Varför tar FAR strid för mer komplicerade regler?

Balans | Fördjupning #3/2014
författare: mats brockert
Varför tar FAR strid
för mer komplicerade
regler?
FAR har i fråga om alternativregeln
i K2 intagit en svårgriplig hållning i
strid mot övriga samhällets förenklingsambitioner för mindre företag.
Det skriver Mats Brockert, som tidigare debatterat frågan i egenskap av
både skattehandläggare och egenföretagare. I denna artikel fördjupar
han sin kritik mot hur FAR tillämpar
”principen om skatteregels företräde”.
Innan den aktuella frågan diskuteras är det viktigt att tydliggöra att jag inte har för avsikt att närmare diskutera frågan om
årsredovisningslagen ska tolkas efter dess bokstav eller om det
inom ramen för god redovisningssed är möjligt att undervärdera
omsättningstillgångar. Det kan dock konstateras att alternativregeln har tillämpats inom ramen för god redovisningssed
under många år. Vidare synes direktivet inte förhindra en undervärdering3. Mot denna bakgrund och med tanke på att syftet
med det nya direktivet är att förenkla för mindre företag finns
det all anledning att vara förhoppningsfull om att frågan kommer att lösas inom ramen för redovisningsutredningens arbete4.
Det kan här slutligen noteras att utredningen föreslår att det
även för omsättningstillgångar införs ett upplysningskrav för
värdejusteringar som har skett uteslutande av skatteskäl (avsnitt
8.8.5). Att ett företag ska upplysa om när omsättningstillgångar
har undervärderats av skatteskäl är en tydlig fingervisning om
att undervärdering anses förenlig med lagen och att alternativregeln kan behållas.
V
arför tar FAR strid mot småföretagarkollektivet med krav på mer komplicerade
regler – och på vilka grunder? Frågan är
ställd mot bakgrund av att FAR åter igen
har begärt att Bokföringsnämnden (BFN)
ska utmönstra alternativregeln i K2regelverket1 . FAR menar att även företag
som tillämpar K2-reglerna ska värdera och bokföra pågående
arbeten som tillgång (det vill säga på samma sätt som enligt
K3-reglerna). Trots att det innebär en ökad administrativ börda
och ökar risken för skattefel menar man att frågan är så viktig
att den till och med bör prioriteras. Jag har tidigare debatterat
denna fråga som skattehandläggare och utifrån ett myndighetsperspektiv2. Denna gång för jag debatten som småföretagare,
det vill säga en av många som med FAR:s förslag helt meningslöst inte bara skulle drabbas av mer komplicerade regler
utan också kan få en tidigarelagd beskattning (det vill säga om
företaget inte omfattas av 17 kap. 23 § IL).
Avsikten med artikeln är att mot bakgrund av en allmän förenklingssträvan titta närmare på de argument som FAR framfört. FAR:s skrivelse är på fem sidor men det är endast avsnittet
om ”Principen om skatteregels företräde” som är av intresse för
den juridiska sakfrågan. Övriga skrivningar i andra avsnitt som
kan ifrågasättas behandlas därför endast kortfattat.
FAR:s argumentation om principen
om skatteregels företräde
Enligt FAR gäller en princip man benämner ”principen om
skatteregels företräde”. Innebörden av denna uppges vara att
en skatteregel har företräde framför en redovisningsregel. Att
skattereglerna kan påverka vad som är god redovisningssed är
välkänt och odiskutabelt. Däremot får det betecknas som uppseendeväckande att det skulle finnas en princip som innebär att
en beskattningsregel ges tolkningsföretträde framför redovisningslagstiftningen.
En princip med denna innebörd bör rimligen medföra praktiska konskevenser även i andra situationer, eftersom inkomstskattelagen innehåller ett stort antal värderings- och periodiseringsregler som inte överensstämmer med årsredovisningslagen.
Principen skulle vidare vara mycket svårtolkad och leda till
ett märkligt resultat. Frågan är också om det behövs några
särskilda regler i K2 som tillåter en skatteanpassad redovisning
om det nu finns en princip om skattergels företräde? Och hur
ska god redovisningssed kunna utvecklas om nu skattereglerna
ändå har företräde? Detta i sig är tillräckligt många frågor för
att tvivla på att en sådan princip faktiskt existerar.
1
Balans | Fördjupning #3/2014
författare: mats brockert
Lex specialis i redovisningslagstiftningen
I sin argumentation om principen om skatteregels företräde
skriver FAR att: ”här behöver lex specialis inte användas eftersom redovisningslag och förarbeten anger att annan rätt har företräde”. Denna skrivning har jag svårt att förstå. Den av FAR
angivana principen och övriga refererade lagrum och förarbeten
uttrycker väl inget annat än just lex specialis? Mot bakgrund
av FAR:s tolkning av lex specialis och dess stora betydelse för
denna fråga finns det anledning att först behandla innebörden
av detta begrepp.
Vad innebär ”lex specialis”?
I den juridiska litteraturen talar man om att ”lex specialis” tar
över ”lex generalis”. Med detta avses att vid en lagkollision
har en specialregel företräde framför en allmän regel. Den
allmänna regeln blir annorlunda uttryckt underställd (subsidiär)
specialregeln.
Lagkollision kan förekomma inom en och samma lag eller
mellan olika lagar. I vissa fall kommer lex specialis till uttryck i lagtexten. Det är en sådan lagskrivning i 3 § i 1976 års
bokföringslag som FAR hänvisar till i sin skrivelse. Innan jag
diskuterar lex specialis i denna lag finns det anledning tydligöra
och exemplifiera innebörden av detta juridiska begrepp.
I 1 kap. 1 § skadeståndslagen (1972:207) regleras att:
”I denna lag meddelade bestämmelser om skadestånd tillämpas,
om ej annat är särskilt föreskrivet eller föranledes av avtal eller i
övrigt följer av regler om skadestånd i avtalsförhållanden.
Här uttrycks lex specialis, det vill säga att skadeståndslagen
gäller endast om annat inte är föreskrivet. Till exempel finns det
i 29 kap. ABL särskilda skadeståndsregler som endast är til�lämpliga på rena förmögenhetsskador (ej person eller sakskada).
Med stöd av lex specialis har alltså aktiebolagslagens regler
företräde framför skadeståndslagen.
Ett annat exempel på allmän lagstiftning som är subsidiär är
förvaltningslagen (1986:223). Den ska tillämpas vid myndighetsutövning om inte ”annan lag eller förordning innehåller
någon bestämmelse som avviker från denna lag” (3 §). Lex
specialis innebär till exempel att förvaltningslagens tidsfrister i
23 § för överklagande inte blir gällande vid skatteförfarandet. I
stället gäller de tidsfrister som regleras i skatteförfarandelagen.
När det gäller lagkollision inom samma lag anses till exempel
korrigeringsregeln för internationella förhållanden i 14 kap. 19
§ IL ha företräde framför de allmänna reglerna om uttagsbeskattning (RÅ 2004 ref. 13). Ett annat exempel på lex specialis
inom inkomstskattelagen är specialregeln i 10 kap. 11 § IL
om beskattningstidpunkten för värdepapper. Den anses ha
företräde framför den allmänna regeln i 10 kap. 8 § IL avseende
beskattningstidpunkten för förmåner.
Det som enligt min mening är typiskt vid regeltolkning
enligt lex specialis är att mer än en lagregel kan ge samma rättsföljd, men de olika reglerna kan ge skilda påföljder till exempel
avseende storleken på böter eller fängelsetid. En regelkollision
som kan lösas genom lex specialis kan vidare uppkomma när
olika regler med samma rättsföljd ställer olika tids- eller beloppsmässiga krav eller om beviskravet skiljer sig.
Vilka slutsatser kan man då dra utifrån detta när det gäller
lex specialis i redovisningslagstiftningen? Rättsföljden enligt
skattslagstiftningen är som huvudregel ”redovisat underlag
för skatt”. Eftersom denna rättsföljd inte kan följa av redovisningslagstiftningen kan enligt min mening lex specialis inte
användas som regeltolkningsprincip med innebörd att skattelag
går före årsredovisningslagen.
2
I sin skrivelse går FAR med lätt hand förbi det faktum att den
aktuella lex specialisregeln utmönstrades i 1999 års bokföringslag. Spekulativt drar man slutsatsen att det ”kan” ha varit
att ”ÅRL implicit anger att principen om skatteregels företräde
gäller”.
När jag har analyserat denna fråga har jag utgått ifrån att
det var en medveten åtgärd av lagstiftaren att utmönstra den
aktuella regeln. Mot denna bakgrund ställde jag två frågor.
Varför fanns regeln i 1976 års bokföringslag, och vad har hänt
mellan 1976 och 1999 års bokföringslagar som kan ha föranlett
att regeln utmönstrades? I det följande avsnittet redogör jag för
varför regeln fanns, och orsaken till varför den utmönstrades
behandlar jag i det därpå följande avsnittet.
Varför innehåller 1976 års bokföringslag en lex
specialisregel?
Orsaken till varför 1976 års bokföringslag innehåller en lex
specialisregel, det vill säga en regel som uttrycker att andra lagar har företräde vid en lagkollision med bokföringslagen, finns
tydligt beskriven i prop. 1975:104 s. 153. Där anges att:
”Det är emellertid ofrånkomligt att en bokföringslag inte kan
uppta alla föreskrifter som i skilda sammanhang kan behövas inom
redovisningsområdet […]” ” De nämnda omständigheterna gör att i
bokföringslagen måste finnas en bestämmelse av innebörd, att bokföringslagen inte skall tillämpas, om det finns särskilda bestämmelser
om hur bokföringsskyldigheten skall fullgöras”.
Vid denna tidpunkt fanns det andra lagar än bokföringslagen
som reglerade hur ”bokföringsskyldigheten” skulle ”fullgöras”.
Det var bland annat aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska
föreningar samt lagstiftning om bank- och försäkringsrörelser.
Lex specialisregeln i 1976 års bokföringslag innebar därför till
exempel att aktiebolagens redovisningsregler i kap. 11 hade
företräde framför bokföringslagens regler, se prop. 1975:104
s. 206 om vad det kunde innebära.
Även om det främst var associationsrättslig lagstiftning som
kunde leda till en lagkollision med bokföringslagen kunde det
även i vissa fall gälla skattelagstiftningen. Vid denna tidpunkt
fanns det bland annat särskilda regler i skattelagstiftningen
avseende ”i fråga om hur verifikationer skall vara avfattade”.
Utöver detta innehöll inventeringslagen vid denna tidpunkt
förskrifter ”om bland annat värdering och inventering av varulager” (prop. 1975:104 s. 153 respektive s. 133).
Av intresse är att även FAR hänvisar till sidan 153 i 1975 års
förarbetsuttalande, där man anser sig finna stöd för principen
om skatteregels företräde. Den skrivning man hänvisar till är:
”Ett annat exempel är att för vissa branscher särskilda värderingsregler kan vara befogade utifrån skattemässiga synpunkter.”
Läser man denna mening lösryckt ur sitt sammanhang och
utan närmare analys kan man möjligen förledas att tro att skattelagstiftningens värderingsregler har tolkningsföreträde framför bokföringslagen. Den aktuella meningen ska dock läsas i sitt
sammanhang och tillsammans med ovan citerade förarbetsuttalanade. Vid en sådan läsning framgår det att syftet med denna
mening är att lämna exempel på bestämmelser i andra lagar än
bokföringslagen som innehåller regler hur bokföringsskyldigheten ska fullgöras. Den lag som åsyftas i detta sammanhang är
den så kallade inventeringslagen, som vid denna tidpunkt innehöll värderingsregler kopplade till bokföringen (s. 133 i 1975
års förarbeten). Det innebar att en lagkollision eventuellt kunde
uppkomma för vissa branscher avseende rättsföljen till vilket
Balans | Fördjupning #3/2014
författare: mats brockert
För att en revisor i ett aktiebolag ska kunna bli skadeståndsskyldig krävs uppsåt eller oaktsamhet (29 kap. 2 § ABL). Att
en revisor som godkänt en årsredovisning som är upprättad
enligt K2-reglerna skulle kunna bedömas som oaktsam och bli
skadeståndsskyldig framstår dock som helt uteslutet. För att
kunna komma till en sådan slutssats krävs det i princip att varje
revisor är skyldig att göra sin egen bedömning om den normgivning som företaget följer är förenlig med årsredovisningslagen.
Det är givetvis helt orimligt. En svårbesvarad fråga är också
hur skadeståndsanspråk över huvud taget kan komma på tal vid
företagsöverlåtelser. En köpare som får en större tillgångsmassa
än vad som redovisas i balansräkningen kan väl knappast begära
skadestånd för detta? Och att säljaren skulle kunna begära
skadestånd är väl ännu mer uteslutet. Jag har faktiskt svårt att
förstå denna argumentation.
Under samma rubrik skriver FAR att: ”ytterligare skäl till
att FAR anser det vara viktigt att få klarhet i frågan är att det i
praktiken uppstår följdfrågor som måste lösas, till exempel om
det fria egna kapitalet som uppstår men som inte är beskattat är
föremål för utdelning ska redovisas som bundet eller fritt eget
kapital.” Meningen är svårläst och i övrigt inte helt enkel att
förstå. Om tillgången inte tas upp i balansräkningen uppkommer väl inte heller något eget kapital som ska klassificeras eller
som kan delas ut?
värde varulaget ska värderas i bokföringen. Reglerna ändrades
dock 1990 på så sätt att inventeringslagen kom att hänvisa till
bokföringslagen i stället för att innehålla egna redovisningsregler (prop. 1990/91:54). Efter denna lagändring kunde en
lagkollision inte längre uppkomma.
Sammanfattningsvis är det viktigt att förstå att det inte är
en lagkollision med en skattregel som diskuteras i det av FAR
angivna förarbetsuttalandet. Det som diskuteras är i stället en
kollision med inventeringslagens bokföringsregler, det vill säga
”hur bokföringsskyldigheten skall fullgöras”. Annorlunda uttryckt är det inte fråga om att en skatteregel har företräde. Vad
det i stället är frågan om är att en bokföringsregel i en annan
lagstiftning än bokföringslagen, till exempel skattelagstiftningen eller aktiebolagslagen, har företräde. Att det är på detta sätt
framstår som särskilt tydligt om man läser utredningens förslag
till utformning av den aktuella lex specialisregeln (s. 246 i 1975
års förarbeten).
Bestämmelserna i denna lag äger ej tillämpning i den mån särskilda bestämmelser angående bokföringsskyldighetens fullgörande
gäller enligt annan lag (min anmärkning) eller författning.
FAR:s argumentation avseende principen om skatteregelns
företräde bygger därför på felaktiga grunder och ger inte heller
något stöd för att denna princip faktiskt skulle existera.
Varför utmönstrades lex specialisregeln
i 1999 års bokföringslag?
När 1999 års (och nu gällande) bokföringslag antogs av
riksdagen hade det genomförts en hel del viktiga lagändringar
i redovisningslagstiftningen. Bland annat hade en allmän
årsredovisningslag samt två särskilda årsredovisningslagar
införts. I samband med detta avskaffades också de särskilda
redovisningsreglerna i aktiebolagslagen, lagen om ekonomska
föreningar med flera. Utvecklingen inom redovisningsområdet
från 1976 till 1999 års bokföringslag hade alltså medfört att
det inte längre fanns några ”särskilda bestämmelser om hur
bokföringsskyldigheten skall fullgöras” i andra lagar (utöver
bokföringslagen och årsredovisningslagarna). Någon lagkollision på det sätt som framförts i 1975 års förarbeten kunde därför
inte längre förutses. Som tidigare nämnts hade bokföringsreglerna i inventeringslagen ändrats redan 1990 och reglerna i skattelagstiftningen hur verifikationer skulle vara utformade hade
utmönstrats långt dessförinnan.
Skälet till att den så kallad lex specialisregeln utmönstrades
från bokföringslagen var helt enkelt att den inte längre fyllde
någon funktion. FAR:s bedömning (att lagregeln kan ha tagits
bort därför att ÅRL implicit anger att principen om skatteregels företräde gäller) är inte bara spekulation. Den ger också
en märklig bild av hur FAR:s företrädare upplever att lagstiftningsarbetet går till. Mig veterligen har det aldrig inträffat att
lagstiftaren utan närmare kommentar har utmönstrat en regel
som fortsättningsvis är tänkt att tillämpas implicit. Och särskilt
inte en regel som skulle få så omfattande påverkan på redovisningen.
FAR:s övriga argument för ändring
Under rubriken ”Vad är anledningen till att FAR önskar en lagändring” skriver FAR att: ”genom revisionsberättelsen kan en
revisor hamna i en skadeståndsprocess i samband med tvistemål
i samband med företagsöverlåtelser”. FAR menar alltså att en
redovisning enligt alternativregeln i K2 skulle kunna leda till
skadestånd för revisorn.
3
FAR:s syn på lagstiftningsoch förenklingsarbetet
Det som jag avslutningsvis tänker kommentera är inte särskilt
väsentligt för den juridiska sakfrågan. Orsaken till varför jag tar
upp frågan är att jag är bekymrad över FAR:s syn på lagstiftarens strävan efter enklare regler. Under rubriken Förenklingsargument återger FAR delar av de förarbeten som ligger
till grund för de skatterättsliga reglerna för pågående arbete.
I dessa förarbeten uttrycks med all tydlighet att skälet till att
endast fakturerade belopp ska beskattas är att det förenklar för
företagen. Därefter skriver emellertid FAR att:
”FAR konstaterar här att det är skattelagstiftaren som talar om
enklare redovisning, inte redovisningslagstiftaren”.
Vad FAR säger är alltså att det skulle finnas fler än en lagstiftare. Dessutom skulle de vara av olika uppfattning vad avser
ambitionen att förenkla. Att så inte är fallet är givetvis helt
uppenbart. Av regeringsformen följer att det är riksdagen som
är folkets främsta företrädare och som stiftar lag (och någon
annan lagstiftare finns inte). Och självklart finns det ingen
anledning att stifta en skattelag av förenklingsskäl om denna
bestämmelse sammantaget med andra bestämmelser inte leder
till en förenkling, utan istället till ökad administrativ börda och
ökade skattefel.
Avslutande kommentarer
I artikelns rubrik ställde jag frågan varför FAR tar strid mot
småföretagarkollektivet med krav på mer komplicerade regler.
Kravet går tvärs emot det nya EU-direktivet och en allmän
förenklingssträvan. Risken är ju också överhängande att man
framstår som fientligt inställd till denna grupp. Att FAR, trots
de problem det medför, anser att frågan bör prioriteras samt
underbygger sin hållning med spekulationer och svårförståliga
argument ger också en bild av någon som är ytterst mån om att
få igenom sin begäran. Med detta i minnet och det faktum att
FAR som organisation knappast har något att vinna på att driva
denna fråga har det varit helt omöjligt för mig att finna något
Balans | Fördjupning #3/2014
författare: mats brockert
rimligt svar på FAR:s agerande. Så om FAR vill ses som en
seriös och kompetent aktör, och inte betraktas som den som går
motströms i förenklingsarbetet, bör man nog fundera över vilka
frågor som ska drivas. Och inte minst på vilket sätt.
Fotnoter
1) FAR:s skrivelse till Bokföringsnämnden 5 juni 2013, Redovisning av pågående arbete på löpande räkning.
2) Balans nummer 2/2012 och 4/2012.
3) Enligt artikel 39.1 e i det fjärde direktivet från 1978 ska ett
företag i not lämna upplysning om en omsättningstillgång uteslutande av skatteskäl är föremål för en extraordinär värdejustering.
Det kan inte gärna tolkas på annat sätt än att en undervärdering av
omsättningstillgångar faktiskt är förenlig med direktivet (man kan
ju inte gärna ha ett upplysningskrav om en värdering som inte är
tillåten enligt värderingsregeln). Värderingsregeln av omsättningstillgångar finns i 39.1 a. Den reglerar inte att undervärdering inte
är tillåten, utan endast att värdering ska ske till anskaffnings- eller
tillverkningskostnaden. I det nyligen antagana direktivet 2013/34/
EU av 26 juni 2013 finns upplysningsregeln avseende skattemässiga
skäl kvar med samma utformning (17.1 b). Värderingsregeln har
däremot fått ny utformning (6.1 i). Det är numera frågan om en
allmän princip som reglerar att endast konstaterade intäkter får tas
upp, dvs. ingen värdering över anskaffningsvärdet. Som direktivet
är utformat är det svårt att se att det inte skulle vara tillåtet att
undervärdera omsättningstillgångar.
4) En utredning ser just nu över den svenska redovisningslagstiftningen utifrån det nya EU-direktivet 2013/34/EU. I fas ett
av detta arbete förslås de ändringar som är nödvändiga (SOU
2014:22). I fas två ska utredningen lämna övervägande om mer
omfattande förenklingar. I detta arbete är det lämpligt att denna
fråga behandlas.
Mats Brockert är egenföretagare som arbetar med utbildning och information inom området redovisning och
beskattning.
4