Luentomateriaali - Noppa

Transcription

JOHDON LASKENTATOIMI
SYKSY 2015
Osaamistavoitteet
Opintojakson suoritettuaan opiskelija tunnistaa johdon
laskentatoimen peruskäsitteet sekä osaa käyttää kannattavuusja kustannuslaskennan keskeisiä menetelmiä kuten katetuotto
laskentaa, kustannuspaikka- ja kaksivaiheista suoritekohtaista
laskentaa (lisäys ja jakolaskenta), sekä toimintolaskentaa.
Kurssin suoritettuaan opiskelija tunnistaa kustannuspohjaisen
hinnoittelun eri menetelmät sekä osaa myös perustella, mitä
kustannuksia tulisi kulloinkin sisällyttää taloudellisiin laskelmiin.
1
Tenttialue
1. Kurssikirja
• Drury, C.: Management and cost accounting, 8th ed., Cengage Learning EMEA. Luvut
1-11
• (myös 7. painos käy, siinä sivut 1-270)
• Tämän kirjan asioita käydään laajasti läpi ja sisällön hallintaa vaaditaan tentissä.
Oheislukemisto:
• Järvenpää, Länsiluoto, Partanen, Pellinen: Talousohjaus ja kustannuslaskenta
• Hyvä suomenkielinen kirja. Kannattaa lukea luvut 1-8.
2. Luennoilla läpikäydyt asiat + luentokalvot
3. Laskuharjoitukset ja siellä läpikäydyt asiat
4. Kotitehtävät (palautetaan Optimaan määräpäivinä)
• kotitehtävät ovat vapaaehtoisia
• Kaikki kolme palauttamalla saa max 6 pistettä tenttiin (arvostelu) ja läpipääsy
helpottuu max 3 pisteellä
• Myöhässä palautettua kotitehtävää ei arvostella. Opinto-oikeudettoman opiskelijan
kotitehtäviä ei oteta vastaan. Syksyn 2015 luentosarja on vain kauppakorkeakoulun
opiskelijoille.
Kotitehtävien palautuspäivät
Tehtävä 1: Katetuottolaskentaan perustuva ja
täyskatteinen varaston inventaariarvon määritys
• 15.9.2015
Tehtävä 2: Katetuottolaskenta
• 24.9.2015
Tehtävä 3: Toimintolaskenta
• 2.10.2015
P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi
2
Kurssin sisältö
1. Johdon laskentatoimi ja rahoituksen
laskentatoimi
2. Kustannuskäsitteet
3. Perinteinen kustannuslaskenta ja kustannusten
kohdistaminen
4. Lisäyslaskenta teollisuusyrityksessä
5. Jakolaskenta teollisuusyrityksessä
6. Sivutuotteet ja yhteiskustannukset
Kurssin sisältö
7. Kustannuslaskennan ja tuloslaskennan
välisestä yhteydestä teollisuusyrityksessä
8. Katetuottolaskenta kannattavuusanalyysin
välineenä
9. Kustannusten relevanttiudesta päätöksenteossa
10. Toimintolaskenta
11. Kustannuspohjainen hinnoittelu
3
1. Johdon laskentatoimi ja rahoituksen
laskentatoimi
Laskentatoimi yrityksessä
1. JOHDANTO
Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi
RAHOITUKSEN LASKENTATOIMI, eng. financial accounting,
equity accounting, external accounting, suom. myös yleinen
laskentatoimi, ulkoinen laskentatoimi, ulkoinen laskenta,
liikekirjanpito
etupäässä yrityksen sidosryhmiä varten
käsittelee tuloksen laskemista ja jakamista eri rahoituslähteiden
näkökulmista
tärkein sidosryhmä rahoittajat
lakien ja normien sääntelemää
myös yrityksen sisäiseen käyttöön
tärkeä tietolähde johdon laskentatoimen järjestelmille
8
4
Johdon laskentatoimi ja rahoituksen
laskentatoimi
Laskelmien tarkoituksena on mm. :
• rekisteröidä yrityksen ja muiden talousyksiköiden välisiä
liiketapahtumia,
• selvittää rahoittajille yrityksen taloudellinen tila haluttuna
ajankohtana ja
• selvittää yrityksen omistajille tuoma voitto
Rahoituksen laskentatoimi sisältää:
a) yrityksen kirjanpidon, tulossuunnittelun, veroekonomian,
tilintarkastuksen ja tuloksenjakolaskelmat, sekä
b) rahoitusmarkkinat yrityksen ja sijoittajan näkökulmasta,
c) yrityksen rahoituksen suunnittelun ja analysoinnin,
d) kansainvälisen laskentatoimen (IFRS,US-GAAP)
9
laskentatoimi
kirjanpidollisia käsitteitä
MENO = tuotannontekijän hankintaan käytetty raha
KULU = tietylle kaudelle jaksotettu meno, josta ei enää odoteta
tuloa esim. koneen vuotuinen poisto
AKTIIVA = se osa menosta, josta odotetaan vielä kertyvän
tuloja esim. koneen poistamaton hankintameno
TULO = myynnistä kertyneet rahat
TULOS = tietylle ajanjaksolle kohdistettujen tulojen ja menojen
erotus = tuotot - kulut
TILIKAUDEN TULOS = tilikauden tuotot - kulut
TOTAALITULOS = yrityksen koko toiminta-ajan tulojen ja
menojen erotus
PÄÄOMA = yritykseen sijoitettu raha (oma ja vieras pääoma)
=> Käsitteet osittain päällekkäisiä johdon laskentatoimen
käsitteiden kanssa
10
5
laskentatoimi
Koska erityisesti tuloslaskenta on lainsäädännön (ja muodostuneen
käytännön esim. hyvä kirjanpitotapa) säätelemää (esim. KPL, OYL,
EVL), tulee nämä rajoitteet tuntea ja ottaa huomioon
 Esitetty kritiikkiä, jonka mukaan myös johdon laskentatoimi olisi liikaa
rahoituksen laskentatoimen metodeihin ja lainsäädäntöön sidottua
11
laskentatoimi
JOHDON LASKENTATOIMI, eng. management accounting,
managerial accounting, internal accounting suom. myös
operatiivinen laskentatoimi, sisäinen laskentatoimi, sisäinen
laskenta, operatiivinen laskenta
• tämän kurssin pääasiallinen aihe
• laskentaa suoritetaan yritysjohdon päätöksentekoa varten
• eri organisaatiotasojen johtajille
• yrityksen sisäistä (ei julkista)
Johdon laskentatoimi tarkoittaa yrityksen johtoa toiminnan
suunnittelussa, valvonnassa ja tiedottamisessa avustavia
rekisteröinti- ja hyväksikäyttötehtäviä
12
6
Johdon laskentatoimen tehtäviä
1. Avustaa teollisuusyrityksen tuloslaskentaa
määrittämällä varaston inventaariarvo ja jakamalla
tuotannon kulut taseen ja tuloslaskelman välillä
2. Tuottaa numeroita, joiden avulla ihmiset voivat
tehdä parempia päätöksiä
3. Tuottaa informaatiota kontrollin ja ohjauksen tueksi
=> Yleensä johdon laskentatoimen päätehtävänä
pidetään päätöksenteon tukea
Keskeiset eroavuudet johdon laskentatoimen
ja rahoituksen laskentatoimen välillä
• Rahoituksen laskentatoimen pakollisuus /
lakisääteisyys
• Rahoituksen laskentatoimen fokusoituminen koko
yritykstä koskevaan raportointiin
• Lainsäädätö tähtää vertailukelpoisuuteen = > ulkoisen
laskentatoimen painopiste on objektiivisuudessa ja
todennettavuudessa
• Aikadimensio => rahoituksen laskentatoimi raportoi
pääasiassa menneisyttä
• Raportointitiheys => rahoituksen laskentatoimessa
korostuu säännöllisyys
7
laskentatoimi
Johdon laskentatoimen eettinen säännöstö:
Osaaminen
Luottamuksellisuus
Puolueettomuus
Objektiivisuus
15
Laskentatoimen organisointi
yrityksessä
talousjohtajan tehtäväkenttä
• vaihtelee valtavasti riippuen yrityksestä
perinteinen esimerkki:
8
Laskentatoimen rooli yrityksissä
Business controlling –funktion muuttuminen
Monimutkaisuus
ErikoisTilanteiden
tuki
Kirjaaminen
historiatieto
LiiketoimintaProsessien
ohjaus
Raportointi
Integraatio liiketoimintaan
laskentafunktion
perinteinen
kenttä
17
Granlund & Lukka (1997): taloushallintofunktion
itselleen ottama rooli organisaatiossa
Strategian
tuki
Operaatioiden
tuki
Muutosagentti, bisneksen tekijä
Keskustelukumppani, konsultti
Kouluttaja, neuvonantaja
Budjetin vartija, valvoja
Kirjanpito
Historiankirjoittaja
18
9
2. Kustannuskäsitteet
Mitä kustannuksella tarkoitetaan?
Mikä ero on kustannuksella ja kululla?
Kustannuskäsiteparit
Mikä on ’kustannus’?
1) Kirjanpidon kulu=> mahdolliset oikaisut => kustannuslaskennan
kustannus
• Kirjanpitolähtöinen määritelmä
2) Taloudellinen uhraus, joka on jaettavissa sekä määrä- että
arvokomponenttiin
C=PxQ
C = kustannus
P = tt:n hinta
Q = tt:n määrä
tuotantoprosessi laajasti ymmärrettynä
•
Taloustieteellinen määritelmä
20
10
Kustannuskäsitepareja
Eräitä kustannuskäsitteitä:
a) muuttuvat/kiinteät kustannukset (variable / fixed costs)
• Muuttuvat kustannukset , VC, ”mukut” muuttuvat lineaarisesti
tuotannon määrän funktiona, eivät riipu (pienistä)
tuotantomuutoksista
• jako riippuu tarkasteluperiodista
b) erilliskustannukset (differential costs)
• ne ja vain ne kustannukset, jotka muuttuvat kulloisenkin
päätöksen seurauksena
• liittyvät yksittäisiin päätöksiin
• liittyvät tulevaisuuteen ja ovat siten ennusteita
21
Kustannuskäsitepareja
c) vaihtoehtoiskustannukset (opportunity costs)
• taloudellisia resursseja, jotka on menetetty, kun on valittu yksi
toimintavaihtoehto toisen sijasta
• eivät yksikäsitteisiä - syynä riskin vaihtelu
• raha ei tässä yhteydessä vaihda omistajaa
• niitä ei koskaan löydy kirjanpidosta
d) välittömät kustannukset (direct costs)
• voidaan kohdistaa suoraan organisaatiolle tai tuotteelle
• kaikki kustannukset ovat välittömiä jollakin organisaation tasolla ainakin koko yritykselle
• kun kustannusta ei voida kohdistaa välittömästi, se allokoidaan
(välillinen kustannus)
e) uponneet kustannukset (sunk costs)
• on jo aiheutettu ja niitä ei saa enää takaisin
• eivät ole relevantteja, kun lasketaan tulevaisuudessa tehtävien
päätösten taloudellisia vaikutuksia
22
11
Vaihtohtoiskustannus
Teoreettisesti taloudellisen resurssin vaihtoehtoiskustannus
riippuu ko resurssin vaihtoehtoisesta käyttötavasta
…vai
menisinkö
kokopäivätyöhön?
Pitäisikö
opiskella
ekonomiksi ?
23
Muuttuvat/kiinteät vs.
välilliset/välittömät kustannukset
esim. kustannuskombinaatiot
autotehtaassa
välitön
välillinen
muuttuva
kust.
asennetut
renkaat
sähköenergia
valmistuspros.
kiinteä kust.
laadun
tarkastajan
palkat
yritysjohdon
palkat
12
Drury:
Classification by cost behaviour
•Important to predict costs and revenues at different activity
levels for many decisions.
•Variable costs vary in direct proportion with activity.
•Fixed costs remain constant over wide ranges of activity.
•Semi-fixed costs are fixed within specified activity levels,
but they eventually increase or decrease by some constant
amount at critical activity levels, e.g. packing
•Semi-variable costs include both a fixed and a variable
Component, e.g. maintenance
Note that the classification of costs depends on the time period
involved. In the short term some costs are fixed,but in the long
term all costs are variable.
25
© 2000 Colin Drury
Drury M&CA5 2.5a
Variable Costs
26
© 2000 Colin Drury
13
Drury M&CA5 2.5b
Fixed Costs (kiinteät kustannukset)
27
© 2000 Colin Drury
Drury M&CA5 2.6a
Semi-fixed Costs
28
© 2000 Colin Drury
14
Drury M&CA5 2.6b
Semi-variable Costs
29
© 2000 Colin Drury
3. Perinteinen 2-vaiheinen kustannuslaskenta.
•Kustannuspaikkalaskenta
•Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille
•Kustannuspaikkojen sisäiset veloitukset
•Kustannuslisillä laskeminen
15
3. ’Perinteinen’ (kaksivaiheinen) kustannuspaikkoihin perustuva
kustannuslaskenta
•
•
•
•
•
•
•
Kustannuslajilaskenta ja laskennan lähtötietojen keruu
Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille
Välittömien kustannusten rekisteröinti
Sisäiset veloitukset
Suoritekohtainen laskenta
Kalkyylityypit
Kapasiteetin määrittäminen
31
KUSTANNUSLASKENTA
SE KESKEINEN OSA LASKENTATOINTA, JONKA TEHTÄVÄNÄ ON
SELVITTÄÄ, MITKÄ KUSTANNUKSET OVAT AIHEUTUNEET
TIETTYJEN SUORITTEIDEN AIKAANSAAMISESTA, TIETTYJEN
TOIMENPITEIDEN SUORITTAMISESTA TAI TIETYSTÄ
ASIAKKAASTA, MARKKINA-ALUEESTA TMS.
KUSTANNUSLASKENTAA KÄYTETÄÄN MYÖS VASTUULASKENNASSA
JA PALKITSEMISJÄRJESTELMISSÄ, SEKÄ OPERATIIVISEN
PROSESSIN OHJAAMISESSA
32
16
KUSTANNUSLASKENTA
käytetään hyväksi mm.
•
•
•
•
•
•
•
•
•
suoritteiden hinnoittelussa
jakeluteiden valinnassa
tuotelinjapäätöksissä
markkinointipäätöksissä
asiakkaiden ja markkina-alueiden valinnassa
yrityksen tuloksen laskemisessa ja varastojen inventaariarvojen
selvittämisessä
valvonnassa (tehokkuusseuranta, vastuualueiden kustannusseuranta,
valmistusmenetelmien kustannusseuranta)
suunnittelussa (investointivaihtoehtojen vertailu)
palkitsemisjärjestelmissä
 tarpeen tuntea suoritteiden ja niiden aikaansaamiseksi aiheutuneiden
kustannusten riippuvuussuhteet, eli yrityksen tuotantoprosessi
33
Kustannuslaskennan yleinen kulku
Drury luku 3.
termejä: perinteinen kustannuslaskenta, 2-vaiheinen
kustannuslaskenta, traditional costing system, two-stage
allocation process for traditional costing system
kustannuslaskenta (kaksivaiheinen) on kehitetty alunperin (1900luvun alku) lähinnä tuloksenlaskentaa (varastojen arvostamista)
varten, muita tehtäviä sille on annettu vasta myöhemmin
mallia on käytetty tukemaan strategisia, taktisia ja operatiivisia
päätöksiä, sen painopiste on kuitenkin rahoituksen
laskentatoimen, sekä taktisen ja strategisen päätöksenteon
tukemisessa
teoriaa vastaan on viimevuosina esitetty voimakasta kritiikkiä
edelleen varsin laajalti käytössä
toimiva varsinkin tuloksenlaskennassa ja vastuulaskennassa
34
17
Välittömät
kustannukset
------------->
tuotto- ja
kust.lajilaskenta:
kust.paikka
laskenta:
Suoritekohtainen
laskenta
-aineet
- osasto 1
- tuote A

-työ
-energia
- osasto 2

- tuote B
- asiakas A
- asikas B jne.
Drury M&CA5
Fig 3.1 Cost allocations and cost tracing
36
© 2000 Colin Drury
18
aluksi selvitetään tuotannontekijöistä (resursseista) aiheutuneet
kustannukset
kustannusten kohdistamisen 1. vaiheessa kustannukset kohdistetaan
kustannuspaikoille (vastuulaskenta)
kohdistamisen 2. vaiheessa kustannukset kohdistetaan
kustannusobjekteille (esim. suoritteet eli tuotteet ja palvelut, asiakkaat
yms.)
37
Drury M&CA5 10.4
38
A two-stage allocation process
(traditional costing system)
© 2000 Colin Drury
19
Drury M&CA5
Fig 3.2 Costing systems (varying levels of
sophistication for cost assignment)
39
© 2000 Colin Drury
KUSTANNUSLASKENTAAN
TARVITTAVIEN TIETOJEN JA LUKUJEN
KERÄÄMINEN
20
Tuotto- ja kustannuslajilaskenta
1 Tuottolajilaskenta
Liikekirjanpidossa tuotot rekisteröidään lajeittain:
A.tuotantotoiminnan tuotot:
• kertyvät tavaroiden ja palvelusten myynnistä
• voidaan jaotella operatiivisessa laskennassa tarvittaessa
tuotteittain, asiakkaittain, myyntihenkilöittäin, alv-myynnin mukaan,
myyntialueittain, jne.
B.sijoitustuotot:
• tuotot, jotka tulevat muista kuin omaan yritykseen sijoitetuista
pääomista
– korot
– osingot
• yleensä toissijaista toimintaa
C.satunnaiset tuotot:
• esim. tilapäiset vuokratulot, satunnaiset kiinteän omaisuuden
myyntivoitot, konserniavustukset, muut tilapäiset tulot
41
Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu)
Yrityksen tuotantotoiminnan kokonaiskustannusten selvittäminen tapahtuu
tuotannontekijöittäin
•
•
•
•
•
•
täytyy selvittää eri resurssien määrät ja hinnat
liikekirjanpito ja muut rekisteröintijärjestelmät
liikekirjanpidosta selviää vain rahamääräisiä lukuja
uutta kustannuslaskentajärjestelmää kehitettäessä joudutaan usein turvautumaan
haastatteluihin, mittauksiin yms. menetelmiin mm. ajankäytön (palkkakustannusten)
ym. kustannusten jakautumisen selvittämiseksi
jos kustannuslaskentajärjestelmä(t) käyttää muiden järjestelmien kanssa yhteistä
integroitua tietokantaa tulisi tietokannan sisältää myös ei-rahamääräiset luvut
ongelmat:
• tietojen keruu ja käsittely
• jaksottaminen, arvostaminen ja laajuus
42
21
A. Työkustannukset:
• tietolähteenä palkkalaskenta
• riippuvat palkkaustavasta
1. aikapalkka (kuukausi--- tuntipalkka)
2. urakkapalkka
3. tuotantopalkkiopalkka
4. tantiemipalkka
• palkkakustannusten lisäksi lakisääteiset ja
vapaaehtoiset henkilösivukustannukset
43
B. Lyhytvaikutteisten tuotantovälineiden kustannukset
• mm. ostettu energia, kuljetus, huolto- ja konsulttipalvelut,
kuljetusvakuutukset, tietoliikennekustannukset, vuokrat
• hankinta käytön mukaan
ei juuri arvostusongelmaa
• tavallisesti liikekirjanpidon tositteet kelpaavat sellaisenaan
kustannusten perustaksi (joskus jaksotusongelma), suoraan
liikekirjanpidosta poimittaessa ongelmaksi voi muodostua eirahamääräisten tietojen puuttuminen
44
22
Kustannuslajilaskennasta
Seuraavaksi käydään läpi eräitä
kustannuslaskennan lähtötietoihin liittyviä
olennaisia kysymyksiä
Aineskustannusten laskeminen – varastosta
otettujen raaka-aineiden arvo
Poistojen laskeminen
Muiden pääomakustannuksien (erit. oman
pääoman kustannusveloitus) laskeminen
45
Aineskustannusten laskeminen
46
23
Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan
lähtötietojen keruu)
C. Aines- ja tarvikekustannukset:
• tietolähteenä aines-, tarvike- ja varastokirjanpito
• saapuneet määrät ja hankintahinnat nimikkeittäin
• käytetyt
_"_ nimikkeittäin ja kohteittain
• kustannukset kohteittain
• varastoidut määrät nimikkeittäin
• alkuvarasto + ostot = käyttö + loppuvarasto + hävikki
47
kustannusten selvittäminen:
• ostohinta + toimitukseen välittömästi liittyvät
kustannukset (rahdit, tullit, kuljetusten vakuutukset)
• varastointi aiheuttaa arvostusongelman
• varastot sitovat pääomia ja aiheuttavat kustannuksia
• varastot vievät tilaa
• JIT filosofia  ei lainkaan varastoja
• jos tarvike on ollut varastossa pitkään ei hankintahinta
enää välttämättä ilmaise menetettyä hyötyä
• arvostustyypit:
1) alkuperäinen hankintahinta
2) jälleenhankintahinta
3) standardihinta
48
24
Varaston arvostusmenetelmistä (ja aineskustannuksista)
1) Alkuperäinen hankintahinta:
FIFO-menetelmä (first-in-first-out):
• raaka-aineet katsotaan käytetyiksi
varastoon tulojärjestyksessä
LIFO-menetelmä (last-in-first-out):
• viimeksi varastoon tulleet katsotaan
käytetyiksi ensimmäiseksi
• voidaan soveltaa jatkuvana tai
ajanjaksoittain
49
Varaston arvostusmenetelmistä
Painotettu keskihinta:
• =(alkuvarasto h.h + ostot h.h)/(alkuvarasto + ostot)
• sovellettavissa vain ajanjaksoittain
Juokseva keskihinta:
• jokaisen saapuvan erän yhteydessä lasketaan
uudelleen
25
2.2.2 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu)
2) Päivähintamenetelmä (= jälleenhankintahinta):
raaka-aineen jälleenhankintahinta käyttöhetkellä
sopii muuttuvien hintojen olosuhteisiin
selvittäminen voi olla vaikeata
voidaan esim. käyttää viimeksi saapuneen erän hintaa päivähinnan
approksimaationa
51
3) Standardihintamenetelmä:
ainekäytön arvostus tapahtuu sovitun, pitkähkön ajanjakson kiinteinä pidettävien
vakiohintojen mukaisesti
pyritään määrittämään siten, että vastaa mahdollisimman hyvin päivän hintoja
apuna määrittämisessä vuosibudjetti, tilastot ja arviot tulevasta hintakehityksestä
vakaan hintatason olosuhteissa ei ole suurta merkitystä, mitä tapaa käytetään
nousevien hintojen olosuhteissa (inflaatio) FIFO laahaa jäljessä, LIFO on
päivähintojen ja FIFO:n välissä
EVL edellyttää FIFO:n käyttöä jos ei muuta osoita
52
26
Esimerkki varaston arvostuksesta:
1.1
5.1
10.1
12.1
20.1
25.1
31.1
alkuvarasto
käyttö
saapuminen
käyttö
saapuminen
käyttö
loppuvarasto
kpl
€/kpl
100
2
kpl
var. kpl
100
60
210
60
120
50
50
40
150
2,5
60
3
150
70
Tarkistus: alkuvarasto + hankinnat = 310 kpl = käyttö + loppuvarasto = 310 kpl
Esimerkki (jatkuu): First In – First Out
1.1 alkuvarasto
5.1 käyttö
10.1 saapuminen
Saapunut
kpl
€/kpl
€
150
2,5
375
12.1 käyttö
20.1 saapuminen
25.1 käyttö
31.1 loppuvarasto
60
3
Käyttö
kpl
€/kpl
€
40
2
80
60
90
2
2,5
120
225
60
10
260
2,5
3
150
30
605
180
Varasto
kpl
100
60
60
150
€/kpl
2
2
2
2,5
60
60
60
2,5
2,5
3
€
200
120
120
375
0
150
150
180
50
50
3
3
150
150
54
27
Esimerkki (jatkuu): Last In – First Out
(jatkuva laskenta)
Saapunut
kpl
€/kpl
€
1.1 alkuvarasto
5.1 käyttö
10.1 saapuminen
150
2,5
375
12.1 käyttö
20.1 saapuminen
60
3
180
25.1 käyttö
31.1 loppuvarasto
Käyttö
kpl
€/kpl
€
40
2
80
150
2,5
375
60
10
260
3
2
180
20
655
Varasto
kpl
100
60
60
150
60
60
60
50
50
€/kpl
2
2
2
2,5
2
2
3
€
200
120
120
375
120
120
180
2
2
100
100
55
Esimerkki (jatkuu): Last In – First Out
(ajanjakson päätyttyä)
Alkuvarasto 100kpl + kauden aikana saapunut 210kpl (150kpl + 60 kpl) =
200 € + 375 € + 180 € = 755 €
Käyttö:
1. 60 kpl * 3 €/kpl
= 180 € (25.1)
2. 150 kpl * 2,5 €/kpl = 375 € (17.1)
3. 50 kpl * 2 €/kpl
= 100 € (25.1. ja 5.1)
260 kpl
= 655 €
Loppuvarasto (€) = alkuvarasto + saapuneet – käyttö
= 755 € - 655 € = 100 €
Loppuvarasto (kpl)
= 310 – 260 = 50 kpl
Loppuvarasto (€/kpl)
= 100 €/50 kpl = 2 €/kpl
56
28
Esimerkki (jatkuu): Keskihinta
(juokseva)
1.1
5.1
10.1
12.1
20.1
25.1
31.1
alkuvarasto
käyttö
saapuminen
käyttö
saapuminen
käyttö
loppuvarasto
Keskihinta 1:
Keskihinta 2:
Saapunut
kpl
€/kpl
€
150
2,5
375
60
3
180
Käyttö
kpl
€/kpl
€
40
2
80
150
2,36
354
70
260
2,68
188
622
Varasto
kpl
100
60
210
60
120
50
50
€/kpl
2
2
2,36
2,36
2,68
2,68
2,68
€
200
120
496
142
322
134
134
(120 € + 375 €) / (60 kpl + 150 kpl) = 2,36 €/kpl
(142 € + 180 €) / (60 kpl + 60 kpl) = 2,68 €/kpl
Esimerkki (jatkuu): Keskihinta
(painotettu)
Alkuvarasto + hankinnat 310 kpl yht. 755 €
Keskihinta: 755 €/ 310 kpl = 2,44 €/kpl
Käyttö
260 kpl
Loppuvarasto 50 kpl
yht. 634 €
yht. 122 €
58
29
Esimerkki (jatkuu): Päivänhinta
1.1
5.1
10.1
12.1
20.1
25.1
31.1
alkuvarasto
käyttö
saapuminen
käyttö
saapuminen
käyttö
loppuvarasto
Saapunut
kpl
€/kpl
€
150
2,5
375
60
3
180
Käyttö
kpl
€/kpl
€
40
2
80
150
2,5
375
70
260
3
210
665
Varasto
kpl
100
60
210
60
120
50
50
€/kpl
2
€
200
3
150
59
Varaston arvostusmenetelmä
käytännössä
Muutamia yleisiä havaintoja
•
•
•
•
Pienyritykset käyttävät usein FIFO:a
Toiminnanohjausjärjestelmissä on usein oletuksena painotettu keskihinta
Kokoonpanoteollisuudessa käytetään joskus sisäisessä laskennassa
standardihintoja, jotka päivitetään ostojärjestelmästä
• Seurauksena ero kirjanpitoon
• Selkeästi johdon laskentatoimen piiriin kuuluva menetelmä (toisin kuin muut
menetelmät)
ICT –teollisuuden sisäisissä laskelmissa on käytetty hintaeroosion käsitettä
kuvaamaan komponenttien arvon laskua, jos ne makaavat varastossa =>
pääoman vaihtoehtoiskustannukseen perustuva käsite => kts seuraava kohta
60
30
D. Pääomakustannukset:
• aiheutuvat pitkävaikutteisten tuotannontekijöiden hankinnasta
(poistot, korot) ja vakuuttamisesta
D1. Poistot:
• tarkoituksena hankintahinnan jaksottaminen niiden ajanjaksojen
kustannuksiksi, joina tuotantoväline on ollut käytössä
• ajan kuluminen
• tuotantovälineen käyttäminen/kuluminen/ käyttökelpoisuus
• ongelmat :
• poistoaika; käyttöönottohetkellä epävarmuutta tuotantovälineen
käyttöajasta
• poiston arvoperusta; ensisijaisesti hankintahinta, jos hintataso
muuttuu  jälleenhankintahinta
• jaksottaminen; miten poistot ajoittuvat pitoajan sisällä
• tuotantoa suuntaavat vaikutukset
61
Poistomenetelmät:
Tasapoisto:
• hankintahinnan ja romuarvon erotus jaetaan tasan pitoajalle
• tasapoisto = (hankintahinta – jäännösarvo) / pitoaika
• yksinkertainen menetelmä
• käytetään yleisesti
• esimerkiksi:
• kone 10 000 €, jäännösarvo 1 000 €, pitoaika 7 v
• vuotuinen poisto = (10 000 € - 1 000 €) / 7 v = 1 286 €/v
62
31
Degressiivinen poisto:
• perusajatuksena on pitää vuotuinen poiston ja käyttökustannusten
summa vakiona
• vuosittain aleneva poistokustannus
A. jäännösarvopoisto
• geom. degressiivinen poisto
• poistamattomasta hankintamenosta vakio %:n mukainen poisto
B. summausmenetelmä
• aritm. degressiivinen poisto
• esim. poistot eri vuosina 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15
63
Esimerkki: degressiivinen poisto (jäännösarvomenetelmä)
Poiston prosenttiosuus hankintahinnasta on esimerkissä 20 %
vuodessa ja hankintahinta 10 000 €
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
v
v
v
v
v
v
v
10 000*0,2=
8 000*0,2=
6 400*0,2=
5 120*0,2=
4 096*0,2=
3 277*0,2=
2 622*0,2=
poisto
2000
1600
1280
1024
819
655
524
jäännösarvo
8000
6400
5120
4096
3277
2621
2097
32
Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen
keruu)
Esimerkki: degressiivinen poisto (summausmenetelmä)
Asianomaisen vuoden osuus poistoista = jäljellä olevat pitovuodet
(poistovuosi mukaan luettuna) / osoittajien summa koko pitoajalta
pitoaika 5 v, hankintahinta 10 000 € ja jäännösarvo 0
osamäärän nimittäjä = n((n+1)/2) = 5*((5+1)/2) = 15
poistot hankintahinnasta
englanniksi sum of the years –method
1.
2.
3.
4.
5.
v
v
v
v
v
5/15
4/15
3/15
2/15
1/15
3333
2667
2000
1333
667
6667
4000
2000
667
0
Progressiivinen poisto :
• vuosittain nouseva poistokustannus
• annuiteettipoisto
• poisto määräytyy korkotekijän avulla siten että poiston ja
koron summa on vakio; tällöin pääoman pienentyessä
koron osuus vähenee ja poiston osuus suurenee
• jos t-väline ei heti joudu täysitehoiseen käyttöön
• ei suuntaa tuotantoa vanhoille koneille
66
33
Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen
keruu)
Esimerkki: progressiivinen poisto (annuiteettimenetelmä)
Vuosimaksu pysyy koko laina-ajan samana
hankintahinta 10 000 €, jäännösarvo 0 €, pitoaika/maksuaika 5 v, korko 10 %
Poistokohteen Annuiteetti Annuiteetista AnnuiteetistaPoistamaton hankintahinta
ikä vuosina
korkoa
poistoa
vuoden lopussa
1
2638
1000
1638
8362
2
2638
836
1802
6560
3
2638
656
1982
4578
4
2638
458
2180
2398
5
2638
240
2398
0
10000
Käytön mukainen poisto:
• käytetään luonnonvarojen käytön yhteydessä
• esim.
– kaivokset
– sorakuopat
– yms.
• substanssipoisto
• ainut mitattavissa oleva poistomenetelmä!
• muut enemmän tai vähemmän subjektiivisia
68
34
Esimerkki: Substanssipoisto
soraharjun arvioitu suuruus 500 000 kuutiota
Esiintymän hankintahinta 2 000 000 €
Poistokohteen
ikä vuosina
1
2
3
jne.
kaivettu määrä
m3
20 000
25 000
15 000
Poisto
(%)
4
5
3
Poisto Poistamaton arvo
(€)
vuoden lopussa
80000
1920000
100000 1900000
60000
1940000
Esimerkiksi raskaan ajoneuvokaluston hankintahinta on 500 000 € ja
poisto 0,50 €/km
Poistokohteen Ajokilometrit
ikä vuosina
1
200 000
2
500 000
3
400 000
Yhteensä
Poisto Poistamaton arvo
(€)
vuoden lopussa
100000
400000
250000
150000
150 000
0
500000
35
Nykyaikaisissa
tuotantojärjestelmissä
investointien
maksimiteho
saavutetaan vasta
viiveellä
poistot helposti liian
etupainotteisia
poistojen tulisi noudattaa
investoinnin elinkaarta,
ns. elinkaaripoistot
Kustannukset / volyymi
Tuotantovolyymi
Poisto
Aika
Poistoaika
Usein käytännössä käy niin, että yrityksissä on koneita, joita
käytetään, vaikka ne on kirjanpidossa kokonaan poistettu.
Jos tämä virhe sisällytetään kustannuslaskelmiin, tuotteet saattavat
alkaa näyttää halvemmilta kuin aiemmin.
On varottava alistamasta johdon laskentatoimea rahoituksen
laskentatoimen käsitteille (poistot kirjanpidossa ei ole sama kuin
poistot kustannuslaskennassa). Kustannuslaskennassa
poistoja tulisi käyttää niin kauan kuin kone on käytössä.
Toisaalta kone voidaan poistaa käytöstä ennen suunniteltua
poistoaikaa. Kirjanpidossa tämä tilanne on helppo ratkaista, mutta
kustannuslaskennan kannalta se on ongelmallinen.
72
36
D2. Korot:
Suoritekalkyylin laskennallinen korko koostuu:
1. oman pääoman tuottoastevaatimuksesta
2. vieraan pääoman korosta
3. korottomien lainojen (esim. ostovelat) nollakorosta
 mikäli nämä tunnetaan, voidaan laskea pääomakustannusten
kokonaissumma
73
Esim. omistajat ovat sijoittaneet yritykseen 40 m€ ja vaativat sijoitukselleen 12%
tuoton, pankki on lainannut 30 m€ 5%:n korolla ja yritys on onnistunut
hankkimaan korottomia osto- ja verovelkoja 30m€, pääomakustannusten
kokonaissummaksi tulee:
Summa
korko%
OPO
40
12
Kustannukset
4,8
korollinen VPO
30
5
1,5
muu VPO
30
0
0
Yhteensä
100
6,3
Joskus täytyy sisäisessä laskennassa käyttää laskennallista korkoa
käyttöomaisuuserän tai tuotantoyksikön resurssikäytön selvittämiseksi.
37
Kustannuslaskennassa voidaan pääoman kustannukset käsitellä ainakin kolmella
tavalla:
A. kustannuksiin sisällytetään toimintaan sidotun koko pääoman kustannus;
• läpimenojan kustannukset voidaan huomioida
• erilaisten tuotantomenetelmien korkokustannusten vertailu helpottuu
• yleinen menettelytapa suurissa yrityksissä
• perustuu vaihtoehtoiskustannuksiin, OPO:n korkovaatimuksesta
(tuottovaatimuksesta) usein joustetaan huonoina aikoina
B. kustannuksiin sisällytetään vain vieraan pääoman maksetut korot (=vieraan
pääoman kustannukset),
• rahoitusrakenne vaikuttaa tuotantokustannuksiin, esimerkki jäljempänä
• helppo tapa
• erityisesti pienet omistajavetoiset yritykset
C. kustannuksiin ei sisällytetä lainkaan korkoja ja tai laskennallisia oman
pääoman kustannuksia, vaan niiden huomioonottaminen tapahtuu kussakin
tilanteessa erikseen
• korko voidaan ymmärtää tuottovaatimukseksi, jolloin se huomioidaan vasta
tuloksen arvostelussa
75
Korkokustannusten laskemisperiaatteita:
A-tapaus:
• joudutaan selvittämään ja arvostamaan sitoutunut pääoma
• Rahoitusomaisuus + vaihto-omaisuus periaatteessa
nimellisarvoonsa
• Käyttöomaisuuden sitoma pääoma voidaan arvioida
nykykäyttöarvon (NKA) avulla:
NKA  JHH i   PJHH i t 
•
JHH i = j.h.h poiston suorittamishetkellä eli i jakson kuluttua
hankintahetkestä
 P JHH t  =kumulatiiviset j.h.h.:n perustuvat poistot
i
76
38
Esimerkki:
Koneen h.h = 15 000,pitoaika 10 v
Kunakin vuonna poistetaan 10 % h.h.
6. vuoden kuluttua j.h.h on 25 000,- ja NKA tuolloin
NKA = 25 000 - 6 x 0,10 x 25 000 = 10 000,Tämän jälkeen NKA pitää kertoa pääomakustannuksella (%) jotta
saadaan pääomakustannus (€)
pääomakustannuksena voidaan pitää yrityksen hankkiman
pääoman kustannusta, esim. rahoitusrakenteella painotettua
keskimääräistä pääomakustannusta (WACC = Weighted
Average Cost of Capital)
77
B-tapaus
• jos otetaan huomioon vain vieraan pääoman kustannukset
(korot), niin rahoitusrakenne (VPO:n suhde OPO:aan) vaikuttaa
tuloksiin
• tällöin OPO:n kustannuksille ei lasketa mitään ”hintaa”
C-tapaus
• vaihtoehtoisten sijoitusvaihtoehtojen tuotto = korko- kustannus
• vaikea selvittää
78
39
Kustannuspaikkalaskenta
Tavoitteena on auttaa suorite- ja projektikohtaisten kustannusten
selvittämisessä (kaksivaiheisen kohdistamisprosessin
ensimmäinen vaihe) ja selvittää vastuualueittaiset kustannukset
yrityksen ja erityisesti sen osien kannattavuuden seuraamiseksi
• kustannuspaikoittaisten kustannusten rekisteröinti
• kustannuspaikoilla aikaansaadut suoritukset
 vastuualueitten tehokkuuden arviointi
79
KUSTANNUSPAIKKA :
= toimintayksikkö tai vastuualue, jonka aiheuttamat kustannukset
selvitetään erikseen
• esim. osasto (=> osastokohtainen laskenta)
• tarkoituksen muodostaa sellaisia kustannuspaikkoja, joilla
suoritteiden ja kustannusten välinen riippuvuus voidaan
selvittää mahdollisimman yksiselitteisesti
• esim. konepajassa : katkaisukoneet, leikkurit, sorvit
• tarkoituksenmukaista määrittää kustannuspaikat myös
organisatorisen vastuujaon mukaan (perinteinen menettely)
• toimintolaskennassa kustannuspaikat muodostuvat tekemisen
mukaan
80
40
periaatteessa kustannuspaikkojen ryhmittely kahdella tavalla
suoritettavissa:
1. miten kustannuspaikkojen toiminta liittyy suoritteeseen:
1) pääkustannuspaikat
• toiminto liittyy suoraan lopullisen suoritteen aikaansaamiseen
• kustannukset kohdistetaan suoritteille ilman välivaiheita
• esim. maalaamo autokorjaamossa
2) apukustannuspaikat
• avustavat pääkustannuspaikkoja tai avustavat yrityksen
yleisiä toimintoja
• kustannukset kohdistetaan pääkustannuspaikoille
• sellaisten (väli)suoritteiden aikaansaaminen, jotka ovat
tarpeen lopullisen suoritteen valmistuksessa
– sisäiset suoritteet ja palvelut esim. hallinto
81
2. tuotantotoiminnan mukaan:
• aineskustannuspaikat (esim. varastot)
• valmistuksen kustannuspaikat
• pää- ja apukustannuspaikat
• markkinoinnin kustannuspaikat (esim. myyntiosasto)
• tutkimus- ja tuotekehittelyn kustannuspaikat
• hallinnon kustannusp. (esim. talousosasto)
• yleiset kustannusp.t (esim. kuljetusosasto)
82
41
Kustannusten kohdistaminen
kustannuspaikoille
Kun välitön kohdistamisperuste puuttuu, pyritään löytämään jakoperuste,
joka mahdollisimman hyvin vastaa aiheuttamisperiaatetta:
• Korrelaatio kohdistusperusteen ja kohdistettavien kustannusten
vaihtelujen välillä tulisi olla korkea
• Esimerkiksi:
• kiinteistön lämmityskustannukset  kohdistamisperuste
kuutiotilavuus
• sähkökustannukset  kustannuspaikkojen moottoritehot
• hallinto- ja palkkakustannukset  ajankäyttö
• tavallisesti on tarkoituksenmukaista kohdistaa kustannuspaikoille
aiheuttamisperiaatteen mukaisesti vain kustannuspaikan
erilliskustannukset
83
kustannuspaikoille
kustannusten selvittämisen ohessa kustannuspaikkalaskennassa on
selvitettävä kustannuspaikalla aikaansaatujen suoritteiden (tai
suoritusten) määrä
• toiminta-asteen määrittämisessä
• suoritekohtaisessa laskennassa
• palveluosastojen kustannusten veloittamisen takia
• kustannuspaikan aikaansaannoksen selvittäminen (esim.
työtunnit, konetunnit, tarvikemäärät)
• välillisiä kustannuksia kohdistetaan kustannuspaikoille sen
mukaan kuinka paljon ne aiheuttavat niitä (aiheuttamisperiaate)
• täydellisyyteen pyrkiminen ei tavoitteena vaan käytännön
tarkoituksenmukaisuus (hyödyt suuremmat kuin kustannukset)
84
42
kustannuspaikoille
koska kustannuspaikkalaskentaa käytetään ihmisten arvioinnissa, tulisi
kustannusten kohdistamisen täyttää seuraavat ehdot:
1. kohdistettavien kustannusten ja kohdistamisperusteen tulee olla
objektiivisesti mitattavissa
 ristiriitojen välttäminen
2. kohdistettavien kustannusten tulee olla vaikutettavissa olevia ts.
sellaisia, joihin kustannuspaikan vastuuhenkilö voi vaikuttaa
turhautumisen välttäminen
Nämä kaksi ehtoa ovat ristiriitaisia tuotekustannusten laskennan kanssa
 palataan myöhemmin.
85
kustannuspaikoille
Energiakustannukset
Välitön työ ja
materiaali
Välilliset
työkustannukset
Muut
yleiskustannukset
Vaihe 1
Välitön työ ja
materiaali
kohdistetaan
suoraan
tuotteille
Apukustannuspaikka
Pääkustannuspaikka
1
2
Tuote 2
Tuote 3
Vaihe 2
Tuote 1
86
43
Apukustannuspaikkojen veloitukset
Menetelmät:
suora kohdistus (direct method)
• epätarkka mutta vaivaton
• ei huomioi palveluosastojen välistä palvelujen käyttöä
vyörytysmenetelmä:
• apukustannuspaikkojen kaikki kustannukset jaetaan laskentakausittain
muille osastoille sovittujen jakoperiaatteiden mukaisesti
• portaittainen kohdistus (step-down method) eli "vasemmalta oikealle vyörytys"
• huomioi myös toisten apukustannuspaikkojen käytön
87
Apukustannuspaikkojen veloitukset
Menetelmät(jatkuu):
kiinteiden laskentahintojen menetelmä:
• ennakoidaan laskentakausittain apukustannuspaikkojen muuttuvat
kustannukset ja vastaavat suoritemäärät  määritetään suoritteille
yksikköhinnat
olemassa myös ns. vastavuoroinen menetelmä (ristiinkohdistus), jossa
veloitusperusteet ratkaistaan osastojen välisen toteutuneen käytön
perusteella
• veloituksista syntyy lineaarinen yhtälöryhmä
• voidaan ratkaista esim. matriisilaskennalla
• teoreettisesti perusteltu, käytännössä vähän käytetty, tosin
sisäänrakennettuna joihinkin laskentaohjelmistoihin
88
44
Esimerkki Palveluosastojen
kustannusten kohdistaminen:
Yritys koostuu kahdesta palveluosastosta (kiinteistö- sekä korjaus- ja
kunnossapito-osasto) ja kahdesta valmistusosastosta (työstöosasto
ja kokoonpano-osasto
Kohdistamisperusteina käytetään lattiapinta-aloja (kiinteistöosasto) ja
työtunteja (korjaus- ja kunnossapito-osasto)
Palveluosastot
Kiinteistö
Budjetoidut yleiskustannukset
600 000
Kiinteistöosaston palvelut:
Lattiapinta-alat
Osuus
Korj. ja kun.pito-osaston palvelut
Työtunnit
Osuus
Valmistusosastot
Yhteensä
Korjaus- ja
Työstö Kokoonpano
kunnossapito
116 000
400 000
200 000
1 316 000
160
0,2
200
0,1
240
0,3
400
0,5
800
1600
0,8
200
0,1
2 000
Esimerkki (jatkuu):
Suora kohdistus
• kiinteistöosaston kustannusten kohdistamisessa ei huomioida korjaus- ja kunnossapitoosaston lattiapinta-alaa
• kohdistamisperuste lattiapinta-ala 240 + 400 = 640 neliömetriä
• esim. työstöosastolle kiinteistöosastolta kohdistuu kuluja 240/640*600 000 = 225000
• korjaus- ja kunnossapito-osaston kustannusten kohdistamisessa ei huomioida
kiinteistöosastolle tarjottuja työtunteja
• kohdistamisperuste työtunnit 1600 + 200 = 1 800 työtuntia
Palveluosastot
Kiinteistö
600 000
Kiinteistöosaston kustannusten kohdistukset
-600 000
Korj. ja kunnosapito-osaston kustannusten kohdistukset
Valmistusosastojen budjetoidut
yleiskustannukset kohdistusten jälkeen
0
Valmistusosastot
Yhteensä
Korjaus- ja
Työstö Kokoonpano
kunnossapito
116 000
400 000
200 000
1 316 000
225 000
375 000
-116000
103111
12889
0
728 111
587 889
1 316 000
45
Esimerkki (jatkuu):
Portaittainen kohdistus
• kiinteistöosasto tarjoaa 2/10 palveluistaan korjaus- ja kunnossapito-osastolle, joka
tarjoaa 1/10 palveluistaan kiinteistöosastolle
 kiinteistöosaston kustannukset vyörytetään ensin
• esim. korjaus- ja kunnossapito-osastolle kiinteistöosastolta kohdistuu kuluja
160/800*600000 = 120000 ja kokoonpano osastolle korjaus- ja kunnossapito-osastolta
kertyy kuluja 200/1800*236000=26222
Palveluosastot
Kiinteistö
600 000
Kiinteistöosaston kustannusten kohdistukset
-600 000
0
Korj. ja kunnosapito-osaston kustannusten kohdistukset
Valmistusosastot
Yhteensä
Korjaus- ja
Työstö Kokoonpano
kunnossapito
116 000
400 000
200 000
1 316 000
120 000
180 000
300 000
-236 000
0
209778
26222
789 778
526 222
Valmistusosastojen budjetoidut
yleiskustannukset kohdistusten jälkeen
1 316 000
Esimerkki 2 vyörytyksestä (Riistama &
Jyrkkiö s.152-153)
Paikka Oy käytti apuosastojen veloituksessa vyörytystä
Maaliskuussa välilliset kustannukset eri kustannuspaikoilla olivat
seuraavat:
1. Kiinteistö
17 100
2. Kuljetus
9 550
3. Korjaamo
7 180
4. Valmistus A
64 000
5. Valmistus B
51 000
6. Hallinto ja myynti
74 000
Yhteensä
222 830
92
46
Esimerkki 2 (jatkuu):
Kiinteistön kustannukset jaetaan pinta-alan mukaan,
kuljetusosaston kustannukset ajotuntien ja korjaamon
kustannukset korjaustuntien mukaan
Pinta-alat
Ajotunnit
Korjaustunnit
2
20
3
60
10
4
120
12
66
5
100
8
52
6 Yht.
80
65
4
380
95
122
Selvitetään pääkustannuspaikkojen kustannukset
Kustannus- Veloituslaji
peruste
Kust. yht.
Kiinteistö
Kuljetus
Korjaamo
m²
(yht. 380 m²)
Apukustannuspaikat
Pääkustannuspaikat
Kiinteistö Kuljetus Korjaamo Valm. A Valm. B Hall.& Myynti
1
2
3
4
5
6
17100
9550
7180
64000
51000
74000
==>
900
2700
5400
4500
3600
(20 m²)
(60 m²)
(120 m²) (100 m²)
(80 m²)
10450
==>
1100
1320
880
7150
(10 h)
(12 h)
(8 h)
(65 h)
10980
==>
5940
4680
360
(66 h)
(52 h)
(4 h)
76660
61060
85110
Yht.
222830
17100
10450
10980
222830
94
47
Paikka Oy siirtyi myöhemmin käyttämään apuosastojen veloituksessa
kiinteitä laskentahintoja
Marraskuussa olivat kustannukset osastoilla seuraavat:
1
1 800
16 000
Muuttuvat
Kiinteät
Pinta-alat
Ajotunnit
Korjaustunnit
2
4 500
4 200
3
4 600
2 000
4
33 000
35 000
5
24 000
28 500
20
60
12
120
6
62
100
10
58
10
6 Yht.
17 000
84 900
60 000 145 700
80
72
6
380
100
136
Veloitusperusteet:
• Kiinteistö:
• Kuljetukset:
• Korjaukset:
5,-/m²
50,-/h
40,-/h
Selvitetään kustannukset osastoittain
Veloitusperuste
5,-/m²
(yht. 380 m²)
Apukustannuspaikat
Pääkustannuspaikat
Kiinteistö Kuljetus Korjaamo Valm. A Valm. B Hall.& Myynti
1
2
3
4
5
6
-1800
-4500
-4600
33000
24000
17000
1900
(380 m²)
50,-/h
40,-/h
-400
Laskentaero
-300
Yht.
63100
-100
(20 m²)
-300
(60 m²)
600
(120 m²)
500
(100 m²)
400
(80 m²)
1100
5000
(100 h)
-600
(12 h)
300
(6 h)
500
(10 h)
3600
(72 h)
3800
2480
(62 h)
36380
2320
(58 h)
27320
240
(6 h)
21240
5440
400
5440
(136 h)
-60
84940
96
48
kaksivaiheisella menetelmällä
tavoitteena lopullisten tuotteiden kustannusten laskenta
 kustannuslaskennan päätarkoitus
myös asiakas-, markkina-alue tms. -kohtainen laskenta
käytetään
• tuotekohtaisen kannattavuuden selvittämiseen (tuotemixin
valinta)
• valmistusmenetelmien vertailuun ja kehittämiseen
• ostaa tai valmistaa -päätöksentekoon
• tuotteiden hinnoitteluun ja urakkatarjousten tekoon
• puolivalmiste- ja valmistevaraston inventaariarvojen
määrittämiseen
• asiakas tai markkina-aluekohtainen kannattavuus
• yms.
97
kaksivaiheisella menetelmällä
laskennan merkitys lisääntynyt:
• kilpailun kiristyminen (yli/alihinnoittelu)
• tuotantoympäristön muutokset
• JIT-tuotanto/tuotteiden yksilöllisyys
• kustannusrakenteen muutokset
• välillisten kustannusten lisääntyminen
• vertikaalinen erikoistuminen (alihankinta yms.)
98
49
Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit
Ratkaistava, mitä kustannuksia suoritteille kohdistetaan, eli millä
perusteella suoritekalkyylit laaditaan:
• minimikalkyyli (=katelaskenta)
• keskimääräiskalkyyli (=täyskatteellinen
• normaalikalkyyli
laskenta)
99
minimikalkyyli: [eng. marginal costing, direct costing, variable costing]
suoritteille kohdistetaan vain muuttuvat kustannukset (= suoritteen
erilliskustannukset) =katelaskenta
• jos vain yksi suoritetyyppi:
= laskentakauden muuttuvat kustannukset
suoritemäärä
• toimintasuhteen muutokset eivät vaikuta minimikalkyyliin
• aiheuttamisperiaatetta parhaiten noudattava, kuitenkin kiinteät kustannukset ovat
tarpeen suoritteiden aikaansaamiseksi
 välillisten kustannusten kohdistamisen ongelmaa ei ratkaista, vaan se
sivuutetaan!’
• soveltuu toimialoille, joissa suuri osa kustannuksista on suoraan myyntimäärästä tai
toiminta-asteesta riippuvia (=muuttuvia, kustannusrakenne)
•
• esim. kauppa- ja palvelualat
10
50
keskimääräiskalkyyli
• suoritteille kohdistetaan muuttuvien kustannusten lisäksi
myös potentiaalitekijöistä johtuvia kiinteitä kustannuksia
• toteutuneen kapasiteetin käyttöasteen käyttö laskennassa
=
laskentakauden kokonaiskustannukset
suoritemäärä
• ei tarvitse luokitella kustannuksia muuttuviin ja kiinteisiin
• toimintasuhteen muutokset vaikuttavat kalkyyliin
• alhaisilla toimintasuhteilla valmistetut suoritteet saavat
rasituksekseen myös valmistamatta jääneiden suoritteiden
osuuden kiinteistä kustannuksista (ylikapasiteetin
kustannukset)
101
riskinä hinnoittelun noidankehä
1. Menekki huono

2. Yksikkökustannukset nousevat

3. Nostetaan hintaa

4. Menekki huononee entisestään

5. Yksikkökustannukset nousevat

6. Nostetaan hintaa

7. Jne..
.
102
hyvänä puolena toteutuneen kapasiteetin käytössä on se, että kaikki
kustannukset tulevat katetuiksi
51
Esimerkki hinnoittelun noidankehästä:
Jos linja-auto hinnoittelee matkat kaavalla:
• kokonaiskustannukset/yksikkökustannukset
Kun kysyntä laskee, keskimääräiskalkyyliin perustuvan kaavan
nimittäjän arvo pienenee nopeammin kuin osoittajan
 yksikkökustannukset (ja matkan hinta) nousevat
 kysyntä (matkustajamäärä) laskevat edelleen
 jne.
103
normaalikalkyyli:
• eliminoidaan toimintasuhteen muutosten vaikutukset
yksikkökustannuksiin
• suoritteille kohdistetaan vain se määrä kiinteitä kustannuksia, joka
normaalitoiminta-asteella tulisi keskimääräiskalkyyliin mukaan
• käytännöllisen kapasiteetin käyttö laskennassa
= laskentakauden mukut + laskentakauden kikut
suoritemäärä
normaalisuoritemäärä
104
52
Esimerkki suoritekalkyylityypeistä:
Muuttuvat kustannukset 22 500 €
Kiinteät kustannukset
10 000 €
Suoritemäärä
4 500 yksikköä
Normaalitoiminta-aste (100%)
6 000 yksikköä
Laske minimi-, keskimääräis- ja normaalikalkyylin mukaiset
yksikkökustannukset, toiminta-aste on
a) 75 % (=4500 kpl)
b) 60 % (=3600 kpl)
c) 100 %
105
a) Minimikalkyyli:
Mukut
22500 e

 5 e / kpl
Suoritemäärä 4500 kpl
a) Keskimääräiskalkyyli:
Kokut
32500 e

 7,22 e / kpl
Suoritemäärä 4500 kpl
a) Normaalikalkyyli
Mukut
Kikut
22500e 10000



 6,67 e / kpl
Tod. Suoritemäärä Normaalisuor.määrä 4500kpl 6000
53
Ratkaisu:
Muuttuvat
yksikkökustannukset
Kiinteät
yksikkökustannukset
Kokonaisyksikkökustannukset
Minimi- Keskimääräiskalkyyli
Normaalikalkyyli
kalkyyli
75 % 60 % 100 %
5
5
5
5
5
5
2,22
2,77
1,67
1,67
7,22
7,77
6,67
6,67
tuotekalkyyliä, joka sisältää vain valmistuskustannukset sanotaan tuotteen
valmistusarvoksi (VA)
•
•
minimivalmistusarvo, MVA (=minimikalkyylin mukaisesti)
normaalivalmistusarvo,NVA (=normaalikalkyylin mukaisesti)
tuotekalkyyliä, jossa yrityksen kaikki kustannukset on kohdistettu lopullisille suoritteille
kutsutaan tuotteen omakustannusarvoksi (OKA)
• normaaliomakustannusarvo, NOKA (=normaalikalkyylin mukaisesti)
• osoittaa tuotteen yksikkökustannukset pitkällä tähtäyksellä (olettaa
normaalitoiminta-asteen)
Rahoituksen laskentatoimen puolella varastoihin saa aktivoida (tuotteille
kohdistaa) yleensä vain valmistuksen kustannuksia (Suomessa perinteisesti
vain muuttuvia, nyt myös kiinteitä kansainvälisen käytännön mukaisesti (uusi
KPL))
108
54
Kapasiteetin käsite
kustannuslaskennassa
KAPASITEETTI on yrityksen ajanjakson enimmäissuorituskyky
• se tuotannon määrä, jonka yritys voi normaalin työajan, yrityksen käytössä
normaalisti olevien tuotantovälineiden avulla ja tavanomaisen
organisaationsa puitteissa valmistaa
• perustuu potentiaalitekijöiden määrään
• mitataan max valmiiden tuotteiden määrä tai max. työmäärä (työ- tai
konetunnit)
Teoreettinen kapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada
ideaaliolosuhteissa annetun ajanjakson kuluessa
Tavoitekapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada
ideaaliolosuhteissa silloin, kun osa annetusta ajanjaksosta hyväksytään hukkaajaksi
Käytännön kapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada
käytännössä annettuna ajanjaksona, kun osa tavoitekapasiteetista hukataan
109
Capacity utilization and cost accounting
TOIMINTA-ASTE ilmoittaa ajanjakson suoritus- tai suoritemäärän
TOIMINTASUHDE =
T-ASTE
KAPASITEETTI
Esim.
• jalostamon toiminta-aste on vuonna 199X ollut 70 000
tonnia, kun kapasiteetti on 100 000 tonnia
• toimintasuhde = 70 000/100 000 = 0.7 = 70%
Normaali toiminta-aste = yksikön pitkän ajan keskimääräinen
tuotos
Budjetoitu toiminta-aste = suunnitellun tuotoksen määrä
Toteutunut toiminta-aste = toteutunut tuotoksen määrä
110 Ks. tunnilla esimerkki Kapa Oy
55
Capacity utilization and cost accounting
100
90
80
70
60
50
40
30
20
10
0
Teoreettinen
kapasiteetti
Tavoitekapasiteetti
Käyt ännön
kapasiteetti
Normaali toimintaaste
Budjet oitu
toiminta-aste
Toteutunut
toiminta-aste
111
Esimerkki: Kapa Oy
Kapa Oy:n vuosittaiset kapasiteettikustannukset ovat
120 000 eur
Kapa:n teoreettinen kapasiteetti on tuotos, joka
saadaan jos tuotantolaitos toimii häiriöttä 8760
tuntia/vuosi (=24h * 365 pv.)
• Oletus: tuotantolaitos toiminnassa ympäri
vuorokauden vuoden jokaisena päivänä
Kapa toimii kolmessa kahdeksan tunnin vuorossa 5
päivänä viikossa yhteensä 50 viikkoa vuodessa ja
tuotantolaitos suljetaan 2 viikon ajaksi lomien ajaksi
 tavoitekapasiteetti 6000 tuntia/vuosi
112
56
Esimerkki: Kapa Oy (jatkuu)
ennalta ehkäisevästä ja koneiden kunnossapidosta sekä tilausten
saapumisen ja tuotannonsuunnittelun epätasaisuudesta seuraa,
että koneita on mahdollista käyttää valmistuksessa vain 5000
tuntia vuodessa = käytännön kapasiteetti
Koneita käytetään pitkän ajan kuluessa keskimäärin 4800 tuntia
vuodessa = normaali toiminta-aste
Vallitsevan laskusuhdanteen takia koneita oletetaan kuitenkin
käytettävän tulevana vuonna vain 4000 tuntia = budjetoitu
toiminta-aste
113
Esimerkki: Kapa Oy (jatkuu)
Halutessaan kohdistaa 120000 euron kapasiteettikustannukset
tuotteille, Kapa Oy:n johdolla on viisi vaihtoehtoa
Kohdistusperuste
Teoreettinen kapasiteetti
Tavoitekapasiteetti
Käytännön kapasiteetti
Normaali toiminta-aste
Budjetoitu toiminta-aste
Kohdistusperusteen määrä
(tuntia)
8670
6000
5000
4800
4000
Yleiskustannuslisä
(euroa/tunti)
13,84
20
24
25
30
57
Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa
YLIKAPASITEETTIKUSTANNUS
• ei ole tuotteiden kustannus vaan tuottamatta jätettyjen
tuotteiden kustannus
• voidaan tarvittaessa raportoida erillisenä, jolloin johto
saa tiedon ylikapasiteetista johtuvista kustannuksista
115
Kapasiteetin käsitteestä
•
•
•
•
Käytännön kapasiteetti voidaan arvioida (esim. joku
prosenttiosuus) tai selvittää analyyttisesti
Selvitettäessä analyyttisesti käytännön kapasiteettia
tavoitekapasiteetista vähennetään normaali
korjauksien, kunnossapidon ja seisokkien vaatima
aika, johon voi sisältyä protektiokapasiteetti tai
kysyntähuippukapasiteetti
Protektiokapasiteetti = reservissä oleva kapasiteetti
satunnaisten häiriöiden tasapainottamiseksi
Kysyntähuippukapasiteetti = reservissä oleva
kapasiteetti kausihuippuja varten
58
Teoreettinen kapasiteetti
- Käyttämättömät vuorot/päivät/viikot
= Tavoitekapasiteetti
- Hukka (aika/teho/yms.)
= Käytännön kapasiteetti
117
Teoreettinen kapasiteetti voidaan jakaa tuottavaan ja
tuottamattomaan kapasiteettiin
Tuottava kapasiteetti
• viittaa toimintaan, jossa syntyy lisäarvoa joko asiakkaalle
tai liiketoiminnalle
Tuottamaton kapasiteetti
• kapasiteetti, joka ei ole tuottavassa tilassa eikä myöskään
luokiteltu ylikapasiteetiksi
• sisältää esimerkiksi asetukset, kunnossapidon, hukan ja
valmiuden
118
59
Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa
Ylikapasiteetin käsittely laskentatoimessa:
Tasaisen kysynnän vallitessa tulisi
kapasiteettikustannusten kohdistusperusteena
käyttää käytännön kapasiteettia
tuotteille kohdistetaan kapasiteettikustannuksia
vain niiltä osin kuin ne käyttävät kapasiteettia
käyttämättömän kapasiteetin kustannukset tulisi
esittää erillisenä ylikapasiteettikustannusten eränä
119
Kapasiteetin käsitteestä
Kysyntä voi olla kausittain vaihtelevaa
• Jos yritys pyrkii tyydyttämään kysynnän myös
korkean kysynnän aikana, syntyy kausittaista
ylikapasiteettia matalan kysynnän kausina
• Kysynnän vaihdellessa kausittain
kohdistusperusteena tulee käyttää keskimääräistä
toiminta-astetta, jota käyttämällä
ylikapasiteettikustannusten odotusarvoksi tulee
nolla olosuhteissa, joissa kapasiteetti vastaa
kysyntää
60
3. Lisäyslaskenta
 Summalisäyslaskenta (1 yk lisä)
 Kustannuspaikkalisäyslaskenta (monta yk –lisää,
kustannuspaikkakohtaisesti)
 Lajilisäyslaskenta (monta yk-lisää)
121
Lisäyslaskenta (Job costing, job order
costing)
(Drury luvut 3 ja 4
välittömät kustannukset kohdistetaan tuotteille suoraan ja välilliset (overhead)
kustannuspaikkojen kautta kustannuslisien avulla tuotteille
tuotekohtaiset kustannuslisät saadaan mahdollisimman hyvin toiminta-asteen
vaihtelua kuvaavan jakoperusteen avulla (esim. työ- tai konetunnit)
•
peruste välillisten kustannusten kohdistamiselle
kauden lopussa keskeneräisten töiden inventaariarvo on keskeneräisten
tuotteiden (työnumeroiden) kustannukset
kun aiheuttamisperiaatteen seuraaminen jakolaskennan avulla ei ole edes
välttävästi mahdollista (useimmiten)
• esim. monituoteyrityksessä, jossa valmistetaan samoilla koneilla useita
eri tuotteita
• käytetään silloin kun suoritteiden lukumäärä on suuri tai kun johto
tarvitsee tietoa yksittäisten työsuoritusten kustannuksista (konepajat,
telakat)
• sarjatuotanto
• yksittäistuotanto
122
61
costing)
A. summalisäyslaskenta
käytössä vain yksi kustannuslisä, jonka laskentaperuste määräytyy
välillisten kustannusten aiheutumisperustasta
voi olla esim.
• välittömät palkat
• välittömät raaka-ainekustannukset
• välittömien kustannusten yhteismäärä
• konetunnit
Yleiskustannuslisä = välilliset kustannukset
aiheutumisperusta
123
costing)
Esim. 1
Yleiskustannukset
5000000
Tuotteittain rekisteröityjä välittömiä työtunteja
Tuote
Tunnit
A
1000
B
2000
Yk-lisä = 5000000/11000 =
454,5
C
5000
D
3000
Yht.
11000
C
2273
D
1364
Yht.
5000
Yleiskustannukset tuotteittain
Tuote
kust. t. €
A
455
B
909
yk-lisä voidaan laskea myös prosentteina
124
62
Lisäyslaskenta (Job costing, job
order costing)
Esim. 2
välilliset kustannukset
välittömät palkat
20000
10000
yk-lisä = 100 * 20000 / 10000 = 200 % välittömistä palkoista
Tuotekalkyyli Tuote A
välittömät aineet
välittömät yht.
yk-lisä 200 %
kust. yhteensä
200
100
300
200
500
Menettely olettaa, että tuotteiden
välilliset kustannukset
korreloivat käytetyn
kohdistusperusteen kanssa
Oletus ei usein pidä paikkaansa,
esimerkiksi
energiakustannukset eivät
yleensä korreloi tehtyjen
työtuntien kanssa vaan
päinvastoin
•
mitä vähemmän välittömiä
työtunteja, sitä
teknologiavaltaisempi
tuotanto ja suurempi
energiankulutus
costing)
B. kustannuspaikkalisäyslaskenta
jokaisesta kustannuspaikasta lasketaan kp-lisät, jotka lisätään tuotteen
kustannuksiin
jos kustannusten aiheutumista ei voida mitata yhdellä toiminta-asteen
mittarilla
126
63
costing)
Esim.
välilliset kust.
ainekust.
työkust.
pääomakust.
muut
yht.
välittömät kust.:
raaka-aineet
työ
5000
10000
valmistus hallinto & markkinointi
2000
3000
2000
6000
2000
4000
1000
15000
5000
127
costing)
Esim. (jatkuu)
valmistuksen välillisten kustannusten katsotaan aiheutuvan välittömien
palkkojen suhteessa
hallinnon & markkinoinnin kustannusten katsotaan aiheutuvan
valmistuksen välittömien kokonaiskustannusten suhteessa
valmistuksen yk-lisä 100*15000/10000 = 150% välittömästä työstä
hallinnon & markkinoinnin yk-lisä 100* 5000/15000 = 33 % välittömistä
valmistuskustannuksista
128
64
order costing)
Tuotekalkyyli: Tuote B
välittömät valm.kust
100
80
180
valmistuksen välilliset kust.
150% palkoista (150%*80)
= valmistusarvo (va)
120
300
hall- & markk. lisä (33% * 180)
= omakustannusarvo (OKA)
59
359
koska kustannuspaikat rajataan vastuulaskennan tarpeiden mukaisesti,
niillä suoritetaan yleensä hyvinkin monenlaisia tehtäviä
vaikea löytää yhtä kohdistamisperustetta näille kaikille erilaisille
"tekemisille"
4. Lisäyslaskenta teollisuusyrityksessä
65
Tuotantotyypit ja suoritekohtainen
laskenta
Eräitä tuotantotyyppejä:
• yhtenäistuotanto (jatkuvassa tuotantoprosessissa vain yhtä
tuotetta, esim. sellutehtaat)
• jatkuva lajituotanto (kahta tai useampaa tuotetta rinnakkain,
esim. öljynjalostamo)
• vaihtuva joukkotuotanto (valmistettavat suoritteet seuraavat
peräkkäin toisiaan, esim. paperitehdas)
• sarjatuotanto (suoritteet valmistetaan sarjoina, esim.
huonekalutehdas)
• yksittäistuotanto (yksittäisten suoritteiden valmistus, esim.
telakat)
• sekatuotanto (edellisten yhdistelmä)
131
laskenta
joustavat tuotantojärjestelmät (FMS = Flexible Manufacturing Systems):
• erilaisia tuotteita voidaan valmistaa missä tahansa järjestyksessä
• pitkälle automatisoituja, tietokone ohjaa valmistusta
• voidaan ajaa miehittämättömänä pitkiäkin aikoja
• mahdollistaa operatiivisen laskentadatan keräämisen suoraan tuotantoa
ohjaavilta tietokoneilta
palvelutuotanto:
• tuote tuotetaan ja kulutetaan ainakin osittain yhtä aikaa
• laatu ja asiakaskeskeisyys
• haasteita laskentajärjestelmille fyysisen suoritteen puuttuessa tai ollessa
merkitykseltään vähäinen
• laskentaperiaatteet samat kuin valmistustoiminnassa
Ns. “perinteisen” kaksivaiheisen kust.laskennan luokittelu tuotantotyypin mukaan:
1. Jakolaskenta [process costing]:
• suora jakolaskenta
• ekvivalenssilaskenta
2. Lisäyslaskenta [job-order tai production-order costing]
132
66
laskenta
Valmistusyrityksen tuotantotyypit
Tuotelajien luku
ja tuotantotapa
Yksi tuotelaji
Tuotantotyyppi
YHTENÄISTUOTANTO
Useita tuotelajeja
RINNAKKAISteknisistä syistä
TUOTANTO
Useita tuotelajeja
YHTEIStaloudellisista syistä TUOTANTO
Esimerkki
jatkuva yhtenäistuotanto puuhiomo
panostustuotanto
rautatehdas
jatkuva lajituotanto
öljynjalostamo
vaihtuva joukkotuotanto paperitehdas
sarja- eli erätuotanto
huonekalutehdas
yksittäistuotanto
rakennusliike
Laskentamenetelmä
JAKOLASKENTA
sovelluksineen
LISÄYSLASKENTA
Lisäyslaskenta teollisuusyrityksessä
Lisäyslaskennan muodot
• Summalisäyslaskenta (single overhead rate)
• Kustannuspaikkalisäyslaskenta
• Lajilisäyslaskenta
Ennalta määrätyt lisät
• =>Yleiskustannusten yli-/alikohdistus
67
costing)
C. Lajilisäyslaskenta
Jaoteltavissa periaatteessa kolmeen osaan:
• välilliset ainekustannukset
• välilliset valmistuskustannukset
• myynnin- ja hallinnon kustannukset
kustannuspaikkalisäyslaskennan erikoistapaus
lasketaan näitä vastaavat lisät
135
costing)
1. Ainelisä
välillisiä ainekustannuksia ovat esim. ostotoiminnasta ja aineen
varastoinnista johtuvat kustannukset, jotka tavallisesti kohdistetaan
yhdelle kustannuspaikalle
lasketaan näistä ainelisä -%, jonka perusarvo on käytettyjen välittömien
aineiden arvo
kun välilliset ainekustannukset katsotaan syntyvän käytettyjen välittömien
aineiden suhteessa saadaan
= 100 * välilliset ainekustannukset
käytetyt välittömät aineet
136
68
costing)
2. Valmistuskustannuslisät
palkkalisät
laskennassa selvitettävä valmistuksen välillisten kustannusten syntyminen
(aiheutumisperiaate)
jos ne syntyvät samassa suhteessa kuin välittömät palkkakustannukset ja
ovat luonteeltaan tasahintaisia ja tasalaatuisia
palkkalisä =
100*välilliset valmistuskust.
137
costing)
jos ne syntyvät samassa suhteessa kuin tuotteen valmistus vaatii välitöntä työaikaa ja
suoritekohtainen välitön työaika on laskettavissa (on rekisteröity)
välilliset kust .
tuntilisä 
välittömät työtunnit
jos ne syntyvät samassa suhteessa kuin tuotteen valmistukseen on käytetty koneaikaa ja
suoritekohtaiset välittömät koneajat laskettavissa
konetuntil isä 
•
•
välilliset kust .
konetunnit
pääomakustannukset
sähkö ja huolto jne.
perusarvolisä
• keskeneräisten tuotteiden sitoman pääoman korot ja vakuutukset
• vikakappaleet
• työn uudelleenjärjestelykust.
• koeajo- ja suunnittelukust.
perusarvolisä 
100 * kokonaiskust.
välittömät kust.  kust.lisät
138
69
order costing)
3. Hallinnon ja markkinoinnin lisä
tavallisesti riittää vain yksi lisä
laskentaperusteena esim.
• valmistuskustannukset tai
• jalostuskustannukset
hallinnon & markkinoin nin 
100 * hallinnon & markkinoin nin kust ..
valmistuku st .
costing)
tällaiset lisät ovat ainakin osittain sopimuksenvaraisia ts.
mielivaltaisia, eivätkä noudata todistettavasti
aiheuttamisperiaatetta, esim. vaatiiko kalliimpi tuote aina
enemmän markkinointipanoksia ja hallintoa kuin halpa ja jos vaatii
niin missä suhteessa?
tai
Onko kalliimpi tuote aina kalliimpi suunnitella ja vaatiiko se enemmän
tuotannon suunnittelua ja ohjausta kuin halpa?
jos lisäyslaskennan avulla halutaan saada selville tuotteen
normaalikalkyyli, on kustannukset jaettava kiinteisiin ja muuttuviin,
jolloin kustannuslisiin tulee kiinteä ja muuttuva osa
140
70
Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing)
Esim
Erään kust.paikan välilliset kust. laskentakaudella
muuttuvat välilliset kust 35000
kiinteät välilliset kust. 14000
49000
Toiminta-asteen mittana käytettyjä konetunteja oli 7000
Tällöin
muuttuvien kustannusten yk-lisä on
35000/7000 =
5 /konetunti
ja kiinteiden
14000/7000 =
2 /konetunti
141
order costing)
Esim. (jatkuu)
Tuotteen C valmistuksen välittömät kustannukset olivat 250,- ja sen
valmistus on tapahtunut vain em. kustannuspaikalla, jossa
valmistukseen on tarvittu 30 konetuntia on tuotteen
minimivalmistusarvo:
välittömät kustannukset
valmistuksen yk-lisä (muuttuvat)
30 konetuntia a 5,minimivalmistusarvo (MVA)
250
150
400
71
order costing)
Esim. (jatkuu)
Jos em. toiminta-aste (7 000 konetuntia) on normaali saadaan
normaalivalmistusarvoksi:
välittömät kustannukset
valmistuksen yk-lisä
muuttuva (30 konetuntia a 5,-)
kiinteä (30 konetuntia a 2,-)
normaalivalmistusarvo (NVA)
250
150
60
460
Lisäyslaskennan kulku teollisuusyrityksessä
•
•
Materiaalikustannusten rekisteröiminen
Välittömien työtuntien rekisteröiminen
• Työtunnit kerrotaan ennakkoon lasketulla
työtuntihinnalla
• Yleiskustannukset lisätään yhden tai useamman
ennakkoon lasketun yleiskustannuslisän avulla
•
•
Kauden jälkeen tehdään jälkilaskelmat toteutuneilla
arvoilla ja käsitellään erot
=> erojen käsittelyyn palataan Advanced Cost
Accounting -kurssilla
72
Job Cost Sheet
PearCo Job Cost Sheet
Job Number A - 143
Department B3
Item Wooden cargo crate
Date Initiated 3-4-X7
Date Completed
Units Completed
Direct Materials
Direct Labor
Manufacturing Overhead
Req. No. Amount Ticket Hours Amount Hours
Rate
Amount
Cost Summary
Direct Materials
Direct Labor
Total Cost
Unit Cost
Date
Units Shipped
Number Balance
A materials requisition form is used to
authorize the use of materials on a job.
Job Cost Sheet
Job Number A - 143
Department B3
Date Completed
Units Completed
Direct Materials
Direct Labor
Rate
Amount
X7-6890 € 116
36
8
€ 88
Cost Summary
Direct Materials
Direct Labor
Total Cost
Unit Costlabor costs are
Direct
€ 116
€ 88
Date
Units Shipped
Number Balance
accumulated by means of a
work record, such as a time card, for each employee.
73
Job Cost Sheet
Job Number A - 143
Department B3
Date Completed 3-5-X7
Units Completed
2
Direct Materials
Direct Labor
Rate
Amount
X7-6890 € 116
36
8
€ 88
8
€4
€ 32
Cost Summary
Direct Materials
Direct Labor
Total Cost
Unit Cost
€
€
€
€
€
116
88
32
236
118
Date
Units Shipped
Number Balance
Apply manufacturing overhead to jobs using a
predetermined overhead rate.
costing)
Jokainen kustannusten kohdistamisperuste on jotenkin ja jollain
aikavälillä rekisteröitävä mikä aiheuttaa lisää kustannuksia
• kohdistamisperusteiden määrän täytyy pysyä kohtuullisena
Huomioitavaa:
Lisäyslaskennalla on taipumus kasata suurille, korkeavolyymisille,
paljon työtä vaativille ja kalliille tuotteille liikaa kustannuksia ja
päinvastoin
Voi aiheuttaa virheitä strategisessa päätöksenteossa
Ongelmat korostuvat varsinkin nykyaikaisessa tuotantoympäristössä
jossa varsinaisen välittömän työpanoksen osuus
kokonaiskustannuksista on pieni ja yleiskustannusten osuus suuri
Lisäyslaskenta ei tue myöskään tuotannon tehostamista toiminnan
panostusten uudelleensuuntaamisen avulla, se ei esim. auta
tunnistamaan asiakkaalle lisäarvoa tuottamattomia kustannusten
aiheuttajia
Lisäyslaskennan käyttöön strategisen päätöksenteon tukivälineenä on
syytä suhtautua varauksellisesti, toimii kuitenkin hyvin
vastuulaskennassa ja varastojen arvostamisessa
148
74
5. Jakolaskenta teollisuusyrityksessä
Jakolaskenta (Process costing)
(Drury:n kirjassa luku 5; Vehmanen et al. s. 101)
tarkoittaa järjestelmää, jossa tuotantoprosessin eri vaiheille
(kustannuspaikoille) laskentakausittain kerätyt kustannukset
jaetaan tasan käsiteltyjen suoriteyksiköiden kesken
kun tuotanto käsittää vain muutamia tuotteita, jotka valmistetaan
suunnilleen samanlaisista aineksista ja samantapaisin
valmistusmenetelmin
tarkkuutta voidaan parantaa käyttämällä ns. ekvivalenttilukuja joiden
avulla yksiköt muutetaan "samanarvoisiksi"
ekvivalenttiluvut pyritään sitomaan tuotteen valmistuksesta
aiheutuvien käyttötekijöiden kustannuksiin
käyttökelpoinen myös keskeneräisten suoritteiden kustannusten
arvioinnissa (muutetaan ekvivalenteiksi suoriteyksiköiksi, jotka
aiheuttavat saman määrän muuttuvia kustannuksia)
• jalostusaste ja keskeneräisten suoritteiden määrä saattaa
vaihdella laskentakaudesta toiseen
150
75
siis, jakolaskenta:
• kaikkia kustannuksia pidetään tuotteen aiheuttamina välittöminä
kustannuksina
• kaikkien laskentakauden kustannusten summa jaetaan ekvivalenteilla
suoriteyksiköillä
yksikkökus t . 
•
•
kokonaisku st .
ekvivalent it yksiköt
ekvivalenttien yksiköiden avulla myös keskeneräisten tuotteiden
jalostusaste voidaan ottaa laskelmissa huomioon
soveltuu silloin kun kustannusten kohdistamisongelmaa ei ole
• yhtenäistuotanto
• vaihtuva joukkotuotanto
käytännössä tällaisia "yhden tuotteen" yrityksiä ei tänä päivänä juurikaan ole
151
Esimerkki ekvivalenssilaskennasta:
• valssaamo joka valssaa erivahvuisia levyjä
• ohutta levyä on tonnissa enemmän kuin paksua levyä
• suhteessa enemmän valssaamista
• selvitetty ekvivalenssiluvut
• kohdistettavat kustannukset yhteensä 211640 €
levylaji /
ekvivalenttiluku
valmistusmäärä t
ekvivalenttimäärä
kust./tonni
5 mm / 1,20
500
600
177,6
6 mm / 1,15
200
230
170,2
8 mm / 1,00
600
600
148,0
yhteensä
1300
1430
•
•
Kustannukset / ekvivalenttiyksikkö 211640 / 1430 = 148
5 mm kustannukset/tonni:
600 x 148 / 500 = 177,6
76
Jakolaskennan käyttäminen varaston
inventaariarvon määrittämisessä
Jakolaskenta varaston inventaariarvon
määrittämisessä
Kustannukset jaetaan identtisten tuoteyksikköjen
kesken, jotka valmistetaan jatkuvassa
tuotantoprosessissa
Tuotantoa on laskemishetkellä eri
valmistusasteisena, ja tämä otetaan huomioon
ekvivalenttilukujen avulla.
Tuotantoa on siis
• Keskeneräisenä (KET) eri valmistusasteisena
• Lopputuotevarastossa (valmiina)
154
77
Ekvivalenttilukujen käyttö
Tuotannon valmiusaste kääntyy ekvivalenttiluvuksi
Tuotannon
keskener.
ekvivalentti = tuotanto
määrä
yksikköjä
Tuotannon
×
valmiusaste
155
Equivalent Units - Example
ACE Tractors began operations on May 1 and
completed 1,000 tractors during May.
In addition, there were 250 partially completed
tractors in the plant on May 31. The tractors in
work-in-process were 30% complete.
Manufacturing costs for the month were € 7,740,000.
Continue
156
78
How many equivalent units were in ACE’s work-inprocess on May 31?
Equivalent
units of
production
# of partially
Percentage of
= completed ×
completion
units
157
How many equivalent units were in ACE’s work-inprocess on May 31?
Equivalent
units of
production
# of partially
Percentage of
= completed ×
completion
units
=
250
=
75
×
30 %
158
79
How many total equivalent units did ACE produce
in May?
# of
Total
# of units
equivalent
equivalent =
+
completed
units in workunits
in-process
159
in May?
# of
Total
# of units
equivalent
equivalent =
+
completed
units in workunits
in-process
=
1 000
=
1 075
+
75
160
80
What was ACE’s average cost per tractor?
Average
cost per
unit
Total
manufacturing
=
costs for the
period
÷
Total # of
equivalent
units
161
What was ACE’s average cost per tractor?
Average
cost per
unit
Total
manufacturing
=
costs for the
period
÷
Total # of
equivalent
units
=
7740000
÷
1075
=
7200
162
81
How much manufacturing cost should be assigned
to ACE’s work-in-process?
Work-inprocess
=
inventory cost
Average cost
per unit
# of equivalent
× units in work-inprocess
163
How much manufacturing cost should be assigned
to ACE’s work-in-process?
Work-inprocess
=
inventory cost
Average cost
per unit
=
7200
=
540000
# of equivalent
× units in work-inprocess
×
75
164
82
Equivalent Units
When there are partially completed units in
beginning inventory, work efforts during the
period can be categorized as follows:
1. Work to complete beginning work-in-process
2. Work on units started and completed during the period
3. Work on units in ending work-in-process
165
ACE Tractors started June with 250 partially
completed units in work-in-process (30%
complete).
During June, ACE completed the units in work-inprocess and started an additional 1,200 units.
There were 300 units in ending work-in-process
on June 30. They were 40% complete.
Continue
166
83
during June?
W ork to com ple te
be ginning w ork-in-proce ss
units
% of w ork
done this
pe riod
250
70%
Equiva le nt
units
175
Since 30% of the work was done on
these units in May, the remaining 70% of
the work is done in June.
167
during June?
W ork to com ple te
W ork on units sta rte d a nd
com ple te d
units
% of w ork
done this
pe riod
250
70%
175
900
100%
900
Equiva le nt
units
Since 1,200 units were started during June, and 300 of those units
are still in work-in-process on June 30, the implication is that 900
units were started and completed during June.
168
84
during June?
W ork to com ple te
W ork on units sta rte d a nd
com ple te d
W ork on e nding w ork-inproce ss
Tota l e quiva le nt units
units
% of w ork
done this
pe riod
250
70%
175
900
100%
900
300
40%
120
Equiva le nt
units
1,195
169
Esimerkkejä aloista, jotka käyttävät
yleisesti joko lisäyslaskentaa tai
jakolaskentaa:
Palvelusektori
Lisäyslaskenta Tilintarkastus
Mainostoimistot
Jakolaskenta Pankit
Posti (jakelu)
Kauppa
Postimyynti
Kirjakaupat
Viljan myynti
Lehtien tilaus
Tuotanto
Lentokoneen kokoaminen
Tuotantokoneiden tuotanto
Öljyn jalostus
Virvoitusjuomatuotanto
85
171
Fig 5.2 A comparison of job & process costing
© 2000 Colin Drury
6. Sivutuotteet ja yhteiskustannukset
86
Yhteistuotanto
Tyypillisesti: sama raaka-aine, sama tuotantoprosessi, useita lopputuotteita.
• Öljynjalostus, ilman tislaus nestekaasuiksi, teurastamo jne
• (kyse on eräänlaisesta poikkeustapauksesta kustannuslaskennan
näkökulmasta katsottuna)
Lopputuotteiden kustannukset voivat olla, tuotantoproessista riippuen, suurelta osin
jakamattomia yhteiskustannuksia (joint costs), jolloin tarkka
tuotekustannuslaskenta ei ole mielekästä
Yhteiskustannusten allokoinnissa käytettyjä perusteita:
• Tuotannon fyysiset suhteet
• Lopputuotteen myyntiarvo
• Keskimääräinen katetuotto
• NRV
173
Sivutuotteet
Kun lopputuotteen arvo yhteistuotannossa on
vähäinen, puhutaan sivutuotteesta
• Esim mäntyöljy sellunkeitossa, harvinaiset
malmit kaivostoiminnassa jne.
Sivutuotteissa on jatkojalostuksen kannattavuuden
ongelma
174
87
Sivutuotteet
jakolaskennan sovellutukset sopivat myös rinnakkaistuotantoon, jossa
päätuotteen lisäksi valmistuu erilaisia sivutuotteita (byproducts)
• Esim. öljynjalostamossa bensiinin ohessa nestekaasuja,
polttoöljyjä yms.
sivutuotemenetelmä:
• sivutuotteen tuotot voidaan joko vähentää päätuotteiden
kustannuksista tai käsitellä sivutuotteen kustannukset erillään
päätuotteen jatkojalostuksen erilliskustannuksina
• jatkuva lajituotanto
• (prosessiteollisuus)
175
Sivutuotteet
Esim.
Päätuotteen myyntituotot
Jalostuskustannukset
Sivutuotteen myyntituotot
1000000
-800000
200000
-600000
400000
Tulos
Tai
Päätuotteen myyntituotot
Päätuotteen jalostuskustannukset
Sivutuotteen myyntituotot
Sivut. jalostuksen erilliskustannukset
Sivutuotteen tulos
Yhteensä
1000000
-700000
200000
-100000
Sivutuotekustannuslaskenta ei
ole relevanttia kaikissa
päätöstilanteissa, koska
sivutuote syntyy joka
tapauksessa osana
tuotantoprosessia
Tärkeää kun mietitään esim.
jatkojalostamista
100000
400000
88
7. Kustannuslaskennan ja tuloslaskennan yhteydestä
teollisuusyrityksessä
Valmistuksen kustannusten jaottelu
Välitön
Välitön
Tuotannon
Mat.
Työ
YK:t
Välit.
Jalostus
kust
kust
178
89
Tuotekustannukset ja periodikustannukset
Periodikustannukset
•
•
•
•
Tulo menon kohdalle
Ei liity suoraan tuotantoon
Käsittely kirjanpidossa –
kuluksi kirjaus?
Esim
•
•
Myynnin kust
Hallinnon kust
Tuotekustannukset
•
•
•
•
•
Materiaalin hankintakust
tuotantokust
“liitetään” tuotantoon
Käsittely kirjanpidossa –
kuluksi kirjaus?
Esim.
•
•
Välitön materiaali
Välitön työ
Tuloslaskennan ja kustannuslaskennan
yhteydestä
Tuotekustannus ja periodikustannus
Jaksotus: Meno jaetaan kuluksi ja aktiivaksi
Tuotekustannus voidaan kirjata tilikauden kuluksi,
tai kustannus voi sisältyä varastossa olevan
tuotteen kustannukseen
Kulut siis siirtyvät tuloslaskelman ja taseen välillä
180
90
Tuotekustannusten virta varaston läpi
Kustannukset
Materiaalin ostot
Välitön työ
Tuotannon yk:t
Tase
(varasto)
(kulut)
Ra-varasto
KET
Valmis
varasto
Myynti &
hallinto
Tuloslaskelma
Periodikulut
Myyntiä
vastaavat
kulut
Mynnin ja
hallinnon kulut
Tuloslaskennan ja kustannuslaskennan
yhteydestä
Tuotekustannus ja periodikustannus
Jaksotus: Meno jaetaan kuluksi ja aktiivaksi
Tuotekustannus voidaan kirjata tilikauden kuluksi,
tai kustannus voi sisältyä varastossa olevan
tuotteen kustannukseen
Kulut siis siirtyvät tuloslaskelman ja taseen välillä
182
91
Täyskatteinen varaston inventaariarvon
määritys
Täyskatteinen varaston arvostus
• Varastossa olevan tuotteen arvoon sisältyy
yleiskustannuksia
• Käyttäytymisvaikutukset
Katetuottolaskentaan perustuva varaston arvostus
Varaston arvostukseen riittävä kustannuslaskenta ja laskennan
kustannus/hyöty -suhde
183
Täyskatteinen vs. katetuottolaskentaan
perustuva varaston inventaariarvo
92
(cont.)
Case: katetuottolaskentaan perustuva
inventaariarvo
93
Case: täyskatteinen inventaariarvo
Kolme tapausta
1. Tuotanto ja myynti ovat yhtä suuret (varasto pysyy vakiona)
2. Myynti on suurempi kuin tuotanto (varasto pienenee)
3. Tuotanto on suurempi kuin myynti (varasto kasvaa)
Katetuottolaskentaan perustuvassa varaston inventaariarvon
määrityksessä näillä tapauksilla ei ole erilaista tulosvaikutusta
Täyskatteisessa varaston inventaariarvon määrityksessä kirjanpidon tulos
käyttäytyy eri tavalla
188
94
Myyntiä vastaavat muuttuvat
kustannukset
Jatkuva varastolaskenta
• Mahdollista päivittää myyntiä vastaavat
muuttuvat kulut periaatteessa reaaliaikaisesti
• Vaatii tietojärjestelmän
• Cost of Goods Sold
189
Jaksottainen varastolaskenta
• Käytetään kirjanpidossa varaston muutos –tiliä
• Ns. ’lepäävä tili’
• Fyysinen inventaario
Kotitehtävä 1
Palautuksen deadline: 15.9.
95
Sisältö
8. Katetuottolaskenta kannattavuuden
hallintavälineenä
KATETUOTTOLASKENTA (Cost-volume-profit analysis)
Drury luku 8.
liikekirjanpidon tulos = tuotot - kulut
• yleensä tilikausittain (12 kk)
• osavuosittain
operatiivinen tulos = tuotot - kustannukset
• lyhyemmin väliajoin (kuukausi, 1/4-vuosi)
• yrityksen (ylemmän) johdon käyttöön
192
96
Yrityksen tai sen osan kannattavuuden selvittäminen
• ajanjaksoittain
• kohteittain (suoritteittain, hankkeittain)
• absoluuttinen kannattavuus = tuotot - kustannukset
• suhteellinen kannattavuus
• suhteutetaan voitto johonkin yritystoiminnan
laajuutta kuvaavaan suureeseen
voitto  % 
100 * voitto
liikevaiht o
pääoman tuotto  % 
100 * voitto
toi min nan sitoma PO
193
toiminnan suunnittelemiseksi ja valvomiseksi johto tarvitsee tietoa
tulokseen vaikuttavista tekijöistä, jotta tiedettäisiin miksi
kannattavuus on muuttunut
 katetuottolaskenta
katetuottolaskennan mukainen yksinkertaistettu tuloslaskelma on
seuraavan kaavan mukainen
tuotot (revenue)
- muuttuvat kustannukset (VC)
= KATETUOTTO (contribution margin)
-kiinteät kustannukset (FC)
=TULOS (operative income)
97
Katetuottolaskennan oletukset
katetuottoajattelu:
kustannukset voidaan ryhmitellä muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin
tuottojen ja kustannusten riippuvuus toiminta-asteesta voidaan
luotettavasti selvittää ja se on lineaarinen
kiinteät kustannukset toiminta-asteesta riippumattomia
muuttuvat kustannukset ovat tasasuhteisia
tehonsopeutusta ei tapahdu (lineaarisuus)
195
Katetuottolaskennan oletukset
monituoteyrityksessä tuotteiden keskinäiset määräsuhteet pysyvät eri
toiminta-asteilla muuttumattomina (kateprosentti pysyy samana)
toiminta-astetta voidaan mitata yhdellä mittayksiköllä
going concern -periaate
tuotannontekijöiden hankintahinnat sekä suoritteiden myyntihinnat ovat
toiminta- asteesta riippumattomia vakioita
ei sellaisenaan käytännössä voimassa, menetelmää voidaan kuitenkin
käyttää ottamalla huomioon sen rajoitukset
196
98
Katetuottolaskennan tunnusluvut
Kriittinen piste (KRP) = se volyymi, jolla euromääräinen katetuotto
täsmälleen riittää kiinteiden kustannusten kattamiseen ts. toimintaaste, jossa voitto = 0
kate% 
100 * katetuotto contributi on m arg in 
tuotot revenue 
KRP eur  
KRPS 
100 * ki int eät kust. FC 
kate% contribution m arg in ratio 
KRP(eur ) breakeven
yksikköh int a
197
7.2 Katetuottolaskennan tunnusluvut
Varmuusmarginaali (VM), engl. Margin of safety = miten paljon
yrityksen toteutunut toiminta-aste ylittää KRPV :n
= toiminta-aste - KRPV
VM % 100 * tuotot  KRPeur  / tuotot
198
99
Kannattavuuden parantamiskeinot:
• toiminta-aste
• myyntihinnat
• myyntilajitelma
• muuttuvat kustannukset
• kiinteät kustannukset
199
8.8
Break-even
chart for
Example 1
Fig. 8.7
200
© 2000 Colin Drury
100
8.9
Contribut
ion
Chart for
Example
1
Fig 8.8
201
© 2000 Colin Drury
Esimerkki:
kokonaiskustannusten funktio = 1310 + 17.60*t-aste
myyntitulot = 27*t-aste
myyty yksikkömäärä 200
(kokonaiskustannukset) = 1310 + 17.60*200 = 4830
myyntituotot
= 27*200 = 5400
KATE% = (5400 - (4830-1310)) / 5400 = 34.8
KRP(€) =100* 1310/34.8 = 3764,KRPv = 3764 /27 = 139 kpl:ta
VM = 200 - 139 = 61 kpl:ta
202
101
Esimerkki 2:
Tuotteen myyntihinta 10,Muuttuvat kustannukset 4,-/yksikkö
Kiinteät kustannukset = 36 000,Paljonko pitää myydä, että päästään omille?
203
Ratkaisu:
Tulos = 0 kriittisessä pisteessä
 ratkaistaan yhtälö 10*x – 4*x – 36000 = 0
 6*x = 36 000
 x = 6 000 (kriittisen pisteen myyntimäärä)
204
102
Esimerkki 3:
Ohjelmistotuote myydään messuilla hintaan
200,Ostohinta tukusta 120,Myyntipaikan vuokra 2000,a) Paljonko pitää myydä, että päästään
omille?
b) Paljonko pitää myydä, että voittoa tulisi
1200,-?
205
Ratkaisu:
a) Tulos = 0 kriittisessä pisteessä
ratkaistaan yhtälö 200*x – 120*x – 2000
=0
80*x = 2 000
x = 25 (kriittisen pisteen myyntimäärä)
b) 200*x – 120*x – 2000 = 1200
80*x = 3200
x = 40
206
103
Drury M&CA5 8.7a
CVP analysis: non-graphical computations
Example
Fixed costs per annum
£60 000
Unit selling price
£20
Unit variable cost
£10
Relevant range
4 000 - 12 000 units
• Break-even point =
Fixed costs
Contribution per unit
= £60 000/£10 = 6 000 units
• Units to be sold to obtain a £30 000 profit:
Fixed costs + desired profit = £90 000/£10 = 9 000 units
Contribution per unit
207
© 2000 Colin Drury
Cost-volume-profit (CVP) analyzes the behaviour of total costs, total
revenues, and operating income as changes occur in the output
level, selling price, variable costs, or fixed costs
• a single revenue driver and a single cost driver are used in this
analysis
Key term
Operating revenues
Operating costs
Operating income
Synonym
Sales
Operating expenses
Operating profit
208
104
In most CVP-analysis operating costs consist of only two cost categories
• variable operating costs and fixed operating costs
• Operating costs = Variable operating costs + Fixed operating costs
Operating income is operating revenues for the accounting period minus all
operating costs, including costs of goods sold
• Operating income = Operating revenues - Operating costs
Net income is operating income plus nonoperating revenues (such as interest
revenue) minus nonoperating costs minus income taxes
Simplified net income will be computed as:
• Net income = Operating income – Income taxes
209
Esimerkki:
X Oy toimii telekommunikaatioalalla
Yhtiö harkitsee parhaillaan uuden tuotteen lanseeraamista
Sen myyntihinnaksi arvioidaan 1000 €
Seuraava kustannusarvio perustuu 60 000 kappaleen vuosituotantoarvioon:
• Välitön materiaali ja komponentit
18 000 000
• Välitön työ
12 000 000
• Muuttuvat tuotannon yleiskustannukset
6 000 000
• Kiinteät tuotannon yleiskustannukset
10 000 000
210
105
Esimerkki (jatkuu):
Keskimääräiset varaton suuruudet tuotteelle on arvioitu seuraaviksi:
• Välitön materiaali ja komponentit

2 kk:n varasto
• Keskeneräinen työ

2 kk:n varasto
(100% valmis materiaalien ja 50% valmis työn ja muut. yleiskust. osalta)
• Valmisvarasto

1 kk:n varasto
Kokemukseen perustuen varastopäällikkö on arvioinut varastointikustannukset 10
% (ei sisällytetty em. lukuihin)
Tämän lisäksi markkinointipäällikkö arvioi, että yrityksen entisten tuotteiden myynti
laskee 12 000 000 uuden sukupolven tultua markkinoille (tuotekannibalismi)
211
Esimerkki (jatkuu):
Keskimääräinen katetuotto alalle on 30 %
olemassa olevien tuotteiden osalta
a) Laske uuden tuotteen relevantit kustannukset
b) Pitäisikö uusi tuote lanseerata markkinoille?
c) Mikä on uuden tuotteen kriittinen piste?
212
106
Vastaus:
Myyntihinta
1 000
– muuttuvat
• materiaali
300 (=18000000/60000)
• työ
200 (=12000000/60000)
• muuttuvat yleiskust. 100 (= 6000000/60000)
Katetuotto
400
213
Varaston arvo:
• materiaali
• keskener.
• valmis
300*60 000*2/12 = 3 000 000
((300+(200+100)*50%)*60 000*2/12 = 4 500 000
(300+200+100)*60 000 * 1/12 = 3 000 000
• varastokustannukset (3000000 + 4500000+3000000)*10% = 1 050 000
214
107
Relevantit tuotot ja kustannukset:
1) Katetuoton nousu 400*60 000 =
24 000 000
2) Vanhojen tuotteiden myynnin lasku (kannibalismi)
12000000*30% =
3 600 000
3) Varastokustannukset
1 050 000
4) Lisääntyneet yleiskustannukset
10 000 000
215
b) Yhtiön voitto kasvaa:
24 000 000 – 3 600 000 – 1 050 000 – 10 000 000
= 9 350 000
Tuote näyttää erittäin kannattavalta
c) Lasketaan KRP (kpl) = x
400x = 10000000 + 3600000 +
[300x*2/12+(300+(200+100)*50%)*2/12+600x*1/
12]*0,1
216  x = 35 556 kpl
108
Tuotekohtainen katetuottolaskenta
Kun tuotteille lasketaan minimikalkyylit, niille kohdistetaan vain
muuttuvat kustannukset
Taustalla pyrkimys välttää aiheuttamisperiaatteen vastaista ts.
mielivaltaista kustannusten kohdistamista
Jotta yritys olisi kannattava, on myös kiinteät kustannukset
katettava tuotteista saatavilla myyntituloilla
Tuotteille asetetaan katevaatimukset
• Kate = Myyntihinta - muuttuvat kustannukset
217
Jos oletus kustannusrakenteesta pitää paikkansa, on muuttuva kustannus
tuotteen minimimyyntihinta lyhyellä aikavälillä (ylimääräisen
kapasiteetin käyttö yms.)
Katetuottolaskenta on Suomessa yleistä, joskin usein
rinnakkaismenetelmänä
Kateperusteisen hinnoittelun käyttö raskaan kustannusrakenteen
yrityksissä johtaa helposti systemaattiseen alihinnoitteluun jos kiinteitä
kustannuksia ei ”muisteta” ottaa huomioon
Tuotekohtainen katetuottolaskenta ei ole vastaus kustannusten
kohdistamisen ongelmaan vaan siinä sivuutetaan koko ongelma
jättämällä kohdistus tekemättä
=> perusteellaan laskennan kustannus-hyötysuhteella
218
109
Esimerkki: Metcomp-tuotteen lopettamispäätöksen kannattavuus (prof. J.
Pellisen esimerkki)
Tuotteet
Myynti
Välittömät aineja palkkakust.
Osuus Metcomposaston välillisistä
kust.
Osuus metallija slurryosastojen
välillisistä kust.
Tuotteiden
erilliskannattavuus
1A
9100
2500
1B
3800
740
1C
4800
1200
1F
300
60
2A
300
60
2C
900
310
2D
100
30
2F
700
200
yht.
20000
5100
1100
500
440
56
56
110
54
84
2400
4600
2100
1900
250
250
400
200
300
10000
900
460
1260
-66
-66
80
-184
116
2500
Tuotteet
Myynti
Välittömät aineja palkkakust.
Tuotteiden
erilliskannattavuus
1A
9100
2500
1B
3800
740
1C
4800
1200
1F
300
60
2A
300
60
2C
900
310
2D
100
30
2F
700
200
yht.
20000
5100
6600
3060
3600
240
240
590
70
500
14900
220
110
9. Kustannusten relevanttius
päätöksentekotilanteissa
Kotitehtävä 2
Palautuksen deadline: 22.9.
111
LASKELMIEN HYVÄKSIKÄYTÖSTÄ
yrityksen tai sen osan kannattavuuden selvittäminen = katetuottolaskenta
Vastuulaskenta ja varastojen arvostaminen = perinteinen kaksivaiheinen
laskenta
lyhyen tähtäimen tuotantopoliittiset valintatilanteet = Operatiivinen
laskenta, vaihtoehtolaskelmat, ABM, (ABC laskenta) operaatioanalyysi
pitkän tähtäimen tuotantopoliittiset valintatilanteet
laskenta, investointilaskelmat
= ABC
tavoitelaskentatilanteet = standardikustannuslaskenta, budjetointi ja
benchmarking
223
Vaihtoehtolaskelmat
päätöksentekoa avustavat laskelmat
• järjestelmällinen päätöksenteko
• (-intuitiivinen
-"-)
mitattavissa olevat tekijät
• määrät, tuotot ja kustannukset
harkinnanvaraiset tekijät
• ei voida mitata (epävarmuus)
vaihtoehtolaskelmien tarkoitus:
A. esittää kunkin toimintavaihtoehdon kustannukset tuotot ja niiden
sitoma pääoma
• vaihtoehtojen edullisuusjärjestys
B. vähentää harkinnanvaraisten tekijöiden määrää ja toisaalta ohjata
huomiota tekijöihin, jotka eniten vaativat harkintaa
224
112
Laskentatilanne
"Mikä on tilanne nyt ja millaiseksi haluamme sen muuttaa ?"
Vaihtoehtojen kehittäminen on ainutkertaista ja kaavoihin sopeutumatonta
luovaa toimintaa
Suunnittelukauden pituus
• lyhyt tähtäin (< vuosi)
• kapasiteetti oletetaan muuttumattomaksi
• osittaissopeutus
• keskipitkä -"- (1-3 vuotta)
• pitkä
-"- (>3 vuotta)
• kapasiteetti voi muuttua
• kokonaissopeutus
225
Laskentatilanne
Odotettavissa olevat tuotot ja kustannukset:
• epävarmuus mukana luvuissa
epävarmuus lisääntyy mitä kauempana tulevat tuotot ja kustannukset
tulevaisuudessa ovat
ennusteissa todennäköiset luvut
•
-yleinen taloudellinen kehitys
•
-toimialan
-"•
-yrityksen oma -"toteutuneet, historialliset luvut tuskin koskaan kelpaavat sellaisenaan,
mutta muodostavat lähtökohdan laskelmille
•
-tilastolliset menetelmät
•
-markkinatutkimukset
226
113
Laskentatilanne
Vaiheet:
ongelman määrittely
vaihtoehtojen kartoitus
vaihtoehtojen edullisuuden määrittäminen odotettavissa olevien tuottojen
ja kustannusten avulla
harkinnanvaraisten tekijöiden huomioonotto ja lopullisen
edullisuusjärjestyksen määrittäminen
päätöksenteko
tarkkailu
227
Tuotantopoliittiset laskelmat
A. Ostaa vai valmistaa -päätöksenteko
B. Tuotevalinta
C. Tuotantolinjan kannattavuus
A. Ostaa vai valmistaa
Mahdollisuus 1: selvitetään kunkin toimintavaihtoehdon erilliskustannukset
sekä vertaillaan näin saatuja lukuja keskenään
Mahdollisuus 2: otetaan lähtökohdaksi nykyinen tilanne ja verrataan
vuorollaan kutakin toimintavaihtoehtoa siihen
228
114
Drury:
Example
Materials previously purchased for £100 have no alternative use other
than being converted for sale at a cost of £200.The sale proceeds after
conversion would be £250.
Do not
Convert
Convert
£
£
Materials
100
100
Irrelevant
Conversion costs
–
200
Relevant
Revenue
–
(250)
Relevant
Net cost
100
50
Note that in the short term not all costs may be relevant for
decision-making.
229
© 2000 Colin Drury
Drury
Outsourcing (make or buy decisions)
• Involves obtaining goods or services from outside suppliers instead of from within
the organization.
Example
A division currently manufactures 10 000 components per annum.
The costs are as follows:
Total (£)
Per unit (£)
Direct materials
120 000
Direct labour
100 000
Variable manufacturing
overhead costs
10 000
Fixed manufacturing
overhead costs
80 000
Share of non-manufacturing overheads 50 000
Total costs
360 000
230
12
1
1
8
5
36
© 2000 Colin Drury
115
Drury
A supplier has offered to supply 10 000 components per annum at a
price of £30 per unit for a minimum of three years.If the components
are outsourced the direct labour will be made redundant.Direct
materials and variable overheads are avoidable and fixed
manufacturing overhead would be reduced by £10 000 per annum but
non-manufacturing costs would remain unchanged.
The capacity has no alternative uses.
231
© 2000 Colin Drury
Drury
• Assuming there is no alternative use of the released internal
capacity arising from outsourcing annual costs will be as follows:
(1)
Make
(£)
120 000
100 000
Direct materials
Direct labour
Variable manufacturing
overhead
10 000
Fixed manufacturing
overheads
80 000
Non-manufacturing
costs
50 000
Outside purchase cost incurred/
(saved)
_______
Total costs incurred/
(saved)
232
360 000
(2)
Buy
(£)
(3)
Difference
(£)
120 000
100 000
10 000
70 000
10 000
50 000
300 000
(300 000)
420 000
(60 000)
© 2000 Colin Drury
116
Drury
• Columns 1 and 2 can be presented or just column 3 which shows that
the relevant costs of making are £240 000 compared with £300 000
from outsourcing (buying).
• Where the released internal capacity arising from outsourcing can be
used to generate rental income or a profit contribution the lost income or
profit contribution represents an opportunity cost associated with making
the components.
• Assume that the released capacity from outsourcing enables a profit
contribution of £90 000 to be generated. The relevant costs of making
will now be:
Relevant costs (described above)
£240 000
Opportunity cost (Lost profit contribution)
90 000
______
Total relevant costs of making
330 000
Outsourcing is now the cheaper alternative.
233
© 2000 Colin Drury
Drury
Decisions on replacement of equipment
•The original purchase cost of the old machine,its written
down value and depreciation are irrelevant for decisionmaking.
Example
WDV of existing machine (remaining life of 3 years)
Cost of new machine
(expected life of 3years and zero scrap value)
Operating costs (£3 per unit old machine)
(£2 per unit new machine)
Output of both machines is 20 000 units per annum
Disposal value of old machine now
Disposal value of new and old machines
(3 years time)
234
£90 000
£70 000
£40 000
Zero
© 2000 Colin Drury
117
Drury
• Total costs over a 3 year period are as follows:
(1)
Retain
£
Variable operating costs:
20 000 units at £3
per unit (3 yrs)
20 000 units at £2
per unit (3 yrs)
Old machine book value:
3-year annual
depreciation charge
Lump sum write-off
Old machine disposal value
Initial purchase price
of new machine
Total cost
(2)
Buy
£
(3)
Difference
£
180 000
120 000
(60 000)
90 000
270 000
90 000
(40 000)
(40 000)
70 000
240 000
70 000
30 000
235
© 2000 Colin Drury
Drury
• Note that the depreciation charge is not a relevant cost.
• Columns 1 and 2 or just column 3 can be presented but it is more meaningful to
restate column 3 as follows:
Savings on variable operating costs (3 years)
Sale proceeds of existing machine
Less purchase cost of replacement machine
Savings on purchasing replacement machine
60 000
40 000
100 000
70 000
30 000
236
118
B. Suoritevalinta
harkitaan uuden tuotteen lisäämistä tuotantoon (tai jonkin toisen tuotteen
korvaamista uudella) kapasiteettia muuttamatta
kun edullisuuden kriteerinä on kannattavuus voidaan lyhyen tähtäimen
vaihtoehtolaskelmissa soveltaa kate- tuottoajattelua (sisällytetään
laskelmiin tuottojen lisäksi vain muuttuvat kustannukset; kiinteät
kustannukset ovat samat ja ne voidaan näin jättää pois laskemista)
edullisuusjärjestyksen selvittäminen tarpeen, kun tuotannolle on olemassa
rajoituksia:
• kappalemääräinen myynti => katetuotto/yks.
• euromääräinen myynti => kate%
• konetunnit => katetuotto/konetuntien tarve /yks.
 kate / rajoittava tekijä!
Oletuksina esim.
• varastojen vaihtelua ei oleteta olevan
• tuotteiden menekit riippumattomat toisistaan
 kate% ei kelpaa joka tilanteessa edes lyhyen aikavälin
päätöksentekokriteeriksi
237
C. Tuotantolinjan kannattavuus
Miten pitkälle valmistusprosessin jatkaminen kannattaa? (esim.
rinnakkaistuotannossa jätteen jatkojalostaminen sivutuotteeksi)
Esimerkki:
Tuote B:n jatkojalostus.
• jatkojalostus B:n osalta on kannattava, koska tuotot, 1 200,ylittää B:n jatkojalostuksen erilliskustannukset (300,-)
• jos jatkojalostusvaiheeseen tulevalla puolivalmisteella on
myyntimarkkinat, voidaan harkita sen myyntiä ennen
jatkojalostusta, jos myyntitulo ylittää 900,-
238
119
Drury M&CA5 9.11a
Discontinuation decisions
• Routine periodic profitability analysis by cost objects provides attentiondirecting information that highlights those potential unprofitable activities
that require more detailed (special studies).
• Assume the periodic profitability analysis of sales territories
reports the following:
Southern
Northern
Central
Total
£000
£000
£000
£000
Sales
900
1 000
900
2 800
Variable costs (466)
(528)
(598)
(1 592)
Fixed costs
(266)
(318)
(358)
(942)
Profit/(Loss)
168
154
(56)
266
• Assume that special study indicates that £250 000 of Central fixed costs
and all variable costs are avoidable and £108 000 fixed costs are
unavoidable if the territory is discontinued.
239
© 2000 Colin Drury
• The relevant financial information is as follows:
Variable costs
Fixed costs
Total costs to be assigned
Reported profit
Sales
Keep Central
open
£000
1 592
942
2 534
266
2 800
Discontinue
Central
£000
994
692
1 686
214
1 900
Difference
£000
598
250
848
52
900
• Columns 1 and 2 can be presented or just column 3 which shows that the
relevant revenues arising from keeping the territory open are £900 000 and the
relevant (incremental) costs are £848 000.Therefore Central provides a
contribution of £52 000 towards fixed costs and profits.
240
© 2000 Colin Drury
120
10. Toimintolaskenta
ABC-laskenta - miksi?
Yritys tarvitsee informaatiota strategisten päätösten
tueksi, tällaisia päätöksiä ovat mm.
• hinnoittelu
• asiakas- ja markkina-aluepäätökset
• tuotelinjapäätökset
• tuotteiden ja tuotannon suunnittelu
• toiminnan tehostaminen
• uusien tuotantoteknologioiden käyttöönotto ja
tukeminen
• laatuohjelmat ja niiden tukeminen
242
121
Miksi perinteinen laskenta ei välttämättä
riitä?
• Perinteisellä kaksivaiheisella kustannuslaskennalla
kyetään tarkasti lähinnä tuotannon volyymista
riippuvien kustannusten kohdistamiseen, kuitenkin
useissa yrityksissä yhä suurempi osa kustannuksista
ei ole tällaisia.
• Perinteinen kaksivaiheinen kustannuslaskenta ei
tuota riittävän tarkkaa tuote-, asiakas- jakelutie tms.
kohtaista kustannusinformaatiota,
• se ei myöskään riittävästi tue tuotannon
tehostamista ja se voi olla ristiriitainen uusien
tuotantofilosofioiden, laatujärjestelmien yms.
kanssa
Yritysten tuotantorakenne on muuttunut, se on
• teknologiavaltaistunut (enemmän yleiskustannuksia)
• monimutkaistunut (robotit yms.)
• fyysiseen tuotteeseen liittyy yhä useammin erilaisia
palveluja
• laadun merkitys kilpailutekijänä korostunut
• tuotteiden ja palvelujen lukumäärä kasvanut
• laatuajattelun leviäminen (TQM, JIT, CAD, CIM…)
Yritysten toimintaympäristö on muuttunut
• kilpailu on kiristynyt ja kiristyy entisestään laman ja
markkinoiden avautumisen takia
• globaalit markkinat
• virheet päätöksenteossa kostautuvat
244
122
Asiakkaiden vaatimukset ja odotukset kasvaneet (lisääntyneen kilpailun
myötä)
• paineita laadun ja asiakaspalvelun parantamiseen
Tietojenkäsittely on halventunut ja nopeutunut oleellisesti tietotekniikan
kehityksen myötä (ERP, BI)
massiivista laskentaa kyetään suorittamaan suhteellisen pienillä
kustannuksilla
Kustannusten aiheuttamisperusteen mukainen kohdistaminen korostunut
• Yhä suurempi osa kustannuksista välillisiä
Ei-rahamääräiset mittarit entistä tärkeämpiä
Kustannushallinta tulee nivoutumaan läheisesti yrityskulttuuriin
Tarkoitus tunnistaa merkittävät toiminnot ja niiden kustannukset eli mihin
voimavaroja käytetään
 Yritysjohdon informaatiotarve muuttunut ja yritysjohto tarvitsee
työkaluja selvitäkseen tilanteesta!
245
Perinteisen laskennan kritiikkiä
kustannuspaikkakohtainen informaatio:
huonolla tavalla ryhmiteltyä
myöhässä päätöksenteon kannalta
kirjanpitosidonnaista
tuottaa osin virheellistä informaatiota
Keskittyy tuotekustannuslaskentaan, mutta ei tuota riittävästi
informaatiota prosesseista, asiakkaista, jakeluteistä tai
markkina-alueista
• ei palvele kustannusten hallintaa
•
•
•
•
•
246
123
Aikaisemmin (paikallisilla markkinoilla):
Myyntihinta = kustannukset + voitto
kustannukset siirrettiin suoraan hintoihin (jos kilpailu ei ollut kovin
kovaa eikä avointa)
Globaalissa kilpailussa:
Kustannukset = myyntihinta – voitto
myyntihinta annettu markkinoilta (kilpailevat tuotteet)
voitosta ei saa tinkiä (omistajat alkavat harkita toiminnan
mielekkyyttä / siirtämistä muualle)
Kustannukset ovatkin ainoa tekijä joihin yritys voi puuttua
=> Globaaleilla markkinoilla toimiva yritys on jatkuvassa
’kustannusjahdissa’
247
Esim. aiemmin esitetty kustannuspaikkakohtaiseen laskentaan
perustuva tuotekalkyyli:
Tuotekalkyyli:
Tuote B
valmistuksen välilliset kustannukset
150% palkoista
=valmistusarvo (VA)
hall. & markk. lisä (33%*180)
omakustannusarvo (OKA)
100
80
180
120
300
59
359
…mutta kuinka ymmärrettävä tällainen laskelma on??
… miten siitä voi päätellä toiminnan tehostamistarpeen jne…?
248
124
Tuoteryhmien kannattavuus esim.
Perinteinen vs. ABC-kustannuslaskenta
100
80
60
Traditional
40
ABC
costing
20
0
-20
Group A
Group B
Group C
Group D
Group E
Group F
Group G
Group H
-40
-60
-80
ABC - laskenta, miten?
Yrityksen toiminta koostuu joukosta "tekemisiä" joilla yritys
valmistaa tuotteita ja toimittaa ne asiakkaille sekä hoitaa
tuotteiden tuottojen keräyksen
"Tekemisiä" varten yritys tarvitsee erilaisia resursseja, kuten
työtä, koneita, pääomaa, energiaa jne.
Resurssit voidaan kohdistaa "tekemisille" sen mukaan miten
nämä niitä käyttävät
 1. vaiheen kustannusajurit ts. resurssiajurit tai
voimavarakohdistimet (Cost Drivers, Resource
Drivers)
Koska tekemiset ovat olemassa tuotteiden tuottamista ja
myymistä varten voidaan niille kerätty resurssikäyttö
kohdistaa tuotteille tämän mukaisesti
 2. vaiheen kustannusajurit ts. toimintoajurit tai
toimintokohdistimet (Cost Drivers, Activity Drivers)
250
125
ABC - laskenta, miten?
Koska erilaisia "tekemisiä" on yrityksessä paljon, täytyy samankaltaisia
yhdistellä toiminnoiksi
• toiminto = ryhmä homogeenisia "tekemisiä"
Välitön resurssikäyttö voidaan haluttaessa kohdistaa suoraan tuotteille
Siis:
Resurssikäyttö kerätään ensin toiminnoille, joista se kohdistetaan
tuotteille tai asiakkaille tms.
251
Drury M&CA5 10.5
252
The two-stage allocation
process (ABC System)
© 2000 Colin Drury
126
Kertaus: perinteinen kustannuslaskenta
Energiakustannukset
Välitön työ ja
materiaali
Välilliset
työkustannukset
Muut
yleiskustannukset
Vaihe 1
Välitön työ ja
materiaali
kohdistetaan
suoraan
tuotteille
Apukustannuspaikka
1
2
Tuote 2
Tuote 3
Vaihe 2
Tuote 1
253
Toimintolaskenta (kun laskentakohteena on
tuote)
Energiakustannukset
Välitön työ ja
materiaali
Välilliset
työkustannukset
Muut
yleiskustannukset
Toiminnot
Toiminnot
Resurssiajurit
Vaihe 1
Välitön työ ja
materiaali
kohdistetaan
suoraan tuotteille
Toiminnot
Toimintoajurit
Vaihe 2
Tuote 1
Tuote 2
Tuote 3
Tuote 4
254
127
Toimintolaskentamalli
255
Kulut
Kustannukset
Toiminnot
Laskentakohteet
Myyntidata
Tulostilit ja
pari tasetiliä
ryhmitellään
(tarvittaes
sa jo tietokannassa)
. Joistain
eristä
haetaan
tiedot
alajärjestel
mistä
Kustannukset
lajitellaan esim.
toimintoihin
liittyviin
kustannuksiin
(kustannuspaika
n omat
kustannuk-set),
sisäisiin eriin ja
laskennallisiin
kustannuksiin
(pääomakulut
yms).
Toimintoja
saattaa olla
usean
tasoisia. Niistä
voidaan
muodostaa
hierarkioita tai
prosesseja,
joiden
kustannuksia
raportoidaan
ja vertaillaan
Laskentakohteet
– Tuotteet
– Asiakkaat
– Segmentit
– Markkinaalueet
– Jakelutiet
Myyntidataa
kerätään ja
ryhmitellään
laskentakohteen
mukaiseksi
(mahd jo
myyntijärjestelmä
ssä)
Resussiajurit
(pääluku, työajan
jakaumat, suorat
kohdistukset,
pinta-alat)
päivitetään
säännöllisesti, tai
haetaan eri
järjestelmistä
Kustannusajurit
(liittyvät toimintojen käyttöön)
Ne voidaan hakea operatiivisista
järjestelmistä
255
Toimintolaskentamallin rakentaminen
Tuotteille ei periaatteessa tulisi kohdistaa myöskään ylimääräisen kapasiteetin
aiheuttamia kustannuksia (vtr. hinnoittelun noidankehä) vaan nämä esitetään
toiminnoittain omana eränään jotta johto kiinnittää niihin huomiota
voidaan kuitenkin myös kohdistaa tuotteille, riippuu päätöstilanteesta, onko
ylikapasiteetti vältettävissä?
Toimintoperusteisen laskentajärjestelmän rakentamisprojekti sisältää seuraavat
päävaiheet :
1. Alustava perehtyminen ja tiedon keruu
2. Toimintoanalyysi
– tunnistaminen
– luokittelu
– yhdistely
3. Kustannusajureiden tunnistaminen
4. Järjestelmän kokoaminen ja testaus
5. Erillisjärjestelmän käyttöönotto
6. Laskennan mahdollinen integrointi yrityksen muihin tietojärjestelmiin
• Rakentamisprojektin tuloksena syntyvä erillisjärjestelmän
integroidaan usein myöhemmin yrityksen muihin tietojärjestelmiin
256
128
Hierarkkinen toimintolaskentamalli
(Activity hierarchy)
(Drury luku 10)
Perinteisen kaksivaiheisen kustannuslaskennan avulla tuotteille
voidaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti kohdistaa lähinnä
tuotteiden volyymista riippuvat kustannukset
Yrityksessä on paljon resurssikäyttöä joka ei riipu tuotteiden
tuotannon volyymista
Toimintoperusteisessa laskennassa myös tällaisten eivolyymisidonnaisten toimintojen resurssikäyttö pyritään
kohdistamaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti tuotteille
• Mallin avulla kyetään helpottamaan erilaisten "tekemisten"
yhdistelyä toiminnoiksi ja kustannusajureiden löytämistä
erilaisille toiminnoille
257
129
Mallissa yrityksen toiminnot luokitellaan neljään luokkaan:
1. Volyymisidonnaiset toiminnot, (Unit-level activities)
toiminnot joiden resurssikulutus riippuu tuotannon volyymista
kohdistuvat tuoteyksiköihin
esim. akselin sorvaus
2. Eräkokosidonnaiset toiminnot (Batch-level activities),
toiminnot joiden resurssikulutus riippuu siitä, kuinka monta
valmistus- tms. erää tuotannossa tehdään ts. siitä, kuinka
suurissa erissä tuotetaan, ostetaan tms.,
esim. koneiden asetusten muuttaminen, ostotilauksen teko
259
3. Tukitoiminnot ts. tuotetason toiminnot (Product-sustaining level
activ.)
resurssikulutus riippuu siitä kuinka monta tuotetta yrityksellä on
kuinka mutkikkaita tuotteet/tuotanto ovat
kuinka suuria markkinointipanostuksia tuotteet vaativat jne.,
esim. erilaisten tuotteiden sorvauksen suunnittelu
Näihin luokkiin kuuluvien toimintojen resurssikulutukselle
(kustannuksille) on löydettävissä aiheuttamisperiaatteen mukainen
kohdistamisperuste (kustannusajuri) tuotteille kohdistamista varten
Ne toiminnot, jotka eivät kuulu mihinkään näistä luokista ja joille ei niin
ollen löydy aiheuttamisperiaatteen mukaista kustannusajuria jäävät
luokkaan 4.
260
130
4. Yleisluontoiset toiminnot ts. business-tason toiminnot (Facilitysustaining activities)
resurssikulutus aiheutuu siitä, että yritys ylipäätänsä on olemassa ja
harjoittaa liiketoimintaa
esim. sorvipajan seinien maalaus, toimitusjohtajan palkka,
laskentatoimi, vartiointi
näiden toimintojen aiheuttama resurssikäyttö (kustannukset)
jätetään usein kohdistamatta tuotteille, jotta vältettäisiin
mielivaltaista kohdistamista, tällöin se on kuitenkin otettava
huomioon tuotteiden myyntihintoja asetettaessa (ABC -kate)
Voidaan haluttaessa kohdistaa tuotteille jollain sopivalla perusteella,
kuten välittömän työn mukaan, muistettava kuitenkin että tällöin
kyse ”mielivaltaisesta” kustannusten kohdistamisesta
261
Laskenta sinällään ei ole itsetarkoitus eikä luo lisäarvoa, se on vain väline
parempaan päätöksentekoon!
Kustannukset eivät alene eikä kannattavuus parane laskemalla, vaan
tekemällä päätöksiä laskelmien perusteella! (”kustannukset ei
laskemalla laske!”)
"Keep it simple", liian monimutkaista järjestelmää ei ymmärretä, eikä
käytetä ja se on liian kallis!
Lähde aina liikkeelle johdon tarpeista, mihin ja millaista
laskentainformaatiota yritysjohto (tai osaston, divisioonan johto)
tarvitsee!
Kokemuksen mukaan Suomessa yhä yrityksiä joissa laskentatoimi toimii
”raporttigeneraattorina”; raportti jaetaan esim. 100:lle henkilölle jotka
vilkaisevat sitä ja laittavat sen hyllyynsä ilman mitään reaktioita.. (nice
to know –tiedon tuottaminen ei saa olla etusijalla)
262
131
Kustannusajurit (cost drivers)
Kustannusajureiden löytäminen on ehkä vaikein vaihe ABCjärjestelmän rakentamisessa
on löydettävä ajurit, jotka mittaavat aiheuttamisperusteisesti toiminnon
resurssikäyttöä
Jokainen kustannusajuri on jollain aikavälillä (järjestelmän päivitysväli)
mitattava joten ne aiheuttavat kustannuksia
• ei liian suurta määrää kustannusajureita
• mahdollisuuksien mukaan sellaisia ajureita joita jo
rekisteröidään jossain yrityksen tietojärjestelmissä
Jos eri toiminnot korreloivat saman kustannusajurin kanssa voidaan
useampaa toimintoa ajaa samalla kustannusajurilla
Maksimissaan yksi ajuri / kustannuspooli (=toiminto "puhtaassa" ABCjärjestelmässä)
Tavallisesti kustannusajureita etsitään yhdessä yrityksen tuotanto-,
ym. prosesseista vastaavien henkilöiden kanssa
263
Kustannusajurit (cost drivers)
Tyypillisiä kustannusajureita:
1. Toiminnon suorittamisen lukumäärä
2. Toiminnon käyttöaika
Lisäksi esim. kappaleen paino, komponenttien lukumäärä tms.
Toiminnon resurssikulutusta voidaan myös mitata suoraan toiminnon
suorittamisen yhteydessä
• kun toiminnon resurssikulutus ei noudata mitään helpommin
rekisteröitävää kustannusajuria
• kallista, mitataan vain silloin kun on kyseessä yritykselle olennaisen
tärkeä toiminto
Kehittyneissä tuotantojärjestelmissä (AMT, CAM, FMS jne.)
kustannusajureita varten tarvittava tieto on usein jo olemassa, se vain
täytyy löytää!
264
132
(continued)
133
Kotitehtävä 3
Palautuksen deadline: ma 29.9.
Toimintolaskennan erityiskysymyksiä
1.
2.
3.
4.
5.
268
Vaiheittainen kannattavuusanalyysi
Toimintolaskenta resurssien käyttömallina
Toimintolaskennan kustannus-hyötysuhde
Toimintolaskenta palveluorganisaatiossa
Toimintojohtaminen (activity-based management)
134
Lowest cost
object
Contribution after deducting unit level costs
Contribution after deducting batch-level
costs
Contribution after deducting individual
product, customer or branch sustaining
costs
Contribution after deducting product brand,
customer segment and regional substaining
costs
Profit after deducting higher level
sustaining costs
Contribution after deducting business
unit/facility-sustaining costs.
Products
Customers
Locations
Product
contributions
Customer
contributions
Branch
contributions
Product
contributions
Customer
contributions
Branch
contributions
Product
contributions
Customer
contributions
Branch
contributions
Product brand
contributions
Customer
segment
contributions
Regional
contributions
Product line
profits
Distribution
channel
profits
Country
profits
Business unit
profits
Business unit
profits
Business unit
profits
2. Toimintolaskenta resurssien
käyttömallina
Kustannus= käytettyjen resurssien kustannus +
käyttämättömien resurssien kustannus
=> Edellyttää kapasiteetin määrittämistä
kustannusajureittain
=>Käyttämättömän kapasiteetin kustannuksesta
tuotetaan erillinen raportti
135
Toimintolaskenta resurssien
käyttömallina
• C = p*q + s
• resurssit ovat fyysisiä yksiköitä, ei euroja!
• arvostamalla kohdistetut resurssit halutulla
perusteella rahamääräisiksi saadaan
kustannukset
• fyysisten yksiköiden käsittely estää mm.
tuottavuuden muutosten hautautumisen
resurssien hintojen muutoksiin
3. Toimintolaskennan kustannushyötysuhde
Toimintolaskennasta saadaan todennäköisimmin
hyötyjä silloin kun:
1. Yritys toimii kilpaillussa ympäristössä
2. Sillä on paljon yleiskustannuksia, jotka eivät
riipu volyymistä
3. Sen tuotevalikoima on laaja
136
4. Toimintoperusteinen laskenta palveluyrityksissä
Laskennan ja järjestelmän rakentamisessa palveluyritykseen edetään
periaatteessa aivan samalla tavalla kuin valmistusyrityksessäkin
(selvitetään resurssikäyttö, tehdään toimintoanalyysi, määritellään
kustannusajurit jne.)
Palveluyrityksessä useiden toimintojen (ja sitä kautta kustannusten)
kysyntä riippuu enemmänkin asiakkaista kuin itse perustuotteesta
• asiakkaiden käyttäytymisen analysointi tärkeää
• Miten asiakkaat / asiakasryhmät eroavat resurssikäytöltään, ja
miksi
• Onko merkitystä sillä, minkä jakelukanavan kautta asiakas ostaa
palvelun?
Koska puhtaassa palvelubisneksessä ei ole varsinaista fyysistä tuotetta,
on palvelun käyttöaika usein olennaisin kustannustekijä
Palvelutuotteen yksikkokust = tunnin yksikköhinta * käyttöaika
Tunnin yksikköhinta saadaan jakamalla toiminnon budjetoidut
kustannukset käytettävissä olevalla kokonaistuntimäärällä
273
Toimintoperusteinen laskenta palveluyrityksissä
Palvelutuotteen tyypillistä käyttöaikaa voidaan estimoida
tilastollisesta datasta tai haastattelemalla työntekijöitä
Esim. asiakaspalvelupuheluiden nauhoittaminen, työntutkimukset jne
Pyritään selvittämään palveluun kuluva resurssi, sekä toiminnon
kapasiteetin käyttöaste
=> aikaperusteisessa toimintolaskennassa lasketaan jopa
yksittäisten transaktioiden kustannuksia (palataan Advanced
Cost Accounting –kurssilla).
• asiakaskohtaiset erot huomioon!
• voidaan yksinkertaistaa esim. luokittelemalla asiakkaita
joihinkin tiettyihin luokkiin näiden tyypillisen palvelutuotteen
käyttöajan mukaisesti
274
137
Toimintoperusteinen laskenta
palveluyrityksissä
Esimerkki:
Pankin "tuotteen", yksityisasiakkaille tarkoitetun käyttötilin
kannattavuusraportti
Asiakkaiden tileillä keskimäärin oleva saldo
Saatu tuotto 2,5% laskentakorolla
Toiminnot
-tilisiirtojen käsittely
-tiskipalvelut
- valuutan käsittely
5000
125
Yksikköh
Käyttö
Kustannus
0,25
120
30
30
1
30
75
1
75
- pankkiautomaattitoiminnot
0,75
50
37,5
- johdon palvelut
100
0,05
5
- palveluneuvonta
30
1
30
yhteensä
Tuotteen ABC-kate 125 – 207,5 = -82,50 (tappiollinen)
207,5
Toimintoperusteinen laskenta
palveluyrityksissä
Vastaava tarkastelu voidaan suorittaa esim. asiakaskohtaisesti:
A1
Asiakkaat
Tuotto
Toiminnot:
- tilisiirtojen käsittely
- tiskipalvelut
- valuutan käsittely
- pankkiautomaattitoiminnot
- johdon palvelut
- palveluneuvonta
a-hinta
0,25
30
75
0,75
100
30
Yhteensä
Asiakaskate
Käyttö
100
3
0,01
40
0,05
1
A1
125
Kustannus
25
90
0,75
30
5
30
180,75
-55,75
A2
Käyttö
150
0,25
0
20
0
0,5
A2
125
Kustannus
37,5
7,5
0
15
0
15
75
50
asiakkaat tuottavat saman verran, mutta toisella on positiivinen ja toisella
negatiivinen asiakaskate!
138
Asiakaskustannukset toimintolaskennalla – tuotteet ja asiakkaat
1. vaiheen
kohdistus
Resurssi 1
Tuotesidonnainen
toiminto 1
2. vaiheen
kohdistus
Tuote 1
Resurssi 2
Asiakassidonnainen
toiminto 1
Asiakkaan
ostot
Tuote 1
Asiakas
1
Asiakas
2
277
277
Kustannusten kohdistamisen vaiheet
asiakaskustannuslaskennassa, kun yritys tuottaa sekä
fyysistä tuotetta että siihen liittyvää palvelua
1. Toiminnot luokitellaan tuotesidonnaisiin ja
asiakassidonnaisiin
2. Tuotesidonnaisten toimintojen kustannukset
kohdistetaan tuotteille
3. Asiakkassidonnaisten toimintojen kustannukset
kohdistetaan asiakkaille
4. Tuotekustannukset kohdistetaan asiakkaille
myynnin mukaan
278
278
139
Asiakaskustannukset
T u o tt e id e n
k a n n a tta v u u s
T u o ta n to k a te
V a lm is tu s e rä n
to im in n o t
R a a k a -a in e e t
ja
p ak k au sm a te r ia a lit
A sia k k a id e n
k a n n a tta v u u s
K o k o n a is k a n n a tta v u u s
A s ia k a s k a te
N e tto tu lo s
J a k e lu tie n k u s t.
Y lik a p a s ite e tti
P a lv e lu to im in n o t
M y y n tito im in n o t
Y rity s ta s o n
to im in n o t
T ila u k s ie n
y h t e e n la s k e t tu
tu o ta n to k a te
A s ia k k a id e n
y h te e n la s k e ttu
k a te
279
279
5. Toimintolaskenta kustannushallinnan
välineenä (toimintojohtaminen)
(ABM, activity-based management)
Mahdolliset toimintolaskennan tavoitteet:
1. Strateginen tuote- ja asiakaskustannuslaskenta
2. Operatiivinen kustannusten laskeminen ja
tarkkailu
3. Kustannushallinta ja prosessijohtamisen
tukeminen
140
Esimerkkejä toimintojohtamisen osaalueista







Prosessimallinnus ja prosessien kustannusten seuranta
Arvoa lisäävien ja lisäämättömien toimintojen analyysi
Prosessien tehostamisen tukeminen
Lean managementin tukeminen
Laatukustannusten analyysi
Hankintatoimen kokonaiskustannukset (TOC)
Suoritusmittauksen yhdistäminen toimintoanalyysiin
=> Näihin palataan Cost Management Systems -kurssilla
11. Kustannuspohjainen hinnoittelu
141
Hinta- ja markkinapoliittiset laskelmat
Mikä hinta suoritteelle asetetaan ?
• hinnoittelu
• kustannukset
• kilpailutilanne
• kysyntä
• hinnoittelukauden pituus
• asiakkaat
• laskenta-ajattelutapa
283
Hinnoittelutilanteet
Kts. Drury
Hinnanottajat ja –asettajat
Lyhyen ja pitkän aikavälin hinnoittelutilanteet
284
142
Kustannusinformaation käyttö eri
hinnoittelutilanteissa
•
•
•
•
•
Hinnanottajat eivät juurikaan voi vaikuttaa tuotteidensa hintatasoon.
Näille firmoille kustannusinformaatio on tärkeää kun mietitään
tuotantopäätöksiä ja tuoteportfoliota
Hinnanasettajat joutuvat tekemään päätöksen siitä, minkä hinnan he
asettavat tuotteelleen
Näille firmoille tarkka tuotekohtainen kustannustieto on usein hyvin
tärkeää
Ei ole poissuljettua, etteikö monituoteyritys voisi olla hinnanasettaja
jollain liiketoiminta-alueellaan ja hinnanottaja toisella.
Neljä hinnoittelutilannetta (kts. Drury)
1. Hinnanasettaja lyhyen aikavälin
hinnoittelutilanteessa
2. Hinnanasettaja pitkän aikavälin
hinnoittelutilanteessa
3. Hinnanottaja lyhyen aikavälin tuotemix –
päätöksenteossa
4. Hinnanottaja pitkän aikavälin tuotemix –
päätöksenteossa
143
Hinnanasettaja ja pitkän aikavälin
hinnoittelutilanne
Kolme perusvaihtoehtoa:
1. Urakka tai räätälöity tuote =>
kustannuspohjainen (usein voittolisä-)
hinnoittelu
2. Standardituote ja kustannuspohjainen
hinnoittelu => kysynnän ennustaminen korostuu
3. Standardituote ja tavoitekustannushinnoittelu
A. kustannuspohjainen hinnoittelu
voittolisähinnoittelu
• lähtökohtana OKA, johon lisätään haluttu voittolisä%
• varmistaa, että kaikki kustannukset saadaan katettua
288
144
Katetuottohinnoittelu
Kustannuspohjaisen hinnoittelun yksinkertaisin
muoto
• MVA:n lisätään tavoitekate%, jonka suuruus riippuu
• voittotavoitteesta
• kiinteistä kustannuksista sekä
• toiminta-asteesta
• markkinalähtöisempi (joustava)
Esim hinnanottaja pitkän aikavälin tuotemix –
päätöksessä voi hyödyntää portaittaisia
katelaskelmia
Use with Management and Cost Accounting 8e by Colin Drury
ISBN 9781408041802
© 2012 Colin Drury
145
B. markkinapohjainen hinnoittelu
• kermankuorintahinnoittelu
• hintaporrastus
• läpilyöntihinnoittelu
• ilmaishinnoittelu
• tarjoushinnoittelu
• psykologinen hinnoittelu
C. tavoitekustannushinnoittelu (target costing)
• Hinnanasettaja ja pitkän aikavälin hinnoittelutilanne
• kilpailutilanne voi määrätä tuotteelle sallittujen
kustannusten maksimin
• japanilainen lähtökohta
• Globaaleilla markkinoilla totta useimmissa tapauksissa
 Kaikissa tapauksissa tuotekohtaisten kustannusten
todenmukainen laskenta on olennaisen tärkeää!
• esim. ABC laskenta
291
Tavoitekustannushinnoittelu
Hinnanasettaja, pitkän aikavälin hinnoittelutilanne, standardisoitu
tai massaräätälöity tuote
Vaiheet:
1. Arvoitava, mitä asiakkaat suostuvat maksamaan tuotteesta
2. Vähennetään hinnasta tavoitevoitto ja saadaan
tavoitekustannus
3. Arvoitava tuotteen valmistuskustannus nykyisin menetelmin
(vaatii kustannuslaskentaa)
4. Suunnitellaan tuote ja sen tuotanto niin, että tavoitekustannus
saavutetaan
Kokonaisvaltainen johtamismalli, jossa korostuu tiimityö
markkinoinnin, R&D:n, tuotannon, logistiikan ja taloushallinnon
kesken
146
Kustannuspohjainen hinnoittelu
Kustannuspohjaisen hinnoittelun edut ja haitat
Edut:
1. Kannustaa stabiiliin hintapolitiikkaan
2. Kustannuspohjainen hinta on järkevä lähtökohta,
johon voi tehdä muutoksia tilanteen mukaan
3. Kustannuspohjaiset hinnat ovat hyödyllisiä niille
yrityksille, joilla on monta tuotetta, joille olisi hyvin
vaikea ennustaa hinnan ja myyntimäärien välistä
suhdetta
293
Haitat:
1. Kysyntää ei oteta huomioon
2. Vaarana hinnoittelun noidankehä
3. Argumenttina käytetään, että halutaan kattaa kaikki
kustannukset. Kuitenkin tämäkin riippuu viime
kädessä myynnistä
4. Vaatii useimmissa tapauksissa kustannusten
kohdistamista
5. Jos menee hyvin, ei tarvetta alentaa kustannuksia
294
147
Esim. voittolisähinnoittelu eli omakustannushinnoittelu (ABC laskennan
avulla)
Oletetaan, että yrityksen valmistaessa kolmea tuotetta (A,B,C) syntyy
seuraavat kustannukset:
Välittömät kustannukset
Välittömät palkat
Välittömät raaka-aineet
A
B
C
40
30
50
50
60
70
Välilliset kustannukset (ABC-laskennan avulla)
Volyymitoiminnot
20
20
Erätoiminnot
25
30
Tukitoiminnot
60
60
Tuotteiden ABC-kustannus
175
30
25
20
210
205
Yleisluontoisten toimintojen osuus kokonaiskustannuksista on 10%
Jos voittotavoitteeksi asetetaan 20%, saadaan ABC katevaatimukseksi
10%+20%=30%
Tuotteiden hintavaatimukset
ABC-kustannus
ABC-kate
Hinta
A
B
C
175
52,5
228
210
63
273
205
61,5
267
Muistettava huomioida myös alv yms. tekijät.
148
Esimerkki:
Yritykseen tulee ostotarjous 500 kpl tuotetta A hintaan 1000 €/kpl
Voittolisämyyntihinta on 1840 €
mutta tuotannon välittömät kustannukset 550 €
Pitäisikö tarjous hyväksyä?
Yrityksen johdon on järkevää ratkaisua etsiessään vastata ainakin
seuraaviin kysymyksiin:
• Onko kapasiteettia vapaana vai rajoittaisiko erän valmistus
paremmin kannattavien tuotteiden valmistusta
• Vaikuttaako alennuserän myynti normaaliin hintatasoon?
• Kuinka alennuserän myynti vaikuttaa liikesuhteeseen
tulevaisuudessa
297
Esimerkki (jatkuu):
Välitön materiaali
välitön työ
Välittömät kust. yht.
Tuotannon yleiskust.
Muuttuvat
Kiinteät
Tuotannon yk. yht.
Myyntikust.
Muuttuvat
Kiinteät
Kiinteät hallintokust.
Kokonaiskust.
Voittolisä-% (15%)
Voittolisämyyntihinta
Tuote A
300
250
550
150
500
1200
100
120
180
1600
240
1840
149
• Laskelman perusteella voidaan todeta, että
tuotteesta A esitetty ostotarjous ei ole mitenkään
houkutteleva, sillä 200 €:n myyntikate ei riittäisi
kattamaan kuin neljänneksen tuotteelle
kohdistetusta kiinteiden kustannusten
kattamistavoitteesta
• Tarjousta ei pidä hyväksyä etenkään, jos on
mahdollista, että toimituksesta voisi muodostua
rajoite kannattavampien tuotteiden valmistukselle,
tai jos erän myynnillä on vaikutusta hintatason
muodostumiseen tulevaisuudessa
299
Lopuksi
300
150
Laskentatoimen rooli yritysten
menestymisessä
Yritysten toimintaympäristö on muuttunut voimakkaasti
Työvaltaisen tuotannon siirtyminen pois teollistuneista
maista
• Välittömien valmistuskustannusten hallinnan
rinnalle noussut muita kustannushallinnan
ongelmia
kiristynyt kilpailu markkinoiden avautumisen ja
lainsäädännön kehityksen kautta
• rahamarkkinoiden muutokset
• ympäristökysymykset
301
Epätarkan laskentajärjestelmän oireita
1. Vaikeasti valmistettavien tuotteiden kannattavuus raportoidaan
erityisen suureksi vaikka kustannusperusteinen hinnoittelu
2. katetuottoja vaikea selittää (markkinaosuus-, laatu- yms. tekijöillä)
3. kilpailijan suurivolyyminen tuote näyttäisi hinnoitellun epärealistisen
alhaiselle tasolle
Optimaalinen laskentajärjestelmä voidaan määrittää, siten että sen
aiheuttamat kokonaiskustannukset ovat pienimmät mahdolliset
302
151
Laskentajärjestelmän tarkkuustasoon
vaikuttavia tekijöitä:
1) Mittauskustannukset
• mittaamisen halpeneminen motivoi mittaustarkkuuden lisäämiseen
2) Kilpailu
• kilpailun kiristyminen kustannustietoisilla markkinoilla motivoi
mittaustarkkuuden lisäämiseen
3) Tuotediversifiteetti ja tuotannon mutkikkuus
• erilaisten tuotteiden määrän kasvu lisää kustannusten vinoutumista
ja siten motivoi mittaustarkkuuden lisäämiseen
303
Keskeisiä menestystekijöitä:
Keskeisiä menestystekijöitä:
1. Laatu (koko tuote-palvelu –paketissa asiakkaan odotusten ylittäminen)
2. Toiminta asiakkaiden ja markkinoiden pohjalta
3. Kustannustehokkuus
4. Joustavuus
5. Päätöksenteon nopeus ja laatu
 kaikissa näissä johdon laskentatoimella on tärkeä rooli
Johdon laskentatoimen taso ja sen kehittäminen ovat olennaisen
tärkeitä yrityksen menestystekijöitä
304
152

Luentomateriaali - Noppa

Transcription

Similar documents

Kuinka tukea PK-yritysten kansainvälistymistä Petri Ahokangas.pdf

Vaikuttavaa vanhuspalvelua

Puutavaran raideliikenteen kustannuksiin näkyvyyttä

Tuoreimmat luennot - Noppa

on helppokäyttöinen ja monipuolinen ohjelma määrä- ja

tehtävät

Vol 2 2008 - Suomen Röntgenhoitajaliitto ry

Liikkumattomuus ja terveydenhuollon kustannukset

Avaa tiedosto - Tampereen yliopisto