatve?
Kako posluje konkurenca in zakaj?
Ali bi bilo vlaganje v izbrano podjetje dobra poslovna odločitev?
133
- Kakšne novosti in spremembe lahko pričakujemo?
- Praktične primere bomo opravljali na zbirki iBON.
(seminar prinaša 5 CPR-CT pri predmetu: Proces oblikovanja odločitev)
2.
Branje in analiza bilanc za pravnike
Predavatelja dr. Branko Mayr, mag. Darinka Kamenšek
Cilj delavnice: Na konkretnih primerih spoznati osnove branja bilanc.
I. del (delavnica)
Vsebina:
-
podjetje kot poslovni sistem, poslovanje (potrebne prvine za poslovanje,
njihova priskrba, potrošek, poslovni tok, računovodska poročila);
-
bilanca stanja: osnovni pojmi, vsebina bilance stanja; aktiva (kaj prikazuje
aktiva), pasiva (kapital in njegove vsebine, povezava med opredelitvami
sestavin kapitala v zakonu o gospodarskih druţbah in sestavinami kapitala),
obveznosti (dolgoročne, kratkoročne);
-
izkaz poslovnega izida: osnovni pojmi, vsebina izkaza uspeha, poslovni izid in
njegove vrste (med drugimi tudi EBITDA, EBIT, EBT, E), bilančni dobiček,
stroški, prihodki, odhodki, izdatki, prejemki itd.
-
Tipične slike v bilancah, ki lahko pomenijo, da podjetju grozi stečaj ali prisilna
poravnava, da je podjetje kapitalsko neustrezno (povezava z opredelitvami
zakona o finančnem poslovanju;
-
kako na podlagi javno objavljenih računovodskih poročil ugotoviti
prezadolţenost, plačilno nesposobnost itd.
-
poenostavljeni primeri branja bilanc: podlaga so javno objavljene bilance; cilj
branja je v bilanci poiskati informacije, ki nakazujejo na npr. nevarnost stečaja,
prisilne poravnave, kapitalske neustreznosti, prezadolţenosti, plačilne
nesposobnosti itd.
(Seminar prinaša 8 CPR-CT pri predmetu Proces oblikovanja odločitev.)
134
-
II. del (delavnica)
Pridobljena znanja iz delavnice Branje bilanc za pravnike I so podlaga za spremljanje
delavnice Branje bilanc za pravnike II, na kateri spoznamo zahtevnejše primere branja
bilanc (delavnica traja 6 ur), s poudarkih na vprašanjih, ki so povezana z določili ZGD-ja
in ZFPPIPP-ja.
3- Kako organizirati in voditi učinkovito računovodstvo? (celodnevni seminar)
Predavatelj: dr. Ţivko Bergant
Cilj seminarja: Pridobiti ključne računovodske informacije, pravočasno, v pravi obliki
in na pravi način za boljše strateško odločanje.
Temeljna vprašanja učinkovite organiziranosti računovodstva:
- Kaj obsega računovodstvo in kakšna je pri tem vloga računovodske sluţbe
- Kakšna je vloga računovodstva in kakšna so razmerja do poslovnih funkcij, zlasti do
finančne funkcije?
- Kakšne so odgovornosti in pristojnosti v računovodstvu?
- Katere so računovodske naloge in katere neračunovodske naloge opravlja
računovodska sluţba?
- Kakšno je mesto računovodske sluţbe v malem, srednjem in velikem podjetju?
- Kako se organizirati v primeru prenosa del na računovodski servis?
- Katere računovodske naloge se opravlja zunaj računovodske sluţbe, kje in zakaj ter
kdo za to odgovarja?
- Ali je sistematizacija delovnih mest v računovodski sluţbi ustrezna?
- Ali razlikujemo računovodske od neračunovodskih podatkov?
- Kako (re)organiziramo računovodstvo v organizaciji?
- Kako organiziramo računovodstvo v neurejenih razmerah?
(seminar prinaša 5 CPR-CT pri predmetu Podjetje in poslovanje.)
135
SVETOVANJA
Inštitut za poslovodno računovodstvo izvaja s svojimi sodelavci različna strokovna
svetovanja. Cena svetovanja je odvisna od zahtevnosti in ocene potrebnega časa. Na
podlagi vaših potreb oblikujemo ponudbo, v kateri določimo predmet, roke, izvajalce in
ceno storitve.
Svetovalna področja in nosilci svetovalne dejavnosti znotraj njih so:
Svetovalno
področje:
Nosilec svetovalne dejavnosti:
Dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec
vrednosti podjetij, drţavni notranji revizor, certificiran poslovodni
računovodja, stalni sodni izvedenec za ekonomska področja,
docent na VŠR;
kontroling,
analiza,
vrednotenje,
organizacija
poslovanja
Dr. Ţivko Bergant, pooblaščeni revizor, preizkušeni poslovni
finančnik, veščak Zveze ekonomistov Slovenije, certificirani
poslovodni računovodja, docent na VŠR;
Irena Viher, univ.dipl.oec., pooblaščena ocenjevalka vrednosti
podjetij, predavateljica na VŠR.
knjigovodstvo
revizija
in
Mag. Darinka Kamenšek, pooblaščena revizorka, drţavna
notranja revizorka, certificirana poslovodna računovodkinja, višja
predavateljica na VŠR;
Katarina Kolarič, univ.dipl.oec., pooblaščena revizorka, drţavna
notranja revizorka, predavateljica na VŠR.
gospodarsko
pravo
Dr. Vida Mayr, odvetnica specialistka gospodarskega prava, višja
predavateljica na VŠR.
davki
Mag. Dejan Petkovič, davčni svetovalec, certificirani poslovodni
računovodja, višji predavatelj na VŠR.
delovno pravo
Zdenka Pavlovič, odvetnica
Poleg navedenega svetovanja partnerska podjetja za IPR nudijo posamezne storitve,
razvidne iz splenih strani druţb.
136
ZALOŽBA IPR
Zaloţniška dejavnost IPR je usmerjena v strokovno literaturo s področja delovanja
Inštituta. Kakovost edicij Inštituta zagotavlja zaloţniška politika, ki jo vodi ureniški svet.
Vse izdaje so strokovno recenzirane. S tem je zagotovljena visoka kakovost edicij IPR.
Izdane edicije so najboljša podlaga za osvojitev znanj, ki jih nudijo diplome VŠR in
ceritfikati ipr-ja.
Novo!
ANALIZA POSLOVANJA OD TEORIJE DO PRAKSE (računovodski in finančni
vidik) 2013
AVTOR: dr. ŢIVKO BERGANT
Iz vsebine:
-
-
Opredelitev analize poslovanja
Vsebina analize poslovanja
Vrste analize poslovanja
Prvine analize poslovanja
Kazalci (stanja, poslovni tokovi)
Kazalniki (razvrščanje, posebnosti, povezanost,
oblikovanje, preoblikovanje, analiziranje,
pojasnjevanje, tipologija kazalanikov. Ţeleni
kazalniki in prednost in slabosti kazalnikov)
Analitko poročilo
organiziranje analiziranja v podjetju
etika in analiza poslovanja
lastnosti dobrega analitika
priloge in primeri
137
UVOD V RAČUNOVODSTVO (2011) 5 ponatis
AVTOR: DR. BRANKO MAYR
Računovodstvo je informacijska dejavnost podjetja, ki se pojavlja
skupaj z začetki podjetniških aktivnosti in ostaja do danes kot ena
najpomembnejših informacijskih dejavnosti podjetja. Prav
enostavno je povedati, da bo tudi v prihodnje tako. V knjigi so
predstavljena potrebna znanja, ki jih računovodja potrebuje za
obvladovanje osnovnih knjigovodskih tehnik, knjigovodski račun,
osnovna pravila evidentiranja na kontih, knjigovodske listine in
poslovne listine. Spoznali boste vsebino nadzora, funkcijo nadzora
in njegove vrste, ter razumeli vsebine poročil, ki so namenjene
zunanjim in notranjim uporabnikom. Razumeli boste vsebino poročila in jo znali
suvereno predstavljati. Avtor v knjigi natančno predstavi vse ključne sestavine
računovodstva – obvezno branje za začetnike v računovodski dejavnosti, kot osveţitev
ter nadgradnja znanje za vse, ki v stroki delujejo ţe vrsto let.
O AVTORJU: Dr. Branko Mayr: Diplomiral je na VEKŠ Maribor, magistriral je s
področja ustanavljanja, poslovodenja in svetovanja manjšim podjetjem. Doktor znanosti
je postal s področja poslovno organizacijskih ved. Je pooblaščeni revizor, pooblaščeni
ocenjevalec vrednosti podjetij, davčni svetovalec in stalni sodni izvedenec in certificirani
poslovodni računovodja.
Dr. Branko Mayr je avtor oziroma soavtor več kot 250 bibliografskih enot s strokovnega
področja, ki ga pokriva (sanacija, poslovni načrti, ocenjevanje vrednosti, davki, revizija,
računovodstvo itd.). Branko Mayr je dekan Visoke šole za podjetništvo in nosilec ter
predavatelj pri več predmetih na Visoki šoli za računovodstvo, Fakulteti za podjetništvo
in drugje. V vlogi pooblaščenega revizorja, ocenjevalca vrednosti podjeti, davčnega
svetovalca, stalnega sodnega izvedenca in certificiranega poslovodnega računovodje je
sodeloval pri veliko slovenskih in tujih podjetjih (podrobnosti so v referenčni listi).
138
OSNOVNE ANALIZE POSLOVANJA (2007)
AVTOR: DR. ŢIVKO BERGANT
Temeljno poslanstvo računovodstva, kot najpomembnejšega dela
informacijskega sistema podjetja je oblikovanje informacij za
poslovno odločanje poslovodstva.
V knjigi je posebej izpostavljen vidik računovodskih informacij,
ki so po eni strani najštevilčnejše v podjetju, po drugi strani pa
tudi med najzahtevnejšimi, saj jih je moţno pojasnjevati na
najrazličnejše načine, pogosto pa nekatere v podjetju sploh niso
pojasnjene ali pa so neustrezno pojasnjene. V knjigi je
pojasnjeno, kaj je analiza poslovanja, njen namen in cilj; avtor
opredeli analizo skozi tehnični in vsebinski vidik, razloţi pomen računovodske analize
ter njene vsebine ter se posveti analizi učinkovitosti, uspešnosti poslovanja ter analizi
finančnega poloţaja podjetja. Delo je namenjeno tako študentom kot tudi računovodjem
in praktikom v podjetju, ki se vsakodnevno soočajo s problematiko analiziranja.
O AVTORJU: Dr. Ţivko Bergant: Je nosilec dveh certifikatov Slovenskega inštituta
za revizijo: pooblaščeni revizor od leta 1993 in preizkušeni poslovni finančnik od leta
1997. Deluje kot veščak Zveze ekonomistov Slovenije, registrirani raziskovalec pri
Ministrstvu za znanost in tehnologijo Republike Slovenije. Je član komisije Zveze
ekonomistov Slovenije za pridobitev naziva veščak, član izpitne komisije za opravljanje
strokovnega izpita za opravljanje funkcije upravitelja v postopkih prisilne poravnave,
stečaja in likvidacije pri Ministrstvu za pravosodje ter predsednik nadzornega odbora
Zveze ekonomistov Slovenije. Bil je presojevalec poslovne odličnosti in član odbora
razsodnikov za nagrado Priznanje Republike Slovenije za poslovno odličnost in različnih
nadzornih svetov v slovenskih podjetjih. Deloval je na različnih delovnih mestih: vodja
računovodstva, finančni direktor, pomočnik direktorja, član uprave, nazadnje kot
svetovalec v druţbi ITEO Svetovanje d.o.o. Ljubljana. Je avtor šestih knjig in številnih
strokovnih člankov, referent na simpozijih in posvetovanjih, pisec strokovnih gradiv za
seminarje s področja računovodstva, ekonomike in financ. Je glavni oblikovalec besedila
Kodeksa poslovnofinančnih načel ter Kodeksa poklicne etike finančnika znotraj delovne
skupine pri Slovenskem inštitutu za revizijo. Trenutno predava na Visoki šoli za
računovodstvo v Ljubljani in je predsednik sveta Inštituta za poslovodno računovodstvo
pri Visoki šoli za računovodstvo. Je pogost predavatelj na različnih izobraţevalnih
institucijah in seminarjih.
139
ORGANIZIRANJE RAČUNOVODSTVA (2010)
AVTOR: DR. ŢIVKO BERGANT
Kaj obsega računovodstvo in kakšna je pri tem vloga računovodske sluţbe?
-
Kaj obsega računovodstvo in kakšna je pri tem vloga
računovodske sluţbe?
Kakšna je vloga računovodstva in kakšna so razmerja do
poslovnih funkcij, zlasti do finančne funkcije?
Kaj zajema izvajalni, informacijski in poslovodni vidik
računovodstva?
Kakšne so odgovornosti in pristojnosti v računovodstvu?
Katere računovodske naloge in katere neračunovodske naloge
opravlja računovodska sluţba?
Kakšno je mesto računovodske sluţbe v malem, srednjem in
velikem podjetju?
Kako se organizirati v primeru prenosa del na računovodski
servis?
Katere računovodske naloge se opravlja zunaj računovodske
sluţbe, kje in zakaj ter kdo za to odgovarja?
Ali je sistematizacija delovnih mest v računovodski sluţbi
ustrezna?
Kaj zajema načrtovanje v računovodstvu?
Katere so naloge vodje računovodstva kot poslovodnega
delavca?
Katere so naloge vodje računovodstva kot strokovnega
delavca?
Kako upoštevamo posebnosti računovodstva pri njegovem
vodenju?
Katere so temeljna področja etičnih dilem v računovodstvu?
Ali razlikujemo računovodske od neračunovodskih podatkov?
Kako (re)organiziramo računovodstvo v organizaciji?
Kako organiziramo računovodstvo v neurejenih razmerah?
140
PLAČILNA SPOSOBNOST IN KAPITALSKA USTREZNOST PODJETJA
(računovodska analiza) (2011)
AVTOR: DR. ŢIVKO BERGANT
-
-
-
-
-
Plačilna sposobnost podjetja (opredelitev, Kodeks PFN,
insolvenčna zakonodaja, etika, optimalna struktura
financiranja)
Kapitalska ustreznost (zasnova modela)
Obratni kapital podjetja (računovodska analiza
obratnega kapitala)
Potrebni obratni kapital podjetja (opredelitev, obseg,
informacije in analiziranje)
Informacije o kapitalski ustreznosti podjetja (osnovne in
analitične informacije, vrste kapitalske ustreznosti,
povezava z denarnim tokom, kratkoročno zadolţenostjo,
dolgoročno zadolţenostjo)
Analiziranje kapitalske ustreznosti podjetja (analiza
strukture in kakovosti kapitalske ustreznosti, odmikov
in sprememb, analiziranje ustreznih kazalnikov)
Upravljanje kapitalske ustreznosti podjetja (model
upravljanja kapitalske ustreznosti, načrtovanje, tveganje
in cilji poslovanja v povezavi s kapitalsko ustreznostjo)
Zasnova modela celovite finančne politike podjetja
(dopolnitev "trade-off" teorije z informacijsko podporo)
Analiziranje kapitalske ustreznosti podjetja z vidika
zunanjih uporabnikov (zasnova modela in ustreznih
kazalnikov, testiranje njihove izrazne moči, analiziranje
kazalnikov, kritična presoja modela)
141
OBDAVČITEV PODJETIJ (2009)
AVTOR: Mag. DEJAN PETKOVIČ
Namen knjige oziroma priročnika OBDAVČITEV PODJETIJ je
opozoriti na osnove obdavčitve v gospodarskih druţbah, pri
samostojnih podjetnikih in seveda tudi pri fizičnih osebah. Knjiga
obravnava najpomembnejše podjetniške davčne oblike v Republiki
Sloveniji: davek na dodano vrednost, dohodnino in davek od
dohodkov pravnih oseb. Navedena so le tista osnovna zakonska
določila, za katera avtor meni, da so tudi del evropske davčne
harmonizacije (najlaţje je to pri davku na dodano vrednost) in torej
ne bodo podvrţena velikim spremembam.
V knjigi se torej ne navajajo gola zakonska dejstva, temveč je obdavčitev predstavljena
na bolj poljuden način skozi kar nekaj primerov in praktičnih spoznanj avtorja. Delo je
primerno tako za tiste, ki se prvič srečujejo z davčnim področjem, kot tudi za tiste, ki bi
ţeleli poglobiti svoja znanja. Seveda je treba računati z dejstvom, da se bo davčna
zakonodaja tudi v prihodnje spreminjala, s poznavanjem osnov obdavčitve pa je seveda
laţje slediti spremembam.
O AVTORJU: mag. Dejan Petkovič: Mag. Dejan Petkovič je diplomiral na
Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru. Zaključil je tudi podiplomski specialistični
študij javne finance in davčno svetovanje, kasneje pa še znanstveni magistrski študij
ekonomija in poslovne vede. Poklicno pot je začel kot pripravnik za področja analize in
nadzora poslovanja, po opravljenem pripravništvu pa dobil redno zaposlitev v finančno
računovodskem sektorju - analize in nadzor. Strokovnost in vestnost sta botrovala novi
zaposlitvi v podjetju Koloniale Veletrgovina d.d. kot direktor računovodskega sektorja.
Nove izzive je našel v podjetju Abeceda Svetovanje d.o.o. (in njeni predhodniki) kot
Davčni in podjetniški svetovalec. Mag. Dejan Petkovič je višji predavatelj na Visoki šoli
za računovodstvo v Ljubljani. Mag. Dejan Petkovič je avtor pribliţno 100 bibliografskih
enot, od tega dveh visokošolskih učbenikov (Obdavčitev podjetij ter Upravljalno
računovodstvo). Je tudi mentor večjemu številu diplomantov
142
FINANČNO RAČUNOVODSTVO (2012) – ELEKTROSKA IZDAJA
AVTOR:DR. BRANKO MAYR
Nekaj ključnih naslovov iz knjige.
-
Poslovanje in računovodstvo
Sredstva
Sredstva, ki niso finančni instrumenti
Financiranje poslovanja
Pričakovanja
Finančni instrumenti
Temeljna pravila računovodske pripoznave ekonomskih
kategorij
Temeljna pravila računovodskega merjenja ekonomskih
kategorij
Merjenje od odtujitvi
STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO S TEMELJI OBLIKOVANJA
ODLOČITEV (2012) – ELEKTROSKA IZDAJA
AVTOR: DR. BRANKO MAYR
- Prihodki, stroški, odhodki in izid
- Mesto in vloga prihodkov, stroškov in odhodkov v
poslovnem procesu
- Prihodki (Poslovni, finančni , drugi)
- Pomembnejši pojmi v zvezi s prihodki
- Prepoznavanje prihodkov
- Stroški in stroškovna mesta, stroškovni nosilci
- Stroški dela
- Razvrščanje stroškov dela in stroškov povračil
zaposlencem
- Stroški dela v nedokončani proizvodni in zalogah gotovih
proizvodov
- Deleţi v razširjenem dobičku
- Razčlenjevanje stroškov dela
- Stroški povračil zaposlencem
- Odhodki , odhodki iz poslovanja
- Poslovno izidne kategorije
- Sestavine poslovnega izida
- Izid iz poslovanja (operating profit; EBIT)
- Izid iz izrednega delovanja
- Dobiček pred davki
- Davki od dohodka (dobička)
- Čisti dobiček
143
Kmalu na policah
RAČUNOVODSTVO Predviden izid: december 2013
Avtorja: Dr. Branko Mayr , Mag. Darinka Kamenšek
Celovit prikaz računovodskih vsebin s področja finančnega računovodstva, stroškovnega
računovodstva in poslovodnega računovodstva.
V knjigi bo zajeto:
-
-
Podjetje in njegov pojem
Ekonomske kategorije, kot jih obravnava finančno računovodstvo (opredelitev
iz Slovenskih računovodskih standardov in Mednarodnih standardov
računovodskega poročanja)
Stroški, odhodki, prihodki itd. kot podlaga stroškovnega računovodstva
Oblikovanje poslovnih odločitev (metode in tehnike kot jih obravnava
poslovodno računovodstvo)
Osnovna pravila financiranja poslovanja (statični in dinamični princip)
Koliko je vredno podjetje (metode in tehnike)
Analitična orodja in njihova uporaba pri odločanju (temeljna in tehnična
analiza)
Knjiţenje in tehnike knjigovodenja
Računovodska poročila za zunanje in notranje uporabnike
Sestavina prikazov je strokovna obravnava in praktični primeri. Priloga knjige je CD, na
katerem so vaje in njihove rešitve ter pripomočki s pomočjo katerih se izračunavajo
(različne metode amortiziranja osnovnih sredstev, vrednotenja zalog, analitični
pripomočki za izračunavanje najrazličnejših kazalnikov, orodje za analiziranje
poslovanja podjetja, orodje za oceno bonitetnega poloţaja podjetja, orodja za
izračunavanje podlag za oblikovanje poslovnih odločitev itd. Predviden obseg knjige je
okoli 1000 strani.
144
BILANCA KOT PODLAGA OBLIKOVANJA POSLOVNIH ODLOČITEV
(BRANJE BILANCE ZA NEEKONOMISTE). Predviden izid: december 2013
Avtorja: dr. Branko Mayr, Mag. Darinka Kamenšek
Knjiga je namenjena tistim, ki se ne srečujejo vsak dan z bilancami in računovodskimi
vsebinami. V knjigi avtorja, ki imata bogate izkušnje pri prenosu znanj računovodstva in
poslovnih financ na neračunovodje, obravnavata najpomembnejše ekonomske kategorije
računovodskih poročil (bilanc). Prikaz je poenostavljen, prilagojen pravnikom,
tehničnim kadrom, zdravnikom, direktorjem in drugim, ki se pri svojem delu srečujejo z
bilancami. Izhaja iz Mayrjeve opredelitve bilance, ki je »laţ, velika laţ, bilanca«. V
knjigi so utemeljene te trditve in tveganja, ki jim je izpostavljen uporabnik bilance.
Odločevalci v podjetjih sprejemajo vrsto poslovnih odločitev, ki temeljijo na bilancah.
Odločajo ali lahko nekemu podjetju prodajo na odloţeno plačilo (tveganje je, da ne
dobijo plačano), ali smejo pri nekom naročiti blago, material ali storitev z rokom dobave
v prihodnosti (tveganje je, da naročenega ne bodo prejeli) ali odločitev o nakupu nekega
podjetja, delnice (pomembna je donosnost). V knjigi bo bralec našel pripomočke, ki mu
pomagajo oblikovati odgovore na postavljena vprašanja. Priloţen je CD, na katerem so
uporabni pripomočki za branje bilanc, ocenjevanje bonitete podjetja, obrestni izračuni,
finančno načrtovanje in podobno
145
Cenik knjig
Cena z DDV v €
Naslov dela
Uvod v računovodstvo
40
Osnovno analize poslovanja
35
Obdavčitev podjetij
40
Organiziranje računovodstva
50
Plačilna sposobnost in kapitalska ustreznost podjetja
(računovodska analiza)
45
Analiza poslovanja od teorije do prakse (računovodski in
finančni vidik)
35
Stroškovno računovodstvo s temelji oblikovanja odločitev –
elektroska izdaja
Cena na CD-ju 15 €
Finančno računovodstvo – elektroska izdaja
Cena na CD-ju 20 €
Knjige v prednaročilu
Računovodstvo (v pripravi)
50
Bilanca kot podlaga za oblikovanje poslovnih odločitev (v
pripravi)
35
POPUSTI:
Cena z DDV v €
Člani IPR in Študenti visoke šole za računovodstvo
20 %
Člani Zbornice računovodskih servisov
10 %
KNJIGE V PREDPRODAJI
Za prednaročila za člane IPR in študente
25 %
Za vse druge
15 %
Knjige lahko naročite preko elekronskega obrazca na spletni strani www.poslovodnoracunovodstvo.si.
146
Postanite člani IPR!




Prejemal bom izvod revije Poslovno računovodstvo.
Uveljavljal bom ugodnosti pri nakupu strokovnih publikacij Inštituta.
Uveljavljal bom ugodnosti pri obisku predavanj, šol in delavnic, ki jih organizira
Inštitut.
Uveljavljal bom ugodnosti pri šolnini VŠR za člane Inštituta.
Prijavnica na www.poslovodno-racunovodstvo.si
147
Cilj konferenc je, s pomočjo referatov in udeležencev v razpravi, zbrati strokovne podlage za
obliko-vanje načel notranjega poročanja. Vsa načela bodo zbrana v Kodeksu načel
notranjega poročanja — KNNP.
V četrtek, 28. novembra 2013, bo tako potekala že Tretja konferenca o notranjem
poročanju, ki bo v okviru projekta Kodeks načel notranjega poročanja (KNNP) nadaljevala
delo predhodnih dveh kon-ferenc. Rezultat prvih dveh konferenc sta zbornika referatov
(270 in 252 strani), ki sta osnova za nadaljnje delo.
TEMA 3. KONFERENCE
Posebnosti notranjega poročanja po posameznih vrstah dejavnosti
Predavatelji:
 Notranje informacije in notranje poročanje, ddr. Neven Borak
Posebnosti po posameznih vrstah dejavnosti:
 V domovih za starejše občane, Olga Strmole, Dom starejših občanov Grosuplje

V podjetju z maloserijsko proizvodnjo, Tomaž Glažar, VŠR, Sotočje d.o.o.

V farmacevtski industriji, Zvezdana Bajc, Krka Novo mesto

Pri zunanjem izvajanju računovodenja, Marija Tomc Muc, računovodski servis Biro
Bonus, Novo mesto

V avtomobilski industriji, mag. Vladimir Bukvič, Cimos, VŠR

V komunalnem podjetju, Gregor Hauc, Snaga Ljubljana

V računovodskem servisu, Kavčič Ida, Davčno, poslovno in računovodsko svetovanje
s.p., Brezje

V hotelirstvu, dr. Gordana Ivankovič, Fakulteta za turistične študije, Koper

V večji zdravstveni ustanovi, Simon Vrhunec, Univerzitetni klinični center Ljubljana

V osnovnih in srednjih šolah, Aleksander Kupljenik, REFIN revizija d.o.o.
Kotizacija: 150 € + DDV
Za prijave do 15.9.2013 upoštevamo 15% popust. z
Prijave in informacije: www.poslovodno-racunovodstvo.si
148
Pridobite si naziv:
Diplomirani ekonomist/ekonomistka (VS)
smer: RAČUNOVODSTVO
Temeljni cilj je izobraziti študenta v lik, ki bo znal organizirati, voditi in izvajati različne
naloge s področja računovodstva v gospodarskih družbah, javnih podjetjih, zavodih,
državnih organih in pri drugih zavezancih za vodenje računovodstva.
Kontakt:
Visoka šola za računovodstvo, Stegne 21c, II/nadstropje, Ljubljana
Telefon: 00386 (0) 59 090 960
Faks: 00386 (0) 059 090 962
Elektronska pošta: [email protected]