Årsregnskabs loven Er du klar?

Transcription

www.pwc.dk
Årsregnskabsloven
Lov nr. 738 af 1. juni 2015 – den største
ændring af årsregnskabsloven siden 2001.
Er du klar?
August 2015
Denne publikation udgør ikke og kan ikke erstatte professionel rådgivning.
PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab påtager sig intet
ansvar for tab, nogen måtte lide som følge af handlinger eller undladelser baseret på publikationens indhold, ligesom PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret
Revisionspartnerselskab ikke påtager sig ansvar for indholdsmæssige fejl og mangler.
© 2015 PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab.
Alle rettigheder forbeholdes. I dette dokument refererer ”PwC” til
PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, som er et
medlemsfirma af PricewaterhouseCoopers International Limited, hvor hver enkelt
virksomhed er en særskilt juridisk enhed.
M&C 0300-15
Indholdsfortegnelse
1. Den største ændring af årsregnskabsloven siden 2001 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
2. Lovens grundstruktur fortsætter – men størrelsesg rænserne forhøjes . . . . . . . . . . . . . 6
3. Overblik over de væsentligste ændringer i de enkelte regnskabsklasser . . . . . . . . . . . . 8
4. Væsentlige ændringer for klasse A-virksomheder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
5. Væsentlige ændringer for små virksomheder (regnskabsklasse B) . . . . . . . . . . . . . . . . 13
6. Væsentlige ændringer for virksomheder i regnskabsklasse C
(mellemstore og store virksomheder) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
7. Væsentlige ændringer for børsnoterede selskaber og statslige aktieselskaber
(regnskabsklasse D) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
8. Andre væsentlige ændringer – alle virksomheder i regnskabsklasse B-D . . . . . . . . . . . . 35
9. Ikrafttræden af ændringerne i årsrapporten – hvornår og hvordan? . . . . . . . . . . . . . . 45
10. Bilag – oversigt over ændringer fordelt på paragraffer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
11. Kontakt en af vores eksperter i Assurance & Accounting Services . . . . . . . . . . . . . . . . 51
Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001
3
4
1.Den største ændring
af årsregnskabsloven
siden 2001
Folketinget har den 21. maj 2015 vedtaget
en ændring til årsregnskabsloven og forskellige andre love. Loven træder i kraft
den 1. juli med virkning for regnskabsår,
der begynder den 1. januar 2016 eller
senere. Der er dog mulighed for førtidsimplementering for regnskaber, der slutter den 31. december 2015 eller senere.
Årsagen til denne betydelige ændring
af årsregnskabsloven kan tilskrives to
forhold:
• De europæiske regnskabsdirektiver er
ændret. Danmark er derfor tvunget til
at gennemføre en række ændringer.
• Loven opdateres – inden for rammerne af EU-direktivet – så reglerne
om indregning og måling (men ikke
oplysninger) så vidt muligt tilpasses
de gældende internationale regnskabsstandarder (IFRS). Den hidtidige lov
har alene været harmoniseret med
IFRS, som var gældende i 2001, da
loven oprindeligt blev vedtaget.
Ændringerne i forlængelse af det nye
regnskabsdirektiv drejer sig primært om
lettelser for små virksomheder i regnskabsklasse B, mens IFRS-tilpasningerne
generelt gælder for alle virksomheder.
Denne publikation beskriver de ændringer, som PwC mener, er de væsentligste
for danske virksomheder. Det skal dog
nævnes, at loven herudover indeholder en række ændringer, som kan have
betydninger for den enkelte virksomheds
årsrapport.
Det skal særligt nævnes, at de mange
ændringer i loven kan give visse praktiske udfordringer, som med fordel kan
adresseres i god tid. Samtidig er der
enkelte overgangsregler, som det kan
være hensigtsmæssigt at iagttage – ikke
mindst hvis man overvejer en førtidig
implementering allerede for 2015-årsrapporten.
Publikationen er opbygget, så det er
muligt at få et overblik over de væsentligste ændringer – det kan ses i tabellerne i
afsnit 3. I de efterfølgende afsnit giver vi
vores bud på ændringernes betydning for
danske virksomheder.
For en mere detaljeret oversigt over
ændringsforslagene henvises til bilaget
bagerst, hvor ændringer er vist med angivelse af paragrafhenvisning til årsregnskabsloven.
God læselyst!
Harmoniseringen til IFRS sikrer, at danske virksomheder lettest muligt kan gøre
deres regnskaber forståelige i udlandet –
så fx rapportering internt i udenlandske
koncerner med danske selskaber bliver
så let som mulig.
København, august 2015
PwC
5
2.Lovens grundstruktur
fortsætter – men størrelses
grænserne forhøjes
Lovens grundstruktur fastholdes og de fire ”byggeklodser” i regnskabsklasse A-D
opretholdes:
Regnskabsklasse
Karakteristika
Klasse D
Børsnoterede virksomheder
Børsnoterede og statslige aktieselskaber.
Klasse C
Store virksomheder
Virksomheder, der ikke er små eller mellemstore.
Klasse C
Mellemstore virksomheder
Virksomheder, som i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser:
• Balancesum
på DKK 143 mio. (forhøjes til DKK 156 mio.)
• Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret
på 250.
• Nettoomsætning
Klasse B
Små virksomheder
(inkl. mikrovirksomheder)
Virksomheder, som i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser:
• Balancesum
• Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret
på 50.
• Nettoomsætning
Klasse A
• Virksomheder
med personlig hæftelse
som er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende
virksomheder § 3 (virksomheder og foreninger med begrænset
ansvar) og § 4 (andelsselskaber med begrænset ansvar), kan undlade at aflægge årsrapport efter årsregnskabsloven, hvis virksomheden i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet
ikke overskrider to af følgende størrelser:
• Virksomheder,
−−
−−
−−
Balancesum på DKK 7 mio.
Nettoomsætning på DKK 14 mio.
Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 10.
Kapitalselskaber, herunder aktie- og anpartsselskaber og iværksætterselskaber, skal
som minimum indplaceres i regnskabsklasse B. De kan således aldrig være placeret i
klasse A.
6
Med lovændringen forhøjes størrelsesgrænserne i årsregnskabsloven betydeligt. Det betyder, at visse mellemstore
selskaber (regnskabsklasse C) fremadrettet anses som små (regnskabsklasse B).
Tilsvarende gælder for store selskaber i
klasse C, der fremover anses som mellemstore. Samtidig ændres grænserne for,
hvornår koncernregnskabspligten sætter ind. Danmark fortsætter dermed den
historiske fastlæggelse af størrelsesgrænserne ved at lægge sig i den høje ende af
intervallet fra regnskabsdirektivet. De nye
størrelsesgrænser fremgår nedenfor:
Det gælder fortsat, at virksomhederne for
at ændre regnskabsklasse i to på hinanden følgende år skal have overskredet
eller ikke overskride to af de tre størrelsesgrænser.
Erhvervsstyrelsen vurderer, at forhøjelsen af størrelsesgrænserne for klasse B
medfører, at omkring 95 % af de danske
virksomheder skal indplaceres i denne
regnskabsklasse, mens regnskabsklasse
C vil indeholde knapt 5 % af virksomhederne. De resterende få virksomheder vil
være indplaceret i regnskabsklasse D.
Klasse B
I dag
Hvad betyder reglerne i praksis?
• Flere virksomheder kan anvende de
lempeligere regler i regnskabsklasse
B, herunder bl.a. undlade en række
oplysninger og anvende udvidet gennemgang i stedet for revision
• Flere små koncerner kan undlade
udarbejdelse af koncernregnskab
• Enkelte store virksomheder i klasse
C vil rykke til klasse C mellemstor og
kan der ved undlade en række oplysninger i årsrapporten, herunder fx
oplysning om kønsmæssig sammensætning og redegørelse for CSR.
Mellemstor C
Fremtidigt
I dag
Små koncerner
Fremtidigt
I dag
Fremtidigt
Omsætning
72
89
286
313
72
89
Balancesum
36
44
143
156
36
44
Gennemsnitligt antal
ansatte
50
50
250
250
50
50
7
3.Overblik over de
væsentligste ændringer i de
enkelte regnskabsklasser
De væsentligste ændringer for virksomheder i regnskabsklasse A-D er efter PwC’s vurdering følgende (se afsnit 2 vedrørende definitionen af de enkelte regnskabsklasser):
Væsentlige ændringer for personligt drevne virksomheder (regnskabsklasse A)
Ingen væsentlige ændringer.
Væsentlige ændringer for små virksomheder (regnskabsklasse B)
1
Ændring
Betydning
Omtalt i afsnit
ÅRL §
Opgørelsen af nettoomsætningen til brug
for indplacering i regnskabsklasser ændres
Virksomheder skal inkludere finansielle
indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed ved opgørelsen af nettoomsætningen, hvis indtægterne overstiger
virksomhedens øvrige nettoomsætning
(Holdingselskaber og investeringsvirksomheder).
5.1
7 stk. 4
Flere holdingselskaber og investeringsvirksomheder skal derfor aflægge årsrapport efter klasse C.
2
Indførelse af en særlig
gruppe af virksomheder – ”mikrovirksomheder”
Mikrovirksomhederne indplaceres fortsat
i regnskabsklasse B, men kravene til virksomhederne er begrænset, idet de kan
undlade en række oplysninger i årsrapporten.
5.2
22 a-b
3
Pro-rata-konsolidering
i moderselskabsregnskabet afskaffes
Får størst betydning for de selskaber, der
indgår i arbejdsfællesskaber, hvor der ikke
udarbejdes koncernregnskab.
5.3
34
4
Porteføljekapitalandele, der ikke er børsnoterede, kan måles
til kostpris i stedet for
dagsværdi
Porteføljekapitalandele er kapitalandele,
som ikke er ejerandele i dattervirksomheder, associerede virksomheder eller joint
ventures.
5.4
37 stk. 4
5.5
38
Besiddes sådanne kapitalandele, kan man
spare omkostningerne til en værdiansættelse til dagsværdi.
5
8
Mulighed for at måle
investeringsejendomme til dagsværdi via
resultatopgørelsen,
uanset om virksomheden har investering
som hovedaktivitet
Selskaber, der ikke har investering som
hovedaktivitet, kan nu måle investeringsejendomme til dagsværdi og indregne
værdireguleringen i resultatopgørelsen. De
kan samtidig undlade afskrivning af investeringsejendommen.
Væsentlige ændringer for små virksomheder (regnskabsklasse B)
Ændring
Betydning
Omtalt i afsnit
ÅRL §
6
Investeringsvirksomheders mulighed for
at måle andre investeringsaktiver end investeringsejendomme til
dagsværdi via resultatopgørelsen afskaffes
Investeringsvirksomheder kan ikke længere måle andre investeringsaktiver end
investeringsejendomme til dagsværdi.
Fremadrettet er der dog mulighed for at
måle investeringsejendomme til dagsværdi, jf. nr. 5 ovenfor. Samtidig ophæves
kravet om at måle forpligtelser tilknyttet
investeringsaktiviteten til dagsværdi.
5.6
38
7
Restværdien (scrapværdien) på materielle
og immaterielle anlægsaktiver skal revurderes årligt
Størst betydning for materielle anlægsaktiver, hvorefter de årlige afskrivninger reduceres, hvis restværdien vurderes højere.
5.7
43 stk. 2
8
Afskrivning af immaterielle aktiver kan foretages over en længere
brugstid end 20 år
Virksomheder, som har anvendt en maksimal afskrivningsperiode på 20 år på
immaterielle aktiver, får mulighed for en
længere afskrivningsperiode.
5.8
43 stk. 3
Goodwill skal fortsat afskrives.
Anses brugstiden som ubestemmelig,
afskrives over 10 år.
9
Senere indregning af
hensatte forpligtelser
til omstrukturering
Virksomheden skal fremover være forpligtet på balancedagen. Ændringen får
betydning for omstruktureringer, der gennemføres omkring balancedagen.
5.9
47 stk. 1
10
Ikke længere muligt at
indregne forslag til udbytte som en gældsforpligtelse
Egenkapitalen i årsrapporten vil som udgangspunkt blive forbedret.
5.10
48
Ændringer i oplysningskravene i regnskabsklasse B
Som følge af maksimumharmonisering
kan en række noteoplysninger fremad
rettet undlades.
5.11
Flere
11
Det er fortsat muligt at trække udbytte op
igennem en koncern på én gang, når indre
værdis metode anvendes (”samtidighedsprincippet”).
Der henvises også til afsnit 5.2 vedrørende mikrovirksomheder, hvor der gælder
endnu færre noteoplysningskrav.
9
Væsentlige ændringer for mellemstore og store virksomheder (regnskabsklasse C)
Ændring
Betydning
Omtalt i afsnit
ÅRL §
12
Mulighed for at aflægge årsrapport efter
reglerne i regnskabsklasse B
En virksomhed i regnskabsklasse C, som
er dattervirksomhed, kan under visse
betingelser aflægge årsrapporten efter
reglerne i regnskabsklasse B.
6.1
78 a
13
Præsentation af ophørende aktiviteter
i særskilte poster i
resultatopgørelsen og
balancen
Fremadrettet skal en ophørende aktivitet
præsenteres særskilt for at sætte fokus
på den fortsættende aktivitet. Samtidig
skal posterne, der indgår i den ophørende
aktivitet, specificeres i noterne.
6.2
80
14
Kostprisen på egenfremstillede immaterielle og materielle
anlægsaktiver behøver
ikke længere at indeholde IPO
Det bliver muligt at vælge ikke at indregne
indirekte produktionsomkostninger (IPO)
ved fremstilling af egne immaterielle og
materielle anlægsaktiver, herunder udviklingsprojekter. Man kan fortsat godt
indregne IPO’er, hvis det ønskes.
6.3
82
15
Ændring af reglerne
om at undlade udarbejdelse af koncernregnskab med
henvisning til en
modervirksomheds
koncernregnskab
Der fastsættes yderligere betingelser for,
hvornår bestemmelsen kan anvendes.
Særligt kravene om, at der i det overliggende koncernregnskab skal være indeholdt en konsolideret ledelsesberetning,
og at koncernregnskabet skal være
revideret.
6.4
112
16
Minoritetsinteresser
i koncernregnskabet
anses som en del af
egenkapitalen, og
resultatfordeling i resultatopgørelsen skal
fordele resultat til minoriteterne og moderselskabets aktionærer
Virksomhedernes samlede egenkapital og
årets resultat vil blive større, idet minoritetsinteressernes andel af årets resultat og
egenkapital vil blive præsenteret sammen
med moderselskabets aktionærers andel
af egenkapitalen og resultatet.
6.5
118
17
Yderligere oplysninger
om konvertible gældsbreve, warrants og
optioner
Oplysningerne omfatter fremadrettet også
andre værdipapirer og rettigheder, som
giver ret til at erhverve eksisterende kapitalandele eller tegne nye kapitalandele i
virksomheden, fx warrants eller optioner,
der tildeles til medarbejderne.
6.6
93
18
To muligheder for oplysning om transaktioner med nærtstående
parter
Fremadrettet kan oplyses enten om transaktioner, som ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, eller alternativt alle transaktioner med nærtstående parter.
6.7
98 c
19
Flere krav til indholdet
af CSR-redegørelsen
Kravene gælder alene store C-virksomheder. CSR-redegørelsen skal indeholde
flere forhold end hidtil. For alle C-virksomheder og D-virksomheder med under
500 ansatte gælder imidlertid en udskudt
ikrafttræden, så de kan vente med at implementere de ekstra krav til regnskabsår,
der begynder 1. januar 2018 eller senere.
6.8
99 a
20
Krav om land-for-landoplysninger om betalte
skatter
Kravet omfatter alene store C-virksomheder inden for udvindingsindustrien eller
skovning af primærskove.
6.9
99 c
6.10
Flere
Køb og salg af minoritetsandele skal indregnes på egenkapitalen.
For store virksomheder inden for de pågældende brancher er formålet med oplysningerne, at der skabes yderligere gennemsigtighed vedrørende betalte skatter.
21
10
Ændring af oplysningskravene i regnskabsklasse C
Som følge af flytningen af en række oplysningskrav fra klasse B medfører det, at
kravene til noteoplysninger fremover findes direkte i loven vedrørende klasse C.
Væsentlige ændringer for børsnoterede selskaber og statslige aktieselskaber (regnskabsklasse D)
22
Ændring
Betydning
Omtalt i afsnit
ÅRL §
Statslige aktieselskaber fritages fra at give
segmentoplysninger
Der er tale om en lempelse. Det medfører
en ligestilling til de selskaber, som aflægger årsrapport efter IFRS, men som ikke
er børsnoteret.
7.1
106 a
7.2
Flere
De børsnoterede selskaber skal fortsat afgive segmentoplysninger efter IFRS.
23
Ændring af oplysningskrav i regnskabsklasse D
Udvidelsen af kravene til CSR-redegørelse, som er beskrevet i afsnit 6.8, og kravene om en redegørelse for betalte skatter til
offentlige myndigheder, som er beskrevet i
afsnit 6.9, er ligeledes gældende for børsnoterede virksomheder, uanset om selskaberne aflægger årsrapport efter IFRS.
Væsentlige ændringer – alle virksomheder i regnskabsklasse B-D
Ændring
Betydning
Omtalt i afsnit
ÅRL §
24
Justering af reglerne
om virksomhedssammenslutninger, herunder fusioner og
spaltninger
Ændringerne får betydning for den
regnskabsmæssige behandling af såvel
koncerninterne som koncerneksterne
virksomhedssammenslutninger, herunder
fusioner og spaltninger.
8.1
121-123
og 129
25
Ændringer i omfanget
af bundne reserver på
egenkapitalen
Fremadrettet vil merafskrivninger på anlægsaktiver, der er opskrevet, opløse bindingen på egenkapitalen tilsvarende.
8.2
41 og 83
110
Herudover skal udviklingsprojekter, som
indregnes som aktiver, føre til en tilsvarende binding på egenkapitalen. Ændringen
gælder kun fremtidig indregning af udviklingsomkostninger efter lovens ikrafttræden. Se afsnit 9 vedrørende den særlige
overgangsregel for bestemmelsen.
26
Ny mulighed for
opgørelse af størrelsesgrænser for små
koncerner
Fremadrettet kan størrelsen på ”små koncerner”, jf. muligheden for at undlade udarbejdelse af koncernregnskab, opgøres
inkl. elimineringer/udligninger eller ekskl.
elimineringer/udligninger. I sidstnævnte
tilfælde forhøjes de beløbsmæssige størrelsesgrænser med 20 %.
8.3
27
Fortolkning af årsregnskabsloven baseret på
IFRS og mulig fremtidig implementering af
IFRS for SME
ÅRL skal fremadrettet fortolkes efter de
IFRS’er som var gældende på vedtagelsestidspunktet. I nogle situationer kan
nyere standarder dog anvendes ved fortolkningen.
8.4
Erhvervsstyrelsen er blevet bemyndiget
til at vurdere muligheden for anvendelse
af IFRS for SME i Danmark. Det kan dog
først ske ved en fremtidig bekendtgørelse.
11
4.Væsentlige ændringer for
klasse A-virksomheder
Der er ingen væsentlige ændringer for virksomheder i regnskabsklasse A. Disse vil
derfor i al væsentlighed kunne fortsætte som hidtil.
Virksomheder i regnskabsklasse A er alene forpligtet til at følge de forholdsvist få
regler i årsregnskabsloven, når der udarbejdes et årsregnskab, som ikke udelukkende
er rettet mod virksomheden selv.
12
5.Væsentlige ændringer
for små virksomheder
(regnskabsklasse B)
5.1 Opgørelse af nettoomsæt
ningen ved indplacering
i regnskabsklasser
Hidtil har der ikke været noget krav om,
at fx holdingselskaber, der besidder
kapitalandele i dattervirksomheder eller
associerede virksomheder, har skullet
medregne indtægter herfra som en del af
nettoomsætningen ved opgørelse af nettoomsætningen til brug for indplacering
i regnskabsklasserne. Det samme gælder
virksomheder, der udelukkende har investeret i fx aktier eller obligationer. Derfor
har nettoomsætningen i disse virksomheder ofte kunnet holdes på et minimum
ved fastlæggelse af regnskabsklassen,
ligesom antallet af ansatte ofte har været
begrænset. Virksomhederne har derfor i
mange tilfælde kunne aflægge årsregnskab efter regnskabsklasse B.
Fremadrettet skal nettoomsætningen, til
brug for indplaceringen i regnskabsklasserne, opgøres inklusive finansielle indtægter i virksomheder, der har finansielle
indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed, som samlet svarer mindst
til virksomhedens nettoomsætning. Det
betyder, at disse virksomheder til brug
for indplacering i regnskabsklasserne vil
have en større nettoomsætning.
Som finansielle indtægter og indtægter
fra investeringsvirksomhed anses i denne
sammenhæng nedenstående:
Der må ikke ske modregning af positive
og negative værdireguleringer af forskellige aktiver. Det betyder eksempelvis, at
en virksomhed, som har kapitalandele i
to dattervirksomheder og indregner og
måler disse efter indre værdis metode,
skal medregne overskud fra dattervirksomhed A, mens underskud fra dattervirksomhed B ikke kan fratrækkes ved
opgørelse af beregningsgrundlaget for
nettoomsætning.
Har virksomheden derimod valgt at måle
kapitalandele i dattervirksomheder til
kostpris, skal modtaget udbytte herfra
indgå i beregningen af nettoomsætning.
Alt andet lige vil ændringen betyde, at
flere virksomheder (holdingvirksomheder og investeringsvirksomheder)
skal aflægge årsrapport efter en højere
regnskabsklasse, idet de formodentlig vil
overskride størrelsesgrænsen for både
nettoomsætning og balancesum.
Virksomhedens indtægter kan i resultatopgørelsen præsenteres som hidtil. Det er
kun ved opgørelse af nettoomsætningen
til brug for fastlæggelse af regnskabsklassen, at nettoomsætningen skal opgøres
anderledes end hidtil.
• Investeringsvirksomheder med
positive værdireguleringer af investeringsejendomme, som hidtil har
kunnet udarbejde årsregnskab efter
klasse B, kan blive omfattet af en
højere regnskabsklasse.
• Holdingselskaber, som har indtægter
fra kapitalandele i dattervirksomheder eller renteindtægter fra tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder, kan blive omfattet af en højere
regnskabsklasse.
• Når der er tale om danske mellemholdingselskaber, som ikke selv
udarbejder koncernregnskab men
henviser til et overliggende koncernregnskab og har indtægter af kapitalandele, risikeres det fremadrettet,
at årsregnskabet skal udarbejdes
efter regnskabsklasse C.
• Når det skal vurderes, om virksomheden opfylder kriterierne for at undlade at få foretaget revision – eller kan
nøjes med udvidet gennemgang – er
størrelsesgrænserne også relevante.
Ændringen gælder også ved opgørelse af
størrelsesgrænsen for nettoomsætning
for mellemstore virksomheder og små
koncerner.
Finansielle indtægter
Indtægter fra investeringsvirksomhed
Indtægter fra kapitalandele i tilknyttede
og associerede virksomheder
Positive værdireguleringer fra investerings
ejendomme
Indtægter fra andre kapitalandele, værdipapirer
og tilgodehavender, der er anlægsaktiver
Realiserede gevinster ved salg af investeringsejendomme
Andre finansielle indtægter fra tilknyttede
virksomheder
Andre finansielle indtægter fx renter og udbytter
fra finansielle aktiver
13
5.2 Indførelse af en særlig gruppe af virksomheder
– ”mikrovirksomheder”
Der indføres en ny gruppe af virksomheder – mikrovirksomheder. Disse virksomheder
underlægges særligt lempelige regler, primært vedrørende oplysningskravene i årsrapporten. De omfattede virksomheder er i lighed med i dag indplaceret i regnskabsklasse B, men er blot meget små.
En virksomhed er en mikrovirksomhed, hvis den opfylder begge følgende betingelser:
1
Virksomheden må ikke i to på hinanden
følgende år overskride to af følgende
størrelsesgrænser:
• Nettoomsætning: DKK 5.4 mio.
• Balancesum: DKK 2.7 mio.
• Gennemsnitligt antal ansatte: 10
14
2
Virksomheden kan ikke anvende reglerne, når:
• den besidder kapitalandele i dattervirksomheder eller associerede
virksomheder,
• den udelukkende beskæftiger sig med
investeringsvirksomhed, hvor der
købes og sælges værdipapirer, fast
ejendom mv., eller
• den på balancetidspunktet har aktiver
eller forpligtelser vedrørende afledte
finansielle instrumenter
Man skal derfor være særligt opmærksom på, at en mikrovirksomhed ikke kan være et
holdingselskab.
Kravene til mikrovirksomheders årsrapport bliver fremadrettet:
Ledelses
påtegning
Skal som udgangspunkt medtages, men kan dog undlades, hvis ledelsen alene består
af én person, dvs. en direktør og ingen bestyrelse fx i et anpartsselskab. Denne undtagelse gælder i øvrigt for hele regnskabsklasse B og C.
I praksis kan man dog forudse, at selskabets revisor i en række situationer fortsat vil
kræve, at ledelsen påtegner årsrapporten, idet ledelsen fortsat over for revisor skal
dokumentere, at den har godkendt den foreliggende version af årsrapporten.
Ledelses
beretning
Skal indeholde:
• Virksomhedens væsentligste aktiviteter (§ 76 a)
• Redegørelse for eventuelle ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske
forhold (§ 76 a)
• Oplysninger om egne kapitalandele (§ 77).
Ledelsesberetningen kan udarbejdes som en note, hvis der ikke er sket ændringer i
virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold. Oplysningerne om egne kapitalandele skal i så fald også gives i noterne.
Resultat
opgørelse
Opstilles efter de almindelige skemakrav.
Balance
Opstilles efter de almindelige skemakrav.
Regnskabspraksis
Beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis kan undlades.
• Helt små virksomheder kan lave
meget simple regnskaber. Det kan
fx være inden for liberale erhverv –
tandlæger, læger, ejendomsmæglere,
butikker mv.
• Forinden de simple regler tilvælges,
bør banken eller andre væsentlige
regnskabsbrugere involveres – i
modsat fald risikerer virksomheden
at overse væsentlige informationsbehov, som nøglebrugere af årsrapporten har behov for – og måske har
et kontraktmæssigt krav på.
• Vær opmærksom på begrænsningerne i anvendelsen for holdingvirksomheder og investeringsvirksomheder
Mikrovirksomheder skal vælge årsregnskabslovens mest simple målemetode,
som er kostpris. Det betyder, at mikrovirksomheder ikke må tilvælge følgende regnskabspraksis:
• Reguleringer af finansielle aktiver mv. til dagsværdi efter årsregnskabslovens § 37.
Finansielle aktiver og forpligtelser skal derfor altid indregnes til kostpris.
• Reguleringer af investeringsejendomme til dagsværdi via resultatopgørelsen (og dermed ingen afskrivning) efter årsregnskabslovens § 38. Investeringsejendomme skal
derfor altid indregnes til kostpris.
De almindelige regler om opskrivning af aktiver via egenkapitalen – og en bunden reserve med en tilsvarende værdi – må fortsat godt benyttes.
Noter
Følgende noteoplysninger skal fremadrettet gives for mikrovirksomheder:
• Ændring i regnskabsmæssige skøn eller ændringer som følge af fejl (§ 54)
• Oplysninger om op- og nedskrivninger (§ 58)
• Renteomkostninger indregnet som del af kostprisen for aktiver (§ 59)
• Indregning af aktiver, som ikke ejes af virksomheden (§ 60)
• Efterbetaling fra eller tilbagebetaling til andelshavere for andelsvirksomheder (§ 62)
• Samlede eventualforpligtelser (§ 64)
• Aktiver eller passiver, der henhører under flere poster i balancen (§ 67)
• Oplysninger om den mindste koncern, hvori virksomheden indgår (§ 71)
• Tilgodehavender hos ledelsen (§ 73)
Følgende oplysninger kan fremadrettet undlades af mikrovirksomheder:
• Anvendt regnskabspraksis
• Oplysning om gæld, der forfalder senere end fem år
• Oplysninger om særlige poster (nyt krav i klasse B)
• Oplysninger om gennemsnitligt antal ansatte (nyt krav i klasse B).
Såfremt virksomheden vælger at anvende en af ovenstående undladelser, skal der
oplyses herom i noterne.
Revision/
udvidet
gennemgang
Muligt at tilvælge udvidet gennemgang af årsrapporten eller helt fravælge revision.
Der er således ikke længere krav om egenkapitalopgørelse i hverken mikrovirksomheder eller andre virksomheder i klasse B.
15
5.3Pro-rata-konsolidering
i moderselskabsregnskabet
afskaffes
En investor, der deltager i en fælles ledet
virksomhed (et joint venture), kan efter
årsregnskabsloven indregne den pågældende fælles ledede virksomhed i sit
årsregnskab efter indre værdis metode,
kostprismetoden (eventuelt kombineret
med opskrivninger til dagsværdi over
egenkapitalen) eller ved pro-rata-konsolidering.
Forudsætningen for at benytte sidstnævnte metode er imidlertid dels, at der
er tale om en fælles ledet virksomhed,
og at der er ubegrænset hæftelse for den
fælles ledede virksomheds forpligtelser,
jf. årsregnskabslovens § 34.
I den sammenhæng er det vigtigt at være
opmærksom på, at virksomheden i et
eventuelt koncernregnskab kan bruge
pro-rata-konsolidering, hvis der er tale
om en fælles ledet virksomhed, uanset
om der er begrænset eller ubegrænset
hæftelse for den fælles ledede virksomheds forpligtelser, jf. årsregnskabslovens
§ 124.
Fremadrettet vil det ikke længere være
muligt at benytte pro-rata-konsolidering
i virksomhedens eget regnskab (selskabsregnskabet). Muligheden for at benytte
pro-rata-konsolidering i koncernregnskabet opretholdes uændret. Det er imidlertid væsentligt at være opmærksom på, at
der i lovbemærkningerne fremgår følgende vedrørende indregning af fællesledede
virksomheder i selskabsregnskabet:
IFRS 11 opererer med et særligt
begreb benævnt driftsfællesskab
(joint operations). Andele i et
driftsfællesskab skal efter IFRS
indregnes efter den økonomiske
interesse i projektet i såvel års- som
koncernregnskabet. Dette vil ofte
svare til pro-rata-konsolidering.
Deltagelse i et driftsfællesskab, som
defineret i IFRS 11, må anses for en
så integreret del af virksomhedens
aktiviteter, at metoden fra IFRS 11
vil kunne anvendes. Dette vil kunne
ske med henvisning til det generelle
krav om, at der ved udarbejdelsen af
årsregnskabet skal lægges vægt på
substansen i transaktioner mv. frem
16
for det formelle indhold, jf. årsregnskabslovens § 13, stk. 1, nr. 2.
Hvis metoden efter IFRS 11 anvendes på et driftsfællesskab, skal dette
beskrives tydeligt under anvendt
regnskabspraksis, jf. årsregnskabslovens § 53.
Det betyder, at der fortsat er visse
muligheder for at anvende en pro-ratalignende metode i virksomhedens eget
regnskab, hvis det er muligt at argumentere for, at den fællesledede virksomhed
anses som driftsfællesskab (joint operations) efter den internationale regnskabsstandard IFRS 11, Joint Arrangements.
• Entreprenørvirksomheder og andre
investorer i joint ventures, der ikke
udarbejder koncernregnskab, risikerer at få en væsentlig påvirkning på
deres hoved- og nøgletal, eftersom
bl.a. omsætningen og omkostningerne falder væsentligt i selskabsregnskabet. Det skyldes, at resultatet
fra en fællesledet virksomhed skal
indregnes i én regnskabspost, hvis
indre værdis metode anvendes, eller
alternativt slet ikke indregnes, hvis
kostprismetoden benyttes.
• Er den fælles ledede virksomhed
reelt en selvstændig enhed, eller
råder hver part over sine egne aktiver
og hæfter for sine forpligtelser? I
sidstnævnte tilfælde vil der i realiteten fortsat være tale om, at virksomheden skal indregne sine egne aktiver og forpligtelser samt sin andel af
omsætningen og omkostningerne, jf.
ovenfor vedrørende driftsfællesskaber og IFRS 11.
5.4Porteføljekapitalandele,
der ikke er børsnoterede, kan
måles til kostpris i stedet for
dagsværdi
Efter årsregnskabslovens § 37 skal finansielle aktiver efter første indregning som
hovedregel måles til dagsværdi – og værdireguleringen indregnes direkte i resultatopgørelsen. Værdireguleringen skal ikke
bindes på egenkapitalen. Der gælder imidlertid visse undtagelser, fx vedrørende dattervirksomheder og associerede virksomheder, som indregnes og måles efter andre
bestemmelser. Det har samtidig været et
krav, at dagsværdien af de pågældende
aktiver skal kunne opgøres pålideligt –
ellers kunne det finansielle aktiv alene
måles til den historiske kostpris.
Fremadrettet bliver det muligt at vælge at
måle porteføljekapitalandele til kostpris
frem for dagsværdi, hvis virksomheden
besidder kapitalandele i ikke-børsnoterede selskaber. Det løser en udfordring i de
virksomheder, hvor man hidtil har brugt
ressourcer på at opgøre en dagsværdi ved
brug af en anerkendt værdiansættelsesmodel. Denne fastlæggelse af dagsværdien kan fremadrettet spares væk.
Det er muligt at fortsætte med at benytte
dagsværdi på unoterede kapitalandele.
Såfremt dette ønskes, gælder det imidlertid for alle unoterede kapitalandele
(anses som valg af regnskabspraksis).
Her skal der således fortsat argumenteres
for umulighed, hvis kapitalandele i det
enkelte selskab ikke kan opgøres pålideligt til dagsværdi.
Ved kapitalandele forstås fremadrettet
aktier, anparter og ejerandele i interessentskaber, kommanditselskaber og
andre ikke-regulerede selskabsformer.
Kravet om brug af dagsværdi for børsnoterede kapitalandele er uændret. Det
samme gælder for obligationer, der ikke
beholdes til udløb – disse måles også
fortsat til dagsværdi.
• Selskaber, der har aktier i unoterede
selskaber, kan fremadrettet undlade
at bruge ressourcer på at opgøre
dagsværdien for de pågældende kapitalandele (kapitalandele i tilknyttede
virksomheder og associerede virksomheder har dog også hidtil kunnet
måles til kostpris).
• Det skal nøje overvejes, om ledelsen
fortsat ønsker at anvende dagsværdi.
Fordelen er, at virksomhedens værdier kommer til udtryk i årsregnskabet – og reguleringer til dagsværdi
indregnes i resultatopgørelsen og er
samtidig en fri reserve under egenkapitalen, som kan anvendes til udbytte
udlodning.
17
• Virksomheder, der ikke har investering som hovedaktivitet – men besidder en investeringsejendom (fx en
udlejningsejendom) – får mulighed
for at indregne denne til dagsværdi
med værdiregulering over resultatopgørelsen. Der skal i så fald ikke længere afskrives på disse ejendomme.
5.5 Mulighed for at måle investeringsejendomme til dagsværdi
med værdiregulering via resultatopgørelsen, uanset om virksomheden har investering som
hovedaktivitet
Virksomheder, der i dag som hovedaktivitet udøver investeringsvirksomhed, kan
efter første indregning løbende regulere
investeringsaktiver og dermed forbundne
finansielle forpligtelser til dagsværdi.
Bestemmelsen finder i dag anvendelse
på investeringer i finansielle aktiver,
investeringsejendomme, råstoffer og lignende materielle aktiver samt finansielle
forpligtelser, der er forbundet dermed.
Fremadrettet vil bestemmelsen blive
modificeret. Én af ændringerne indebærer, at der ikke længere er krav om, at
investering er virksomhedens hovedaktivitet. Samtidig indskrænkes de investeringsaktiver, der kan måles til dagsværdi
via resultatopgørelsen, til investeringsejendomme. Det betyder, at andre
virksomheder end investeringsvirksomheder frivilligt kan vælge at bruge § 38
på investeringsejendomme, og dermed
indregne disse ejendomme til dagsværdi
med værdiregulering over resultatopgørelsen. Modellen indebærer samtidig, at
den tilhørende gæld ikke længere kan
måles til dagsværdi. Gælden skal fremadrettet måles til amortiseret kostpris.
Dagsværdimodellen indebærer ligesom
hidtil, at der ikke er krav om at afskrive
på investeringsejendommene.
Dagsværdireguleringerne indregnes i
resultatopgørelsen. Disse reguleringer
anses ikke for nettoomsætning, men skal
indregnes i den ordinære drift som andre
driftsindtægter, evt. i en særskilt post.
Det skal dog nævnes, at sådanne positive
dagsværdireguleringer i nogle situationer skal medtages, når virksomhedens
indplacering i byggeklodsmodellen skal
fastlægges, jf. de nye regler herom i
afsnit 5.1.
Dagsværdireguleringerne af investeringsejendomme er frie reserver og kan
derfor anvendes til udbytteudlodning.
Det skal dog understreges, at et tilvalg af
regnskabspraksis, hvorefter investeringsejendomme opgøres til dagsværdi, skal
18
ske efter årsregnskabslovens almindelige
regler. Det indebærer, at ændringen
kun må ske, hvis den nye praksis bedre
fører til et retvisende billede. Ændringen
skal – så vidt muligt – gennemføres med
tilbagevirkende kraft, så sammenligningstal også ændres. Virksomheder i
klasse C, der opstiller en 5-års oversigt
i ledelsesberetningen, kan dog undlade
tilpasning i de tre første år i hoved- og
nøgletalsoversigten.
5.6Investeringsvirksomheders
mulighed for at måle andre
investeringsaktiver end investeringsejendomme til
dagsværdi via resultat
opgørelsen afskaffes
Der henvises til afsnit 5.5 ovenfor for en
beskrivelse af de nuværende regler.
Fremadrettet ændres bestemmelsen som
nævnt i afsnit 5.5, så andre virksomheder end investeringsvirksomheder også
kan måle investeringsejendomme til
dagsværdi via resultatopgørelsen.
Herudover sker en væsentlig indskrænkning af bestemmelsen, som har betydning for de virksomheder, der i dag
benytter bestemmelsen:
• Investeringsvirksomheder må ikke
længere benytte reglerne på andet end
investeringsejendomme.
• De tilhørende gældsforpligtelser må
ikke længere måles til dagsværdi,
selvom gældsforpligtelserne er direkte
forbundet med investeringsaktiverne
(investeringsejendommene). De skal
fremadrettet måles til amortiseret
kostpris.
I korte træk betyder det, at de hidtidige
særregler for investeringsvirksomheder
ophæves – investeringsvirksomhederne
kan herefter alene benytte muligheden for at måle investeringsaktiver til
dagsværdi på investeringsejendomme på
lige fod med andre selskaber. På andre
aktiver end investeringsejendomme
må investeringsvirksomheden derfor
anvende de almindelige regler i årsregnskabsloven:
• Almindelige ”porteføljeaktier” –
dagsværdi eller kostpris efter årsregnskabslovens § 37. Denne bestemmelse
medfører i realiteten ingen ændring
for sådanne kapitalandele.
• Kapitalandele i dattervirksomheder
og associerede virksomheder – kan
indregnes til kostpris, indre værdi
eller dagsværdi via egenkapitalen.
Her sker der væsentlige ændringer for
de selskaber – fx kapitalfonde eller
ventureselskaber – der har tilkøbt
dattervirksomheder eller associerede
virksomheder, og som hidtil har målt
disse investeringer til dagsværdi via
resultatopgørelsen. Disse virksomheder er henvist til at benytte dagsværdiregulering via egenkapitalen eller
indre værdi. Alternativt kan kostprismetoden benyttes. De kan dog også
vælge at indregne, måle og oplyse om
alle finansielle aktiver og forpligtelser
efter reglerne i IFRS.
• Gældsposter – amortiseret kostpris
efter årsregnskabslovens § 37. Gælden
må således ikke længere måles til
dagsværdi, hvilket ellers hidtil har
været et krav efter årsregnskabslovens
§ 38.
• Investeringsselskaber, som investerer
i ejendomme, kan fortsætte med
dagsværdi via resultatopgørelsen
for disse aktiver – men kan ikke
dagsværdiregulere den tilhørende
gæld.
• Andre aktiver i investeringsselskaber
– fx kapitalandele – kan vælges målt
til dagsværdi via resultatopgørelsen,
hvis der er tale om såkaldte porteføljeaktier, dvs. hvor det hverken er
dattervirksomheder eller associerede
virksomheder.
• Kapitalandele i dattervirksomheder
og associerede virksomheder, der
hidtil har været anset som investeringsaktiver – og som derfor har kunnet måles til dagsværdi via resultatopgørelsen – skal nu måles til indre
værdi eller kostpris (evt. kombineret
med opskrivning til dagsværdi via
egenkapitalen).
5.7 Restværdien (scrapværdien)
på materielle og immaterielle
anlægsaktiver skal revurderes
årligt
Efter årsregnskabslovens § 43 skal materielle og immaterielle anlægsaktiver med
begrænset brugstid formindskes med
afskrivninger, der tilsigter en systematisk
afskrivning af aktiverne over deres brugstid. Afskrivninger skal beregnes under
hensyntagen til aktivets forventede
restværdi efter afsluttet brugstid. Dette
gælder dog ikke investeringsejendomme,
der løbende reguleres til dagsværdi i
medfør af årsregnskabslovens § 38, jf.
afsnit 5.5 og 5.6 ovenfor.
• Ejendomme, som virksomheden har
ejet i en del år, og hvor restværdien
må antages at være ændret væsentligt, kan nu afskrives mindre i fremtiden.
• Såfremt der ændres brugstid på
materielle anlægsaktiver, skal restværdien baseres på den konstaterede
prisudvikling opgjort på tidspunktet
for ændringen af brugstiden.
Det har hidtil været et krav, at restværdien alene blev fastlagt på tidspunktet
for påbegyndelsen af brugen af aktivet
og dermed ikke kunne reguleres efterfølgende, medmindre de oprindelige forudsætninger ændres, fx ved en ændring af
levetiden. Det har haft den konsekvens,
at i takt med, at fx ejendomme er steget i
værdi, har det ikke været muligt at regulere restværdien til at tage højde for den
konstaterede prisstigning.
I praksis har det dog været accepteret, at
restværdien blev reguleret, hvis den forventede brugstid blev ændret – dog kun
således, at man ved den ændrede brugstid alene kunne fastsætte en restværdi
baseret på forholdene på tidspunktet for
anskaffelsen af aktivet.
I praksis har man sjældent opereret med
restværdier på immaterielle aktiver, og
det vil fortsat være en undtagelse, at der
indarbejdes restværdier på immaterielle aktiver. I praksis har IAS 38’s regler
herom været udfyldende for årsregnskabsloven, hvilket har betydet, at der
alene har kunnet indarbejdes restværdier
på immaterielle aktiver, hvis der er en
anden part, som har forpligtet sig til at
erhverve aktivet ved endt brug, eller der
er et aktivt marked for aktivet.
Fremadrettet skal restværdien på anlægsaktiver revurderes årligt. Denne revurdering skal dog ske under hensyntagen til
en eventuel betydning for årsrapporten
(væsentlighed). Det skal også understreges, at pligten til løbende at revurdere
restværdien ikke må føre til, at der tages
hensyn til en forventet prisudvikling på
aktivet. Alene når prisudviklingen reelt
19
har været konstateret, skal der tages
hensyn hertil ved revurdering af restværdien. Af den grund vil det således heller
ikke være muligt at fastsætte en restværdi
på en ejendom, som fra første indregning svarer til kostprisen på ejendommen – derved ville man jo tage hensyn til
ejendommens forventede prisudvikling,
og det er fortsat ikke tilladt. Såfremt der
fastsættes en lang brugstid for et aktiv
eller en høj restværdi kan det blive anset
for et forsøg på omgåelse af kravet om
løbende afskrivning af aktivet som følge af
virksomhedens brug. Det er derfor særlig
vigtigt, at en lang levetid eller høj restværdi kan begrundes og dokumenteres.
Såfremt restværdien på et tidspunkt kommer til at svare til den bogførte værdi
– eller endda er højere – stopper afskrivning af aktivet. Det vil dog formentlig
kun kunne være relevant for bygninger.
I den forbindelse skal det understreges,
at eftersom en grund behandles særskilt
og normalt ikke afskrives, fordi den ikke
antages at blive forringet i værdi, skal en
eventuel værdistigning på den samlede
ejendom også opdeles, så alene en del
af værdistigningen må antages at skulle
fordeles til bygningen. Det skyldes, at en
stigning i restværdien meget ofte også vil
udtrykke en stigning i grundpriserne.
• Virksomheder, som har afskrevet
immaterielle aktiver over 20 år – og
hvor brugstiden reelt har været længere – skal nu afskrive over denne
længere periode.
• Virksomheder, som hidtil har
anvendt afskrivningsperioder på over
fem år, skal ikke længere begrunde
den forlængede afskrivningsperiode.
• Virksomheder, som har goodwill,
skal fremadrettet begrunde afskrivningsperioden for goodwill og oplyse
denne begrundelse i årsrapporten,
uanset længden på den forventede
levetid.
20
Det antages, at en revurdering af restværdien alene vil være relevant for
væsentlige aktiver, hvor der på grund af
udsving i konjunkturer og inflation sker
betydelige ændringer i den forventede
restværdi. Det kan fx være relevant for
skibe, fly og bygninger, men vil sjældent
være tilfældet for biler, produktionsmaskiner og andet driftsmateriel. Det skal
tillige understreges, at revurderingen
alene sker fremadrettet, så allerede foretagne afskrivninger tilbageføres ikke.
5.8 Afskrivning af immaterielle
aktiver kan foretages over en
længere brugstid end 20 år
Efter årsregnskabslovens § 43 har immaterielle aktiver hidtil skullet afskrives
over en periode på maksimalt fem år.
Denne periode har dog kunne forlænges
op til 20 år, såfremt virksomheden har
begrundet den forlængede brugstid.
Fremadrettet skal immaterielle aktiver
afskrives over brugstiden. Brugstiden kan
således være en periode, som overstiger
20 år. Der gælder derfor ikke længere en
maksimal afskrivningsperiode. Derudover
skal en afskrivningsperiode ud over fem
år ikke længere begrundes, der indføres
dog et generelt krav om begrundelse af
afskrivningsperioden på goodwill. En
længere brugstid kan være relevant for
kontraktslige rettigheder, fx en koncessionsrettighed. I det hele taget skal det
understreges, at brugstiden på et immaterielt anlægsaktiv nøje skal vurderes i
forhold til, om det er realistisk at kunne
benytte aktivet i en meget lang periode,
den teknologiske udvikling indenfor
området, forventet udvikling i konkurrencesituationen m.v., jf. indikationerne i IAS
38.90. I modsætning til materielle anlægsaktiver afskrives hele aktivets kostpris som
altovervejende hovedregel over brugstiden, eftersom det er stort set umuligt at
tage hensyn til en restværdi på aktivet.
Der indføres herudover et krav om
afskrivning af immaterielle anlægsaktiver
over en periode på 10 år, såfremt brugstiden ikke kan fastlægges og derfor anses
for ubestemmelig. I den sammenhæng må
ubestemmelig ikke sammenlignes med
det samme begreb, som også anvendes
efter IAS 38. Efter IAS 38 skal sådanne
aktiver således ikke afskrives men testes
årligt for værdiforringelse. En sådan regnskabsmæssig behandling er ikke i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
Her vil en fastlæggelse af brugstiden som
ubestemmelig, derfor medføre et krav om
afskrivning over 10 år.
De foreslåede ændringer indebærer
således, at goodwill fortsat skal afskrives efter årsregnskabsloven. Den eneste
måde, hvorpå afskrivning på goodwill
kan undlades, er derfor, hvis virksomheden overgår til at aflægge årsrapport
efter de internationale regnskabsstandarder (IFRS). Det må antages, at uanset, at
det fremadrettet bliver muligt at afskrive
immaterielle aktiver over en periode, der
overstiger 20 år, vil det i praksis være
overordentlig vanskeligt at argumentere
for en længere afskrivningsperiode på
goodwill. Allerede i dag er det således
vanskeligt i langt de fleste brancher at
fastslå en lang forventet levetid på goodwill. Det skal i øvrigt bemærkes, at der
fremover altid er krav om begrundelse
for afskrivningsperioden på goodwill,
uanset længden af afskrivningsperioden,
og at denne begrundelse skal oplyses i
årsrapporten.
5.9 Senere indregning af
hensatte forpligtelser
til omstrukturering
Efter årsregnskabslovens § 47 indregnes
hensatte forpligtelser, når der er tale om:
• en aktuel forpligtelse, der eksisterer på
balancedagen,
• som er opstået som følge af historiske
begivenheder, hvor det er sandsynligt,
at afvikling vil resultere i et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer, og
• hvor beløbets størrelse eller forfaldstidspunkt er usikkert.
Alle betingelserne skal være opfyldt.
Reglerne om hensatte forpligtelser har
bl.a. været relevante, når det har skullet
afgøres, om virksomheden er forpligtet
til at indregne en hensættelse til en forventet omstrukturering i virksomheden.
Her er lovens regler i et vist omfang blevet udfyldt af reglerne i IAS 37, således at
følgende kriterier skal opfyldes:
• Virksomheden har udarbejdet en
detaljeret plan for omstruktureringen
omfattende:
−− det forretningsområde eller
den del af virksomheden, der er
omfattet
−− de væsentligste berørte forretningssteder
−− det omtrentlige antal med
arbejdere, virksomheden skal
godtgøre i forbindelse med eventuel fratræden
−− de omkostninger, virksomheden
skal afholde
−− tidsrummet for planens gennemførelse.
Med kravet om den ”detaljerede” plan,
som forudsættes efter IAS 37, skal i praksis
forstås, at planen er så detaljeret, at det er
muligt at opgøre et omtrentligt antal medarbejdere, der skal afskediges, et omtrentligt antal lejemål, der skal fraflyttes og
lign. Der er derfor ikke krav om et eksakt
antal medarbejdere eller lejemål, men
virksomheden skal på balancedagen være
i stand til at lave en pålidelig opgørelse
af værdien af den hensatte forpligtelse til
omstrukturering, og derfor skal de relevante variabler være nogenlunde på plads.
ventning hos dem, der vil blive påvirket
af omstruktureringen, om, at planen rent
faktisk vil blive gennemført, enten ved at
have påbegyndt implementeringen eller
ved at offentliggøre den over for dem,
som vil blive påvirket af omstruktureringen. Konsekvensen er, at en omstrukturering, som besluttes inden balancedagen, men som først annonceres over
for medarbejderne umiddelbart efter
balancedagen, efter IAS 37 først anses
som “indtrådt” efter balancedagen.
Hidtil har der været krav om at indregne
en omstruktureringshensættelse efter
årsregnskabsloven, hvis blot ledelsen har
truffet beslutning herom. Derved har
årsregnskabsloven typisk ført til indregning af en hensat forpligtelse til omstrukturering, før indregningstidspunktet
efter IAS 37. Der har således ikke været
et udtrykkeligt krav om, at planen skal
være påbegyndt eller kommunikeret til
omverdenen inden balancedagen.
• Hensættelser til omstrukturering vil
ofte blive senere indregnet
• Er der planer om en omstrukturering, og ønsker ledelsen at få
indregnet effekten heraf i indeværende regnskabsår, skal planen være
endeligt besluttet og påbegyndt eller
kommunikeret til de berørte medarbejdere eller andre relevante samarbejdsparter senest på balancedagen.
• Det vil ikke være muligt at indregne
en omstruktureringshensættelse vedrørende den købte virksomhed i en
overtagelsesbalance ved en virksomhedssammenslutning, medmindre
beslutningen om omstruktureringen
er truffet i den tilkøbte virksomhed
før købet og uden sammenhæng til
købet, jf. afsnit 8.1. ”Justering af
reglerne om virksomhedssammenslutninger”.
Fremadrettet vil årsregnskabslovens tidspunkt for indregning af en hensat forpligtelse til en omstrukturering være sammenfaldende med IAS 37. Omstruktureringen
skal derfor være påbegyndt inden
indregning af en hensat forpligtelse kan
foretages. Det vil derfor betyde, at der
sker en senere indregning af en hensat
forpligtelse, end reglerne hidtil har tilsagt.
En omstrukturering er påbegyndt når de
berørte parter er informeret herom fx ved
kommunikation til medarbejdere eller
opsigelse af samarbejdsaftaler. Det skal
bemærkes, at der fremover er krav om
kommunikation af planen til relevante
parter, men det er ikke nødvendigvis et
krav, at fx lejemål skal være opsagt senest
på balancedagen, selvom sådanne er en
del af omstruktureringsplanen.
Efter IAS 37 er det tillige et krav, at
virksomheden har skabt en berettiget forÅrsregnskabsloven – den største ændring siden 2001
21
• Virksomheder, som hidtil har indregnet forslag til udbytte som gældsforpligtelser, skal fremadrettet indregne
udbytteforslag som egenkapital,
indtil udbyttet udloddes på generalforsamlingen.
• I særlige tilfælde kan praksisændringen have betydning for låneaftaler
eller andet, som knytter sig til fx soliditeten i den officielle årsrapport.
5.10Ikke længere muligt at
indregne forslag til udbytte
som en gældsforpligtelse
Efter årsregnskabsloven skal selskabets
bestyrelse stille forslag om et eventuelt
udbytte til generalforsamlingen. Dette
udbytteforslag skal fremgå af årsrapporten som en resultatdisponering.
Det har hidtil været muligt at afsætte
udbytteforslaget som en gældsforpligtelse i årsregnskabet, selvom der i
realiteten først er tale om en forpligtelse
for selskabet på det senere tidspunkt,
hvor kapitalejerne på generalforsamlingen vedtager årsregnskabet og dermed
udlodder udbyttet.
Fremadrettet må et foreslået udbytte ikke
længere indregnes som en gældsforpligtelse i selskabets balance pr. balancedagen,
eftersom der ikke er tale om en forpligtelse for selskabet på dette tidspunkt.
Gældsmetoden for afsættelse af udbytteforslag har hidtil været benyttet i en del
virksomheder. Det har samtidig betydet,
at det har været muligt (når man har
benyttet indre værdi på kapitalandele i
dattervirksomheder) at indregne et tilgodehavende udbytte fra disse dattervirksomheder som et aktiv på balancedagen,
selvom det først besluttes endeligt på den
kommende generalforsamling i dattervirksomheden. Derved har det været muligt at
trække udbytte opad igennem en koncern
på én gang (”samtidighedsprincippet”).
Fremadrettet vil det ikke være muligt at
indregne et tilgodehavende udbytte forud
for udlodningstidspunktet.
Selvom forslag til udbytte ikke længere
kan indregnes som en gældsforpligtelser,
er det imidlertid fortsat muligt under
årsregnskabsloven at udlodde udbytte
opad igennem en koncern på én gang, jf.
Erhvervsstyrelsens hidtidige praksis. Det
skal gøres på følgende måde og kan fortsat kun finde sted, når kapitalandelene
måles efter indre værdis metode:
• Det forventede udbytte fra dattervirksomheder indregnes i moderselskabet
ved en overførsel fra reserven for
indre værdi til frie reserver, således at
indre værdi-reserven på balancedagen
reduceres med det forventede udbytte,
og de frie reserver på balancedagen
forøges med et tilsvarende beløb.
22
Derved kan ”samtidighedsprincippet”
opretholdes.
• Udlodningen af udbytte i datterselskabet foretages på en generalforsamling
forud for vedtagelsen af moderselskabets årsrapport.
• På balancedagen må ikke længere
opføres et tilgodehavende udbytte fra
dattervirksomheder, eftersom der ikke
foreligger et aktiv i henhold til definitionen på aktiver.
• Værdien af kapitalandele i dattervirksomheder må ikke længere nedreguleres i forhold til et forventet udbytte.
Ovennævnte model gælder for dattervirksomheder, uanset om de er 100 % ejede.
Den kan ikke benyttes for andre typer
af virksomheder, herunder fx associerede virksomheder og joint ventures.
Erhvervsstyrelsen har imidlertid udtalt, at
såfremt der blandt selskabsdeltagerne er
en aktionæroverenskomst, som forpligter
de enkelte deltagere til at stemme for
udlodning af udbytte (inden for selskabslovens rammer), vil modellen tilsvarende
kunne benyttes her. Det skyldes, at en
sådan aftale i praksis medfører samme
”sikkerhed” for udbyttet, som hvis der var
tale om en moder-/datterselskabsrelation.
Modellen kan ikke overføres til kapitalnedsættelser eller køb af egne kapitalandele, der gennemføres efter balancedagen
men før regnskabsaflæggelsestidspunktet.
Det skal særligt bemærkes, at ovennævnte model ikke kan bruges, hvis
kapitalandele i dattervirksomheder
måles til kostpris. Hvis udbyttet fra en
dattervirksomhed i dette tilfælde skal
være tilgængeligt for ordinært udnytte
i moderselskabet, skal udbyttet derfor
besluttes som ekstraordinært udbytte i
dattervirksomheden senest på balancedagen for modervirksomheden.
5.11Ændringer i præsentationsog oplysningskravene i regnskabsklasse B
Der indføres et nyt regnskabsskema for
balancen, så det bliver muligt at tilpasse
opstillingsformen til IFRS, herunder med
klassifikation af aktiver og forpligtelser
i kortog langfristede. Benyttes dette
balanceskema, skal definitionen på kortog langfristede aktiver følge definitionen efter IFRS. Definitionen på kortog
langfristet gældsforpligtelser skal derimod
følge årsregnskabslovens nuværende
definition, hvor der eksisterer en forskel
til IFRS. Under årsregnskabsloven vil
det fortsat være muligt at klassificere en
gældsforpligtelse som langfristet uanset
banken har mulighed for at opsige gælden
med kort varsel, hvis det vurderes som
sandsynligt, at gælden ikke vil blive opsagt
inden for de næste 12 måneder. Efter IFRS
vil en sådan gæld uanset sandsynligheden
skulle klassificeres som kortfristet.
Som følge af det nye regnskabsdirektiv
er der indført maksimumharmonisering
af oplysningskravene i regnskabsklasse
B. Det betyder, at Danmark ikke kan
indføre yderligere oplysningskrav for
klasse B-virksomheder, end dem som
regnskabsdirektivet foreskriver. Derfor
er en række af de nuværende oplysningskrav i regnskabsklasse B bortfaldet og
er ikke længere gældende for klasse B.
Langt de fleste af disse oplysningskrav
er dog blot flyttet til klasse C, og vil
derfor fortsat være gældende for klasse
C-virksomheder. Samtidig er tilføjet
enkelte nye oplysningskrav for klasse B.
Særligt oplysningskravet om værdiansættelsesmetoder og teknikker, der er
anvendt ved opgørelse af dagsværdi på
aktiver og forpligtelser, som måles til
dagsværdi, der ikke er observerbar på
et aktivt marked, må forventes at kræve
yderligere oplysninger i årsrapporten.
Sammen med dette krav gælder tillige
oplysning om de væsentligste forudsætninger, der ligger til grund for opgørelsen af dagsværdien. Her kunne være fx
være tale om investeringsejendomme,
der måles til dagsværdi eller afledte
finansielle instrumenter såsom valutaterminsforretninger eller renteswaps. Hvis
virksomheden har sådanne aktiver og
forpligtelser må det påregnes, at oplysningerne i årsrapporten herom vil blive
mere omfattende end hidtil.
Som noget nyt skal der herudover gives
oplysning om omfanget og karakteren af
de afledte finansielle instrumenter, som
virksomheden anvender. Kravet gælder
uanset, hvad de afledte finansielle instrumenter anvendes til i virksomheder, dvs.
uanset om der er tale om sikringsinstrumenter eller afledte finansielle instrumenter, som virksomheden af en anden
årsag besidder.
Nedenstående oversigt viser de oplysningskrav for regnskabsklasse B, som
ophæves. Den efterfølgende tabel
fokuserer på de nye oplysningskrav, som
implementeres for regnskabsklasse B.
Paragraf i ÅRL
Nuværende oplysningskrav for regnskabsklasse B, som ophæves
56
Egenkapitalopgørelse
64
Krav om specifikation af eventualforpligtelser, herunder leasing-, kautions- og
garantiforpligtelser og andre eventualforpligtelser ophæves. I stedet skal oplyses
den samlede størrelse heraf. Samlede sikkerhedsstillelser skal tilsvarende oplyses.
Kravet udvides for så vidt angår den samlede pant og sikkerhedsstillelse over for
dattervirksomheder og pant og sikkerhedsstillelse samt eventualforpligtelser for associerede virksomheder.
Det betyder, at der fremadrettet skal oplyses om den samlede pant og sikkerhedsstillelse overfor tilknyttede virksomheder, og at der særskilt oplyses om både eventualforpligtelser samt den samlede pant og sikkerhedsstillelse overfor associerede
virksomheder. Det vil sige, at der fremover skal gives oplysninger både vedrørende
egne dattervirksomheder og associerede virksomheder.
71
Hvis virksomheden indgår i flere overliggende koncernregnskaber, skal der ikke længere oplyses om moderselskabet i den største koncern, hvori virksomheden indgår
som datterselskab. Der skal heller ikke længere oplyses om, hvor overliggende modervirksomheders koncernregnskaber kan rekvireres
72
Oplysninger om kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder,
interessentskaber og kommanditselskaber
73
Oplysninger om tilgodehavender hos og sikkerhedsstillelser for ledelsen i modervirksomheder eller til disses nærtstående parter
75
Specifikation af virksomhedskapitalen og omkostninger ved kapitalforhøjelser
76
Egne kapitalandele – flyttes til ledelsesberetningen, jf. nedenfor
23
Paragraf i ÅRL
Nye oplysningskrav for regnskabsklasse B
Ledelsespåtegningen
9a
Mulighed for at undlade ledelsespåtegning og underskrift, såfremt der alene er ét
ledelsesmedlem
Ledelsesberetningen
76 a
Krav om ledelsesberetning, der beskriver virksomhedens væsentligste aktiviteter og
eventuelle ændringer i aktiviteter og økonomiske forhold genindføres (dog mulighed
for noteoplysning)
77
Oplysninger om egne kapitalandele, såfremt virksomheden besidder sådanne (flyttet
fra noterne. Som hidtil kan oplysningen fortsat gives frivilligt i noterne i stedet for i
ledelsesberetningen.
Noterne inkl. anvendt regnskabspraksis
50
Hvis der foretages modregning af indtægter og omkostninger ved regnskabsmæssig
sikring, skal bruttobeløb oplyses i noterne
53
Oplysninger i anvendt regnskabspraksis om værdiansættelsesmodeller og -teknikker for aktiver og forpligtelser, der måles til dagsværdi, (fx investeringsejendomme,
unoterede kapitalandele og afledte finansielle instrumenter) hvor dagsværdien ikke
måles på et aktivt marked
53
Anvendt regnskabspraksis for virksomhedssammenslutninger og begrundelse for
afskrivningsperiode på goodwill (ikke længere krav om begrundelse på andre immaterielle aktiver end goodwill)
58
Specifikation af ”Reserve for opskrivninger”, når virksomheden har opskrevet aktiver
til dagsværdi efter årsregnskabslovens § 41
58 a
Centrale forudsætninger anvendt ved fastsættelsen af dagsværdi for aktiver og forpligtelser, der måles til dagsværdi, hvor dagsværdien ikke måles på et aktivt marked
58 b
Oplysninger om omfang og karakter af afledte finansielle instrumenter (fx renteswaps
og valutaterminsforretninger), herunder væsentlige betingelser
58 c
Oplysninger om positive og negative forskelsbeløb ved første indregning af kapitalandele efter indre værdis metode (goodwill og negativ goodwill)
67 a
Oplysninger om særlige poster fx nedskrivning af varebeholdninger eller anlægsaktiver, omkostninger til omstrukturering, hensættelser til retssager.
68
Oplysninger om gennemsnitligt antal medarbejdere (flyttes fra § 98 a)
Resultatdisponeringen
31
24
Resultatdisponering skal oplyses i tilknytning til resultatopgørelsen. Oplysninger om
regnskabsårets ekstraordinære udbytter medtages i resultatdisponeringen. Ekstraordinært udbytte, udloddet efter regnskabsårets udløb, men før godkendelse af
årsrapporten, skal oplyses i tilknytning til resultatdisponeringen
6.Væsentlige ændringer
for virksomheder i
regnskabsklasse C
(mellemstore og store
virksomheder)
6.1 Mulighed for at aflægge
årsrapport efter reglerne
i regnskabsklasse B
Ved aflæggelsen af koncernregnskab
gælder det, at en modervirksomhed for
en ”mellemstor” eller ”stor” koncern,
der selv aflægger koncernregnskab efter
reglerne i regnskabsklasse C, også skal
følge reglerne for regnskabsklasse C i
modervirksomhedens eget årsregnskab
(moderselskabsregnskabet). Det betyder, at moderselskabet i den situation
mindst skal følge reglerne for mellemstore selskaber i regnskabsklasse C, hvis
moderselskabet isoleret set er lille eller
mellemstort. Er moderselskabet isoleret
set stort, skal reglerne for store selskaber
i regnskabsklasse C følges.
Aflægger en virksomhed ikke selv koncernregnskab, gælder følgende:
1. Undlades koncernregnskab, fordi
koncernen er lille, jf. de nye størrelsesgrænser ovenfor i afsnit 2, skal
moderselskabet i sit eget årsregnskab
følge reglerne for små virksomheder.
2. Undlades koncernregnskab, fordi
der henvises til et overliggende
koncernregnskab aflagt af en modervirksomhed – og dette koncernregnskab indsendes til Erhvervsstyrelsen
sammen med selskabets egen årsrapport – bestemmes regnskabsklassen
for selskabets eget årsregnskab af
selskabets størrelse isoleret set uden
hensyntagen til, om koncernen er
mellemstor eller stor.
Ovenstående vedrører lempelse for selv at
lave koncernregnskab. Fremadrettet kan
også selskabets eget årsregnskab aflægges efter lempeligere regler – men dog
ikke undlades udarbejdet. Det betyder,
at dattervirksomheder i regnskabsklasse
C-mellemstore fremadrettet kan aflægge
sin årsrapport efter reglerne i regnskabsklasse B (dog ikke reglerne for mikrovirksomheder) under følgende betingelser:
1. Virksomhedens regnskab indgår ved
fuld konsolidering i et overliggende
koncernregnskab.
2. Modervirksomheden henhører under
lovgivningen i et EU/EØS-land.
3. Koncernregnskabet udarbejdes efter
årsregnskabsloven eller regnskabsdirektivet og er revideret og offentliggjort (IFRS er acceptabelt).
4. Alle virksomhedsdeltagere i virksomheden er indforstået med fremgangsmåden, herunder eventuelle
minoritetsdeltagere.
5. Modervirksomheden erklærer, at den
indestår for dattervirksomhedens
eksisterende og fremtidige forpligtelser, indtil dattervirksomheden
indsender en årsrapport, hvor undtagelsen ikke er anvendt.
6. Det oplyses både i dattervirksomhedens årsrapport og i det overliggende
koncernregnskab, at dattervirksomheden har aflagt årsrapport ved brug
af denne undtagelse.
• Alle dattervirksomheder i klasse C
får mulighed for at udarbejde en
årsrapport efter klasse B, hvis de forholdsvis skrappe betingelser herfor
overholdes.
• Virksomheder, hvor moderselskabet
af andre grunde alligevel har kautioneret eller påtaget sig ”hæftelse” for
dattervirksomhedens forpligtelser,
får mulighed for at udarbejde en årsrapport efter klasse B.
• Virksomheder, hvis aktivitet er meget
afgrænset, og hvor omfanget af
mulige forpligtelser er begrænset kan
muligvis se en fordel i at anvende
muligheden for at aflægge en klasse
B årsrapport.
Særligt pkt. 5 kan virke byrdefuldt,
eftersom en modervirksomhed derved i
realiteten påtager sig personlig hæftelse
for dattervirksomhedens forpligtelser i
mindst et år fremad i tid.
Herudover skal dattervirksomheden indsende det overliggende koncernregnskab
til Erhvervsstyrelsen sammen med sin
årsrapport, på samme måde som kendes
fra virksomheder, som undlader udarbejÅrsregnskabsloven – den største ændring siden 2001
25
delse af koncernregnskab med henvisning til et overliggende koncernregnskab.
resultatopgørelsen og balancen, specificeres i noterne.
Benyttes reglerne for regnskabsklasse B
er det også muligt at nøjes med at vælge
udvidet gennemgang af årsrapporten
frem for revision – på samme måde som
det er muligt for klasse B-virksomheder.
6.3 Kostprisen på egenfremstillede immaterielle og materielle
anlægsaktiver behøver ikke
længere at indeholde IPO
Egenfremstillede immaterielle og materielle anlægsaktiver skal indregnes som
aktiver til kostpris. Det er bl.a. relevant
for egenfremstillede maskiner, bygninger, indretninger af bygninger og lejede
lokaler og udviklingsprojekter.
Det er vores forventning, at bestemmelsen på grund af kravet om hæftelse ikke
vil blive anvendt særligt ofte i praksis.
• Den nye præsentationsform vil sætte
fokus på virksomhedens fortsættende
og ophørende aktiviteter. Det giver
bedre muligheder for i resultatopgørelsen og i ledelsesberetningen at
fokusere på den fremtidige aktivitet.
6.2 Præsentation af ophørende aktiviteter i særskilte poster i resultatopgørelsen og balancen
Årsregnskabsloven har hidtil indeholdt
krav om, at en virksomhed i regnskabsklasse C skulle oplyse om ophørende
aktiviteter i en note, herunder specificere
enkelte væsentlige hovedposter fra den
ophørende aktivitet.
Fremadrettet skal ophørende aktiviteter
præsenteres i én særskilt regnskabspost i
resultatopgørelsen og balancen (aktiver
hhv. forpligtelser vedrørende ophørende
aktiviteter). De aktiviteter, som skal
udskilles på en særskilt post, er dem, som
i henhold til en samlet plan skal afhændes, lukkes eller opgives. Ophørende
aktiviteter omfatter både de aktiviteter,
som på balancedagen er ophørte, men
også dem som er ophørende, men stadig
eksisterer på balancedagen. I resultatopgørelsen kan resultatet fra den ophørende
aktivitet vises inkl. tilpasning af sammenligningstallene. I balancen skal aktiver
hhv. forpligtelser fra den ophørende aktivitet præsenteres særskilt uden tilpasning
af sammenligningstal. Loven indeholder
ikke krav om oplysning om pengestrømme
fra ophørende aktiviteter. Det er PwC’s
opfattelse, at eftersom der ikke er lovmæssige hindringer for en særskilt præsentation i pengestrømsopgørelsen, vil der være
mulighed for i pengestrømsopgørelsen at
præsentere pengestrømme fra ophørende
aktivitet under henholdsvis drift, investering og finansiering i overensstemmelse
med præsentationen under IFRS.
På denne måde tilpasses årsregnskabsloven præsentationsformen for ophørende
aktiviteter i IFRS 5.
Det er samtidig et krav, at posterne, som
indgår i de ophørende aktiviteter både i
26
Det har hidtil været et krav, at der skulle
indregnes indirekte produktionsomkostninger som en del af den opgjorte
kostpris i regnskabsklasse C.
Fremadrettet er det muligt at undlade
indregning af indirekte produktionsomkostninger ved opgørelsen af kostprisen
på egenfremstillede anlægsaktiver.
Sådanne indirekte omkostninger kan fx
være husleje, omkostninger til ledelsen
i en udviklingsafdeling og afskrivninger
på materielle anlægsaktiver, der benyttes
i en udviklingsfunktion på tværs af de
enkelte udviklingsprojekter.
Omkostninger, der er direkte i forhold til
de enkelte udviklingsprojekter og andre
aktiver, skal fortsat aktiveres. Det vil bl.a.
omfatte direkte lønomkostninger til medarbejdere, der indgår på de enkelte projekter, sociale afgifter, løn under sygdom,
feriepenge, pensionsbidrag og goder, der
træder i stedet for kontant løn, fx fri bil.
Det vil fortsat være muligt frivilligt at
indregne indirekte produktionsomkostninger ved opførelsen af immaterielle
eller materielle anlægsaktiver – der stilles bare ikke længere krav om indregning
af indirekte produktionsomkostninger.
På denne måde tilpasses bestemmelsen
IFRS, hvor der ikke må indregnes indirekte produktionsomkostninger.
Det skal bemærkes, at der fortsat er krav
om indregning af IPO i regnskabsklasse C
ved fremstilling af varebeholdninger.
• Virksomheder, som selv har fremstillet
immaterielle og materielle anlægsaktiver, behøver ikke fremadrettet
indregne indirekte produktionsomkostninger i kostprisen. Det betyder,
at kostprisen på de egenfremstillede
aktiver kan blive lavere, mens virksomhedens resultatopgørelse i stedet
for vil blive belastet af de indirekte
produktionsomkostninger i takt med,
at de afholdes.
• Det kan blive lettere at opgøre værdien
af fx udviklingsprojekter. De virksomheder, som i dag har et IPO-tillæg til
fx timeprisen på udviklingsmedarbejderne, kan fjerne dette tillæg.
6.4 Ændring af reglerne om
at undlade udarbejdelse
af koncernregnskab med
henvisning til en modervirksomheds koncernregnskab
Der foretages ændringer i muligheden for
at undlade at udarbejde et koncernregnskab med henvisning til en modervirksomheds koncernregnskab, jf. årsregnskabslovens § 112.
Fremadrettet er det et krav, at virksomheden skal indgå i modervirksomhedens
koncernregnskab ved fuld konsolidering.
Det er således ikke nok, at virksomheden indregnes i koncernregnskabet efter
indre værdis metode, som er tilladt efter
de nuværende regler. Det er ligeledes
en betingelse, at modervirksomhedens
koncernregnskab er revideret, hvorfor
et urevideret koncernregnskab ikke
kan anvendes. Modervirksomhedens
koncernregnskab skal indsendes til
Erhvervsstyrelsen samtidig med virksomhedens årsrapport til offentliggørelse.
Indtil videre skal begge regnskaber som
følge af indsendelsesbekendtgørelsen
indsendes på papir – og altså ikke indberettes i XBRL-format. Vi forventer at indsendelsesbekendtgørelsen ændres inden
udgangen af 2015, hvorefter regnskabet
fra dattervirksomheden skal indberettes
elektronisk vedhæftet koncernregnskabet
for modervirksomheden.
• Virksomheden bør sikre sig, at de udvidede krav til anvendelse af årsregnskabslovens § 112 kan overholdes.
• I praksis vil der formentlig kunne være
udfordringer med, at koncernregnskabet skal være revideret. Endvidere
kan det være en udfordring, at der
skal være indeholdt en konsolideret
ledelsesberetning, hvilket end ikke er
et krav under IFRS.
• Som hidtil skal det overliggende koncernregnskab være tilgængeligt senest
samtidig med aflæggelsen af den danske virksomheds eget årsregnskab, dvs.
senest fem måneder efter balancedagen.
Modervirksomhedens koncernregnskab
skal endvidere være aflagt efter direktivets krav, hvorfor koncernregnskaber
udarbejdet af virksomheder beliggende
inden for EU/EØS normalt kan anvendes. Også koncernregnskaber udarbejdet
efter IFRS, som godkendt af EU, kan
anvendes. Koncernregnskabet kan ligeledes være udarbejdet efter et regelsæt,
der vurderes ligeværdigt med IFRS.
Efter lovforarbejderne accepteres på
nuværende koncernregnskaber, som er
udarbejdet efter regnskabsstandarderne
i USA, Japan, Kina, Canada og Sydkorea
eller IFRS som udstedt af IASB.
Det er endvidere et krav, at modervirksomhedens koncernregnskab skal indeholde en konsolideret ledelsesberetning.
27
• I koncernregnskabet vil virksomhedens samlede egenkapital blive
højere end hidtil under årsregnskabsloven. Det kan have betydning for
udlodning af udbytte og opgørelse af
fx soliditet i forhold til låneaftaler.
• Ved fremtidige køb og salg af minoritetsinteresser vil virksomhedens
egenkapital blive påvirket af købs- og
salgssummerne. Der gælder derfor
ikke komplicerede regler om, hvorledes gevinster og tab skal opgøres og
indregnes i resultatopgørelsen. Til
gengæld vil et køb af en minoritetsinteresse kunne få en væsentlig negativ
effekt på egenkapitalen.
transaktionen er gennemført. Erhverves
der derfor en yderligere ejerandel fra
minoriteten – evt. så minoriteten helt
købes ud – skal en betaling ud over den
bogførte værdi af minoriteten fragå
moderselskabets andel af egenkapitalen.
Et salg af ejerandele til minoriteten vil
blot indebære, at minoritetens andel
vokser svarende til betalingen.
6.5 Minoritetsinteresser i
koncernregnskabet anses
som en del af egenkapitalen
I koncernregnskabet skal minoritetsinteresserne vises som en særskilt post i
balancen. Hidtil har minoritetsinteresser
skulle vises uden for egenkapitalen.
Fremadrettet skal minoritetsinteresser
vises som en del af egenkapitalen.
Denne ændring med hensyn til præsentation af minoritetsinteresser, så de
fremgår af egenkapitalen, medfører ligeledes, at minoritetsinteressernes andel
af årets resultat fremadrettet er en del af
resultatdisponeringen – og dermed ikke
en omkostningspost i resultatopgørelsen,
som det hidtil har været.
Virksomheder i regnskabsklasse C skal
– i modsætning til virksomheder i regnskabsklasse B – fortsat præsentere en
egenkapitalopgørelse. Denne skal vises i
forhold til de enkelte egenkapitalreserver.
Fremadrettet kan denne præsenteres som
nedenfor (inkl. minoritetsinteresser).
I de tilfælde, hvor moderselskabet sælger
sin andel af en dattervirksomhed, hvori
der er en minoritetsinteresse, indregnes
alene gevinst på afståelsen af den andel,
som henføres til modervirksomheden.
En afledt konsekvens af, at minoritetsinteresser anses som en del af koncern
egenkapitalen er, at når der finder
transaktioner sted mellem majoritet og
minoritet i form af ændringer af ejerandele, skal sådanne køb/salg af minoritetsinteresser altid indregnes direkte på
egenkapitalen, hvis moderselskabet fortsat har bestemmende indflydelse over
den pågældende dattervirksomhed, efter
Øvrige
reserver
Aktiekapital
Egenkapital pr. 1. januar 20X6
En lang række detaljer vedrørende koncernregnskabsreglerne – herunder reglerne om virksomhedssammenslutninger
vil blive beskrevet af Erhvervsstyrelsen i
en kommende vejledning. Det er således
uvist, om reglerne vil medføre, at det
bliver muligt at indregne goodwill som
en del af værdien af minoriteter i forbindelse med en virksomhedsovertagelse.
Det er en tilladt mulighed efter IFRS, og
det har den fordel, at man kan undgå en
stor negativ effekt, hvis moderselskabet
på et senere tidspunkt erhverver minoritetsinteressen.
Fremover kan minoritetsinteresser
blive negative. Det har ikke hidtil været
muligt, eftersom det har forudsat en
aktivering af minoritetsinteresser, hvilket
i praksis ikke har været muligt.
Overført
overskud
Minoritets
interesser
I alt
Egenkapital
i alt
31
79
1.063
1.173
311
1.484
Årets resultat
–
2
308
310
113
423
Udloddet udbytte
–
–
-400
-400
–
-400
31
81
971
1.083
424
1.507
Egenkapital pr. 31. december 20X6
28
6.6 Yderligere oplysninger
om konvertible gældsbreve,
warrants og optioner
Hidtil har årsregnskabsloven alene indeholdt oplysningskrav vedrørende lån, der
er optaget mod udstedelse af konvertible
gældsbreve.
Fremadrettet udvides dette oplysningskrav til at opfatte en lang række andre
værdipapirer og rettigheder udstedt af
en virksomhed, hvis disse indebærer en
ret til at erhverve eksisterende kapitalandele eller ret til at kræve udstedelse af
nye kapitalandele i virksomheden, fx
optioner og warrants til medarbejderne.
Reglerne gælder tilsyneladende alene for
ordninger, der tildeles af den regnskabsaflæggende virksomhed, mens ordninger, der er udstedt af andre koncernvirksomheder – fx moderselskabet – ikke skal
oplyses, hvis rettighederne ikke angår det
regnskabsaflæggende selskabs kapital.
Der skal gives oplysninger om hver type af
rettighed, som virksomheden har udstedt,
hvor der bl.a. skal oplyses om udestående
beløb, ombytningskurs og ombytningsfrist
samt de øvrige rettigheder, som er knyttet
til instrumenterne.
Med ændringen foretages en væsentlig
udvidelse af det eksisterende oplysningskrav, idet en lang række aktiebaserede
vederlæggelsesordninger i dag ikke er
omfattet af oplysningskravet, fordi modtageren ikke er ledelsen i virksomheden.
Der vil derfor fremadrettet skulle gives
yderligere oplysninger i mange virksomheders årsrapporter herom.
• Hidtil har årsregnskabsloven alene
krævet oplysninger om aktiebaseret
vederlæggelse, såfremt den var tildelt
ledelsen i virksomheden. Med udvidelsen af oplysningskravet om rettigheder, der giver ret til eksisterende
kapitalandele eller ret til at tegne
nye kapitalandele, vil aktiebaserede
vederlæggelsesordninger, som omfatter andre end ledelsen, blive omfattet
af oplysningskravene.
• Herudover vil en række andre instrumenter være opfattet, og virksomhederne skal derfor nøje overveje, om
de allerede har udstedt instrumenter,
som vil blive omfattet af det nye
oplysningskrav.
6.7 To muligheder for oplysning
om transaktioner med nærtstående parter
Årsregnskabslovens nuværende krav om
at oplyse om transaktioner med nærtstående parter gælder alene for transaktioner, som ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. Dette er i modsætning til
IFRS, hvor IAS 24 kræver oplysning om
alle transaktioner med nærtstående parter, uanset om transaktionerne er indgået
på markedsmæssige vilkår eller ej.
Fremadrettet bliver begge muligheder
acceptable under årsregnskabsloven.
Virksomhederne kan således vælge, om
de ønsker at fortsætte den nuværende
model og alene oplyse om transaktioner,
som ikke er indgået på markedsmæssige
vilkår, eller om de ønsker at oplyse om
alle transaktioner, hvor der ikke behøves
oplyst om transaktionerne er indgået på
markedsmæssige vilkår. Af lovbemærkningerne fremgår følgende, såfremt man
fortsat ønsker at benytte modellen med
udelukkende at oplyse om ikke-markedsmæssige transaktioner:
Til brug for vurderingen af, hvorvidt transaktionerne er gennemført
på markedsmæssige vilkår eller ej,
skal virksomheden i den interne
dokumentation beskrive vilkårene i
den enkelte transaktion og begrunde, hvorvidt det vurderes, om den
enkelte transaktion er gennemført
på markedsmæssige vilkår eller ej.
• Mange virksomheder har opfattet
dokumentationen af, hvorvidt alle
transaktioner med nærtstående parter
er indgået på markedsmæssige vilkår
som byrdefuld. De får fremadrettet
mulighed for, i stedet at oplyse om
alle transaktioner med nærtstående
parter opdelt på en række hovedkategorier, fx transaktioner med dattervirksomheder, transaktioner med
moderselskab etc. Derved kan de
regnskabsmæssigt slippe for at dokumentere de markedsmæssige vilkår.
• Af skattemæssige årsager kan der i
en række koncerner være behov for
at dokumentere, hvorvidt transaktioner med nærtstående parter er
foretaget på markedsmæssige vilkår.
Endvidere vil selskabsloven kræve, at
transaktioner ikke kan gennemføres
på en for selskabet ugunstig måde.
Disse virksomheder vil derfor have
dokumenteret dette forhold alligevel,
og kan derfor fortsætte den nuværende model med alene at oplyse om
transaktioner, som ikke er indgået på
markedsmæssige vilkår.
Hvis muligheden med at oplyse om alle
transaktioner mellem nærtstående parter
anvendes, skal der oplyse om forholdet
mellem virksomheden og den nærtstående part – fx om det er en dattervirksomhed eller en associeret virksomhed,
transaktionens art og beløbsmæssige
størrelse, størrelsen af mellemværender
mellem parterne på balancedagen etc.
Det skal bemærkes, at uanset om den ene
eller den anden metode for oplysning om
transaktioner med nærtstående parter
vælges, skal reglerne i skattelovgivningen
og selskabsloven fortsat iagttages. Derfor
vil det fortsat kunne være en overtrædelse af disse love, hvis transaktioner ikke
gennemføres på markedsvilkår.
29
6.8 Flere krav til indholdet
af CSR-redegørelsen
For store virksomheder i klasse C og for
virksomheder i klasse D indføres yderligere krav til CSR-redegørelsen.
retningens aktiviteter. Det er implementeret ved, at redegørelsen skal indeholde
oplysninger om samfundsansvar set i
forhold til virksomhedens forretningsstrategi og forretningsaktiviteter.
De nye regler er en konsekvens af et nyt
EU-direktiv, der stiller krav til virksomhedernes redegørelse for samfundsansvar.
Kravene i EU-direktivet er på flere områder mere specifikke end de hidtidige krav
efter årsregnskabsloven.
Hvis en virksomhed fremadrettet ikke
har politikker for samfundsansvar, skal
der oplyses herom i ledelsesberetningen
med angivelse af grundende hertil for
hvert enkelt politikområde. Der er tale
om et følg-eller-forklar princip, hvilket
er en udvidelse af de eksisterende regler
omkring samfundsansvar.
Der lægges op til en mere forretningsorienteret redegørelse for samfundsansvar, og oplysningerne skal gives i det
omfang, de er relevante for forståelsen af
udviklingen i og påvirkning af kernefor-
Kravene er følgende sammenholdt med
de eksisterende krav:
Nuværende § 99 a
Ny § 99 a
PwC’s kommentar
–
Beskrivelse af virksomhedens forretningsmodel.
Det er uvist, om der her kan henvises til beskrivelsen af virksomhedens aktiviteter i den øvrige del af ledelsesberetningen.
Virksomhedens politikker og
eventuelle standarder, retningslinjer eller principper for samfundsansvar, som virksomheden
anvender – der skal dog specifikt
oplyses om politikker vedrørende
klima og menneskerettigheder.
Virksomhedens politikker og eventuelle standarder, retningslinjer eller principper for samfundsansvar, som virksomheden
anvender. Beskrivelsen skal som minimum indeholde oplysninger om virksomhedens politikker for følgende:
• miljø, herunder klima
• sociale forhold og medarbejderforhold
• respekt for menneskerettigheder
• anti-korruption og bestikkelse.
De nye regler kræver således omtale af flere politikområder
end hidtil. Der stilles som noget nyt krav om at beskrive politikker for medarbejderforhold og bestikkelse.
For hvert område skal det oplyses, om virksomheden har
en politik på det pågældende område, og hvad politikken
i givet fald går ud på. Såfremt virksomheden ikke har en
politik på det enkelte område, skal dette oplyses sammen
med en begrundelse herfor (”følg eller forklar”).
Følg og forklar-modellen er mere krævende end i dag, hvor
virksomheden blot kan oplyse, at den ikke har politikker.
Loven stiller fremadrettet udtrykkeligt krav om at redegøre
for indholdet af virksomhedens politikker, frem for som hidtil
alene at redegøre for hvilke områder, virksomheden har politikker for. Det er dog den rapporterende virksomhed selv, der
bestemmer den anvendte detaljeringsgrad.
Hvordan virksomheden omsætter
sine politikker for samfundsansvar
til handling, herunder eventuelle
systemer eller procedurer herfor.
For hvert politikområde skal det oplyses, hvordan virksomheden omsætter sin politik for samfundsansvar til handling,
og der skal oplyses om eventuelle systemer eller procedurer herfor, herunder anvendte processer for nødvendig og
rettidig omhu, hvis virksomheden anvender sådanne processer. Specifikt fremhæves et ønske om, at virksomheden
redegør for inddragelse af forhold vedrørende samfundsansvar i sine due diligence-processer.
Der er ingen konkretisering af, hvad der sigtes til med
due diligence-processer, men det kan principielt omfatte
risikovurderinger forud for indgåelse af leverandøraftaler,
agent- og kundekontrakter, samarbejder i joint ventures og
andre virksomheder man på den ene eller anden måde associeres med. Endelig kan due diligence-processer omfatte
undersøgelser af personer forud for deres ansættelse i
virksomheden.
–
Der skal gives oplysninger om primære risici i relation til
virksomhedens forretningsforbindelser, produkter og tjenesteydelser, som indebærer en særlig risiko for negativ
påvirkning af ovennævnte politikker. Der skal herunder
gives oplysninger om, hvordan virksomheden håndterer de
pågældende risici. Oplysningerne skal gives for hvert enkelt
politikområde.
Det er uvist, om der kan henvises til den øvrige del af ledelsesberetningen, hvor der i forvejen beskrives operationelle
og finansielle risici.
–
Der skal gives oplysning om virksomhedens eventuelle anvendelse af ikke-finansielle KPI’er.
Ikke-finansielle KPI’er vil skulle vurderes i forhold til pålidelighed og kvalitet. Oftest er sådanne KPI’er alene interne styringsparametre og derfor ikke af en kvalitet, der i ledelsens
øjne muliggør anvendelse i ekstern rapporteringsøjemed.
Virksomhedens vurdering af,
hvad der er opnået som følge
af virksomhedens arbejde med
samfundsansvar i regnskabsåret,
samt virksomhedens eventuelle
forventninger til arbejdet fremover.
Der skal gives oplysninger om, hvilke resultater der er
opnået inden for virksomhedens arbejde med samfundsansvar og eventuelle forventninger til arbejdet fremover.
Resultater kan, som hidtil, være både kvalitative og kvantitative.
30
Oplysningerne skal gives for hvert enkelt politikområde.
Beskrivelsen af risici må forventes at være noget mere
detaljeret, end hvad angår den nuværende beskrivelse af
operationelle og finansielle risici, da risici defineres i forhold
til virksomhedens mulighed for at gennemføre sine politikker for samfundsansvar.
Redegørelsen for miljøforhold, herunder
klimapåvirkning, bør indeholde nærmere
oplysninger om aktuelle og forudsigelige
påvirkninger af en virksomheds aktiviteter på miljøet, og hvor det er relevant,
for sundheden og sikkerheden, brugen
af vedvarende og/eller ikke-vedvarende
energikilder, drivhusgasemissioner,
vandforbrug og forurening.
For så vidt angår sociale og personalemæssige anliggender kan oplysningerne i redegørelsen vedrøre de foranstaltninger, der
er truffet for at sikre ligestilling, arbejdsvilkår, dialog mellem arbejdsmarkedets
parter, respekten for arbejdstagernes ret
til at blive informeret og hørt, respekten
for fagforeningsrettigheder, sundhed og
sikkerhed på arbejdspladsen og dialogen
med lokalsamfundet og/eller de foranstaltninger, der er truffet for sikre beskyttelsen og udviklingen af disse samfund.
Med hensyn til menneskerettigheder, antikorruption og bestikkelse kan redegørelsen
indeholde oplysninger om forebyggelse af
menneskerettighedskrænkelser og/eller
de instrumenter, der er indført til bekæmpelse af korruption og bestikkelse.
Redegørelsen skal som hidtil gives i
tilknytning til ledelsesberetningen, i en
supplerende beretning til årsrapporten,
hvortil der henvises i ledelsesberetningen, eller på virksomhedens hjemmeside,
hvortil der henvises i ledelsesberetningen. Det anføres i lovbemærkningerne,
at det fremover ikke længere vil være
tilstrækkeligt at henvise til UN Global
Compact’s hjemmeside, hvis virksomheden har en UN Global Compact-rapport
offentliggjort her. Rapporten skal
fremover ligeledes være offentliggjort på
virksomhedens egen hjemmeside.
For virksomheder, der udarbejder koncernregnskab, er det tilstrækkeligt, at
CSR-redegørelsen gives for koncernen
som helhed. En dattervirksomhed kan
undlade at udarbejde CSR-redegørelsen,
hvis moderselskabet gør det.
Oplyser en virksomhed om sine politikker
for samfundsansvar efter internationale
retningslinjer, der dækker oplysningskravene, kan den undlade at udarbejde en
redegørelse efter årsregnskabslovens §
99 a. Erhvervsstyrelsen har bemyndigelse
til at fastsætte regler om, under hvilke
betingelser en virksomhed kan oplyse
om samfundsansvar efter internationale
retningslinjer eller standarder.
Der er foreslået særlige overgangsregler
for den nye CSR-redegørelse, så virksomheder omfattet af regnskabsklasse D, som
på balancetidspunktet har haft et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet
af regnskabsåret på 500 eller derover,
skal følge reglerne for regnskabsår, der
begynder den 1. januar 2016 eller senere.
For modervirksomheder, som aflægger
koncernregnskab, skal antallet af heltidsmedarbejdere forstås som antallet af
medarbejdere i koncernen som helhed.
• Kravene til rapportering om virksomhedens samfundsansvar øges, hvor
der fremadrettet kræves oplysninger
om politikker for bestikkelse og medarbejderforhold.
• Følg-eller-forklar princippet kræver, at
der fremadrettes gives oplysninger om
årsagen til, at virksomheden ikke har
politikker for samfundsansvar på et
konkret område.
• De virksomheder, som rammes af
reglerne må skulle påregne at CSR
redegørelsen skal udvides og der vil
ligge en opgave i, at få implementeret
reglerne.
Virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og virksomheder omfattet af
regnskabsklasse D med færre end 500
ansatte skal aflægge CSR-redegørelse
efter de nye regler fra 1. januar 2018. I
overgangsperioden kan disse virksomheder undlade at følge de nye regler og
i stedet udarbejde deres redegørelse for
samfundsansvar efter regler, der svarer
til de hidtil gældende regler i § 99 a. Dog
skal de fremover også redegøre specifikt
for miljøforhold.
6.9 Krav om land-for-land-oplysninger om betalte skatter
Som noget helt nyt kræves der fremadrettet oplysning om virksomhedens
(koncernens) betalinger til myndigheder
– ikke bare i Danmark men i hele verden.
Det er dog kun virksomheder inden for
udvindingsindustrien eller skovning af
primærskove, som skal give disse oplysninger. Oplysningerne omfatter alene
store virksomheder i regnskabsklasse
C samt børsnoterede virksomheder og
statslige aktieselskaber i klasse D.
De nye regler er indført for at få større
fokus på størrelsen af de beløb, som virksomhederne betaler til myndighederne.
Dette er særligt vigtigt i forhold til lande
med svag administration og udbredt korruption, da det formodes, at der er risiko
for, at midlerne i disse lande kan unddrages fra de offentlige kasser. Det øgede
fokus på betalingerne skal således medvirke til at sikre, at betalingerne til disse
lande reelt går ind i de offentlige kasser.
Oplysningerne om betalte skatter kan
undlades, hvis virksomheden er en dattervirksomhed af en modervirksomhed i
31
• Virksomheden skal etablere de nødvendige systemer for at kunne rapportere land-til-land oplysningerne
på tværs af koncernen.
• For at implementere reglerne vil det
være nødvendigt at gennemgå virksomhedens betalinger til offentlige
myndigheder, herunder klarlægge
om de enkelte betalinger er omfattet
af oplysningskravet.
Danmark/EU/EØS, og de konsoliderede
oplysninger om betalte skatter fremgår i
modervirksomhedens koncernregnskab.
eksempelvis levering af energi til produktionen af offentligt ejede forsyningsvirksomheder, der foregår på markedsvilkår.
Virksomheden kan i opgørelsen over
betalte skatter endvidere undlade at
medtage betalinger på under 750.000
DKK, eller en række forbundne betalinger
som tilsammen ikke overstiger 750.000
DKK. Betalingen omfatter såvel engangssom løbende betalinger.
Når betalingerne er henført til et eller
flere projekter, skal der gives oplysninger
om de samlede beløb pr. type af betaling,
der er foretaget til hvert enkelt projekt.
Endvidere skal de samlede betalinger til
hvert enkelt projekt oplyses. Et projekt
kan eksempelvis være en mine eller et
oliefelt. Betalinger på virksomhedsniveau
– eksempelvis selskabsskatter – skal ikke
fordeles på projekter.
Reglerne kræver specifikation af følgende skatter:
1) de samlede betalinger foretaget til
hver myndighed
2) de samlede beløb pr. type af betaling
til hver myndighed vedrørende:
a)produktionsrettigheder
b) skatter og afgifter på virksomhedens indtægt, produktion eller
overskud, dog ikke skatter og
afgifter på forbrug såsom merværdiafgift, sociale afgifter eller
omsætningsafgifter
c)royalties
d)udbytte
e) underskrifts-, opdagelses- og produktionsbonusser
f) licensafgifter, lejeafgifter
adgangsgebyrer og andre vederlag
for licenser og/eller koncessioner
og
g) betalinger for forbedringer af
infrastruktur.
Bestemmelsen har til formål at sikre
information om betalinger, der har
tilknytning til virksomhedernes udvindingsaktiviteter mv. Der skal derimod
ikke gives oplysninger om betalinger for
32
Det er de faktiske betalinger i regnskabsperioden, der skal oplyses om, uanset i
hvilken periode de indregnes i resultatopgørelsen. Som betalinger anses såvel
kontante betalinger som naturalieydelser,
eksempelvis drift af skoler eller hospitaler.
Afgrænsningen af myndigheder skal
forstås bredt som enhver instans, der
udøver myndighed i landet, herunder
også virksomheder, der er kontrolleret
af en myndighed. Der kan eksempelvis
være tale om et ministerium, en styrelse
eller en regional eller kommunal myndighed. Betalingerne skal specificeres pr.
myndighed inden for det enkelte land.
Såfremt en betaling er foretaget i gennem et joint arrangement eller et joint
venture, skal virksomheden enten oplyse
om den fulde betaling eller en forholdsmæssig andel af betalingen.
Oplysningerne om betalte skatter skal
gives i ledelsesberetningen eller på virksomhedens hjemmeside via en henvisning fra ledelsesberetningen.
6.10Ændring af oplysningskravene i regnskabsklasse C
Det nyt regnskabsskema for balancen med aktiver og forpligtelser opdelt i lang- og
kortfristede kan ligeledes anvendes i klasse C, jf. afsnit 5.11.
Der indføres ikke maksimumharmonisering for oplysninger i regnskabsklasse C. Som
følge af regnskabsdirektivet indføres dog visse nye oplysningskrav, ligesom en række
af de eksisterende oplysningskrav fra regnskabsklasse B flyttes til regnskabsklasse C.
Ændringerne er opsummeret nedenfor.
Paragraf i ÅRL
Nuværende oplysningskrav, som flyttes fra klasse B
86 a
Egenkapitalopgørelse. Der indføres krav om egenkapitalopgørelse, som derfor ikke
længere kan præsenteres som en del af noterne
87 a
Specifikation af virksomhedskapital, herunder oplysning om antal kapitalandele og
pålydende værdi. Udvides til også at omfatte partnerselskaber og oplysning om
nye kapitalandele tegnet i året
94 b
Oplysninger om eventualforpligtelser skal gives særskilt for kautions- og garantiforpligtelser, leasing samt andre eventualforpligtelser, som ikke er indregnet i
balancen
97 a
Oplysninger om dattervirksomheder, associerede virksomheder, interessentskaber
og kommanditselskaber. Oplysning om egenkapital eller resultat i dattervirksomheden eller den associerede virksomhed kan ikke længere undlades, hvis de indregnes efter indre værdis metode eller indgår ved fuld konsolidering i virksomhedens
koncernregnskab
97 b
Oplysninger om modervirksomhed i største henholdsvis mindste koncern, hvori
virksomheden indgår som dattervirksomhed
Paragraf i ÅRL
Nyt oplysningskrav
Ledelsesberetningen
99 a
Udvidelse af kravene til CSR-redegørelsen, hvor der bl.a. skal rapporteres om
medarbejderforhold og bestikkelse samt gives følg-eller-forklar oplysninger på
de enkelte områder
99 c
Land-for-land-oplysninger om betalte skatter til myndigheder i de lande, hvor
virksomheden har aktiviteter. Gælder følgende brancher: Efterforskning, prospektering, udvikling og udvinding af mineral-, olie- og naturgasforekomster mv. eller
skovning af primærskove
101
Store virksomheder kan undlade tilpasning af sammenligningstal i fem års hoved-/
nøgletal ved ændring af regnskabspraksis
Noterne
88 a
Særlige forudsætninger, der ligger til grund for indregning og måling af udskudte
skatteaktiver og udviklingsprojekter
88 b
For finansielle anlægsaktiver, hvor dagsværdien er lavere end den regnskabsmæssige værdi, skal oplyses årsagen til, at der ikke er foretaget nedskrivning til den
lavere dagsværdi samt dagsværdien og dokumentationen, som ligger til grund for
den manglende nedskrivning
93
Oplysningskravet omfatter, ud over konvertible gældsbreve, også frem over præferenceaktier, optioner og warrants samt lignende instrumenter, herunder ordninger i
forhold til medarbejderne
93 a
Krav om specifikation af bevægelserne i udskudt skat
95 a
Oplysninger om ekstraordinært udbytte, både udbytter betalt i regnskabsåret og
udbytter betalt efter regnskabsårets udløb, men inden aflæggelse af årsrapporten
33
7.Væsentlige ændringer for
børsnoterede selskaber og
statslige aktieselskaber
(regnskabsklasse D)
7.1 Statslige aktieselskaber
fritages fra at give segment
oplysninger
Hidtil har statslige aktieselskaber skullet
give segmentoplysninger som en del
af noteoplysningerne. De har således
skullet oplyse om følgende tal fordelt på
forretningssegmenter eller geografiske
segmenter:
• Det ordinære resultat før finansielle
indtægter og omkostninger
• Summen af de aktiver, der er anvendt
i virksomhedens primære omsætningsskabende aktiviteter
• Summen af de forpligtelser, der er
opstået som følge af virksomhedens
primære omsætningsskabende aktiviteter.
Fremadrettet kan det statslige aktieselskab undlade at give disse oplysninger.
34
7.2 Ændring af oplysningskrav
i regnskabsklasse D
Udvidelsen af kravene til CSRredegørelsen, som beskrevet i afsnit 6.8,
og kravene om en redegørelse for betalte
skatter til offentlige myndigheder, som
beskrevet i afsnit 6.9, er ligeledes gældende for børsnoterede virksomheder og
statslige aktieselskaber, selvom årsrapporterne aflægges efter IFRS.
Kravene implementeres via IFRS-bekendt
gørelsen, som forventes ændret i forlængelse af vedtagelsen af lovændringen.
8.Andre væsentlige
ændringer – alle
virksomheder i
regnskabsklasse B-D
8.1 Justering af reglerne
om virksomhedssammen
slutninger, herunder fusioner
og spaltninger
Ved en virksomhedssammenslutning – en
fusion, køb af en dattervirksomhed eller
en aktivitet – skal der som hovedregel ske
en omvurdering af det tilkøbte (en såkaldt
”købsprisallokering”), og forskellen mellem købsvederlaget og de omvurderede
nettoaktiver anses som goodwill eller
negativ goodwill (overtagelsesmetoden).
Gennemføres en virksomhedssammenslutning mellem virksomheder, der er
underlagt samme bestemmende indflydelse, kan sådanne virksomhedssammenslutninger regnskabsmæssigt gennemføres
til de bogførte værdier, således der ikke
opstår goodwill (sammenlægningsmetoden). Sidstnævnte omfatter koncern
interne virksomhedssammenslutninger
og virksomheder underlagt bestemmende
indflydelse fra samme person.
Sammenlægningsmetoden indebærer, at
den tilkøbte virksomhed alene indregnes
i balancen i den købende virksomhed til
de bogførte værdier. Forskellen mellem
det opgjorte købsvederlag og de bogførte
nettoaktiver indregnes på egenkapitalen.
Derfor vil denne metode ofte være lettere
at benytte. Betales der imidlertid kontant
for den tilkøbte virksomhed, vil egenkapitalen dog ofte blive påvirket negativt
(se eksempel på side 37).
De nuværende regler om virksomhedssammenslutninger er – på trods af ovenstående enkle hovedregler – forholdsvis
komplekse at benytte i praksis. Det skyldes, at mange af lovens detaljer baserer
sig på den tidligere IAS 22 om virksomhedssammenslutninger. Nogle af IAS 22’s
regler er ikke i strid med den nyere IFRS
3 om virksomhedssammenslutninger, og
derfor har IFRS 3 som en nyere standard
også i et vist omfang været anvendt ved
fortolkning af årsregnskabslovens regler.
Tilpasningen af årsregnskabsloven til
IFRS indebærer imidlertid, at Danmark
nu i endnu højere grad søger at tilpasse
reglerne om virksomhedssammenslutninger til den nye IFRS 3 om virksomhedssammenslutninger, i det omfang det
ikke er i strid med regnskabsdirektivet.
De to metoder, som i dag benyttes i årsregnskabsloven, suppleres fremadrettet
af en tredje metode, der dog alene kan
benyttes i koncerninterne virksomhedssammenslutninger og virksomhedssammenslutninger mellem virksomheder
underlagt bestemmende indflydelse fra
samme person. Den nye metode (”book
value method” eller ”bogførte værdiermetoden”) anses lovteknisk som en særlig
variant af sammenlægningsmetoden, da
de begge benytter en model med sammenlægning af aktiviteterne i de sammensluttede virksomheder til bogførte værdier.
Ændringerne om virksomhedssammenslutninger er omtalt således:
• Ændringerne vedrørende virksomhedssammenslutninger kan forventes
at blive mere tekniske, fordi en
række justeringer baserer sig på
fortolkninger af loven, som planlægges beskrevet i en vejledning fra
Erhvervsstyrelsen.
• Bogført værdi-metoden bliver formentlig et meget brugt alternativ til
sammenlægningsmetoden, fordi den
er mere logisk og lettere at benytte.
• Det bliver langt lettere at ”rydde op”
i gamle koncernstrukturer, eftersom
goodwill (og merværdier), som
oprindeligt er opstået i forbindelse
med købet af dattervirksomheden, nu
kan ”skubbes ned” i driftsselskabet
ved en omvendt lodret fusion. Det er
ofte forbundet med stort besvær at
lade driftsselskabet ophøre og lade
holdingselskabet fortsætte.
• De nye regler om omstruktureringshensættelser indebærer, at der i
praksis ikke længere kan indregnes
sådanne hensættelser i overtagelsesbalancen (uden om resultatopgørelsen).
1. Mulighed for brug af ”book value
method” i koncerninterne virksomhedssammenslutninger
2. Indskrænkning i muligheden for at
indregne omstruktureringshensættelser i overtagelsesbalancen
3. Reglerne om virksomhedssammenslutninger skal baseres på, hvilken
virksomhed, der reelt er den over
tagende part
4. En generel tilpasning til bestemmelser i IFRS 3.
35
8.1.1 Mulighed for brug af ”book value method” i koncerninterne
virksomhedssammenslutninger
Virksomhedssammenslutninger inden for en koncern eller mellem virksomheder, der
er kontrolleret af samme person, har hidtil kunnet behandles efter særlige regler i
årsregnskabsloven. Det har således været muligt at benytte den såkaldte sammenlægningsmetode. Sammenlægningsmetoden afviger fra den normale ”overtagelsesmetode”, hvorefter der skal ske omvurderinger af de tilkøbte nettoaktiver.
Fremadrettet bliver det muligt at bruge en ”justeret” model af sammenlægningsmetoden (”book value method” – eller ”bogførte værdier-metoden”). Sammenlægningen
sker fortsat til bogførte værdier – men på overtagelsesdagen uden tilpasning af sammenligningstal. Denne metode har i flere år været efterlyst i praksis, eftersom mange
har fundet det ulogisk at tilpasse sammenligningstal – for den koncerninterne sammenslutning har jo ikke været gennemført tilbage i sammenligningsåret.
Forskellen mellem de tre metoder er følgende:
Overtagelsesmetoden
Koncerneksterne virksomhedsovertagelser
X
Koncerninterne virksomhedssammenslutninger eller
kontrol fra samme person
X
Omvurderede værdier og goodwill/negativ goodwill
X
Bogførte værdier
Tilbagevirkende kraft
(X)*
Påvirkning af egenkapitalen i den købende virksomhed
på købstidspunktet
Sammenlægningsmetoden
Bogførte værdier metoden
X
X
X
X
X (inkl. tilpasning af sammenligningstal) – dog ikke længere
tilbage end til tidspunktet, hvor
fælles kontrol blev etableret
(X)*
X
X
* Tilbagevirkende kraft kan dog alene foretages til begyndelsen af indeværende regnskabsår ved fusion eller spaltning.
Som det ses, har sammenlægningsmetoden og bogført værdi-metoden mange fællestræk
– eneste forskel er således, at sammenlægningsmetoden kræver tilpasning af regnskabstal og sammenligningstal forud for overtagelsesdagen, som om virksomhederne altid
har været sammensluttet, mens bogført værdi-metoden ikke kræver denne tilpasning.
Det betyder også, at bogført værdi-metoden heller ikke kræver tilpasning af oversigten
over fem års hoved- og nøgletal i ledelsesberetningen (klasse C- og D-virksomheder).
36
Det er væsentligt at være opmærksom på, at selvom den regnskabsmæssige behandling
er en sammenlægning til bogførte værdier, skal vederlaget ved erhvervelsen opgøres til
dagsværdier. Det kan illustreres ved nedenstående eksempel:
MS1
Indre værdi = 500
MS2
MS3
Indre værdi = 100
Dagsværdi = 250
DS1
Antag, at DS1 skal erhverves af MS2. Den indre værdi af DS1 er 100.
Dagsværdien af DS1 er opgjort til 250. Det betyder, at MS2 skal betale 250 –
hvis der betales mindre, vil MS3 overtræde selskabsloven, fordi man derved
sælger til under markedspris til et af moderselskabet kontrolleret selskab.
MS2 betaler således 250, men eftersom sammenlægningsmetoden bruges,
indregnes alene nettoaktiver i balancen hos MS2 for 100 (bogførte værdier,
dog justeret til MS2’s regnskabspraksis). Der indregnes derfor ingen goodwill.
Forskellen mellem købsprisen på 250 og de regnskabsmæssige indre værdier
posteres direkte på egenkapitalen, som derved reduceres i kraft af erhvervelsen. Egenkapitalen i MS2 reduceres derfor med 150, så den efter købet alene
udgør 350.
Benyttes i stedet overtagelsesmetoden, skal der ske omvurdering af de tilkøbte
nettoaktiver til dagsværdi, og forskellen mellem de opgjorte dagsværdier og
købsprisen på 250 er udtryk for goodwill. Egenkapitalen i MS2 er uændret som
følge af købet.
37
8.1.2 Indskrænkning i muligheden
for at indregne omstruktureringshensættelser i overtagelsesbalancen
Hidtil har hensættelser til omstrukturering skulle indregnes, når der gennemføres en virksomhedssammenslutning
mellem uafhængige parter ved brug af
overtagelsesmetoden, og hvor man konkret forventer at gennemføre omstruktureringer i den tilkøbte virksomhed. Det
har bl.a. betydet, at såfremt den købende
virksomhed, som et integreret led i
overtagelsen, har planer om omstrukturering i den tilkøbte virksomhed – fx
med hensyn til planlagte afskedigelser
af medarbejdere eller fraflytning af
lejemål – indregnes sådanne omstruktureringshensættelser i overtagelsesbalancen og forøger derved goodwill.
Omstruktureringsomkostninger passerer
derved aldrig resultatopgørelsen, ud over
via en forøget afskrivning på goodwill
over brugstiden på måske 20 år.
Fremadrettet vil det ikke længere være
tilladt i overtagelsesbalancen at indregne
hensatte forpligtelser til omstruktureringer i forbindelse med overtagelse af en
virksomhed. Beslutninger om sådanne
omstruktureringer vil i stedet for skulle
behandles efter reglerne om hensatte forpligtelser – der ændres, jf. afsnit 5.9 – og
i alle tilfælde indregnes i resultatopgørelsen på tidspunktet, hvor virksomheden
er forpligtet. Det betyder, at omstruktureringshensættelser fremadrettet skal
have følgende karakteristika for at kunne
indregnes:
38
• en aktuel forpligtelse, der eksisterer på
overtagelsesdagen
• som er opstået som følge af historiske
begivenheder, hvor det er sandsynligt,
at afvikling vil resultere i et træk på
virksomhedens økonomiske ressourcer, og
• hvor beløbets størrelse eller forfaldstidspunkt er usikkert.
Planlagte omstruktureringer vil ikke
opfylde disse kriterier. Besluttes derfor
omstruktureringer i den tilkøbte (eller
den købende) virksomhed, skal disse
indregnes på helt sædvanlig vis via resultatopgørelsen. Der henvises i øvrigt til
beskrivelsen af omstruktureringshensættelser i afsnit 5.9.
8.1.3 Reglerne om virksomhedssammenslutninger skal baseres på, hvilken
virksomhed der er den reelt over
tagende part
Hidtil har reglerne om virksomhedssammenslutninger skullet benyttes ud fra
den juridiske struktur i overtagelsen. Det
har betydet, at hvis ét juridisk selskab
har erhvervet et andet, har det juridisk
set tilkøbte selskab skullet indgå i koncernregnskabet til omvurderede værdier.
Det har været et krav, uanset om aktionærerne i det tilkøbte selskab reelt har
været de overtagne parter, fx hvis det
tilkøbte selskab er langt større end det
købende selskab, og det tilkøbte selskabs
ejere via en aktieombytning får bestemmende indflydelse over det købende
selskab.
Fremadrettet skal reglerne om virksomhedssammenslutninger benyttes ud fra, hvem
der reelt er den overtagne part. Det kan illustreres med følgende eksempel:
1
A
100%
B
100%
A
80%
A A/S
B A/S
A A/S
B
20%
B A/S
2
A
100%
B
100%
B
20%
A A/S
B A/S
B A/S
A
80%
A A/S
Forklaring til figurerne:
Illustration 1 viser en helt almindelig overtagelse, hvor den dominerende parts selskab (A) køber
aktierne i B, mod at B’s aktionærer modtager aktier i A. Fordelingen mellem de to aktionærgrupper viser, at A er den overtagende part – og derfor vil koncernregnskabet for Selskab A basere sig
på, at B’s nettoaktiver skal omvurderes til dagsværdi.
Illustration 2 viser den samme situation, men parterne ønsker af forskellige grunde, at Selskab
B bliver det fortsættende selskab. I den situation vil A blot besidde 80% af stemmerettighederne
i Selskab B fremfor i Selskab A, som vist i illustration 1. Koncernregnskabet for Selskab B vil
imidlertid skulle basere sig på, at Selskab B’s nettoaktiver omvurderes, eftersom A fortsat betegnes
som den overtagende part.
Eksemplerne viser derfor, at den selskabsretlige købsstruktur ikke har betydning for koncernregnskabet for den fortsættende koncern. Koncernregnskabet kommer derfor til at afhænge af, hvilken
part, der reelt er den overtagende part – i nærværende tilfælde er A den reelt overtagende part, og
derfor omvurderes B A/S.
39
Disse nye regler har også betydning
ved lodrette fusioner, hvor det i praksis
kan få stor betydning. Der skelnes her
mellem almindelige lodrette fusioner og
omvendte lodrette fusioner:
• En almindelig lodret fusion er en
fusion, hvor en modervirksomhed
fusionerer med sin helejede dattervirksomhed med modervirksomheden som
den fortsættende virksomhed.
• En omvendt lodret fusion er en fusion,
hvor en modervirksomhed fusionerer
med sin helejede dattervirksomhed
med dattervirksomheden som den fortsættende virksomhed.
De nye regler indebærer følgende:
40
De nye regler indebærer således, at uanset
om modervirksomheden eller dattervirksomheden fortsætter som led i fusionen,
”overlever” koncernværdierne inkl. goodwill. Det skal imidlertid understreges, at
det hverken efter de nuværende eller de
kommende regler er muligt at gennemføre omvurderinger på fusionstidspunktet. De omvurderinger, som oprindeligt
er gennemført, da modervirksomheden
erhvervede kapitalandele i dattervirksomheden, er således dem, der skal anvendes
(”koncernmetoden”).
Ovennævnte er en væsentlig ændring
til den hidtidige fortolkning hos
Erhvervsstyrelsen. Her har det hidtil ikke
været muligt inden for rammerne af loven
at lade tilkøbt goodwill i moderselskabet
fortsætte, hvis datterselskabet er den
fortsættende virksomhed, medmindre der
blev foretaget en fravigelse af årsregnskabsloven under henvisning til retvisende billede (årsregnskabslovens § 11).
Lodret fusion
Omvendt lodret fusion
Hidtidige
regler
Værdierne i koncernregnskabet fortsætter
i det fortsættende selskab – herunder indregnes den hidtidige indregnede goodwill
også (”koncernmetoden”).
De bogførte værdier i de to selskaber
sammenlægges. Det betyder, at goodwill
fra overtagelsen af dattervirksomheden
helt forsvinder ved indregning på egenkapitalen.
Nye regler
Uændrede i forhold til hidtil (”koncern
metoden”).
Værdierne i koncernregnskabet fortsætter
i det fortsættende selskab – herunder indregnes den hidtidige indregnede goodwill
også (”koncernmetoden”).
8.1.4 En generel tilpasning til
en del bestemmelser i IFRS 3
Af lovbemærkningerne fremgår, at
Erhvervsstyrelsen vil udarbejde en vejledning, der nærmere skal beskrive, hvorledes årsregnskabslovens regler om virksomhedssammenslutninger fremadrettet skal
udfyldes af IFRS. Det er vores forventning,
at vejledningen bl.a. vil berøre følgende
forhold, hvor der i dag er forskelle mellem
den regnskabsmæssige behandling efter
årsregnskabsloven og IFRS 3:
• Badwill eller negativ goodwill skal
straksindtægtsføres: Fremadrettet skal
negativ goodwill indtægtsføres, når
den konstateres. I de tilfælde, hvor der
er konstateret negativ goodwill ved
overdragelse af en virksomheds, som
følge af væsentlige eventualforpligtelser, vil den negative goodwill først
kunne indtægtsføres, når eventualforpligtelserne er afviklet, og indtægten
således kan anses for realiseret.
• Trinvise erhvervelser af virksomheder:
Vil loven stille krav om indregning af
gevinster på de hidtidige kapitalandele
frem til, at bestemmende indflydelse
opnås?
• Putoptioner vedrørende minoritetsinteresser. Skal pligten til at erhverve en
minoritetsinteresse indregnes som en
forpligtelse?
• Opgørelse af overtagne aktiver og forpligtelser til dagsværdi: Vil loven stille
krav om, at en række yderligere immaterielle aktiver identificeres og indregnes særskilt? I dag tillader loven,
at en række immaterielle aktiver ikke
indregnes men i stedet anses som en
del af goodwill. Der kan gives nedenstående eksempler på, hvad der i dag
kræves indregnet hhv. ikke indregnet:
• Indregning af købsomkostninger som en
del af købesummen for en virksomhed:
Vil loven fremover stille krav om, at
sådanne omkostninger indregnes i resultatopgørelsen fremfor at blive aktiveret
som en del af den opgjorte goodwill?
• Køb med betaling i form af en såkaldt
”earn-out”, dvs. hvor købesummen
afhænger af en række fremtidige begivenheder, fx størrelsen af overskuddet
på den tilkøbte virksomhed. Hidtil
har denne kunnet modposteres på
goodwill frem til afviklingen af forpligtelsen, hvorimod IFRS som hovedregel
kræver reguleringen indregnet i resultatopgørelsen. Endvidere har det hidtil
været muligt at opgøre værdien af
earn-out-forpligtelsen baseret på bedste estimat eller dagsværdi, hvis sandsynligheden for betaling samtidig er
højere end 50 %. Vil loven acceptere,
at de hidtidige regler fortsætter?
• Indregning af goodwill på minoritetsandelen ved køb af mindre end 100 %
af en dattervirksomhed, hvor IFRS 3
giver mulighed for at indregne goodwill på minoritetsinteressen ved første
indregning. Vil loven også kunne
rumme reglerne efter IFRS 3?
• Når man sælger en andel af en dattervirksomhed og i forbindelse med
salget mister den bestemmende indflydelse, kræver HRS 10, at den resterende ejerandel i den nu associerede
virksomhed indregnes til dagsværdi og
værdireguleringen indregnes i resultatopgørelsen. Vil loven også kunne
rumme et ”step-up” i den regnskabsmæssige værdi og dermed indregning
af en gevinst i resultatopgørelsen?
Mange af disse uafklarede spørgsmål forventes afklaret i den kommende vejledning
fra Erhvervsstyrelsen om virksomhedsovertagelser efter årsregnskabsloven.
Eksempler på immaterielle aktiver, som kræves indregnet
efter de hidtidige regler
Eksempler på immaterielle aktiver, som ikke kræves indregnet
efter de hidtidige regler
• Igangværende
• Igangværende
udviklingsprojekter, hvor det på overtagelsestidspunktet er
sandsynligt, at de gennemføres med succes.
• Patenter
• Licensaftaler/royalty-aftaler
• Varemærker
• Software
• Brugsrettigheder
forskning
udviklingsprojekter, som på overtagelsestidspunktet ikke
bedømmes som sandsynlige (dvs. ikke over 50 % sandsynlighed for succes)
• Kundelister
• Gunstige/ugunstige leasingaftaler
• Firmanavne
• Ordrebeholdning
• Databaser med information
• Igangværende
41
8.2 Ændringer i omfanget af bundne reserver på egenkapitalen
Selskabsloven indeholder i dag en række begrænsninger i forhold til uddeling af
udbytte, kapitalnedsættelse, erhvervelse af egne kapitalandele mv., som baserer sig på
størrelsen af de frie reserver i årsrapporten.
Efter de nuværende regler gælder følgende vedrørende bindinger på egenkapitalen:
ÅRL § 35 b –
reserve for indbetaling
af selskabskapital
ÅRL § 41, stk. 3 –
reserve vedrørende
opskrivning af
anlægsaktiver
ÅRL § 43 a, stk. 5 –
reserve vedrørende
indre værdi
ÅRL § 46, stk. 1 –
reserve vedrørende
opskrivning af vare
beholdninger
Anvendelse
ÅRL § 35 a –
lovlig selvfinansiering
Fondsandele
Nej, jf. ÅRL § 35 a
Nej, jf. ÅRL § 35 b,
stk. 2.
Ja, jf. ÅRL § 41 stk. 3
Ja, SEL § 165, stk. 1,
nr. 2
Ja, jf. ÅRL § 41, stk. 3
Dækning af underskud
Nej, jf. ÅRL § 35 a
Nej, jf. ÅRL § 35 b,
stk. 2.
Nej, jf. ÅRL § 41 stk. 3
Ja, ÅRL § 43 a, stk. 5
Nej, jf. ÅRL § 41 stk. 3
Frigøres i ophørende
selskab ved fusion
Nej
Ja
Ja
Ja
Ja
Netto eller brutto
-
-
Brutto (aktiv for aktiv),
jf. ÅRL § 41
Netto (samlet reserve
for alle dattervirksomheder og associerede
virksomheder), jf. ÅRL
§ 43 a
Brutto (aktiv for aktiv,
dvs. varegruppe for varegruppe), jf. ÅRL § 41
Præsentation
i egenkapitalen
Særskilt post
Særskilt post
Særskilt post
Særskilt post
Særskilt post
42
Bindingen vedrørende opskrivninger af
varebeholdninger forsvinder, eftersom
det fremadrettet ikke længere er muligt
at opskrive disse til genanskaffelsesværdi.
Fremadrettet ændres bindingsreglerne,
hvilket medfører følgende:
• Opskrives et materielt (eller i sjældne
tilfælde et immaterielt) aktiv, skal
en tilsvarende binding opføres på
egenkapitalen, jf. årsregnskabslovens
§ 41. Afskrivningerne skal fremadrettet beregnes på baggrund af den nye
bogførte, højere værdi. De merafskrivninger, der opgøres som følge af
opskrivningen, skal imidlertid reducere opskrivningen. Det sker som en
postering direkte på egenkapitalen og
må således ikke reducere afskrivningerne, der indregnes i resultatopgørelsen. Det kan illustreres med følgende
eksempel:
• Et selskab har regnskabsår
1. januar-31. december.
• Et materielt anlægsaktiv er pr.
1. januar 20x1 opført til 100 i
balancen. Det afskrives over en
restbrugstid på 10 år, og der
er ingen restværdi. Den årlige
afskrivning udgør derfor 10.
• Aktivet opskrives nu
med virkning for 20x1.
Opskrivningen udgør 50 og
modposteres på en bunden
reserve på egenkapitalen,
”Opskrivningshenlæggelser”.
• I resultatopgørelsen 20x1 opgøres afskrivningerne baseret på
en bogført værdi på 150 – og
afskrivningerne for 20x1 udgør
derfor 15 i stedet for 10.
• Afskrivningerne på 15 indregnes i resultatopgørelsen.
• På egenkapitalen overføres merafskrivningen på
5 fra den bundne reserve,
”Opskrivningshenlæggelser” til
de frie reserver, ”Overført overskud”. Denne overførsel påvirker således ikke resultatopgørelsen men er udelukkende en
overførsel af poster inden for
egenkapitalen.
• Indregner virksomheden udviklingsprojekter i balancen (en mulighed for
virksomheder i regnskabsklasse B og
mellemstore C samt et krav for store
virksomheder i regnskabsklasse C),
skal et tilsvarende beløb bindes på
egenkapitalen. Denne reserve er bundet på samme måde som opskrivninger efter § 41, jf. ovenstående tabel.
Sidstnævnte bindingskrav hidrører fra det
nye regnskabsdirektiv og indebærer, at
virksomheder, der aktiverer udviklingsprojekter i balancen – frivilligt eller fordi
det er et krav – stilles på samme måde,
som virksomheder, der omkostningsfører udgifter til udviklingsprojekter, når
størrelsen af frie reserver til udbytte skal
fastlægges. I takt med, at udviklingsprojekterne afskrives, opløses opskrivningshenlæggelsen på tilsvarende måde, som
vist ovenfor i eksemplet med opskrivning
af et materielt anlægsaktiv.
• Reglerne om frigivelse af opskrivninger i takt med merafskrivningerne
gør, at virksomhederne ikke rammes
på udbyttemulighederne, når der
foretages opskrivninger.
• Ændringerne betyder, at omfanget
af frie reserver kan blive påvirket
væsentligt, særligt i udviklingstunge
virksomheder. Det må derfor overvejes, om der skal gennemføres
ændringer i strukturen vedrørende
selskabet, så udviklingsprojekter
måske gennemføres i et andet selskab
end moderselskabet.
Det fremgår af lovbemærkningerne, at
såfremt udviklingsprojektet sælges eller
udgår af driften, opløses den bundne
reserve. Derved vil en koncernintern overdragelse som udgangspunkt også føre til,
at reserven opløses.
Imidlertid må det antages, at det er
muligt, eftersom det også gælder for
materielle anlægsaktiver. Det må dog
antages, at hvis den eneste årsag til det
koncerninterne salg er at frigøre reserven,
vil Erhvervsstyrelsen formentlig bedømme opløsningen af den bundne reserve
som omgåelse af lovens bindingskrav, og
en udbytteudlodning foretaget på baggrund af den frie reserve vil være ulovlig.
Der gælder en overgangsordning for
bindingen af udviklingsprojekter. Det er
således først for de udviklingsprojekter,
som indregnes i balancen i regnskabsår,
der begynder den 1. januar 2016 eller
senere, der skal foretages binding under
egenkapitalen, jf. afsnit 9.
43
• Den nye metode giver virksomhederne en ekstra mulighed for simpelt
at opgøre værdierne til brug for fastlæggelse af størrelsen af koncernen.
Det må dog nøje overvejes, om forhøjelsen af størrelsesgrænserne med
20 % står mål med de koncerninterne
transaktioner, herunder den manglende udligning af kapitalandele i
koncerner med dattervirksomheder
på flere niveauer.
• Alternativt giver muligheden for eliminering virksomheden en mulighed for
at komme under størrelsesgrænserne,
såfremt der i koncernen er mange
interne transaktioner, som ikke hidtil
har kunnet elimineres. På den måde
kan virksomheden muligvis slippe for
udarbejdelse af koncernregnskab, som
hidtil har skulle udarbejdes.
8.3 Ny mulighed ved opgørelse af
størrelsesgrænser for små
koncerner
Hidtil har årsregnskabsloven alene
indeholdt én mulighed for opgørelse af
størrelsesgrænserne for små koncerner.
Der skulle foretages en sammenlægning
af værdierne for koncernselskaberne
uden eliminering. Den eneste ændring,
der måtte foretages, var udligning af
kapitalandelene.
Fremadrettet introduceres to muligheder
for opgørelse af størrelsesgrænserne for
små koncerner. Der kan således foretages
eliminering af koncerninterne transaktioner, eksempelvis omsætning mellem
virksomhederne, men også eliminering
af fx koncerninterne mellemværender.
Ligeledes foretages der som hidtil udligning af kapitalandele. Alternativt kan størrelsesgrænserne opgøres uden eliminering
og udligning af kapitalandele, men i stedet
forhøjes størrelsesgrænserne for nettoomsætning og balancesum med 20 %.
8.4 Fortolkning af årsregnskabsloven baseret på IFRS og mulig
fremtidig implementering af
IFRS for SME
Med ændringerne til årsregnskabsloven
foretages der en række tilpasninger af
årsregnskabsloven til IFRS. Det er alene
bestemmelser for indregning og måling,
der tilpasses til IFRS – ikke noteoplysningerne – hvorfor tilpasningen gennemføres på en måde, så det kun i mindre grad
giver anledning til yderligere administrative byrder for virksomhederne.
Det giver datterselskaber i udenlandske koncerner mulighed for at aflægge
regnskaber, der i højere grad tilgodeser
reglerne i IFRS, og dermed letter regnskabsudarbejdelsen, når der samtidig rapporteres efter IFRS internt i koncernen.
44
Når rammerne i årsregnskabsloven i
fremtiden skal fortolkes, vil fortolk
ningen kunne baseres på IFRS-standard
erne. Det betyder, at virksomhederne
kan anvende IFRS’s principper – uden
at skulle iagttage alle regler. Det må i
den forbindelse forventes, at også nogle
fremtidige IFRS’er i en vis grad kan
anvendes til at fortolke loven, når de ikke
er i strid med lovens ordlyd. Det gælder
eksempelvis IFRS 15 om indregning af
omsætning fra kontrakter med kunder,
hvor vi forventer, at standarden kan rummes inden for lovens principper og derfor
anvendes til fortolkning deraf. Samtidig
må man dog antage, at loven også kan
fortolkes ud fra de eksisterende standarder for indregning af omsætning, IAS
18 og IAS 11, idet det var de gældende
IFRS-standarder, på lovens vedtagelsestidspunkt.
Erhvervsstyrelsen har samtidig fået en
bemyndigelse til at tillade, at danske
virksomheder kan anvende IFRS for
SME, som er en mindre standard udviklet mod små og mellemstore virksomheder, der er baseret på de samme
principper som IFRS. Standarden er dog
meget kortere og indeholder væsentlige færre oplysningskrav end IFRS.
Før standarden kan anvendes, skal det
dog undersøges, om den er i strid med
regnskabsdirektiverne, hvilket må forventes at være et arbejde, der skal pågå
i EU-kommissionen. Det er derfor endnu
uklart, om – og i givet fald hvornår
– Erhvervsstyrelsen vil udnytte bemyndigelsen til at tillade IFRS for SME for
danske virksomheder.
9.Ikrafttræden af
ændringerne i
årsrapporten –
hvornår og hvordan?
Ændringen af årsregnskabsloven blev vedtaget den 21. maj 2015 og træder i kraft for
regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere. Det vil dog være muligt at
implementere ændringerne førtidigt i årsrapporter, hvor regnskabsåret slutter den 31.
december 2015 eller senere.
Dele i loven
Ikrafttrædelsesdato
Særlige overgangsregler
Loven som helhed
Regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar
2016 eller senere.
Lovændringerne skal implementeres systematisk
og konsekvent. Det betyder, at hvis en bestemmelse om indregning og måling implementeres,
skal de tilhørende oplysningskrav ligeledes implementeres. Systematisk og konsekvent betyder i denne sammenhæng ikke, at virksomheden
skal vælge alle ændringerne eller fx alle ændringer, der vedrører indregning og måling, hvis
disse regler ikke emnemæssigt hænger sammen
med tilhørende oplysningskrav.
Mulighed for at implementere for regnskabsår, der påbegyndes
den 1. januar 2015 eller
senere.
Nye regler om CSR
Træder i kraft for regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2018
eller senere.
For klasse D-virksomheder med over 500 ansatte i koncernen træder
reglerne dog i kraft fra
regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar
2016 eller senere.
Nye regler om binding af
reserve på egenkapital
vedrørende udviklingsprojekter
Samme regler som for
loven som helhed.
Muligt først at foretage binding for udviklingsomkostninger, der afholdes i regnskabsår, der
påbegyndes 1. januar 2016 eller senere. Denne
overgangsregel synes også at gælde, selvom
loven i øvrigt førtidsimplementeres i 2015.
Nye regler om virksomhedssammenslutninger
loven som helhed.
De nye krav gælder alene for virksomhedsovertagelser, som finder sted den 1. januar 2016 eller
senere. Derved får ændringerne af bestemmelserne alene fremadrettet virkning og påvirker ikke allerede indregnede virksomhedsovertagelser.
Nye regler om investeringsaktiver
loven som helhed.
Mulighed for at benytte dagsværdier pr. seneste
balancedag for regnskabsår, der begynder før
1. januar 2016 som ny kostpris på andre investeringsaktiver end investeringsejendomme.
Ydelsesbaserede pensionsforpligtelser kan ikke
længere opgøres ved
brug af korridormetoden
Regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar
2021 eller senere.
Denne ændring kan betyde store ændringer på
egenkapitalen. Den lange ikrafttrædelsesfrist indebærer, at det er muligt inden ikrafttrædelsen at
sørge for, at egenkapitalen bringes på plads.
45
10.Bilag – oversigt over
ændringer fordelt på
paragraffer
Nedenstående oversigt omfatter alle ændringer til årsregnskabsloven vedtaget
den 21. maj 2015.
ÅRL §
Ændring
Regnskabsklasse
A
B
C
C+
Forhøjelse af størrelsesgrænser
• Klasse B: Omsætning forhøjes til DKK 89 mio., balancesum forhøjes til DKK 44 mio., antal ansatte uændret 50
• Klasse Mellemstor C: Omsætning forhøjes til DKK 313 mio., balancesum forhøjes til DKK 156 mio.,
• antal ansatte uændret 250
X
X
X
7, 4
(110 og
135 konsekvensrettes)
Ændring af opgørelse af nettoomsætning til brug for fastlæggelse af størrelsesgrænser
• Får betydning for ”finansielle virksomheder”, ”investeringsvirksomheder” og ”holdingvirksomheder”
• Hvis finansielle indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed mindst svarer til nettoomsætningen skal man
ved fastlæggelse af størrelsesgrænser anvende nettoomsætningen tillagt finansielle indtægter og indtægter fra
investeringsvirksomhed
• Der må ikke ske modregning af indtægter og omkostninger fra forskellige aktiver ved beregning af størrelsesgrænserne
X
X
X
9a
Ikke krav om ledelsespåtegning
• I virksomheder, hvor ledelsen kun består af én person, er der ikke længere krav om en ledelsespåtegning, eks. ApS
hvor der kun er en direktion med et medlem og ingen bestyrelse
X
X
X
X
X
X
7, 2
19, 2
I åbningsbalancen skal aktiver og forpligtelser måles efter sammenlægningsmetoden eller overtagelsesmetoden
Betydningen for overtagelse af en virksomhed i forbindelse med stiftelse af selskab – omdannelse af en personlig
virksomhed til et selskab. Bestemmelsen fjerner tvivl om, hvilken metode der kan anvendes
X
22, 1
Kravet om ledelsesberetning i klasse B genindføres (kan dog i visse situationer undlades og præsenteres som en note)
X
22 a
Undtagelse for mikrovirksomheder
• Mikrovirksomheder er virksomheder, som i to på hinanden følgende år ikke overstiger to af følgende grænser:
• Omsætning DKK 5,4 mio., balancesum DKK 2,7 mio. og gns. 10 ansatte
• Mikrovirksomheder må ikke eje kapitalandele, være investeringsvirksomheder eller have rettigheder eller forpligtelser
vedrørende afledte finansielle instrumenter
X
22 b
D
• Mikrovirksomheder
kan undlade en række notekrav for klasse B-virksomheder, men skal følge reglerne om ledelses
påtegning, ledelsesberetning, evt. revisorerklæring, resultatopgørelse og balance
• Mikrovirksomheder kan ikke indregne og måle aktiver og forpligtelser til dagsværdi efter Årsregnskabslovens § 37
og 38, men skal i stedet anvende kostpris
X
26, 2
Mulighed for at modregne forudbetalinger fra kunder i varebeholdninger eller igangværende arbejder ophæves
X
X
X
X
30
Mulighed for klassifikation som ekstraordinære poster ophæves
X
X
X
X
31, 2
Ekstraordinært udbytte skal præsenteres i resultatdisponeringen, eller i tilknytning dertil, også selvom det først er
udloddet efter regnskabsårets udløb
X
X
X
X
33, 1
• Ændret
X
X
X
X
Nyt indregningskriterium for eventualaktiver – tilpasning til IFRS
• Eventualaktiver kan først indregnes som aktiver, når det er overvejende sandsynligt, at de resulterer
• i fremtidige økonomiske fordele
X
X
X
X
Mulighed for pro-rata-konsolidering af kapitalandele i moderselskabsregnskabet ophæves
X
X
X
X
ordlyd og tilpasning til IAS 38 vedrørende indregning af internt oparbejdede immaterielle aktiver.
ikke at få reel effekt
• Forventes
33, 2
34
46
ÅRL §
Ændring
Regnskabsklasse
A
B
C
C+
D
36, 2
Overtagelse af en samlet aktivitet i moderselskabsregnskabet sidestilles med køb af en virksomhed i koncernregnskabet
X
X
X
X
37, 3
Implementering af bekendtgørelse om undtagelser fra årsregnskabsloven flyttes til årsregnskabsloven
• Undtagelserne vedrører særligt undtagelser fra måling af finansielle instrumenter til dagsværdi
X
X
X
X
37, 4
Mulighed for at måle kapitalandele, som ikke handles på et aktivt marked til kostpris
X
X
X
X
37, 5
Mulighed for at indregne, måle og oplyse om finansielle instrumenter i overensstemmelse med IAS 39 og IFRS 7
• Anvendes denne mulighed, skal der oplyses om finansielle aktiver og forpligtelser, jf. disse standarder
X
X
X
X
37 a
Mulighed for at måle aktiver og forpligtelser, som er effektivt sikret af et sikringsinstrument målt til dagsværdi, til
dagsværdi (bestemmelsen har tidligere fremgået af en bekendtgørelse).
X
X
X
X
38
Ændringer vedrørende investeringsvirksomhed
• Fremover kan alene investeringsejendomme måles til dagsværdi med værdiregulering over resultatopgørelsen.
Hidtil har investeringsvirksomheder kunne måle alle investeringsaktiver og tilhørende forpligtelser til dagsværdi
• Forpligtelser knyttet til investeringsaktiviteten kan ikke længere måles til dagsværdi
• Der er ikke længere krav om, at investering er hovedaktivitet
X
X
X
X
40, 1
Kostprisen for anlægsaktiver og IPO
• Kostprisen kan indeholde indirekte produktionsomkostninger, der er dog ikke krav herom
X
X
X
X
41
Mulighed for at opskrive immaterielle aktiver til dagsværdi, hvis de handles på et aktivt marked
X
X
X
X
41, 3
Reserve for opskrivning på aktiver opskrevet efter § 41 kan reduceres med afskrivning af opskrivningen
X
X
X
X
42, 3
Nedskrivning af anlægsaktiver
• En nedskrivning skal tilbageføres, hvis den ikke kan opretholdes. Nedskrivning på goodwill kan aldrig tilbageføres
X
X
X
X
43, 2
Restværdi på immaterielle og materielle anlægsaktiver skal revurderes årligt
X
X
X
X
43, 3
• Hvis
X
X
X
X
X
X
X
X
brugstiden for immaterielle anlægsaktiver ikke kan fastsættes, skal den antages at være 10 år
på immaterielle anlægsaktiver kan overstige 20 år
• Brugstiden
46
• Mulighed
• Mulighed
for opskrivning af varebeholdninger bortfalder
for opskrivning af andre omsætningsaktiver, der ikke opskrives efter §§ 37-38, bortfalder
46, 2
Såfremt begrundelsen for en nedskrivning af omsætningsaktiver, der ikke løbende reguleres til dagsværdi, ikke
længere består, kan den lavere værdi ikke opretholdes
X
X
X
X
47, 1
Indregning af hensættelse til omstrukturering kan først foretages, når virksomheden er forpligtet
X
X
X
X
47, 2
Mulighed for tilbagediskontering af udskudte skatteforpligtelser ophæves
X
X
X
X
48
Mulighed for indregning af forslag til udbytte som forpligtelse ophæves
X
X
X
X
49, 2, 2
Transaktioner med egne kapitalandele skal indregnes på egenkapitalen (rettelse af en tidligere forglemmelse)
X
X
X
X
49, 2, 6
og 52, 2
Begrebet fundamentale fejl ændres til væsentlige fejl
X
X
X
X
49, 2, 7
Indregning af aktuarmæssige gevinster og tab på ydelsesbaserede pensionsordninger direkte på egenkapitalen
X
X
X
X
50, 2
Bruttoværdien af modregnede beløb vedrørende sikring skal oplyses i noterne
X
X
X
X
51, 2
Virksomheder, som opskriver aktiver efter § 41 via egenkapitalen, skal indregne opskrivningen i regnskabsåret og ikke
tilpasse sammenligningstal
X
X
X
X
52 a
Noter skal præsenteres i samme rækkefølge som de poster i resultatopgørelsen og balancen, de refererer til
X
X
X
X
53
Oplysninger i anvendt praksis
• Fremadrettet kræves oplysninger om værdiansættelsesmodeller og teknikker for aktiver og forpligtelser, der måles til
dagsværdi, hvor dagsværdien ikke opgøres på basis af observationer på et aktivt marked (fx investeringsejendomme)
• Altid krav om begrundelse af afskrivningsperiode for goodwill. Skal være særlig fyldestgørende, hvis kort eller lang
afskrivningsperiode
• Ikke længere krav om begrundelse af afskrivningsperiode for andre immaterielle anlægsaktiver end goodwill
X
X
X
X
53, 2, 4
Krav om anvendt praksis for virksomhedssammenslutninger
X
X
X
X
56
Krav om egenkapitalopgørelse i klasse B ophæves
X
58
Nye oplysninger for opskrevne aktiver (§ 41)
Krav om specifikation af ”Reserve for opskrivning” under egenkapitalen
X
47
ÅRL §
Ændring
Regnskabsklasse
A
B
C
C+
D
58 a
Hvis aktiver og forpligtelser, som måles til dagsværdi, ikke opgøres på basis af observationer fra et aktivt marked, skal
de centrale forudsætninger oplyses. Oplysningen kan gives samlet eller for en kategori eller gruppe af aktiver
X
58 b
For afledte finansielle instrumenter skal oplyses omfang og karakter af instrumenterne, herunder væsentlige betingelser, som kan få betydning for beløb, tidspunkt og sikkerheden for de fremtidige pengestrømme (modpartsrisici)
X
X
X
X
58 c
Oplysning om de positive eller negative forskelsbeløb (goodwill eller badwill), som opstår ved første indregning efter
indre værdis metode
X
X
X
X
64, 1
Den samlede størrelse af eventualforpligtelser skal oplyses, herunder leje og leasing. Tidligere skulle de forskellige
typer oplyses
X
64, 2
Det samlede omfang af pantsætning og sikkerhedsstillelser skal oplyses inkl. den samlede regnskabsmæssige værdi
af aktiverne, som er stillet til pant eller sikkerhed. Tidligere skulle de forskellige typer oplyses
X
64, 3
Størrelsen af eventualforpligtelser og omfang af pantsætning og sikkerhedsstillelser skal oplyses særskilt for tilknyttede virksomheder og associerede virksomheder
X
X
X
X
67 a
Oplysning om størrelsen og arten af særlige poster. Særlige poster er fx nedskrivning af omsætningsaktiver ud over
normale nedskrivninger og nedskrivning af anlægsaktiver eller tilbageførsler af tidligere nedskrivninger
X
X
X
X
68
Det gennemsnitligt antal ansatte skal oplyses – genindførelse af oplysningskrav for B
X
71
Virksomheden skal oplyse om den mindste koncern, hvori virksomheden indgår i et koncernregnskab. Tidligere skulle
oplyses både mindste og største koncern
X
72
Oplysninger om kapitalandele
• Oplysningskravet ophæves for klasse B men videreføres i klasse C
X
73, 1
Vedrørende udlån til ledelsen skal oplyses om nedskrivninger på tilgodehavender eller afkald på tilgodehavender
X
X
X
X
73, 3 og 4
Hidtil har herudover skullet oplyses om tilgodehavender hos en modervirksomheds ledelse. Dette oplysningskrav ophæves
X
X
X
X
74
Oplysningskravet om storaktionærer ophæves, eftersom oplysningerne nu skal fremgå af det offentlige ejerregister.
Bestemmelsen trådte i kraft 15. marts 2015.
X
X
X
X
75
Oplysningskrav om specifikation af selskabskapitalen og oplysning om stiftelsesomkostninger ophæves
X
76
Oplysning om egne kapitalandele i noterne ophæves og flyttes til ledelsesberetningen
X
X
X
X
76 a
Ledelsesberetningen skal beskrive virksomhedens væsentligste aktiviteter og redegøre for udviklingen i virksomhedens
økonomiske forhold
X
77
Ledelsesberetningen skal indeholde oplysninger om egne kapitalandele, herunder beholdning og køb/salg i året
X
X
X
X
78 a
146 a
Undtagelse for mellemstore dattervirksomheder
• Kan aflægge regnskab efter reglerne i klasse B under visse betingelser (bl.a. indregnet i koncernregnskab ved fuld
konsolidering, moder hæfter og oplysning herom i koncernregnskabet)
80
• Ophørende
X
X
X
skal ikke indregnes i kostprisen for immaterielle og materielle anlægsaktiver – de kan godt indregnes
skal fortsat indregnes i kostprisen for varebeholdninger
X
X
X
83, 2
Der skal etableres en reserve for udviklingsprojekter under egenkapitalen, hvis virksomheden indregner udviklings
projekter i balancen
X
X
X
86 a
Krav om egenkapitalopgørelse for klasse C
• Der indføres krav om en egenkapitalopgørelse i klasse C. Dette har hidtil kunnet opfyldes ved noteoplysninger, men
skal fremover være en særskilt opgørelse
X
X
X
87
I ledelsesberetningen skal der oplyses om de anvendte metoder til opgørelse af nøgletal (flyttet fra noterne –
ifølge lovbemærkningerne kan oplysning stadig gives i noterne)
X
X
X
87 a
Flytning af oplysningskrav om selskabskapital fra klasse B
X
X
X
88 a
Oplysning om de særlige forudsætninger, der ligger til grund for indregningen af udviklingsprojekter og skatteaktiver
X
X
X
88 b
For finansielle anlægsaktiver, der måles til kostpris, men hvor kostprisen er lavere end dagsværdien, skal oplyses om
årsagen til, at nedskrivning ikke er foretaget samt oplysning om dagsværdien. Herudover hvilken dokumentation der
ligger til grund for, at nedskrivning ikke er foretaget. Omfatter bl.a. kapitalandele, der måles til kostpris og hold-tiludløb-aktiver
X
X
X
• Posten
82
• IPO
• IPO
48
aktiviteter skal præsenteres i resultatopgørelsen og balancen i en særskilt linje.
skal specificeres i noterne
X
ÅRL §
Ændring
Regnskabsklasse
A
C
C+
D
omfatter ud over konvertible gældsbreve også fremover præferenceaktier, optioner og warrants samt
lignende instrumenter (alle instrumenter, som kan medføre afgang af eksisterende eller udstedelse af nye kapitalandele)
• Betyder bl.a., at alle ordninger med aktiebaseret vederlæggelse, som baseres på warrants, skal beskrives mht.
antal, beløb og exercise-kurs.
X
X
X
93 a
Krav om specifikation af udskudt skat og udskudte skatteaktiver
X
X
X
94 a
Oplysningskrav om arrangementer uden for balancen gælder hele klasse C
X
94 b
Oplysningskrav om eventualforpligtelser flyttet fra klasse B
X
X
X
95
Forklaring af ændring i regnskabsmæssige skøn flyttes fra klasse B
X
X
X
95 a
Oplysning om ledelsens forslag til resultatdisponering. Forslag til udbytte skal fremgå som særlig post under egenkapitalen. Ved udlodning af ekstraordinært udbytte, herunder udbytte udbetalt efter regnskabsårets afslutning, skal dette
oplyses
X
X
X
X
X
93,1 og 2
B
• Oplysningen
96
Nettoomsætningen skal fordeles på både aktiviteter og geografiske segmenter, hvis de afviger betydeligt indbyrdes
med hensyntagen til tilrettelæggelsen af salget af varer og tjenesteydelser
97 a
Oplysninger om kapitalandele flyttet fra klasse B og udvides til altid at kræve oplysning om egenkapital og resultat
X
X
X
97 b
Oplysningskrav om største koncern flyttet fra klasse B
X
X
X
98 a
Kravet om sammenligningstal i personalenoten ophæves
X
X
X
98 c
Oplysning om nærtstående parter
• Der kan fremover vælges, om der oplyses om alle transaktioner med nærtstående parter eller som hidtil kun trans
aktioner, som ikke var indgået på markedsmæssige vilkår
X
X
X
98 d
Oplysning om begivenheder efter balancedagen flyttes fra ledelsesberetningen til noterne
X
X
X
99 a
Udvidelse af redegørelse om samfundsansvar, således at virksomhederne bl.a. skal beskrive virksomhedens forretningsmodel.
X
X
99 c
Land-for-land-oplysninger om betalte skatter til myndigheder. Omfatter virksomheder inden for efterforskning, prospektering, udvikling og udvinding af mineral-, olie- og naturgasforekomster mv. eller skovning af primærskove.
X
X
101, 3
Både mellemstore og store virksomheder kan undlade at tilpasse sammenligningstal, når der ændres regnskabspraksis
X
X
106 a
Ikke længere krav om yderligere segmentoplysninger efter årsregnskabsloven for klasse D-virksomheder. Reelt kun
statslige aktieselskaber, som var omfattet.
110, 1
Forhøjelse af størrelsesgrænser for små koncerner, som kan undlade at udarbejde koncernregnskab:
Omsætning DKK 89 mio., balancesum DKK 44 mio. og 50 ansatte
X
X
X
110, 2
Beregning af størrelsesgrænserne for små koncerner ændres, der kan fremover vælges mellem to metoder:
• Sammenlægning af tal inkl. eliminering og udligning
• Sammenlægning af tal ekskl. eliminering og udligning med en forhøjelse af størrelsesgrænserne på 20 % for
omsætning og balancesum
X
X
X
Undladelse af udarbejdelse af koncernregnskab ved henvisning til koncernregnskab for højereliggende moderselskab
• Betingelserne ændres, idet det højereliggende koncernregnskab skal indeholde en konsolideret ledelsesberetning,
og der stilles samtidig krav om, at det skal være revideret
• Det er samtidig et krav, at virksomheden indgår ved fuld konsolidering i det højereliggende koncernregnskab
X
X
X
113
Præciserer Erhvervsstyrelsens praksis for, efter hvilken regnskabsklasse et koncernregnskab skal udarbejdes
X
X
X
116
Ligger en konsolideret dattervirksomheds balancedag 3 måneder eller mindre forud eller efter modervirksomhedens
balancedag, kan dattervirksomheden indgå i konsolideringen på grundlag af sit årsregnskab. At balancedagen kan ligge
senere end moderselskabets er tilføjet til loven
X
X
X
118, 1
Præciseres, at koncernregnskabet skal indeholde en særskilt egenkapitalopgørelse, som ikke kan præsenteres i noterne
X
X
X
118, 4
Minoritetsinteresser indregnes som en del af egenkapitalen og ikke som en særskilt hovedpost. Herudover skal minoritetsinteressers andel af resultatet ikke længere indregnes som en omkostning, men som en resultatdisponering
X
X
X
120, 2
Ophævelse af mulighed for ikke at eliminere visse koncerninterne transaktioner i specifikke situationer
X
X
X
121, 3
Ophævelse af mulighed for at benytte sammenlægningsmetoden på en virksomhedssammenslutning mellem to ligeværdige parter. Der skal altid identificeres en overtagende part
X
X
X
112, 2
X
X
49
ÅRL §
Ændring
Regnskabsklasse
A
B
C
C+
D
Ændringer vedrørende virksomhedsovertagelser
• Mulighed for indregning af omstruktureringsomkostninger i den overtagne virksomhed ophæves. Reglerne følger de
alm. regler for indregning af hensatte forpligtelser
• Erhvervsstyrelsen ændrer i lovkommentarer til bestemmelsen om, at årsregnskabsloven fortolkes ud fra IFRS 3.
Erhvervsstyrelsen vil udarbejde vejledning om ”hvad der gælder fra IFRS 3 under årsregnskabsloven”
X
X
X
X
122, 2
Implementering af bestemmelser om omvendt virksomhedsovertagelser (hvem der reelt overtager i stedet for, hvem
der juridisk overtager)
X
X
X
X
122, 4
Indregning af negativ goodwill som periodeafgrænsningspost med indtægtsførsel over en periode ophæves. I stedet
skal negativ goodwill indtægtsføres straks i resultatopgørelsen
X
X
X
X
123, 2
Sammenlægningsmetoden kan anvendes, således sammenlægningen er sket på overtagelsestidspunktet,
dvs. der rettes ikke sammenligningstal bagud i tid (book value method).
X
X
X
X
126, 1
Det præciseres, hvilke noteoplysninger der er gældende for et koncernregnskab
X
X
X
126, 6
Gennemsnitligt antal ansatte i pro-rata-konsoliderede virksomheder skal oplyses
X
X
X
126, 7
Der skal gives oplysning om beløb indregnet på egenkapitalen, når sammenlægningsmetoden anvendes. Det skal oplyses, hvilke virksomheder som er indregnet via sammenlægningsmetoden
X
X
X
128 a
Der skal gives koncernoplysninger om land-for-land betalte skatter, jf. årsregnskabsloven § 99 c
X
X
129, 1
Også ved fusioner anses den reelle erhverver fremover som den overtagende virksomhed.
X
X
X
X
137 a
Erhvervsstyrelsen får mulighed for at vurdere, om IFRS for SMV skal implementeres, herunder implementere IFRS for
SMV på samme måde som IFRS
X
X
X
X
148
Indsendelsesfristen for statslige aktieselskabers halvårsrapporter forlænges til 3 måneder mod tidligere 2
X
X
X
Skemakrav
Det er fremadrettet kun muligt at anvende balanceskema i kontoform, hvor aktiver opdeles i enten kortog langfristede
poster eller i omsætnings- og anlægsaktiver.
X
X
X
X
Definition
Definition på aktivt marked
• Der indsættes en definition på aktivt marked som et marked, hvor transaktioner med aktivet eller forpligtelsen finder
sted med tilstrækkelig hyppighed og i et tilstrækkeligt omfang til løbende at give prisfastsættelsesoplysninger
X
X
X
X
Definition på associerede virksomheder
• Definitionen ændres, således en virksomhed skal eje kapitalandele og udøve betydelig indflydelse for, at der er tale
om en associeret virksomhed
• Ændring tilbage til den hidtidige definition på associeret virksomhed
• Ved fastlæggelsen skal der tages hensyn til virkningen af potentielle stemmerettigheder, der aktuelt kan udnyttes
X
X
X
X
Definition på kortfristede aktiver
• Der laves en ny definition på kortfristede aktiver til brug for det skema, som opdeler både aktiver og forpligtelser
i kortfristede og langfristede (IFRS compliant)
X
X
X
X
X
X
X
X
122, 1
Definition
Definition
Ikræft
træden
50
• Ændringerne
til årsregnskabsloven træder i kraft for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere. Dog
med mulighed for førtidsimplementering for regnskaber, der slutter 31. december 2015 eller senere, hvis implementeringen sker systematisk og konsekvent.
• Ændringerne til § 99 a om udvidelse af krav til redegørelse om samfundsansvar træder forventes dog først at træde
i kraft for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2018 eller senere for C-virksomheder og de D-virksomheder, der
har færre end 500 ansatte i regnskabsåret.
X
11.Kontakt en af vores
eksperter i Assurance
& Accounting Services
Hvis du har behov for yderligere sparring vedrørende konkrete forhold,
er du velkommen til at kontakte én af vores eksperter:
Henrik Steffensen
Partner, Leder af Assurance &
Accounting Services
Jan Fedders
Partner
Kontaktoplysninger:
Kontaktoplysninger:
Mail: [email protected]
Direkte tlf.: 3945 3214
Mobil:
2373 2147
Mobil: 2370 6574
Kim Tang Lassen
Director
Thomas Ryttersgaard
Manager
Kontaktoplysninger:
Kontaktoplysninger:
Mobil
2381 0467
Mobil
2374 7110
Rasmus Risager Eriksen
Manager
Kontaktoplysninger:
Mobil
3052 2352
51
www.pwc.dk
Succes skaber vi sammen ...
Revision. Skat. Rådgivning.

Årsregnskabs loven Er du klar?

Transcription

Similar documents

Jeg har hørt, at grænserne for revisionspligt bliver

Den 28. januar 2015 fremsatte Erhvervs- og Vækstministeren

L117

Ændringer til årsregnskabslovens størrelsesgrænser

Ny regnskabsvejledning andelsboligforeninger

Ændring af års- regnskabsloven - betyder det noget for mit

Kursusoversigt

Årsrapporten 2014-15

Store varmepumper kan øge værdien af vindkraft.

Revision eller udvidet gennemgang: Hvad skal jeg vælge?

2013.04.24 Referat bestyrelsesmøde

Speciale investeringsejendomme Jeanette Grøntved

Vurdering af IFRS 15 i forhold til software branchen - PURE

Forslag Lov om ændring af årsregnskabsloven

Indsigt i årsregnskabsloven. Væsentlige ændringer på vej. Special

EY`s illustrative delårsrapport 2015