e-conomic Kontoplan for Selskab kontoplan1

Aktuel Skat 1. halvår 2010
Personbeskatning
Erhvervsbeskatning
Aktionærbeskatning
Selskabsbeskatning
International beskatning
Moms og lønsum
Told og afgifter
Anden tilhørende lovgivning
Oversigt, genoptagelsesadgang
Oversigt, skattelove og lovforslag
STATSAUTORISERET
REVISIONSPARTNERSELSKAB
BEIERHOLM – medlem af HLB International
- en verdensomspændende netværk af revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere
2
OVERBLIK OVER VÆSENTLIGE ÆNDRINGER I 1. HALVÅR 2010
Det første halvår af 2010 har været præget af opfølgning på skattereformen, Forårspakken samt yderligere harmoniseringer på kapitalgevinstbeskatningsområdet. Der var ikke planlagt mange lovændringer på skatte- og afgiftsområdet
for denne periode, og reelt set var kun Forårspakken en overraskelse.
Forårspakken resulterer i en reduktion af den skatteomlægning, der blev gennemført i Skattereformen for 2010. Særligt vigtigt er det, at pristalsreguleringen er sat ud af kraft frem til 2013, dvs. at størstedelen af grænser og satser
ikke reguleres i takt med prisstigninger i samfundet. Alene dette element indebærer en øgning af skattebetalinger for
personer på ca. 5-6 mia. DKK årligt, akkumulerende.
Det lykkedes for politikerne at opnå enighed om udligningsskatten for store pensionsudbetalinger. I forbindelse med
Skattereformens vedtagelse måtte dette element udskydes til senere, da det ikke var muligt at finde en teknisk acceptabel fremgangsmåde. Den nu vedtagne udligningsskat er meget begrænset i forhold til de oprindelige intentioner, og
medfører at kun større udbetalinger for årene frem til 2019 vil blive berørt, og endog med en faldende afgiftssats. Afgiftssatsen er 6%, men reduceres allerede efter fire år med 1%-point årligt for helt at bortfalde i 2020. Der forventes,
at kun et begrænset antal skatteydere vil blive berørt af afgiften, idet der er visse muligheder for at indrette sig efter
disse regler, hvis ønsket.
Et område med særlig opmærksomhed har været personalegoder. Som led i skattereformen blev beskatningen skærpet, ligesom virksomhedernes indberetningspligter blev udvidet ganske betydeligt. Vi har nu haft lejlighed til at arbejde
med de praktiske spørgsmål vedr. indberetningspligt og kan konstatere, at disse regler har skabt en stor administrativ
byrde for mange virksomheder. I tillæg til disse regler udsendte SKAT pludseligt nye vejledende regler for beskatning af
kantineordninger i virksomheder. Desværre undlod SKAT at gennemføre en indledende drøftelse med virksomheder og
faglige organisationer, og reglerne var derfor ”født” med en række uheldige ”børnesygdomme”. Samlet set har Multimedieskatten, Kantineordninger og skærpede indberetningspligter øget virksomhedernes administrative omkostninger i år,
og forventningen er, at dette vil fortsætte over tid, idet netop disse områder er SKATs indsatsområder ved ligningen.
Et særligt kapitel er afsluttet, nemlig SKATs forsøg på at indsnævre muligheder for, at virksomheder kan udbetale
skattefri rejsegodtgørelse til medarbejdere. Højesteret har afgjort, at betingelserne skal vurderes konkret for den enkelte virksomhed/medarbejder, og at de tidligere indførte bestemmelser om, at 11-timers-målingen skulle ske ved
transport i bil, at der skulle være tale om ”hårdt fysisk arbejde” etc., nu (igen) er afløst af et mere praktisk anvendeligt
regelsæt. Det er blot ærgerligt, at det har været nødvendigt for SKAT at føre en ”krig” imod disse regler, særligt når vi
nu er tilbage ved udgangspunktet for mange år siden.
For aktionærer og selskaber har der været særlig fokus på de nye regler om beskatning af mindre aktieposter (porteføljeaktier), særligt regler om ”omvendte juletræer”. Sidstnævnte er en værnsregel, der tilsigter at imødegå, at aktionærer samler deres mindre aktieposter i holdingselskaber for derved at opnå en ejerandel på min. 10% (selskabers
skattefri grænse uanset ejertid). Der har været en del afgørelser til afklaring af reglerne, som ikke kan siges at være
præget af at være let forståelige eller anvendelige. Ydermere skal aktionærer vænne sig til, at reglerne om investeringsselskaber gælder samtidigt, og det derfor er muligt, at aktier pludselig overgår til at blive lagerbeskattede (og selskabet skattefrit). Det er alt i alt regler, der gør det vanskeligere at manøvrere for investorer. I foråret var der af
samme årsag fremprovokeret en høring med Skatteministeren om netop disse udfordringer for eksempelvis ”business
angels” og iværksættere, men svaret var ganske klart: reglerne var kommet for at blive og ville ikke blive ændret.
På momsområdet er de nye regler fra 1. januar 2010 vedr. omvendt betalingspligt (nu også for ydelser) ved at blive implementeret, hvilket vil være en fordel for danske virksomheder. Modsat har regler om moms på byggegrunde m.v. fra
begyndelsen af næste år givet anledning til en del usikkerhed og naturligvis overvejelser om at fremskynde byggeprojekter, se eksempelvis afgørelser herom i publikationen. Endelig har Skattereformens ændringer på afgiftsområdet ikke
den tilsigtede effekt, hvorfor der er gennemført yderligere afgiftsforhøjelser frem mod 2013.
Den kommende periode forventes ikke at indebære lovændringer af betydning. Dels skal skattereformen implementeres,
og dels er et valg på vej. Der forventes således kun mindre justeringer. Derimod er det åbenbart, at den nye slankede
organisation i SKAT skal vise, at alle omlægningerne i de seneste 10 år bærer frugt, og at det reducerede antal medarbejdere i den nye organisationsstruktur med den voldsomt udvidede digitalisering og de valgte indsatsområder kan realisere de politiske mål med SKAT: at øge kvaliteten og effekten af ligningen. Vi ser med bekymring på retssikkerheden, og
særligt det åbenbare kompetencefald der har været over de seneste år, da den største garanti for et retssamfund er,
at love og regler blive praktiseret på en måde, som er synlig og forståelig for den daglige bruger (skatteyder). Vi håber,
at SKAT har lige så stor fokus på dette område, som vi har.
Ovenstående og alle de andre ændringer, der er sket i 1. halvår af 2010, er opsamlet i denne publikation. God læselyst!
Skatteafdelingen
August 2010
3
1. Personbeskatning
7
Lovgivning
Rentesatser
Ophævelse af mindsterentereglen m.v.
Pensionsbeskatning - mindre justeringer
Aftale mellem regeringen og Dansk Folkeparti om genopretning af den danske økonomi
Aftale om udligningsskat på store pensionsudbetalinger
Ægtefællefradraget for begrænset skattepligtige bortfalder fra 2011
Udbetaling af selvpensioneringskonti
Kantineordninger
Udenlandske ejendomme
Nye indberetningsregler for personalegoder
Praksis
Fortolkning af begreberne arbejdstid, hviletid og rejsetid
Nedsættelse af 24-måneders-reglen - til 12 måneder
Skattepligt
Fast ejendom
Værdiansættelse af fri bolig
Firmabil
Personalegoder
7
7
7
9
9
9
11
11
11
12
13
15
15
15
16
16
17
18
19
2. Erhvervsbeskatning
21
Lovgivning
Phønix Kapitaldienst - tabsfradrag
Indeksobligationer
Praksis
Driftsomkostninger
Rentefradrag
Kurstab
Fradrag for erstatning udbetalt ved opsigelse af lejer
Hensættelser
Hobby eller erhverv - landbrug
Gældseftergivelse – generel ordning
Skattefri rejsegodtgørelse - praksis
Virksomhedsordningen
Etableringskontomidler
Anskaffelsessummen for en minkfarm kan ikke indekseres
Salg af ejendom - prisgarantiaftale
Ejendomsavancebeskatning af væsentligt beskadiget ejendom
Kommanditister - fradragskonto
Succession mellem ægtefæller og søskende
Skattefri omdannelse af flere virksomheder
Fradrag for tab på indretning af lejede lokaler - nægtet
21
21
21
22
22
22
23
24
24
25
25
26
29
30
30
31
31
32
32
33
34
3. Aktionærbeskatning
35
Lovgivning
Aktieavancebeskatning
Praksis
Investeringsselskaber
Indkomstflytning
Maskeret udbytte
Salg af forældrelejlighed vurderet som ”ikke fri”
Værdiansættelse af lejlighed - udlejet
Udbyttemodel - præciseringer
35
35
36
36
37
37
38
38
39
4. Selskabsbeskatning
42
Lovgivning
Rentesatser
Nye regler for skattepligt for vandværker m.v.
Ophævelse af fradragsbegrænsning for selskabers tab på gæld
Praksis
Indkomst - spil
Driftsomkostninger – management fee
Mellemholdingreglen
Aktieavance - nedskrivning af kapital
Nettotabssaldo – overgangsordning for aktier
Tynd kapitalisering
42
42
42
43
44
44
44
44
47
48
49
4
Rentebegrænsningsreglen
Sambeskatning
Omstruktureringer
50
50
51
5. International beskatning
54
Lovgivning m.v.
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen
USA - betalinger fra USA til Danmark - nye krav
Nye regler om social sikring
Pensionsafkastbeskatning ved fraflytning
Praksis
Begrænset skattepligt
LL 33A-lempelse
Sambeskatning - genbeskatningssaldo
Fraflytningsskat - spaltning
54
54
54
54
57
58
58
59
60
60
6. Moms og lønsum
62
Lovgivning
Omvendt betalingspligt af moms ved handel med CO 2-kvoter
Elektronisk fakturering
Momsrefusion i udlandet
Momsfradrag - tab på debitorer – betingelser væsentlig lempet
Rejsebureauvirksomhed - formidling i andens navn
Produktionsskoler skal nu momsregistreres
Løntilskud til ansatte førtidspensionister skal ikke medregnes i afgiftsgrundlaget
Styresignal vedrørende den momsmæssige behandling af kiosker og spillesteders honorar fra
spiludbyderen
Praksis
Foreningers momspligt
Velgørende forening skulle betale lønsumsafgift
Frimenighedspræst fritaget for moms
Fagligt selskab delvis momspligtig af kontingentbetalinger
Forenings kongresindtægter – momsfrie - alment nyttigt formål
Ikke momsfritagelse for aktiviteter af almen interesse
En politisk bevægelse er lønsumsafgiftspligtig
Forenings uddeling af overskud til velgørende formål medfører ikke momsfritagelse
Frivillig momsregistrering – skoles udlejning af springhal
Momspligt ved levering af fast ejendom – ny bygning, når støbning af fundament er påbegyndt
Momspligt ved levering af fast ejendom – ny bygning – flere boligenheder på samme matrikelnummer
Momsfritagelse – lystyacht eller erhvervsfartøj
Sundhedsydelser – kosmetiske indgreb m.v.
Slutrengøring af udlejede sommerhuse
Salg til danske kunder med levering i Tyskland
Momspligt administrationsydelser
Bonus og provisioner fra shopping system
Optikeres salg af synsprøver
Byggemoms – egen eller fremmed regning - andelsboligprojekter
SKAT har fokus på EU-varehandel
Bitransaktioner vedr. passiv kapitalanvendelse/finansielle ydelser
holdt uden for momsfradragsretten
Olietanke anses momsmæssigt som fast ejendom
Momspligt for erhvervsskoles aktivitet
Erhvervsskolers kursusaktivitet er momspligtig
Rådgivning og finansiering af iværksættervirksomheder
Moms ved grænsehandel
62
62
62
62
63
64
65
66
7. Told og afgifter
81
Lovgivning
L 162 – Vedtaget forslag til lov om ændring af lov om afgift af elektricitet, lov om
kuldioxidafgift af visse energiprodukter og forskellige andre love
L 216 - Forslag til lov om ændring af øl- og vinafgiftsloven, spiritusafgiftsloven,
tobaksafgiftsloven og lov om ændring af lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m.,
lov om afgift af konsum-is, lov om tobaksafgifter og lov om afgift af øl, vin og frugtvin m.m.
Lov nr. 623 af 11. juni 2010
Lov nr. 545 af 26. maj 2010
Praksis
Begrænsning af elafgiftsrefusion ved blandede momsfri og momspligtige aktiviteter
81
66
67
67
67
68
68
68
69
69
69
70
70
71
71
71
74
74
74
74
75
75
76
76
77
77
77
78
78
81
81
81
81
83
83
5
8. Anden lovgivning
84
Lovgivning
Bekendtgørelse om digital kommunikation
Bekendtgørelse om begrænsning i borgernes adgang til at ændre visse oplysninger i årsopgørelsen
Ny landbrugslov
Praksis
Gave modtaget efter ophævelse af samliv
Gaver - ugifte
Fonde - almennyttig
Ikke fritagelse for betaling af renter på for sen betaling af moms
84
84
84
85
90
90
90
90
91
9. Oversigt over genoptagelsesadgang
92
1. halvår 2010
92
10. Oversigt over skattelove og lovforslag
93
1. halvår 2010
93
6
1. PERSONBESKATNING
•
Lagerbeskatning af gevinst på strukturerede fordringer i fremmed valuta.
Lovgivning
•
Investeringsforeninger – beskatning af beviser, minimumsudlodning og overgangsregler.
•
Ændret fraflytterbeskatning.
•
Indberetning og automatisk beregning af gevinst og
tab på fordringer.
•
Succession i gevinster på fordringer ved generationsskifte.
•
Etablerings- og iværksætterkonti.
•
Indekserede fordringer i virksomhedsordningen.
•
Kommunernes medfinansiering af nedslaget som følge af de skrå skatteloft.
Rentesatser
SKM 2010.41 SKAT
Rentesatser for dag-til-dag rente og procenttillæg af
restskat samt til procentgodtgørelse på overskydende
skat for 2009, jf. opkrævningsloven § 7, stk. 2:
•
•
•
Frivillig indbetaling af restskatten senest den 1. juli
året efter indkomståret medfører, at skatteyderen
bliver pålagt at skulle betale dag-til-dag rente fra 1.
januar til indbetalingsdagen. Renten for dag-til-dag
rente for indkomståret 2009 udgør 4,6% i henhold til
kildeskatteloven § 59, stk. 1, 2. pkt.
Restskat, der betales efter den 1. juli året efter indkomståret medfører, at skatteyderen bliver pålagt at
skulle betale et procenttillæg. Renten for procenttillæg på restskat for indkomståret 2009 udgør 6,6% i
henhold til kildeskatteloven § 61, stk. 2, 2. pkt.
Renten for procentgodtgørelse på overskydende skat
for indkomståret 2009 udgør 0,6% i henhold til kildeskatteloven § 62, stk. 2, 2. pkt.
De nugældende regler for frivillig indbetaling af restskat
for indkomståret 2009 i perioden 1. januar 2010 til den 1.
juli 2010 medfører, at skatteyderen skal betale dag-tildag rente uanset restskattens størrelse.
I forbindelse med at de første årsopgørelser nu er udsendt, har flere kunder foretaget en frivillig indbetaling.
Vi har konstateret, at dag-til-dag renten ikke godskrives,
hvis der efter en frivillig indbetaling sker ændringer i årsopgørelsen, der resulterer i overskydende skat.
Ophævelse af mindsterentereglen m.v.
Lov nr. 724 af 25.6 2010
Hovedelementerne er:
•
Ophævelse af skattefritagelsen for gevinst på blåstemplede fordringer og indførelse af fradrag for tab
på fordringer i danske kroner.
•
Ændring af bagatelgrænsen for beskatningen af fordringer og gæld.
•
Nedsættelse af den maksimale skattesats for positiv
nettokapitalindkomst.
Ændringerne har endvidere en række afledte virkninger
på følgende områder:
•
Ophævelse af fradragsbegrænsningsregler for selskabers tab på gæld.
•
Opgørelse af gevinst og tab efter FIFO-princippet.
•
Fradrag for tab på fordringer optaget til handel betinges af oplysning om erhvervelsen.
En række af disse affødte ændringer er begrundet i ophævelse af værnsregler, som følge af at mindsterentereglen hidtil har betydet skattefrihed for personers blåstemplede danske fordringer.
Ændringerne ændrer ikke på skattereglerne for personers gæld.
De ændrede regler har virkning fra fremsættelsesdagen,
den 27. januar 2010, dog således at de nye regler alene
gælder for fordringer erhvervet på denne dag eller senere. De fordringer, som personer ejede forud for den 27.
januar 2010, berøres således ikke af ændringerne, men en
fremtidig kursgevinst på disse vil også fremtidigt være
skattefri, hvis den var det efter hidtil gældende regler.
Ophævelse af skattefritagelsen for gevinst på
blåstemplede fordringer og indførelse af fradrag
for tab på fordringer i danske kroner
Konsekvensen heraf er, at den skattemæssige behandling
af fordringer er ens for personer. Der indføres med andre ord generel skattepligt for personer af gevinster og
fradrag for tab på fordringer uanset forrentningen, og
uanset hvilken valuta fordringen er udstedt i. Den særlige
mindsterente for indekserede fordringer ophæves også.
De gældende værnsregler, hvorefter personer ikke har
fradragsret for tab på fordringer i udenlandsk valuta, når
debitor personens nærtstående eller selskaber, hvorover
personen har eller har haft bestemmende indflydelse, opretholdes og udvides således til at gælde for alle fordringer.
Ændring af bagatelgrænsen for beskatningen af
fordringer og gæld
Den hidtidige bagatelgrænse på DKK 1.000 for personers
gevinster og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta
udvides til også at omfatte fordringer i danske kroner og
forhøjes samtidig til DKK 2.000.
Nedsættelse af den maksimale skattesats for positiv nettokapitalindkomst
Som en følge af udvidelsen af grundlaget for beskatning
af kapitalindkomst sænkes beskatningen af positiv nettokapitalindkomst, så den samlede kommunale og statslige
7
Personbeskatning
indkomstskat herpå fra og med 2014 højst kan udgøre
42,0% mod 51,5% efter gældende regler. Hertil kommer
eventuel kirkeskat.
Beskatningen sænkes gradvist fra 2010 til 2014, således
at den højeste beskatning af positiv nettokapitalindkomst
ekskl. kirkeskat sænkes til 49,5% i 2010, til 47,5% i 2011, til
45,5% i 2012, til 43,5% i 2013 og til 42,0% fra og med
2014.
Nedsættelsen af beskatningen foreslås udformet som et
nedslag i den beregnede topskat af positiv nettokapitalindkomst efter de samme principper, der i dag gælder for
nedslaget i topskatten i henhold til det skrå skatteloft..
Fradrag for tab på fordringer optaget til handel
betinges af oplysning om erhvervelsen
Fradrag for tab på fordringer optaget til handel på regulerede markeder betinges af, at SKAT har modtaget oplysninger om erhvervelsen. Det vil sige såvel for fordringer i danske kroner, hvor der foreslås indført mulighed
for at fradrage tab, som for fordringer i udenlandsk valuta, hvor der allerede efter gældende regler er
tabsfradrag.
For handler gennem danske fondshandlere kan indberetningen ske fra denne, og for handler via udenlandske
fondshandlere må personen selv afgive oplysningerne til
SKAT.
Herved indføres samme regler for fradrag for tab på
børsnoterede fordringer, som ved skattereformen blev
indført for børsnoterede aktier.
Lagerbeskatning af gevinst på strukturerede fordringer i fremmed valuta
Efter gældende regler er strukturerede produkter som
hovedregel omfattet af reglerne om finansielle instrumenter og derfor lagerbeskattede. Undtagelse hertil gøres dog for strukturerede produkter i fremmed valuta,
idet realisationsprincippet har været gældende for disse.
Strukturerede produkter i udenlandsk valuta skal også
fremover være omfattet af reglerne om finansielle instrumenter og dermed undergivet lagerbeskatning.
Investeringsforeninger – beskatning af beviser,
minimumsudlodning og overgangsregler
Aktieavancebeskatningslovens regler for den skattemæssige behandling af personers gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i udloddende investeringsforeninger ændres. Der sondres mellem udloddende aktiebaserede investeringsforeninger og udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger.
Udloddende aktiebaserede investeringsforeninger defineres som investeringsforeninger, hvor 50% eller mere af
aktivmassen anbringes i værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven (bortset fra § 19-aktier og beviser i obligationsbaserede foreninger). Det er endvidere en
betingelse, at den resterende del af aktivmassen udelukkende er placeret i værdipapirer m.v. og i foreningens
administrationsbygning. Vurderingen af, om grænsen er
overholdt, skal ske på grundlag af et gennemsnit opgjort
over året.
Personer skal medregne gevinst og tab på beviser i udloddende aktiebaserede investeringsforeninger ved opgørelse af aktieindkomsten, idet tab på beviser, der er
optaget til handel på et reguleret marked, dog vil være
kildeartsbegrænset.
Udloddende obligationsbaserede foreninger defineres
som investeringsforeninger, hvor mindre end 50% af foreningens aktivmasse i løbet af foreningens indkomstår
gennemsnitligt er placeret i værdipapirer m.v., jf. ovenfor.
Vurderingen af, om grænsen er overholdt, skal også her
ske på grundlag af et gennemsnit opgjort over året.
Personer skal medregne gevinst og tab på beviser i udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger ved
opgørelse af kapitalindkomsten.
Hvis der i løbet af et år sker statusskifte, får dette virkning for det efterfølgende år, og investeringsbeviset anses skattemæssigt for solgt og genanskaffet.
Endvidere ændres ligningslovens regler for opgørelse af
årets minimumsudlodning i lyset af ophævelsen af mindsterenten og indførelsen af generel beskatning af gevinst og tab på personers fordringer.
Ændret fraflytterbeskatning
Efter gældende regler sker der fraflytningsbeskatning af
en persons fordringer, gæld og finansielle instrumenter i
tilfælde, hvor en gevinst ved afståelse eller indfrielse ville
være skattepligtig.
Reglerne ændres og harmoniseret med reglerne for fraflytningsbeskatning af aktier, således at fraflytningsbeskatningen principielt sker efter samme regler for aktier
og fordringer/finansielle instrumenter.
Gæld fritages fremover for fraflytningsbeskatning, således at reglerne alene gælder for fordringer og finansielle
instrumenter.
Der kan som hovedregel opnås henstand med fraflytningsskatten, dog ikke hvis personen har anvendt lagerprincippet.
Indberetning og automatisk beregning af gevinst
og tab på fordringer
Efter skattekontrollovens § 10 A skal pengeinstitutter
m.fl. indberette om bl.a. beholdningen ultimo året af obligationer og om årets indfrielser af obligationer.
Indberetningspligten udvides med oplysninger om arten
af de pågældende obligationer og deres antal/pålydende
værdi. Denne ændring har virkning fra og med indberetningerne vedrørende kalenderåret 2010.
Endvidere indføres indberetningspligt vedrørende køb og
salg af obligationer, uanset om ejeren er valutarisk indlænding eller udlænding. Denne ændring har virkning fra
og med indberetningen vedrørende kalenderåret 2011.
For kalenderåret 2010 indberettes indfrielser efter de
hidtil gældende regler, og fra og med kalenderåret 2011
indberettes de efter de nye regler om indberetning af
køb, salg og indfrielser.
8
Personbeskatning
Succession i gevinster på fordringer ved generationsskifte
Efter gældende regler om succession ved familieoverdragelser (KSL § 33C) er adgangen til succession i fordringer
og gæld begrænset til næringsfordringer og fordringer
og gæld i udenlandsk valuta.
til fradragsloftet uanset, om indeksordningen er oprettet i et pengeinstitut eller i et livsforsikringsselskab.
Indekserede fordringer i virksomhedsordningen
Der opnås en ensartet behandling af indbetalingerne til
indeksordningen ved helt at undtage indbetalinger til indeksordninger fra loftet på DKK 100.000 for fradragsberettigede indbetalinger. Det findes ikke rimeligt at stille
krav om indbetaling af pensionsbidrag for at kunne få indekstillæg fra staten i et tilfælde, hvor der på grund af
loftet på DKK 100.000 ikke er fradragsret for pensionsbidraget.
Som nævnt ophæves skattefriheden (mindsterenten) for
indeksobligationer. Der findes derfor ikke længere nogen
begrundelse for at forhindre, at sådanne kan indgå i virksomhedsordningen. Forbuddet herimod ophæves.
Aftale mellem regeringen og Dansk Folkeparti om genopretning af den danske
økonomi
Som følge af ophævelsen af mindsterentereglen udvides
successionsadgangen til at omfatte alle fordringer.
Lov nr. 725 af 25.6 2010
Beløbsgrænser i personskattelovens § 20
Den automatiske regulering af beløbsgrænser for skatter i personskattelovens § 20 suspenderes i 2011-2013.
Det omfatter blandt andet personfradraget og indkomstgrænsen for topskat samt en række andre grænser m.v. i skattesystemet. Dette medfører isoleret set et
provenu på ca. 6½ mia. DKK i 2013. Suspensionen skal ses i
sammenhæng med, at reguleringen også blev suspenderet i 2010 for at finansiere skatteomlægningen.
Udskydelse af den aftalte forhøjelse af topskattegrænsen
Pensionsbeskatning - mindre justeringer
Lov nr. 625 af 11.6 2010
Der er gennemført mindre ændringer i pensionsbeskatningen. Det drejer sig dels om en særlig "misbrugsmulighed" i kombination med modtagelse af sociale ydelser og
dels en lempelse for indeksordninger.
Grænsen for betaling af topskat skulle forhøjes med DKK
18.400 i 2011. I forvejen var bundgrænsen forhøjet med
DKK 36.000 i 2010. Denne yderligere forhøjelse på DKK
18.400 udskydes til 2014.
Loft over fradrag for faglige kontingenter
Der indføres en grænse for fradrag for lønmodtageres
faglige kontingenter på DKK 3.000 årligt. Gældende fra
2011.
Kapitalpensioner
Loft over børnefamilieydelse
Når der er sket udbetaling af en kapitalpension eller en
del heraf til en afgift på 40% efter, at efterlønsalderen
er nået, er der ikke fradragsret for indbetalinger på en
kapitalpension i de efterfølgende år. Denne regel svarer
til en regel, der blev afskaffet i forbindelse med Forårspakke 2.0 i 2009 med virkning fra 2010.
Der indføres et loft på DKK 35.000 for børnefamilieydelsen. Det indebærer i grove træk, at man kun får børnefamilieydelse for to børn ad gangen.
Hermed fjernes den mulighed, der er opstået ved Forårspakke 2.0, for at spekulere i at opnå højere sociale ydelser. Ændringerne vil således ikke fjerne muligheden for, at
alle personer, uanset alder, der foretager indbetalinger
til en kapitalpension, fortsat kan foretage fradrag for
indbetalingen i det indkomstår, der ligger til grund for
beregning af sociale ydelser. Gælder for indbetaling efter
den 14. april 2010.
Loftet indføres gradvis ved, at der kompenseres med 2/3
af reduktionen i 2011 og 1/3 af reduktionen i 2012. Fra og
med 2013 er beløbsgrænsen fuldt gennemført.
Der blev ikke indført noget indkomstloft for børnefamilieydelsen i denne omgang.
Indefrysning af ejendomsskatter for pensionister
Der indføres en markedsrente, og renten gøres fradragsberettiget.
Rente på privatleasing
Indeksordninger
Der indføres en markedsrente.
Indbetalinger på indeksordninger skal ikke medregnes til
de indbetalinger, der medregnes under loftet på DKK
100.000 for de årlige fradragsberettigede indbetalinger.
Aftale om udligningsskat på store pensionsudbetalinger
Formålet med at undtage indbetalinger på indeksordninger fra loftet på DKK 100.000 er at skabe en ensartet
behandling af indbetalinger til indeksordninger i relation
Lov nr. 723 af 25.6 2010
Udligningsskatten indføres med virkning fra indkomståret
2011.
9
Personbeskatning
Udligningsskatten kommer til at udgøre 6% i 4 år og herefter sker aftrapning med 1% pr. år over 5 år, således at
udligningsskatten er endelig udfaset i 2020.
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020 og senere
6%
6%
6%
6%
5%
4%
3%
2%
1%
Bortfalder
Der tages også her hensyn til underskud fra tidligere år
hos ægtefælle, forudsat at ægtefællerne er samlevende
ved indkomstårets udløb.
Eksempel
Grundlag 1
Pensionsudbetalinger
Invalidepension fragår
Personlig indkomst
ekskl. AM-bidrag
Fratrukne pensionsbidrag m.v.
Fremførte underskud
Beregningsgrundlaget
Grundlag 2
800.000
-100.000
800.000
+0
-300.000
700.000
500.000
Der skal i praksis opgøres to grundlag:
•
Positiv opgørelse af omfattede pensionsudbetalinger
•
Personlig indkomst tillagt eventuelle pensionsbidrag
(fradragne eller ikke medregnede).
Faktisk beregningsgrundlag, mindstebeløbet
Bundfradrag
Overført fra ægtefælle, uudnyttet bundfradrag
Det er det mindste af disse to beløb, der udgør beregningsgrundlaget. Opgørelse sker årligt.
Udligningsskatten skal som udgangspunkt betales af de
samlede pensionsudbetalinger, som overstiger et bundfradrag på DKK 362.800 (2010-niveau). Beløbet reguleres
årligt.
Hvis den ene ægtefælle ikke udnytter sit bundfradrag,
kan der overføres op til DKK 121.000 (2010-niveau) af
bundfradraget til den anden ægtefælle. Hvis ægtefællen
har en personlig indkomst på DKK 121.000 eller derover,
er der ikke noget bundfradrag at overføre. Det fremgår
ikke entydigt af lovforslaget, hvorvidt den anden ægtefælle skal have påbegyndt udbetalinger fra pensionsordninger for at bundfradraget kan overføres. Det er præciseret i loven, at der er tale om et generelt bundfradrag,
der kan anvendes, når blot den ene ægtefælle er omfattet af reglerne.
Invalidepension medregnes ikke i grundlaget. Det er pensionskasserne m.fl. der afgør hvornår der er tale om invalidepension. Det er kun udbetalinger til den berettigede
der fritages, udbetalinger til efterladte medregnes som
anden pension.
Dette grundlag skal sammenholdes med den regulerede
personlige indkomst for året:
Den personlige indkomst fremgår af årsopgørelsen. Der
korrigeres for pensionsindbetalinger m.v. (fradrag og ikke
medregnede arbejdsgiverbidrag).
Underskud i anden personlig indkomst samt underskud
fra tidligere år kan ligeledes modregnes. Dette sker for
at sikre, at personer med negativ personlig indkomst ved
siden af pensionsudbetalinger (ex. underskud af virksomhed) ikke kommer til at betale udligningsskat af et højere
indkomstbeløb end det, der svarer til grundlaget for den
ophævede mellemskat.
500.000
-362.800
-121.000
Afgiftsgrundlag
16.200
Afgift i 2011, 6%
972
Der vil være mulighed for at modregne udligningsskatten i
en eventuel uudnyttet skatteværdi af personfradrag eller
fremførte underskud.
Endelig er den særlige kompensationsordning, der blev
indført ved Skattereformen, udvidet til også at omfatte
den foreslåede udligningsskat. Kompensationsordningen
tilsigtede at sikre, at ingen vil få et tab som følge af
skatteomlægningerne (beregninger sker automatisk af
SKAT).
Hvilke pensionsudbetalinger omfattes af udligningsskatten?
Der pålægges som udgangspunkt udligningsskat på løbende pensionsudbetalinger fra eksempelvis:
•
Udbetalinger fra arbejdsmarkedspensionsordninger
(både livsvarige og tidsbegrænsede)
•
Folkepension
•
Udbetalinger fra ATP
•
Udbetalinger fra private pensionsordninger (både
livsvarige og tidsbegrænsede)
•
Tjenestemandspension og lign.
•
Udbetalinger fra indeksordninger.
Udligningsskatten påvirker derimod ikke udbetalinger fra
kapitalpensionsordninger og udbetaling af invalidepensioner.
10
Personbeskatning
I lovforslaget er der en nærmere oplistning af berørte
pensionsordninger. Særligt bemærkes, at der gælder
specifikke regler for § 53A og § 53B-ordninger. Udbetalinger efter ligningslovens § 7O (afløsning for pensionstilsagn), udbetalinger iht. uafdækkede pensionsordninger
m.fl. Det anbefales, at det undersøges konkret i disse
særtilfælde.
Hvem bliver ramt?
De personer, som bliver omfattet af udligningsskatten, vil
være de pensionister, som udover folkepensionens
grundbeløb på DKK 65.376 (2010-niveau) har årlige løbende pensionsudbetalinger på mere end ca. DKK 297.000
(2010-niveau).
Det skønnes, at ca. 31.000 personer vil blive omfattet af
reglerne, og at skatten vil medføre et varigt provenu på
35 mio. DKK for staten. Det er således langt mere begrænset end som tidligere forventet.
Der er naturligvis en række muligheder for at begrænse
virkningen. Helt overordnet kan det planlagte udbetalingsforløb af pensionsordninger revurderes, men også
andre elementer kan indgå ved optimeringen.
Ægtefællefradraget
for
begrænset
skattepligtige bortfalder fra 2011
Lov nr. 723 af 25.6 2010
Gifte personer, der arbejder i Danmark uden at have fast
bopæl her, har hidtil kunne få et ekstra ”personfradrag”,
som i 2010 er på DKK 42.900.
Ægtefællefradraget bortfalder med virkning fra indkomståret 2011.
Dette får konsekvenser for de lønmodtagere, der arbejder i Danmark, og som ikke opfylder betingelserne for at
anvende grænsegængerreglerne, idet mindre end 75% af
deres årsindkomst beskattes i Danmark.
Det skal bemærkes, at disse personer allerede fra 2010
er blevet ramt af en begrænsning, for så vidt angår fradrag for kost og logi, idet der højst kan fradrages DKK
50.000 årligt.
Sammenlagt gør stramningerne det langt mindre attraktivt for udlændinge at tage arbejde i Danmark.
Grænsegængere
Også en del personer, der opfylder betingelserne for at
anvende grænsegængerreglerne, bliver ramt.
Hvis disse ikke har nævneværdige renteudgifter, har det
ofte bedre kunne betale sig for dem at anmode om ægtefællefradrag end at anvende grænsegængerreglerne.
Denne valgmulighed er ikke længere til stede.
De fleste grænsegængere bor i det nordlige Tyskland eller det sydlige Sverige. Dem, der har fravalgt grænsegængerreglerne, bør nu overveje, om de skal vælge denne
beskatning.
Som et yderligere led i stramningerne foreslås det også,
at fradraget for A-kassekontingent afskaffes for perso-
ner, der ikke beskattes efter grænsegængerreglerne,
hvis de kan fratrække indbetalingen i hjemlandet.
Eksempel
A, der er gift, pendler hver dag mellem Flensborg og Haderslev. Hele hans indkomst hidrører fra Danmark, men
han har ingen renteudgifter, hvorfor han hidtil har valgt
at blive beskattet efter de almindelige regler, som giver
mulighed for grænsegængerfradrag.
Han har en indkomst på DKK 300.000.
DKK
Skat i 2010 med ægtefællefradrag
Skat i 2011 uden ægtefællefradrag
77.735
92.943
Difference
15.208
Som det fremgår, betyder afskaffelsen af ægtefællefradraget isoleret set en merskat på DKK 15.208 i 2011 eller
DKK 1.267 om måneden.
Udbetaling af selvpensioneringskonti
BEK nr. 1185 af 4.12 2009
I forbindelse med vedtagelse af finansloven for 2010 blev
det aftalt, at det skal være muligt at hæve indestående
på selvpensioneringskonti i 2010.
Skatteministeren har udsendt en ny bekendtgørelse vedrørende selvpensioneringskonti oprettet før 2. juni 1998.
Den nye bekendtgørelse træder i kraft pr. 1. januar 2010,
og bekendtgørelsen medfører, at alle, der har en selvpensioneringskonto oprettet før 2. juni 1998, har mulighed
for at hæve den når som helst, selvom man endnu ikke er
fyldt 60 år.
Der skal ikke betales afgift eller skat ved ophævelse af
kontoen.
Man skal nøje overveje, om det er fordelagtigt at hæve
kontoen, medmindre man har brug for pengene. Hvis man
lader indestående stå på kontoen, skal der nemlig alene
betales PAL-skat på 15% af renteafkastet, mens afkastet beskattes som kapitalindkomst med mindst 32%,
hvis kontoen hæves.
Kantineordninger
SKM 2010.162 SKAT
SKAT fastlægger i dette styresignal vejledende værdier
for måltider i personalekantineordninger, som arbejdsgiveren yder tilskud til. Formålet er at fastlægge et niveau
for, hvilken pris de enkelte medarbejdere mindst skal give
for almindelig gængs kantinemad for at kunne være sikre
på at undgå at blive beskattet af det gode, tilskuddet repræsenterer.
Ligger prisen mindst på dette niveau, vil arbejdsgiveren
samtidig ikke skulle indberette godet til indkomstregistret efter de ny regler i § 13 i indberetningsbekendtgørelsen, BEK nr. 1198 af 9. december 2009.
11
Personbeskatning
Kantinegoder - praksis efter statsskatteloven
Tilskud af forholdsvis begrænset omfang, som arbejdsgiveren yder til almindelige kantineordninger, der kun er til
rådighed på arbejdspladsen, og hvor tilskuddet ydes som
led i almindelig personalepleje, er omfattet af en lempelig
praksis efter statsskatteloven. Den lempelige praksis indebærer, at de ansatte ikke beskattes af det gode, som
tilskuddet repræsenterer.
I forbindelse med, at reglerne i ligningslovens § 16 om
personalegoder blev indført ved lov nr. 483 af 30. juni
1993, blev denne praksis ikke ændret, da man kun ønskede
at skærpe beskatningen af goder af væsentlig værdi, der
kan relateres til den enkelte skatteyder. Som begrundelse
henvises der i lovbemærkningerne til de administrative
problemer med kontrol og værdiansættelse. Kantinetilskud af den nævnte art betragtes derfor ikke som omfattet af ligningslovens § 16.
Det er en forudsætning for at høre under den nævnte
praksis efter statsskatteloven, at godet er af uvæsentlig
værdi, og at det samtidig er vanskeligt at henføre en bestemt værdi til den enkelte medarbejder.
Fri kost og logi - ligningslovens § 16
Hvis der derimod ydes fri kost og logi som led i et ansættelsesforhold, er der tale om et personalegode omfattet
af ligningslovens § 16.
Ansatte, der får gratis frokost i arbejdsgiverens kantine,
er således skattepligtige af værdien heraf. For ansatte,
der er omfattet af anvisningen vedrørende normalværdien af kost og logi (bl.a. køkken- og serveringspersonale og
sygehuspersonale, jf. BEK nr. 1487 af 10. november 2009),
er værdien af et måltid ansat til et standardbeløb på DKK
35 pr. dag (2010). For andre ansatte fastsættes værdien
skønsmæssigt med udgangspunkt i markedsværdien.
SKATs opfattelse
Forudsætningen for, at kantinegoder (-tilskud) ikke skal
beskattes og værdiansættes efter ligningslovens § 16, er
som nævnt, at godet ikke er af væsentlig værdi for den
enkelte ansatte. Holder denne forudsætning ikke, må godet betragtes som omfattet af ligningslovens § 16 i stedet for af den ovenfor nævnte lempelige praksis, således
at det skal beskattes med udgangspunkt i markedsværdien og indberettes efter § 13 i indberetningsbekendtgørelsen.
Det er tilfældet, hvis der er en væsentlig difference mellem salgspris og kostpris, hvad enten der er tale om luksusmad eller almindelig mad.
Baggrund og problemstilling
Det kan være vanskeligt for arbejdsgiverne at afgøre,
hvornår de skal indberette kantinegoder, fordi godet er
af væsentlig værdi, og hvornår de kan lade være med at
indberette.
Som udgangspunkt er det en konkret vurdering, om godet
har en væsentlig værdi eller ej for den enkelte medarbejder. Det kan dog gøre det lettere for såvel de enkelte
medarbejdere som arbejdsgiveren at afgøre, hvornår
kantinegodet ikke skal indberettes og beskattes, hvis de
har en "tommelfingerregel" i form af vejledende værdier
at henholde sig til.
Vejledende værdier
Hvis kantinen serverer almindelig gængs standardmad og
-drikke, er det SKATs opfattelse, at godet kan betragtes
som uden væsentlig værdi, så der ikke er noget at beskatte, hvis medarbejderen betaler følgende beløb for
maden:
•
Et standardmåltid ekskl. drikkevarer: DKK 15
•
Et standardmåltid inkl. drikkevarer: DKK 20.
Ved et standardmåltid forstås fx typisk 3 almindelige stk.
mad, for så vidt angår smørrebrød. Indtages der kun ét
stk. almindeligt smørrebrød, reduceres den vejledende
pris for maden tilsvarende. Almindelige varme og lune
retter betragtes normalt som standardmåltider.
Er der tale om luksusmad og ikke almindelig gængs mad,
kan de vejledende satser ikke anvendes, og der må foretages en konkret vurdering.
Ved fastsættelsen af niveauet er der taget hensyn til, at
maden ikke er en del af lønnen for ansatte, som det er
tilfældet, når der ydes fri kost som led i ansættelsen. De
ansatte, der omfattes af den vejledende sats, er personer, som betaler for kantinemaden i en almindelig kantineordning, hvor arbejdsgiveren yder tilskud til dækning af
visse udgifter som fx rengøring og stiller lokaler til rådighed. Tilskuddet indgår ikke i lønfastsættelsen, idet lønnen
er den samme, uanset om den ansatte spiser kantinemad,
eller selv har mad med. Der betales således med beskattede midler til forskel fra, hvad der gælder, når der ydes
fri kost til ansatte, hvor kosten indgår som en naturlig del
af lønnen.
De vejledende værdier kan følgelig ikke anvendes, hvis de
ansattes anvendelse af kantineordningen modsvares af
en kontantlønnedgang for de pågældende. Godet er i så
fald ikke længere at opfatte som et led i almindelig personalepleje, men indgår i lønfastsættelsen. En kontantlønnedgang medfører derfor, at kantinegodet ikke længere er omfattet af den lempelige praksis efter statsskatteloven.
Om personkredsen
Ovennævnte vejledende værdier gælder også for ansatte,
der er omfattet af anvisningen vedrørende normalværdien af kost og logi (bl.a. hotel- og restaurationspersonale),
men som deltager i en almindelig kantineordning og betaler for maden.
Udenlandske ejendomme
SKM 2010.334 SKAT
Meddelelsen indeholder ajourførte oplysninger om salg af
fast ejendom i de enkelte lande, som kan anvendes ved
opgørelsen af ejendomsværdiskattegrundlaget for udenlandske ejendomme i 2009. Det drejer sig om det svenske
indeks for fritidshuse, indekstal fra OECD, Danmarks
Statistiks prisindeks for sommerhuse samt afstandsprocenten for 2009.
12
Personbeskatning
Nye indberetningsregler for personalegoder
Bek. nr. 1198 af 9. december 2009
Der er i bekendtgørelsen sket væsentlige ændringer for
indberetning af blandt andet personalegoder, idet arbejdsgivere fremover får pligt til at indberette alle skattepligtige personalegoder.
Bekendtgørelsen ændrer ikke på, om et personalegode er
skattepligtigt eller skattefrit, disse regler er uændrede.
Dog er der kommet nye beskatningsregler om multimedieskat og miljøtillæg for biler.
Goder, som er A-indkomst
Følgende goder beskattes som A-indkomst og skal indberettes med angivelse af værdi i de nævnte rubrikker.
•
Firmabil, rubrik 19
•
Multimedier, rubrik 20
•
Fri kost/logi, rubrik 21 – for de persongrupper, der er
omfattet af beskatning efter Skatterådets standardsatser
•
Kontante tilskud/gavekort og refusion af private udgifter, rubrik 13 – skal behandles som løn og indberettes som sådan.
Reglerne for indberetning af personalegoder fremgår af
bekendtgørelsens § 13.
Arbejdsgiver har pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af ovennævnte goder.
Goder, som er B-indkomst
Øvrige skattepligtige fordele, som er ydet til ansatte, og
hvor der ikke er betalt fuldt vederlag, skal indberettes.
Disse goder benævnes teknisk som B-indkomst. Kun i det
omfang fordelene er gjort skattefrie eller ikke skal indberettes, se oversigten nedenfor, eller er omfattet af bagatelgrænsen, skal der ikke ske indberetning.
Der er således tale om en væsentlig ændring i forhold til
tidligere år, og arbejdsgiver skal derfor sørge for at få
etableret forretningsgange og registreringssystemer for
disse goder, jf. nedenfor.
Baggrund
Tidligere har det været op til medarbejderen selv at selvangive de personalegoder, som har været til rådighed, og
som er beskattet som B-indkomst.
De nye indberetningsregler medfører, at arbejdsgiver
som hovedregel får pligt til at indberette alle skattepligtige personalegoder fra og med 1. januar 2010 – dog undtaget goder omfattet af bagatelgrænsen.
Bagatelgrænsen omfatter kun goder, som arbejdsgiveren
i overvejende grad har ydet af hensyn til medarbejderens
arbejde. Følgende goder er typisk omfattet af bagatelgrænsen (ikke udtømmende):
•
Følgende goder beskattes som B-indkomst og skal indberettes med angivelse af godets værdi i de nævnte rubrikker.
•
Helårsbolig inkl. forbrugsudgifter, rubrik 50
•
Sommer- og fritidsbolig, rubrik 51
•
Lystbåd, rubrik 52
•
Medie- og radiolicens, rubrik 53
•
Øvrige goder indberettes med samlet værdi i rubrik
55 – eksempelvis (ikke udtømmende):
Aviser, tidsskrifter og magasiner, der er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet
•
Arbejdstøj, som er ønsket og betalt af arbejdsgiveren
– med tydeligt logo eller firmanavn
•
Gratis mad og drikke ved overarbejde
•
Kreditkortordninger
•
Vaccination af nøglemedarbejdere
•
Ferie under eller i forlængelse af en forretningsrejse.
Medarbejderen vil forsat selv have pligt til at selvangive
goder omfattet af bagatelgrænsen, hvis grænsen på DKK
5.500 bliver overskredet.
•
-
Fri motorcykel
-
Jagt og jagtudbytte
-
Fri kantine
Fri sundhedsordning, hvis ordningen ikke tilbydes alle
medarbejdere.
Bemærk, at SKAT kun modtager sumoplysninger for rubrik 55. Det er derfor virksomhedens opgave at kunne
oplyse medarbejdere om de enkelte goder, der samlet er
indberettet til SKAT, og som vil fremgå af medarbejderens årsopgørelse for 2010.
Fri befordring mellem hjem og arbejde i form af kort til
tog, bus mm. skal indberettes i rubrik 63 med krydsmarkering dvs. uden angivelse af værdi.
13
Personbeskatning
Goder fritaget for indberetning
Værdien af følgende goder er fritaget for indberetningspligten:
•
Goder omfattet af bagatelgrænsen – uanset den
samlede værdi overstiger grænsen på DKK 5.500
•
Bonuspoint optjent i forbindelse med flyrejser og hotelovernatninger
•
Firmabørnehave og –vuggestue til rådighed
•
Privat benyttelse af goder, der er stillet til rådighed
af hensyn til arbejdet, men som ikke er omfattet af
bagatelgrænsen eller særlig indberetning jf. ovenfor
•
Lejlighedsvis privat benyttelse af arbejdsredskaber
(som ikke er omfattet af særlig indberetning jf. ovenfor)
•
Privat benyttelse af arbejdsgiverbetalt parkeringsplads i tilknytning til arbejdspladsen.
Arbejdsgiver har ikke pligt til at indberette de skattefrie
goder.
Følgende goder er forsat skattefrie:
•
Generel personalepleje på arbejdspladsen i form af
kaffe, the, frugt mm.
•
Arbejdsgiverens tilskud til kantineordninger, personaleforeninger mm.
•
Firmaarrangementer og fester
•
Adgang til motionsfaciliteter på arbejdspladsen
•
Uddannelse
•
Arbejdstøj i form af uniformer mm.
•
Årlige gaver i anledning af jul og nytår – maks. DKK 700
pr. år
•
Parkeringsplads ved arbejdspladsen
•
Sundhedsydelser til forebyggelse og/eller behandling
af arbejdsrelaterede skader (fysioterapi, massage, kiropraktor mm.)
•
Sundhedsydelser, som er lægefaglig begrundet, og
som led i en generel ordning er tilbudt alle medarbejdere (sundhedsforsikringer, rygestop, alkoholafvænning mm.)
14
Personbeskatning
Praksis
Fortolkning af begreberne arbejdstid,
hviletid og rejsetid
SKM 2010.80 SR
En arbejdsgiver har over for Skatterådet stillet en række
spørgsmål, hvori han ønsker afklaret, om en medarbejder
er på rejse eller ej i relation til rejsereglerne i ligningslovens § 9a.
Arbejdsgiveren har en række medarbejdere, som han anser for værende på rejse, i og med de ikke har mulighed
for at opholde sig på den normale bopæl i mindst 11 timer,
inden de skal fortsætte på arbejde igen. Derfor har han
stillet en række afklarende spørgsmål, angående hvad der
indgår i arbejdstiden og/eller rejsetiden.
1. Arbejdsmarkedslovgivningen
Ifølge arbejdsmiljøloven kan der i visse situationer være
indført bestemmelser omkring hviletider. Det betyder, at
en medarbejder eks. efter hårdt fysisk arbejde skal hvile,
inden han må befordre sig selv i bil.
Hertil svarer Skatterådet, at arbejdsmarkedslovgivningen
indgår som et element i vurdering af, om en person kan
betragtes for værende på rejse. Dog kan afstanden mellem den midlertidige arbejdsplads og hjemmet være så
kort, at personen ikke kan anses for værende på rejse. Jf.
eks. SKM 2009.333 HR, hvor afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og den sædvanlige bopæl var på mellem 40 km og 118 km.
2. Transporttider ifølge Krak
Ifølge www.krak.dk tages der forbehold for den angivne
rejsetid, da denne er angivet under optimale forhold. Dvs.
at der ikke tages hensyn til eks. vejarbejde, myldretid m.m.
Derfor kan den faktiske rejsetid godt være væsentligt
længere end den af Krak angivet.
Skatterådet svarer hertil, at rejsetiden ifølge Krak kan
indgå som et element i vurderingen af, om man er på rejse. Derfor vil det ikke altid være den af Krak angivne rute,
som vil være den optimale for medarbejderen. Det kan
eks. være ved vejarbejde eller myldretid. Det vil være den
faktiske kørte rute, der indgår i rejsetiden, hvis det kan
godtgøres, at denne kilometermæssigt længere rute er
den hurtigste tidsmæssigt.
3. Parkering af bilen
Det kan forekomme, ifølge spørger, at der er en større
afstand mellem parkeringsstedet og det midlertidige arbejdssted (eks. byggeplads). I andre situationer kan det
være vanskeligheden ved at finde en parkeringsplads, der
har indflydelse på rejsetiden.
Hertil svarer Skatterådet, at det kommer an på en konkret vurdering, om tiden anvendt til parkering af en bil
indgår i rejsetiden. Det vil dog kræve, at det kan dokumenteres, at det har været nødvendigt for medarbejderen at parkere på den konkrete parkeringsplads, hvor der
har været et forøget tidsforbrug forbundet hermed.
4. Ventetid ved færge
Det kan ligeledes forekomme, at man er nødsaget til at
vente på en færge. Ifølge spørger skal man ved nogle
færgeruter møde op indtil en time før afrejse.
Skatterådet svarer hertil, at det efter en konkret vurdering vil kunne indgå i rejsetiden, at man venter på en færge ved et færgeleje. Medarbejderen skal dog kunne dokumentere dels, at det har været nødvendigt, at benytte
den pågældende færgerute, samt det har været nødvendigt at møde før afrejsen.
5. Tjenstlig ordre
Som arbejdsgiver kan man beordre en medarbejder til at
blive på den pågældende arbejdsplads efter endt arbejdstid. Det kunne være for at holde opsyn med byggepladsen,
eller det kunne være i forbindelse med indkøring af installerede maskiner og lignende.
Efter en konkret vurdering vil det kunne indgå i den samlede vurdering, at arbejdsgiver har beordret medarbejderen til at blive på arbejdspladsen. Skatterådet giver som
eks. herpå en skolelærer, der er på lejerskole, og selvom
pågældende har meget kort afstand til den sædvanlige
bopæl, skal pågældende overnatte og føre tilsyn med eleverne. I så fald vil medarbejderen blive anset for værende
på rejse, uanset hvor langt fra den sædvanlige bopæl,
medarbejderen overnatter.
Vores bemærkninger
Det afgørende for, at man kan anses for værende på rejse, er, at man er udsendt til en midlertidig arbejdsplads af
arbejdsgiver, og man overnatter (dvs. rejsen har en varighed af mindst 24 timer).
I den forbindelse har der udviklet sig en praksis for, at
hvis man ikke har mulighed for at kunne være i hjemmet i
mindst 11 timer, inden man skal forlade bopælen igen for
at komme på arbejde, så anses man for værende på rejse.
Dette gælder dog ikke i den situation, hvor man har en
meget kort afstand, eller i den situation hvor man selv
vælger at blive på den midlertidige arbejdsplads.
Hvis man derimod er beordret til at være på arbejdspladsen natten over, med en særlig grund hertil, vil man være
på rejse uanset afstanden til den sædvanlige bopæl.
Det kan tilføjes til ovenstående spørgsmål, at der ved opgørelse af rejsetiden ikke kan anvendes tiden i bil, hvis
denne er kortere end den faktiske rejsetid, hvis arbejdsgiver eks. har pålagt medarbejderen at anvende offentlig
transport. Dette er afgjort af Højesteret i SKM 2009.333
HR.
Der henvises til uddybende tekst under erhvervsbeskatning.
Nedsættelse af 24-måneders-reglen - til
12 måneder
SKM 2010.54 SR
Skatterådet præciserer i bindende svar, hvilke konsekvenser smidiggørelse af 60-dages-reglen har i forhold til
den tidligere 24-måneders periode.
15
Personbeskatning
Faktum
Der anmodes om svar på, hvorvidt ændringen af LL § 9B
pr. 1. januar 2009 medfører, at der alene skal ses tilbage
på kørsel de forudgående 12 måneder, selvom 60-dagesreglen er overskredet inden for de seneste 24 måneder.
Højesteret tiltrådte derfor, at han var fuldt skattepligtig
her i landet.
Afgørelsens betydning
60-dages-reglen har betydning for muligheden for at få
udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse til dækning af
udgifter, lønmodtageren har afholdt ved benyttelse af
egen bil til erhvervsmæssig kørsel. Alternativt kan sådanne udgifter fratrækkes som kørsel mellem hjem og arbejde.
Ændringen af 24-måneders-perioden til 12 måneder betyder, at SKAT fra og med 1. januar 2009 alene kigger på
kørslen i de forudgående 12 måneder, for at se om der er
kørt mere end 60 dage til det samme sted.
Kørselsdage, der er ældre end 12 måneder, indgår ikke i
opgørelsen af de 60 dage.
Bemærk, at kørsel, som inden lovens indtrædelse skulle
anses som værende privat kørsel, kan ændre status til
erhvervsmæssig kørsel, hvis 60-dages-reglen overholdes,
i og med man alene skal se 12 måneder tilbage i tid. I
samme forbindelse gøres det opmærksom på, at hvis der
er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden
man sidst har været på en konkret arbejdsplads, så påbegynder man en ny 60-dages periode.
Fast ejendom
SKM 2010.115 SR – lejlighed nr. 2
Skatterådet bekræfter, at en eventuel avance ved salg af
en ejerlejlighed beliggende i København vil være skattefri
for spørger, der har bopæl Vestjylland, i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, idet lejligheden
anses for at være erhvervet som fritidsbolig og herefter
faktisk at have været anvendt som sådan i ejertiden.
SKM 2010.249 ØLR - sommerhus
SKM 2010.78 HR
Skatteyder havde i størstedelen af ejertiden samtidig
ejet et andet større sommerhus i samme sommerhusområde, som han havde benyttet privat. Han var ikke blevet
beskattet ved afståelsen af dette sommerhus.
Skatteyder, der var russisk gift og havde ophold i Danmark, Rusland og Letland, var som følge af sin tilknytning
til Danmark fuldt skattepligtig her i landet.
Skatteyder havde udlejet begge sommerhuse i væsentligt
omfang. Det var under sagen ubestridt, at han i ejertiden
havde anvendt sommerhuset privat i én weekend.
I 1990 solgte han sin ejendom i Danmark og meldte flytning til England. I samarbejde med en russisk partner
etablerede han i 1991 et selskab i Rusland. Han blev efterfølgende gift med sin russiske ægtefælle og flyttede ind i
hustruens lejlighed i Moskva.
Byretten havde lagt til grund, at sommerhuset måtte anses for erhvervet fortrinsvis med henblik på udlejning.
Byretten havde endvidere lagt til grund, at det store
sommerhus i alt væsentlighed havde tjent som families
sommerhus.
I 1994 etablerede han en møbelforretning i Letland, hvor
han også anskaffede sig en lejlighed.
På dette grundlag fandt heller ikke Landsretten, at sommerhuset havde været benyttet som sommerhus til private formål for husstanden, således som dette skal forstås i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8,
stk. 2.
Skattepligt
Et dansk anpartsselskab, hvori han var eneanpartshaver
og direktør, havde i 1992 købt en ejendom i Danmark,
hvorfra selskabet drev erhvervsvirksomhed. Ejendommen
indeholdt en beboelseslejlighed, der fortrinsvist blev anvendt af skatteyder som kontor m.v. Han kunne benytte
sine forældres sommerhus, som han overtog i 1995, og i
1996 købte han tillige et sommerhus i nærheden af anpartsselskabets ejendom.
I perioden 1995-1997 havde han efter sin egen opgørelse
opholdt sig hhv. 176, 165 og 171 dage i Danmark mod hhv.
38, 28 og 51 dage i Rusland og 54, 111 og 76 dage i Letland.
Højesteret udtalte, at skatteyder - under hensyn til omfanget af hans ophold i Danmark, hvorunder han varetog
sine erhvervsmæssige interesser, og under hensyn til det
oplyste om hans boligforhold - måtte anses for i perioden
1995-1997 at have haft bopæl i Danmark.
SKM 2010.265 ØLR – hus nr. 2
En ejendom, der var registreret som enfamilieshus, blev
anset for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens
§ 8, stk. 1. Ejeren havde erhvervet ejendommen som sommerhus og havde selv udelukkende anvendt ejendommen
som sådan. Imidlertid var ejendommen også blevet anvendt og udlejet til personer, der var tilmeldt adressen i
Det Centrale Personregister.
Landsretten fandt, at ejendommen sideløbende med anvendelsen som sommerhus måtte anses for anvendt til
helårsbeboelse i ejerens ejertid. Salget var derfor skattepligtigt.
16
Personbeskatning
SKM 2010.267 VLR - sommerhus
Landsretten fandt ikke, at skatteyder havde godtgjort, at
han reelt benyttede sommerhuset til privat formål i en
del af den periode, han ejede sommerhuset, hvorfor han
skulle beskattes af avancen ved salget af sommerhuset.
Landsretten lagde til grund, at skatteyder ikke ændrede
sin benyttelse af sommerhuset, efter at lejeindtægten
for udlejningen af sommerhuset overgik fra beskatning
efter virksomhedsskatteordningen, der udelukker privat
anvendelse, til beskatning efter ligningsloven § 15 0, der
tillader privat anvendelse. Landsretten lagde vægt på, at
sommerhuset indgik i hans udlejningsvirksomhed, og at
han i samme periode havde ejet andre sommerhuse i
samme område. Disse andre huse var også blevet udlejet,
og tre af dem var allerede blevet solgt skattefrit efter
sommerhusreglen, da det i sagen omhandlede sommerhus
blev solgt.
vis 2 og 3 ugentlige overnatninger. Endvidere kan henvises
til SKM 2008.69 SR, SKM 2008.184 SR og SKM 2009.659
SR.
Et ophold på samlet ca. 2 måneder, som i SKM 2007.147
HR må betragtes som et minimum, for at ejendommen
kan siges at have tjent som bolig for ejeren eller dennes
husstand. Overnatningerne i den supplerende ejendom
skal være forårsaget af arbejdsmæssige årsager.
SKAT finder, at spørger har fremlagt fornøden dokumentation over for SKAT for, at han rent faktisk anvender
lejligheden til bolig af arbejdsmæssige årsager.
Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at spørger kan
sælge lejligheden uden beskatning af en evt. fortjeneste
efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Værdiansættelse af fri bolig
SKM 2010.323 SR – lejlighed nr. 2
SKM 2010.328 SR
Skatterådet bekræfter, at spørgers faktiske benyttelse
af ejerlejlighed som bolig, i forbindelse med arbejdet,
medfører, at avance ved et senere salg vil være skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1
(parcelhusreglen).
Skatterådet vurderede, at en direktør ikke havde væsentlig indflydelse på egen aflønning og aflønningsform,
hvorfor han ikke skulle beskattes af fri bolig iht. procentreglerne i ligningslovens § 16, stk. 9. Boligen, der var stillet
til rådighed af arbejdsgiver, var lejet af 3. mand, hvorfor
Skatterådet konkluderede, at de skematiske værdier for
fri bolig ikke kunne finde anvendelse.
Spørger købte lejligheden i 1999, og i perioden fra 1999 til
april 2007 var lejligheden udlejet til spørgers datter. Efterfølgende blev lejligheden udlejet til tredjemand indtil
maj 2009, hvor lejeren blev opsagt, fordi spørger selv
skulle bruge lejligheden til beboelse i forbindelse med udførelsen af sit arbejde.
Spørger har tidligere arbejdet som afdelingsleder i arbejdsgivers afdeling beliggende i Y. I henhold til aftale med
arbejdsgiver overgik spørger pr. 1. marts 2009 til en ny
stilling med arbejdssted beliggende i X. Spørger tiltrådte
den nye stilling den 1. marts 2009 og flyttede ind i lejligheden i maj 2009.
I marts og april 2009 overnatter spørger i en af arbejdsgivers lejligheder i forbindelse med arbejdet i X.
Spørger forventer at fortsætte i stillingen indtil i hvert
fald sidste halvdel af 2010, sandsynligvis indtil 1. august
2010, hvorefter spørger forventer at gå på efterløn.
Spørger bor i lejligheden i de 4-5 dage om ugen, hvor han
arbejder i København.
Da spørger hovedsageligt bor i lejligheden, har spørger
sin folkeregisteradresse på lejlighedens adresse.
Indtil spørger tiltrådte den nye stilling, boede spørger
udelukkende i lejligheden beliggende i Y, sammen med sin
hustru. Hustruen bor fortsat kun i lejligheden i Y, da hendes arbejdsplads ligger ca. 15 km fra Y.
Det må kræves, at der er tale om længerevarende eller
regelmæssigt tilbagevendende ophold, f.eks. en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse af 23. maj 2001, som
omhandlede 1-2 overnatninger hver uge. Ophold i et mindre omfang vil næppe kunne betragtes som om, at ejendommen tjener til bolig for ejeren eller dennes husstand.
Dette er fulgt op af bl.a. SKM 2007.483 SR og SKM
2007.510 SR, hvor Skatterådet har accepteret henholds-
Arbejdsgiver havde lejet en bolig hos 3. mand for en tidsbegrænset periode. Baggrunden var, at boligen alene
skulle stilles til rådighed, indtil direktøren fandt egen bolig. Der var i tilknytning hertil enighed om, mellem Skatterådet og spørger, at direktøren ikke havde bestemmende
indflydelse på egen aflønning og aflønningsform.
Derimod var spørgeren af den opfattelse, at når reglerne
for fri bolig for direktører og hovedaktionærer ikke fandt
anvendelse, kunne de skematiske værdier i ligningsvejledningen anvendes – evt. reguleret med bopæls- og/eller
fraflytningspligt.
Skatterådet konkluderede imidlertid, at det ifølge ligningslovens § 16, stk. 3 skulle ske beskatning af markedsværdien. Henset til, at boligen var lejet gennem 3. mand,
konkluderede Skatterådet, at markedsværdien var kendt,
hvorfor den betalte leje svarende til værdien af fri bolig,
som direktøren skulle beskattes af. Det var alene i de situationer, hvor arbejdsgiver ejede boligen eller lejede den
af interesseforbundne parter, at de skematiske værdier
kunne finde anvendelse ifølge Skatterådet.
Vores bemærkninger
Ifølge Landsskatterets afgørelse af 4. nov. 2008 (SKM
2008.1039 LSR), skulle en direktør beskattes af fri bolig
iht. de skematiske regler i ligningsvejledningens afsnit
A.B.1.9.5. Direktøren havde ikke bestemmende indflydelse
på egen aflønning, og der var tale om en bolig, som arbejdsgiver havde lejet for DKK 14.500 pr. mdr.
Denne afgørelse strider direkte imod Skatterådets afgørelse. Vi er derfor ikke enige i afgørelsen fra Skatterådet.
Vi forventer derfor, at SKAT kommer med en kommentar
til denne afgørelse fra Skatterådet, da det ikke fremgår
af praksis eller ligningsvejledningen, at det gør en forskel,
at den bolig, der bliver stillet til rådighed, er lejet eller ej.
17
Personbeskatning
Herudover giver Skatterådets afgørelse ikke mening, da
de konkluderer, at de skematiske regler også finder anvendelse, når en bolig, der er lejet af en interesseforbunden part, stilles til rådighed for en medarbejder som fri
bolig. Hvis man har lejet bolig af en interesseforbunden
part, vil man have betalt markedslejen, jf. ligningslovens §
2, hvorfor markedsværdien er kendt, når der henses til
Skatterådets afgørelse.
Vi mener ikke, der på nogen måde er tale om en praksis
ændring, før der er kommet en endelig udmelding fra
SKAT.
identiske), at leasingydelsen for hver af parterne betales
direkte til leasingselskabet, samt at hver af parterne alene hæfter for egne forpligtelser i relation til leasingselskabet. Endvidere forudsatte Ligningsrådet, at der løbende føres et detaljeret kørselsregnskab for den stedfundne kørsel.
I SKM 2001.420 LR fandt Ligningsrådet, at en anden bilordning baseret på deleleasing - arbejdsgiveren og den
ansatte indgår hver en leasingaftale med et leasingselskab om henholdsvis den erhvervsmæssige og den private
kørsel i samme bil - var omfattet af ligningsloven § 16,
stk. 4, om beskatning af fri firmabil. Ligningsrådet anså
ikke den forelagte ordning for i tilstrækkelig grad at adskille sig fra tilfælde, hvor en arbejdsgiver stiller en leaset
bil til rådighed for den ansattes private benyttelse, mod
at den ansatte med beskattede midler foretager en
egenbetaling, og hvor den skattepligtige værdi af den fri
bil reduceres med egenbetalingen.
I SKM 2007.155 SR fandt Skatterådet, at en deleleasingordning, hvor leasingydelserne blev fastsat efter et vægtet timetal indebar, at den ansatte skulle beskattes efter
reglerne om fri bil.
Firmabil
SKM 2010.147 SR
Stiller arbejdsgiveren en bil til rådighed, som den ansatte
kan anvende privat, er der tale om et skattepligtigt personalegode (fri bil), jf. ligningsloven § 16, stk. 4.
Kun rådighed over firmabil til privat kørsel udløser beskatning efter ligningsloven § 16, stk. 4. Den erhvervsmæssige kørsel for firmaet i firmaets bil beskattes ikke.
Erhvervsmæssig kørsel i firmabilen for et andet firma
udløser beskatning af fri firmabil, fordi kørslen anses for
privat i relation til det firma, der har stillet firmabilen til
rådighed. Kørsel mellem hjem og arbejde anses skattemæssigt for privat kørsel, hvis ikke kørslen kan henføres
under ligningsloven § 9B som erhvervsmæssig. Kørsel i
firmabil mellem hjem og arbejde uden for området af ligningsloven § 9B udløser derfor normalt beskatning efter
ligningsloven § 16, stk. 4.
Ligningsrådet har ved bindende forhåndsbesked taget
stilling til anvendelsen af skattereglerne om fri firmabil i
forbindelse med nogle særlige bilordninger i form af såkaldt deleleasing.
I SKM 2001.255 LR fandt Ligningsrådet, at en nærmere
beskrevet bilordning - hvor arbejdsgiveren og den ansatte indgår selvstændige leasingaftaler med leasingselskabet - ikke var omfattet af ligningsloven § 16, stk. 4, om
beskatning af fri firmabil. Ligningsrådet lagde til grund, at
der indgås skriftlige separate aftaler mellem henholdsvis
leasingselskab og virksomhed samt leasingselskab og den
ansatte, at de samlede udgifter til bilens drift, afskrivning og forrentning - alle indeholdt i leasingydelsen - fordeles proportionalt mellem parterne på grundlag af de
faktisk kørte km fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig
og privat kørsel (leasingaftalerne forudsættes at være
I SKM 2007.447 SR fandt Skatterådet, at ansatte i en
koncern skal beskattes af værdi af fri bil i en række situationer, hvor bilen enten blev købt eller leaset af et koncernforbundet selskab og derefter leaset til arbejdsgiverselskabet og en ansat i dette selskab på samme vilkår
som i SKM 2001.255 LR. Værdien skal dog nedsættes med
den ansattes betaling for bilen. Skatterådet fandt endvidere, at medarbejderen ville blive beskattet af fri bil, hvis
arbejdsgiveren udlejede en leaset bil til den ansatte.
Se Ligningsvejledningen 2009-2 afsnit A.B.1.9.2.
Af det oplyste om leasingordningen fremgår, at der indgås selvstændige (enslydende) aftaler mellem leasingselskab og spørger samt leasingselskab og medarbejderen,
at spørger leaser bilen til erhvervsmæssig kørsel, og
medarbejderen leaser bilen til privat kørsel, at de samlede
driftsudgifter fordeles proportionalt mellem parterne på
grundlag af de faktisk kørte km, at leasingydelserne betales af hver part direkte til leasingselskabet, som alle
udgifter faktureres til, samt at hver part alene hæfter
for egne forpligtelser over for leasingselskabet. Der føres et detaljeret kørselsregnskab efter principperne i
ligningsvejledningen afsnit A.F.3.4.1.
Ud fra det oplyste opfylder ordningen de kriterier, som
blev fastsat af Ligningsrådet i SKM 2001.255 LR, og det
er SKATs opfattelse, at som aftalen er affattet, betaler
medarbejderen selv alle udgifter forbundet med privat
kørsel i bilen. Der er lagt til grund, at spørger ikke afholder udgifter vedrørende bilen, som ikke faktureres til leasinggiver, og at samtlige udgifter betales af leasinggiver,
således at leasingtagerne alene betaler leasingafgiften
for brug af bilen. Arbejdsgiveren stiller derfor ikke bil til
rådighed for medarbejderen til privat kørsel, og der skal
derfor ikke ske beskatning af fri bil efter ligningsloven §
16.
Vores bemærkninger
Denne afgørelse viser, at det nu igen er muligt at etablere aftaler med splitleasing, og det må forventes, at der vil
18
Personbeskatning
være en øget aktivitet på dette område. Kombineret med
afgiftsreglerne kan det være økonomisk interessant også for private brugere. Der henvises til vores publikation om Firmabiler.
Personalegoder
Multimediebeskatning
Der henvises til vores publikation, der omtaler reglerne,
som gælder fra 1. januar 2010.
Der har været følgende afgørelser (bindende svar) i halvåret:
TV mv.
SKM 2009.675 SR
Multimediebeskatning – tv-skærm, tv-tuner
SKM 2009.787 SR
Multimediebeskatning, Tv-pakker til rådighed
SKM 2009.788 SR
Multimediebeskatning, Tv-pakker til rådighed
SKM 2009.789 SR
Multimediebeskatning, Tv-pakker til rådighed
Pc mv.
SKM 2009.676 SR
Multimediebeskatning – bærbar computer til elev
SKM 2009.681 SR
Multimediebeskatning – PDA til rådighed
SKM 2009.683 SR
Multimediebeskatning – Mobiltelefon og bærbar pc
SKM 2009.684 SR
Multimediebeskatning – PDA og mobiltelefoner
SKM 2009.685 SR
Multimediebeskatning – Mobiltelefon, der er spærret for
private opkald
SKM 2009.687 SR
Multimediebeskatning – Computer og telefon kun til rådighed på arbejdspladsen, hvorimod computer og telefon
nr. 2 er til rådighed for privat brug, ligesom disse kan
sidestilles til rådighed i forbindelse med en kontantlønnedgang
SKM 2009.692 SR (SKM 2009.677 SR – ændret)
Multimediebeskatning – telefonudgifter
SKM 2009.777 SR
Personalegoder, multimediebeskatning
Internet
SKM 2009.680 SR
Multimediebeskatning - Mobildataforbindelse, softwarebaseret telefon, bærbar pc og mobiltelefon
SKM 2009.678 SR
Multimediebeskatning – Bærbare computere til undervisere
SKM 2009.781 SR
Personalegoder, multimediebeskatning
SKM 2009.679 SR
Multimediebeskatning – Computer medtages på bopælen
SKM 2009.682 SR
Multimediebeskatning – Arbejdsgivers betaling af fast
beløb til medarbejderens bredbåndsforbindelser.
SKM 2009.680 SR
Multimediebeskatning - Mobildataforbindelse, softwarebaseret telefon, bærbar pc og mobiltelefon
SKM 2009.683 SR
Multimediebeskatning – Mobiltelefon og bærbar pc
SKM 2009.686 SR
Multimediebeskatning – Computer medtages på bopælen
SKM 2009.687 SR
Multimediebeskatning – Computer og telefon kun til rådighed på arbejdspladsen, hvorimod computer og telefon
nr. 2 er til rådighed for privat brug, ligesom disse kan
sidestilles til rådighed i forbindelse med en kontantlønnedgang
SKM 2009.778 SR
Multimediebeskatning - Pc'er
SKM 2009.780 SR
Personalegoder - multimediebeskatning
Tilskud mv.
Kantineordninger
SKM 2010.282 SR
Skatterådet bekræftede, at A A/S kan tilbyde sine medarbejdere en frokostordning mod kontantlønnedgang.
Medarbejderne vil således blive beskattet af den lavere
udbetalte løn samt af den fulde værdi af den fri kost, dvs.
DKK 541,25. De medarbejdere, som indtager flere end 4
måltider om ugen eller vælger en dyrere madpakke, skal
desuden beskattes af kostprisen af de yderligere måltider.
Medarbejderobligationer
SKM 2010.164 SR
Skatterådet bekræftede, at selvom en aftale om en medarbejderobligationsordning kombineret med kontantlønnedgang ændres, så den afbrydes efter 11 måneder, vil
den aftalte lønnedgang stadigvæk anses for at være effektiv og reel.
7H-aktier
Telefon mv.
SKM 2009.680 SR
Multimediebeskatning - Mobildataforbindelse, softwarebaseret telefon, bærbar pc og mobiltelefon
SKM 2010.293 ØLR
Sagsøgeren var i forbindelse med sin ansættelse blevet
tildelt en række aktieoptioner i et amerikansk selskab.
Sagen vedrørte, om sagsøgerens udnyttelse af disse aktieoptioner ved såkaldt "Exercise and Sell" var at anse
19
Personbeskatning
for sket ved differenceafregning i kursgevinstlovens forstand. I så fald var betingelsen om "levering" i kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 5, ikke opfyldt, hvorfor sagsøgerens avance ved udnyttelsen ville skulle beskattes efter
kursgevinstlovens § 29 om finansielle kontrakter og ikke
efter aktieavancebeskatningslovens regler.
Landsretten lagde i sagen til grund, at salget af aktier
tidsmæssigt lå i umiddelbar forlængelse af udnyttelsen
af aktieoptionerne, således at der var tale om en samlet
transaktion, der ikke kunne afbrydes efter udnyttelsen,
men inden salget.
Landsretten lagde endvidere vægt på, at sagsøgeren ikke
skulle finansiere udnyttelsen af aktieoptionerne, da udnyttelsesprisen var fragået i salgssummen for aktierne,
hvorefter sagsøgeren havde fået udbetalt nettoprovenuet. Der var således sket en samlet kontant afregning
af dispositionen.
Landsretten fandt det herefter ikke godtgjort, at sagsøgeren på noget tidspunkt havde været reel ejer af de omhandlede aktier. Udnyttelsen måtte derimod anses for
sket ved differenceafregning, hvorfor avancen skulle beskattes efter kursgevinstlovens § 29 om finansielle kontrakter.
Vores bemærkninger
Det er vores opfattelse, at dommen er for restriktiv. Naturligvis er der forhold i den konkrete sag, eksempelvis
skatteyders oplysninger i selvangivelsen, der taler for
dommens udfald. Ikke desto mindre ses det som meget
restriktivt at fastslå, at der foreligger differenceafregning i tilfælde, hvor der formelt meget let kunne bevilges
et lån, og aktierne dermed kunne anses for handlet efter
skatterådets grundopfattelse. Dommen er anket, og udfaldet ved Højesteret forventes at være anderledes.
20
2. ERHVERVSBESKATNING
Lovgivning
Phønix Kapitaldienst - tabsfradrag
SKM 2010.148 SKAT
SKAT har i anledning af Skatterådets afgørelse i SKM
2010.144 SR udarbejdet retningslinjer for beskatningen
af investorer i Phoenix Kapitaldienst GmbH. Investorer,
der er beskattet af fiktive tilskrivninger på deres Phoenix
Managed Account i Phoenix Kapitaldienst GmbH, kan få
genoptaget skatteansættelsen og kan foretage fradrag
for delvis tab af deres indskud.
Skatterådet har lagt til grund, at de foretagne tilskrivninger er fiktive, herunder at investorerne ikke kan anmelde de foretagne tilskrivninger i konkursboet efter
Phoenix Kapitaldienst GmbH eller den tyske indskydergarantifond EdW.
Investorerne har således på intet tidspunkt erhvervet ret
til afkast af konkrete investeringer, ligesom der heller
ikke i kraft af tilskrivningerne er erhvervet ret til disse
beløb.
Efter en samlet bedømmelse af de foreliggende oplysninger har Skatterådet vurderet, at investorernes fordring
mod selskabet må anses tabt for 50%'s vedkommende,
og at dette tab må anses for konstateret i forbindelse
med offentliggørelsen af Nyhedsbrev nr. 15 den 23. oktober 2009. Det fradragsberettigede tab skal reduceres
med eventuelle udbetalinger fra den tyske indskydergarantifond (EdW).
Fradraget for tab på fordringen skal ske i det indkomstår, der omfatter den 23. oktober 2009.
Det resterende tab skal afvente en afslutning af boet.
For eksempler m.v. henvises til styresignalet fra SKAT.
Indeksobligationer
Lov nr. 724 af 25.6 2010
Som omtalt under personbeskatning er kursgevinstloven
ændret. I den forbindelse er skattefriheden for indeksobligationer ophævet, hvorfor disse værdipapirer derfor
kan indgå i virksomhedsskatteordningen.
Investorerne har derfor ikke erhvervet en skattepligtig
indkomst i forbindelse med de omhandlede tilskrivninger
på PMA-kontoen.
Det betyder, at investorernes skatteansættelser kan
genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,
nr. 1, idet dette forhold anses for at være en ændring af
det privatretlige grundlag for skatteansættelsen. Genoptagelse kan derfor ske, uanset at fristen for ordinær
genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er
udløbet.
Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af fristbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det vil sige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab
om dette styresignal, der begrunder genoptagelsen.
Fristen på 6 måneder regnes fra den 24. februar 2010.
Fradrag for tab af indskud på PMA-kontoen
Investorernes tab af indskud på PMA-kontoen skal behandles efter kursgevinstlovens regler om tab på fordringer i fremmed valuta.
Det har hidtil været vurderingen, at der ikke var tilstrækkeligt overblik over aktiver og krav i konkursboet til at foretage en vurdering af, i hvilket omfang de foretagne indskud kan anses tabt i skattemæssig forstand.
Der anses nu at være skabt så meget klarhed over konkursboet status, at det findes godtgjort, at provenuet til
kreditorerne kommer til at ligge i intervallet 40-50% af
fordringerne.
Skønnet er udarbejdet af de danske investorers repræsentant i konkursboets kreditorudvalg. Skønnet er udarbejdet i forlængelse af møde den 6. oktober 2009 i kreditorudvalget og offentliggjort i Nyhedsbrev nr. 15 til de
danske investorer.
21
Erhvervsbeskatning
Praksis
Driftsomkostninger
SKM 2010.250 BR - besvigelser
Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren kan fradrage et
tab, der var opstået som følge af dokumentfalsk begået
af en revisor, der var tilknyttet sagsøgerens virksomhed
som konsulent og fungerende regnskabschef.
Retten henviste til, at Landsretten i en tidligere dom i en
erstatningssag, som sagsøgeren havde anlagt i anledning
af det begåede dokumentfalsk, havde lagt til grund, at
bedragerierne havde strakt sig over en periode på godt
2½ år, og at bedragerierne ville være afsløret, hvis der
var blevet foretaget almindelig, rettidig og simpel afstemning af selskabets bogholderi med kontoudtog for
selskabets bankkonti, samt at virksomhedens ledelse
havde udvist en betydelig uforsigtighed ved sin organisation, forretningsgang og sine kontrolsystemer, hvilket
havde gjort det muligt for den pågældende revisor ubemærket at begå dokumentfalsk. Retten fandt, at der ikke
under den foreliggende sag var fremkommet oplysninger,
som gav grundlag for en anden vurdering.
Retten fandt derfor, at det lidte tab efter en konkret
vurdering ikke er en sædvanlig driftsomkostning, men falder uden for rammerne af den risiko, som driften af sagsøgerens virksomhed medfører, og at statsskattelovens
§ 6, stk. 1, litra a, eller dennes bestemmelses analogi på
denne baggrund, ikke giver hjemmel til, at det omhandlede
tab kan fradrages.
SKM 2010.257 BR - besvigelser
Sagsøgerselskabet havde gjort gældende, at selskabet
var berettiget til et skattemæssigt fradrag for et påstået, ikke politianmeldt, tyveri fra selskabets spilleautomater for indkomståret 2007. Under hovedforhandlingen
afgav eneanpartshaveren forklaring om, at kassebeholdningen inkl. indtægter fra spilleautomaterne ikke løbende
blev talt op, at selskabet ikke konkret havde konstateret,
at der manglede penge i automaterne, og at revisoren i
efteråret 2007 havde konstateret en manko i kassebeholdningen på ca. DKK 383.000, hvoraf DKK 300.000
skønsmæssigt var henført til 2007.
Disse udgifter vil sædvanligvis være posteret som periodeafgrænsningsposter i regnskabet.
Skattemæssigt er der fradrag for en udgift, når man har
en retlig forpligtigelse til at betale udgiften. Det samme
gør sig gældende for indtægter, idet disse skal medregnes ved indkomstopgørelse, når der er opnået en endelig
ret hertil.
Hverken for omkostningerne eller indtægterne, er det i
den forbindelse afgørende, hvornår der er modtaget en
faktura, eller om der er sket betaling. Det vil nemlig være
ved aftalens indgåelse (eks. ved fast ejendom), eller ved
levering af en vare, at der er opnået et retligt krav på en
modydelse eks. i form af betaling.
SKAT udsendte i 2000 et styresignal (TfS 2000.703 SKAT),
hvori de lagde op til, at der skulle ske ændring af praksis
for fradragsretten for flerårige forudbetalinger på op til
12 måneder, med virkning fra 1. april 2000. SKAT ønskede
en skærpelse af fradragsretten, hvorefter der tidligst
kunne foretages fradrag for forudbetalinger på betalingstidspunktet. Herefter ville der være en asymmetri
mellem den skattemæssige indtægts- og udgiftsside.
SKAT påpegede i sit styresignal, at der skulle anlægges en
væsentlighedsbetragtning ved kontrollen, da der alene er
tale om en periodisering.
Vi finder ikke, at der i lovgivningen eller praksis er belæg
for at anlægge en skærpet betragtning. Derfor er det
vores vurdering, at en udgift er fradragsberettiget, når
det påhviler virksomheden en retlig forpligtigelse til at
afholde en udgift.
Der skal dog altid ske periodisering af forudbetalinger for
perioder på over 12 måneder.
Henset til, at der ikke løbende var ført kontrol med kassebeholdningen og de konkrete indtægter fra automaterne, fandt retten ikke, at sagsøgeren havde godtgjort,
hvornår eller hvordan tabet var opstået, eller størrelsen
heraf.
Forudbetaling af udgifter
Det er givetvis almindelig kendt praksis, at en driftsudgift, der vedrører flere indkomstår - men dog maksimalt
12 måneder - skattemæssigt kan periodiseres eller fradrages straks.
Det betyder, at man kan fratrække driftsudgiften i indkomståret, hvor denne er afholdt, eller periodisere
driftsudgiften over de indkomstår, som udgiften vedrører.
Derfor betyder det også, at der skal ske skattemæssig
periodisering af en udgift, hvis denne strækker sig over
en periode, der er længere end 12 måneder.
Rentefradrag
SKM 2010.17 SR
En bank overvejer at indføre en ny kontoform, hvor man
låner et bestemt beløb, og hvor der bliver tilskrevet renter, men disse renter skal ikke betales løbende, og kreditten skal heller ikke aftalemæssigt løbende nedbringes
eller på anden måde betales til.
Kunden får udbetalt hele lånesummen ved aftalens indgåelse, og det er således ikke meningen, at kunden skal betale af på gælden eller har mulighed for at "trække"
yderligere.
22
Erhvervsbeskatning
Låneformen er typisk rettet mod ældre mennesker, der
ejer en fast ejendom, der kan stilles til sikkerhed for lånet
på 1. prioriteten. Lånet skal først tilbagebetales, når den
faste ejendom skal sælges, eller hvis kunden afgår ved
døden.
Der er tale om en kontoform, hvor kunden reelt får en
kreditfacilitet, der ingen likviditetsmæssig indvirkning har
på kundens daglige økonomi.
Man kan sammenligne det med et ydelsesfrit lån, hvorpå
der løbende tilskrives renter.
Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at man allerede ved indgåelse af en låneaftale på de skitserede vilkår,
har fået henstand med betaling af renterne indtil det
tidspunkt, hvor hele lånet forfalder til betaling. Renterne
kan således først anses for forfaldne på dette tidspunkt,
jf. principperne i TfS 1998, 656 LR og SKM 2001.660 HR.
Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke er fradragsret for renteudgifterne i de år, hvor de bliver tilskrevet
gælden, idet renterne ikke kan anses for forfaldne, jf. ligningslovens § 5, stk. 1.
Vores bemærkninger
Kreditten kommer således aldrig i restance, idet kontoens maksimum automatisk opreguleres med tilskrevne
renter.
Spørgsmålet er, om der løbende er fradragsret for renterne.
Lovregler
Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at
renteudgifter er fradragsberettigede.
Ligningslovens § 5, stk. 1, 1. pkt.
Renteudgifter vedr. gæld fradrages ved opgørelsen af
den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling, jf. dog stk. 2, 5, 6, 7 og 8.
Praksis
TfS 1998, 656 LR omhandlede bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt nogle renter var forfaldne til betaling. Der blev i 1996
udstedt et gældsbrev, og det fremgik af lånevilkårene, at
gældsbrevet blev forrentet med diskontoen + 5,75%.
Renterne blev tilskrevet hovedstolen kvartalsvis, og restgælden blev opskrevet hvert år pr. 31. december med
årets beregnede renter. Gældsbrevet var helt afdragsfrit indtil 1. juni 2002, hvorefter gælden inkl. akkumulerede
renter skulle afdrages over 3 år.
Afgørelsen er bemærkelsesværdig, i og med der tilskrives
renter løbende. Skatteretligt er fradrag for personer
dog betinget af, at renten også skal betales, og i dette
tilfælde er der på forhånd givet henstand. Derved udskydes fradragstidspunktet, til faktisk betaling sker.
I praksis ses denne låneform effektueret ved, at en kassekredit løbende tilskrives renter, og der jævnligt foretages en vurdering af, om kreditmaksimum skal øges. Her er
der ikke givet henstand på forhånd, idet der ikke forlods
ved lånets optagelse er givet et ubetinget tilsagn om opskrivning af maksimum.
Ovenstående lånetilbud kunne være tilbudt med den maksimale kredit fra start, således at der var ”plads” til de
løbende renter – herved ville der være løbende fradrag
for lønmodtager.
Kurstab
SKM 2010.45 ØLR
Som vilkår for udlån af et større pengebeløb forlangte
udlåner at få tildelt ret til tegning af aktier i selskabet,
som lånte pengene. Udlåner valgte efterfølgende at udnytte retten til tegning af aktier i debitorselskabet til den
aftalte kurs.
Ligningsrådet fandt, at renternes forfaldstidspunkt blev
udskudt, indtil hovedstolen inkl. akkumulerede renter skulle tilbagebetales, og der var således ikke fradragsret for
renterne indtil dette tidspunkt.
Forskellen mellem aktiernes markedsværdi (børskursen)
og tegningskursen på udnyttelsestidspunktet blev anset
for et kurstab på gæld, som var fradragsberettiget for
debitorselskabet, jf. KGL § 6, jf. § 26, stk. 4.
I TfS 2000.492 ØL, som ligeledes angik spørgsmålet om,
hvorvidt renter kunne anses for at være forfaldne, fremgik det af en investeringslåneaftale indgået i 1992, at
renterne skulle anses for forudforfaldne. Det fremgik
endvidere, at der hver 6. måned skulle tilskrives renter
for den følgende 6-måneders periode, samt at der i låneperioden skulle foretages beregning og tilskrivning af
renters rente. Lånebeløbet med tilskrevne renter kunne
først kræves tilbagebetalt den 30. juni 1995. Landsretten
fandt, at renterne efter parternes aftale og i overensstemmelse med almindelig sprogbrug først kunne anses
for forfaldne på dette tidspunkt, jf. ligningslovens § 5,
stk. 1. Dommen er stadfæstet af Højesteret, se SKM
2001.660 HR.
Som et led i låneaftalen mellem F1 og H1 A/S, udstedte H1
A/S tegningsret til F1 på 1.585.561 aktier á nominelt DKK
2 i H1 A/S. Tegningskursen blev fastsat til DKK 248,15 pr.
aktie svarende til markedskursen på aktien den 16. oktober 2000. I realiteten blev aktierne udstedt til en favørkurs på 200, idet F1 efter aftalen skulle modtage et kontant beløb på DKK 48,15 for hver udnyttet tegningsret. En
såkaldt "back end fee" pr. aktie, som skulle betales, når
tegningsretten blev udnyttet.
Først fradrag ved betaling
I denne sag er det allerede fra lånets optagelse aftalt, at
lånebeløbet - og dermed også de tilskrevne renter - først
skal betales, når hele lånet forfalder til betaling.
Tegningsretten blev fuldt udnyttet af F1 gennem tegning
af aktier henholdsvis den 4. februar 2004, den 13. september 2004, den 24. november 2004 og den 7. marts
2005, i hvilken periode markedskursen på aktien steg fra
264,04 til 436,87. Såfremt H1 A/S kunne have solgt aktierne til markedskursen de pågældende datoer, ville den
samlede pris have været DKK 348.110.877 højere. Af dette
beløb udgør "back end fee'et" DKK 76.344.762.
Landsretten finder, at "back end fee'et" er en integreret
del af tegningsretten. Da det efter sagens oplysninger
23
Erhvervsbeskatning
må anses for en betingelse for ydelse af lånet, at F1 fik
tildelt tegningsretten, er den et vilkår i låneaftalen.
Landsretten finder herefter, at den er en del af det samlede vederlag, som H1 A/S har betalt for at optage lånet
på 750 mio. DKK, og at omkostningerne ved F1's udnyttelse af tegningsretten er låneomkostninger i kursgevinstlovens forstand og derfor må indgå i den samlede opgørelse af gevinst og tab i forbindelse med lånets indfrielse.
H1 A/S har derfor som følge af låneaftalen haft et tab på
gælden på DKK 348.110.877, jf. kursgevinstlovens § 6.
Efter kursgevinstlovens § 26, stk. 4, opgøres gevinst eller
tab på gæld som forskellen mellem gældens værdi ved
påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller
indfrielsen. Efter låneaftalen er der ikke nødvendigvis en
nær tidsmæssig tilknytning mellem H1 A/S' forpligtelse til
at udstede tegningsret og betale ”back end fee" og F1's
udnyttelse af tegningsretten. Da der ikke ses at være
sikre holdepunkter for andet resultat, skal tabet på gælden opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved
påtagelsen og frigørelsen. Landsretten finder derfor, at
gældens værdi afhænger af værdien på aktierne på det
tidspunkt, hvor F1 udnyttede tegningsretten.
Fradrag for erstatning udbetalt ved opsigelse af lejer
SKM 2010.119 BR
Udbetalt erstatning til en lejer ansås ikke for værende en
driftsomkostning, hvorfor Byretten ikke godkendte fradrag.
Udlejer havde betalt en erstatning til lejer samt afholdt
udgifter til advokat, i forbindelse med opsigelse af en lejers lejemål. Hensigten var, at udlejer skulle anvende lejers
lejemål til egen bolig. Byretten konkluderede på den baggrund, at der ikke var tale om et udslag af en sædvanlig
driftsrisiko. Derfor kunne der ikke godkendes fradrag for
erstatningen og advokatudgiften.
Det kunne ikke føre til andet resultat, at det alene var
midlertidigt, at udlejer skulle bebo lejligheden, hvorefter
den pågældende lejlighed på ny ville blive udlejet erhvervsmæssigt.
Vores bemærkninger
Udgifter, der afholdt med henblik på at erhverve, sikre og
vedligeholde den løbende indkomst, er fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen.
lejemålet og dermed opnå en bedre leje, eller man har mulighed for at sammenlægge lejemål, vil der være tale om
en driftsudgift.
Erstatningen knytter sig i så fald til den løbende indkomsterhvervelse og betragtes derfor som et udslag af
en sædvanlig driftsrisiko.
Hensættelser
SKM 2010.300 VLR
Selskabet tilbyder blandt andet en fuld-serviceleasing,
dvs. en leasingkontrakt inklusiv et fuldt serviceprogram,
hvor selskabet tager hånd om al vedligeholdelse af traileren. Denne type kontrakt har en løbetid på op til 60 måneder.
Sagen drejede sig om, hvorvidt der i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var fradragsret for hensættelser til serviceforpligtelser. Landsretten udtalte, at
statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fortolkes således, at
fradrag forudsætter, at der er opstået en endelig retlig
forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at beløbet kan opgøres endeligt.
Landsretten fandt ikke, at hensættelser til imødegåelse
af fremtidige udgifter til opfyldelse af serviceforpligtelser er omfattet af ordlyden af statsskattelovens § 6, stk.
1, litra a. Landsretten fandt heller ikke, at hensættelserne i den konkrete sag var omfattet af administrativ praksis, ifølge hvilken hensættelser til serviceforpligtelser på
samme måde som hensættelser til garantiforpligtelser
kan fradrages i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1,
litra a, hvis serviceforpligtelsen har nær sammenhæng
med selskabets garantiforpligtelser. Skatteministeriet
blev herefter frifundet.
Uanset ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a,
og nævnte fortolkning er det antaget i administrativ
praksis, at der ved indkomstopgørelsen kan foretages
hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse
af garantiforpligtelser. Det forudsættes herved, at garantien gælder mangler, der er ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere, at
der i praksis har vist sig at være nogen risiko herfor, og
at de beløb, der skal udredes som følge af garantien, ikke
er uvæsentlige.
•
Den udbetales i forbindelse med, at et lejemål ikke
længere skal anvendes erhvervsmæssig – eks. udlejer
selv skal benytte lejemålet til bolig.
•
Den udbetales i forbindelse med, at den pågældende
ejendom, hvori lejemålet er, skal sælges. I stedet kan
erstatningen indgå som en omkostning i forbindelse
med salget af ejendommen.
Denne praksis er ved Landsskatterettens kendelse af 19.
juli 2001, gengivet i SKM 2001.372 LSR, udvidet til også at
finde anvendelse på hensættelser til serviceforpligtelserne i den pågældende sag. Landsskatteretten henviser
herved til, at der er tale om betydelige udgifter, som med
sikkerhed vil blive aktualiseret, ligesom der er fremført
tilstrækkelig dokumentation for udgifternes størrelse på
grundlag af tidligere års aktualiserede udgifter. Det
fremgår af sagsfremstillingen, at selskabet solgte vindmøller, at serviceaftalen var kombineret med en garantiaftale, og at serviceaftalen indeholdt en række forebyggende eftersyn, som ikke kunne fravælges af kunden. Årsagen til den tvungne aftale om serviceeftersyn var, at
selskabet dermed minimerede risikoen for skader, der
kunne udløse en større betaling i henhold til garantien.
Udbetales der derimod en erstatning, fordi man kan udleje til en bedre leje, man har mulighed for at istandsætte
Ved Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM
2005.256 LSR, har Landsskatteretten præciseret, at der
Med udgangspunkt heri kan en udbetalt erstatning ikke
anses for en driftsudgift (udslag af sædvanlig driftsrisiko), når
24
Erhvervsbeskatning
ved vurderingen af, om selskabets serviceforpligtelser
kan sidestilles med garantiforpligtelser, må lægges vægt
på, om selskabets forpligtelser har en nær sammenhæng
med selskabets garantiforpligtelser, som det var tilfældet i ovennævnte kendelse.
Hvis ovenstående betingelser er opfyldt, og virksomheden
på baggrund af tidligere erfaringer kan opgøre størrelsen af garanti- og serviceforpligtigelser, vil der kunne
foretages skattemæssig hensættelse hertil.
Dommen er anket.
Hensættelser til imødegåelse af fremtidige udgifter til
opfyldelse af serviceforpligtelser er således ikke omfattet af ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og
hensættelserne i denne sag er heller ikke omfattet af
den nævnte administrative praksis, da hensættelserne
ikke har sammenhæng med nogen garantiforpligtelse.
Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om
frifindelse til følge, idet bemærkes, at lighedsbetragtninger under de nævnte omstændigheder ikke kan føre til et
andet resultat.
Vores bemærkninger
Sagen viser, hvor vanskeligt det i praksis er at få godkendt fradrag for hensættelser til forpligtelser, der ikke
har rod i de solgte produkter m.v. FALCK-dommen gav en
vis adgang til periodisering, men dog ikke en egentlig hensættelse. Tilsvarende burde nok have været forsøgt i
denne sag.
I forbindelse med levering af en vare forekommer det, at
der indgås en serviceaftale. Står serviceaftalen alene,
dvs. at man som leverandør alene har påtaget sig en
yderligere forpligtigelse mod betaling, vil udgifter i tilknytning til aftalen være almindelige driftsudgifter. Det
betyder, at udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre
og vedligeholde den løbende indkomst, er fradragsberettigede efter de almindelige periodiseringsprincipper og
retserhvervelsesprincipper i statsskatteloven.
Udgiften er derfor fradragsberettiget, når der foreligger
en retlig forpligtigelse til at afholde vedligeholdelsesudgiften, og den samtidig kan opgøres endeligt.
Derfor er vi enige med Vestre Landsret, når det skal forstås således, at der er indgået en selvstændig serviceaftale.
Indgås serviceaftalen derimod i forbindelse med en garantiforpligtigelse for det leverede, vil der være mulighed
for, at foretage skattemæssigt fradrag for en hensættelse til garantiforpligtigelsen, når bare følgende betingelser er opfyldt:
•
At garantien gælder mangler, der er ved genstanden
på leveringstidspunktet, men som først kommer frem
senere
Hobby eller erhverv - landbrug
SKM 2010.197 BR
Sagen angik, om landbruget var erhvervsmæssigt drevet i
indkomstårene 2001-2003.
Sagsøgeren realiserede i indkomstårene 2005-2008 mindre driftsoverskud, hvorfor sagsøgeren gjorde gældende,
at landbruget som konsekvens heraf havde været erhvervsmæssigt drevet i de af sagen omhandlede indkomstår. Sagsøgeren gjorde i den forbindelse gældende,
at driftsformen i 2005-2007 havde været ganske den
samme som i 2001-2003.
Sagsøgeren havde imidlertid i 2005 omlagt driften, idet
sagsøgeren i dette indkomstår opstartede udlejning af en
driftsbygning samt opnåede nye indtægter fra jagtudleje
samt salg af brænde. Såfremt der i sagsøgerens regnskaber ses bort fra indtægterne fra de nye aktiviteter,
var sagsøgerens landbrugsbedrift fortsat underskudsgivende i 2005-2008.
Spørgsmålet var herefter, om landbrugsbedriften samt
udlejningsvirksomheden og virksomheden med salg af
brænde og jagtudleje udgjorde én og samme virksomhed,
eller om de nye aktiviteter måtte bedømmes som særskilte og af landbrugsbedriften uafhængige økonomiske aktiviteter.
Byretten fandt, at de nye indtægtskilder ikke kunne anses
som en integreret del af landbrugsbedriften, og at landbrugsbedriften derfor også i indkomstårene 2005-2008
havde været underskudsgivende. Henset hertil samt henset til, at syn - og skønsmanden ikke fandt, at der i de af
sagen omhandlede indkomstår var udsigt til, at sagsøgerens landbrugsbedrift med den valgte driftsform på sigt
kunne give overskud på eller omkring DKK 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn,
fastslog retten, at sagsøgerens landbrugsvirksomhed
ikke var erhvervsmæssigt drevet, og at sagsøgeren derfor ikke kunne indrømmes fradragsret for de i indkomstårene 2001-2003 realiserede driftsunderskud, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Gældseftergivelse – generel ordning
SKM 2010.95 SR
•
At der i praksis har vist sig at være nogen risiko
•
At de beløb, der skal udredes som følge af garantien,
ikke er uvæsentlige.
Det kan illustreres ved, at der eksempelvis er solgt en
vindmølle, hvor der i de første 2 år stilles en garanti for,
at fejl og mangler ved genstanden på leveringstidspunktet bliver udbedret. I den forbindelse bliver der af leverandøren afholdt udgifter til serviceeftersyn, som er i
leverandørens interesse, da denne udgift kan minimere
garantiforpligtigelsen, hvis fejl og mangler bliver opdaget
i tide, jf. SKM 2001.372 LSR.
Skatterådet bekræftede, at en gældseftergivelse fra
kapitalfonde var en samlet ordning og derfor skattefri.
Skatterådet lagde vægt på, at 82% af den usikrede gæld
indgik i ordningen, og det kun var småkrav, som ikke indgik
i ordningen.
Det fremgår af det oplyste, at 82,08% af den usikrede
gæld i Holding B ApS vil indgå i ordningen. Dette medfører, at betingelsen om, at ordningen mindst skal omfatte
50% af den usikrede gæld, er opfyldt, jf. TfS 2000.605
ØLR og SKM 2001.179 DEP.
25
Erhvervsbeskatning
Det fremgår af det oplyste, at de kreditorer, der ikke vil
indgå i ordningen, har hhv. 3,47%, 7,17%, 6,36% og 0,92%
af den usikrede gæld. Det er SKATs vurdering, at disse
krav kan sidestilles med småkrav.
7.
Kan det, at overnatningen på det midlertidige tjenestested er beordret af arbejdsgiver, føre til, at der
kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse til medarbejderen?
SKAT finder på baggrund af ovenstående, at der vil være
tale om en samlet ordning for Holding B ApS, der er omfattet af kursgevinstlovens § 24.
Det er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, og dermed også for fradrag for rejseudgifter, at lønmodtageren kan anses for at være på rejse, jf.
ligningslovens § 9A, stk. 1. En lønmodtager anses for at
være på rejse:
•
Når lønmodtageren på grund af afstanden mellem
bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl - en såkaldt selvvalgt rejse - eller
•
Når lønmodtageren af arbejdsgiveren midlertidigt er
udsendt til et andet arbejdssted end lønmodtageren
sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin
sædvanlige bopæl - en såkaldt tjenesterejse.
Det er derudover en betingelse, at rejsen har en varighed
på mindst 24 timer, hvilket fremgår af ligningslovens § 9A,
stk. 5, 1. punktum. Der vil således aldrig kunne udbetales
skattefri godtgørelse for rejser af under 24 timers varighed, jf. nævnte bestemmelse.
Skattefri rejsegodtgørelse - praksis
SKM 2010.80 SR
Skatterådet har taget stilling til en række spørgsmål om
diverse fortolkninger af arbejdstid, herunder hviletid, rejsetid m.v. i relation til rejsereglerne i LL § 9A.
1.
Kan det bekræftes, at arbejdsmarkedslovgivningen,
herunder hviletidsbestemmelserne, finder anvendelse
i SKATs vurdering af, om en medarbejder har mulighed
for at overnatte på sin sædvanlige bopæl?
2. Kan det ud fra ovenstående bekræftes, at rejsetid er
at anse som arbejdstid, i det omfang rejsetiden overstiger medarbejderens normale rejsetid til arbejdsstedet?
3. Hvis der svares bekræftende på de to ovenstående
spørgsmål, kan det så forstås således, at der kan udbetales skattefri godtgørelse af rejseudgifter, jf. LL §
9A, i tilfælde, hvor medarbejderen ikke har mulighed
for en samlet hvileperiode på mindst 11 timer på sin
sædvanlige bopæl inden for en periode på 24 timer?
4. Ved fastsættelsen af rejsetid tages der udgangspunkt i tidsforbruget til kørsel i egen bil, hvor Krak.dk
anvendes som indikator for den faktiske køretid. Da
Krak.dk alene kan betragtes som en indikator for den
faktiske køretid, kan en anden køretid så lægges til
grund, f.eks. i forbindelse med vejarbejde eller ved
kørsel i myldretid i tilkørselsvejene til København?
5. Ved fastsættelsen af den faktiske køretid, kan den
tid, det tager at parkere bilen, tillægges i rejsetiden?
6. Ved fastsættelsen af den faktiske transporttid, kan
den tid, medarbejderen venter ved et færgeleje, tillægges i rejsetiden?
Ved anvendelsen af standardsatsen for kost kan et arbejdssted højst anses for midlertidigt i 12 måneder. Der
kan derfor højst udbetales skattefri godtgørelse med
standardsatserne for rejseudgifter til kost m.v. i de første 12 måneder på et midlertidigt arbejdssted, jf. ligningslovens § 9A, stk. 5, 2. pkt.
Udbetaling af godtgørelse med standardsatsen for logi
er ikke omfattet af den nævnte tidsbegrænsning og kan
derfor udbetales, så længe arbejdspladsen er midlertidig,
hvis også de øvrige betingelser for at være på rejse er
opfyldt.
Såfremt lønmodtageren opfylder betingelserne for at
modtage skattefri godtgørelse, men ikke har modtaget
en sådan godtgørelse, kan lønmodtageren tage fradrag
med enten standardsatserne eller med de faktiske udgifter, jf. ligningslovens § 9A, stk. 7.
Reglerne i ligningslovens § 9A om udbetaling af skattefri
rejsegodtgørelse og fradrag for rejseudgifter er nærmere beskrevet i SKATs Ligningsvejledning, Almindelig del,
afsnittene A.B.1.7 og A.F. 1.1.
Praksis
Der henvises til Østre Landsretsdom af 23. november
2005, SKM 2005.492 ØLR, samt til Skatteministeriets
kommentar hertil, SKM 2006.138 DEP. Af kommentaren
fremgår, at man af dommen kan udlede, at en afstand
mellem den sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted på omkring 100 km og en transporttid på 1½
time hver vej, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at opfylde
betingelsen om at være på rejse, hvis der i øvrigt er tale
om en arbejdsdag af normal varighed. En fast konklusion
om, at en lønmodtager er på rejse, hvis den daglige transporttid og arbejdstid tilsammen medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at opholde sig på bopælen i 11
26
Erhvervsbeskatning
timer i døgnet, kan efter Skatteministeriets opfattelse
ikke udledes af dommen.
Skatterådet har i et bindende svar SKM 2007.145 SR bekræftet, at der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse,
hvis arbejdstiden er på 12 timer, og der er en transporttid på mellem 1 og 1½ time, og arbejdet er fysisk hårdt.
Skatterådet bekræftede i samme afgørelse, at betingelserne for at være på rejse også ville være opfyldt, hvis
arbejdstiden er på 10 timer eller mere, og der er mere
end 100 km/90 minutters transporttid, og arbejdet er
fysisk hårdt.
I vurderingen af om en medarbejder er på rejse og dermed opfylder betingelserne i ligningslovens § 9A, skal der
foretages en konkret helhedsvurdering, hvor der ikke alene lægges vægt på afstanden, men tillige tages hensyn til
transporttiden og den daglige arbejdstid samt spørgsmålet om mødetid på arbejde dagen efter, og om arbejdet
er fysisk hårdt. Arbejdsgiverens instruktioner til lønmodtageren indgår ligeledes i vurderingen. Disse instruktioner
kan i nogle tilfælde medføre, at lønmodtageren vil kunne
anses for at være på rejse, selvom afstanden mellem den
sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted isoleret set gør det muligt for den pågældende lønmodtager
at overnatte på sin bopæl, såfremt instruktionerne sandsynliggør, at "der er behov for, at arbejdstageren overnatter på eller i nærheden af det midlertidige arbejdssted", jf. Højesterets dom af 5. maj 2009, SKM 2009.333
HR, og departementets kommentar hertil i SKM 2009.648
DEP, afsnit III, ad pkt. 4.
Begrundelse
SKAT skal på baggrund af ovenstående besvare spørgsmålene således:
Ad spørgsmål 1
Afgørelsen af, om en ansat på en tjenesterejse har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9A, stk. 1, træffes efter en konkret vurdering,
hvor der ikke alene tages hensyn til afstanden og transporttiden, men også til den enkelte lønmodtagers samlede situation, herunder bl.a. arbejdsforholdene, arbejdstiden og arbejdsgiverens instruktioner til den ansatte jf.
ovennævnte afgørelse fra Højesteret, SKM 2009.333 HR
og departementets kommentar hertil, SKM 2009.648
DEP.
Det fremgår endvidere af nævnte højesteretsdom, at
afstanden mellem et midlertidigt arbejdssted og den
sædvanlige bopæl kan være så kort, at dette i sig selv
indebærer, at det må anses for muligt for den ansatte at
overnatte på bopælen. I sådanne situationer vil arbejdsmiljølovens hviletidsbestemmelser derfor ikke kunne indgå
i bedømmelsen af, om den ansatte kan anses for at opfylde betingelserne i ligningslovens § 9A, stk. 1 for at være
på rejse.
I andre situationer vil arbejdsmiljølovens hviletidsbestemmelser derimod kunne indgå som ét af momenterne i
den samlede vurdering af, hvorvidt det er muligt for den
ansatte at overnatte på den sædvanlige bopæl. Hviletidsbestemmelserne kan således ikke i sig selv medføre, at
det ikke er muligt for den ansatte at overnatte på den
sædvanlige bopæl, jf. ovenstående højesteretsdom.
Spørger henviser vedrørende dette spørgsmål til SKM
2008.259 LSR (TfS 2008.555 LSR), idet det af nævnte
kendelse fra Landsskatteretten fremgår, at transporttid
mellem arbejdssted og bopæl ikke er hviletid, men rejsetid.
SKAT skal hertil bemærke, at der ved Landsskatterettens
bedømmelse af, hvorvidt den pågældende klager (lønmodtager) havde mulighed for at overnatte på sin bopæl, jf.
ligningslovens § 9A, stk. 1, blev lagt afgørende vægt på de
i henhold til arbejdsmiljøloven fastsatte bestemmelser om
hvileperioder og fridøgn m.v. samt på EF-domstolens såkaldte Skills-dom, der også omhandlede arbejdsmiljøretlige køre- og hviletidsbestemmelser.
Landsskatterettens afgørelse i den nævnte sag skal efter SKATs opfattelse - fortolkes i lyset af ovenfor omtalte senere højesteretsdom af 5. maj. 2009 (SKM
2009.333 HR). På baggrund heraf finder SKAT, at der ikke
alene kan lægges vægt på de arbejdsmiljøretlige regler
om hvileperioder og fridøgn m.v. ved bedømmelsen af, om
betingelsen i ligningslovens § 9A, stk. 1 om mulighed for at
overnatte på bopælen er opfyldt, men at der skal tages
hensyn til såvel afstanden og transporttiden som til den
enkelte lønmodtagers samlede situation, herunder bl.a.
arbejdsforholdene, arbejdstiden og arbejdsgiverens instruktioner til den ansatte.
Da det stillede spørgsmål er af generel karakter, og da en
besvarelse forudsætter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, indstiller SKAT, at spørgsmålet hverken besvares med et ja eller et nej.
Ad spørgsmål 2
Der henvises til SKATs begrundelse og indstilling til besvarelse af spørgsmål 1, idet det yderligere skal bemærkes, at en fortolkning af arbejdsmiljølovens bekendtgørelse nr. 324 af 23.5.2002 om hvileperiode og fridøgn m.v.
henhører under Beskæftigelsesministeriet, hvorfor SKAT
må henvise spørger til dette ministerium.
Ad spørgsmål 3
Spørgsmålet bortfalder som følge af SKATs indstilling til
besvarelse af spørgsmål 1 og spørgsmål 2.
Ad spørgsmål 4
Spørgsmålet om transporttid i forbindelse med arbejde
på et midlertidigt arbejdssted, jf. ligningslovens § 9A, stk.
1, beror på en konkret vurdering for den enkelte medarbejder. Kraks oplysninger om den konkrete afstand og
transporttid vil kunne indgå i en sådan vurdering.
Det skal dog understreges, at det ikke altid vil være den
transporttid, som er angivet som den korteste efter
KRAKs opmålinger, der vil være afgørende ved vurderingen af, om en given medarbejder vil kunne nå hjem til sin
bopæl for at overnatte efter arbejdet på et midlertidigt
arbejdssted. Hvis det f.eks. konkret kan dokumenteres, at
den af KRAK angivne korteste transporttid på grund af
myldretids-køer eller aktuelt vejarbejde faktisk vil være
længere end transporttiden ad en anden vejstrækning,
som ganske vist er længere opmålt i km, vil transporttiden ved kørsel ad den kilometermæssigt længere, men
tidsmæssigt kortere vejstrækning i stedet indgå i den
konkrete vurdering af, om det er muligt for den pågæl-
27
Erhvervsbeskatning
dende medarbejder at overnatte på sin sædvanlige bopæl.
Skulle det forekomme, at det f.eks. er nødvendigt, at en
given medarbejders arbejdsdag på et midlertidigt arbejdssted skal afsluttes på et tidspunkt, hvor det kan dokumenteres, at den pågældende medarbejder ikke vil kunne transportere sig ad andre strækninger end en strækning, hvorpå der er lange køer på netop dette tidspunkt,
vil sådanne dokumenterede oplysninger kunne indgå i den
konkrete vurdering af transporttiden og dermed i vurderingen af, om medarbejderen konkret har haft mulighed
for at overnatte på sin bopæl. Sådanne dokumenterede
oplysninger vil dog som udgangspunkt ikke have betydning
i de situationer, hvor afstanden mellem et midlertidigt
arbejdssted og den sædvanlige bopæl er så kort, at dette
i sig selv indebærer, at det må anses for muligt for den
ansatte at overnatte på bopælen, jf. den ovenfor omtalte
højesteretsdom, SKM 2009.333 HR.
Da det stillede spørgsmål er af generel karakter, og da en
besvarelse forudsætter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, indstiller SKAT, at spørgsmålet hverken besvares med et ja eller et nej.
Ad spørgsmål 5
Spørgsmålet om, hvorvidt den tid, det tager en medarbejder at parkere sin bil ved et midlertidigt arbejdssted,
kan indgå i transporttiden til og fra dette arbejdssted, og
hermed i bedømmelsen af om betingelserne i ligningslovens § 9A, stk. 1, er opfyldte, beror på en konkret vurdering for den enkelte medarbejder.
Den tid, det har taget en given medarbejder at parkere
sin bil i nærheden af et midlertidigt arbejdssted og at gå
fra parkeringspladsen og hen til det midlertidige arbejdssted ved arbejdstidens begyndelse på en konkret arbejdsdag, samt den tid, det har taget medarbejderen at
gå fra det midlertidige arbejdssted til den parkerede bil
ved arbejdstidens ophør denne dag, vil kunne indgå i den
konkrete vurdering af den pågældende medarbejders
transporttid. Det er dog en forudsætning herfor, at nødvendigheden af, at medarbejderen har parkeret på den
konkrete parkeringsplads, dokumenteres, ligesom udstrækningen af dette yderligere tidsforbrug til at gå
frem og tilbage dokumenteres eller sandsynliggøres, for
at medarbejderens gåtur til og fra parkeringspladsen vil
kunne indgå i transporttiden. Sådanne dokumenterede
oplysninger vil dog som udgangspunkt ikke have betydning
i de situationer, hvor afstanden mellem et midlertidigt
arbejdssted og den sædvanlige bopæl er så kort, at dette
i sig selv indebærer, at det må anses for muligt for den
ansatte at overnatte på bopælen, jf. den ovenfor omtalte
højesteretsdom, SKM 2009.333 HR.
Da det stillede spørgsmål er af generel karakter, og da en
besvarelse forudsætter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, indstiller SKAT, at spørgsmålet hverken besvares med et ja eller et nej.
Ad spørgsmål 6
Spørgsmålet om, hvorvidt eventuel ventetid ved et færgeleje kan indgå i transporttiden i forbindelse med befordringen til/fra et midlertidigt arbejdssted, beror på en
konkret vurdering for den enkelte medarbejder.
Nødvendig ventetid ved et færgeleje vil kunne indgå som
en del af transporttiden mellem et midlertidigt arbejdssted og den sædvanlige bopæl i den konkrete vurdering
af, om det vil være muligt for en given medarbejder at
overnatte på sin bopæl i forbindelse med den pågældendes arbejde på et midlertidigt arbejdssted, jf. ligningslovens § 9A, stk. 1.
Den pågældende medarbejder skal dog kunne dokumentere, dels at det er nødvendigt at benytte den konkrete
færgeforbindelse ved transporten mellem det midlertidige arbejdssted og den pågældendes sædvanlige bopæl,
og dels at den konkrete ventetid har været nødvendig
for, at medarbejderen kunne benytte den omhandlede
færgeforbindelse. Desuden vil det skulle dokumenteres
eller sandsynliggøres, hvor lang tid medarbejderen rent
faktisk den konkrete dag har ventet eller - såfremt hjemtransporten opgives på forhånd - ville skulle vente ved
færgelejet.
Medarbejderen skal f.eks. kunne fremlægge dokumentation for færgeselskabets krav om den senest mulige mødetid før den konkrete færgeafgang og for medarbejderens faktiske mødetid ved færgelejet forud for denne
færgeafgang. Såfremt medarbejderen mener at kunne
forudse, at transporttiden fra det midlertidige arbejdssted til bopælen ved arbejdsdagens afslutning - bl.a. på
grund af den nødvendige mødetid ved færgelejet - vil
umuliggøre, at medarbejderen vil kunne nå hjem og overnatte på sin bopæl, skal medarbejderen kunne dokumentere eller sandsynliggøre den forventede nødvendige og
faktiske mødetid samt den øvrige transporttid fra det
midlertidige arbejdssted til den sædvanlige bopæl.
Dokumentation for eller sandsynliggørelse af tidspunktet
for afslutningen af arbejdet på det midlertidige arbejdssted den omhandlede arbejdsdag i forhold til færgens
afgangstidspunkter denne dag vil også indgå i vurderingen af, om der har været eller ville kunne blive tale om en
nødvendig ventetid ved færgelejet på den konkrete arbejdsdag og længden af denne eventuelle ventetid.
Da det stillede spørgsmål er af generel karakter, og da en
besvarelse forudsætter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, indstiller SKAT, at spørgsmålet hverken besvares med et ja eller et nej.
Ad spørgsmål 7
Spørgsmålet om, hvorvidt en arbejdsgivers tjenstlige ordre til en medarbejder om at overnatte på et midlertidigt
arbejdssted kan medføre, at arbejdsgiveren kan udbetale
skattefri rejsegodtgørelse til medarbejderen, beror på en
konkret vurdering af den enkelte medarbejders arbejdssituation på et givent midlertidigt arbejdssted, jf. ligningslovens § 9A og SKM 2009.333 HR.
Hvis det kan dokumenteres, at en given arbejdsgivers
tjenstlige ordre eller instruktion til en given medarbejder
om, at den pågældende medarbejder skal overnatte på
eller ved et midlertidigt arbejdssted, er en nødvendig betingelse for medarbejderens udførelse af arbejdsopgaven
på det midlertidige arbejdssted, vil betingelsen i ligningslovens § 9A, stk. 1 om manglende mulighed for overnatning på den sædvanlige bopæl kunne anses for opfyldt.
Der vil derfor kunne udbetales skattefri rejsegodtgørelse
28
Erhvervsbeskatning
til den pågældende medarbejder, såfremt betingelserne
herfor i ligningslovens § 9A i øvrigt er opfyldte.
handling heraf, og for at den enkelte rejse ikke afregnes
ud fra et "ubegrundet skøn".
Dette gælder også, selvom afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og medarbejderens sædvanlige bopæl
er så kort, at medarbejderen allerede som følge heraf
ellers ville kunne overnatte på sin bopæl, jf. den tidligere
omtalte højesteretsdom, SKM 2009.333 HR og kommentaren hertil, SKM 2009.648 DEP, afsnit III, ad pkt. 4.
SKAT skal som følge heraf understrege, at rejsebegrebet
i ligningslovens § 9A netop forudsætter, at der foretages
en konkret vurdering af hver enkelt rejse, hvorfor SKAT
ikke kan give et generelt svar på spørgers spørgsmål.
SKAT forventer således, at spørger før hver enkelt udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse foretager en konkret
undersøgelse af, om betingelserne i ligningslovens § 9A er
opfyldt - herunder om det har været muligt for den ansatte at overnatte på sin sædvanlige bopæl.
Som et eksempel på en situation, hvor en arbejdsgivers
tjenstlige ordre eller instruktion til en medarbejder om at
overnatte på et midlertidige arbejdssted, må anses for
en nødvendig betingelse for udførelsen af arbejdsopgaven på det midlertidige arbejdssted, kan nævnes en skolelærer, som er på lejrskole med en 3. klasse. Afstanden
mellem lejrskolen og bopælen er ikke længere, end det ville
være muligt for skolelæreren at overnatte på sin bopæl,
men skolelæreren vil ikke kunne efterlade børnene alene i
lejrhytten om natten. Skolelæreren vil derfor kun kunne
varetage sin arbejdsopgave på lejrskolen ved at overnatte i lejrhytten for at holde opsyn med skoleeleverne.
Se desuden Ligningsvejledningen, Almindelig del, afsnit
A.B.17.1 om tjenesterejsebegrebets særlige afstands- og
arbejdsbetingelse samt SKM 2008.853 SKAT om bl.a.,
hvornår afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted medfører, at det ikke er muligt at overnatte på
den sædvanlige bopæl.
Da det stillede spørgsmål er af generel karakter, og da en
besvarelse forudsætter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, indstiller SKAT, at spørgsmålet hverken besvares med et ja eller et nej.
Høringssvar
Ved høringen gør spørger flere gange opmærksom på, at
medarbejdere hos spørger skal opfylde reglerne i Personaleadministrativ Vejledning (PAV), for at spørger kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse til medarbejderne i
forbindelse med tjenesterejser.
Hertil skal SKAT bemærke, at der i det bindende svar fra
Skatterådet alene kan tages stilling til de såkaldte rejseregler i ligningslovens § 9A og ikke til reglerne i PAV.
Ved lov nr. 1063 af 12.12.1996 ophævedes bestemmelsen i
statsskattelovens § 5, litra d, hvorefter bl.a. rejsegodtgørelse til offentligt ansatte var skattefri, når det var
nødvendigt for de pågældende ansatte på grund af deres
arbejde at tage ophold uden for deres hjemstedskommune. Indtil da kunne offentlige arbejdsgivere med hjemmel i
statsskattelovens § 5, litra d, udbetale bl.a. skattefri rejsegodtgørelse til deres ansatte efter reglerne i PAV.
Ligningslovens § 9A har imidlertid et helt andet regelsæt
og rejsebegreb end PAV, og det er reglerne i ligningslovens § 9A, der er afgørende for, om rejsegodtgørelser til
en lønmodtager - hvad enten den pågældende er privat
eller offentligt ansat - kan udbetales skattefrit.
Endvidere henviser spørger i sin høringsudtalelse til, at
spørger behandler ca. 195.000 tjenesterejser årligt, og at
der derfor er behov for en konkret stillingtagen fra SKAT
m.h.t. "umulighedskriteriet" for at opnå en ensartet be-
Virksomhedsordningen
SKM 2010.277 LR - regnskabskrav
Skatteyderen var i medfør af virksomhedsskattelovens §
15b, stk. 1, blevet ophørsbeskattet i indkomståret 2001 af
opsparet overskud, idet han i dette indkomstår ikke opfyldte regnskabskravene i lovens § 2, stk. 1.
Af selvangivelsen for 1999 og 2000 har det fremgået, at
klageren ønskede anvendelse af virksomhedsordningen.
Der er konstateret, at klagerens konkursbo blev afsluttet
efter konkurslovens § 144, hvilket i sig selv ikke medfører
ophør med anvendelse af virksomhedsordningen. Det
fremgår af virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 2.
Det er endvidere konstateret, at der ikke har været den
nødvendige adskillelse mellem privat økonomi og virksomhedens økonomi. Kapitalafkastgrundlaget indeholder private poster, og der er ikke sammenhæng mellem posterne ultimo 2000 og primo 2001.
På denne baggrund er Landsskatteretten enig i, at klageren ikke har opfyldt regnskabskravene som anført i virksomhedsskattelovens § 2.
Parterne er endvidere enige om, at det af sagsøger udarbejdede regnskab for 2001 ikke opfylder regnskabskravene i henhold til virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1. ligesom parterne er enige om den talmæssige opgørelse af
det opsparet overskud.
Idet sagsøgeren har valgt at anvende virksomhedsordningen i de pågældende år, da han har drevet virksomhed i
både indkomståret 1999 og 2000, og da virksomhedsordningen kan fortsætte, selvom man påbegynder anden
virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 2,
lægges det til grund, at virksomhedsordningen først er
29
Erhvervsbeskatning
bragt til ophør, da sagsøgeren i 2001 indleverede et regnskab, der ikke opfyldte bogføringslovens krav om, at der
regnskabsmæssigt skal ske en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi, i virksomhedsøkonomi og privat
økonomi.
I og med, at investeringsselskaberne har (kan have) visse
fællestræk med investeringsforeningerne, kunne man
spørge, om man generelt kan udelukke investeringsselskabernes handel fra at være omfattet af næringsbegrebet.
Det forhold, at regnskabet muligvis heller ikke opfyldte
kravene i årene forinden, medfører ikke, at overskuddene
skal beskattes i de pågældende år, jf. Højesterets stadfæstelse af Vestre Landsrets præmisser i SKM 2003.413
HR.
Der synes ikke at være tilstrækkelige holdepunkter for et
sådant - generelt - synspunkt i skattelovgivningen, og
forarbejdernes udsagn kan ikke uden videre udstrækkes
til også at gælde for investeringsselskaber. I modsætning
til investeringsforeningerne er investeringsselskaber,
der, som i nærværende tilfælde, er organiseret som aktieselskaber, heller ikke omfattet af lovgivningen, der regulerer investeringsforeningernes aktivitet, jf. herved § 2,
stk. 1, nr. 1 og 2, i lov om investeringsforeninger og specialforeninger og andre kollektive investeringsordninger
m.v.
Virksomhedsordningen har ikke været knyttet til en specifik virksomhed, og da konkursdekretet eller bobehandlingens afslutning i medfør af konkurslovens § 144 ikke i
sig selv medfører beskatning, vil virksomhedsordningen
være ophørt i 2001.
Etableringskontomidler
SKM 2010.40 SR
Skatterådet bekræfter, at investor kan hæve etableringskontomidler i forbindelse med investering i investeringsselskabet C Valuta Invest II A/S, jf. ABL § 19, stk. 2,
nr. 2, der er organiseret som aktieselskab, såfremt og
kun hvis investeringen udgør mindst 25% af selskabskapitalen eller mindst 50% af stemmerne i investeringsselskabet.
Spørgsmålet er, om C Valuta Invest II A/S "udøver næring
ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed", jf. ETBL § 7, stk. 2, nr. 2, 3. pkt.
Sigtet med ETBL § 7, stk. 2, nr. 2, har ifølge forarbejderne
ikke været at ramme selskaber, hvis aktivitet er at handle
med aktier m.v.
Der stilles efter bestemmelsens ordlyd ikke krav om, at
selskabet konkret bliver beskattet efter næringsbestemmelserne i de to love. Noget sådant kan heller ikke
udledes af forarbejderne.
Aktieselskaber m.v., der er skattepligtige efter SEL - og
som kan være genstand for anvendelse af etableringskontomidler, succession m.v. efter de ovenanførte bestemmelser, er generelt skattepligtige af gevinst og tab
på fordringer, og som sådan har næringsbegrebet ingen
relevans for disse selskaber m.v., jf. herved KGL §§ 2-5.
Det centrale synes derfor ikke at være, om selskabet
konkret bliver beskattet efter næringsbestemmelserne,
men om selskabets aktivitet lever op til indholdet i næringsbegrebet.
Det antages i forarbejderne som citeret ovenfor, at investeringsforeningers handel ikke er omfattet af næringsbegrebet.
Synspunktet har traditionelt været forbeholdt handel
med aktier, jf. herved Christen Amby i SR-Skat 1989.374,
og er begrundet i, at investeringen normalt har til formål
at skabe et løbende afkast og værditilvækst. Synspunktet
har – for så vidt angår akkumulerende investeringsforeninger - også en vis støtte i bemærkningerne til lov nr.
421 af 25. juni 1993, § 1, nr. 7, jf. også Ane Sandager og
Gitte Filthuth i SR-Skat 2002.308.
Med en vis forsigtighed kan det måske forudsætningsvis
tillige udledes af parallelbestemmelserne i ABL § 34 og
DBSL § 29, stk. 3, at investeringsselskaber ikke generelt
er udelukket fra at være næringsdrivende med hensyn til
værdipapirer. Bestemmelserne udelukker explicit investeringsselskaber fra at kunne være genstand for succession. Hvis disse selskaber generelt ikke kunne være næringsdrivende med værdipapirer, ville den explicitte udelukkelse være uden reelt indhold.
Endelig skal bemærkes, at det forhold, at investeringsselskaber konkret er undtaget fra skattepligt, ikke synes at
have betydning for vurderingen i relation til ETBL § 7, stk.
2, nr. 2. Der er ikke holdepunkter i lov eller forarbejder for
noget sådant.
Sammenfattende kan derfor siges, at hvis aktiviteten i
investeringsselskabet opfylder næringskriterierne efter
ABL og KGL, er betingelsen efter ETBL § 7, stk. 2, nr. 2,
opfyldt.
Under henvisning til det samlede omfang af spørgers aktivitet inden for det finansielle marked, den professionelle
tilgang og den regelmæssighed og systematiske karakter,
der kendetegner aktiviteten, er det SKATs opfattelse, at
spørger må anses for næringsdrivende med køb og salg
af værdipapirer.
Vores bemærkninger
Afgørelsen er interessant, da den omhandler begrebet
”finansieringsvirksomhed”, der er relativt upåagtet i
skattepraksis.
Anskaffelsessummen for en minkfarm
kan ikke indekseres
SKM 2010.248 VLR
En minkfarm anses ikke for en ejendom, der anvendes til
landbrug, skovbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage efter vurderingsloven, hvorfor der ikke kan foretages indeksering af anskaffelsessummen ved salg efter
ejendomsavancebeskatningsloven.
Klageren havde afstået en landbrugsejendom med et
samlet jordtilliggende på 19 ha. 13 ha havde været bortforpagtet, samtidig med at ejendommen havde været anvendt til minkfarm. I forbindelse med salget var anskaffelsessummen for ejendommen blevet indekseret iht.
30
Erhvervsbeskatning
reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven for landbrug
m.v.
Landsskatteretten og senere Vestre Landsret var imidlertid ikke enige i, at der var tale om et landbrug i den
forstand, at der kunne foretages indeksering af anskaffelsessummen. Vestre Landsret konkluderede, at ejendommen ikke var omfattet af vurderingslovens § 33, stk.
1 eller 7, hvilket er en betingelse for, at der kan foretages
indeksering af anskaffelsessummen. Ifølge vurderingsvejledningen er pelsfarme ikke omfattet af betegnelsen
landbrug. Landbrug er registreret med benyttelseskode
05, hvorimod pelsfarme er registreret med benyttelseskode 34.
Vestre Landsret var dog enig i, at ejendommen havde en
blandet anvendelse, i og med en del af jordtilliggendet var
udlejet som landbrugsjord. Det var imidlertid en betingelse for, at ejendommen kunne vurderes som et landbrug
omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, at driften i overvejende grad var inden for landbrug.
Vores bemærkninger
I denne dom er foretaget en tilbundsgående undersøgelse af vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7. Vestre Landsret
har foretaget en ordlydsfortolkning af indekseringsreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5a, stk. 1. Her
er det anført, at indekseringsreglerne alene kan finde
anvendelse på landbrug, skovbrug, gartneri, planteskole
eller frugtplantage. Der er ikke skrevet og lign. landbrugsejendomme, hvorfor det er helt korrekt, at Vestre
Landsret tager udgangspunkt i, hvilke ejendomme der er
omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, når der
gennemføres en ordlydsfortolkning af bestemmelsen.
Dette bliver støttet af vurderingsvejledningens benyttelseskoder.
Minkfarme er ikke omfattet af denne bestemmelse. Det
er på trods heraf lidt overraskende, da det er vores opfattelse, at indekseringsreglerne har været anvendt på
landbrug i videre omfang, end det er anført i vurderingslovens § 33, stk. 1, og 7.
Derfor er der tale om skærpelse af praksis. Vi er dog bekendt med, at dommen er anket, og at en endelig vurdering af gældende praksis må foretages på grundlag af
Højesterets dom. SKAT har tilkendegivet, at det er en
samlet vurdering af bygninger, virksomhed, indtjening m.v.,
der er lagt til grund, og således er det en konkret afgørelse hver gang.
Denne dom har ikke betydning for pristalsreguleringsreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4a, som fortsat gælder for anskaffelsessummen for alle ejendommen
anskaffet før den 19. maj 1993 – gælder ikke forbedringer.
Salg af ejendom - prisgarantiaftale
En ejendomsmægler ønskede at udbyde et produkt, der
skulle motivere til øget omsætning på ejendomsmarkedet.
Produktet garanterede, at hvis købsprisen beviseligt var
faldet inden for et år efter indgåelse af købsaftalen, ville
køber kunne få refunderet op til 10% af den aftalte
købspris.
I det tilfælde, hvor salget var skattepligtigt for sælger,
ønskedes de skattemæssige konsekvenser for henholdsvis sælger og køber belyst.
Skatterådet konkluderede i den forbindelse, at der var
tale om en resolutiv betingelse, da der ikke var tvivl om
handlens gennemførelse. Derfor ville der for sælgers
vedkommende ske regulering af salgssummen og dermed
avanceopgørelsen. For køber ville nedslaget ikke skulle
indkomstbeskattes, men derimod anses for værende en
efterfølgende regulering af anskaffelsessummen, herunder afskrivningsgrundlag.
Vores bemærkninger
Vi er enige i skatterådets betragtning omkring, at der er
tale om en resolutiv betinget aftale. Aftalen har ikke på
nogen måde opsættende virkning på beskatning, i og med
der alene er tale om en regulering af den aftalte
overdragelsessum. Hvis aftalen skulle have opsættende
virkning (suspensivt betinget), ville aftalen kunne bortfalde pga. udefra kommende forhold.
Det er derfor korrekt, at der alene sker regulering af
salgssummen og dermed avanceopgørelsen for sælger,
og der samtidig sker regulering af anskaffelsessummen
for køber. For køber kan der ikke på ingen måde blive tale
om en indkomstskattepligtig rabat.
Ejendomsavancebeskatning af væsentligt
beskadiget ejendom
SKM 2010.224 SR
Hvis en ejendom sælges, efter den er blevet væsentligt
beskadiget, skal der, hvis følgende betingelser er opfyldt,
ikke ske beskatning ved salget:
•
Der på ejendommen har været opført et hus, der er
blevet væsentligt beskadiget
•
Beskadigelsen ikke skyldes fortsæt eller grov uagtsomhed fra ejeren eller personer i ejerens husstand
og
•
Ejendommen på tidspunktet umiddelbart forud for
beskadigelsen kunne være afstået skattefrit.
Skatterådet blev spurgt, om der kunne ske skattefrit
salg i følgende situationer, efter der var sket en væsentlig skade på en ellers skattefri ejendom:
•
Spørger opfører et nyt hus på samme placering på
grunden og i samme størrelse, som det tidligere
•
Spørger flytter huset fysisk på grunden, altså samme
antal kvadratmeter, men en anden placering
•
Spørger opfører et nyt hus på 150 m2 i stedet for de
120 m2.
SKM 2010.143 SR
Skatterådet kunne bekræfte, at en efterfølgende regulering af salgssummen på en ejendom, som følge af en
indgået prisgarantiaftale, alene ville regulere salgssummen for sælger samt købesummen for køber. Der ville
ikke ske særskilt beskatning af regulering af købssummen
hos køber.
31
Erhvervsbeskatning
Spørgeren har selv beboet ejendommen fra anskaffelsen
og frem til og med 2007, hvor spørgeren fraflyttede den
pågældende ejendom. Herefter er den blevet udlejet. I
2009 brænder ejendommen, og forsikringsselskabet vil i
den forbindelse dække udgifterne til genopførelse af huset.
genopgørelsen, vil denne del blive tillagt, samtidig med at
en manglende anvendelse af erstatningssummen dog vil
være skattepligtig.
Skatterådet konkluderede, at ejendommen skifter karakter, når der sker genopførelse. I og med ejendommen
nedbrænder (helt eller delvist), er der tale om en tom
byggegrund. Denne kan sælges skattefrit iht. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 6 (jf. betingelserne
ovenfor), som er en dispensationsregel. Hvis der sker
genopførelse af et nyt hus, som beskrevet i de 3 scenarier ovenfor, skifter ejendommen derimod karakter fra en
tom byggegrund omfattet af dispensationsreglen til et
nyt parcelhus. Dette parcelhus opfylder ikke betingelser
for skattefrihed efter parcelhusreglen, da ejeren ikke har
beboet huset i ejertiden.
Sagen vedrørte spørgsmålet om opgørelse af kommandistens fradragskonto i medfør af TSS-cirkulære 1990-1,
pkt. a og k.
Vores bemærkninger
Bestemmelsen blev indført i forbindelse med fyrværkeriulykken i Seest, hvor en række borgere kom i den uheldige
situation, at deres beskadigede huse blev skattepligtige
ved salg. Flere af de ramte personer havde ryddet deres
grund, hvorefter det alene var en ubebygget grund, som
blev videresolgt. Ejendommen har i den forbindelse skiftet karakter fra et skattefrit parcelhus til en skattepligtig ubebygget grund.
Kommanditister - fradragskonto
SKM 2010.44 SR
I relation til cirkulærets pkt. a, fandt Vestre Landsret, at
betalingsforpligtelser ud over den vedtægtsbestemte
stamkapital ikke indebar en udvidelse af den vedtægtsbestemte, ansvarlige indskudskapital eller hæftelse. Da
kommandistens hæftelse var begrænset til de tegnede
anparters nominelle størrelse (stamkapitalen), kunne disse yderligere betalingsforpligtelser ikke tillægges fradragskontoen som skyldig indskudskapital i medfør af cirkulærets pkt. a.
Endelig vedrørte sagen spørgsmålet om, hvorvidt udgifter til honorarer og låneomkostninger skulle fragå ved
opgørelsen af fradragskontoen i medfør af cirkulærets
pkt. k.
Der var enighed om, at de omhandlede udgifter hverken
var fradragsberettigede eller afskrivningsberettigede.
Landsretten fandt derfor, at udgifterne måtte anses at
skulle afholdes af det præsterede, ansvarlige indskud. Da
udgifternes afholdelse derfor ville reducere den til sagsøgerens anparter hørende hæftelse, og da Landsretten
ikke fandt det godtgjort, at afholdelsen af disse udgifter
reelt modsvaredes af et aktiv for kommanditselskabet,
fandt Landsretten, at udgifterne i medfør af cirkulærets
pkt. k skulle fradrages ved opgørelsen af fradragskontoen.
Det forhold, at kommandisten regnskabsmæssigt havde
behandlet udgifterne, således at de ikke påvirkede hans
kapitalkonto i kommanditselskabet, kunne ikke føre til andet resultat.
Succession mellem ægtefæller og søskende
Derfor blev bestemmelsen indført således, at man kunne
sælge den ubebyggede grund i indtil et år efter skadens
indtræffen, med mulighed for yderligere dispensation.
Derfor vil et salg inden for et år være skattefrit. Det
samme gør sig gældende for erstatningssummen, der
ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 2 sidestilles
med en salgssum. Denne vil ligeledes være skattefri, i og
med ejendommen kan sælges skattefrit efter parcelhusreglen.
Bestemmelsen rammer dog skævt, hvis man genopfører
et nyt hus, som man ikke vælger at tage bopæl i inden et
salg. I så fald vil der ske beskatning af hele salgssummen.
Anskaffelsessummen vil alene være den faktiske anskaffelsessum for grunden, evt. en af indgangsværdierne med
tillæg af DKK 10.000 pr. ejerår fra og med 1993. Man vil
ikke opnå et tillæg til anskaffelsessummen for genopførelsesudgifter til parcelhuset, hvis denne del er betalt af
forsikringsselskabet. Hvis man har yderligere udgifter til
SKM 2010.170 SR
Skatterådet anerkendte, at en landbrugsejendom og et
selvstændigt matrikuleret jordtilliggende kunne overdrages med succession fra ægtemand til hustru og videre til
hustrus bror.
Situationen var, at ægtemanden ejede og drev et landbrug, som tidligere havde været ejet af hustruens forældre. Ejendommen ønskedes overdraget til hustruens bror
med succession. Derfor blev landbruget og et selvstændigt matrikuleret jordtilliggende overdraget ved ægtepagt til hustruen, som efterfølgende videreoverdrog
ejendommen med succession til hendes bror.
Skatterådet anerkendte, at der kunne ske overdragelse
med succession til broren.
Vores bemærkninger
Vi er enige i afgørelsen, som synliggør vigtigheden af, at
transaktionerne gøres i den korrekte rækkefølge.
32
Erhvervsbeskatning
Ejendommen ejes af svogeren til den person (broren), der
i sidste ende skal eje og drive ejendommen. Det er ikke
muligt efter kildeskattelovens § 33c at overdrage en
ejendom med succession mellem svogre. Det er alene
blandt følgende personkreds, at der kan ske overdragelse
med succession efter kildeskattelovens § 33c - børn,
børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.
Dog kan der ske overdragelse med succession til nære
medarbejdere. Derfor vil der i praksis kunne ske overdragelse med succession mellem svogre, når bare overdrageren er arbejdsgiver for overtager, og reglerne herfor
er opfyldt. Dette var imidlertid ikke tilfældet.
Derfor var parterne nødsaget til at overdrage ejendommen til hustruen ved ægtefællesuccession. Da manden
fortsat driver virksomheden, sker der ikke overdragelse
af aktiver, til brug i hustruens virksomhed, eller overdragelse af en virksomhed, hvilket er en betingelse i kildeskattelovens § 26a, stk. 2 og 4. Derfor er overdragelsen
omfattet af successionsreglerne i kildeskattelovens §
26b. Dette kunne have haft væsentlig betydning i forhold
til eks. fradrag for vedligeholdelsesudgifter.
Efter kildeskatteloven §§ 26a og 33c sker der overdragelse med succession i ejendomsavancebeskatningsloven
og afskrivningsloven – dvs. kapitalgevinster. Derimod sker
der ikke overdragelse med succession i statsskatteloven
– dvs. vedligeholdelse. Kildeskattelovens § 26b er en universalsuccessionsbestemmelse, hvorefter der sker succession i alt – dvs. både kapitalgevinster og indkomstopgørelsen. Derfor gør det en forskel, om virksomheden
overdrages, fordi ægtefællen skal drive denne virksomhed (kildeskattelovens § 26a), eller det alene er ejerskabet, der ændres (kildeskattelovens § 26b).
Broren vil ikke succedere i den opsatte vedligeholdelse, da
han succederer iht. kildeskattelovens § 33c.
Den skattefri virksomhedsomdannelse skulle ske til to
forskellige selskaber.
Udover disse aktiviteter havde spørger nogle udlejningsejendomme, samt en 30%-ejerandel i et K/S (10mandsprojekt), der ligeledes ejede nogle vindmøller.
Spørger var derfor af den opfattelse, at han drev 4 selvstændige virksomheder. Udlejningsejendommene og de
personligt ejede vindmøller, blev administreret af B Rådgivning ApS. K/S’erne blev administreret af S Invest A/S.
Skatterådet konkluderede, at deltagelse i K/S’et, hvor
spørger alene havde en ejerandel på 30%, var passiv deltagelse, hvorfor der var tale om en selvstændig virksomhed.
Derimod ansås de personligt ejede vindmøller og vindmøllerne i K/S’et, hvor spørger var eneste kommanditist, for
værende aktiv virksomhed drevet af spørgeren. Selvom
disse aktiviteter blev administreret af to forskellige selskaber, og ikke af spørgeren personlig, ansås det for en
aktivitet. Derfor skulle der ske omdannelse af begge, hvis
reglerne for skattefri virksomhedsomdannelse ønskedes
anvendt.
Vores bemærkninger
Hvis man ønsker at foretage en delomdannelse af en af
flere virksomheder, skal det klarlægges, hvorvidt der er
tale om en eller flere selvstændige aktiviteter. Denne afgrænsning kan til tider være vanskelig.
Hvis en person driver flere ensartede virksomheder/aktiviteter, kan der henses til, hvorledes den daglige
regnskabsføring, afskrivningerne, administrationen, indkøb m.v. er tilrettelagt. Er aktiviteterne adskilt inden for
ovenstående afgørende områder, vil det kunne komme på
tale, at der foreligger flere virksomheder med samme
type af aktivitet. I så fald vil der kunne gennemføres delomdannelse iht. virksomhedsomdannelsesloven.
I den konkrete afgørelse var det tilstrækkeligt, at der
skete overdragelse ved ægtepagt. Det er i tilknytning
hertil vigtigt, at man kan dokumentere transaktionerne,
så der er realitet i disse. Hvis ikke det er muligt, vil det
kunne komme på tale, at der gennemføres et almindeligt
salg mellem de 2 svogre uden mulighed for succession.
Vindmøllerne blev afskrevet på samme afskrivningssaldo.
Derimod var administrationen udlagt til 3. mand, og til to
forskellige administratorer for de personligt ejede vindmøller, og vindmøllerne ejet via det 100% ejede K/S. Derfor forelå der ikke en adskilt drift af vindmøllerne.
Skattefri omdannelse af flere virksomheder
Ifølge afskrivningslovens praksis anses deltagelse i flere
kommanditselskaber og interessentskaber, der udlejer
driftsmidler for værende en virksomhed. Dog kan passiv
kapitalanbringelse udskilles herfra, jf. TfS 1988.68 LSR.
SKM 2010.29 SR
Skatterådet har konkluderet, at helejede vindmøller og
vindmøller ejet via et kommanditselskab (helejet), skal anses for én og samme virksomhed. Derfor kunne en delomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven ikke gennemføres.
Sagen kort
Spørger ønskede at gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse af nogle personligt ejede vindmøller.
Han ønskede samtidig at omdanne nogle vindmøller, som
var ejet via et K/S. Spørger var både komplementar og
eneste kommanditist i K/S’et.
Derfor blev 30%-ejerskabet udskilt af den øvrige vindmølledrift. Herudover kræves det, at alle ejere anvender
virksomhedsomdannelsesloven.
Modsat kunne der ikke ske delomdannelse af den personligt drevne vindmølledrift og vindmølledriften i den 100%ejede K/S til hvert sit selskab, da dette ansås for værende samme virksomhed (aktivitet).
Selvom aktiviteten er opdelt regnskabsmæssigt og administrativt, skal det ikke forventes, at der kan gennemføres en delomdannelse.
33
Erhvervsbeskatning
Det kan dog sikres ved, at der deltager andre kommanditister i K/S’et, eller den personlige virksomhed drives som
et I/S. Dermed kan der alene ske skattefri virksomhedsomdannelse, hvis alle ejere gør brug af virksomhedsomdannelsesloven.
Fradrag for tab på indretning af lejede
lokaler - nægtet
SKM 2010.189 LSR
Landsskatteretten kunne ikke godkende et tabsfradrag
på indretning af lejede lokaler. Udgiften til indretning af
lejede lokaler var afholdt i nogle lokaler, der var lejet hos
en interesseforbunden part.
En murervirksomhed havde afholdt udgifter til indretning
af lejede lokaler. Lokalerne var lejet af et andet selskab,
hvor det var samme aktionær, der havde den bestemmende indflydelse. Derfor var der tale om indretning af
lejede lokaler hos en interesseforbunden part. I forbindelse med salg af murervirksomheden var der foretaget
fradrag for indretning af de lejede lokaler.
Landsskatteretten konkluderede, at da der var interessesammenfald mellem lejer og udlejer, kunne der ikke foretages afskrivning på indretning af lejede lokaler efter
afskrivningslovens § 39, hvilket også omfattede muligheden for tabsfradrag i forbindelse med afståelsen.
Vores bemærkninger
Vi er enige i afgørelsen. Når der er interessesammenfald
mellem udlejer og lejer, kan den forhøjede afskrivningssats i afskrivningslovens § 39 ikke anvendes. Interessesammenfaldet gælder både blandt personer, personer og
selskaber samt blandt selskaber. I stedet kan der, hvis
bygninger er afskrivningsberettigede iht. afskrivningslovens § 14, foretages almindelige bygningsafskrivninger.
Når der er interessesammenfald kan der ligeledes ikke
foretages tabsfradrag i forbindelse med opgivelse af lejemålet, eller fradrag for den nedskrevne værdi i forbindelse med nedtagning af indretningen. Dette gælder,
uanset om afskrivningen i stedet foretages efter afskrivningslovens § 14, da hjemlen til afskrivning gives i afskrivningslovens § 39 for indretning af lejede lokaler.
Hvis der er tale om indretning af lejede lokaler, risikerer
man som interesseforbunden part, at der ikke opnås fradrag for nogen del af den afholdte udgift. Til imødegåelse
af dette, er det derfor vigtigt at få klarlagt, hvorvidt
nogle af udgifterne kan anses for værende driftsmidler
eller inventar eller alternativt overveje at lade ejendomsselskabet stå for ændringerne (og regulere lejeaftalen).
34
3. AKTIONÆRBESKATNING
Lovgivning
Aktieavancebeskatning
SKM 2010.324 SKAT
I nyhedsbrevet "Nyhedsbrev om fradrag for tab på aktier,
der har været børsnoterede - f.eks. aktier i Roskilde
Bank" fra den 7. januar 2009, beskrives reglerne for personers tab på aktier, der har været børsnoterede i skatteyderens ejertid, men er blevet suspenderet fra handel
på fondsbørsen. De beskrevne regler var gældende i perioden 2006 til 2009.
Med virkning fra 2010 er nogle af reglerne i aktieavancebeskatningsloven ændret. Bl.a. er det tidligere begreb
"børsnoterede aktier" erstattet af begrebet "aktier optaget til handel på et reguleret marked".
Denne SKAT-meddelelse beskriver de regler, som gælder
for tab/gevinst, der opstår den 1. januar 2010 eller senere. Er aktierne afstået/solgt inden udgangen af 2009
henvises til ovennævnte nyhedsbrev.
Når aktierne suspenderes fra handel på et reguleret
marked, kan de ikke længere handles på et reguleret marked, men der kan stadig handles med aktierne.
De regler, som har betydning, beskrives generelt, og kan
anvendes både når det er bankaktier og andre aktier, der
suspenderes fra handel på et reguleret marked.
35
Aktionærbeskatning
Praksis
Investeringsselskaber
Med virkning fra indkomståret 2009 blev reglerne om investeringsselskaber (§ 19 selskaber) væsentligt ændrede.
Reglerne omhandler aktier, der skal lagerbeskattes. Lagerbeskatningen omfatter såvel personer som selskaber.
Efter de nye regler vil samtlige selskaber, der investerer i
værdipapirer, og som har mindst 8 investorer, være omfattet af lagerbeskatningen.
En undtagelse er, hvis andre aktiver end værdipapirer opgjort som et gennemsnit af en månedlig opgjort ultimoværdi af selskabets regnskabsmæssige aktiver overstiger 15%. Det kan for eksempel være vindmøller eller ejendomme.
Der er truffet en række afgørelser og udsendt styresignaler om overgangsregler som følge af de nye beskatningsregler for § 19-aktier.
SKM 2010.84 SR – antal deltagere
Skatterådet bekræfter, at et selskab, som ved udgangen
af indkomståret 2009 har færre end 8 aktionærer, ikke
kan blive et investeringsselskab efter aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2, nr. 2, 5.-7. pkt. Herved bekræftes
det, at vurderingen af, hvorvidt et selskab har mindst 8
deltagere, i relation til den nævnte bestemmelse, skal ske
ved udgangen af indkomståret.
Der er ikke ved forarbejderne eller på anden måde taget
stilling til, hvornår det skal vurderes, hvorvidt et selskab
har 8 deltagere eller ej.
Det er SKATs opfattelse, at det i relation til aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2, nr. 2, 5.-7. pkt. er ved udgangen af indkomståret, at det skal afgøres, hvor mange
deltagere selskabet har.
SKAT anser ikke dette for at være i konflikt med aktieavancebeskatningslovens § 33, stk. 5, idet denne bestemmelse alene omhandler tidspunktet for overgangen
til beskatning som investeringsselskab, men ikke omhandler tidspunktet for, hvornår vurderingen af, om der er
tale om et investeringsselskab, skal ske.
Ud fra den modtagne beskrivelse af fakta og under forudsætning af at den deri beskrevne afhændelse af aktier
bliver gennemført, således at der ved udgangen af indkomståret 2009 er under 8 aktionærer i selskabet, er det
SKATs opfattelse, at selskabet ikke bliver et investeringsselskab efter aktieavancebeskatningslovens § 19,
stk. 2, nr. 2, 5.-7. pkt.
SKM 2010.6 SR - koncernfordringer
Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ved opgørelse af
de regnskabsmæssige aktiver efter aktieavancebeskatningsloven § 19, stk. 3 skal foretages eliminering af de
koncerninterne tilgodehavender mellem de selskaber, der
indgår i opgørelsen.
I aktieavancebeskatningsloven § 19 og § 34 findes en
transparensregel, for så vidt angår underliggende sel-
skaber med en vis ejerandel. I aktieavancebeskatningsloven § 19 gælder transparensreglen imidlertid først, når
selskabet har bestemmende indflydelse i det underliggende selskab. En bestemmende indflydelse som indebærer, at selskabet i et helt andet omfang har mulighed for
at påvirke aktivsammensætningen i det underliggende
selskab.
Det er SKATs opfattelse, at en eliminering af koncerninterne mellemværender ikke kan indfortolkes i aktieavancebeskatningsloven § 19, stk. 3, 3. pkt.
Ifølge Skatterådet skal tilgodehavender fra salg af varer
og tjenesteydelser samt andre tilgodehavender relateret
til driftsvirksomhed ikke medregnes som værdipapirer
m.v. ved opgørelsen af 15%-grænsen i aktieavancebeskatningsloven § 19, stk. 3. Det svarer til den forventede
retstilstand efter lovens vedtagelse.
15%-grænsen i aktieavancebeskatningsloven § 19, stk. 3
kan som udgangspunkt opgøres som et gennemsnit af en
månedlig opgjort ultimoværdi af selskabets regnskabsmæssige aktiver. Det bemærkes dog, at antallet af opgørelsestidspunkter beror på en konkret vurdering. I den
forbindelse bør fokus være på ændringer, som ikke er et
udslag af selskabets almindelige drift.
Investeringsselskaber kan ikke indgå i en skattefri spaltning. Undtaget er dog de situationer, hvor det modtagende selskab også er et investeringsselskab omfattet af
aktieavancebeskatningsloven § 19, jf. fusionsskatteloven
§ 15a, stk. 4.
Henset til, at selskaber omfattet af aktieavancebeskatningsloven § 19 kun under særlige omstændigheder kan
indgå i en skattefri spaltning, er det nødvendigt, i perioden fra spaltningsdatoen og indtil tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen, at vurdere, hvorvidt det ophørende
selskab på tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen
kan anses for at være et investeringsselskab omfattet af
aktieavancebeskatningsloven § 19.
Det skal for perioden mellem den skattemæssige spaltningsdato og vedtagelsen af spaltningen vurderes, om
selskabet ved vedtagelsen af spaltningen må anses for at
være et investeringsselskab omfattet af aktieavancebeskatningsloven § 19. Dette er en skærpende fortolkning i
forhold til forventningerne ved lovens vedtagelse.
SKM 2010.289 SR - investeringer
Investeringer i relation til § 19-selskaber forudsætter
ikke aktiv investeringsaktivitet, hvilket denne afgørelse
viser.
Ved salget af aktiekapitalen i Drift A/S modtog holdingselskabet dels kontanter og dels et gældsbrev. Selskabet
havde ved udgangen af 2006 fortsat en gæld fra købet af
aktierne i 2000 i form af et gældsbrev.
I 2006 og frem har selskabets eneste aktivitet været at
eje det modtagne gældsbrev og modtage renter og afdrag herpå samt at afdrage og forrente gældsbrevsgælden.
Selskabet har ikke foretaget anden investering, og det
modtagne nettocashflow er udloddet til anpartshaverne.
36
Aktionærbeskatning
Idet selskabet havde mere end 7 aktionærer og udelukkende havde finansielle aktiver (gældsbrev), var det omfattet af § 19-beskatningen.
Vores bemærkninger
Ovenstående viser med al tydelighed, at regelsættet om
§ 19-aktier er vanskeligt at administrere i praksis, idet
der er skabt et helt nyt område for praksisafgrænsning.
Desværre skaber det betydelige vanskeligheder for de
selskaber, der kan være omfattet af reglerne.
Særligt afgørelsen i nr. 289 viser de udfordringer, et frasalg af et selskab m.v. kan have. Hvis man ikke er meget
opmærksom på perioden efter et frasalg, kan et familieholdingselskab m.v. overgå til lagerbeskatning, hvorved de
oparbejdede værdier over mange år beskattes i overgangsåret.
I praksis burde reglerne kunne afskaffes i lyset af den
ændrede aktieavancebeskatning. Der ses dog ikke at være politisk støtte for dette.
H1 Danmark ApS, Reisebüro G2 GmbH, H2 Feriehusudlejning A/S og Reklamebureau H3 ApS var interesseforbundne parter. Flytningen af annonceringsvirksomheden
fra H1 Danmark til Reklamebureau H3 var til dels begrundet i forretningsmæssige overvejelser bl.a. for at sikre
den fortsatte mulighed for at oppebære formidlingsprovision fra de tyske leverandører af annonceplads.
Uanset at parterne var interesseforbundne, kan det forhold, at flytningen må antages tillige at være begrundet i
et ønske om at udnytte det skattemæssige underskud i
Reklamebureau H3, jf. ligningslovens § 15, ikke føre til, at
flytningen ikke tillægges skattemæssig virkning.
På denne baggrund finder Højesteret, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at Reklamebureau H3 ikke var rette indkomstmodtager for formidlingsprovisionen i det
pågældende indkomstår.
Vores bemærkninger
Højesterets dom er interessant i og med, at den lægger
vægt på realitet (substans). Selv om der er formelle forhold, som i aftalen ikke er bragt i orden, kan en kontrolleret overdragelse bekræftes via faktiske handlinger i den
efterfølgende periode. Det viser også, at det er meget
vigtigt at sørge for, at de daglige faktureringer, bogføringer m.v. er absolut korrekte.
Maskeret udbytte
SKM 2010.118 BR
Indkomstflytning
SKM 2010.26 HR – rette indkomstmodtager
Sagen omhandlede spørgsmålet, om et selskab var rette
modtager af indkomst fra aktivitet, der var overflyttet
fra interesseforbundet selskab.
H1 Danmark ApS var indirekte ejet af bl.a. nogle familiemedlemmer, herunder A. Det blev besluttet med virkning
fra 1. april 1999 at flytte H1s annonceringsvirksomhed til
Reklamebureau H3 ApS, som A var eneejer af, og som
havde et skattemæssigt underskud. Herefter oppebar H3
indtægterne - formidlingsprovision fra annonceringsvirksomheden.
Skattemyndighederne anså H1 som rette indkomstmodtager af formidlingsprovisionen og forhøjede derfor selskabets skattepligtige indkomst.
Selv om flytningen af annonceringsvirksomheden ikke er
underbygget af skriftlige aftaler, finder Højesteret det
efter de afgivne forklaringer og de fremlagte regnskaber
godtgjort, at både den indkomstskabende aktivitet og
indkomsten i form af formidlingsprovision med virkning
fra den 1. april 1999 blev flyttet fra H1 Danmark ApS til
Reklamebureau H3 ApS.
Skattemyndighederne havde beskattet sagsøgeren af en
fikseret renteindtægt vedrørende et uforrentet lån, som
sagsøgeren havde ydet sit sydafrikanske selskab.
Spørgsmålet i sagen var, om der var grundlag for at tilsidesætte denne rentefiksering, herunder om rentefriheden havde været forretningsmæssigt begrundet for sagsøgeren.
Retten lagde til grund, at selskabet i det relevante indkomstår havde rådet over en ejendom, hvis værdi væsentlig oversteg den regnskabsmæssige værdi. Endvidere
lagde retten vægt på, at sagsøgeren i hele ejerperioden
havde foretaget indskud i selskabet, hvorfor sagsøgeren
måtte have haft en forventning om at få lånet indfriet i
forbindelse med afhændelse af ejendommen. Endelig henviste retten til, at der i hele perioden havde været en
mindre erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, ligesom der
var aflagt regnskab efter going concern-princippet.
Under disse omstændigheder fandt retten det ikke godtgjort, at rentefriheden var udtryk for markedsvilkår,
hvorfor der var adgang til rentekorrektion, jf. ligningslovens § 2.
Retten fandt endvidere ikke grundlag for at tilsidesætte
den fikserede rentesats på diskontoen + 4%, idet retten
lagde til grund, at de tilgængelige rentefastsættelsessystemer ikke var velegnede i sager vedrørende mindre lån,
ligesom en erklæring fra sagsøgerens bank ikke gav
grundlag for at fastslå, at selskabet uafhængig af sagsøgeren kunne have opnået et tilsvarende lån til en væsentlig lavere rente end den af myndighederne fastsatte.
37
Aktionærbeskatning
Vores bemærkninger
Alt andet lige – vil det være lettere at få anerkendt en
henstand med rentebetalingen, frem for at få godkendt
et afkald på rentebetaling. Det er dog fortsat særdeles
vanskeligt at få det anerkendt skattemæssigt, når der er
interessesammenfald mellem debitor og kreditor. Praksis
er meget restriktiv på området, og det vil oftest betyde,
at det skal kunne dokumenteres, at selskabet er insolvent.
Hertil kommer, at der gælder et krav om periodisering af
renter for selskaber og hovedaktionærer efter ligningslovens § 5, stk. 4. Derfor kan der ikke foretages nedskrivning af renteudgifterne på eks. en mellemregning, jf. ligningslovens § 5a, 3. pkt., som følge af at renterne ikke er
blevet betalt.
Man kunne derfor i stedet overveje, hvis man ikke forventer, at selskabet vil være i stand til at tilbagebetale mellemregningen, at der i stedet foretages en gældskonvertering ved en kapitaludvidelse. Effekten af en sådan
transaktion vil være, at der ikke længere er et tilgodehavende i form af en mellemregning, hvorfor der ikke er
grundlag for en rentefiksering. Denne transaktion skal
man naturligvis kun gennemføre, hvis man ikke forventer,
at selskabet bliver i stand til at tilbagebetale hovedaktionærens tilgodehavende, eller selskabet forventer at få
overskudsgivende aktivitet i den nærmeste fremtid.
Salg af forældrelejlighed vurderet som
”ikke fri”
SKM 2010.242 VLR
Landsskatteretten konkluderede, at en forældrelejlighed,
der blev overdraget fra forældrene til deres datter, skulle overdrages til prisen i handel og vandel, og ikke den senest kendte vurdering +/- 15%. Baggrunden var, at lejligheden var vurderet som ”ikke fri”.
En ejerlejlighed havde været udlejet til datteren, som en
forældrelejlighed. Ejerlejligheden var vurderet som værende ”ikke fri”, da den var udlejet erhvervsmæssigt. Derfor var vurderingen opgjort således:
Lejlighedens værdi
– 76 m2 á DKK 13.815
Nedslag for ikke fri ejerlejlighed
1.049.940
-524.970
Beregnet værdi i alt
524.970
Ejendomsværdi pr. 1. oktober 2003
(nedrundet)
524.000
Pr. 1. oktober 2004 var vurderingen fastsat til DKK
540.000. I forbindelse med salget den 16. september 2005
har man derfor overdraget ejendommen til DKK 920.000
(DKK 540.000 x 2 x 85%). Dermed mente man, at ejerlejligheden var overdraget iht. gavecirkulæret fra 1982 bestemmelser.
Landsskatteretten konkluderede imidlertid, at når ejerlejligheden var vurderet som ”ikke fri”, skulle der ske overdragelse til markedsprisen. Ifølge gavecirkulærets afsnit
5 kan der eksempelvis mellem forældre og børn ske over-
dragelse med en værdi svarende til den seneste vurdering
+/- 15%. Hvis en sådan ejerlejlighed er vurderet som ”ikke
fri”, så finder afsnit 9 anvendelse i gavecirkulæret. Det
betyder, at ejendommen skal overdrages til handelsprisen.
Vores bemærkninger
Der er ikke på nogen måde tale om ny praksis, da gavecirkulæret har været gældende siden 1982. Det er imidlertid
sjældent, at vi har set skattesager på området. Det kan
skyldes manglende opmærksomhed på området, eller at
ejerlejlighederne generelt ikke er vurderet som ”ikke frie”
eller bliver omvurderet inden et salg til børnene.
Man skal være særdeles opmærksom på, hvorledes vurderingen er fastsat, når man køber en forældrelejlighed,
som man påtænker at overdrage til et barn på et givent
tidspunkt.
Derfor skal man få omvurderet ejendommen til værende
fri inden et salg til børnene, så den senest kendte vurdering inden et salg er vurderet som værende fri. Dette har
ikke nogen betydning for indkomstopgørelsen, da man ikke
betaler ejendomsværdiskat af ejendommen.
Værdiansættelse af lejlighed - udlejet
SKM 2010.285 LR
Ved selskabets salg til eneanpartshaveren af en ejerlejlighed, der var udlejet til eneanpartshaverens børn, og
som var vurderet som "ikke fri", skulle overdragelsessummen fastsættes til den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering.
Overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter skal ske til handelsværdien. Af dagældende
TSS-cirkulære 2000-5 samt Ligningsvejledningen, afsnit
S.F.2.3.2 fremgår, at ved ligningsmyndighedernes vurdering af, om en overdragelse er sket på armlængdevilkår,
vil den senest offentliggjorte ejendomsvurdering som udgangspunkt kunne anses for udtryk for ejendommens
handelsværdi. Cirkulærets punkt 3, 2. afsnit angiver eksempler på, at ejendomsvurderingen ikke kan anses for
retvisende, f.eks. hvis ejendomsvurderingen er fejlbehæftet.
Endelig og bindende aftale om overdragelse af ejerlejligheden til eneanpartshaveren må anses for indgået den
13. juni 2005, som er skødedatoen. Der foreligger ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse endelig og bindende aftale om overdragelse indgået tidligere, eksempelvis en
underskrevet købsaftale. Den senest offentliggjorte
ejendomsvurdering på overdragelsestidspunktet var således ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2004 på DKK
890.000.
Det fremgår af Vurderingsvejledningen afsnit B.3.1.1.3, at
der vedrørende udlejede ejerlejligheder har dannet sig en
administrativ praksis, hvorefter ejendomsværdien for en
udlejet ejerlejlighed almindeligvis ansættes til 50% af,
hvad ejendomsværdien ville være ansat til, hvis ejerlejligheden havde været fri.
Landsskatteretten bemærker, at ejerlejligheden har været udlejet siden selskabets erhvervelse i 2002, og at lejerne fortsat bebor lejligheden. Ifølge lejekontrakten gæl-
38
Aktionærbeskatning
der de almindelige bestemmelser for lejeforholdet. Bestemmelserne om opsigelse fra udlejers side efter lejelovens §§ 82 og 83 må derfor anses for gældende, og lejerne af lejligheden er således beskyttet mod udlejers opsigelse efter lejelovgivningens almindelige regler.
delvist skønsmæssigt opgjort. Retten fandt ikke grundlag
for at tilsidesætte myndighedernes skønsmæssige ansættelse af værdien af arbejdet og fandt i øvrigt, at tilskudsbeskatningen var foretaget med rette.
Det fremgår ikke af Vurderingsvejledningen eller praksis,
at nedsættelse af ejendomsvurderingen for udlejede lejligheder ikke kan ske, såfremt lejeforholdet er mellem
nærtstående parter. Landsskatteretten finder ikke, at
der i familieforholdet mellem den nye ejer og lejer er en
sådan identitet, som i sig selv bevirker, at ejerlejligheden
kan betragtes som værende en fri ejerlejlighed ved overdragelsen i 2005. Der henvises til TfS 1991.190 LSR.
Landsskatteretten finder herved, at ejerlejligheden ved
overdragelsen skal vurderes som ikke-fri, således at der
skal ske sædvanligt værdinedslag på 50%. Ved den på
overdragelsestidspunktet senest offentliggjorte ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2004 på DKK 890.000 er der
givet sædvanligt værdinedslag på 50% for ikke-fri ejerlejlighed.
Samlet finder Landsskatteretten, at der ikke kan anses
at foreligge sådanne særlige omstændigheder, som kan
begrunde en fravigelse af den senest offentliggjorte
ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2004 som værende udtryk for ejerlejlighedens handelsværdi på tidspunktet for
overdragelsen. Der foreligger således ikke oplysninger
om, at de offentlige ejendomsvurderinger er foretaget
på et forkert faktuelt grundlag eller oplysninger om, at
salg af direkte sammenlignelige ejendomme er sket i
umiddelbar forbindelse med overdragelsen. Det bemærkes, at de i 2005 skete salg af ejerlejligheder i samme
ejendom alle har været salg af frie ejerlejligheder, hvorfor
der ikke kan anses at være tale om salg af direkte sammenlignelige ejerlejligheder.
Landsskatteretten fastsætter herved overdragelsessummen for ejerlejligheden ved salget den 13. juni 2005 til
DKK 890.000, svarende til den på overdragelsestidspunktet senest offentliggjorte ejendomsvurdering.
Vores bemærkninger
Kendelsen er interessant, idet den godkender overdragelse til den lavere værdi, som ansat under hensyntagen til
at lejligheden er udlejet. Dermed er kendelsen i klar modsætning til det bindende svar, der er afgivet på samme
emne.
SKM 2010. 301 BR – fikseret indkomst
Sagen drejede sig om den skattemæssige kvalifikation af
en række dispositioner foretaget mellem to søsterskaber
og selskabernes eneaktionær/eneanpartshaver i år 2001
- 2003.
Det ene selskab havde udlejet en ejendom til søsterselskabet. Søsterselskabet havde imidlertid kun i meget begrænset omfang betalt leje i henhold til den mellem parterne indgåede lejekontrakt. Byretten fastslog, at den
aftalte leje var skattepligtig for sagsøgeren.
Sagsøgeren var blevet tilskudsbeskattet i alle tre indkomstår, idet eneaktionæren, der i personligt regi drev
håndværksvirksomhed, havde udført omfattende arbejde
på sagsøgerens ejendom. Værdien af dette arbejde var
Udbyttemodel - præciseringer
Det følger efterhånden af en fast praksis, at det er muligt at opdele aktierne i A- og B-aktier, hvorefter nye investorer tegner aktier til kurs pari, mod at de må tåle, at
de hidtidige aktionærer får en forlods udbytteret, der
kan opgøres som selskabets egenkapital med fradrag af
tegningsbeløbet. Skatterådet har i flere afgørelser statueret, at hverken opdelingen af aktierne i A- og B-aktier
eller den senere ophævelse af aktieklasserne igen, medfører skattemæssige konsekvenser for aktionærerne.
Det vil dog altid være et afgrænsningsspørgsmål, hvor
meget man har pligt til at udlodde, hvis den forlods udbytteret er tidsbegrænset.
SKM 2010.2 SR
Der blev givet tilladelse til en forlods udbyttemodel som
led i et generationsskifte. Skatterådet tog stilling til enkelte konkrete forhold:
1.
Udbytte i forbindelse med en forlods udbytteret skal
fastsættes forretningsmæssigt forsvarligt henset til
selskabets kapitalforhold
2. Saldoen for forlods udbytteret påvirkes ikke, bortset
fra rentetilskrivningen, såfremt selskabet realiserer
underskud et regnskabsår
3. Bestemmelserne i vedtægterne om forlods udbytteret kan ophæves, når den forlods udbytteret er udløbet eller udloddet fuldt ud, uden skattemæssige konsekvenser.
Som led i et generationsskifte med sine to sønner har A
omdannet sin personligt ejede virksomhed til to selskaber
- X A/S og O ApS. Dette er sket under anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse og med tilbagevirkende kraft, således at selskaberne er stiftet med
skattemæssig virkning den 1. januar 2009.
Efterfølgende er det hensigten, at A ombytter aktierne/anparterne i selskaberne med anparter i et nystiftet
holdingselskab Z ApS, under anvendelse af reglerne om
skattefri aktieombytning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36.
39
Aktionærbeskatning
Sønnerne stifter hver især et holdingselskab, foreløbigt
benævnt B ApS og C ApS. De to holdingselskaber stifter
sammen et fælles holdingselskab, som de ejer i forholdet
50:50, foreløbigt benævnt Y ApS.
Efter aktieombytningen er gennemført, og sønnerne har
etableret deres egen holdingstruktur, påtænkes der
etableret to aktieklasser i X A/S efter følgende fremgangsmåde:
•
•
Der afholdes ekstraordinær generalforsamling i X
A/S. På generalforsamlingen træffes først beslutning om opdeling af selskabets aktiekapital i to aktieklasser - A- og B-klassen. Den hidtidige aktionærs aktier bliver alle A-aktier, således at B-aktieklassen
umiddelbart ikke har nogen aktionærer og ingen kapital. A-aktierne har forlods ret til udbytte, jf. nærmere
nedenfor
Herefter gennemføres en kontant kapitalforhøjelse i
aktieklasse B. Y ApS nytegner således nom. DKK
1.000.000 B-aktier og ejer efter kapitalforhøjelsen
følgelig 2/3 af aktierne i X A/S
•
Tegningskursen ved nytegning af B-aktier er 100
•
Den forlods udbytteret, som tilkommer A-aktierne,
dvs. Z ApS, er af selskabets revisor beregnet til DKK
9.950.695
•
Restsaldoen i henhold til udbytteretten forrentes efter skat med en rente på 3% p.a.
•
Udbytteretten er tidsmæssigt begrænset til syv år,
og det forudsættes i denne periode, at årets overskud efter skat i X A/S udloddes fuldt ud, indtil den
fulde forlods udbytteret er udtømt.
Strukturen er herefter således:
bytter formuefordele, med det resultat, at ingen bliver
beriget.
Det beror på en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder, om ændringen er af en sådan karakter, at den
må sidestilles med en afståelse. Ved denne vurdering vil
der navnlig blive henset til indholdet af ændringerne, herunder om de rettigheder, der er knyttet til en aktiepost
gennem en vedtægtsændring får et væsentligt andet
indhold, således at der reelt ikke længere er identitet
mellem aktierne før og efter ændringen.
I bedømmelsen af bytteforholdet er på markedsvilkår indgår aktionærkredsens sammensætning - herunder om
selskabet er ejet af få aktionærer, der eventuelt har interessefællesskab, eller om selskabet er ejet af en bred
kreds af investorer, således som det er tilfældet med en
række børsnoterede selskaber - sammenholdt med bevæggrundene for vedtægtsændringerne, og hvad der
skattemæssigt og økonomisk i øvrigt opnås herved.
Ændres de økonomiske rettigheder knyttet til en aktieklasse, f.eks. ved ophævelse af en ret til forlods at modtage udbytte, mens der formelt ikke foretages ændringer
i andre aktieklasser, vil også aktier tilhørende andre aktieklasser kunne anses for afstået, idet ændringen medfører en forskydning af de økonomiske rettigheder, som
også berører de aktier, som ikke umiddelbart er berørt af
vedtægtsændringen.
Da størrelsen af den forlods udbytteret er fastsat på
baggrund af formlen fastsat af Ligningsrådet i TfS
2004.832 SR og efterfølgende anvendt af Skatterådet i
TfS 2008.1245 SR, svarer tegningskursen til B-aktiernes
handelsværdi. Der kan i øvrigt henvises til TfS 2006.104,
TfS 2003.229 og TfS 2003.314, hvor det tilsvarende er
anerkendt, at en kapitalforhøjelse i en ny aktieklasse som
led i etablering af en forlods udbytteret ikke udløser
skattemæssige konsekvenser for de hidtidige aktionærer.
Sammenfattende er B-aktiernes handelsværdi følgelig
kurs 100, hvorfor der ikke ved nytegningen sker nogen
form for formueforrykkelse.
Hvad angår forrentningen bemærkes, at Skatterådet i
TfS 2008.1245 har anerkendt, at der anvendes en efterskat rente, da der ikke er fradrag for udgifter til forrentning af egenkapital. Den anførte forrentning modsvarer en markedsrente, hvorved bemærkes, at renterne
er på et historisk lavpunkt.
Foretages der vedtægtsændringer i et selskab, sidestilles dette efter praksis med overdragelse af aktier, når
aktierne efter vedtægtsændringen vurderes at have en
anden identitet. Der kan statueres afståelse, uanset om
aktierne fysisk set ombyttes eller ej.
Dette er dog kun tilfældet, når vedtægtsændringen medfører en formueforskydning mellem selskabets aktionærer. Formueforskydningen kan bestå i, at to aktieklasser
Endelig bemærkes, at der foreligger praksis for, jf. eksempelvis TfS 2006.104, at det er muligt at tidsbegrænse
en forlods udbytteret. Dette er for så vidt velbegrundet,
da enhver uafhængig virksomhedskøber vil foretage en
kalkule over, hvor lang tilbagebetalingstid der forventes
at være for den pågældende investering. Viser det sig
efterfølgende, at tilbagebetalingen tager længere tid end
forventet af parterne, og skyldes dette ikke købers forhold, er der i princippet betalt for meget for virksomheden. Åremålsbegrænsningen er således med til at sikre,
dels at udbytteretten ikke løber evigt, og dels at prisen
for aktierne i sidste ende ikke er større end handelsværdien.
40
Aktionærbeskatning
Ad 1
Det er en grundlæggende forudsætning for den skatteretlige anerkendelse af generationsskiftemodellen med
forlods udbytte, at den forlods udbytteret rent faktisk
udnyttes. Udgangspunktet må derfor være, at det er
årets overskud efter skat, som udloddes i henhold til den
forlods udbytteret.
Enhver udbytteudlodning fra et selskab skal imidlertid
være forsvarlig set i forhold til selskabets økonomiske
stilling. Selskabets bestyrelse er ansvarlig for selskabets
kapitalberedskab og skal medvirke i enhver udbytteudlodning. Der kan følgelig forekomme situationer, hvor det
konkret ikke er forsvarligt at udlodde hele årets overskud
efter skat som udbytte. Den manglende udbytteudlodning
vil imidlertid i en sådan situation ikke være en konsekvens
af et interessefællesskab blandt ejerne, men et resultat
af en vurdering foretaget af selskabets bestyrelse. Såfremt en tredjemand ejede A-aktierne i selskabet, ville
denne heller ikke modtage noget udbytte.
Situationen må følgelig anskues således, at den aktionær,
der som led i et generationsskifte lader sig vederlægge
med aktier med forlods udbytteret, også må udnytte
denne udbytteret i samme omfang, som en uafhængig
tredjemand ville gøre. Aktionæren må følgelig forudsættes at udnytte sin indflydelse til at sikre, at der rent faktisk udloddes udbytte fra selskabet.
Da A-aktionæren i den konkret foreliggende situation er
minoritetsaktionær, sikres dette bl.a. ved optagelse i
vedtægterne samt i den aktionæroverenskomst, der tillige indgås som led i generationsskiftet. A-aktionæren må
imidlertid acceptere, at selskabets bestyrelse skal sikre,
at selskabets kapitalberedskab er forsvarligt, hvorfor
det ikke er givet, at hele årets overskud efter skat kan
udloddes til A-aktionæren. Herved adskiller situationen
sig ikke fra tilfælde, hvor der ikke forekommer en forlods
udbytteret.
Ad 2
Efter vedtægterne er konsekvensen af, at der i et givet
år ikke er mulighed for at udlodde udbytte - eksempelvis
fordi selskabet realiserer et underskud - at restsaldoen i
henhold til udbytteretten undergives yderligere ét års
forrentning. Dermed er der efter vores opfattelse endeligt gjort op med konsekvenserne af, at det ikke er muligt
at udlodde udbytte i et givet år, hvorfor spørgsmålet bør
besvares bekræftende.
Der er i anmodningen skitseret en fremgangsmåde, hvoraf det fremgår, at udbytteretten er tidsmæssigt begrænset til syv år, og at det forudsættes, at årets overskud i denne periode udloddes fuldt ud, indtil den fulde
forlods udbytteret er udtømt. Heri ligger umiddelbart, at
årets overskud udloddes hvert år, medmindre dette ikke
er forsvarligt af hensyn til selskabets kapitalberedskab.
Sidstnævnte vurderes af selskabets bestyrelse.
Rådgiver henstiller imidlertid til, at den foreliggende
praksis også bør kunne rumme den situation, hvor Aaktionæren vælger at springe sin udbytteudlodning over
og udskyde denne til et senere år, således at den fulde
forlods udbytteret som forudsat udnyttes inden for perioden på syv år, men således at udbyttet kan udloddes
vilkårligt inden for denne periode.
A-aktionæren kompenseres for udskydelsen af udlodningen ved den forrentning, der finder sted, hvorfor der ikke
er tale om, at der overføres værdier fra A-aktionæren til
B-aktionærerne. Ligeledes skal den forlods udbytteret
være fuldt udnyttet inden udløbet af perioden på syv år,
og inden der foretages udlodning til B-aktionærerne, hvilket også sikrer, at der ikke sker nogen værdiforrykkelse
mellem A-aktionæren og B-aktionærerne.
Så vidt ses kan udskydelse af A-aktionærens udbytteudlodning alene møde forhindringer i det omfang, at selskabet genererer underskud, med den konsekvens at udskudt udbytte efterfølgende ikke kan udloddes, da det i
så fald vil være uforsvarligt i forhold til selskabets kapitalberedskab. Da A-aktionæren selv afgør, om han er villig
til at udskyde sin udlodning, og da A-aktionæren modtager rentekompensation herfor, er det rådgivers opfattelse, at A-aktionæren også må bære risikoen for, om
den forlods udbytteret fremover kan realiseres. Desuden
berører udskydelsen alene A-aktionæren, hvorfor der
herved ikke sker nogen værdioverførsel til Baktionærerne.
Ad 3
Når den forlods udbytteret enten fuldt ud er afviklet eller
bortfaldet som følge af åremålsbegrænsningen, har bestemmelserne herom i selskabets vedtægter udtømt deres funktion. En ophævelse af bestemmelserne er derfor
uden materielt eller økonomisk indhold, hvorfor der ikke
herved kan ske nogen formueforskydning mellem aktionærerne. Ophævelse af den forlods udbytteret i selskabets vedtægter har derfor ingen skattemæssige konsekvenser, jf. i øvrigt TfS 2006.104.
SKM 2010.288 SR
Skatterådet bekræfter, at ligestilling pr. 1. januar 2010 af
A- og B-anparter i ABC-ejendomme ApS med hensyn til
udbytte, jf. vedtægternes § 4, stk. 2, kan ske uden skattemæssige konsekvenser for ABC eller selskabets aktionærer. Dette til trods for, at ABC ikke i årene 2005-2009
forlods har udloddet det i vedtægternes § 4, stk. 2 nævnte beløb på DKK 4.175.000 i udbytte til indehaveren af Aanparterne, og at der ikke gennemføres en ekstraordinær udlodning af udbytte inden 1. januar 2010.
41
4. SELSKABSBESKATNING
Lovgivning
Den hidtil gældende skattefritagelsesbestemmelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4a, gælder fortsat for
selskaber m.v., der ikke er omfattet af § 2, stk. 1, i lov om
vandsektorens organisering og økonomiske forhold.
Rentesatser
Særligt om interessentskaber m.v.
SKM 2010.19 SKAT
Det er kun interessenter, komplementarer og kommanditister, der er juridiske personer, som er omfattet af bestemmelsen. Interessenter, komplementarer og kommanditister, der er registrerede aktie- og anpartsselskaber,
omfattes dog ikke af den nye bestemmelse, men er fortsat omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
•
Godtgørelsesprocenten udgør 1,6% med virkning for
indkomståret 2010
•
Restskatteprocenten udgør 5,1% med virkning for
indkomståret 2010
•
Procenttillægget udgør 0,4% med virkning for indkomståret 2010.
Nye regler for skattepligt for vandværker m.v.
Hvor der er tale om kommunale fællesskaber organiseret
som interessentskaber efter reglerne i den kommunale
styrelseslovs § 60, vil interessenterne, det vil sige kommunerne, være omfattet af bestemmelsen. Skattepligten
omfatter den del af kommunens aktivitet, der vedrører
deltagelsen i interessentskabet.
Lov nr. 1273 af 16. december 2009
Fra 1. januar 2010 er der indført nye regler, hvorefter en
række vandværker m.v. overgår fra hidtidig skattefrihed
til skattepligt. I det følgende omtales de nye regler kort.
Den nye skattepligtsbestemmelse findes i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2h, jf. § 2, stk. 1, i lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold. Bestemmelsen
omfatter følgende:
Interessentskaber, kommanditselskaber og kommanditaktieselskaber (partnerselskaber) er ikke selvstændige
skattesubjekter. I stedet beskattes interessenterne osv.
af indkomsten i selskabet efter de regler, der gælder for
forsyningsselskaber omfattet af bestemmelsen. For at
undgå tvivl om, hvordan skattemæssigt transparente enheder er stillet, fremgår det direkte af bestemmelsen, at
skattepligten efter bestemmelsen påhviler interessenterne, komplementaren og kommanditisterne.
•
Vandforsyninger, der direkte eller indirekte er ejet af
en kommune på tidspunktet for lovens ikrafttræden,
og som forsyner eller har til formål at forsyne mindst
10 ejendomme
•
Alle store vandforsyningsselskaber. Definitionen af
store vandforsyninger er fastlagt med henvisning til
lov om vandsektorens organisering m.v., det vil sige
vandforsyninger, der leverer over 200.000 m³ vand
årligt og forsyner eller har til formål at forsyne
mindst 10 ejendomme
Særligt om små vandværker
Alle spildevandsforsyningsselskaber. Disse er defineret som selskaber, der for andre og mod betaling behandler og transporterer spildevand. Dette har alene
betydning for spildevandsforsyninger, der i dag indgår
som en del af kommunen. Andre spildevandsforsyninger er allerede skattepligtige.
Overgang fra skattefrihed til skattepligt
•
Skattepligten omfatter alene selvstændige skattesubjekter, uanset organisationsform. Beskatningen svarer til
den almindelige selskabsbeskatning og bliver dermed ens
for alle forsyninger, uanset organisationsform.
Omfattet af bestemmelsen vil f.eks. være forsyninger,
der drives som et andelsselskab (a.m.b.a), en andelsforening, en forening, der ikke er en andelsforening og en
korporation. Endvidere omfatter bestemmelsen forsyninger, der drives som en fond - også fonde, der hidtil har
været omfattet af fondsbeskatningsloven.
Skattepligten indtræder, når ovennævnte betingelse om
mængden af leveret vand opfyldes, og skattepligten opretholdes efter »en gang med, altid med«-princippet.
Skattepligten ophører med andre ord ikke, selvom mængden af leveret vand falder til under den fastsatte grænse.
Fysiske personer er fortsat omfattet af de skatteregler,
der gælder for personer og falder således uden for selskabsskattelovens regler.
De små vandforsyninger er fortsat skattefrie. Betingelserne er som hidtil, at de er omfattet af et »hvile i sig
selv«-princip. De små forsyninger defineres som forsyninger, som ikke leverer over 200.000 m³ vand årligt efter
lovens ikrafttræden.
For de vandværker m.v., der hidtil har været skattefri,
men som nu bliver skattepligtige, skal der opgøres en
handelsværdi for de aktiver, som er i behold ved overgangen til skattepligt jf. selskabsskattelovens § 5D. Den
fastsatte handelsværdi vil danne grundlag for en eventuel afskrivningsadgang og en eventuel avanceopgørelse.
I forhold til afskrivningsloven vil vandværker, rensningsanlæg, vandledninger og kloaknet være at anse for
driftsmidler. En mindre del af vandværkerne og rensningsanlæggene (murværk og lignende) vil dog formentlig
skulle anses for bygningsanlæg.
Anlæg til indvinding af vand og spildevandsanlæg skal indgå på en særskilt saldo med adgang til at afskrive 15% af
saldoværdien. For 2009 udgør afskrivningssatsen dog
23%, for 2010 og 2011 udgør satsen 21%, for 2012 og
2013 udgør satsen 19%, og for 2014 og 2015 udgør satsen 17%, jf. afskrivningslovens § 5C, stk. 1, jf. stk. 4.
Anlæg til transport, lagring og distribution m.v. af vand og
spildevand skal tilsvarende indgå på en særskilt saldo med
42
Selskabsbeskatning
adgang til at afskrive 7% af saldoværdien, jf. afskrivningslovens § 5C, stk. 2, jf. stk. 4.
Derudover vil der også skulle udskilles eventuelle administrations- og værkstedsbygninger.
Ophævelse af fradragsbegrænsning for
selskabers tab på gæld
Lov nr. 724 af 25.6 2010
Efter hidtidige regler kan selskaber ikke fradrage tab på
visse indekserede gældsposter og i visse tilfælde heller
ikke tab på gæld, der skal indfries til en forud fastsat
overkurs. Tilsvarende er pengenæringsdrivende personer
forhindret i at fradrage tab på visse indekserede gældsposter.
Disse begrænsninger i fradragsretten har været begrundet i, at kreditor for den modstående fordring i visse
tilfælde kunne oppebære den modsvarende kursgevinst
skattefrit.
Værnsreglen er nu ophævet, det vil sige, at der indrømmes fradrag for de nævnte tab, således at der herved
opnås symmetri i beskatningen af debitor henholdsvis
kreditor.
Der henvises til personbeskatning for øvrige ændringer.
43
Selskabsbeskatning
Praksis
Indkomst - spil
SKM 2010.69 SR
Skatterådet bekræfter, at indtægter ved indgåelse af
væddemål omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra
f kan placeres i selskabsform. Skatterådet finder, at der
ikke kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed. Herudover tager Skatterådet stilling til spørgsmål om beskatningstidspunktet for skattepligtige væddemålsgevinster, modregning af tab ved bookmakers konkurs, beskatning af gevinster ved spil hos godkendte spiludbydere
i et EU/EØS-land, når disse formidler spil uden for
EU/EØS-området samt beskatningen af gevinster fra
onlinespil hos bookmakere på Isle of Man.
Driftsomkostninger – management fee
SKM 2010.76 ØLR
Sagen omhandlede, om et ventureselskabs udgifter til
management fee betalt til et management selskab i forbindelse med ventureselskabets investering i porteføljevirksomheder er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som driftsomkostninger.
Østre Landsret fandt i modsætning til Landsskatteretten, at udgifterne ikke var fradragsberettigede. Landsretten udtalte, at det er en betingelse for fradragsret
for driftsomkostninger efter § 6, stk. 1, litra a, at omkostningerne er afholdt med henblik på opnåelse af skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.
Videre anfører Landsretten, at ventureselskabets indtægt ved ejerandel i porteføljeselskaberne som udgangspunkt var skattefri, hvis ejerandelene blev solgt efter
mere end tre års ejertid.
Under henvisning til ventureselskabets prospektoplysninger til ventureselskabets årsrapporter om, at kapitalandel forventes besiddet udover tre år m.v., hvorefter skatten bortfalder, samt til et notat udarbejdet af en daværende direktør for selskabet, lagde Landsretten til grund,
at honoraret i det væsentlige vedrørte erhvervelse af
skattefri indkomst. Derfor var betingelserne om fradrag
efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke opfyldt.
Dommen er anket til Højesteret.
være aktionær i selskabet, men derimod aktionærerne i
mellemholdingselskabet. Dermed undgår man, at der indskydes mellemholdingselskaber for at omgå 10-reglen.
Bestemmelsen har følgende ordlyd:
Datterselskabsaktierne anses for ejet direkte af moderselskabets selskabsaktionærer omfattet af selskabsskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, i tilfælde, hvor
a. Moderselskabets primære funktion er ejerskab af
datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier
b. Moderselskabet ikke udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen og
c. Mere end 50% af aktiekapitalen i moderselskabet direkte eller indirekte ejes af selskaber omfattet af
selskabsskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, der ikke ville kunne modtage udbytter skattefrit ved direkte
ejerskab af aktierne i det enkelte datterselskab, og
d. Aktierne i moderselskabet ikke er optaget til handel
på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet.
SKM 2010.203 DEP
Reglen er gennemgået i detaljer i Skatteministeriets
kommentar til en henvendelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer.
Herudover er der truffet en række afgørelser fra Skatterådet om fortolkningen af mellemholdingreglen.
Vi gennemgår først betingelsen om mindst 50% ejerskab,
dernæst gennemgår vi afgørelser, der har taget stilling
til, hvornår moderselskabet kan anses for at drive erhvervsvirksomhed vedrørende aktiebesiddelsen.
1. Mere end 50% af aktierne ejes indirekte af mindretalsaktionærer
Ejerskab via flere holdingselskaber
SKM 2010.4 SR
Skatterådet har bekræftet, at reglen ikke finder anvendelse i den konkrete situation, hvor to selskaber hver ejede 50% af et fælles holdingselskab, der tilsammen ejede
25% af mellemholding.
Vores bemærkninger
Det er vores opfattelse, at dommen er forkert, idet
driftsomkostningsbegrebet ikke er så snævert, som det
lægges til grund. Det forventes, at Højesteret vil komme
til det modsatte resultat.
Se også SKM 2010.156 LSR. Et selskabs udbetaling af bonus til medarbejdere i form af fantomaktier ved salg af
selskabet ansås for en fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Denne kendelse er på linje med gældende praksis.
A
P
25%
C
25%
25%
D
25%
100%
H1
H2
50%
50%
M
Mellemholdingreglen
En af de væsentlige nyskabelser ved skatteomlægningen i
2009 var den såkaldte mellemholdingregel. Reglen går
kort fortalt ud på, at hvis nedenstående fire betingelser
alle er opfyldt, anses mellemholdingselskabet ikke for at
B
25%
Drift
44
Selskabsbeskatning
H1 var ejet 100% af den fysiske person P.
H2 var ejet af en række selskaber. I vores illustration A, B,
C og D.
Eksemplet viser, at hvis H2 ville have ejet 51% af aktierne
i M, ville M være transparent, idet man ser igennem H2. A,
B, C og D ville ikke kunne modtage skattefrit udbytte ved
direkte ejerskab af Drift.
Idet H2 kun ejede 50% af M, var M ikke transparent. Det
skyldes, at H1 ville eje 12,5% af aktierne i drift ved direkte
ejerskab.
En fusion mellem H1 og H2 ville heller ikke gøre nogen forskel, idet P fortsat ville eje 50% af aktierne i H. Dermed
ville betingelsen om, at over 50% af aktionærerne ikke
ville kunne modtage skattefrit udbytte ved direkte ejerskab ikke være opfyldt.
SKM 2010.10 SR
En række aktionærer ejede via to holdingselskaber aktier i
det samme driftsselskab.
Isoleret set kunne begge holdingselskaber antages at
være transparente med den virkning, at aktierne skattemæssigt anses for ejet af aktionærerne i holdingselskaberne. Udbytte og aktieavance ville dermed være skattepligtig.
I en ny bindende forhåndsbesked har vi fået bekræftet,
at aktionærerne skal medregne deres indirekte ejerandele. Resultatet blev, at der ikke var et flertal af aktionærerne, der samlet (direkte og indirekte ejerskab) ville eje
under 10% af aktierne i driftsselskabet.
via et fælles holdingselskab, for eksempel hvor Aktionærgruppe 1 og Aktionærgruppe 2 blev fusioneret.
Den nuværende koncernstruktur er begrundet i forretningsmæssige formål, idet udviklingsenheden og "driftsenheden" ønskes holdt adskilt.
Vores kommentar
Afgørelserne viser, at selvom aktionærerne i det ene holdingselskab ikke ville eje 10% af aktierne i driftsselskabet
ved direkte ejerskab, så vil de alligevel ikke blive ramt, hvis
de tilsammen via flere holdingselskaber ejer mindst 10%
af aktierne i driftsselskabet direkte.
SKM 2010.35 SR - kapitaludvidelse
Skatterådet kunne bekræfte, at en påtænkt kapitalforhøjelse ved apportindskud af aktier ville medføre, at betingelserne i værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven
§ 4A, stk. 3, ikke var opfyldt. Det skyldes, at kapitaltilførslen medførte, at gruppen af aktionærer, der ikke kunne
modtage skattefrit udbytte ved direkte ejerskab ved kapitaltilførslen blev reduceret, således at denne gruppe
ikke længere ejede over 50% af aktierne i mellemholding.
Dermed kunne mellemholding modtage skattefrit udbytte
fra driftsselskabet.
Skatterådet kunne også bekræfte, at en alternativ påtænkt fusion ligeledes ville medføre, at betingelserne i
værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 3,
ikke var opfyldt.
Ved opgørelse af ejerandele skal alle direkte og indirekte
ejerandele således medregnes for at kunne opgøre, om
den enkelte ultimative selskabsaktionær ejer mindst 10%,
og derved om et flertal af aktionærer ikke har fordele af
et mellemholdingselskab.
Koncernstrukturen består af Drift A/S (med helejede
datterselskaber), der er ejet af Aktionærgruppe 1 og Aktionærgruppe 2. Aktionærgruppe 2 har udover Drift A/S
en række andre datterselskaber.
Aktionærgruppe 1 ejer 40% af Drift A/S, og Aktionærgruppe 2 ejer 30% af Drift A/S. De sidste 30% af Drift
A/S ejes af Medarbejder Holding ApS, der ejes af en medarbejders selskab og Aktionærgruppe 1.
Der er i vidt omfang sammenfald mellem aktionærkredsen i Aktionærgruppe 1 og Aktionærgruppe 2.
SKM 2010.36 SR - omstrukturering
Skatterådet blev spurgt, om 2 forskellige selskabsstrukturer ville blive omfattet af værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 4. Skatterådet kunne bekræfte,
at spørger i den ene struktur ville blive omfattet af
værnsreglen, men ikke ville blive det i den anden struktur.
Hvorvidt et flertal af aktionærerne i Aktionærgruppe 1
ville have mere end 10% af aktierne i Drift A/S afhænger
af, om Medarbejder Holding ApS' andel af aktier i Drift
A/S kan medtages eller ej. Kan Medarbejder Holding ApS'
aktier i Drift A/S medtages, vil et flertal af aktionærerne
i Aktionærgruppe 1 ved direkte ejerskab eje mere end 10%
af aktierne i Drift A/S.
Drift Holding ApS ejer 100% af kapitalen i Drift ApS.
Tilsvarende gør sig gældende for Aktionærgruppe 2.
Med henblik på fremtidigt at kunne udvide fællesskabet
er det planen at etablere et holdingselskab (Nyt Mellemholding II ApS), der skal eje 49% af Drift ApS. Nyt Mellem-
Ingen af selskaberne ville være ramt af værnsreglen, hvis
aktionærernes holdingselskaber ejede aktierne i Drift A/S
Drift Holding ApS ejes med 51% af Holding ApS og fire
andre holdingselskaber: Holding 1 ApS 40%, Holding 2 ApS
40%, Holding 3 ApS 10% og Holding 4 ApS 10%. De nævnte selskaber er oprettet som led i generationsskifteplanlægning.
45
Selskabsbeskatning
holding II ApS vil blive ejet med 1/3 hver af 3 andre holdingselskaber, der hver især er ejet af 1 person.
Koncernstrukturen kan illustreres som følger:
A
40%
B
C
40%
D
10%
10%
Holding
ApS
ø
Drift
Holding
y
x
Selskabet har egne lokaler og en lønnet aktiv deltidsdirektør, jf. også det anførte om direktørens opgaver. Sekretariatsfunktion udføres af et andet firma, der har til
huse på samme adresse.
51%
æ
51%
I alt 49%
Drift ApS
Af oplysninger omkring Selskabet A/S fremgår, at selskabet er stiftet med det formål at drive investerings-, finansierings- og rådgivningsvirksomhed vedrørende
vækst- og generationsskiftevirksomheder samt dermed
beslægtet virksomhed. Af selskabets vision fremgår, at
selskabet har stor fokus på at udvikle datterselskaberne
og ikke blot fungere som passiv investor/medejer. Selskabet har udpeget ad-hoc rådgivere i forbindelse med
investering og udvikling af porteføljevirksomheder, ligesom selskabet forlanger en plads i bestyrelsen i hvert af
datterselskaberne.
E
1/3
G
F
1/3
SKAT udtalte følgende:
1/3
Nyt
Holding
Nyt Holding er 100% ejet af selskaber, der ved direkte
ejerskab af Drift ApS kunne modtage skattefrit aktieudbytte. Værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven § 4A,
stk. 3, finder derfor ikke anvendelse i forhold til Nyt Holding.
I Drift Holding ejes 40,8% af aktierne af selskaber A og B,
der ved direkte ejerskab kunne modtage skattefrit aktieudbytte. Da mere end 50% af aktiekapitalen i Drift Holding ejes af selskaber (C, D, X, Y, Æ og Ø), der ved direkte
ejerskab ikke kunne modtage skattefrit aktieudbytte, finder værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk.
3, derfor anvendelse.
Dette betyder, at der ved ejerskabet af aktierne i Drift
ApS skal bortses fra de mellemliggende holdingselskaber,
og aktierne skal anses for ejet direkte af A, B, C og D,
samt de 4 eksterne selskabsaktionærer i Drift Holding.
Alternativt fusioneres holdingselskaberne A, B, C og D,
der nu vil eje 100% af kapitalen i Holding ApS. I den nævnte struktur vil flertallet af de direkte og indirekte selskabsdeltagere i Drift ApS bestå af selskabsdeltagere,
der kan modtage skattefrie udbytter fra Drift ApS.
SKM 2010.65 SR – ikke omfattet af reglen
Skatterådet bekræfter, at den beskrevne selskabsstruktur ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens §
4A, idet det selskab, der ejede mere end 50% af aktierne i
mellemholding, ved direkte ejerskab af driftsselskabet
ville kunne modtage skattefrit udbytte.
2. Økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelse
SKM 2010.33 SR
Skatterådet kunne bekræfte, at aktiebesiddelse ikke blev
omfattet af værnsreglen i den nye udformning af aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 3, da selskabet ansås
for at udøve erhvervsmæssig virksomhed vedrørende aktiebesiddelserne.
Det er SKATs vurdering med udgangspunkt i det oplyste
om, at selskabet har fokus på udvikling af datterselskaberne, deltager i disses bestyrelser og yder rådgivning til
selskaberne, herunder at direktøren løbende er i kontakt
med ledelserne i datterselskaberne, at det må lægges til
grund, at der er tale om en aktivitet omkring ejerskabet
af porteføljeaktierne, som må betegnes som erhvervsmæssig virksomhed. Selskabet har desuden en ansat direktør, der varetager de opgaver, jf. beskrivelsen af direktørens opgaver, der vedrører den erhvervsmæssige
aktivitet. Selskabet har desuden egne lokaler. Ud fra det
oplyste om selskabets aktivitetsområde finder SKAT ikke i
nærværende situation, at det fratager aktiviteten karakter af erhvervsmæssig virksomhed, at sekretariatsfunktionen er udlagt til et andet selskab, idet dette selskab
ikke er et af datterselskaberne.
Det er derfor SKATs vurdering, at betingelsen i værnsreglen om, at moderselskabet ikke udøver reel økonomisk
virksomhed vedrørende aktiebesiddelserne ikke er opfyldt, og værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven § 4A,
stk. 3 finder derfor ikke anvendelse i nærværende situation.
SKM 2010.263 SR
Skatterådet kunne bekræfte, at spørger ansås for at
udøve reel økonomisk virksomhed vedrørende sine aktiebesiddelser, jf. aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 3.
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der også vil være
udøvet reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelserne, hvis spørger ikke havde en bestyrelsespost i
datterselskaberne.
Spørger A/S er et "private equity selskab" etableret i
slutningen af 2005 som et alternativ til de traditionelle
kapitalfonde. Selskabet tilbyder ikke kun at stille ny kapital til rådighed til mindre og mellemstore danske virksomheder, men også en aktiv professionel ledelse.
Spørger A/S tager afsæt i en ejer- og lederkreds, som
har stor praktisk erfaring fra opbygning af egne velestimerede, familieejede industrivirksomheder.
Investeringerne kan og vil naturligvis ændre sig over tid,
da Spørger A/S løbende vurderer de nuværende investeringers potentiale og ikke mindst løbende vurderer nye
46
Selskabsbeskatning
investeringsmuligheder - nye selskaber, der opfylder de
kriterier, som Spørger A/S investerer efter.
Personerne deltager aktivt i ledelsen af de enkelte datterselskaber på følgende måder:
•
Bestyrelsen i Spørger A/S møder bestyrelsen og ledelsen i samtlige datterselskaber 3-6 gange om året
for diskussion af aktuelle og strategiske problemstillinger
•
Spørger A/S’ forretningsudvalg og direktør i Spørger
A/S gennemgår løbende rapporteringen fra porteføljeselskaberne og aftaler eventuelle korrigerende tiltag
•
Direktøren deltager i samtlige porteføljeselskabers
bestyrelser.
Spørger A/S har aktiemajoriteten i alle datterselskaberne bortset fra et enkelt selskab (ejerandel 33,3% samt
formandspost og menigt mellem af bestyrelsen) og er
således direkte med til at afgøre selskabernes strategier,
organisering, aktiviteter samt deres fremtidige udvikling.
Spørger A/S har desuden indsat flere eksterne bestyrelsesmedlemmer i porteføljeselskabernes bestyrelser og
opretholder i alle selskaber formandsposten. Formændene refererer direkte til forretningsudvalget i Spørger
A/S.
Samlet er det SKATs vurdering, at betingelsen om, at
moderselskabet (mellemholdingselskabet) ikke udøver reel
økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelserne
ikke er opfyldt, og værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 3, finder derfor ikke anvendelse i nærværende situation.
Også i tilfælde, hvor Spørger A/S udøver reel økonomisk
virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen, vil værnsreglen i
aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 3, ikke finde anvendelse, uanset at ejerandel udgør mindre en 50% af det
underliggende driftsselskab. Det skal bemærkes, at
værnsreglen finder anvendelse for både datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier.
Der spørges, om svaret også vil være bekræftende, såfremt Spørger A/S i fremtiden foretager investeringer i
yderligere selskaber, hvor Spørger A/S’ ejerandel udgør
mindre end 50%, ikke opnår en bestyrelsespost, men har
betinget sig samme oplysninger som tilgår bestyrelsen.
Det fremgår af bemærkninger, at hvor den præcise
grænse går for, hvad der skal til, for at der er tale om
reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen,
vil afhænge af det konkrete mellemholdingselskab, dets
aktiviteter og den/de investeringer, som selskabet har
foretaget.
Sammen med selskabernes daglige ledelse er bestyrelserne aktivt med til at sikre den rette strategiske og
økonomiske udvikling i de enkelte selskabers strategiske
udvikling, investeringer, produktudvikling, produktion, salg,
mm.
Spørgers strategi er, at reel værdiskabelse i industriselskaber tager tid. Derfor foretages vores investeringer
ud fra ønsket om et længerevarende ejerskab. At skabe
øgede værdier på et sundt grundlag er for os væsentligere end mulighederne for en hurtig exit og et hurtigt
afkast.
SKAT udtalte følgende:
Det er SKATs vurdering ud fra det oplyste om Spørger
A/S og dets aktiviteter omkring ejerskabet af datterselskaberne, at det må lægges til grund, at der er tale om en
aktivitet omkring ejerskabet af datterselskaberne, som
må betegnes som erhvervsmæssig virksomhed.
Spørger A/S har således egne lokaler og en ansat direktør til varetagelse af de administrative opgaver vedrørende selskabet og datterselskaberne, jf. det oplyste om
direktørens opgaver. Desuden deltager direktøren i
samtlige datterselskabers bestyrelser og er den, der
"finder" nye selskaber, som Spørger A/S kan investere i.
Direktøren udarbejder desuden nøgletalsanalyser til vurdering af investeringerne. SKAT har vurderet, at Spørger
A/S har den nødvendige ledelsesmæssige kompetence til
at udøve den økonomiske virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen. Bestyrelsen i Spørger A/S møder bestyrelsen og ledelsen i samtlige datterselskaber 3-6 gange om
året. SKAT har derfor også vurderet, at Spørger A/S aktivt forvalter investeringerne i datterselskaberne.
Det er SKATs vurdering ud fra SKM 2010.33 SR, at der
som minimum skal være tale om, at "holdingselskabet"
har indflydelse på ledelsen af datterselskabet. "Holdingselskabet" i SKM 2010.33 SR havde således til formål at
udvikle datterselskaberne, og dette skete bl.a. via bestyrelsesposter i datterselskaberne.
Det er herefter SKATs opfattelse, at indflydelse på datterselskabets ledelse vil være vanskeligt uden en bestyrelsespost. Det vil efter SKATs vurdering ikke være tilstrækkeligt, at man får samme informationer, som bestyrelsen, da dette i sig selv ikke giver adgang til indflydelse
på ledelsen i selskabet.
SKM 2010.338 SR – tilkøb af aktivitet
Skatterådet kan bekræfte, at tilkøb af en aktivitet fra et
datterselskab vil betyde, at spørger anses for at drive
reel økonomisk virksomhed vedrørende sine aktiebesiddelser.
Der skal foretages en bedømmelsen af, om der udøves
reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen. I
47
Selskabsbeskatning
bemærkninger er anført, at mellemholdingselskabet "skal
udøve en eller anden form for erhvervsvirksomhed, for at
bestemmelsen ikke finder anvendelse, og denne erhvervsvirksomhed skal have tilknytning til aktiebesiddelsen." I
bilag 41 er der nærmere uddybet, hvad der forstås ved
erhvervsmæssig virksomhed. Der er tale om eksempler
på, hvad der skal til, bl.a. egne lokaler og personale, men
oplistningen er ikke udtømmende.
Det aktive ejerskab kan foreligge i form af aktiv deltagelse i selskabets ledelse eller selskabets virksomhed m.v.
Det skal i hvert enkelt tilfælde konkret vurderes, om en
aktivitet i mellemholdingselskabet er erhvervsmæssig og
et led i aktivt ejerskab af datterselskabsaktierne. Det er
ikke tilstrækkeligt, at selskabet driver reel økonomisk
virksomhed vedrørende en sekundær/underordnet funktion.
I nærværende sag er den aktivitet, der overdrages til A
ApS, opgaver vedrørende de ejendomme, som C A/S
(driftsselskabet) administrerer. A ApS vil efter det oplyste have egne lokaler til rådighed og personale ansat til
at varetage opgaven. Det er desuden oplyst, at bestyrelsesmedlemmer i A ApS tillige er bestyrelsesmedlemmer i
C A/S. De nævnte personer har efter det oplyste et betydeligt kendskab til køb, salg og administration af ejendomme og deltager aktivt i henhold til videreudviklingen af
C A/S.
udbetaling til sine aktionærer i forbindelse med opkøbet.
Under disse omstændigheder kan de annullerede aktier
ikke indgå i opgørelsen af fortjeneste eller tab ved afståelse.
Vores bemærkninger
Sagen er en del af det kompleks, der opstod i forbindelse
med pengeinstitutters opkøb af egne aktier med henblik
på efterfølgende nedsættelse. Ved at lade de købte aktier indgå i næringsbeholdningen formodes det, at der teknisk kunne realiseres et fradragsberettiget tab (driftstab), men det er underkendt ved domstolene.
Nettotabssaldo – overgangsordning for
aktier
I forbindelse med indførelse af generel skattepligt for
porteføljeaktier og lagerbeskatning blev der også indført
nye indgangsværdier.
Som udgangspunkt skal værdien primo indkomståret
2010 anvendes som anskaffelsessum.
For at imødegå dobbeltbeskatning blev der samtidig indført en nettotabssaldo, således at hvis anskaffelsessummen på aktierne overstiger værdien primo 2010, kan
differencen henføres til en nettotabssaldo, som kan
fremføres til modregning i aktiegevinster.
Da den aktivitet, der påtænkes overført til A ApS, har direkte tilknytning til driften i C A/S og efter det oplyste
har et ikke uvæsentlig omfang, samt at der er sammenfald mellem bestyrelsesmedlemmer i A ApS og C A/S, og
disse deltager aktivt i forhold til videreudviklingen af C
A/S, er det SKATs vurdering, at aktiviteten må anses for
reel økonomisk virksomhed i forhold til aktiebesiddelsen.
Reglen fastsættelse af indgangsværdier til handelsværdien primo indkomståret 2010 har følgende undtagelser:
•
Selskaber, der på tidspunktet for fremsættelsen af
ændringsforslaget ikke har påbegyndt indkomståret
2010 og ikke ejer porteføljeaktier på dette tidspunkt,
og
Vores bemærkninger
•
Selskaber, der ikke er stiftet på tidspunktet for
fremsættelsen af ændringsforslaget.
De seneste afgørelser viser, at der skal en vis aktivitet til
for, at mellemholdingselskabet kan anses for at have en
aktivitet, der medfører, at værnsreglen ikke finder anvendelse. Det må dog vurderes konkret fra gang til gang.
Som et minimum må det kræves, at mellemholdingselskabet råder over egne lokaler, hvorfra den erhvervsmæssige aktivitet udøves, samt at der er ansat personale til at
varetage opgaverne.
Aktieavance – nedskrivning af kapital
SKM 2010.48 ØLR
Østre Landsret statuerede, at anskaffelsessummen for
egne aktier, der var annulleret, ikke kan medregnes ved
opgørelsen af gevinst og tab ved salg af egne aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 6. Landsretten lagde
vægt på, at selskabet havde opkøbt egne aktier og valgt
at annullere nogle af dem.
Ved senere afståelse blev anskaffelsessummen opgjort
med indregning af købesummen for de annullerede aktier.
Herefter konstaterede selskabet et tab eller mistet fortjeneste. Annulleringen er imidlertid ikke udtryk for nogen
virkelig værdinedgang. Nedgangen er rent skatteteknisk.
Den kan derimod reelt henføres til den forringelse af
egenkapital, som selskabet oprindeligt havde valgt ved
For sådanne selskaber fastsættes indgangsværdien til
den skattemæssige anskaffelsessum.
Endelig er der indført en undtagelse for opgørelse af
nettotabssaldo, idet aktier, der er modtaget i forbindelse
med skattefri omstrukturering, ikke indgår i en nettotabssaldo.
Selvom disse aktier ikke indgår i en nettotabssaldo, skal
indgangsværdien alligevel fastsættes til handelsværdien
primo 2010.
SKM 2010.7 SR – overgangsregler og undtagelse vedr.
indgangsværdi
I denne afgørelse var spørgsmålet, om fastsættelse af
indgangsværdien pr. 1.1.2010 til handelsværdien også regulerer en skattefri ophørsspaltning med den virkning, at
nettokurstabssaldoen bortfalder.
SKAT udtalte:
Spørger ønsker bekræftet, om de modtagende selskaber
får den skattemæssige anskaffelsessum, som indgangsværdi for de porteføljeaktier, som de modtagende selskaber erhverver som led i den skattefrie ophørsspaltning af X A/S.
48
Selskabsbeskatning
SKAT besvarede dette spørgsmål benægtende med følgende begrundelse:
Som det fremgår af § 22, stk. 9, nr. 1, 6. pkt., 2. led er der
taget stilling til, at det ikke ønskes, at det skal være muligt at benytte en skattefri omstrukturering til at regulere nettokurstabet særlig gunstigt. Af bemærkningerne
fremgår det tydeligt, at værnsreglen vil kunne ramme aktier, som er erhvervet i forbindelse med omstruktureringer, som ikke fører til en opdeling af tabsgivende og gevinstgivende porteføljeaktier. Det fremgår endvidere af
bemærkningerne, at hensynet i værnsreglen vægtes højest.
Bestemmelsen i § 22, stk. 9, nr. 2 i lov nr. 525 af 12. juni
2009 er indsat for at undgå en asymmetri i beskatningen
for selskaber, som er stiftede efter fremsættelsen af
ændringsforslaget. Den asymmetri, som nævnes i bemærkningerne vil ikke være aktuel for modtagende selskaber i en skattefri spaltning, da disse succederer i det
indskydende selskabs skattemæssige stilling for de porteføljeaktier, som erhverves af de modtagende selskaber
ved spaltningen.
Tynd kapitalisering
Tynd kapitalisering – konsolideringsreglen
SKM 2010.8 SR
I bestemmelsens nr. 2 er der en særlig undtagelse fra
nævnte regel om fastsættelse af indgangsværdi til handelsværdi og opgørelse af nettokurstab. Undtagelsen
gælder for fastsættelse af indgangsværdier i to tilfælde:
•
Selskaber, der på tidspunktet for fremsættelsen af
ændringsforslaget ikke har påbegyndt indkomståret
2010 og ikke ejer porteføljeaktier på dette tidspunkt,
og
•
Selskaber, der ikke er stiftet på tidspunktet for
fremsættelsen af ændringsforslaget.
For sådanne selskaber fastsættes indgangsværdien til
den skattemæssige anskaffelsessum. Ifølge lovbemærkninger er denne undtagelse indsat, da " Uden denne undtagelse ville der være en asymmetri i beskatningen af
porteføljeaktier for disse selskaber i perioden, indtil selskabet påbegynder indkomståret 2010. Nettogevinst på
porteføljeaktierne i denne periode ville således ikke være
skattepligtig, når indgangsværdien fastsættes til handelsværdien, mens et nettotab ville være fradragsberettiget efter den foreslåede regel i stk. 9, nr. 1”.
Ifølge lovens ordlyd samt bemærkningerne hertil, så er
der taget stilling til, at selskaber, som har erhvervet porteføljeaktier ved en skattefri omstrukturering, der er
vedtaget efter fremsættelsen af ændringsforslaget, ikke
kan fremføre nettokurstab.
Det fremgår endvidere af bemærkningerne til ændringsforslaget, se ovenfor, at denne værnsregel vil kunne
ramme porteføljeaktier, som er erhvervet i forbindelse
med en skattefri omstrukturering, som ikke er foretaget
for at opdele tabsgivende og gevinstgivende aktier, men
at formålet med værnsreglen er vægtet højest.
Skatterådet har for en af vores kunder taget stilling til
konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11 om tynd
kapitalisering.
Afgørelsen tager konkret stilling til, hvorvidt koncernintern sikkerhedsstillelse skal påvirke størrelsen af kontrolleret gæld (alene gæld er positivt omtalt i lovteksten).
Skatterådet fandt, at såvel koncernlån som koncernintern sikkerhedsstillelse kunne omfattes af konsolideringsreglen. Det er således en central afgørelse for forståelse af regler om tynd kapitalisering.
Kort om tynd kapitalisering
Der foreligger tynd kapitalisering, hvis selskabets fremmedkapital overstiger egenkapitalen i forholdet 4-1, og
den koncerninterne gæld overstiger 10 mio. DKK.
Foreligger der tynd kapitalisering, reduceres rentefradraget kontrolleret gæld i det omfang, den samlede gæld
overstiger egenkapitalen i forholdet 4-1.
Spørgsmålet er herefter, hvorledes den kontrollerede
gæld opgøres.
Der er i loven indsat en konsolideringsregel, hvorefter der
ses bort fra gæld mellem flere kontrollerede selskaber
(elimineres). Det er imidlertid ikke angivet, at koncernselskabers sikkerhedsstillelse kan elimineres på tilsvarende
måde.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Koncernen kan forenklet illustreres som følger:
Selskaber, som er modtagende selskaber i forbindelse
med en skattefri spaltning, succederer i det indskydende
selskabs anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum for
de aktiver og passiver, som selskaberne modtager ved
spaltningen, jf. fusionsskattelovens § 8. Successionen er
uafhængig af, hvorvidt den skattefrie spaltning sker til
nystiftede selskaber eller eksisterende selskaber.
Lovens ordlyd sondrer ikke mellem omstruktureringer foretaget med nystiftede eller eksisterende selskaber. Lovens ordlyd sammenholdt med bemærkningerne giver ikke
mulighed for, at aktier erhvervet ved en skattefri spaltning skal kunne henføres til § 22, stk. 9, nr. 2.
Overfor bankgæld i X Bank har koncernens selskaber stillet kaution. Det er oplyst af rådgiver, at de pågældende
selskaber er E A/S, C ApS og A A/S.
49
Selskabsbeskatning
Samlede renteudgifter udgør ca. 50 mio. DKK til disse to
banker.
reglerne om konsolidering, herunder om der er etableret
den optimale selskabsstruktur, jf. eksemplet i denne sag.
Renteindtægt af udlån, der er finansieret ved bankgæld
udgør ca. 150 mio. DKK. Der er altså en "pæn" rentemargin. Det har dog ingen indflydelse på regler om tynd kapitalisering, idet der alene ses på renteudgifternes størrelse.
Der er således god grund til at overveje, om der for indeværende indkomstår er behov for at foretage tilpasninger i ejerstruktur eller finansieringsstruktur.
Skatterådets afgørelse
Ved siden af de almindelige regler om tynd kapitalisering
er der indført generelle rentebegrænsningsregler, der
ikke alene omfatter koncerninterne renter.
SKAT bekræfter indledningsvist, at der skal ske konsolidering af selskaberne G ApS og underliggende selskaber,
dvs. E A/S og datterselskaberne under E ApS.
En betingelse for at være omfattet af selskabsskattelovens § 11 er, at selskabet har gæld til juridiske personer
som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1 (benævnes som kontrolleret gæld). Det afgørende spørgsmål i den konkrete
sag er herefter, om den afgivne sikkerhedsstillelse overfor A A/S og B A/S bortfalder ved opgørelse af kontrolleret gæld, fordi sikkerhedsstillelsen er stillet inden for
gruppen af konsoliderede selskaber.
Det bemærkes, at der i øvrigt ikke er ydet lån eller stillet
sikkerhed af H A/S eller af koncernforbundne selskaber,
som ikke indgår i konsolideringen.
Under sagsbehandlingen havde SKAT den klare opfattelse, at der ikke kunne ses bort fra den koncerninterne sikkerhedsstillelse, men at det skulle anses som kontrolleret
gæld i relation til regler om tynd kapitalisering. Det lykkedes dog at overbevise SKAT og Skatterådet om, at lovgiver ikke havde tilsigtet nogen forskel mellem lån og sikkerhedsstillelse, og at der derfor også skulle bortses fra
koncernintern sikkerhedsstillelse (elimineres). Herefter
var der ikke nogen kontrolleret gæld i den konsoliderede
selskabsgruppe.
Da betingelserne for at beskære rentefradragene efter
selskabsskattelovens § 11 dermed ikke er opfyldt, vil A
A/S eller B A/S ikke få beskåret rentefradragene efter
selskabsskattelovens § 11.
Rentebegrænsningsreglen
Nettofinansieringsudgifterne beskæres i det omfang,
finansieringsudgifterne overstiger den skattemæssige
værdi af selskabets aktiver ganget med en standardrente. Dog kan der altid fradrages 21,3 mio. DKK.
Som følge heraf opstår der talrige sager om, hvilke udgifter der indgår i nettofinansieringsudgifterne, og hvilke
aktiver der indgår i ovennævnte beregning.
SKM 2010.18 SR
Et selskab havde modtaget nogle garantiprovisioner fra
et datterselskab som vederlag for, at moderselskabet
garanterer visse nærmere angivne forpligtelser for datterselskabet. Skatterådet fandt, at disse garantiprovisioner var fradragsberettigede for datterselskabet efter
ligningslovens § 8, stk. 3. Garantiprovisionerne skulle derfor indgå i moderselskabets nettofinansieringsudgifter
efter selskabsskattelovens § 11B, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 11B, stk. 4, nr. 2.
SKM 2010.270 LSR
Ved indkomstopgørelsen for et hollandsk datterselskabs
danske filial, der var sambeskattet med datterselskabets
danske moderselskab, skulle der i relation til konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, foretages
en samlet opgørelse af aktiver og passiver for selskaberne, idet der vedrørende det hollandske datterselskab dog
kun skulle medtages aktiver og passiver vedrørende det
faste driftssted i Danmark.
Sambeskatning
Koncernforbundne selskaber skal sambeskattes. Det er
det regnskabsmæssige koncernbegreb, der anvendes.
Herefter bør det være tilstrækkeligt, at der foreligger
bestemmende indflydelse.
SKM 2010.209 SR
Skatterådet bekræftede, at Selskabet A ApS, B ApS og C
A/S skal sambeskattes efter reglerne i SEL § 31 (national
sambeskatning) i indkomståret 2009, idet den formelle
besiddelse af stemmeflertallet efter de nugældende regler og praksis er tilstrækkeligt til at statuere koncernforbindelse, også selvom stemmeflertallet er begrænset
som følge af en aktionæroverenskomst.
Vores opfattelse
Vores bemærkninger
Der foreligger nu en praksis for rækkevidden af konsolideringsreglen.
Det er vores opfattelse, at denne afgørelse er forkert.
Forholdet er rejst over for SKAT, og der forventes en tilkendegivelse gående ud på, at der i dette tilfælde ikke
skulle være sambeskatning.
Risikoen for, at der indtræder rentebegrænsning er meget aktuel i disse år med selskaber, der har lidt tab m.v. I
den forbindelse er det vigtigt at være opmærksom på
50
Selskabsbeskatning
Omstruktureringer
Acontoskat og sambeskatning
SKM 2010.185 LSR
Under sambeskatning skal der udpeges et administrationsselskab, der formelt er ansvarlig for de sambeskattede selskabers skattebetalinger m.v. Det enkelte datterselskab hæfter dog for egne skatter, indtil der sker betaling til administrationsselskabet, hvorefter administrationsselskabet hæfter over for SKAT.
SKAT har tidligere udsendt en meddelelse om disse regler, jf. SKM 2008.955. Et særlig kritisk forhold i denne
meddelelse fra SKAT var betingelsen om, at en postering
på mellemregningen kan anses for at være effektiv betaling - SKAT har efter drøftelser med FSR erstattet meddelelsen med SKM 2009.759, hvoraf det fremgår, at det
er muligt for et datterselskab at blive frigjort for forpligtelsen alene ved bogholderipostering på en mellemregning
(når det anføres, at det vedrører skatter m.v.)
Landsskatteretten har i tilknytning til dette - ved SKM
2009.460 LSR - anlagt den betragtning, at hæftelsen
overgår til administrationsselskabet på det tidspunkt,
hvor datterselskabet var forpligtet til at betale sin andel
af skatten, uanset om datterselskabet har betalt eller ej,
og uanset om datterselskabet har midler til at betale eller ej. Landsskatteretten har altså ladet betalingsforpligtelsen i § 31, stk. 6, have forrang over hæftelsesbestemmelsen i stk. 4, der jo ellers er specialbestemmelsen, når
det drejer sig om administrationsselskabets hæftelse.
Den konkrete sag
Netop dette spørgsmål om afregning af skatter ved ophør af sambeskatning var aktuelt i SKM 2010.185 LSR.
Sagen gik ud på, at et mindre overskudsgivende holdingselskab havde afstået 6 datterselskaber ved udgangen af
september 2007 (efter 9 måneders tvungen sambeskatning), hvoraf kun et datterselskab var overskudsgivende
(men nødlidende).
Holdingselskabet havde betalt 1. ordinære acontoskatterate, hvilken oversteg selskabets egen skattebetaling på
ca. t.DKK 60. Imidlertid var sambeskatningsindkomsten
betydeligt større (ca. 15 mio. DKK) som følge af det overskudsgivende, men nødlidende, datterselskab.
Et andet datterselskab havde betalt 2. ordinære acontoskatterate, men det var jo efter ophør af sambeskatningen, og derfor fulgte det med over i den nye sambeskatning.
Der er således ikke tvivl om, at der er en restskat, og at
denne restskat reelt påhviler det frasolgte datterselskab. I og med at der ikke er sket betaling til administrationsselskab, hæfter dette datterselskab således alene
for restskatten. Spørgsmålet er dog, om administrationsselskabet kan få den "overskydende" skat udbetalt,
dvs. forskellen mellem den beregnede skat på t.DKK 60 og
den faktisk indbetalte acontoskat m.v. Det fremgår af
selskabsskattelovens § 31, stk. 4, at:
"Administrationsselskabet forestår indbetalingen af den
samlede indkomstskat. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Told- og Skatteforvaltningen kan med frigørende virkning udbetale overskydende skat og godtgø-
relse til administrationsselskabet. Hvert enkelt sambeskattet selskab hæfter kun for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter,
der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Når administrationsselskabet modtager betaling
efter stk. 6 til betaling af indkomstskatten m.v., overtager administrationsselskabet hæftelsen herfor."
Danske selskaber, hvis indkomstskat betales af administrationsselskaber, skal i henhold til selskabsskattelovens
§ 31, stk. 6, næstsidste pkt., forpligte sig til betaling til
administrationsselskabet af et beløb svarende til den betalte indkomstskat.
Administrationsselskabet har således ved betalingen af
den betalte acontoskat vedrørende datterselskabet erhvervet en fordring på datterselskabet på et beløb svarende til den del af den betalte acontoskat, der kan henføres til datterselskabet.
Bemærk, at SKAT anser fordringen for opstået, uanset
at der ikke er oplyst noget om eventuelle bogholderiposteringer på en mellemregning.
Tilsvarende har Landsskatteretten konkluderet, at eventuel indeholdt udbytteskat også skal behandles som en
fordring på det overskudsgivende overskud, idet det er
åbenbart, at der for året kan opgøres en restskat for
sambeskatningen. Det behandles således også som indbetalt ordinær acontoskat.
SKM 2010.210 SR - Konkurs
Ved den seneste lovrevision blev reglerne om skattefri
omstruktureringer uden tilladelse ændret, således at udbyttebegrænsningen bortfaldt. I stedet blev der indført
en generel værnsregel, hvorefter de ved omstruktureringen modtagne aktier ikke kunne afstås i en tre-årig periode regnet fra vedtagelsen af omstruktureringen. Hvis
aktierne bliver afstået, anses omstruktureringen for at
være skattepligtig.
I den konkrete sag var spørgsmålet, om det erhvervede
selskabs konkurs inden for tre-års-perioden også indebar, at omstruktureringen blev anset for skattepligtig.
Skatterådet bekræftede, at en afståelse af anparter i
det erhvervede selskab i tilfælde af en eventuel konkurs
inden for en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet, vil anses for en "afståelse" med den virkning, at den
påtænkte aktieombytning bliver skattepligtig.
Ligeledes vil en kapitalnedsættelse til dækning af underskud inden for en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet blive anset for en "afståelse" med den virkning,
at den påtænkte aktieombytning bliver skattepligtig.
Vores kommentar
Afgørelsen er utvivlsom rigtig ud fra en strikt ordlydsfortolkning. Man bør i disse tilfælde være opmærksom på, at
det altid er muligt efterfølgende at anmode om tilladelse
til den gennemførte omstrukturering. Hvorvidt SKAT vil
imødekomme tilladelsen beror på en konkret vurdering af
den forretningsmæssige begrundelse på omstruktureringstidspunktet. Men det må forventes, at SKAT vil foretage en lempelig vurdering i tilfælde af konkurs.
51
Selskabsbeskatning
SKM 2010.22 SR - Spaltning - udbyttemodtager
På generalforsamlingen 12. marts 2009 for Y A/S blev der
vedtaget udlodning af udbytte fra Y A/S til X A/S på 243
mio. DKK.
Efterfølgende ønskes gennemført en skattefri ophørsspaltning af X A/S med 1. januar 2009 som spaltningsdato. Det vil sige, spaltningen skal have tilbagevirkende kraft
til et tidspunkt, som ligger før udbytteudlodningen.
De modtagende selskaber i spaltningen, AB Holding ApS,
C Holding ApS og D Holding ApS, anses for at være modtagere af udbyttet fra Y A/S, jf. SKM 2004.520 LR samt
SKM 2007.919 SR. Spaltningen har den konsekvens, at X
A/S ikke kan anses for at have modtaget udbyttet, uanset at X A/S var aktionær på udlodningstidspunktet.
De tre modtagende selskaber, AB Holding ApS, C Holding
ApS samt D Holding ApS succederer i X A/S' aktiebesiddelse, jf. fusionsskattelovens § 8. Det er af rådgiver oplyst, at X A/S opfylder betingelserne for at modtage
skattefrit datterselskabsudbytte, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Grundet successionen i X A/S' aktiebesiddelse i henhold til fusionsskattelovens § 8 vil udbyttet være skattefrit for de tre modtagende selskaber.
Partnerselskaber – omdannelse til selskab og senere fusion
SKM 2010.21 SR
Efter aktieselskabslovens § 134 n er det muligt, at et
partnerselskab kan bringes til ophør gennem en omdannelse til et aktieselskab. I forbindelse med omdannelsen
overføres partnerselskabets aktiver og passiver ved universalsuccession til det aktieselskab, der stiftes ved
samme lejlighed. Partnerselskabet skal vurderes som et
apportindskud i henhold til reglerne i aktieselskabslovens
§§ 6a-6b, mens aktieselskabet således i civilretlig henseende succederer i partnerselskabets rettigheder og
pligter.
A P/S ejes med 99,9375% af C A/S samt med 0,0625% af
B ApS. B ApS ejes 100% af C A/S.
B ApS har til formål at være fuld hæftende deltager
(komplementar) i forretningen A P/S. Selskabet har været komplementar siden stiftelsen af A P/S i 2005. Selskabet har en ejerandel på 0,0625% i A P/S. Der er ikke
herudover aktivitet i selskabet.
C A/S købte pr. 1/7-2008 A P/S og B ApS.
C A/S har regnskabsår, der følger kalenderåret, og de
danske tilkøbte selskaber A P/S og B ApS har forlænget
regnskabsår til 18 måneder med henblik på at opnå et
regnskabsår, der følger kalenderåret. Selskaberne er
dermed p.t. i regnskabsåret 1/7-2008 til 31/12-2009.
A P/S ønskes omdannet til et aktieselskab, og dette selskab ønskes sammen med B ApS efterfølgende fusioneret skattefrit med moderselskabet C A/S. Alle aktiver
forbliver i sambeskatningskredsen.
Omdannelsen gennemføres selskabsretligt som en omdannelse fra P/S til A/S. Omdannelsen kan ikke gennemføres med tilbagevirkende kraft. Det betyder, at det nye
aktieselskab kommer til skatteretlig eksistens fra vedta-
gelsesdatoen. Selskabsretligt er der, selvom selskabet
ændrer karakter fra at være et partnerselskab til at være et aktieselskab, tale om en videreførelse af den samme
juridiske enhed.
Det betyder, at den juridiske enhed, der pt. er i regnskabsåret 1/7 2008 til 31/12 2009, kort tid inden regnskabsårets udløb ændrer karakter fra at være et partnerselskab til at være et aktieselskab. Da det selskabsretligt er den samme juridiske enhed, der videreføres, kan
man som nævnt ikke tale om, at omdannelsen sker med
regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Omdannelsen
har virkning fra vedtagelsesdatoen. Det vil sige, at det
pågældende selskab i regnskabsåret 1/7 2008 til 31/12
2009 i den første lange periode af regnskabsåret (eksempelvis 1/7 2008 - 30/11 2009) er et partnerselskab og
i den resterende korte periode af samme regnskabsår
(eksempelvis 1/12 - 31/12 2009) er et aktieselskab.
A P/S er skattemæssig transparent, hvorfor al aktivitet
og alle aktiver er inkluderet i selvangivelsen for C A/S.
Med fusionen ønskes selvangivelsen uændret, mens selskabet ønskes opløst.
Baggrunden for ønsket om at opløse A P/S og B ApS ved
skattefri fusion er at forenkle koncernens selskabsstruktur samt lette den administrative byrde ved udarbejdelse
af årsrapporter og selvangivelser.
Skatterådet bekræfter, at en omdannelse af partnerselskabet (kommanditaktieselskabet) A P/S til et aktieselskab A A/S inden udgangen af 2009 skattemæssigt vil
kunne gennemføres efter reglerne om skattefri tilførsel
af aktiver uden tilladelse fra SKAT, jf. fusionsskattelovens
§§ 15 c og 15 d, samt at en efterfølgende fusion af det
omdannede selskab A A/S og B ApS med moderselskabet
C A/S pr. 1/1-2010 kan gennemføres efter reglerne om
skattefri fusion i fusionsskatteloven.
For at tilførslen af aktiver kan ske med succession og
skattefrit, er det en forudsætning, at samtlige aktiver og
passiver vedrørende den overdragne virksomhed efter
tilførslen vil være at genfinde i det modtagende selskab.
Det er således en forudsætning, at samtlige andele i A
P/S samles samtidigt i det modtagende selskab ved tilførslen.
Dette vil være tilfældet i nærværende sag, idet omdannelsen sker efter aktieselskabslovens § 134 n, hvorefter
partnerselskabets aktiver og passiver overføres ved omdannelsen til det aktieselskab, der stiftes ved samme lejlighed.
Pr. 1. januar 2010 fusionerer selskaberne, A A/S og B ApS
med C A/S.
I fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., er det fastsat, at
foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud
fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det
modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder
såvel underskud i det indskydende selskab som underskud
i det modtagende selskab.
52
Selskabsbeskatning
Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været
sambeskattet, bringes til fradrag, jf. § 8, stk. 6, 2. pkt.
Bestemmelsen giver hjemmel til, at det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerede selskaber
fra tiden forud for fusionen. Det modtagende selskab kan
altså efter en fusion udnytte underskud fra såvel det
indskydende som det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en
fortsat sambeskatning af de fusionerede selskaber. Der
er således ikke begrænsning i adgangen til udnyttelse af
underskud, der kunne have været udnyttet inden for en
etableret sambeskatning. Dette gælder både de selskaber, der direkte deltager i fusionen og de selskaber, der
er sambeskattede med de fusionerede selskaber.
Det bekræftes derfor, at skattemæssigt underskud i de
fusionerede selskaber i perioden fra den 1/7-2009 og
frem kan anvendes af det modtagende selskab efter fusionen.
53
5. INTERNATIONAL BESKATNING
Lovgivning m.v.
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten
mellem Danmark og Polen
Lov nr.428 af 28.4 2010
Formålet med lovforslaget er at indhente Folketingets
samtykke til, at regeringen tiltræder en protokol til ændring af den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Protokollen ændrer dobbeltbeskatningsoverenskomsten
på to punkter.
En dansk virksomhed vil derfor blive anmodet om at
fremsende en særlig formular, W-8BEN. Denne formular
forudsætter, at den danske virksomhed i forvejen har et
EIN-nr. Det vil derfor være hensigtsmæssigt at sørge
for, at formalia er på plads, hvis en dansk virksomhed forventer betalinger fra USA. Processen er to-delt:
1.
Først indsendes blanket SS-4 vedr. anmodning om
EIN-nr. Vedlagte kan fremsendes til IRS, evt. genindberettes på IRS-hjemmeside og sendes direkte.
2. Når virksomheden har modtaget et EIN-nr. fra IRS,
kan blanket W-8BEN udfyldes og indsendes til den
amerikanske virksomhed som dokumentation for, at
der ikke skal indeholdes kildeskat i USA.
Vi har ikke kendskab til en lettere fremgangsmåde.
For det første ændres overenskomstens artikel om udveksling af oplysninger til brug i skattesager, så det præciseres, at pligten til informationsudveksling også omfatter oplysninger fra pengeinstitutter. Danmark og Polen er
enige om, at den nuværende artikel allerede omfatter udveksling af bankoplysninger. Ændringen er et signal om, at
de to lande lægger vægt på, at deres nye dobbeltbeskatningsoverenskomster skal have en artikel om informationsudveksling, som også omfatter bankoplysninger.
For det andet ændres overenskomstens artikel om den
metode, som Polen skal anvende til at undgå dobbeltbeskatning, når en person eller et selskab, hjemmehørende i
Polen, erhverver indkomst fra kilder her i landet, og Danmark efter overenskomstens andre artikler har ret til at
beskatte denne indkomst.
USA - betalinger fra USA til Danmark nye krav
Hvis vores kunder har samarbejde med virksomheder m.v.
i USA og modtager betalinger for ydelser m.v. eller modtager renter, udbytter eller royalties m.v. fra USA, så er
der særlige procedurer, der skal overholdes for at undgå
indeholdelse af 30% kildeskat i USA.
Virksomheden skal ikke senere anmode om EIN-nr. for det
pågældende danske selskab, det gælder fremover. Der
skal dog søges for hvert enkelt selskab, der gælder ikke
en særlig koncernregel, ligesom det skal være den ultimative modtager, der anføres som modtager.
Nye regler om social sikring
Forordning 883/2004
Formålet med den nye forordning er at modernisere, forenkle og tydeliggøre de nugældende regler om koordination af social sikring inden for EU.
Med de nye regler forsvinder blanket E101, men den afløses af et nyt spørgeskema, som er tilgængeligt på pensionsstyrelsens hjemmeside.
Norge, Island, Liechtenstein og Schweiz har endnu ikke
tiltrådt de nye regler, hvorfor de hidtidige regler (forordning 1408) samt blanket E101 stadig finder anvendelse for
disse lande.
Den nye forordning ændrer delvist regler for udsendte
arbejdstagere, herunder især i forhold til arbejdstagere,
som arbejder samtidig i to eller flere lande (skærpelse).
Omfattede indkomster kan være:
Virkning fra 1. maj 2010.
•
Renter
•
Udbytte
•
Leje
•
Royalty
•
Løbende ydelser (annuities)
Hovedregelen er, at en arbejdstager er omfattet af reglerne om social sikring i det land, hvori arbejdet udføres.
•
Vederlag for ydelser
•
•
Betalinger vedr. lånearrangementer - FDAP-indkomst
m.v.
Udføres arbejdet i Danmark, omfattes lønmodtager
af de danske regler om social sikring.
•
Udføres arbejdet i udlandet, omfattes lønmodtager
af det pågældende lands regler om social sikring.
Det er virksomheden i USA, der udbetaler pengene, der er
forpligtet til at indeholde kildeskatten. Kun hvis vedkommende kan dokumentere, at modtageren er fritaget eller
har opnået fritagelse for kildeskatten, kan udbetalingen
ske uden indeholdelse.
Forordningen er med til at sikre, at personer, der flytter
til et andet EU-land eller vælger at arbejde i et eller flere
lande inden for EU, ikke mister deres sociale rettigheder.
Disse regler er som udgangspunkt uændrede i forhold til
hidtil gældende regler.
For danske arbejdsgivere er det mest fordelagtigt, at
lønmodtageren forbliver omfattet af reglerne om social
sikring efter danske regler, idet bidraget til sociale ydelser som udgangspunktet er væsentlig lavere i Danmark
end i udlandet. Det skyldes, at den danske arbejdsgiver
alene skal betale ATP og arbejdsskadeforsikring til den
54
International beskatning
danske sociale sikring, hvorimod det i udlandet kan være
op til 32% af lønnen, der skal betales til social sikring.
Der gælder to undtagelser til hovedreglen:
•
Udstationering/udsendelse og
•
Arbejde i flere lande.
Reglerne er omtalt mere detaljeret nedenfor.
Overgangsregel - Godkendt E101 inden 1. maj 2010
Hvis en arbejdstager allerede har en godkendt E101 blanket, er den fortsat gyldig efter den 1. maj 2010, indtil den
udløber. Er der ingen udløbsdato på blanketten, er den
gyldig i 10 år fra den 1. maj 2010, forudsat der ikke sker
væsentlige ændringer, fx ændringer i de lande man er beskæftiget i, ændringer i bopælslandet, at udstationeringen bliver afbrudt tidligere end forventet mv.
Hvis der skal søges om forlængelse af perioden eller søges for første gang efter den 1. maj 2010, skal man ikke
anvende blanket E101, men i stedet det nye spørgeskema.
Det skal fremhæves, at arbejdsgiver med de nye regler nu
har mulighed for at udsende en medarbejder i op til 24
måneder, jf. pkt. 8 ovenfor, i modsætningen til kun 12 måneder, som hidtil har været grænsen.
Bemærk endvidere, at arbejdsgiver har mulighed for at
udstationere en medarbejder i op til 24 måneder på dansk
social sikring indtil flere gange, under forudsætning af, at
medarbejderen efter hvert ophold arbejder i Danmark i
mindst 2 måneder (der kan ikke afholdes ferie).1
Ønsker arbejdsgiver at anvende ovenstående i forbindelse med udsendelse af en medarbejder, skal der ske udfyldelse af det ”nye” spørgeskema, som Pensionsstyrelsen
har udfærdiget.
Under udsendelsen skal der fortsat betales:
•
ATP
•
AM-bidrag (Fra 1. januar 2011 skal der betales AMbidrag til Danmark, uanset om man er socialt sikret i
arbejdslandet eller i Danmark. Det skyldes, at AMbidraget fremover er uafhængigt af den sociale sikring og skal betragtes som en skat)
•
Arbejdsskadeforsikring
•
Arbejdsløshedsforsikring.
Udstationering/udsendelse (lempelse)
En lønmodtager, der udsendes for en arbejdsgiver til midlertidig arbejde i et andet EU-land, kan under visse betingelser forblive under udsenderlandets sociale sikring.
For at være omfattet af denne undtagelse og dermed
forblive under udsenderlandets sociale sikring, skal nedenstående betingelser være opfyldt.
1.
Der skal være en ansættelsesaftale med den arbejdsgiver i Danmark, der udsender lønmodtageren
2. Der skal være tilknytning til arbejdsgiveren i udsendelsesperioden
3. I udsendelsesperioden skal lønmodtageren arbejde
for den arbejdsgiver, der udsender lønmodtageren
4. Den udsendte lønmodtager skal inden udsendelsen
være omfattet af dansk lovgivning (i mindst 1 måned
forud for udsendelsen)
5. Hvis lønmodtageren er ansat med henblik på at blive
udsendt, skal han være dansk socialt sikret inden ansættelsen
Det anbefales, at der søges konkret rådgivning herom.
Eksempel
En dansk arbejdsgiver sender en medarbejder til et andet
EU-land. Medarbejderen skal midlertidigt arbejde i virksomhedens datterselskab, i forbindelse med indkøring af
et nyt IT-system.
Medarbejderen opfylder alle ovenstående betingelser og
kan i den forbindelse udsendes til datterselskabet i op til
24 måneder underlagt de danske regler om social sikring.
Udvidelsen af perioden er fordelagtigt for den danske
arbejdsgiver, som dermed opretholder den lave sociale
sikring i 24 måneder frem for de tidligere 12 måneder.
Social sikring i op til 3 år (uændret)
6. Arbejdsgiverens virksomhed skal normalt udøve sin
aktivitet og beskæftigelse i Danmark
Hvis ovennævnte betingelser ikke kan opfyldes, eller perioden på udstationering udgør mere end 2 år, er det forsat muligt - som efter de nugældende regler - under visse betingelser at forblive under dansk social sikring i op
til 3 år.
7.
Betingelserne herfor er følgende:
Den udsendende arbejdsgiver skal afholde udgifterne
til lønnen i udsendelsesperioden
8. Den forventede arbejdsperiode i udlandet må ikke
overstige 2 år
•
Der skal foreligge en ansættelsesaftale med en dansk
arbejdsgiver
•
Udstationeringskontrakten må maksimalt være på 3
år
9. Lønmodtageren må ikke afløse en anden, hvis udsendelsesperiode er udløbet.
Er alle betingelser opfyldt, kan en lønmodtager udsendes i
op til 2 år (24 måneder), underlagt reglerne om social sikring i dennes bopælsland.
1
Der skal rettes henvendelse til Sikringsstyrelsen, hver gang
en medarbejder skal udsendes i op til 2 år. Derudover skal alle
betingelserne for udsendelse være opfyldt.
55
International beskatning
•
Der skal være tilknytning til den danske arbejdsgiver i
udstationeringsperioden
•
Inden udsendelsen skal medarbejderen være omfattet
af dansk social sikring
•
Arbejdsgiver skal have betydelig aktivitet i Danmark.
En arbejdstager, der allerede er udstationeret, forsætter efter det hidtidige regelsæt og beholder den allerede
godkendte E101 perioden ud. Der er med andre ord ikke
krav om, at der skal søges en ny E101.
De nye regler gælder kun for nye udstationeringer, som
påbegyndes efter 1. maj 2010, men giver stadig mulighed
for at søge om at forblive under dansk social sikring i op
til 3 år.
Eksempel
En dansk arbejdsgiver beskæftiger en medarbejder, som
er grænsegænger. Medarbejderen bor i Tyskland og arbejder i Danmark. I løbet af året har medarbejderen nogle
hjemmearbejdsdage fra sin udenlandske bopæl. Hjemmearbejdsdagene udgør 20% af lønnen/arbejdstiden, hvorfor lønmodtageren er omfattet af reglerne om social sikring i Danmark.
Eksempel
En dansk arbejdsgiver fra Sønderjylland, der driver vognmandsvirksomhed, beskæftiger en række chauffører med
bopæl i Tyskland. Medarbejderen transporterer gods til
Sydtyskland og det nordlige Holland. Medarbejderen opholder sig/kører 75% af arbejdstiden i bopælslandet.
Da medarbejderen opholder sig i bopælslandet over 25%
af arbejdstiden, omfattes han af de tyske regler om social sikring. For den danske arbejdsgiver betyder det, at
omkostningerne til social sikring bliver væsentlig dyrere,
idet den danske arbejdsgiver skal betale de tyske sociale
sikringsudgifter.
Hvis en lønmodtager arbejder i hjemlandet for en anden
arbejdsgiver end hovedarbejdsgiver i arbejdslandet, bliver
han dog fortsat socialt sikret i hjemlandet. Dette gælder,
selvom arbejdet i hjemlandet udgør mindre end 25% af
hans samlede beskæftigelse.
Mere om Øresundspendlere
Arbejde i flere lande
En person, der arbejder i flere lande samtidig, er som udgangspunkt underlagt bopælslandets regler om social
sikring. Hidtil har dette været gældende, uanset om arbejdet i udlandet har været i begrænset omfang.
Med de nye regler er der blevet indført et væsentlighedskrav, hvorfor det fremover er afgørende, hvor stor en
procentdel arbejdstager udfører arbejde i bopælslandet.
Væsentlighedskravet (25%-reglen) gælder kun, hvis arbejdet i hjemlandet udføres for den samme arbejdsgiver
som arbejdet i arbejdslandet.
En person, der arbejder i flere lande er omfattet af bopælslandets regler om social sikring, hvis:
•
Han/hun udfører en væsentlig del (mere end 25%) af
sin beskæftigelse på bopælslandets område.
En person, der arbejder i flere lande, er omfattet af reglerne om social sikring i arbejdsgiverens hjemland, hvis:
•
Han/hun ikke udøver en væsentlig del (mindre end
25%) af sin beskæftigelse i bopælsmedlemsstaten.
Procentfordelingen skal skrives på det nye spørgeskema.
Vurderingen af den procentvise fordeling skal foretages
ud fra den forventede situation i de næste 12 måneder.
Ovenstående har dog kun betydning, hvis lønmodtagerens
bopælsland og arbejdsgiverens hjemland ikke er identiske.
Øresundspendlere har hidtil, med en godkendt blanket
E101, haft mulighed for at arbejde 50% af tiden fra deres
bopæl i Sverige, uden at det medførte, at de blev underlagt reglerne om social sikring i Sverige.
Danmark og Sverige har i forbindelse med, at de nye regler2 er trådt i kraft, indgået en aftale om, at Øresundsaftalen stadig gælder. Den hidtidige blanket E101 skal dog
erstattes af det nye spørgeskema og kræves godkendt.
Eksempel
En dansk arbejdsgiver beskæftiger en medarbejder med
bopæl i Malmø. Hvis medarbejderen arbejder mellem 0 og
25% af tiden fra bopælen i Sverige, gælder det nye væsentlighedskrav, hvorfor medarbejderen bliver underlagt
reglerne om social sikring efter danske regler.
Eksempel
En dansk arbejdsgiver beskæftiger en medarbejder med
bopæl i Malmø. Medarbejderen arbejder mellem 25 og
50% af tiden fra sin bopæl i Sverige. Medarbejderen har
et godkendt spørgeskema fra Pensionsstyrelsen og underlægges, jf. Øresundsaftalen, de danske regler om social sikring, hvilket økonomisk er mest fordelagtigt for
den danske arbejdsgiver.
Udfører medarbejderen mere end 50% af arbejdet fra
dennes bopæl i Malmø, vil de svenske regler om social sikring finde anvendelse, hvilket set fra den danske arbejdsgivers synsvinkel ikke er fordelagtigt.
2
Forordning 883/04
56
International beskatning
Afslutning
Blanket E101 afskaffes og erstattes af et lignende spørgeskema, som er tilgængeligt på Pensionsstyrelsens
hjemmeside. Bemærk, at der sammen med spørgeskemaet skal vedlægges en kopi af ansættelseskontrakt eller
udstationeringskontrakt.
Har du spørgsmål eller brug for rådgivning, er du altid velkommen til at kontakte skatteafdelingen eller din daglige
revisor.
givningen i personens (nye) bopælsland. Dette gælder naturligvis dels for perioden indtil udbetaling påbegyndes
(afkast) og dels for perioden efter udbetaling fra pensionsordningen er igangsat (afkast og udbetalinger).
I forhold til Danmark vil fremtidig beskatning af udbetalinger fra pensionsordningen først kunne ske ved senere
påbegyndelse af udbetaling af pensionsmidlerne - forudsat Danmark har beskatningsretten til disse på udbetalingstidspunktet.
Pensionsafkastbeskatning ved fraflytning
Fra og med indkomståret 2010 er PAL-skatten som hovedregel omlagt, således at skattepligten påhviler den
enkelte indehaver af pensionsordningen. Hidtil har skattepligten påhvilet pensionsinstituttet.
Undtagelse til denne hovedregel gøres eksempelvis for
Arbejdsmarkedets Tillægspension, Lønmodtagernes Dyrtidsfond og Den Sociale Pensionsfond, der fortsat beskattes på institutniveau (og dermed ikke er ændret).
Disse undtagelsestilfælde omtales ikke nærmere i det
følgende.
Efter lovændringen er PAL-skattepligten kun gældende
for pensionsberettigede, der er fuldt skattepligtige til
Danmark efter kildeskattelovens § 1.
Personer, der alene er begrænset skattepligtige her til
landet, er derfor ikke længere skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningsloven. Fritagelsen omfatter også
personer, der som udgangspunkt er omfattet af kildeskattelovens § 1, men skattemæssigt ikke er anset for at
være hjemmehørende her i landet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Konsekvenser for personer, der er fraflyttet eller
fraflytter Danmark eller ikke længere skattemæssigt er hjemmehørende her i landet
Fraflyttede personer, der har pensionsmidler i danske
eller udenlandske pensionsinstitutter, skal indsende
blanket nr. 07.058 (findes på SKATs hjemmeside) til SKAT
Maribo, hvorefter pensionsinstituttet fritages for at indeholde og indbetale PAL-skat.
Konsekvensen af de ændrede regler er med andre ord, at
afkastet af de omhandlede personers pensionsmidler fra
og med indkomståret 2010 (for pengeinstitutordninger
fra 30.11.2009) ikke løbende undergives beskatning i Danmark.
Ifølge oplysninger fra SKAT vil en person, der er fraflyttet
før 30.11.2009 ikke blive opkrævet PAL-skat for december 2009, det vil sige for perioden fra pengeinstituttets
sidste betaling til starten af indkomståret 2010. Det
skyldes, at pengeinstitutter hidtil har opgjort PALskatten for perioden 01.12 - 30.11, og pengeinstitutterne
har dermed gjort op med PAL-skatten indtil 01.12.2009.
Andre pensionsinstitutter har hidtil opgjort PAL-skatten
på basis af kalenderåret og er derfor ikke berørt af denne overgangsfordel.
Hvorvidt der i tilflytterlandet sker løbende beskatning af
afkastet af pensionsmidlerne vil afhænge af skattelov-
57
International beskatning
Praksis
•
At A ikke bliver omfattet af selskabsskattelovens §
2C og således ikke skal beskattes efter reglerne for
selskaber, idet mere end 50% af de direkte investorer
er hjemmehørende i Danmark eller i et land, hvormed
Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og som ikke behandler A som selvstændigt
skattesubjekt
•
At den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst
svarer til OECD's Modeloverenskomst.
Begrænset skattepligt
SKM 2010.318 SR
Skatterådet har taget stilling til, om udenlandske investorer i danske kommanditselskaber udøver erhverv med
fast driftssted i Danmark.
Sagen er teknisk baseret, men viser udfordringer i praksis med hensyn til selskabskvalifikation og skattepligt til
Danmark.
Skatterådet bekræfter, at udenlandske investorer i A
ikke vil få fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hverken efter hovedreglen eller
agentreglen.
Der blev stillet følgende spørgsmål til Skatterådet:
1.
Kan Skatterådet bekræfte, at kommanditisternes
deltagelse i A ikke i sig selv kan medføre, at disse anses for at "udøve et erhverv med fast driftssted her i
landet" efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?
2. Besvares spørgsmål 1 bekræftende, kan Skatterådet
da bekræfte, at besvarelsen af spørgsmål 1 er uafhængig af, hvilken type udenlandsk kommanditist/investor der er tale om (næringsdrivende med
aktier, pensionskasse, livsforsikringsselskab, industriselskab m.v.)?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at svaret på spørgsmål 1
og 2 er de samme, hvis E nedlægges, og E’s funktioner
overtages af ansatte i B?
4. Besvares spørgsmål 1 eller 2 benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at udenlandske investorer i A
ikke opnår fast driftssted i Danmark, når E holder
møder på skiftende adresser i Danmark?
A er et såkaldt Fund-of-Funds-produkt, der fortrinsvis
henvender sig til danske og udenlandske institutionelle
investorer (dansk kommanditselskab).
Spørgsmålet om eventuel skattepligt til Danmark skal
derfor afklares, inden B begynder at markedsføre produktet, da det ellers risikerer at blive fravalgt på forhånd
af udenlandske investorer.
A vil investere i udlandet.
Hovedparten af de investeringer, A vil foretage, vil sandsynligvis blive i udenlandske selskaber (aktier), der direkte
eller via andre selskaber ejer investeringsobjektet. Konklusionen er, at det ikke er muligt på forhånd at fastlægge, hvordan investeringerne gennemføres, og dermed
hvilke typer af aktiver der vil være ejet af A.
A forventer at ville foretage en række investeringer for
at opnå en god diversifikation.
C, der er ejet af B, bliver komplementar i A.
SKAT lægger ved besvarelsen af spørgsmålene følgende
til grund:
Ad spørgsmål 1, 2 og 3
Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a fremgår det, at
selskaber og foreninger m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1. stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet.
For at vurdere om A, herunder de udenlandske passive
investorers deltagelse i A er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, må det efter SKATs opfattelse
først og fremmest afgøres, om den aktivitet A udøver,
kan karakteriseres som et erhverv med fast driftssted.
Ved fastlæggelsen af, hvornår der må antages at foreligge et fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering, der har fundet sted i kommentarerne til OECD’s modelkonvention, jf. ligningsvejledningen 2010-1 afsnit
S.A.2.2.
Af modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1 fremgår det, at
udtrykket fast driftssted betyder et forretningssted,
hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Det følger af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, at definitionen af et fast driftssted
indeholder følgende betingelser:
•
Eksistensen af et "forretningssted", hvilket vil sige
indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr.
•
Forretningsstedet skal være "fast", hvilket vil sige, at
det skal være etableret på et givet sted med en vis
grad af varighed.
Virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette
faste driftssted, hvilket sædvanligvis vil sige, at personer,
som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.
SKAT finder på baggrund af en konkret vurdering, at den
første betingelse ikke er opfyldt, idet der ikke eksisterer
et forretningssted i Danmark for A. Der er herved henset
til, at A efter det oplyste hverken har en faktisk eller retlig råden over forretningslokaler i Danmark.
Ifølge det oplyste har A ikke en bestyrelse, direktion eller
andet ansat personale i Danmark, og ledelsesorganet i A
vil alene bestå af en generalforsamling, som vil afholde
møder i Danmark.
Selv hvis det måtte antages, at de lokaliteter, hvor det er
tiltænkt, at der skal afholdes generalforsamlinger, kan
karakteriseres som værende et "forretningssted", ses
den anden betingelse om, at "forretningsstedet" skal
58
International beskatning
være "fast" ikke at være opfyldt. Der er herved henset til,
at generalforsamlingerne efter det oplyste ikke vil foregå
et fast sted, men alene afhænge af, hvad der er mest
hensigtsmæssigt.
Efter omstændighederne ses der ikke at være den fornødne forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig
geografisk bestemt lokalitet.
Det forhold, at A formelt er registreret med en c/o
adresse hos et advokatfirma ses efter de konkrete omstændigheder ikke at kunne føre til et andet resultat.
Det er derfor SKATs vurdering, at A ikke har fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.
Når det kan konstateres, at der ikke foreligger et fast
forretningssted og dermed ikke fast driftssted efter artikel 5, stk. 1, så kan der kun foreligge et fast driftssted
efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5, den såkaldte agentregel.
Ved fastlæggelsen af, hvornår der må antages at foreligge et fast driftssted efter agentreglen, lægges der vægt
på den præcisering, der har fundet sted i kommentarerne
til OECD’s modelkonvention, jf. ligningsvejledningen 2010-1
afsnit S.A.2.2.
Det følger af kommentarerne til modeloverenskomstens
artikel 5, stk. 5, at et foretagende skal betragtes som
havende et fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på foretagendets vegne, selvom foretagendet ikke har et fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1. Sådanne personer kan
være enten fysiske personer eller selskaber.
merne således ikke kan siges at være økonomisk afhængige af A.
Derudover er der henset til, at de ved udførelsen af deres opgaver vil kunne ifalde sædvanligt erstatningsansvar.
Endelig er der henset til, at de er udvalgt på baggrund af
deres erfaring og dygtighed inden for de pågældende investeringer, hvilket indebærer, at de efter omstændighederne må antages at handle inden for rammerne af deres
sædvanlige erhvervsvirksomhed/erhvervsfunktioner.
Vedrørende B er der ligeledes henset til, at de ifølge det
oplyste ikke ses at være underlagt detaljerede instruktioner eller omfattende kontrol, idet A alene har fastlagt en
overordnet investeringspolitik. Beslutningen om, hvad der
skal investeres i, træffes alene af B, idet A stoler på deres dygtighed og viden.
Videre er der henset til, at de efter det oplyste har andre
kunder/hvervgivere og kan således ikke siges at være
økonomisk afhængig af A.
Derudover er der henset til, at de må anses for selv at
bære risikoen for det udførte arbejde, herunder det
sædvanlige rådgiveransvar m.v.
Endelig er der henset til, at de igennem en årrække har
udført og fortsat udfører identiske opgaver for en anden
investeringsenhed samt en række danske og udenlandske
institutionelle investorers individuelle investeringer, at de
må således antages at handle inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.
Betingelserne for at være omfattet af artikel 5, stk. 5 er,
at personen har en fuldmagt til at indgå kontrakter på
foretagendets vegne, og faktuelt benytter denne fuldmagt gentagende gange. Opfyldes de nævnte betingelser,
kan der statueres fast driftssted for foretagendet,
medmindre personen, der har fuldmagten, kan kvalificeres som en uafhængig agent i henhold til artikel 5, stk. 6.
Betingelserne for at være omfattet af artikel 5, stk. 6 er,
at agenten er juridisk og økonomisk uafhængig af foretagendet, og at agenten handler inden for sin sædvanlige
erhvervsvirksomheds rammer, når han handler på foretagendets vegne.
SKAT finder på baggrund af en konkret vurdering, at E og
B må betragtes som uafhængige agent(er) i forhold til A,
hvilket indebærer, at der ikke er fast driftssted i henhold
til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
Vedrørende E er der henset til, at de ifølge det oplyste
ikke ses at være underlagt detaljerede instruktioner eller
omfattende kontrol vedrørende beslutninger om køb og
salg, idet A alene har fastlagt en overordnet investeringspolitik.
Beslutningen om, hvad der skal investeres i, træffes alene af E, idet A har entreret med dem på baggrund af deres erfaring og dygtighed.
Der er videre henset til, at vederlaget for at være medlem af E er fast og relativt beskedent, hvorfor medlem-
LL 33A-lempelse
Ligningslovens § 33A giver mulighed for at opnå lempelse
for dansk skat af udenlandsk indkomst, hvis opholdet i
udlandet er på mindst 6 måneder, og opholdet i Danmark i
en hvilken som helst 6-måneders periode ikke overstiger
42 dage. Hvis der udføres arbejde i Danmark i udstationeringsperioden, bortfalder adgangen til lempelse efter ligningslovens § 33A.
SKM 2010.94 SR
Skatterådet traf afgørelse om, at arbejde i Danmark som
medarbejdervalgt bestyrelsesmedlem bevirkede, at lempelsesadgangen efter ligningslovens § 33A bortfaldt for
en medarbejder i en dansk virksomhed, som midlertidigt
arbejdede som flymekaniker i Tyskland.
59
International beskatning
Sambeskatning - genbeskatningssaldo
SKM 2010.154 LSR
Denne afgørelse omhandler adgangen til at fremføre underskud i sambeskatningen efter likvidation, herunder
fusion.
Efter de nye sambeskatningsregler, der er gældende fra
og med indkomståret 2005 kan uudnyttede underskud i et
likvideret, sambeskattet datterselskab eller et selskab,
der fusionerer efter reglerne om skattepligtig fusion
med et sambeskattet moderselskab, ikke længere videreføres hos moderselskabet. Det har hidtil været muligt i
henhold til sambeskatningsvilkår 2.11.
Sagen omhandler en fusion gennemført med virkning fra
den 20. december 2004. Der var ikke valgt international
sambeskatning fra og med indkomståret 2005.
Ved likvidation af amerikansk datterselskab i forbindelse
med skattepligtig fusion og ophør af sambeskatning skulle uudnyttet underskud overgå til det fortsættende amerikanske selskab og kunne ikke anvendes af det danske
moderselskab. Samtlige udnyttede underskud i det likviderede selskab skulle indgå i genbeskatningssaldoen for
det fortsættende amerikanske selskab.
Af ligningslovens § 33E, stk. 8 fremgår det, at stk. 1-5
ikke finder anvendelse, hvis datterselskaber, omfattet af
sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, fusionerer, og underskud efter udenlandske regler overføres til
det modtagende selskab. I så fald genbeskattes underskud i det modtagende selskab.
G2 og G1, der begge er amerikanske selskaber, var fra
2000 til 2004 sambeskattet med H1 A/S. Selskaberne fusionerede med skattemæssig virkning pr. 20. december
2004 ved en skattepligtig lodret fusion med G2 som fortsættende selskab. På baggrund af SKATs undersøgelser
af behandlingen af G1's underskud i henhold til de amerikanske selvangivelser, lægges det til grund for afgørelsen, at G1's underskud efter amerikanske regler overføres til G2.
De anvendte underskud fra G1 skal herefter overføres til
genbeskatning hos G2, jf. ligningslovens § 33E, stk. 8. Bestemmelsen medfører ifølge cirkulære nr. 82, af 29. maj
1997, at H1 A/S' genbeskatningssaldo på G1 skal overføres til genbeskatningssaldoen på G2. Bestemmelsen giver
ikke anledning til en opgørelse af genbeskatningssaldoen
for G1, og derfor fortsætter det i indkomståret 2004
udnyttede underskud på genbeskatningssaldoen, som
overføres til det fortsættende selskab G2.
Af bemærkningerne til ændringen af ligningslovens § 33E
ved fremsættelsen af lov nr. 487 af 12. juni 1996 fremgår
det, at der i relation til genbeskatning skal foretages en
samlet opgørelse af overskud og underskud for alle sambeskattede selskaber i samme land, jf. ligningslovens §
33E, stk. 1, 2. pkt.
Vores bemærkninger
Ved fusionen må underskuddet således videreføres som
amerikansk underskud i G2 og kan herefter fremføres til
fradrag ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten
for H1 A/S, i det omfang indkomst fra amerikanske selskaber fortsat indgår i sambeskatningen.
Efter reglerne om henstandssaldo med skatten i forbindelse med fraflytning, forfalder henstandsbeløbet til beskatning, hvis aktierne sælges. En spaltning med eller
uden tilladelse bevirker ikke, at aktierne anses for solgt,
hvis betingelserne for spaltning i øvrigt er opfyldt.
Da H1 A/S har fravalgt international sambeskatning for
indkomståret 2005, vil underskuddet således ikke kunne
fremføres til anvendelse ved opgørelsen af den danske
sambeskatningsindkomst hos H1 A/S.
SKM 2010.14 SR
Den ansatte skattepligtige indkomst for G1 udgjorde i
2004 et negativt beløb. Heraf blev en del fremført, mens
restbeløbet blev udnyttet af andre selskaber i sambeskatningen.
SKAT har overført de udnyttede underskud fra G1 for
indkomståret 2004 til genbeskatning hos G2, jf. ligningslovens § 33E.
Udgangspunktet for genbeskatning af udnyttede underskud i en sambeskatningskreds fremgår af ligningslovens
§ 33E, stk. 1. Det fremgår af denne bestemmelse, at hvis
et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatningen efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre
selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets
skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det
indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen.
SKAT har aktuelt en aktion i gang vedr. kontrol af sambeskatning og bl.a. genbeskatningssaldi, idet der synes at
være en del fejlbehæftede selvangivelser.
Fraflytningsskat - spaltning
Henstand med betalingen af fraflytterskat efter aktieavancebeskatningslovens §§ 39 og 39A bortfalder ikke i
forbindelse med en spaltning af selskabet, hvis der gives
tilladelse til en skattefri spaltning af selskabet, eller hvis
betingelserne for en skattefri spaltning uden tilladelse er
opfyldt, jf. fusionsskattelovens §§ 15a og 15b.
Hvis der sker vederlæggelse med andet end aktier, vil
henstanden dog bortfalde, for så vidt angår en del af
henstandsbeløbet, idet en del af aktierne i så fald anses
for afstået, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk.
2.
En tilladelse til en skattefri spaltning forudsætter, at der
foreligger en erhvervsmæssig begrundelse for spaltningen. Der gives derimod ikke tilladelse til skattefri spaltning, hvis spaltningen skal varetage aktionærernes interesser. En uenighed mellem aktionærerne angående selskabets udbyttepolitik (dette tilfælde) kan derfor som
udgangspunkt ikke medføre, at der gives tilladelse til
skattefri spaltning.
Der er således ikke givet tilladelse til en skattefri spaltning, og det kan ikke på det foreliggende grundlag vurde-
60
International beskatning
res, om betingelserne for en skattefri spaltning uden tilladelse er opfyldt eller ej.
Der er derfor ikke taget stilling til, om betingelserne for
en skattefri spaltning med eller uden tilladelse fra SKAT,
jf. fusionsskattelovens §§ 15a og 15b, er opfyldt eller ej.
Afgørelsen er påklaget til Landsskatteretten.
Vores bemærkninger
Afgørelsen viser et særligt samspilsproblem mellem omstruktureringsregler (her i Norge) og regler om henstand.
61
6. MOMS OG LØNSUM
pdf-format via mail, uden krav om at faktura eller mail
skal være signeret med elektronisk signatur.
Lovgivning
Hidtil gældende regler
Omvendt betalingspligt af moms ved handel med CO2-kvoter
Ifølge de regler, der var gældende før 1. januar 2010, var
elektroniske fakturaer kun gældende som dokumentation
for momsfradrag, hvis følgende 2 betingelser var opfyldt:
BEK nr. 357 af 7.4 2010
Omvendt betalingspligt af moms ved handel med CO2kvoter trådte i kraft den 9. april 2010.
For at hindre momskarruselsvig i forbindelse med handel
med CO2-kvoter og CO2-kreditter vedtog folketinget i
forbindelse med momspakken at indføre omvendt betalingspligt for momsen, når en dansk virksomhed sælger
CO2-kvoter eller CO2-kreditter til en anden dansk virksomhed.
Det betyder, at en dansk virksomhed, der sælger disse
ydelser til en anden dansk virksomhed ikke skal opkræve
moms af salget.
Salget skal angives på momsangivelsens rubrik C.
Momsen skal derimod beregnes af køberen, der har fradrag for den beregnede moms efter de almindelige regler
om momsfradrag.
Momsen af købet skal angives i rubrikken ”udgående
moms” på momsangivelsen.
Den omvendte betalingspligt gælder både for virksomheder med momspligtige aktiviteter og virksomheder med
momsfrie aktiviteter.
Reglerne for afregning af moms ved køb af CO2-kvoter og
CO2-kreditter er således de samme, uanset om købet foretages hos udenlandske eller danske virksomheder.
Ændringen skulle godkendes af EU-Kommisionen og kunne
derfor først træde i kraft efter denne godkendelse.
Kommissionen har nu godkendt ændringen, hvorefter
ordningen trådte i kraft den 9. april 2010.
Elektronisk fakturering
BEK nr. 1497 af 15.12 2009
Skattemyndighederne har pr. 1. januar 2010 lempet kravene til elektronisk fakturering.
•
Køberen var indforstået med, at der blev udstedt en
elektronisk faktura
•
Fakturaens ægthed (autenticitet) og integriteten af
dens indhold var sikret enten ved elektronisk signatur
eller elektronisk dataudveksling (EDI). En anden tilsvarende metode til sikring af fakturaens ægthed og integritet ville ligeledes kunne anvendes.
Da en faktura sendt som pdf-fil via mail til fakturamodtageren sjældent er signeret, opfyldte den ikke momslovens krav til elektronisk fakturering.
Nye regler
Elektronisk fakturering til danske kunder
For at fremme elektronisk fakturering, har Skatteministeriet med virkning fra 1. januar 2010 lempet kravene til
elektronisk fakturering for indenlandske leverancer af
varer og ydelser.
Ændringen medfører, at der ikke længere gælder særlige
teknologiske krav i form af elektronisk signatur eller EDI
ved elektronisk fakturering til danske kunder.
En faktura, der fx fremsendes som pdf-fil i en almindelig
e-mail, opfylder herefter kravene til en elektronisk faktura, når der er tale om en indenlandsk leverance til en
dansk kunde.
Fremover skal kun disse to betingelser være opfyldt ved
elektronisk fakturering til en indenlandsk kunde:
1.
Køberen skal være indforstået med at modtage en
elektronisk faktura, og
2. Den elektroniske faktura skal overholde faktureringskravene til en fuld faktura.
Der er således ikke længere krav om, at en faktura sendt
som pdf-fil via mail skal være signeret eller på anden måde sikret.
Elektronisk fakturering til udenlandske kunder
Ved elektronisk fakturering forstås, at fakturaen sendes
ad elektronisk vej i form af en fil fra fakturaudstederen
til fakturamodtageren, i modsætning til en traditionel
faktura, der fremsendes på papir.
Der er således tale om elektronisk fakturering, når der
anvendes elektronisk dataudveksling eller elektronisk signatur, men begrebet begrænser sig ikke alene til disse
metoder. I momslovens forstand er det også elektronisk
fakturering, når en faktura i øvrigt sendes ad elektronisk
vej, f.eks. som en pdf-fil vedhæftet en mail.
Lempelsen af kravene til elektronisk fakturering medfører, at danske virksomheder ved salg til andre danske
virksomheder fremover kan fremsende gyldige fakturaer i
Ovenstående lempelser gælder ikke ved elektronisk fakturering til udenlandske kunder.
Ved elektronisk fakturering til udenlandske kunder, er det
stadig en betingelse, at fakturaernes ægthed og integritet er sikret. Dette kan ske ved digital signatur, via elektronisk dataudveksling (EDI) eller anden metode, der sikrer, at kravene til ægthed og integritet overholdes.
Momsrefusion i udlandet
BEK nr. 1492 af 15.12 2009
Med indførelsen af EU’s momspakke med virkning fra 1.
januar 2010 er der også sket ændringer i proceduren for
62
Moms og lønsum
tilbagesøgning af moms i udlandet, som virksomheder har
afholdt i forbindelse med sine momspligtige aktiviteter.
Momsfradrag - tab på debitorer – betingelser væsentlig lempet
SKAT har på sin hjemmeside oplyst, hvordan virksomhederne skal forholde sig til SKATs midlertidige løsning til
ansøgning om momsrefusion i de øvrige EU-lande.
SKM 2010.393 SKAT – SKM 2010.380 SR – SKM
2010.381 SR
For at kunne anvende den midlertidige løsning skal virksomhederne have en TastSelv-kode.
Det er vores forhåbning, at den nye momsrefusionsordning vil medføre væsentlige administrative lettelser for
de virksomheder, der har moms tilgode i udlandet.
Hele projektets succes står og falder dog med, om SKAT
kan få de tekniske systemer til at fungere på en tilfredsstillende måde.
Lykkes det for SKAT at få et stabilt system op at køre, vil
det medføre pæne besparelser for virksomhederne i forhold til at søge momsen retur, samtidig med at ordningen
åbner op for, at de virksomheder, der hidtil ikke har søgt
momsen tilbage pga., at det hidtidige system var for besværligt, nu med fordel vil kunne søge momsen tilbage,
også for mindre beløb.
Det er dog også klart, at såfremt systemet viser sig at
være ustabilt eller vanskeligt at anvende, så vil de gode
intentioner om en lettere momsrefusion gå tabt, og man
vil være tilbage ved udgangspunktet, hvor en række virksomheder desværre valgte at undlade at søge momsen
tilbage.
Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at det er
SKATs opfattelse, at hvis virksomheden undlader at søge
momsen tilbage i udlandet, vil denne moms skattemæssigt ikke blive betragtet som en driftsudgift og vil derfor
ikke kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
I opstartsfasen har momsrefusionssystemet desværre
vist sig at være ustabilt, specielt når virksomhederne
vælger at indtaste oplysningerne direkte på SKATs hjemmeside.
Skatterådet har efter indstilling fra Skatteministeriet
besluttet at lempe på betingelserne for momsfradrag
ved tab på debitorer, således at der sker en harmonisering af moms- og skattereglerne for, hvornår der gives
fradrag for moms på tab.
Efter momsloven kan der i afgiftsgrundlaget fradrages
80% af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede momspligtige varer og ydelser.
Konstatering af tab forudsætter efter momsloven (og
tilhørende retspraksis) som udgangspunkt, at kreditor
har foretaget indenretlige skridt for at konstatere tabet.
Ved indenretlige skridt forstås eksempelvis konkurs,
tvangsakkord, likvidationsakkord, frivillig akkord, forgæves fogedforretning m.v.
Skatterådet har i to principielle bindende svar fundet, at
der nu kan ske regulering af momsgrundlaget i forbindelse med tab på debitorer – uden der er sket indenretlige
skridt mod debitoren.
Dette er en væsentlig lempelse i forhold til de tidligere
regler, hvor der kun kunne ske regulering af debitorer –
uden indenretlige skridt – hvis fordringen var under DKK
3.000, og kreditors advokat eller inkassovirksomhed forgæves havde rykket debitor.
Ny praksis
I to bindende svar SKM 2010.380 SR og SKM 2010.381 SR
har Skatterådet givet grønt lys for en ny mere lempelig
praksis.
Der kan nu foretages fradrag for tab på debitorer –
selvom fordringens størrelse er over DKK 3.000, og der
ikke er foretaget indenretlige skridt.
De to bindende svar vedrørte følgende to situationer:
1. Tab konstateret efter en konkret vurdering
Vi anbefaler derfor at anvende muligheden for at uploade
oplysningerne som semikolonseparerede filer for på den
måde at være mindre afhængig af, at SKATs systemer
fungerer over en længere indtastningsperiode.
I henhold til det første bindende svar er der nu mulighed
for momsfradrag for tab på debitorer efter en konkret
vurdering.
Skatterådet fandt, at der kan foretages regulering af
momsgrundlaget for udestående fordringer, hvis følgende betingelser er opfyldt:
•
Virksomhedens egen inkassoafdeling forgæves havde
rykket debitor
•
En uafhængig ekstern inkassovirksomhed også forgæves havde forsøgt at inddrive fordringen ved de
inddrivelsesskridt, som vurderes mulige i relation til
fordringens størrelse
•
Inkassovirksomheden havde foretaget en individuel
vurdering af den enkelte debitor, før tabet blev konstateret og overført til en overvågningsliste.
63
Moms og lønsum
Herudover har SKAT i et styresignal, SKM 2010.393, efterfølgende meddelt, at følgende betingelser tillige skal
være opfyldt:
•
Der skal foretages en konkret vurdering af den enkelte debitors betalingsevne (procentvis nedskrivning på
den enkelte/samlede debitormasse tillades ikke)
•
Fordringen skal være uomtvistelig og endelig
•
Der skal være foretaget tilstrækkeligt til inddrivelse,
idet der skal være et rimeligt forhold mellem fordringens størrelse og de omkostninger, der er forbundet
med inddrivelsen
•
Det er normalt en betingelse, at handelsforbindelsen
med den pågældende debitor er ophørt, før fradraget
foretages, men dette er dog ikke nogen absolut betingelse.
Skatterådet havde ved vurderingen af spørgsmålet lagt
vægt på, at både kreditor samt en ekstern inkassovirksomhed havde rykket debitor, samt at inkassovirksomheden havde vurderet, at der var foretaget de inddrivelsesskridt, som er mulige, i forhold til fordringens størrelse.
De debitorer, som anses for konstateret, blev af inkassovirksomheden overført til en overvågningsliste, hvor
eventuelle efterfølgende betalinger af konstateret tab,
ville blive tilbagereguleret.
2. Debitor er fraflyttet Danmark
Der kan foretages regulering af momsgrundlaget, hvis
debitor er fraflyttet Danmark uden at have meldt adresseændringen til kreditor eller folkeregistreret.
Det er en betingelse, at kreditor er i besiddelse af dokumentation fra Folkeregistreret om, at debitor er fraflyttet Danmark uden oplysning om, hvilket land de er fraflyttet til, samt at gennemførelsen af retsskridt mod debitorerne eller andre inddrivelsesskridt derfor ikke er mulig.
Ikrafttræden
Praksis er ændret for den momsmæssige behandling af
tab på debitorer med virkning fra 24. juni 2010.
Som nævnt indledningsvist er der med disse ændringer
sket en harmonisering mellem den momsmæssige og den
skattemæssige behandling af tab på debitorer. Det er
dog væsentligt at være opmærksom på selskabers mulighed for at vælge lagerprincippet ved skattemæssig opgørelse af tab på debitorer, idet der i givet fald fortsat
vil være en forskel til den momsmæssige.
Rejsebureauvirksomhed - formidling i andens navn
SKM 2010.228 SKAT
SKAT har udsendt styresignal, der ændrer praksis for
rejsebureauers formidling af ydelser i den rejsendes navn
og for dennes regning. Praksisændringen har virkning fra
den 1. januar 2011 og indebærer, at disse formidlingsydelser bliver momspligtige.
Praksisændringen er en konsekvens af Landsskatterettens kendelse (j. nr. 08-00959), hvor Landsskatteretten
ændrede Skatterådets bindende svar, og dermed gav
spørger medhold i, at formidlingsydelser kan være momspligtige, selvom vederlaget helt eller delvist er blevet betalt af rejsekunderne.
Hidtidig praksis
Den hidtidige praksis var udmøntet i SKM 2006.395 SKAT,
hvorefter formidling af salg af flybilletter ikke var fritaget for moms, hvorimod opkrævning af honorar/gebyr/fee fra den rejsende i forbindelse med, at rejsebureauet formidler salget af en flybillet fra et flyselskab til
den rejsende var momsfrit.
I praksis skete der det, at rejsebureauet solgte flybilletter til den samme basispris, som flyselskabet solgte billetten til. Ud over basisprisen blev der opkrævet et salgsgebyr, som rejsebureauet og flyselskabet selv fastsatte
størrelsen af.
Det var SKATs opfattelse, at når rejsebureauet udstedte
billetten i flyselskabets navn og regning, men modtog vederlaget for formidlingsydelse, fra den rejsende, måtte
det sidestilles med, at rejsebureauet formidlede den rejsendes køb af billetten.
Vederlaget blev derfor betragtet som momsfrit efter §
13, stk. 1, nr. 16. Tilsvarende gjaldt for billetter til andre
former for persontransport end flytransport.
Ny praksis
Landsskatterettens kendelse i j. nr. 08-00959 indebærer,
at formidlingen af transportydelser bliver momspligtig.
Landsskatteretten fandt ikke, at det faktum, at rejsebureauet modtager en del af vederlaget for formidling af
salg af flybilletter direkte fra den rejsende, for at være
en så væsentlig ændring af forholdet mellem flyselskaberne, rejsebureauet og de rejsende, at rejsebureauet
kan siges at optræde i den rejsendes navn og for dennes
regning.
Rejsebureauet blev derfor fortsat anset for at handle
for flyselskabernes regning og i flyselskabernes navn.
Heller ikke i de tilfælde, hvor vederlaget til rejsebureauet
fuldt ud betales af den rejsende, vil det være tilstrækkeligt til, i momsmæssig henseende, at blive betragtet, som
om rejsebureauet handler i den rejsendes navn og for den
rejsendes regning og dermed er momsfrit.
Skatteministeriet har besluttet ikke at indbringe Landsskatterettens kendelse for domstolene. Skatteministeriet har således taget til efterretning, at de i sagen omhandlede ydelser skal anses for momspligtige, uanset om
det er flyselskaberne eller rejsekunderne, der betaler vederlaget for ydelserne.
Momsfradrag
De omkostninger, som virksomhederne har haft i forbindelse med formidlingen af flybilletter, er på baggrund af
praksisændringen fradragsberettigede.
Samtidig skal virksomhederne ikke betale lønsumsafgift
for den del af lønsumsafgiftsgrundlaget, der vedrører
den momspligtige omsætning.
64
Moms og lønsum
Lovændring i forbindelse med skattereformen
Med virkning fra 1. januar 2011 bliver rejsebureauers salg
af ydelser momspligtige som en konsekvens af skattereformen.
Formidlingsydelser leveret af rejsebureauer, der handler i
den rejsendes navn og for dennes regning, ville derfor
uanset Landsskatterettens kendelse med virkning fra 1.
januar 2011 være momspligtige, uafhængigt af om vederlaget betales af den rejsende eller af tjenesteyderen.
Praksisændringen har derfor kun betydning for genoptagelsesperioden samt indeværende år.
Genoptagelse
Virksomheder, hvor den fradragsberettigede købsmoms
og betalte lønsumsafgift overstiger salgsmomsen for
formidlingsydelserne opgjort efter den fremtidige praksis, kan anmode SKAT om tilbagebetaling af moms.
For afgiftsperioder, hvor virksomhedens momstilsvar i
forvejen var negativt, kan virksomheden anmode om yderligere udbetaling af negativt momstilsvar.
Produktionsskoler skal nu momsregistreres
SKM 2010.407 SKAT - genoptagelse
SKAT har udsendt et styresignal, hvor produktionsskoler,
der efter den hidtidige praksis ikke har betalt moms af
deres salg af varer og ydelser, kan anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret
Landsskatteretten har i SKM 2009.808 LSR truffet afgørelse om, at en produktionsskoles salg af landbrugsprodukter ikke kan anses for momsfritaget levering af varer
og ydelser "i nær tilknytning" til momsfri undervisning, jf.
momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.
Salget udgør ikke en sekundær leverance til skolens undervisning i den forstand, at varerne leveres som led i undervisningen til de samme personer, som modtager undervisningen, med henblik på disse personers bedre udnyttelse af undervisningsydelsen. Varerne er derimod et
produkt af undervisningen, og salget af varerne sker uafhængigt af selve produktionen af disse, hvorfor de ikke er
et uomgængeligt led i skolens levering af undervisningsydelser.
I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske
genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest
3 år efter angivelsesfristens udløb.
Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32,
stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af
afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er
helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode,
der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er
påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis.
Landsskatterettens kendelse blev afsagt den 26. marts
2009.
Der kan således ske genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet,
den 26. marts 2006.
Genoptagelsesfrist
Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal ske senest 6 måneder efter, at praksisændringen er kommet
den afgiftspligtige til kundskab.
Anmodning om genoptagelse skal derfor indsendes til
SKAT inden den 29. september 2010.
Anmodningen om genoptagelse skal ledsages af relevant
dokumentation, der viser opgørelsen af tilbagebetalingskravet.
Anmodningen skal desuden indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr. samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.
Konsekvenserne af Landsskatterettens kendelse
- ændring af praksis
Landsskatterettens kendelse ændrer den praksis, der
hidtil har været gældende for produktionsskoler:
"Efter bestemmelsen er almindelig undervisning af børn
og unge momsfri. På samme måde er undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner fritaget. Fritagelsen gælder f.eks. også aftenskoleundervisning, hvorefter
der undervises i traditionelle fag som sprog, matematik,
bogføring, håndarbejde, musik m.v. Produktionsskoler, der
er omfattet af lov om produktionsskoler, er også fritaget. Dette gælder også for produktionsskoler i fængsler,
jf. SKM 2001.223 TSS."
Produktionsskolerne skal således fremover afregne
moms af deres salg af varer og ydelser. Samtidig kan
skolerne modregne købsmomsen af køb af varer og ydelser, der anvendes ved salget.
Den delvise fradragsret skal opgøres skønsmæssigt efter reglen i momslovens § 38, stk. 2, når undervisningen
gennemføres uden vederlag.
65
Moms og lønsum
Ikrafttrædelsestidspunkt
Den ændrede praksis træder i kraft 1. januar 2011.
Genoptagelse
Produktionsskoler, der efter den hidtidige praksis ikke
har betalt moms af deres salg af varer og ydelser, kan
anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret med tilbagevirkende kraft fra den 1. oktober 2005.
Anmodning om genoptagelse skal ske inden den 28. december 2010 ved indsendelse af anmodning til Skattecenter Struer, Fabriksvej 13, 7600 Struer.
Anmodningen skal indeholde oplysninger om skolens navn,
adresse og CVR-nr. samt en specificeret opgørelse af
tilbagebetalingskravet.
Tilbagebetalingskravet skal dokumenteres gennem relevant regnskabsmateriale og andet bilagsmateriale, som
efter skolens opfattelse kan dokumentere kravet.
Løntilskud til ansatte førtidspensionister
skal ikke medregnes i afgiftsgrundlaget
SKM 2010.408 SKAT - genoptagelse
SKAT har udsendt et styresignal, hvor der gives mulighed
for genoptagelse vedrørende for meget betalt lønsumsafgift af løntilskud til ansatte førtidspensionister.
Landsskatteretten har tidligere afgjort, at løntilskud/lønrefusioner udbetalt til en virksomhed vedrørende
ansatte i fleksjob kan modregnes ved beregning af lønsummen, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 3, stk. 1.
SKAT er af den opfattelse, at løntilskud til ansatte førtidspensionister heller ikke skal medregnes ved opgørelse
af lønsumsafgiftstilsvaret, og at virksomheder, der har
betalt lønsumsafgift af løntilskud til ansatte førtidspensionister, skal stilles på samme måde som de virksomheder, der har betalt lønsumsafgift af løntilskud/lønrefusion vedrørende ansatte i fleksjob.
Genoptagelse
Virksomheder, der efter den hidtidige praksis har indbetalt lønsumsafgift af løntilskud til ansatte førtidspensionister, kan anmode om ekstraordinær genoptagelse af
afgiftstilsvaret med tilbagevirkende kraft fra den 1. oktober 2005.
Frister for genoptagelse
Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes inden den 28. december 2010 ved indsendelse af
genoptagelsesanmodning til Skattecenter Struer, Fabriksvej 13, 7600 Struer.
Anmodningen skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr. samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling. Tilbagebetalingskravet skal dokumenteres gennem relevant regnskabsmateriale og andet bilagsmateriale, som efter virksomhedens
opfattelse kan dokumentere kravet.
Styresignal vedrørende den momsmæssige behandling af kiosker og spillesteders
honorar fra spiludbyderen
SKM 2010.137 SKAT
SKAT har udsendt styresignal, der præciserer de hidtidige retningslinjer i SKM 2009.428 SKAT.
I første omgang er de ydelser, som spillehaller, kiosker
m.v. leverer til spiludbyderen i form af at stille gulvplads
til rådighed, levere elektricitet, rengøre arealerne og servicere spillerne med pengeveksling m.v. blevet betragtet
som ydelser, der var omfattet af momsfritagelsen for
spilleydelser i § 13, stk. 1, nr. 12. Det medførte også, at
ydelserne var omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk.
1.
I SKM 2009.428 SKAT tilkendegav SKAT imidlertid på baggrund af en dom fra EF-domstolen, at man fremover anser ydelser i relation til spil foretaget af kiosker, spillehaller og lignende for momspligtigt, hvorfor indtægten
herfra (provisionen) skal momsbelægges. Denne praksisændring fik imidlertid først virkning fra det tidspunkt,
hvor en ny liberaliseret spillelovgivning træder i kraft formentlig 1. juli 2010.
Spilleautomatbranchen har efterfølgende rettet henvendelse til Skatteministeriet om den momsmæssige behandling af aftaler indgået mellem spillehallen, kiosken
m.m., der har spilleautomaterne stående, og spiludbyderen, der har tilladelse til at udbyde spil.
Det fremgår af disse kontraktforhold, at spillehallen, kiosken m.m. i stort omfang deltager i udbydelsen af spillene,
og at spillehallen m.m. over for spillerne fremstår som
egentlige udbydere af automatspillene. I disse tilfælde
kan reglerne om formidling i eget navn og for fremmed
regning anvendes. Dermed er den momsmæssige behandling af formidlingen den samme som den momsmæssige
behandling af spillene.
Det indebærer, at de omtalte ydelser fremover skal behandles på følgende måde:
Nugældende
praksis
Efter ny spillelovgivning træder i
kraft, evt. 1.7.2010
Kioskers
(m.m.) honorar ifm. salg
af tips, lotto o.lign.
lotterier
Momsfrit
Momspligtigt, jf. § 4,
stk. 1.
Spillesteders honorar fra spiludbyderen
af spilleautomatspil
Momsfrit
Lønsumsafgiftspligtigt
Lønsumsafgiftspligtigt
Momsfrit, jf. § 4,
stk. 4, og lønsumsafgiftspligtigt, jf.
§ 1, stk. 1, når spillet
formidles i eget
navn og for fremmed regning
66
Moms og lønsum
Praksis
Foreningers momspligt
De fleste foreninger har igennem årtier – med SKATs velsignelse - anset sig som momsfrie.
Som følge af flere bindende svar fra Skatterådet, har
SKAT imidlertid strammet gevaldigt om på, hvilke foreninger der kan levere ydelser momsfrit.
Det er derfor vigtigt at bl.a. almennyttige og faglige foreninger er sikre på, om deres ydelser behandles rigtigt
både momsmæssigt og lønsumsafgiftsmæssigt.
Momspligt for foreninger
Foreninger anses som udgangspunkt for at drive økonomisk virksomhed og vil derfor være momspligtige af deres
aktiviteter.
Momsfritagne foreninger
Selvom foreninger som udgangspunkt anses for at være
momspligtige, kan der være omstændigheder, der gør, at
den alligevel ikke skal betale moms af sine aktiviteter.
Udover de faglige ydelser, som faglige foreninger yder til
medlemmerne mod et kontingent, leverer disse også ofte
andre ydelser – bl.a. kursusvirksomhed og salg af varer og
ydelser, hvor medlemmerne betaler særskilt for leverancen.
Ydelser, der betales separat, vil som udgangspunkt ikke
være omfattet af momsfritagelsen.
Foreningers kursusaktiviteter kan dog være momsfritaget efter bestemmelsen om momsfri undervisning/kursusvirksomhed.
Vores bemærkninger
Da SKAT har strammet praksis omkring foreningers mulighed for momsfritagelse, er det vores opfattelse, at
foreninger bør foretage en gennemgang af, hvilken
momsmæssig og lønsumsafgiftsmæssig behandling, der
gælder for deres forskellige aktiviteter.
Nedenfor foretages en gennemgang af de seneste afgørelser og bindende svar på området.
Foreninger kan være momsfritaget, hvis formålet er:
•
Politiske
•
Fagforeningsmæssige
•
Religiøse
•
Patriotiske
•
Af filosofisk eller filantropisk karakter
•
Vedrører borgerlige rettigheder.
Momsfritagelsen gælder kun, hvis de leverancer, foreningen leverer, er i nær tilknytning til foreningens formål.
Velgørende forening skulle betale lønsumsafgift
Herudover må foreningen:
SKM 2010.66 SR
•
Ikke arbejde med gevinst for øje, og
•
Leverancerne skal være finansieret ved kontingent
•
Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrenceforvridning.
Hvis ovenstående betingelser er opfyldt, skal foreningen
ikke betale moms af sine ydelser.
Faglige foreninger
Faglige foreninger anser som oftest sig selv som momsfrie, men med Skatterådets seneste bindende svar er det
langt fra sikkert, at alle opfylder betingelserne for at være momsfrie.
For at faglige foreninger kan fritages for moms, skal foreningens hovedformål være at varetage medlemmernes
fælles interesser og repræsentere disse over for tredjemand – herunder myndighederne. Betingelsen er endvidere, at medlemmerne skal være enten arbejdstagere,
arbejdsgivere, personer i liberale erhverv eller erhvervsdrivende.
Skatterådet har i et bindende svar udtalt, at en velgørende forening skulle betale lønsumsafgift, og herudover
skulle den også betale salgsmoms ved salg af varer til
foreningens medlemmer.
Foreningen bestod af et antal selvstændige klubber, der
betalte et årligt kontingent. En del af kontingentet blev
fordelt opad i organisationen. Klubberne stod for indsamling af midler, der ud fra medlemmernes ønske blev givet
til velgørende formål. Klubbernes medlemmer modtager
et blad gratis. Herudover kunne klubmedlemmerne købe
pins m.v. mod særskilt betaling.
Skatterådet traf afgørelse om, at foreningen var momsfritaget, men at den skulle betale lønsumsafgift, fordi
den udøvede anden økonomisk aktivitet.
Skatterådets begrundelse var, at der var en direkte
sammenhæng mellem medlemskontingenterne og de varer og ydelser - herunder levering af informationsmateriale og medlemsblade - som foreningen leverede til medlemmerne.
67
Moms og lønsum
Herudover var foreningens salg af varer til medlemmerne
momspligtig.
SKAT fandt ikke, at foreningen opfyldte de generelle betingelser for momsfrihed for foreninger.
Frimenighedspræst fritaget for moms
De betingelser, der skal være opfyldt, er:
SKM 2010.152 SR
•
Foreningen leverer ydelser og varer i nær tilknytning
hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse
og mod et kontingent
•
Foreningen må ikke arbejde med gevinst for øje
•
Foreningens formål skal være af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrøre borgerlige rettigheder
•
Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning.
Skatterådet bekræftede i denne sag, at vederlaget for
en frimenighedspræsts assistance i forbindelse med eksempelvis begravelser og bisættelser for ikkemedlemmer var momsfritaget, fordi frimenigheden blev
anset som almennyttig.
Sagen drejede sig om en frimenighed, der var godkendt
efter både ligningslovens § 8A og § 12, stk. 3. – som almennyttig.
Frimenighedens præst assisterer i et vist omfang ved
bisættelser og begravelser af personer, der ikke er medlem af frimenigheden eller folkekirken. Frimenigheden
modtager betaling herfor.
Skatterådet var af den opfattelse, at frimenighedens
ydelser er momsfrie, da de blev anset for at være af velgørende eller på anden måde af almennyttig karakter.
Som formål af velgørende eller almennyttig karakter anses bl.a. kirkeligt arbejde.
Det var en forudsætning, at frimenighedens ydelser fortrinsvis blev leveret vederlagsfrit til egne medlemmer, og
at de aktiviteter, der blev leveret til ikke-medlemmer mod
særskilt betaling, i den sammenhæng var af ubetydelig –
og ikke forretningsmæssig karakter.
Fagligt selskab delvis momspligtig af
kontingentbetalinger
SKM 2010.153 SR
Skatterådet traf i denne sag afgørelse om, at en forenings indtægter ved udbud af faglige kurser var momsfrie, men foreningens indtægter fra medlemskontingenter var momspligtige, fordi foreningens vedtægter ikke
opfyldte betingelsen om at være af fagforeningsmæssig
karakter.
Der var tale om en faglig forening med forskellige aktiviteter. Bl.a. arrangerede foreningen faglige kurser, temadage m.v., faglig sparring for medlemmerne på foreningens hjemmeside samt udsendelse af medlemsblad.
Skatterådet fandt, at de kurser, som foreningen udbød,
var fritaget for moms, da foreningen ikke arbejdede med
gevinst for øje.
Den del af medlemskontingenterne, der ikke var betaling
for kurser, var derimod momspligtige. Det skyldtes, at
foreningens formål ikke kunne anses for at have fagforeningsmæssig karakter.
Skatterådet udtalte, at der ved vurderingen af, hvorvidt
foreningen kunne anses for at drive selvstændig økonomisk virksomhed, skulle henses til foreningens formål,
vedtægter, service, aktiviteternes art og omfang samt
regler for kontingentbetalingen.
Det var SKATs opfattelse, at foreningens kontingenter
skulle anses som betaling for møder, kurser m.v. samt i
øvrigt fremme sociale og kollegiale forhold og netværk.
Dette er en udtømmende opremsning, og alle betingelser
skal være opfyldt, for at en forening kan blive momsfritaget.
Ifølge vedtægterne var foreningens formål ikke fagforeningspolitisk, idet foreningens formål var at fremme sociale og kollegiale forhold samt at fremme fagligheden
blandt medlemmerne ved at give adgang til faglig sparring, netværk samt kursusudbud m.v.
For at en forenings formål kan anses for at være af fagforeningsmæssig karakter, og således være momsfritaget, er det et krav, at foreningen repræsenterer medlemmernes fælles interesser og i den forbindelse ligeledes repræsenterer medlemmerne over for tredjemand herunder offentlige myndigheder.
Idet foreningen ikke efter sit formål kunne repræsentere
medlemmernes interesser over for tredjemand, var foreningens formål ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.
Foreningens formål kunne endvidere ikke betegnes som
værende af filantropisk karakter.
Forenings kongresindtægter – momsfrie
- alment nyttigt formål
SKM 2010.158 SR
Skatterådet fandt, at en forenings aktiviteter i forbindelse med afholdelse af en international sygdomskongres
udgjorde levering mod vederlag, men at ydelserne var
momsfrie, fordi foreningen var almennyttig.
Sagen drejede sig om en forening, hvis formål er at
fremme forskning, uddannelse og behandling inden for en
sygdom samt at virke rådgivende vedrørende sygdommens placering inden for det danske sundhedsvæsen.
Både personer (eksempelvis læger, sygeplejersker og patienter) og firmaer kan være medlemmer af foreningen.
Foreningen har et uddannelsesudvalg, et møde- og efteruddannelsesudvalg samt et forskningsudvalg.
Foreningen er en lokalforening af en større international
organisation, der har hjemsted i Schweiz.
68
Moms og lønsum
Foreningen skulle som lokalforening i 2009 bistå den
schweiziske organisation ved afholdelsen af en stor international kongres om sygdommen i Danmark.
Skattecentret nægtede at give fonden momsfritagelse
for salg af plastre i en afgrænset periode, hvor overskuddet bl.a. skulle benyttes til drift af ”huset”.
Foreningen modtog som betaling for bistanden 15% af
overskuddet fra kongressen. Det udbetalte overskud blev
bl.a. anvendt til frikøb af medarbejdere til kongressen,
forsknings- og rejselegater, kurser og videnskabelige
møder m.v.
Landsskatteretten gav Skattecentret medhold heri, og
anfører følgende som begrundelse:
Skatterådet fandt, at de 15% af andelen af overskuddet
var betaling for foreningens levering af arbejdskraft til
kongressen. Overskudsandelen var derfor betaling for en
momspligtig leverance fra foreningen til organisationen.
Til gengæld mente Skatterådet, at indtægten var momsfritaget, da foreningen opfyldte betingelsen for at være
en almennyttig forening.
Skatterådets begrundelse herfor var, at en momsfritagelse efter reglerne for almennyttige foreninger ikke ville
være årsag til konkurrenceforvridning, dels fordi foreningen havde en helt særlig kompetence på området, og dels
fordi vederlaget for de pågældende ydelser ifølge vedtægter var fastlagt til at være en fast procentdel af
overskuddet.
”Den almennyttige aktivitet, hvortil overskuddet anvendes, skal være omfattet af en af momslovens fritagelsesbestemmelser i § 13, stk. 1, nr. 1-6. Landsskatteretten
fandt således ikke, at fonden udøver aktiviteter, der kan
anses som en integreret del af hospitalsbehandling, der
er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelser.”
Derfor mente Landsskatteretten ikke, at fondens salg af
plastre kunne momsfritages.
En politisk bevægelse er lønsumsafgiftspligtig
SKM 2010.221 SR
En bevægelse med politiske formål er som udgangspunkt
momsfritaget, hvis:
•
Bevægelsen ikke arbejder med gevinst for øje
•
Bevægelsens leverancer er i nær tilknytning til foreningens formål
•
Leverancerne er finansieret af kontingenter
•
Bevægelsen fremkalder ikke konkurrenceforvridning.
Spørgsmålet var herefter, om den momsfritagne bevægelse var lønsumsafgiftspligtig som ”anden økonomisk
virksomhed”, der leverer momsfrie ydelser.
Lønsumsafgiftspligten indeholder to elementer – der skal
dels være tale om anden økonomisk virksomhed og dels
være tale om levering af ydelser, der ikke er momspligtige. Det vil typisk være virksomheder, der ikke forestår
salg af ydelser i almindelig forstand.
Landsskatteretten fandt i denne sag ikke, at en fonds
salg af plastre var momsfritaget.
Ved anden økonomisk virksomhed forstås eksempelvis
fonde, foreninger, organisationer, selskaber m.fl., der
mod kontingent eller lignende vederlag varetager administrative opgaver eller fælles økonomiske, herunder faglige formål og interesser for medlemmerne. Det er uden
betydning, om der arbejdes med gevinst for øje.
Fonden har det almennyttige formål at yde støtte til velgørende, uddannelsesmæssige og videnskabelige formål
til gavn for børn.
Skatterådet fandt således, at bevægelsen var lønsumsafgiftspligtig, idet kontingentbetalingen anses for vederlag for en ydelse.
Fondens primære formål er at støtte etableringen og
driften af ”huse”, hvor familier til alvorligt syge børn kan
bo, mens barnet er indlagt på hospitalet.
Forenings uddeling af overskud til velgørende formål medfører ikke momsfritagelse
Der er mellem fonden og hospitalet indgået en aftale om
de nærmere retningslinjer for driften af huset.
SKM 2010.347 SR
Ikke momsfritagelse for aktiviteter af
almen interesse
SKM 2010.214 LSR
Fondens indtægter i form af donationer anvendes primært til etablering og drift af det opførte hus.
Hospitalet henviser familier til huset. Familierne betaler
et symbolsk beløb på DKK 100 pr. døgn for opholdet.
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en forening var fritaget for moms af indtægter fra annoncering på foreningens hjemmeside, annoncering i elektronisk nyhedsbrev, kontingentindtægter og deltagergebyrer, efter en
ændring af foreningens vedtægter. Det gjorde i den forbindelse ingen forskel, om foreningen forpligtede sig til at
uddele et eventuelt overskud til velgørende formål.
69
Moms og lønsum
Det er en betingelse for at kunne levere varer og ydelser
til foreningens medlemmer uden moms, at følgende betingelser er opfyldt:
Ud fra praksis er det således muligt, at en virksomheds
forskellige aktiviteter, kan registreres med et selvstændigt momsnummer.
•
Leveringen har nær tilknytning til foreningens formål
•
Foreningen opfylder et af de i bestemmelsen nævnte
formål
Afgørelsen ligger i forlængelse af SKATs egen tidligere
praksis for delregistrering af bl.a. momsfri virksomheders
udlejningsejendomme.
•
Foreningen ikke arbejder med gevinst for øje
Det er en betingelse for delregistrering, at der føres
selvstændigt regnskab for aktiviteten.
•
Leveringen er finansieret ved kontingent (og ikke
særskilte betalinger)
Kendelsen hilses velkommen, idet den giver virksomheder
mulighed for optimering af deres momsmæssige stilling.
•
Afgiftsfritagelsen ikke fremkalder konkurrenceforvridning.
Momspligt ved levering af fast ejendom –
ny bygning, når støbning af fundament er
påbegyndt
Desuden skal foreningens formål være af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter, eller formål, som vedrører borgerlige rettigheder.
Da foreningens formål var, at "formidle relevant viden om
foreningens emne. Foreningen varetager medlemmernes
faglige, personlige og udviklingsmæssige interesser,
blandt andet gennem etablering af netværk, møder og
studieture", kunne foreningen ikke momsfritages.
Frivillig momsregistrering – skoles udlejning af springhal
SKM 2010.186 LSR
I denne sag afgjorde Landsskatteretten, at en skoles udlejning af en springhal kunne frivilligt momsregistreres
for en selvstændig delregistrering, som tillige omfattede
udlejning til skolen selv.
Kendelsen giver mulighed for fuldt momsfradrag for skoler, som ellers ikke ville kunne opnå et sådant fradrag.
Sagen vedrørte en skole, som i 2007 opførte en springhal,
der hovedsagligt skulle anvendes af skolens egne elever,
men den ville også blive udlejet til tredjemand.
Udover momsfri undervisningsaktiviteter, var skolen
momspligtig for salg af forplejning m.v.
Skolen blev momsregistreret og anmodede samtidigt om
at blive frivilligt registreret for udlejning af springhallen.
Skolen ønskede, at den frivillige registrering skulle ske
som en selvstændig delregistrering, således at skolen
momsmæssigt kunne betragtes som forskellige virksomheder. Dette ville give skolen mulighed for at fradrage
hele momsen i forbindelse med opførelsen.
Skattecentret var af den opfattelse, at den frivillige registrering ikke kunne omfatte skolens eget brug af hallen.
SKAT fandt således, at udlejningen til skolens egne elever
ikke kunne anses som erhvervsmæssig udlejning. Derfor
blev den frivillige registrering tilbagekaldt. Desuden mente SKAT ikke, at skolen kunne anses for at drive flere forskellige momspligtige aktiviteter.
Landsskatteretten tilsidesatte imidlertid SKATs afgørelse og gav skolen medhold i, at den kunne blive frivilligt delregistreret for udlejning af springhallen – både til tredjemand og for udlejningen til skolens eget brug.
SKM 2010.297 SR
Skatterådet har i dette bindende svar taget hul på de
mange spørgsmål, der uden tvivl vil opstå i forbindelse
med, at de nye regler om moms på nye bygninger og grunde træder i kraft den 1. januar 2011.
Skatterådet har i nærværende sag taget stilling til, i hvilke tilfælde der er moms på salg af nye bygninger, når et
byggeprojekt påbegyndes før 1. januar 2011, og byggeriet
bygges for egen regning.
Sagen vedrører en entreprenørvirksomhed, der påtænker
at igangsætte et større boligprojekt før 1. januar 2011.
Projektet skal opføres på samme matrikel, og består af
flere bygninger på forskellige fundamenter. Første del af
byggeprojektet påbegyndes inden 1. januar 2011, mens
anden del af projektet først igangsættes efter 1. januar
2011.
Herudover ønskede virksomheden besvaret, hvilke regler
der er gældende, hvis støbningen af fundamentet påbegyndes før 1. januar 2011, men hvor projektet herefter
ligger stille i en periode, hvorefter det færdiggøres.
Virksomheden var af den opfattelse, at hele projektet var
omfattet af de gamle regler (momsfri), når fundamentet
til første del af projektet var påbegyndt inden 1. januar
2011.
Skatterådet konkluderede, at alene hvis støbning af fundament eller fælles fundament er påbegyndt inden årsskiftet, er bygningen omfattet af de gamle regler om
momsfri levering af fast ejendom. Anden del af projektet
kan efter Skatterådets opfattelse ikke omfattes af fritagelsen.
Det har derimod ingen betydning, at byggeriet ligger stille
i en periode, hvis bare støbningen af fundament er påbegyndt inden 1. januar 2011. I den situation vil salget være
momsfrit.
Vores bemærkninger
Vi er enige i Skatterådets svar, idet det efter vores opfattelse er helt afgørende, hvornår støbning af fundamentet påbegyndes. Hvis fundamentet er påbegyndt inden årsskiftet, vil det efterfølgende salg være momsfrit
– uanset om byggeriet har ligget stille i en periode efter
1. januar 2011.
70
Moms og lønsum
Det er særdeles vigtigt for byggevirksomheder at være
opmærksom på de nye regler om moms på salg af nye
bygninger – herunder på vigtigheden af at få påbegyndt
fundamentet i så stor udstrækning, som det kan lade sig
gøre, da de herved sparer momsen af fortjenesten på
byggeriet – og ikke mindst på grunden.
Momspligt ved levering af fast ejendom –
ny bygning – flere boligenheder på samme
matrikelnummer
SKM 2010.298 SR
Skatterådet har i denne sag taget stilling til et andet
spørgsmål om momspligt ved salg af fast ejendom, hvor
byggeriet er bygget efter reglerne om byggeri for egen
regning.
Der var her tale om et byggeri af flere boliger på samme
matrikel som en del af et samlet projekt. Projektet skulle
påbegyndes inden årsskiftet med støbning af fundament
til en enkelt boligenhed.
Spørgeren var af den opfattelse, at det var nok til, at hele projektet (alle boligenheder) var omfattet af de nugældende regler. Årsagen hertil var, at bebyggelsen skete på
ét matrikelnummer, og at opførelsen skete på baggrund
af en samlet entreprisekontrakt.
Skatterådet var også i denne sag af den opfattelse, at
alene hvis støbning af fundament – eller fælles fundament – er påbegyndt inden årsskiftet, er boligenheden
omfattet af de nuværende regler, hvor nye bygninger kan
sælges uden moms.
De boligenheder, hvor fundamentet først påbegyndes
efter 1. januar 2011, vil derfor være momspligtige, hvis
fundamentet/eventuelt fælles fundament først påbegyndes efter årsskiftet.
Momsfritagelse – lystyacht eller erhvervsfartøj
SKM 2010.61 VLR
Momsloven har en bestemmelse, som momsfritager salg
af skibe med en brutto registertonnage på 5 tons eller
derover, bortset fra lystfartøjer.
Salg af skibe - der ikke er lystfartøjer - er således momsfritaget, uanset at salget sker til en dansk aftager, og
hvad enten aftageren er en privatperson eller virksomhed.
Momsfritagelsen sker med en 0-momssats, som medfører, at sælger har fuld momsfradragsret af udgifter til
transaktionen.
Landsretten skulle i sagen tage stilling til, om et fartøj
var et skib eller et lystfartøj.
Fartøjet var oprindeligt blevet bestilt af en italiensk aftager, men aftalen blev annulleret, og efterfølgende blev
fartøjet solgt til et dansk selskab.
Vurderingen af, hvorvidt der var tale om et lystfartøj,
skulle afgrænses ud fra en naturlig sproglig forståelse af
begrebet ”lystfartøj”, herunder fartøjets konstruktion,
indretning, fremtoning m.v.
Landsretten fandt, at fartøjet, som blev solgt til en værdi
af DKK 18.200.000, var et lystfartøj.
Dette blev begrundet i, at i salgsmaterialet blev fartøjet
markedsført som en yacht (lystfartøj) bestemt til fritidsog lystformål. Endvidere blev skibet under byggeriet indregistreret som lystyacht (pleasure yacht).
Det forhold, at sælger efterfølgende udstyrede fartøjet,
således den kunne godkendes til erhvervsmæssig udlejning, og efterfølgende lod den indregistrere som erhvervsfartøj (commercial vessel) – kunne efter Landsretten ikke føre til andet resultat.
Sundhedsydelser – kosmetiske indgreb
m.v.
SKM 2010.173 SR
SKAT har udsendt et styresignal, der beskriver de generelle regler for momsfritagelse i forbindelse med sundhedspleje m.v. Det er hensigten, at SKAT snarest vil følge
op med et mere konkret styresignal, som nærmere vil beskrive, hvorvidt eksempelvis kosmetiske behandlinger anses for en momsfri eller momspligtig behandling.
Den overordnede hovedregel for momsfritaget sundhedspleje er, at ydelsen skal have til formål at forebygge,
diagnosticere, behandle eller så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Det
er altid en betingelse, at ydelsen leveres som led i lægegerningen eller, at udøveren har de krævede faglige kvalifikationer. Begge betingelser skal således være opfyldt.
Betingelsen for de faglige kvalifikationer indebærer, at
behandlingerne skal udføres som en hospitalsbehandling
af en lægevirksomhed eller som en anden egentlig sundhedspleje, herunder fysioterapi og kiropraktik.
Momsfritagelsen for anden egentlig sundhedspleje kan
momsfritages, hvis følgende mindstekrav til uddannelsen
er opfyldt:
Anatomi/fysiologi
200 lektioner
Sygdomsbekæmpelse/farmakologi
100 lektioner
Den primære alternative behandlingsform
250 lektioner
Psykologi
50 lektioner
Klinikvejledning/-behandling
10 lektioner
Intro til andre alternative behandlinger
50 lektioner
Der er således ikke i tvivl om momsfritagelsen, når ydelsen vedrører behandling af syge personer, og behandlingen sker af sundhedsfagligt personale.
Det kan derimod give anledning til tvivl, hvis der er tale om
kosmetiske behandlinger, der ikke opfylder betingelserne
for at forebygge, diagnosticere, behandle eller så vidt
muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.
71
Moms og lønsum
Som nævnt indledningsvis har SKAT oplyst, at dette generelle styresignal senere følges op af et mere uddybende og specifikt styresignal, som nærmere vil beskrive,
hvor grænsen mellem momsfrie og momspligtige behandlinger vil gå.
SKAT har i løbet af foråret indledt en dialog med organisationer inden for sundhedsområdet. Hensigten er, at de
i samarbejde vil prøve at fastsætte en skarpere grænse
for, hvor rækkevidden af momsfritagelsen er.
Det næste styresignal skulle således gerne udmelde klare
retningslinjer for, hvornår eventuelle behandlinger opfylder betingelserne for momsfritaget behandling, og hvornår en behandling anses for at være ren kosmetisk uden
mulighed for momsfritagelse.
Senest har Skatterådet således taget stilling til, at
brystforstørrende behandlinger med såkaldt ”nonpermanent-filler” som udgangspunkt er en momspligtig
kosmetisk behandling.
Det er SKATs opfattelse, at dette bindende svar er en
praksisændring, idet behandlingen er foretaget af en autoriseret læge i henhold til Sundhedsstyrelsen.
Praksisændringen ændrer dog kun praksis med fremadrettet virkning.
Det er ligeledes SKATs opfattelse, at såfremt det næste
styresignal medfører momspligt på visse behandlinger, vil
det også være gældende med fremadrettet virkning.
Status efter gældende praksis
Skatterådet og Landsskatteretten har allerede i flere
sager taget stilling til, hvorvidt konkrete behandlinger er
momsfrie eller momspligtige.
Landsskatteretten fandt, at behandlingerne kunne være
momsfritaget, hvis to betingelser var opfyldt:
•
Der var tale om moderate eller sværere tilfælde af
iatrogent betinget hårvækst i ansigt eller på hals eller
øvrige tilfælde, hvor en konkret lægelig vurdering må
karakteriseres som anormale, samt
•
Forholdet kunne attesteres via en journal.
Ad 2. Laserbehandling ved fjernelse af tatoveringer
En klinik blev anset for momspligtig af behandlinger vedrørende fjernelse af tatoveringer, idet der var tale om
fjernelse af frivilligt erhvervede farvestoffer i huden,
som ikke var begrundet i en lægelig indikation.
Ad 3. Kropsbehandlinger rettet mod vægt- og figurproblemer
SKM 2008.248 LSR
Behandlingerne bestod dels af kostrådgivning, elektrisk
muskeltræning samt metaltræning.
Landsskatteretten fandt, at konceptets formål med
ydelserne som udgangspunkt ikke var at diagnosticere,
behandle eller forebygge sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.
Skatteafdelingen er dog vidende om, at behandlingerne
kan være momsfrie, hvis behandleren opfylder uddannelseskravene, og der oprettes en journal med en ”lægelig
indikation” for behandlingen.
Ad 4. Træning med brikse
SKM 2009.662 LSR
Landsskatteretten fandt, at træning på brikse, hvor en
briks bevæger sig, og hvorved personens muskler bevæger sig, var momsfritaget, hvis:
Konkret er der således taget stilling til følgende behandlinger, som kommenteres nærmere:
•
Det kunne dokumenteres, at klienten lider af en konkret sygdom
1.
Fjernelse af uønsket hårvækst
•
2.
Laserbehandling ved fjernelse af tatoveringer
Der var iværksat et træningsprogram rettet mod
denne sygdom
3.
Kropsbehandlinger rettet mod vægt- og figurproblemer
•
Patientens tilstand løbende forbedres
•
Behandleren opfylder uddannelseskravene.
4.
Træning med brikse
5.
Ernæringsterapi
6.
Kiropraktik, yoga, tarmskylning
7.
Sundhedsaftale
8.
Brystforstørrende behandling.
Momsfritagelsen kunne ikke omfatte klienters brug af
maskinerne til motion eller almindelig velvære.
Nedenfor beskrives betingelserne for eventuelle momsfritagelser:
Ad 1. Fjernelse af uønsket hårvækst
SKM 2006.62 LSR
Sagen vedrørte et privathospitals ydelse vedrørende
fjernelse af uønsket hårvækst.
72
Moms og lønsum
Ad 5. Ernæringsterapi
SKM 2009.726 LSR
Landsskatteretten fandt, at en ernæringsterapeut var
momsfritaget i det omfang, at ydelserne kunne karakteriseres som værende behandling af personer.
Det afgørende for momsfritagelsen var, hvorvidt behandlingen blev leveret til en klient, som havde en egentlig
diagnosticeret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, og at der på den baggrund eller på behandlerens egne undersøgelser udarbejdes en journal, hvoraf
det fremgik, hvilke behandlingstiltag der iværksættes
over for klienten.
Ad 6. Kiropraktik, yoga, tarmskylning
SKM 2008.490 SR
Skatterådet svarede i et bindende svar om de 3 typer
behandlinger, at:
•
•
•
Kiropraktik var en momsfritaget behandling, hvis der
var tale om en uafhængig hovedydelse, og behandlingen blev udført af en autoriseret kiropraktor
Yoga var momsfritaget undervisning i legemsøvelser,
hvis undervisningen primært var rettet mod privatpersoner
Tarmskylning var momspligtig, idet behandlingen ikke
er anerkendt her i landet som sundhedsfaglig, og der
ikke foreligger en faglig uddannelse til behandlingen.
Ad 7. Sundhedsaftale
SKM 2010.218 SR
En sundhedsaftale bestod dels i:
•
En vejledning/servicedel, og
•
En forundersøgelse.
Formålet med sundhedsaftalen var, at virksomheden kunne reducere medarbejderes sygefravær gennem hurtige
forundersøgelser på privathospitaler, patientvejledning
og rådgivning af såvel medarbejdere og virksomhed.
Skatterådet besvarede i det bindende svar, at der var
tale om to hovedydelser, som hver skulle vurderes
momsmæssigt:
•
Vejledning/servicedelen, som bestod i rådgivning og
guidning til en hurtig behandling i det offentlige sygehusvæsen - var momspligtig
•
Forundersøgelse hos speciallæge/privathospital - var
momsfritaget.
Ad 8. Brystforstørrende behandling
SKM 2010.341 SR
Som nævnt ovenfor fandt Skatterådet, at en behandling
foretaget af en autoriseret læge, som bestod i en brystforstørrende behandling med såkaldt ”non-permanent
fillers” var momspligtig.
med henblik på at gøre patientens udseende mere attraktivt eller ungdommeligt, og formålet derfor ikke kan
anses at være terapeutiske.
Sammenfatning af gældende praksis
Af de ovennævnte afgørelser kan det sammenfattende
opsummeres, at følgende betingelser skal opfyldes, hvis
behandlingen kan momsfritages:
1.
Behandlingerne skal foretages af sundhedsfaglige
personer med godkendt uddannelse
2.
Behandlingerne skal enten diagnosticere, behandle
eller så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.
Af afgørelserne fremgår således, at den sidste betingelse skal kunne dokumenteres af en journal, hvor behandleren kan dokumentere, at der er en lægefaglig dokumentation for behandlingen.
Er der en lægefaglig vurdering for behandlingerne, vil
dette som udgangspunkt kunne godkendes af SKAT.
Vores bemærkninger
Vi har i mange år set frem til en klar udmelding fra SKAT
om rækkevidden af momsfritagelsen af behandlinger –
eksempelvis for kosmetiske indgreb på privathospitaler.
Det udsendte styresignal giver ikke dette præcise svar,
men oplister de generelle regler.
Privathospitaler, speciallæger m.v. som eksempelvis foretager kosmetiske indgreb er efter den gældende praksis i
vid udstrækning momsfritaget, hvilket SKAT bekræfter.
Afgørende for momsfritagelsen er, at der foreligger en
lægelig vurdering, som bekræfter, at det foretagne indgreb anses for at forebygge, diagnosticere, behandle eller så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.
Spørgsmålet er, hvorvidt brystforstørrende operationer,
botox behandlinger eller ansigtsløftninger kan anses for
at forebygge, diagnosticere, behandle eller så vidt muligt
helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Hvis ikke en lægelig vurdering kan bekræfte
dette, er behandlingen også efter gældende praksis
momspligtig.
SKAT synes dog at frede området, indtil disse gråzoneområder er afklaret med sundhedsorganisationerne.
Vi ser frem til, at det næste styresignal vil give en klar
udmelding af rækkevidden af momsfritagelsen.
SKAT har igangsat en dialog med repræsentanter fra
sundhedsområdet, og resultatet vil udmunde i en enig
udmelding efter sommerferien.
Når det næste styresignal bliver udsendt, må det forventes, at visse behandlinger fremover skal pålægges moms.
Dette blev begrundet i, at hovedformålet med behandlingen ikke var at beskytte, fastholde eller reetablere en
sundhedstilstand – men at indgrebet alene foretages
73
Moms og lønsum
Slutrengøring af udlejede sommerhuse
Momspligt administrationsydelser
SKM 2010.405 VLR
SKM 2010.333 BR
Landsretten stadfæstede byrettens dom, hvorefter
slutrengøring af udlejede sommerhuse er en selvstændig
momspligtig ydelse og ikke en del af den momsfritagne
udlejning af det pågældende sommerhus.
En virksomhed blev anset for at være momspligtig af administrationsydelser leveret til de danske kommanditister
i en række 10-mandsprojekter vedrørende juletræsplantager i udlandet.
Dommen er i overensstemmelse med gældende praksis,
hvorefter salg af rengøringsydelser i forbindelse med udlejning af sommerhuse er en momspligtig aktivitet.
Efter beskrivelsen i investeringsprospektet og udkastet
til administrationsaftalen skulle virksomheden forestå
den nødvendige daglige administration, herunder telefonpasning, postekspedition og bogføring.
Salg til danske kunder med levering i
Tyskland
SKM 2010.389 LSR
Det må derfor lægges til grund, at der er tale om sædvanlige administrationsydelser. Honorarerne findes derfor momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.
Der skulle svares dansk moms af vinduer og døre, som en
dansk virksomhed solgte til danske kunder, på trods af at
varerne var produceret i udlandet, skulle afhentes i Tyskland og blev betalt ved afhentningen.
Virksomheden blev desuden anset for betalingspligtig for
momsen af en række konsulentydelser leveret til virksomheden af et hollandsk selskab.
Det må anses som en forudsætning for, at den omhandlede omsætning af vinduer og døre kan anses som momspligtig i Danmark, at der er sket levering af disse varer i
Danmark og ikke i Tyskland, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Ydelserne blev ikke anset for momsfritagne finansielle
ydelser, hvorfor ydelserne skulle momsbeskattes i Danmark med virksomheden som den betalingspligtige person.
Ved vurderingen heraf må det derfor fastslås, om de endelige aftagere af varerne allerede i Danmark får overdraget retten til som ejere at råde over disse. EFDomstolen har behandlet leveringsbegrebet. EFdomstolen udtalte, "at begrebet "levering af et gode"
ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter
gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet".
Ud fra en samlet vurdering af det oplyste handelsforløb,
var det Landsskatterettens opfattelse, at de endelige
aftagere af varerne anses at have opnået retten til som
ejere at råde over varerne allerede efter henvendelsen
hos selskabet i Danmark.
Der er herved henset til, at køberne ved deres henvendelse til selskabet indgår en aftale om køb af varer i Danmark efter købernes specifikke mål, ligesom selskabet
forestår ordrebekræftelse og fakturering til de danske
kunder. Der sker således ikke noget salg fra selskabet til
en selvstændig virksomhed beliggende i Tyskland, der herefter videresælger varen til den danske køber. Det forhold, at den danske virksomhed også er momsregistreret
i Tyskland, er ikke tilstrækkeligt til at kunne sidestilles
med et sådant salg. Reglen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1,
finder således ikke anvendelse i forhold til nærværende
situation.
Vores bemærkninger
Vi er ikke enige i Landsskatterettens kendelse, idet varerne ved salget ikke befinder sig eller har befundet sig her i
landet. Varerne kan efter vores opfattelse ikke anses for
at have leveringssted i Danmark efter momslovens § 14.
Bonus og provisioner fra shopping system
SKM 2010.348 SR
Skatterådet fik i et bindende svar følgende to spørgsmål:
1.
Er udbetalinger af provision for egne køb i et ”shopping system” momspligtigt?
2. Er udbetalinger af provision for andres køb i et
”shopping system” momspligtigt?
Hertil svarede Skatterådet nej til begge spørgsmål.
Faktum i sagen var, at et selskab skulle formidle annoncer
for ca. 300 annoncører med det formål, at give brugerne
(medlemmerne) en bonus/rabat på de køb, de foretager
online igennem systemets annoncører.
På baggrund af medlemmernes køb vil annoncørerne udbetale kommissioner til selskabet. Kommissionen deles
mellem selskabet og den pågældende bruger, som har
købt varer eller ydelser under annoncøraftalen. Det forventes, at kommissionen fordeles 50/50 mellem selskabet
og brugeren.
74
Moms og lønsum
Ad spørgsmål 1
Skatterådet fandt, at den bonus, som selskabet udbetalte til brugerne/medlemmerne, var momsfritaget, idet de
udbetalte bonusser til medlemmerne kan anses for rabatter på medlemmernes egne indkøb.
Ad spørgsmål 2
Hvis et medlem enten hvervede nye medlemmer eller
”signups” af kunder, som tilmelder sig nyhedsbreve hos en
annoncør - opnås der provision fra annoncørerne.
Skatterådet fandt, at de medlemmer, der opnår provision
på vegne af andres køb m.v. i systemet, i princippet leverer en momspligtig leverance efter momslovens § 4.
Dog blev det vurderet, at de enkelte medlemmer var privatpersoner, som ikke drev selvstændig økonomisk virksomhed, og derfor skulle der ikke afregnes moms af provisionerne.
Hvis omfanget af leverede ydelser når op på et niveau, så
de sammenholdt med medlemmets eventuelle andre
momspligtige leverancer overstiger DKK 50.000 årligt, vil
medlemmet skulle momsregistreres – og dette vil medføre, at der skal afregnes moms af provisionen.
Der skal også afregnes moms af provisionen, hvis det enkelte medlem har valgt at lade sig frivilligt momsregistrere, også selvom de momspligtige leverancer ikke overstiger DKK 50.000 årligt.
Optikeres salg af synsprøver
SKM 2010.138 SR
Optikerbutikker kan nu sælge synsprøver uden moms
uden krav om, at synsprøven skal foretages af en øjenlæge, men af ansatte som besidder en uddannelse i optometri.
Skatterådet har således taget stilling til, at optikers salg
af synsprøver er momsfritaget, idet synsprøver er omfattet af momsfritagelsen for anden egentlig sundhedspleje.
SKAT har i forbindelse med besvarelsen spurgt Sundhedsstyrelsen om, hvorvidt synsprøver med det formål at
konstatere bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed
hører under det sundhedsmæssige område.
Synsprøver er omfattet af sundhedslovens § 5, som
blandt andet omfatter undersøgelse og diagnosticering,
og synsprøver er en undersøgelse.
Sundhedsstyrelsen svarer videre, at både øjenlæger og
optikere er autoriserede sundhedspersoner, som har ret
til at foretage synsbestemmelser, og synsprøven skal
være udført af enten en optiker eller læge for at være
omfattet af det sundhedsmæssige område, idet ingen
andre uddannelser opnår autorisation til at udrøre synsprøver.
Byggemoms – egen eller fremmed regning
- andelsboligprojekter
SKM 2010.326 VLR
Vestre Landsret har afgjort, at et andelsboligprojekt var
omfattet af reglerne om byggeri for fremmed regning.
Retten begrundede afgørelsen med, at de indgåede kontrakter måtte anses for bindende i relation til byggemomsreglerne for henholdsvis egen og fremmed regning.
Da aftalerne var indgået inden påbegyndelse af fundament, var der tale om byggeri for fremmed regning. Byggevirksomheden skulle derfor betale moms af byggeriet
efter momslovens almindelige regler.
Sagen drejede sig om et selskab, som byggede andelsboliger. Byggeprojekterne blev gennemført ved hjælp af underleverandører. Byggevirksomheden var ikke selv direkte
involveret i byggeriet.
Køberne (de kommende andelshavere) underskrev en købekontrakt, hvori de nærmere betingelser for købet var
specificeret – herunder hvordan de enkelte boliger så ud,
dato for færdiggørelse samt at der efter den fornødne
tilslutning ville blive etableret en andelsboligforening. Ud
af den samlede pris betalte køberne DKK 50.000 ved underskrivelse af kontrakten. Desuden blev køberne oplyst
om den gældende fortrydelsesret på seks dage.
Landsretten begrundede dommen med følgende:
”Afgørende for, om et byggeri anses opført for egen
regning efter momslovens § 6, er, om støbning af fundament er påbegyndt ved handelens indgåelse, jf. Højesterets dom af 21. oktober 1988 (Ugeskrift for Retsvæsen
1988, side 1029). Hvis handel er indgået, før støbning af
fundament er påbegyndt, kan momslovens § 6 ikke anvendes.
I samtlige byggeprojekter forelå kontrakter benævnt
"købekontrakt" underskrevet af kommende andelshavere
før støbetidspunktet. Kontrakterne angav den konkrete
bolig og en dato for færdiggørelsen heraf. I forbindelse
med underskrift af købekontrakten modtog de kommende andelshavere oplysninger om det foreløbige driftsbudget for fællesudgifter for den pågældende andelsboligforening samt den foreløbige finansiering og boligafgift
for den enkelte andel, om vedtægter for den kommende
andelsboligforening og om muligheder for materialevalg i
boligen. H1 A/S modtog uden forbehold et kontant beløb
og en sikkerhedsstillelse for restindskuddet fra de kommende andelshavere i tilknytning til underskriften af købekontrakten. De kommende andelshavere fik desuden
oplysning om en fortrydelsesret på 6 dage i henhold til lov
om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom. På denne baggrund må købsaftaler mellem andelshaverne og H1 A/S anses for indgået inden støbning af
fundament.
Der er ikke grundlag for at karakterisere købsaftalerne
som suspensivt betingede.
H1 A/S kan efter det anførte ikke anvende momslovens §
6, og byggearbejderne er således omfattet af momslovens § 4.”
75
Moms og lønsum
•
Køber er momsregistreret i et andet EU-land. Køber
skal oplyse sælger sit momsnummer, og momsnumrets gyldighed skal verificeres på SKATs hjemmeside.
Udskrifts af verifikationen bør gemmes i regnskabet
•
Varerne har forladt Danmark. Dokumentation kan være i form af transportfaktura, fragtbrev eller erklæring fra fragtfører eller speditør. Hvis køber eller
sælger selv forestår transporten til et andet EUland, kan dokumentation bestå i en erklæring om, at
varen er modtaget i et andet EU-land.
Konsekvenser
SKAT har fokus på EU-varehandel
SKAT oplyser i en pressemeddelelse, at en undersøgelse
foretaget af SKAT viser, at mange virksomheder, der
sælger varer til andre EU-lande, ikke overholder betingelserne for momsfri EU-varehandel.
Overholdes betingelserne ikke, er det den danske sælger,
der hæfter for momsbetalingen. Konsekvenserne er derfor betydelige.
Det er vigtigt at være opmærksom på reglerne, da SKAT
øger fokus på dette område.
Nedenfor oplistes reglerne for momsfri EU-varehandel:
Faktura
Der kan kun udstedes faktura uden dansk moms, hvis:
•
Køber er momsregistreret i et andet EU-land, og
•
Varerne forlader Danmark.
Begge betingelser skal være opfyldte.
Af fakturaen skal fremgå følgende:
•
Købers momsnummer med landekode foran, samt
•
Teksten ”Free of VAT” ”Zero-rated” eller anden påtegning, der angiver, at køberen skal betale erhvervelsesmoms i hjemlandet.
Momsangivelse og listeangivelse
Sælger skal medtage salget på momsangivelsens rubrik
B- varer.
Der skal endvidere foretages listeindberetning med følgende oplysninger:
•
Købers momsnummer
•
Samlet værdi af leverancerne til de enkelte købere
•
Samlet værdi af alle leverancer til andre EU-lande.
Listeoplysningerne lagres i en EU-database, således at
alle EU-landene kan kontrollere EU-varehandlen.
Dokumentationskrav
Sælger skal kunne dokumentere, at:
Hvis betingelserne for momsfri EU-varehandel ikke er opfyldt, hæfter den danske sælger for momsbetaling af leverancerne. Som udgangspunkt er momsbetalingen 25%
oveni den udstedte fakturas værdi.
SKATs øgede fokus skyldes, at det i flere tilfælde er konstateret, at danske virksomheder ikke tilstrækkeligt sikrer sig, at betingelserne for momsfri EU-varehandel er
opfyldt.
I en konkret sag havde en vestjysk virksomhed svindlet for
over 20 mio. DKK i moms, og de ca. 15 danske virksomheder, der havde solgt til varer til denne virksomhed, kan nu
komme til at hænge på en del af momsregningen, da varerne aldrig har forladt landet.
Bitransaktioner vedr. passiv kapitalanvendelse/finansielle ydelser holdt uden
for momsfradragsretten
SKM 2010.373 SR
Skatterådet har i et bindende svar taget stilling til, at
indtægter i en intern bankvirksomhed i en fællesregistrering blev anset for passiv kapitalanbringelse. Derved skulle indtægterne ikke indgå i beregningen af momsfradraget.
Sagen vedrørte en fuld momspligtig virksomhed, der indgik i en fællesregistrering med et datterselskab. Derudover var der andre selskaber i koncernen.
Selskabet ville sælge bankydelser til de øvrige selskaber i
koncernen, idet der var et ønske om bedre overordnet
kontrol og styring på koncernniveau. Derudover ville det
medføre betydelige administrative og økonomiske besparelser ved centralisering af daglige finansopgaver i de
enkelte selskaber, som bestod i:
•
Egne eksterne bankkonti og disponeret egen overskudslikviditet
•
Egne eksterne banklån
•
Egen valutarisikostyring og egne eksterne valutaterminsforretninger.
Selskabet ville derved være koncernens interne bank og
oppebære indtægter fra:
•
Cash pools i form af renter
-
Koncernens bankkonti samles hos ét selskab, hvor
selskabet alene har en konto pr. valuta i ekstern
76
Moms og lønsum
bank. Derved opnår selskaber/koncernen kreditfordele og besparelser på renter
•
Banklån i form af renter
-
•
Banklånene samles hos ét selskab af hensyn til likviditetsstyring m.v. der også giver besparelser
Valutaterminsforretninger i form af kursdifferencer
-
I dette tilfælde var det en samlet risikoafdækning
vedrørende valutakurser, således der spares omkostninger ved at indgå samlede afdækninger
frem for små risikoafdækninger for hvert selskab.
Koncernen ville altså opnå både ressourcebesparelser og
økonomiske besparelser.
Den interne omsætning for bankvirksomheden ville blive
en ubetydelig andel af den samlede omsætning, og ressourcetrækket hos medarbejderne bliver også stærkt
begrænset.
Skatterådet fandt, at bankydelserne isoleret set er
momsfritaget økonomisk virksomhed, der som udgangspunkt skal medtages i den samlede omsætning.
Dog i det konkrete tilfælde anser Skatterådet den interne omsætning vedrørende bankvirksomhed som passiv
kapitalanbringelse/bitransaktioner, der ikke skal indgå i
den samlede omsætning og dermed begrænse fradraget
for moms af fællesomkostninger.
Begrundelsen var, at den interne omsætning og ressourceforbruget hertil udgør en meget lille andel af den samlede omsætning. Hermed er den interne omsætning vedrørende de finansielle aktiviteter ikke i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af selskabets afgiftspligtige virksomhed og skal dermed ikke begrænse fradraget
for moms af fællesomkostningerne.
Olietanke anses momsmæssigt som fast
ejendom
SKM 2010.365 SR
Skatterådet har i dette bindende svar bekræftet, at udlejning af olietanke er udlejning af fast ejendom, som er
momsfritaget, og at leveringsstedet (momsbeskatningsstedet) for udlejningen m.v. af tankene er her i landet, når
tankene ligger her.
Olietankene er typisk ca. 22 meter høje og 30 m brede og
flyttes ikke. De kan rumme ca. 16.500 kubik olie.
Tankene er placeret på matrikulerede grunde og en
umatrikuleret grund. Tankene er faste installationer.
Når tankene lejes af en kunde, lejes de typisk for 1-2 år.
Kunderne er virksomheder fra EU og lande uden for EU.
Kunden lejer hele den pågældende tank og ikke blot en del
af den. Lejer har således eneretten på tankene og kan
udelukke andre fra at anvende dem.
Disse betingelser skal være opfyldt, for at der er tale om
udlejning af fast ejendom:
•
At der er aftale om en bestemt brugsret til den faste
ejendom
•
Brugsretten ikke kan udlejes til andre i samme tidsrum og
•
Aftalen omfatter hele ejendommen.
Skatterådet fandt endvidere, at ydelser i form af lastning, tømning og opvarmning af tankene er biydelser, som
momsmæssigt skal behandles på samme måde som selve
udlejningen af olietankene.
Momspligt for erhvervsskoles aktivitet
SKM 2010.85 LSR
En erhvervsskoles aktivitet kunne ikke anses for at være
omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13,
stk. 1, nr. 3.
Erhvervsskolens formål er at udbyde og gennemføre
kompetencegivende uddannelser på grundlag af lov om
arbejdsmarkedsuddannelser.
Uddannelserne gennemføres i stor udstrækning som
produktion, så forløbet så vidt muligt svarer til de vilkår
og krav, som eleverne vil møde på en arbejdsplads.
Erhvervsskolens uddannelsestilbud er rettet til personer
med særlige tilpasningsvanskeligheder og uden reel tilknytning til arbejdsmarkedet, som har behov for en joborienteret uddannelse under arbejdspladslignende vilkår
og arbejdstræning samt behov for social stabilitet og social handledygtighed.
Erhvervsskolen havde forud for den påklagede afgørelse
lagt moms på salg af varer og ydelser og taget fradrag
for købsmoms og energiafgifter, der direkte kunne henføres hertil.
Landsskatteretten lagde, i overensstemmelse med en
række afgørelser fra EF-domstolen, vægt på, at kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af den
momsfritagne hovedydelse, og som udgør et led i leveringen af denne ydelse, og som er uomgængelig nødvendige
for at nå formålet med hovedydelsen, kan udgøre "transaktioner i nær tilknytning" i bestemmelsens forstand.
Det er bl.a. oplyst, at erhvervsskolens indtægter ved salg
til tredjemand af elevproducerede varer og ydelser udgør
ca. 15. mio. DKK årligt.
I overensstemmelse med principperne i Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM 2007.934 LSR findes
disse indtægter herefter at være momspligtige, jf.
momslovens § 4, stk. 1, og ikke omfattet af fritagelsesreglerne i momslovens § 13.
Erhvervsskolers
momspligtig
kursusaktivitet
er
SKM 2010.382 VLR
Vestre Landsret har i denne dom fastslået, at en erhvervsskole er momspligtig af sin kursusvirksomhed.
Erhvervsskolen fik medhold i, at skolens kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed blev drevet med gevinst for
77
Moms og lønsum
øje i momslovens forstand. Det var ikke efter lovens ordlyd og forarbejder et krav, at skolen som sådan som organ tilstræber at opnå overskud fra den samlede drift.
Omsætningen fra kursusvirksomheden var derfor momspligtig og indgik ved opgørelsen af skolens fradragsret
for moms efter momslovens § 38, stk. 1, og dermed ved
opgørelsen af skolens refusionsberettigede energiafgifter.
Både SKAT og Landsskatteretten havde ellers tidligere
afslået, at skolen kunne udbyde momspligtige kurser, fordi skolen var organiseres som en selvejende institution,
hvis midler alene måtte komme skolens formål til gode.
Skolen blev derfor – efter SKATs opfattelse - ikke drevet
med gevinst for øje.
Vestre Landsret fastslog imidlertid, at momslovens bestemmelse omkring moms på kursusaktiviteter skal fortolkes sådan, at det alene er afgørende, om selve kursusaktiviteten er tilrettelagt med gevinst for øje, og ikke om
hele virksomheden giver overskud.
Konsekvenser af dommen
Dommen betyder, at en række erhvervsskoler og universiteter har mulighed for at få tilbagebetalt momsbeløb –
og ikke mindst elafgift - fra SKAT, selvom der skal betales
moms af kursusgebyret.
Det er dog uvist, om SKAT vælger at anke dommen til Højesteret.
Rådgivning og finansiering af iværksættervirksomheder
SKM 2010.390 SR - spørgsmål om moms og lønsumsafgift
Skatterådet kunne bekræfte, at en virksomhed, hvis aktiviteter består i at rådgive og udvikle udvalgte vækstvirksomheder, herunder via lån eller indskud finansiere disse
vækstvirksomheder, ikke var momspligtig.
Aktiviteten består i at udvælge iværksættervirksomheder samt at tilrettelægge og implementere det udviklingsforløb, som de udvalgte iværksættere skal tilbydes,
herunder indgå aftaler med rådgivere og coaches m.v.
Virksomheden ville få følgende indtægter:
•
Tilskud fra bl.a. Vækstfonden og Regionalfonden
•
Indtægter i form af renter eller kursgevinster
•
Kapitaladministrationsgebyr fra et selskab, der skulle
formidle kapital til de udvalgte vækstvirksomheder.
Skatterådet fandt vedrørende den momsmæssige behandling, at:
Det betinger dog, at de enkelte skoler kan godtgøre, at
skolens kursusaktivitet drives med gevinst for øje.
•
Tilskuddene faldt uden for momslovens anvendelsesområde – og dermed er momsfrie
Generelt kan dommen medføre følgende for skolerne:
•
Indtægterne i form af renter og kursgevinster vedrørte ydelser bestående af indstilling, forhandlinger
og kontraktudarbejdelse er omfattet af momsfritagelsen som formidlingsvirksomhed
•
Kapitaladministrationsgebyret anses for at være en
biydelse til formidlingsvirksomheden og dermed
momsfritaget på lige fod.
•
Moms på kursusgebyret
•
Fuld momsfradrag for udgifter som direkte kan henføres til kursusaktiviteten
•
Forøgelse af det delvise momsfradrag for skolens
fællesudgifter
•
Ingen eller mindre lønsumsafgift
Endelig fandt Skatterådet, at virksomheden var lønsumsafgiftspligtig af de momsfrie finansielle indtægter.
•
Større elafgiftsrefusion.
Moms ved grænsehandel
Vores bemærkninger
SKM 2010.55 SR og SKM 2010.216 SR
Umiddelbart skulle man tro, at dommen ville medføre
større udgifter for erhvervsskolerne m.v., idet kursusaktiviteten bliver momspligtig. Men det modsatte vil faktisk
ofte være tilfældet.
Skatterådet har i to bindende svar taget stilling til leveringsstedet for handel med brændsler, når en tysk virksomhed sælger brændsler til danske kunder via nettet og
samtidig henviser til transportører af brændslet.
Det skyldes, at skolen generelt set får forhøjet sit momsfradrag både for de direkte omkostninger og på fællesomkostningerne. Herudover forbedres skolernes mulighed for godtgørelse af energiafgifter. Samlet set vil det i
de fleste tilfælde være tilstrækkeligt til at opveje momsen på kursusgebyrerne – en moms som de fleste købere
af kurserne i øvrigt vil kunne fratrække.
Momsleveringsstedet (det sted, hvor momsen skal betales) er i Danmark, når en virksomhed sælger en vare ved
fjernsalg fra et andet EU-land, når virksomheden overstiger registreringsgrænsen på DKK 280.000.
Da dommen ændrer på den hidtidige praksis på området,
forventer vi, at SKAT vil udsende en genoptagelsesmeddelelse, der udstikker de nærmere retningslinjer for genoptagelsesmuligheden.
Ved fjernsalg forstås salg af varer fra et EU-land til et
andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes af sælgeren eller på dennes vegne til en køber,
der ikke er momsregistreret, typisk privatpersoner.
Om sælgeren er indirekte involveret i transporten afhænger af en konkret vurdering af de givne omstændigheder, herunder måden hvorpå salget bliver tilbudt køberen.
78
Moms og lønsum
Hvis ikke sælgeren anses for at være direkte eller indirekte involveret i transporten af varen fra eksempelvis
Tyskland til Danmark, vil momsleveringsstedet være i
Tyskland, og varerne kan dermed sælges med tysk moms
på 19%.
Der har hidtil hersket usikkerhed om, hvornår sælgeren
skal anses for at være indirekte involveret i transporten,
men Skatterådet har med sine bindende svar givet en rimelig klar afgrænsning af området.
Skatterådets svar vedrører salg af biobrændsler, men vil
kunne omfatte alle former for salg fra tyske hjemmesider, hvor kunden selv sørger for transporten af varer.
Skatterådet finder i sine bindende svar, at den tyske virksomhed kan sælge varen med tysk moms, selvom han på
sin hjemmeside anbefaler navngivne transportører til
transport af varen. Det gælder også, selvom transportøren er familiemæssigt relateret til sælger eller er medejer af sælgers virksomhed. Det er tilstrækkeligt, at sælger og transportør er to selvstændige juridiske enheder.
Samtidig ændrer det ikke på momsleveringsstedet, hvis
sælger modtager provision fra transportøren.
Med Skatterådets bekræftelse af, at der ikke er tale om
fjernsalg i ovenstående situationer, er der således ganske
vide rammer for, hvordan sælger i samarbejde med en
ekstern transportør eller egen transportvirksomhed kan
lave et set-up, der sikrer, at private enkelt kan købe og få
leveret varer via en webshop i Tyskland til sin adresse i
Danmark.
Det gælder også, når ejerne af vareleverandøren og
transportøren er den samme fysiske person.
SKM 2010.396 HR
Højesteret har i en meget omtalt sag afsagt kendelse om,
at en virksomhed, der solgte jetbåde m.v. med leveringsadresse i Tyskland, skulle momsbeskattes i Danmark.
Bådene blev forevist i den danske virksomheds forretningslokaler i Danmark. Efter kundens valg af en båd kontaktede virksomheden sin tyske samarbejdspartner og
oplyste, at der ville komme en kunde og købe båden i Tyskland.
Den danske virksomhed transporterede herefter den bestilte båd til Tyskland. Kunden fik båden udleveret mod
kontant betaling til den tyske samarbejdspartner, som
herefter betalte den danske virksomhed.
Den tyske samarbejdspartners fortjeneste bestod alene i
et fast beløb på DKK 500 pr. båd og drev ikke i øvrigt virksomhed med salg af både - og fandtes heller ikke at være
berettiget til at disponere over båden på anden måde,
herunder ved salg til tredjemand.
Højesteret fandt, at de danske kunders købsaftale under
disse omstændigheder reelt måtte anses for indgået
med den danske virksomhed og ikke med den tyske samarbejdspartner, som alene måtte anses for at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med
bådens udlevering og købesummens betaling.
Den danske virksomheds levering var derfor sket til den
danske kunde og ikke til den tyske samarbejdspartner.
Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor
transporten til den danske kunde begyndte, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., og
der skulle derfor betales moms i Danmark.
Vores bemærkninger
Efter vores opfattelse ændrer dommen ikke på de grænsehandelskoncepter, der er tilrettelagt, således at de
opfylder de betingelser, som Skatterådet har udstukket i
SKM 2006.530 SR. Skatterådet vurderede i dette bindende svar, om et grænsehandelskoncept med salg af campingvogne kunne godkendes, således at salget kunne ske
med tysk moms.
SKM 2010.366 SKAT
Skatterådet har i endnu et bindende svar yderligere bekræftet, at afgrænsningen af, hvornår den sælgende
virksomhed er involveret i transporten, er meget bred.
I SKM 2010.366 SKAT bekræfter Skatterådet, at det afgørende for, om sælger er direkte eller indirekte involveret i transporten, er, om der er tale om én eller to selvstændige juridiske enheder.
Der vil således kunne sælges varer fra Tyskland med tysk
moms, når sælgeren af varen og sælgeren af transportydelsen er to selvstændige juridiske personer, så længe
kunden ikke er forpligtet til at vælge den transportør,
som sælger anbefaler.
Konceptet kunne godkendes, hvis disse betingelser er
overholdt:
1.
At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted
i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af
den danske forhandler 100% ejet tysk datterselskab.
2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at
købe en campingvogn af en bestemt type med tysk
moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.
3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske
samarbejdspart og modtager betaling herfor.
79
Moms og lønsum
4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser
vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.
5. At spørgeren transporterer campingvognen til den
tyske samarbejdspart i Tyskland, og at spørgeren eller
den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.
6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske
køber og den tyske samarbejdspartner.
7.
At campingvognen udleveres til den danske køber i
Tyskland.
8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.
9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark,
inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den
danske køber i Tyskland.
De oplistede kriterier er vejledende for bedømmelsen af
andre grænsehandelskoncepter.
80
7. TOLD OG AFGIFTER
Lovgivning
L 162 – Vedtaget forslag til lov om ændring af lov om afgift af elektricitet, lov
om kuldioxidafgift af visse energiprodukter og forskellige andre love
Lovændringen medfører en række ændringer i den eksisterende elpatronordning. Den del af elpatronordningen,
som vedrører el, og som ellers udløber ultimo 2011, gøres
permanent. Endvidere kommer elpatronordningen til at
gælde for fjernvarmeværker uden egen kraftvarmekapacitet, der leverer varme til kraftvarmenet, og for virksomheder med kraftvarmekapacitet, hvor varmen bruges
i samme interne varmesystemer.
Som led i Forårspakke 2.0 indføres endvidere en afgift på
andre klimagasser end CO2 ved energianvendelse. Satsen
på afgiften svarer til CO2-afgiften på ca. DKK 150 pr. ton
CO2 i 2008-niveau (DKK 158,2 pr. ton i 2011-niveau). Med
forslaget sidestilles den afgiftsmæssige behandling af
udledningen af andre klimagasser med CO2-udledningen.
Skatteministeren fastsætter tidspunktet for lovens
ikrafttræden.
Afgiftsforhøjelserne indføres 1. juli 2010 og indgår som
nye finansieringselementer af skattereformen forårspakke 2.0.
Et serviceeftersyn af forårspakke 2.0 har vist, at dele af
skattereformen er vanskeligere at gennemføre end først
antaget. Derfor har regeringen og Dansk Folkeparti besluttet at indføre nye finansieringselementer, der styrker
de offentlige finanser i årene frem mod 2013. Afgiftsforhøjelserne på tobak og cider- og frugtvinsbaserede alkoholsodavand skal ses i den sammenhæng.
Lov nr. 623 af 11. juni 2010
Folketinget har vedtaget lovforslag L 171, der ændrer beregningen af registreringsafgift ved nedvejning eller ombygning af varebiler.
Lovændringen skal sikre, at registreringsafgiften af en
brugt personbil bliver den samme, uanset om bilen købes
brugt som personbil eller er en oprindelig varebil ombygget til personbil.
Ændringen har til formål at lukke et hul i registreringsafgiftsloven, der hidtil har gjort det muligt, at en personbil
kan erhverves billigere ved ombygning af en brugt varebil
til personbil end ved køb af en tilsvarende brugt personbil.
Afgiften i forbindelse med ændringen beregnes som afgiften for brugte biler. Det nedslag, der gives for tidligere betalt registreringsafgift, opgøres på grundlag af køretøjets almindelige pris før ændringen og ikke på grundlag af nye køretøjers afgiftssatser.
Fordelen ved den tidligere beregning var, at der blev modregnet mere registreringsafgift, end bilen rent faktisk
havde betalt. En varebil der før omlægningen af afgiften
den 25. april 2007 havde betalt en afgift på 30%, men efter de gældende regler ville skulle betale en afgift på
50%, fik således modregnet 50%, selvom der kun var betalt 30% i afgift på bilen.
L 216 - Forslag til lov om ændring af ølog vinafgiftsloven, spiritusafgiftsloven,
tobaksafgiftsloven og lov om ændring af
lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., lov om afgift af konsum-is, lov
om tobaksafgifter og lov om afgift af øl,
vin og frugtvin m.m.
Lov nr. 626 af 11. juni 2010
Efter lovforslaget forhøjes afgiften på tobak svarende til
ca. DKK 2 pr. 20-stk.-pakke cigaretter i gennemsnit og
DKK 3 pr. 20-stk.-pakke for de billigste cigaretter. Afgiften på røgtobak forhøjes tilsvarende.
Der indføres tillægsafgift på cider- og frugtvinsbaserede
alkoholsodavand, herunder cider, og dermed ligestilles
cider- og frugtvinsbaserede alkoholsodavand med andre
typer alkoholsodavand. Samtidig forhøjes tillægsafgiften
på alkoholsodavand med DKK 0,25 pr. liter.
Lovændringen medfører således, at brugte køretøjer med
enten 50% eller 95% afgift nedsættes med 50% eller
95% af den del af bilens afgiftspligtige værdi før ændringen, der overstiger DKK 16.100. Tilsvarende gælder for
varebiler, der har betalt 30% i afgift.
Lovændringen får allerede virkning fra fremsættelsen af
lovforslaget den 23. marts 2010.
Lov nr. 545 af 26. maj 2010
Folketinget har den 26. maj 2010 vedtaget Lovforslag 149,
som indebærer følgende ændringer:
1.
Obligatorisk digital kommunikation til og fra SKAT
2. Skatteforvaltningslovens regler indføres på sager
vedrørende registrering af biler
3. Forenklet tilbagebetaling af uretmæssige opkrævede
skatter og afgifter
4. Nedsættelse af registreringsafgiften for særlige integrerede barnestole.
81
Told og afgifter
Ad 1. Obligatorisk kommunikation til og fra SKAT
løb mellem DKK 25.000 og DKK 500.000 kan virksomhederne vælge tilbagebetaling på grundlag af en skematisk tabsprocent, som SKAT fastsætter ud fra
forholdene i den pågældende branche i samarbejde
med Konkurrencestyrelsen, brancheorganisationer
m.v. Fravælges denne skematiske metode, skal virksomheden dokumentere tabet efter de gældende
regler
Fra 1. januar 2009 blev der allerede indført obligatorisk
angivelse af moms, herunder efterangivelser og listeangivelser, dog med mulighed for dispensation.
Det er hensigten, at al kommunikation med SKAT skal foregå digitalt i 2012. Derfor indfører SKAT i løbet af 2010,
at angivelserne for lønsumsafgift og punktafgifter skal
indsendes digitalt.
Ad 2. Skatteforvaltningslovens regler indføres på
sager vedrørende registrering af biler
I 2008 overtog SKAT opgaven vedrørende registrering af
køretøjer fra politiet.
På lige fod med skattemyndighedernes øvrige opgaver
bliver opgaver vedrørende registrering af køretøjer, fra 1.
juli 2010 omfattet af samme overordnede regelsæt.
•
For krav over DKK 500.000 skal der ske konkret vurdering af forholdene i den enkelte sag med virksomhedsspecifikke oplysninger til vurdering af det reelle
økonomiske tab.
Disse regler er en kærkommen hjælp til virksomheder,
som hidtil har haft vanskelige forudsætninger for at
overbevise SKAT om, at de har lidt et tab på grund af, at
de ikke kunne overvælte momsen på aftagerne.
Dette betyder blandt andet, at:
Ad 4. Nedsættelse af registreringsafgiften for
særlige integrerede barnestole
•
Der er adgang til bindende svar vedrørende spørgsmål om registrering af køretøjer
Registreringsafgiften for særlige integrerede barnestole
nedsættes fra 1. juli 2010.
•
Skatterådet bliver kompetent til at behandle principielle spørgsmål om køretøjsregistreringer
•
Ansøgeren kan forlange sagsfremstilling i køretøjsregistreringssager
For særlige sæder, der erstatter bilens sædvanlige sæder, og som kan benyttes af såvel børn som voksne, nedsættes den afgiftspligtige værdi for nye personbiler med
DKK 6.000, forudsat sæderne er godkendt og mærket
efter ECE regulativet.
•
En frist på 6 måneder, hvor fejl frit kan ændres, derefter kan der kun ske ændring, hvis der kan ske ekstraordinær genoptagelse, eksempelvis:
-
Hidtidig praksis er underkendt ved dom
-
Der er handlet forsætlig eller groft uagtsomt
-
Færdselsstyrelsen tilbagekalder en godkendelse
af et køretøj
-
Åbenbare fejlregistreringer
-
En registreret ejer anmoder om genoptagelse og
får tilladelse af SKAT.
For biler, der er indregistreret mellem 1. januar 2010 og
30. juni 2010, og som har betalt fuld afgift af sæderne,
kan man ansøge om, at der sker omberegning af afgiftsgrundlaget.
Som hovedregel indebærer ændringerne, at en registrering er endelig 6 måneder efter indregistrering.
Ad 3. Forenklet tilbagebetaling af uretmæssige
opkrævede skatter og afgifter
Efter de gældende regler kan en virksomheds tilbagebetalingskrav blive afvist på grund af de gældende regler
om overvæltning. Virksomhederne skal derfor på baggrund af blandt andet konkurrenceforhold dokumentere,
at der ikke er sket overvæltning af moms og afgifter på
aftagerne.
Lovændringen medfører, at:
•
For krav under DKK 25.000 sker der tilbagebetaling
uden dokumentation eller analyse af, at der er sket
overvæltning på andre omsætningsled
•
For krav under DKK 500.000, vil de første DKK 25.000
kunne tilbagebetales uden yderligere analyse. For be-
82
Told og afgifter
Praksis
Begrænsning af elafgiftsrefusion ved
blandede momsfri og momspligtige aktiviteter
SKM 2010.88 LSR
Landsskatteretten afgjorde i denne sag, at en fond alene
var berettiget til godtgørelse af elafgift ud fra en omsætningsfordeling. Fonden kunne således ikke få fuld elafgiftsrefusion for forbrug til fuldt momspligtige aktiviteter – selvom der var opsat en bimåler til måling af dette forbrug.
Sagen drejede sig om en fond, der driver udstilling med
fisk i akvarier. Denne aktivitet er momsfri. Herudover har
fonden momspligtige indtægter i form af reklame- og
sponsorindtægter samt fra kiosk og restaurant m.v.
En del af elforbruget til de momspligtige aktiviteter blev
målt særskilt ved bimåler, mens resten blev opgjort ud
fra omsætningsfordelingen. Elforbruget blev afregnet til
el-leverandøren via én afregningsmåler.
Landsskatteretten afgjorde, at der var tale om et samlet
køb af el, idet indkøbet blev afregnet til leverandøren ud
fra én afregningsmåler. Det samlede elforbrug var dermed en fællesomkostning – uagtet at fonden selv foretog konkrete målinger via bimålere.
Fonden kunne derfor ikke få fuld elafgiftsrefusion på det
elforbrug, der blev anvendt til fuldt momspligtige aktiviteter, men skulle i stedet anvende den fælles momsfradragsprocent, der beregnes på baggrund af omsætningsfordelingen.
Vores bemærkninger
Afgørelsen har betydning for rigtig mange virksomheder
med delvis momsfradragsret – herunder for museer,
skoler, pengeinstitutter og forsikringsselskaber. Disse
virksomheder skal fremover være opmærksomme på, at
de alene kan få godtgjort el- og vandafgift på grundlag af
en omsætningsfordeling, da egne opsatte bimålere efter
kendelsen ikke vil blive godkendt.
Hvis virksomheden drives fra lejede lokaler, bør man evt.
aftale med udlejer, at der udstedes særskilt faktura for
det elforbrug, der anvendes i lokaler med fuldt momspligtige aktiviteter – eksempelvis kantiner.
Virksomheder, der anvender el til ikke godtgørelsesberettiget rumopvarmning og komfortkøling m.v., kan fortsat
framåle dette forbrug ved egne bimålere.
83
8. ANDEN LOVGIVNING
Lovgivning
Bekendtgørelse om digital kommunikation
BEK nr. 784 af 24.6 2010
I medfør af § 35 i skatteforvaltningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006, som ændret ved § 1 i
lov nr. 545 af 26. maj 2010, fastsættes:
Digital kommunikation til og fra SKAT
§ 1. En indberetningspligtig skal oplyse SKAT sin e-mailadresse på TastSelv-Erhverv på www.skat.dk. Tilsvarende
gælder opdatering af eventuelle ændringer af emailadressen. SKAT kan kontakte den indberetningspligtige på e-mailadressen eller stille denne til rådighed for en
skattepligtig til brug for dennes kontakt til den indberetningspligtige om indberettede oplysninger.
Stk. 2. SKAT kan dispensere fra pligten efter stk. 1.
§ 2. En borger, som anvender TastSelv-Borger og vælger
at modtage henvendelser fra SKAT digitalt, skal oplyse sin
e-mailadresse eller sit sms-nummer på TastSelv-Borger
på www.skat.dk. Tilsvarende gælder opdatering af eventuelle ændringer af e-mailadressen eller sms-nummeret.
Når borgeren har valgt at modtage henvendelser digitalt,
og SKAT på den oplyste e-mailadresse eller sms-nummer
har underrettet borgeren om, at der er nyt i borgerens
skattemappe, finder skatteforvaltningslovens § 35, stk. 5,
anvendelse.
§ 3. Krav i skattelovgivningen om skriftlighed eller underskrift anses for opfyldt, når meddelelser m.v. til SKAT
sendes via Skattemappen på www.skat.dk.
§ 4. Årsopgørelser, forskudsopgørelser, ejendomsvurderingsmeddelelser og underretninger efter skatteforvaltningslovens § 20 kan udstedes uden underskrift og er i
retlig henseende sidestillet med et dokument med personlig underskrift.
Kryptering
§ 5. SKAT kan sende meddelelser, afgørelser m.v., som
indeholder fortrolige oplysninger, til borgeren eller virksomheden ved, at den pågældende meddelelse m.v. lægges i borgerens eller virksomhedens Skattemappe. Borgeren eller virksomheden modtager underretning om afsendelsen fra SKAT ved en e-mail eller sms-besked, jf. §§
1 og 2.
Ikrafttrædelse
§ 6. Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. juli 2010.
Bekendtgørelse om begrænsning i borgernes adgang til at ændre visse oplysninger i årsopgørelsen
BEK nr. 783 af 24.6 2010
I medfør af § 1 A i skattekontrolloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005, som ændret ved lov nr.
462 af 12. juni 2009, fastsættes:
§ 1. En skattepligtig kan ikke ved anvendelse af TastSelvinternet på SKATs hjemmeside (www.skat.dk), TastSelvtelefonen (tlf.nr. 70 10 10 70) eller oplysningskortet, jf.
skattekontrollovens § 1, stk. 5 og 6, ændre oplysninger,
som en indberetningspligtig har indberettet til SKAT eller
har undladt at indberette om de indkomster og fradrag,
som er nævnt i § 2.
§ 2. De indkomster og fradrag, som er omfattet af § 1, er:
1) Jubilæumsgratiale og fratrædelsesgodtgørelse m.v.
før fradrag af AM-bidrag.
2) Hædersgaver.
3) Pensioner, dagpenge m.v. og stipendier fra SUstyrelsen.
4) Bidrag og præmie til privattegnet kapitalpension (højst
DKK 46.000).
5) Tilbagebetalt kontanthjælp, introduktionsydelse m.v.
6) Fagligt kontingent, bidrag til A-kasse, efterlønsordning
og fleksydelse.
7) Gaver til almennyttige foreninger.
8) Donationer til forskning og gaver til kulturinstitutioner.
9) Lønindkomst, bestyrelseshonorar og personalegoder,
der er A-indkomst, f.eks. fri bil og multimedier før fradrag af AM-bidrag.
§ 3. Er en oplysning om en indberettet eller ikke indberettet indkomst- eller fradragsart omfattet af § 2 forkert,
og fører oplysningen til, at skatteansættelsen for den
skattepligtige er for lav, anses den underretning, som den
skattepligtige skal foretage til SKAT efter skattekontrollovens § 16, for foretaget, hvis den skattepligtige har
prøvet at ændre i årsopgørelsen på TastSelv-internet.
Det samme gælder, hvis den skattepligtige har prøvet at
ændre oplysningen ved anvendelse af SKATs TastSelvtelefon.
§ 4. Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. september
2010 og finder anvendelse fra indkomståret 2010.
Vores bemærkninger
Regeringen har ønsket at fremme digitalisering. Ved den
seneste lovændring har Folketinget vedtaget en bestemmelse, der giver mulighed for at gennemtvinge digitaliseringen. Det har bl.a. FSR’s Skatteudvalg kritiseret
kraftigt, idet regeringens oprindelige intentioner var, at
overgangen skulle ske frivilligt og over en længere periode. SKAT ses ikke at være parat på IT-siden, og der forudses derfor en række vanskeligheder i overgangsperioden, frem til fuld digitalisering er en realitet.
Ved de nyeste bekendtgørelser er der med virkning pr. 1.
september skabt en utilsigtet problemstilling vedr. ansvar.
Hvis en virksomhed har fejlindberettet oplysninger til låste felter, jf. oversigten ovenfor, og den pågældende
skatteyder har forsøgt at rette via TastSelv mv., da er
84
Anden lovgivning
den skattepligtige i realiteten afhængig af SKATs systemer (og deres leverandører). For at kunne dokumentere
at den skattepligtige har forsøgt at rette en fejl, skal
SKAT nemlig fremskaffe oplysninger om, at der har været
forsøg fra skatteyderen på at rette fejlen i et låst felt.
Hvis dette ikke er muligt vil den pågældende ifalde ansvar
efter skattekontrolloven, dvs. med risiko for fængselstraf, jf. skattekontrollovens § 13 og 16.
Der er lovet en lovrevision på dette område, således at
der er en sammenhæng mellem de nye regler og de historiske straffebestemmelser. SKAT har erkendt problemstillingen, men der er hidtil ikke fremlagt ændringsforslag
herom.
Den enkelte skatteyder må derfor rådes til på anden måde at sikre dokumentation for, at en fejl er forsøgt rettet, således at vedkommende ikke utilsigtet kan ifalde ansvar.
•
At der som udgangspunkt ikke inden for en bedrift må
være mere end 750 dyreenheder, og
•
At landmanden inden for sin bedrift skal eje en vis del
af det areal, der efter miljøreglerne skal være til rådighed for udbringning af husdyrgødning (25% af arealet for husdyrhold op til 120 dyreenheder og 30% for
dyreholdet over 120 dyreenheder)
•
At landbrugspligten ikke ved udstykning ned under 2
ha kan ophæves, når der fortsat skal være en husdyrproduktion
•
At der ikke må være husdyrhold på en landbrugsejendom uden en beboelsesbygning.
En ophævelse af de størrelsesmæssige begrænsninger
på bedriftsniveau vil give mulighed for etablering af større bedrifter under forudsætning af, at miljøreglerne er
overholdt. Miljømæssigt vil det således ikke betyde noget
at ophæve disse regler.
En ophævelse af kravet om, at landmanden skal eje en vis
del af det nødvendige udbringningsareal, har alene betydning i forhold til strukturforhold. Ved at fjerne denne begrænsning gives der bedre muligheder for at etablere
store landbrugsbedrifter.
Endvidere ophæves afstandsgrænsen på 10 km. Herved
bliver det muligt at transportere husdyrgødning over
længere afstande og dermed etablere større landbrugsbedrifter.
1.2. Indførelse af en upersonlig bopælspligt m.v.
Ny landbrugslov
Lov nr. 243 af 22. marts 2010
Folketinget har den 16. marts 2010 vedtaget en omfattende liberalisering af landbrugslovgivningen. Ændringerne har virkning fra 1. april 2010.
Landbrugsloven er løbende blevet justeret i takt med
strukturudviklingen inden for erhvervet. I forhold til andre
erhverv er landbrugserhvervet imidlertid stadigvæk underlagt væsentlige begrænsninger i forhold til bl.a., hvor
store landbrugene må være, og hvem der må eje et landbrug.
Formålet med de hidtil gældende regler har primært været et historisk ønske om at beskytte selvejet og modvirke koncentration af ejendomsretten til jorden.
En modernisering af landbrugsloven vurderes at kunne
bidrage til at skabe et mere vækstorienteret og konkurrencedygtigt landbrugserhverv.
Se også bekendtgørelse nr. 306 af 26. marts 2010.
1. Gennemførte ændringer
Med den betydelige liberalisering af landbrugsloven er der
gennemført følgende ændringer:
1.1. Ophævelse af regler om husdyrhold og arealkrav
De gældende regler for bopælspligt ved erhvervelse af
landbrugsejendomme over 30 ha. fjernes. Herved bliver
det lettere for investorer uden for landbruget at erhverve landbrugsejendomme.
Samtidig fjernes reglerne om uddannelseskrav og kravet
om egen drift. Dette vil i sig selv udvide kredsen af personer, der kan erhverve landbrugsejendomme, jf. også den
udvidede adgang for selskabers erhvervelse af landbrugsejendomme.
Personer, der opfylder betingelserne for at erhverve en
landbrugsejendom i sameje efter lovens § 16, kan også få
en tilladelse efter lovens § 21 til at erhverve ejendommen
i selskabsform. Herved præciseres det, at den person,
der som ankermand efter lovens § 16 skal opfylde lovens
erhvervelsesregler, også betragtes som medejer af den
selskabsejede ejendom i relation til vurderingen af, om
reglerne om fortrinsstilling skal finde anvendelse. Reglen
sikrer, at bestemmelsen om medejerskab gælder parallelt
i både § 20- og § 21-selskaber.
1.3. Ophævelse af grænsen på 400 ha / 4 ejendomme
De gældende begrænsninger for, hvor mange ha eller antal landbrugsejendomme den enkelte landmand må eje,
ophæves.
1.4. Ophævelse af grænsen på 500 ha ved forpagtning
De gældende begrænsninger for forpagtning af jord til
samdrift ophæves.
Det drejer sig primært om ophævelse af følgende regler:
85
Anden lovgivning
Denne ændring skal ses i sammenhæng med forslaget om
at ophæve begrænsningen på personers erhvervelse, idet
det vil være ulogisk fortsat at have strukturbetingede
begrænsninger i adgangen til at forpagte jord, hvis de
tilsvarende begrænsninger på ejerskabet er ophævet.
Samtidig ophæves uddannelseskravet ved forpagtning
over 70 ha, og afstandsgrænsen på 15 km (vedvarende
græsarealer og naturarealer).
1.5. Landbrugspligten skal kunne ophæves
Landbrugspligten på arealer med bestående driftsbygninger til husdyrproduktion m.v. ophæves.
Herved får alle selskaber, uanset landbrugslovens erhvervelsesregler, mulighed for at etablere sig med en jordløs
animalsk produktion på ejendomme uden landbrugspligt.
1.6. Styrkelse af mulighederne for at tiltrække ny kapital
For yderligere at styrke landbrugets muligheder for at
tiltrække ny kapital lempes det eksisterende krav om, at
landbrugsejendomme skal ejes som personlig ejendom.
Det vil fremover i højere grad end hidtil være muligt for
landbrugsbedrifter – som det er tilfældet for andre virksomheder – at organisere sig i selskabsform eller erhverve landbrugsejendomme via et selskab, for dermed at
kunne tiltrække kapital fra f.eks. private investorer, pensionskasser m.v.
1.7. Erhvervelse af landbrugsjord til naturformål
Med det formål at få etableret mere natur gives der adgang for foreninger og juridiske personer - der har til
formål at støtte almennyttige naturbeskyttelsesformål –
til at erhverve landbrugsejendomme eller dele af landbrugsejendomme til naturformål, svarende til de gældende regler for fondes erhvervelse af landbrugsjorder.
1.8. Ophævelse af fortrinsstilling til suppleringsjord
Reglerne om fortrinsstilling fastholdes, dog med mindre
justeringer.
Grænsen for, hvornår det skal undersøges, om der er naboer, der ønsker fortrinsstilling, hæves fra 100 ha til 150
ha. Det er således først, når en person ved erhvervelse af
yderligere landbrugsejendomme eller ved køb af suppleringsjord vil blive ejer eller medejer af mere end 150 ha, at
der kan være tale om fortrinsstilling. Ønsket er at give
landmænd større mulighed for strukturudvikling uden at
skulle afgive jord i forbindelse med fortrinsstilling.
Samtidig er grænsen for supplering af en hovedejendom
hævet fra 125 ha til 150 ha. Herved vil en landmand således altid kunne supplere sin hovedejendom, typisk bopælsejendommen, op til 150 ha, uden at naboer kan gøre
fortrinsstilling gældende. Dette gælder som hidtil uanset
arealet af de øvrige ejendomme, som vedkommende ejer.
Endelig kan der højst opnås fortrinsstilling til 40% af jorderne til den erhvervede ejendom eller til det erhvervede
areal.
Oprindeligt var det ønsket helt at fjerne disse regler, men
ved betænkningen blev de fastholdt.
2. Ikrafttræden
Ændringerne har virkning fra 1. april 2010.
Ophævelse af gældende regler om bopælspligt får dermed betydning for ejendomme, der er erhvervet forud for
1. april 2010.
Tilsvarende vil gælde for nugældende krav om egen drift.
Kravet om, at bopælspligten skal opfyldes i 10 år, skal dog
kun gælde for erhvervelser den 1. april 2010 eller senere
(retserhvervelse). Den gældende 8-års regel vil derfor
fortsat gælde for erhvervelser op til ikrafttrædelsesdatoen.
3. Strukturelle konsekvenser for landbruget
Generelt medfører ændringerne i landbrugsloven, at enhver der ønsker at eje og drive et landbrug får mulighed
herfor, blot bopælspligten opfyldes, jf. senere i afsnit 3.1.
Med ændringerne skabes mulighed for, at produktionen
kan opretholdes og udvikles på vilkår, der ikke er i konflikt
med de gældende miljømål.
Dette sker ved en afvikling af den hidtidige binding mellem
mark- og stalddriften, således at gyllen fra den animalske
produktion ikke som udgangspunkt skal anvendes som
gødning på bedriften, men i stedet kan anvendes til andre
formål, herunder produktion af bioenergi.
Dette vil samtidig muliggøre, at de store husdyrproduktionsenheder kan placeres mere hensigtsmæssigt i relation til både transport-, lugt- og nabogener, og i relation til
de landskabelige hensyn.
Samtidig vil en afkobling af mark- og stalddriften mindske
strukturpresset, idet der nu kan etableres meget store
jordbesiddelser. Politisk forventes dette at give bedre
plads for alternative teknologier til gyllehåndtering og
bortskaffelse, hvilket vil bidrage til at produktionsmodne
disse teknologier.
Produktionslandbruget drives allerede i dag i relativt store enheder, og det har vist sig i stigende grad vanskeligt
at generationsskifte disse bedrifter som personligt ejede
virksomheder.
Dansk landbrug har traditionelt været drevet i selveje, og
disse større ejendomme har kun sjældent været generationsskiftet uden for familiekredsen.
Konsekvensen af selvejet er imidlertid, at det enkelte
landbrug tømmes for kapital ved hvert generationsskifte,
hvorfor den nye ejer, i det omfang denne ikke selv råder
over tilstrækkelig kapital, er nødsaget til at finansiere
købet gennem en belåning af ejendommen.
Henset til, at de store produktionsejendomme sælges til
beløb mellem 30 og 100 mio. DKK, indebærer dette, at de
nyetablerede unge landmænd allerede fra starten belastes med meget betydelige renteudgifter.
Den snævre personkreds, der kan investere i landbrugsbedrifter på mere end 30 ha og de begrænsede muligheder for at erhverve bedrifter i selskabsform m.v., er meget hæmmende for udviklingen af store enheder.
86
Anden lovgivning
Landbruget har som erhvervsgren dermed ikke haft adgang til anden egenkapital end ejerkredsens personlige
opsparing, herunder den eventuelle friværdi i ejendommene, bortset fra kapital fra pensions- og livsforsikringsselskaber.
I en situation, hvor stigningen i ejendomspriserne synes at
være standset, medfører dette dels, at en række igangværende landbrug vil have vanskeligt ved at rejse tilstrækkelig investeringskapital til de løbende reinvesteringer i produktionsapparatet, herunder også investeringer i
forbedret miljøteknologi, og dels at de kommende generationsskifter vil blive overordentligt svære at finansiere.
Nedenfor har vi nærmere omtalt de særlige problemstillinger, der er aktuelle i forhold til dels bopælskravet og
dels selskabers investering i landbrug, herunder muligheder for fremskaffelses af kapital fra eksempelvis finansielle institutter og udenlandske investorer.
3.1. Nærmere om bopælskravet
Ved pligten til at tage fast bopæl forstås, at ejendommen
skal benyttes som helårsbolig, og at den, der tager fast
bopæl på ejendommen, skal være tilmeldt folkeregistret
som boende på ejendommen, således at denne tjener som
hovedbopæl i skattemæssig forstand.
Bopælskravet kan nu opfyldes på en af følgende måder:
•
Erhververen tager fast bopæl på den erhvervede
ejendom eller på en anden landbrugsejendom, som den
pågældende eller dennes ægtefælle eller samlever er
ejer eller medejer af. Samtidig er det præciseret, at
bopælspligten også indtræder ved erhvervelse af jord
til supplering af en landbrugsejendom
•
En anden person end erhververen tager fast bopæl
på ejendommen eller på en anden landbrugsejendom,
som erhververen er ejer eller medejer af.
Der er en særlig overgangsregel, hvorefter reglen om, at
bopælspligten skal opfyldes i en periode på 10 år, kun
gælder for de erhvervelser eller suppleringer, der sker
efter lovens ikrafttræden den 1. april 2010. Hvis en landbrugsejendom eller et landbrugsareal er erhvervet inden
dette tidspunkt, skal bopælspligten således fortsat kun
opfyldes i 8 år.
De hidtidige frister på hhv. 6 måneder og 2 år til at opfylde pligten til fast bopæl opretholdes uændret. Fristerne
regnes fra det tidspunkt, hvor parterne har indgået en
bindende retshandel, f.eks. ved underskrift på slutseddel.
Der vil kunne dispenseres fra bopælspligten efter de hidtil gældende regler, jf. lovens § 37, hvorefter ministeren
kan fastsætte retningslinjer for administrationen af loven. I cirkulære nr. 9707 af 24. oktober 2008 om lov om
landbrugsejendomme er der i §§ 21-31 retningslinjer for
jordbrugskommissionernes administration af reglerne om
bopælspligt.
For øvrige boliger på en landbrugsbedrift gælder der ingen regler om beboelse i relation til landbrugsloven, men
de vil dog være omfattede af den almindelige bestemmelse om tomme boliger i lov om midlertidig regulering af boligforholdene i de kommuner, hvor denne lov er bragt i anvendelse. Det betyder konkret, at kommunen i sådanne
tilfælde kan anvise boligsøgende til boliger, der har stået
tomme i en vis periode.
Der er således tale om en upersonlig bopælspligt, hvor
pligten til fast bopæl altid kan opfyldes enten af erhververen selv eller af en anden person.
Ansvaret for, at bopælspligten er opfyldt, påhviler dog
erhververen, selvom det er en anden person, der bor på
ejendommen. Dette svarer i princippet til de gældende
regler for de erhvervelser, hvor det samlede areal af de
efter erhvervelsen ejede og medejede landbrugsejendomme er under 30 ha.
Bopælspligten ved erhvervelse og supplering foreslås at
skulle være opfyldt i en periode på 10 år. Der indtræder
også en ny bopælspligt ved erhvervelse af en anpart i en
landbrugsejendom.
Bopælspligten skal som udgangspunkt opfyldes i en
ubrudt tidsperiode. Hvis der sker ændring med hensyn til
den person, der har taget fast bopæl på ejendommen,
f.eks. hvis en lejer ønsker at fraflytte ejendommen, vil ejeren dog, som hidtil, have en frist på 6 måneder til at finde
en ny lejer eller til selv at flytte ind på ejendommen.
Ved opgørelsen af, om bopælspligten er opfyldt i 10 år,
medregnes kun det tidsrum, hvor ejendommen er beboet.
3.2. Selskabers køb af landbrug
Reglerne i tidligere gældende landbrugslovs § 20 om selskabers erhvervelse af landbrugsejendomme blev indført i
loven i 1989. Ved denne ændring blev der lagt vægt på at
sikre en ejerform, der lå nær ved det personlige selveje,
idet landmanden skulle have den afgørende indflydelse på
bedriften.
Selskabsformen blev således betragtet som en alternativ
finansieringsform, der kunne give landbrugserhvervet
mulighed for at få tilført ansvarlig kapital, først og
fremmest inden for familien, hvorved det ville blive lettere at gennemføre et generationsskifte.
Selskaber kunne således erhverve landbrugsejendomme,
hvis der var en ”landmand” i selskabet, der ejede aktier
eller anparter, der repræsenterede flertallet i selskabet
og mindst udgjorde 10% af selskabskapitalen, og som opfyldte betingelserne for personligt at kunne erhverve den
eller de pågældende landbrugsejendomme. Herudover blev
87
Anden lovgivning
der ikke stillet krav vedrørende ejerskabet til de øvrige
aktier eller anparter.
I 1999 blev reglerne for selskabers erhvervelse strammet,
således at de øvrige investorer skulle være i familie med
landmanden. Dog kunne også pensionskasser og livsforsikringsselskaber være investorer i landmandsselskaber
efter lovens § 20. Samtidig blev definitionen på en medejer ændret, således at en person, der er investor i et
§ 20-selskab, også bliver betragtet som medejer af den
pågældende ejendom, hvis vedkommende ejer mere end
1/5 af selskabskapitalen. Baggrunden for denne stramning var, at reglerne i visse situationer blev brugt til at
omgå landbrugslovens generelle erhvervelsesregler, herunder f.eks. bopælskravet og reglerne om fortrinsstilling
til suppleringsjord.
Det er ikke længere vurderet, at der er behov for disse
reguleringer. Det bliver derfor muligt for selskaber i langt
større grad at investere i landbrug. Også udenlandske
selskaber.
3.2.1 Bestemmende indflydelse
Efter de nu vedtagne regler er det en forudsætning, at
der skal være en person (landmanden i selskabet), der har
den bestemmende indflydelse i selskabet, jf. princippet i §
7 i selskabsloven (lov nr. 470 af 12. juni 2009, som endnu
ikke er trådt i kraft). Herved fastholdes de hidtidige principper for selskabers erhvervelse af landbrugsejendomme.
Landmanden kan også eje sine aktier eller anparter via et
selskab, hvor vedkommende selv ejer hele kapitalen. Det
bliver således muligt at samle investeringer under et fælles holdingselskab.
Vurderingen af, om der er tale om bestemmende indflydelse, kan være en konkret vurdering baseret på det konkrete selskabs ejerskab og aftalemæssige forhold etc.
Det afgørende for vurderingen af, om der foreligger bestemmende indflydelse, er således, om den pågældende
har beføjelsen til at styre selskabets økonomiske og
driftsmæssige beslutninger.
Under høringsfasen kommenterede ministeren spørgsmålet om bestemmende indflydelse:
”Der er grundlæggende to ændringer i selskabsreglerne,
nemlig en tilpasning af kravet til ”landmanden i selskabets” kontrollerende ejerandel, så dette svarer til systematikken i den nye selskabslov, og en ophævelse af begrænsningen af den kreds af investorer, der kan udgøre
de øvrige ejere.
For så vidt angår tilpasningen af kravet til landmanden i
selskabets kontrollerende ejerandel, ændres denne rent
teknisk fra et krav om en ejerandel på 10% af kapitalen,
repræsenterende et flertal af stemmerne i selskabet, til i
stedet at være et krav om at have den bestemmende indflydelse. Begrebet bestemmende indflydelse anvendes
her parallelt med anvendelsen i den kommende selskabslovs § 7. Dette indebærer, at den bestemmende indflydelse efter omstændighederne kan være mindre end et absolut stemmeflertal, idet det afgørende moment er selve
indflydelsen snarere end den formelle stemmeandel, jf.
nedenfor.
Analogt til selskabslovens § 7, stk. 2, gælder således, at
bestemmende indflydelse for landmanden i selskabet foreligger, når vedkommende direkte eller gennem et andet
selskab, som vedkommende ejer alene, ejer mere end
halvdelen af stemmerettighederne i selskabet.”
Samt:
”Hvis landmanden i selskabet ikke ejer mere end halvdelen
af stemmerettighederne i selskabet, foreligger der bestemmende indflydelse for landmanden i selskabet, hvis
vedkommende, jf. principperne i selskabslovens § 7, stk. 3,
har
•
Råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i selskabet i kraft af en aftale med andre investorer
•
Beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige
forhold i selskabet i henhold til en vedtægt eller aftale
•
Beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af
medlemmerne i det øverste ledelsesorgan, og dette
organ besidder den bestemmende indflydelse på virksomheden, eller
•
Råderet over det faktiske flertal af stemmerne på
generalforsamlingen eller i et tilsvarende organ og
derved besidder den faktiske bestemmende indflydelse over virksomheden. Der skal ved vurderingen af
landmandens bestemmende indflydelse i selskabet tages hensyn til eksistensen og virkningen af eventuelle
potentielle stemmerettigheder, herunder tegningsrettigheder og købsoptioner, som knytter sig til kapitalandele, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres.”
3.2.2 Daglig ledelse
Landmanden skal varetage den daglige ledelse af ejendommens/ejendommenes drift for selskabet (areal over
30 ha). Det er således bl.a. en betingelse, at landmanden i
selskabet i kraft af sin bestemmende indflydelse varetager den daglige ledelse og træffer beslutninger om sædvanlige dispositioner, herunder om nyanskaffelser og investeringer af normal landbrugsmæssig karakter (svarende til en funktion som direktør).
Dette gælder dog ikke, når selskabet har bortforpagtet
ejendommen eller ejendommene. En landbrugsejendom
kan således efter lovens § 27 bortforpagtes til en person
eller til et selskab, der opfylder betingelserne om bopæl.
Hvis ejendommen eller ejendommene bortforpagtes til et
selskab, vil der også være et krav om, at landmanden i
selskabet skal varetage den daglige ledelse af ejendommens eller ejendommenes drift for selskabet, hvis det
samlede areal er på 30 ha eller derover.
3.2.3 Krav til øvrige investorer
Der stilles ikke nogen krav til de øvrige investorer, som
heller ikke betragtes som medejere af den pågældende
ejendom i relation til landbrugslovens regler, selvom de
efter den selskabsretlige betydning er at betragte som
medejere af selskabet.
88
Anden lovgivning
Der vil således ikke være nogen begrænsning med hensyn
til, hvem der kan eje kapital i disse landmandsselskaber.
3.2.4 Særlige vilkår kan fastsættes af ministeren
Ministeren kan i medfør af § 20, stk. 7 og 8, fastsætte
regler om erhvervelse og drift af landbrugsejendomme i
selskabsform. Det er hensigten at benytte denne hjemmel
til at fastsætte regler, som anført nedenfor:
•
•
•
Det vil blive præciseret, at der, som hidtil, ikke skal
være noget til hinder for, at der i aktionær- eller anpartshaveroverenskomster aftales regler om, at de
øvrige investorer har ret til at overtage landmandens
aktier eller anparter, men landmanden skal i denne situation altid være sikret et varsel på mindst 12 måneder
Reglerne om selskabers erhvervelse af landbrugsejendomme skal, som hidtil, også omfatte udenlandske
aktie- eller anpartsselskaber med vedtægtsmæssigt
hjemsted i andre lande inden for det Det Europæiske
Fællesskab (EU) eller lande, der har tiltrådt aftalen
om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde
(EØS). Det er – ligeledes som hidtil – en forudsætning,
at selskaberne er registreret med en filial i Erhvervsog Selskabsstyrelsen
Det skal fortsat være en betingelse for selskabers
tinglysning af adkomst på en landbrugsejendom, at
der skal afgives en særlig erklæring om opfyldelse af
landbrugslovens regler. Det vil herved bl.a. være muligt at kontrollere, om landmanden har den bestemmende indflydelse i selskabet. Et selskab vil således
kun kunne få tinglyst adkomst på en landbrugsejendom, hvis det dokumenteres over for Tinglysningsretten, at der er indsendt erklæring til FødevareErhverv
om erhvervelsen.
Hvis betingelserne er opfyldt, kan erhvervelsen, som hidtil,
ske uden tilladelse fra jordbrugskommissionen. Hvis betingelserne ikke er opfyldt, kan erhvervelsen kun ske med
en konkret tilladelse fra jordbrugskommissionen.
Der sker dog en udvidelse, idet der bliver mulighed for
erhvervelse af arealer, der ligger uden for de særlige naturområder, dvs. erhvervelse af deciderede landbrugsarealer. Erhvervelsen af sådanne landbrugsarealer kan
dog kun ske med tilladelse fra jordbrugskommissionen, og
det skal normalt være en betingelse, at der ikke er ønsker
om køb af suppleringsjord fra ejere af nærliggende landbrugsejendomme.
4. Afslutning
Med vedtagelsen af ændringerne vil der være åbnet op
for eksterne investorer, herunder udenlandske investorer, i landbruget.
Der er for den enkelte landmand væsentlig interesse i at
overveje, hvorledes de ændrede regler kan anvendes til at
sikre dels udviklingen af egen bedrift og dels forberede et
senere ejerskifte.
Det er usikkert, i hvilket omfang der på kort sigt vil være
interesse for investeringer, primært på grund af de højere jordpriser I Danmark.
Det er dog åbenbart, at det skaber større frihedsgrader
for allerede etablerede landmænd med en god soliditet
og åbner vejen for en interessant udvikling i relation til
alternativ anvendelse af eksempelvis husdyrgødning.
Ved afgivelse af erklæring skal det bl.a. fremgå, at landmanden har den bestemmende indflydelse.
I særlige situationer kan der dispenseres fra kravet om,
at der skal være én person, der har den bestemmende
indflydelse i selskabet. Det er ikke præciseret, hvorledes
denne mulighed skal administreres.
3.3. Naturbeskyttelse
En særlig nydannelse er foreninger og andre juridiske
personers muligheder for at købe landbrugsejendomme
med det formål at støtte almennyttig naturbeskyttelse.
De hidtidige regler for fondes erhvervelse af landbrugsejendomme og dele af landbrugsejendomme opretholdes
uændret.
Erhvervelsen skal ske efter de samme principper, som
hidtil har været gældende for fonde, dvs. enten med forhåndsgodkendelse, og da kun arealer inden for særlige
naturområder og med en betingelse om, at offentligheden skal sikres en adgang til arealerne, som svarer til den
adgang, der gælder for offentligt ejede arealer, jf. reglerne i naturbeskyttelseslovens §§ 22-29 og tilhørende
bekendtgørelser, jf. de tidligere regler herom, eller med
en tilladelse fra jordbrugskommissionen.
89
Anden lovgivning
Praksis
Gave modtaget efter ophævelse af samliv
SKM 2010.176 ØL
Østre landsret har stadfæstet en tidligere landsskatteretsafgørelse, hvorefter et beløb betalt til en tidligere
samleverske efter samlivsophævelsen skulle beskattes
som personlig indkomst.
Faktum
Parret havde levet under sammen tag i en 10-årrig periode og havde to børn sammen. Samlivet ophørte i april måned 2003, hvor kvinden i den forbindelse flyttede fra parrets fælles bolig.
For at sikre samleversken og parrets to børn rimelige vilkår efter samlivets ophør, overførte manden 6 mio. DKK
til kvindens konto.
Parret udarbejdede et gavebrev, og gavemodtager betalte gaveafgift for gaven.
Lovregler
Ved ophævelse af samliv er hovedreglen, at man tager
det med sig ud af samlivet, som man har skudt ind i samlivet, når man ikke er gift. Praksis fastslår, at der skal ligge
et retskrav parterne imellem, før end der kan overføres
skattefrie midler i forbindelse med samlivsophør.
Mangel på en sådan krav/aftale resulterer i indkomstbeskatning hos gavemodtager. Gavebeløbet skal medtages i
indkomstopgørelsen, når gavemodtageren er underrettet
om gaven.
Er gavegiver og gavemodtager omfattet af boafgiftsloven på tidspunktet, hvor gaven bliver givet, er gaven ikke
skattepligtig for gavemodtager, og der skal “kun” betales
en gaveafgift på 15% (fratrukket det regulerede grundbeløb – DKK 58.700 i 2010), såfremt samlivet mindst har
bestået i to år på tidspunktet, hvor gaven bliver givet.
En gave ydet efter samlivets ophør medfører således beskatning hos gavemodtager, uanset om parret har været
samlevende eller gift.
Landsrettens afgørelse
Landsskatteretten lagde i sin afgørelse vægt på, at parrets samliv ophørte i april 2003, og at parterne herefter
ikke var samboende.
Retten fandt under omstændighederne det derfor ikke
for godtgjort, at gavemodtager havde et kompensationskrav mod tidligere samleverske. Dette blandt andet henset til, at hendes daglige virke ikke havde haft betydning
for mandens formueforøgelse.
Da gaven først var ydet i oktober 2003, hvor parret ikke
længere havde fælles bopæl, var gaven ydet efter samlivets ophør, hvorfor Landsskatteretten ikke kunne anerkende, at manden forud for ophævelsen havde afgivet et
gaveløfte over for kvinden.
Vores bemærkninger
Afgørelsen er i overensstemmelse med lovgivning og
praksis på området. Bemærk, at samlevende, som har boet sammen i mere end to år, har mulighed for at give gaver, uden at gavemodtager indkomstbeskattes, hvis blot
gaven gives, mens samlivet består.
Samlevende er omfattet af reglerne for gaver i boafgiftsloven. Derfor er det vigtigt, hvis der gives en gave til
samleverske i forbindelse med ophævelse af samliv, at
der bliver givet tilsagn herom (skriftligt), inden samlivet
bliver ophævet. Det kunne eks. være i en bodeling.
Havde parret i den omhandlede sag været gift, var det
ligeledes vigtigt at medregne pengebeløbet i en boopgørelsen ved evt. skilsmisse for derved at undgå, at gavemodtager efterfølgende bliver indkomstbeskattet.
Gaver - ugifte
SKM 2010.167 HR
Efter ophævelse af et 10-årigt samliv modtog kvinden fra
manden et kontantbeløb på 6 mio. DKK, som hun gjorde
gældende var et kompensationskrav, der var skattefrit
efter retspraksis.
Landsretten tiltrådte Byrettens dom, hvorefter kvinden
ikke havde godtgjort eksistensen af et kompensationskrav, og beløbet på 6 mio. DKK måtte derfor anses for en
gave.
Kvinden havde heller ikke godtgjort, at manden forud for
ophævelsen af samlivet havde afgivet et gaveløfte over
for kvinden. Landsretten fandt således, at gaven var givet på et tidspunkt, hvor parterne ikke længere havde
fælles bopæl og tiltrådte derfor, at gaven var omfattet
af statsskattelovens § 4, c), og ikke af undtagelsen i lovens § 5, b), og derfor indkomstskattepligtig.
Fonde - almennyttig
SKM 2010.276 BR
Ved testamente, underskrevet for notaren den 27. september 1997, blev fonden oprettet. Ved testamentet blev
det bestemt, at fonden skulle udrede bl.a. udgiften til familiens familiegravsted, idet fonden således skulle sørge
for gravstedets passende vedligeholdelse.
I fundatsens § 4, er der i vid udstrækning en nærmere
specifikation af den kreds, der er berettiget til at modtage støtte fra fonden, nemlig selvstændige tømrermestre,
der er medlemmer af et Tømrerlaug. Endvidere skal fonden foretage gravstedsvedligeholdelse for familien.
Fondens formål kan derfor ikke anses for udelukkende at
komme en videre kreds til gode eller udelukkende ud fra
en almindelig opfattelse karakteriseres som samfundsnyttig.
Efter ordlyden af boafgiftslovens § 3, stk. 2, må det antages, at afgiftsfritagelsen hviler på en forudsætning
om, at fondens formål udelukkende er almenvelgørende
eller i øvrigt almennyttigt. At der i perioden 2003-2009 er
foretaget relativt få udlodninger, og at udgifterne til
gravstedsvedligeholdelse i samme periode i forhold til
fondens formue må anses for beskedne, er i denne sam-
90
Anden lovgivning
menhæng uden betydning set i lyset af de muligheder for
udlodning, der er efter fundatsens formålsbestemmelse.
Sammenfattende finder retten således ikke, at sagsøgeren udelukkende er almenvelgørende eller udelukkende
har et almennyttigt formål, som kræves efter boafgiftslovens § 3, stk. 2.
Ikke fritagelse for betaling af renter på
for sen betaling af moms
SKM 2010.330 BR
Sagsøgeren havde på grund af medarbejderudskiftning
og sygdom i sagsøgerens økonomiafdeling ikke betalt
moms rettidigt. Som følge heraf havde SKAT opkrævet
DKK 224.346 i renter vedrørende den ikke-afregnede
moms. SKAT opkrævede det påløbne rentebeløb ved at
fremsende en udlægsbegæring til sagsøgeren - uden
forudgående rykker. Sagsøgeren betalte det skyldige
momsbeløb straks efter modtagelse af udlægsbegæringen - 23 dage efter sidste rettidige betalingsdato.
Retten fandt, at der ikke kunne ske fritagelse for betaling af renterne efter opkrævningslovens § 8, jf. bekendtgørelse om skatter og afgifter § 3, da der ikke var tale
om, at betalingsoverskridelsen skyldtes pludseligt opståede hændelser, som virksomheden ikke havde haft indflydelse på, ligesom betalingsoverskridelsen ikke blot var
nogle få dage.
Vedrørende opkrævningslovens § 15, stk. 6, slog retten
fast, at bestemmelsen finder anvendelse fortrinsvis ved
myndighedsfejl, force majeure eller force majeure lignende situationer. Retten fandt, at SKAT havde begået en
fejl, jf. § 2 i lov om opkrævning og inddrivelse af visse fordringer, ved ikke at underrette sagsøgeren om restancen
forud for fremsendelsen af udlægsbegæringen. Herefter
udtalte retten:
"Det er imidlertid sagsøgeren, der har haft ansvaret for
rettidig indbetaling af skyldigt momstilsvar, og retten
finder ikke, at sagsøgte har været forpligtet til straks
efter forfaldsdatoen eller på et tidligere tidspunkt end
sket... at kræve betaling, og der er således ikke tale om,
at de tilskrevne renter er udløst af fejlen."
Sagsøgeren kunne herefter heller ikke opnå fritagelse for
betaling af renterne efter opkrævningslovens § 15, stk. 6,
og Skatteministeriet blev dermed frifundet.
91
9. OVERSIGT OVER GENOPTAGELSESADGANG
1. halvår 2010
Afgørelse
Emne
Genoptagelsesfrist
SKM 2010. 148 SKAT
fra 23. 2 2010
Tab på Phønix Kapitaldienst
SKM 2010.408 SKAT
Løntilskud til ansatte førtidspensionister skal ikke
medregnes i afgiftsgrundlaget
28. december 2010
SKM 2010.407 SKAT
Produktionsskoler skal nu momsregistreres
28. december 2010
SKM 2010.228 SKAT
Rejsebureauvirksomhed – formidling i andens navn
23. august 2010
29. september 2010
92
10. OVERSIGT OVER SKATTELOVE OG LOVFORSLAG
1. halvår 2010
Lovforslag nr.
Love
Ændring
Lov nr.
L80
Ligningsloven
Fradrag for udgifter til plantning af flerårige
energiafgrøder
L112
Kapitalgevinstloven
L149
Skatteforvaltningsloven
L150
Ligningsloven
L162
Afgiftslove
L171
Registreringsafgiftsloven
L201
Ligningsloven
L202
L203
L208
Spilleloven
Spilleafgiftsloven
Pensionsbeskatningsloven
L213
Personskatteloven
L216
Afgiftslove
L221
Personskatteloven m.fl.
Harmonisering af beskatningen af fordringer
i danske kroner og fremmed valuta og nedsættelse af beskatningen af kapitalindkomst
m.v.
Digital kommunikation, køretøjsregistrering,
forenklet tilbagebetaling af skatter og afgifter, regler for medlemmer af Skatterådet og
Landsskatteretten samt fradrag for særlige
integrerede barnesæder i taxier
Fradrag for private donationer til forskning
og højere bundfradrag ved udlejning af fritidsboliger m.v.
Ændringer i elpatronordningen, udvidelse af
solcelleordningen i elafgiftsloven og afgift
på andre klimagasser end CO2 m.v.)
Ændret beregning af registreringsafgift ved
nedvejning eller ombygning af varebil til personbil
Ungeydelse for 15-17 årige, mulighed for at
standse ungeydelsen m.v.
Ny
Ny
Afskæring af fradragsret for nye indbetalinger til en kapitalpension efter udbetaling af
en kapitalpensionsordning, undtagelse af indeksordninger fra loftet på DKK 100.000 for
fradragsberettigede indbetalinger m.v.
Midlertidig udligningsskat på store pensionsudbetalinger, afskaffelse af særligt ægtefællefradrag m.v.
Forhøjelse af tillægsafgiften for alkoholsodavand, indførelse af tillægsafgift for ciderog frugtvinsbaserede alkoholsodavand og
forhøjelse af tobaksafgiften
Ingen regulering af beløbsgrænser i 20112013, begrænsning af fradraget for faglige
kontingenter og loft over børnefamilieydelsen
Lov nr. 184
af 24.2
2010
Lov nr. 724
af 25.6
2010
Lov nr. 545
af 25.5
2010
Lov nr. 546
og 547 af
25.5 2010
Lov nr. 722
af 25.6
2010
Lov nr. 623
af 11.6 2010
Lov nr. 624
af 11.6 2010
Lov nr. 625
af 11.6 2010
Lov nr. 723
af 25.6
2010
Lov nr. 626
af 11.6 2010
Lov nr. 725
af 25.6
2010
93