HARG09 Miguel Sevelin - Juridiska fakulteten

Det lönebaserade utrymmet
- Nuläge och två förslag till förändringar
för att begränsa tillämpningen av
det lönebaserade utrymmet
Miguel Sevelin
Institutionen för handelsrätt
Beskattningsrätt II
Höstterminen 2015
Handledare: Mats Stjärnberg och Axel Hilling
Sammanfattning
Reglerna som omfattar beskattning av fåmansföretag har samlats i kapitel 56-57. Reglerna om
fåmansföretagsbeskattning har två huvudsyften. Den ena är att förhindra inkomstomvandling.
Det andra syftet har som utgångspunkt att en normal avkastning från utdelning och avyttring av
aktier ska beskattas i inkomstslaget kapital, och den summa som överstiger den normala
avkastningen ska betraktas som ersättning för arbetsprestation och därmed beskattas i
inkomstslaget tjänst.
Inkomstskattelagen (1999:1229) är ett komplicerat regelverk i synnerhet reglerna om
fåmansföretagsbeskattning. Syftet med min uppsats är att med utgångspunkt från det nya
tilläggsdirektivet föreslå två konkreta ändringar av förutsättningarna för beräkning av det
lönebaserade utrymmet med hänsyn till fåmansföretagens storlek.
Med fåmansföretag menas ett företag med ett fåtal delägare som har kontroll över dess
verksamhet. Den utvidgade definitionen av fåmansföretag även kallad konsultregeln innebär att
delägare som är verksamma i betydande omfattning och närstående ska räknas som en enda
delägare.
Ett lönebaserat utrymme är ett utrymme som delägare i fåmansföretag får tillgodoräkna sig vid
uträkningen av gränsbeloppet, och beräknas som 25 procent av hela löneunderlaget + 25 procent
av den del av löneunderlaget som överstiger 60 IBB.
Mina förslag går ut på att andelskravet höjs och att den utvidgade definitionen av fåmansföretag
omvärderas. Jag ser höjningen som ett steg närmare målsättningen med 57:e kapitlets egentliga
innebörd det vill säga en skatteneutral effekt i enlighet med neutralitetsprincipen. Förslaget
innebär en skärpning av 3:12-reglerna. En ändring av 57:3 st. 2 IL skulle innebära att
fåmansföretag som idag använder sig av 3:12-reglerna och som har fler än 4 delägare inte längre
kommer att kunna tillämpa kapitel 57.
Förkortningar
IL Inkomstskattelagen (1999:1229)
IBB Inkomstbasbelopp
SOU statens offentliga utredning
Prop Proposition
Dir Direktiv
SFS svensk författningssamling
Kap Kapitel
3
Sammanfattning .......................................................................................................................... 2
Förkortningar .............................................................................................................................. 3
1. Inledning .................................................................................................................................. 1
1.1 Bakgrund ........................................................................................................................................... 1
1.2 Syfte och frågeställning ..................................................................................................................... 2
1.3 Avgränsningar.................................................................................................................................... 2
1.4 Disposition ......................................................................................................................................... 3
1.5 Metod och material ............................................................................................................................ 4
2. Fåmansföretag ......................................................................................................................... 5
2.1 Begreppet fåmansföretag ................................................................................................................... 5
2.2 Den utvidgade definitionen av fåmansföretag. .................................................................................. 6
3 Utdelning och kapitalvinst ....................................................................................................... 7
3.1 Skillnaden mellan gränsbeloppet och årets gränsbelopp ................................................................... 7
3.2 Schablonmetoden och huvudregeln ................................................................................................... 8
4 Lönebaserat utrymme ............................................................................................................ 10
4.2 Löneuttagskravet och kapitalandelskrav .......................................................................................... 11
5. Förslag till ändringar ............................................................................................................ 13
5.1 Utgångspunkter för mina förslag .................................................................................................... 13
5.2 Berörda lagrum ................................................................................................................................ 13
5.3 Ändringsförslag 1 – höjning av andelskravet .................................................................................. 14
4
5.4 Ändringsförslag 2 – ändring av 57:3 st. 2 IL ................................................................................... 15
6. Analys ..................................................................................................................................... 16
6.1 Analys av ändringsförslag 1 – höjning av andelskravet................................................................... 16
6.2 Analys av ändringsförslag 2 – ändring av 57:3 st. 2 IL ................................................................... 17
7. Slutsatser ................................................................................................................................ 19
8. Käll- och litteraturförteckning ............................................................................................. 20
Offentligt tryck ...................................................................................................................................... 20
Litteratur ................................................................................................................................................ 20
Rättsfall .................................................................................................................................................. 21
Internetkällor ......................................................................................................................................... 21
5
1. Inledning
De särskilda reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i
fåmansföretag infördes i samband med 1990 års skattereform för att förhindra att arbetsinkomster
omvandlades till lägre beskattade kapitalinkomster. Medan det för en vanlig löntagare finns
begränsade möjligheter att omvandla förvärvsinkomster till kapitalinkomster, har delägare i
fåmansföretag ett större manöverutrymme att bestämma över hur mycket av inkomsterna som ska
tas ut i form av lön respektive utdelning. Aktiva ägares utdelning från fåmansföretag beskattas med
20 procent på den summan som hamnar inom gränsbeloppet, att jämföras med marginalskatterna på
förvärvsinkomster som år 2011 kunde beskattas med upp till 56,6 procent. Till detta ska räknas den
skatt som tas ut på löner i form av sociala avgifter (utöver marginalskatter) och det faktum att
utdelningar alltid sker med hos företaget beskattade medel. Skillnaden i skattesatser mellan
inkomster som beskattas i form av lön (marginalskattesatsen) och beskattningen på inkomster från
utdelningar har bedömts vara som högst 25,4 procent för aktiva ägare i fåmansföretag. Detta skapar
incitament hos personer med höga inkomster till så kallad inkomstomvandling 1.
I svensk lagstiftning infördes år 1976 regler om fåmansföretagsbeskattning. Innan dess var
bestämmelserna inte alls lika omfattande som dagens regler. Inkomstskattelagens regelsamling
omfattar hela 67 olika kapitel. 2 Här delas bland annat de tre inkomstslagen tjänst,
näringsverksamhet och kapital upp, vilket jag återkommer till längre fram i denna uppsats.
1.1 Bakgrund
I kapitel 57 inkomstskattelagen 1999:1229 (benämns här efter IL) finns regler om utdelning, räntor,
andra inkomster samt kapitalvinster på tillgångar och förpliktelser avseende fåmansföretag och
tidigare fåmansföretag. Kapitlet har till syfte att se till att delägare och fåmansföretagare som är
verksamma i betydande omfattning i sitt företag inte tar ut utdelning istället för lön för att uppnå en
mer skattefördelaktig skattesats.
Regeringen beslutade den 13 mars 2014 om ett direktiv till en utredning som ska se över dessa
regler. 3 Utredningen skulle ha redovisat sitt slutbetänkande den 2 mars 2015 men har nu förlängts
1
Siffrorna i detta exempel är hämtade från Annette Alstadsaeter & Martin Jacob. Income shifting in
sweden An empirical evaluation of the 3:12 rules (rapport 2012:4) sid. 16
2
(SFS 1999:1229)
3
(dir. 2014:42)
1
och ska redovisas senast den 1 september 2016. 4 Utredningens nuvarande uppdrag förutom att se
över beskattningen vid ägarskiften är också att se över de så kallade 3:12-regelerna i syfte att
begränsa möjligheterna till inkomstomvandling. I det nya tilläggsdirektivet nämns i punktform
inom vilka områden som regeringen anser att det finnas problem i. 5 Jag återkommer till dessa
punkter i avsnittet ”avgränsningar”.
Vi beräkning av årets gränsbelopp med hjälp av huvudregeln får en delägare tillgodogöra sig ett
lönebaserat utrymme som i årets gränsbelopp uppgår till 50 procent av den kontanta ersättningen
som finns i företaget. För fåmansföretag där lönekostnaderna kan uppgå till miljontals kronor kan
det därför vara mer förmånligt för delägarna att omvandla förvärvsinkomster till lågbeskattade
kapitalinkomster vilket sätter 3:12-reglerna ur spel.
1.2 Syfte och frågeställning
Syftet med min uppsats är att med utgångspunkt från det nya tilläggsdirektivet föreslå två konkreta
ändringar av förutsättningarna för beräkning av det lönebaserade utrymmet med hänsyn till
fåmansföretagens storlek. Reglerna finns i 57 kap 16-19 §§ IL. 6
Min frågeställning handlar om hur förmånliga 3:12-reglerna egentligen är för fåmansföretag i
Sverige. Mycket tyder på att, det så kallade lönebaserade utrymmet som kan tillgodoräknas vid
tillämpning av huvudregeln, möjliggör för delägare i fåmansföretag med höga lönekostnader att
kunna kringgå 3:12-reglerna. Hos dessa företag blir det årliga gränsbeloppet högt, vilket skapar
stora incitament till inkomstomvandling.
Min frågeställning kan formuleras på följande sätt: kan 3:12-reglerna ändras i något avseende så
att fåmansföretag inte missbrukar dem?
1.3 Avgränsningar
Jag har valt att endast avgränsa mig till en av dessa punkter nedan som finns i tilläggsdirektivet. 7
Den punkten jag valt att titta på är förutsättningarna för att få beräkna lönebaserat utrymme. Det
finns idag många rekvisit som ska uppfyllas för att få tillämpa lönebaserat utrymme, så i detta har
4
(Fi 2014:06)
5
(dir. 2015:2)
6
7
57:16-19 §§ IL (1999:1229).
(dir. 2015:2)
2
jag varit tvungen att avgränsa mig ytterligare till att endast ge förslag på ändringar i
kapitalandelskravet och den utvidgade definitionen av fåmansföretag.
I tilläggsdirektivet till utredningen om översyn av beskattning vid ägarskiften i fåmansföretag ska
följande punkter beaktas:
•
Storleken på schablonbeloppen i förenklingsregeln
•
Förutsättningar för att få använda sig av föränklingsregeln
•
Reglerna för beräkning av kapitalavkastning
•
Storleken på det lönebaserade utrymmet
•
Förutsättningen för att få beräkna ett lönebaserat utrymme
•
Reglerna om sparat utdelningsutrymme
•
Takreglerna för beskattning av utdelning respektive kapitalvinster i inkomstslaget tjänst,
och
•
Skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt över takbeloppet.
1.4 Disposition
Uppsatsen består av sju kapitel. Det första kapitlet beskriver uppsatsens ämne och bakgrund. Det
innehåller också vilka avgränsningar som jag ansett varit viktiga för uppsatsens innehåll. Jag
redogör för vilken metod jag använt och vilket material som ligger till grund för uppsatsen. I det
andra kapitlet redogör jag för vad begreppet fåmansföretag innebär och har även med den så kallade
utvidgade definitionen av fåmansföretag. I det tredje kapitlet tar jag upp ytterligare begrepp som
behandlas inom denna uppsats.
I det fjärde kapitlet kommer jag till det centrala ämnet för min uppsats; det lönebaserade utrymmet.
Här redogör jag kort för dess innebörd och vilka krav lagen ställer för att kunna använda sig av
utrymmet.
Det femte kapitlet innehåller mina ändringsförslag, utgångspunkter och berörda lagrum. Det är här
mina tankar om hur man ska ändra lagen återfinns. Kapitel sex innehåller en analys av
ändringsförslagen, med både för och nackdelar. Slutligen redovisas mina slutsatser i det sjunde
kapitlet. Här redogör jag vad jag kommit fram till.
3
1.5 Metod och material
När jag har arbetat med den här uppsatsen som handlar om det lönebaserade utrymmet och hur man
kan ändra förutsättningarna för att få tillämpa dem så har jag låtit mig inspireras av den
rättsdogmatiska metoden. Denna metod innebär att man tolkar och fastställer gällande rätt. I
uppsatsen har jag använt mig av material som statens offentliga utredningar, rättsfall, propositioner,
direktiv, artiklar och kurslitteratur.
Jag har haft stor nytta av att ha tagit del till av statens offentliga utredningar inom
beskattningsområdet. Genom att ta del av betänkanden från utredningar och budgetproposition har
jag fått ett större perspektiv över skatterätten och hur det påverkar samhället, både positivt och
negativt. Det har också varit mycket intressant att se hur reglerna har ändrats genom åren och
varför.
Tilläggsdirektivet har varit en mycket bra vägledning och utgångspunkt för mig och mitt arbete när
jag skrivit denna uppsats. 8 Regeringens budgetpropositioner har även varit en stor kunskapskälla.
Här har jag kunnat läsa om mot och – förargument när det gäller olika förslag på ändringar i lagen
om fåmansföretagsbeskattning, remissinstansernas reflektioner och tankar med mera. Att även tagit
del av föreläsningar och seminarium har varit en stor hjälp.
8
Dir 2015:2
4
2. Fåmansföretag
I kapitel 57 finns regler som har till syfte att förhindra fåmansföretagare som är ägare av
kvalificerade andelar att omvandla arbetsinkomster till lågbeskattade kapitalinkomster. Enligt dessa
regler ska fåmansföretagare beskattas i både inkomstslaget kapital och inkomstslaget tjänst vid
utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, beroende på hur stor utdelning som
företagaren väljer att ta ut eller har möjlighet att ta ut. Eftersom beskattningen i inkomstslaget tjänst
har en progressiv skatteskala ska även en progressivitet uppnås när det gäller avyttring av
kvalificerade andelar och utdelning, är tanken bakom regleringen.
Redan år 1976 infördes regler som skulle förhindra att obehöriga skatteförmåner skulle kunna
uppnås genom att använda sig av ett fåmansföretag. 9
2.1 Begreppet fåmansföretag
Definitionen av fåmansföretag finns inte i kapitel 57 IL utan i Kapitel 56 IL. I 56:2 IL finns själva
definitionen av fåmansföretag och fåmanshandelsbolag:
56:2 IL – Med fåmansföretag avses aktiebolag och ekonomiska föreningar där
1.
Fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för
samtliga andelar i företaget, eller
2.
Näringsverksamheten uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och
där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har
den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan
förfoga över dess resultat. 10
56:3 IL – Aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en
motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och
privatbostadsföretag är inte fåmansföretag.
Med dessa två paragrafer som grund definieras ett fåmansföretag som ett företag med ett fåtal
delägare som har kontroll över dess verksamhet. Den övre gränsen för antalet delägare i
9
Inkomstskatt sid. 448
10
56 kap § 2 IL (1999:1229)
5
fåmansföretag anges till fyra. Börsnoterade bolag liksom privata bostadsbolag ska enligt samma
lagrum inte räknas som fåmansföretag.
2.2 Den utvidgade definitionen av fåmansföretag.
Den så kallande utvidgade definitionen av fåmansföretag, även kallad konsultregeln, innebär att
delägare och närstående ska räknas som en enda delägare. Anledningen för denna bestämmelse är
följande. När ett företag har flera delägare som alla arbetar i betydande omfattning i företaget ska
dessa ses som en enda och inte flera delägare. Den utvidgade definitionen finns i 57 kap 3 § st. 2
och lyder:
3 § st.1 Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag
gäller vid tillämpning av detta kapitel, utöver vad som sägs i 56 kap. 2-5 §§, följande.
3 § st.2 Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem
föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett
av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag,
ska de anses som en enda delägare. Lag (2007:1419).
Ett exempel på vad som menas med den utvidgande definitionen av fåmansföretag ges i ett rättsfall
från 1993. 11 I detta rättsfall ansågs ett aktiebolag med 150 verksamma delägare vara ett
fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen.
11
RÅ 1993 ref. 99
6
3 Utdelning och kapitalvinst
Kapitalvinst är vinster som uppkommer på grund av utdelningar, ränteinkomster och alla andra
inkomster som uppstår på grund av innehav av tillgångar och inte hänför sig till näringsverksamhet
eller tjänst. Det kan således endast vara fysiska personer och dödsbon som beskattas i inkomstslaget
kapital. 12
Utdelning innebär att man som aktieägare i ett aktiebolag får kontanta medel eller ersättning i form
av andra tillgångar. Den vanligaste typen av utdelning är den som sker årligen på bolagsstämman,
baserad på aktiebolagets vinst. Utdelning kan bara ske om aktiebolagsstämman fattat beslut om
utdelning och det finns medel avsatta för detta. Observera att även återköp och inlösen av aktier kan
räknas som utdelning.
3.1 Skillnaden mellan gränsbeloppet och årets gränsbelopp
Det finns två paragrafer som reglerar vad som ska avses med gränsbeloppet och årets gränsbelopp:
57:10-11 IL. Gränsbeloppet motsvarar årets gränsbelopp, och sparat utdelningsutrymme uppräknat
med uppräkningsräntan som benämns (SLR+ 3 %).
I 57 kap 11 § IL f introduceras vi för första gången till schablonmetoden och huvudregeln som jag i
nästa avsnitt kommer förklara mer detaljerat. Vi kan sedan se att gränsbeloppet är ett
schablonbaserat belopp som räknas ut med någon av dessa två metoder plus uppräkningsräntan.
I 57 kap 10 § IL beskrivs gränsbeloppet på följande sätt:
Gränsbeloppet
10 § Gränsbeloppet beräknas för kvalificerade andelar och är summan av
1. årets gränsbelopp, och
2. sparat utdelningsutrymme uppräknat med stadslånsräntan ökat med tre procentenheter.
Och i 57 kap 11 § beskrivs årets gränsbelopp på följande sätt
Årets gränsbelopp
12
Se 41:2 IL för definitionen av Kapitalvinst
7
11 § Årets gränsbelopp är
1. ett belopp som motsvarar två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp
på andelarna i företaget, eller
2. summan av
- underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med stadslånsräntan ökat med nio
procentenheter, och
- för andelar i fåmansföretag eller företag som avses i 6 § lönebaserat utrymme enligt 1619a §§ IL
För att vi lättare ska förstå vad detta betyder så kan vi i regeringens proposition från år 1996 läsa
om det enkelbeskattade utrymmet och hur den från början såg ut. Innan år 1996 var det mer lönsamt
att som fysisk person och ägare, att inneha tillgångarna själv eftersom de endast beskattades i ett
led. Hade man istället tillgångarna i bolaget beskattades dessa i två led. Med det då införda
lättnadsutrymmet, det som idag motsvarar gränsbeloppet, skulle tillgången endast enkelbeskattas
motsvarande den del avkastningen som ryms inom gränsbeloppet 13. Detta ska jämföras med
avkastningen som faller inom gränsbeloppet idag och som beskattas med 2/3 av 30 procent (20
procent) i inkomstslaget kapital. Se 57 kap § 21 IL
3.2 Schablonmetoden och huvudregeln
Enligt inkomstskattelagen finns det två metoder för att räkna ut gränsbeloppet som ligger till grund
för beskattning av utdelningen och avyttring av aktier i inkomstslaget kapital. Om en
fåmansföretagare tar ut utdelning på sina aktier kan skattesatsen bli annorlunda beroende på
utdelningens storlek. Den del av utdelningen som motsvarar det så kallade gränsbeloppet beskattas
sedan i inkomstslaget kapital med 20 procent. För att räkna ut gränsbeloppet kan man använda sig
av två metoder, schablonmetoden och huvudregeln. 14
När delägarna använder sig av schablonmetoden tar de 2,75 multiplicerat med ett inkomstbasbelopp
(IBB), vilket motsvarar 58 100 kronor år 2015. Till schablonbeloppet lägger sedan
delägaren/delägarna till eventuellt sparat utdelningsutrymme från året innan multiplicerat med den
så kallade uppräkningsräntan.
En formel för detta kan se ut på fölande sätt:
2,75 x IBB + (SLR + 3 %) x sparat utdelningsutrymme = gränsbeloppet 15
13
prop. 1996/97:45 avsnitt 4.3.2 sid. 36
14
57:11 § p.1-2 IL
15
Skatterätt En introduktion – Av Olof Jakobsson & Christina Gyland sid. 100
8
Med denna formel räknas gränsbeloppet ut, man brukar säga att man får ut maximalbeskattad
kapitalvinst när man använder sig av hela formeln. Summan av detta beskattas som sagt med 20
procent. För små företag som oftast har ett aktiekapital på 100 000 kronor och en lönesumma som
motsvarar högst 560 000 kronor (ungefär 1-3 anställda) brukar schablonmetoden alltid vara den
mest lönsamma att använda sig av.
När det gäller huvudregeln är den till för företag som är för stora för att tjäna på schablonmetoden.
Gränsbeloppet med hjälp av denna metod räknas ut på följande sätt: (SLR + 9 %) x
omkostnadsbeloppet. Detta betyder att man i dagens läge med en statslåneränta på 0,9 procent får
använda 9,9 procent av omkostnadsbeloppet i gränsbeloppet. Sedan gäller det att delägaren
uppfyller ett särskilt löneuttagskrav (vilket jag kommer att redogöra för nedan) för att kunna
tillgodogöra sig det lönebaserat utrymmet som krävs för att få ut maximalbeskattad kapitalinkomst
vid uträknandet av gränsbeloppet. Uppfyller man dessa lönekrav räknas årets gränsbelopp ut med
en formel som kan se ut på följande sätt:
(SLR + 9 %) x Omkostnadsbeloppet + lönebaserat utrymme + (SLR + 3%) x
sparatutdelningsutrymme = gränsbeloppet 16
16
Skatterätt En introduktion – Av Olof Jakobsson & Christina Gyland sid. 101
9
4 Lönebaserat utrymme
Ett lönebaserat utrymme är ett utrymme som delägare i fåmansföretag får tillgodoräkna sig vid
uträkningen av gränsbeloppet, och beräknas som 25 procent av hela löneunderlaget + 25 procent av
den del av löneunderlaget som överstiger 60 IBB. Detta gör att deras gränsbelopp blir betydligt
högre än vad det annars skulle ha blivit.
Innan ändringarna infördes år 2014 krävdes det att delägaren eller dess närstående hade tagit ut en
lön som motsvarade:
- minst sex inkomstbasbelopp med tillägg av fem procent av den sammanlagda kontanta
ersättningen i företaget och i dess dotterföretag
- eller, 10 IBB året före beskattningsåret.
Företag lockade då anställda att förvärva en ytterst liten del av företager för att få kunna använda
sig av utrymmet vid utdelning. I konsekvens med detta så sänkte företagen sina kostnader eftersom
de omvandlade de anställdas löner till lågbeskattade kapitalinkomster, detta ledde till att även
skatten på den anställdas arbetsinkomst sänktes med ungefär 30 procent. Anledningen var att det
inte fanns något ägarandelskrav vid denna tidpunkt. 3:12-reglernas egentliga innebörd är att
motverka just denna sortens omvandling, något som alltså tidigare kunde kringgås.
I regeringens proposition 2013 ansåg regeringen att behovet av en förändrad löneunderlagsregel var
nödvändig. Anledningen var att de dåvarande reglerna låg till grund för att delägare i stora
fåmansföretag med ett stort antal anställda överkompenserades. Regeringen ansåg därför att
förutsättningarna för att kunna tillämpa det lönebaserade utrymmet behövde ses över. 17 I denna
proposition fanns det ett stort antal remissinstanser som delade regeringens bedömning om att
reglerna för det lönebaserade utrymmet behövde skärpas. Remissinstanser som var för en skärpning
var bland annat Skatteverket, juridiska fakulteten vid Stockholmsuniversitet, juridiska fakulteten
vid Uppsala universitet med flera. Deras argument för en förändrad löneunderlagsregel löd enligt
följande:
’’delar promemorians uppfattning att reglerna behöver förändras för att behålla sin legitimitet.
De anser att det är angeläget med en förändring som säkerställer att det inte är möjligt att
undvika skatt genom att fåmansbolag låter delägare ta ut för låga löner samtidigt som bolagens
delägare i stället för lön tar ut mycket höga men lågt beskattade utdelningsinkomster. De anser
att sådana konstruktioner kan vara konkurrenssnedvridande i vissa branscher. Ett
överutnyttjande kan leda till minskad respekt för skattesystemet i stort och
fåmansbolagsreglerna i synnerhet, varför de anser att det kan vara skadligt för tjänstesektorn i
vidare mening.’’ 18
17
se prop. 2013 14:1 avsnitt 6.13.3
18
Se Prop 2013 14:1 sid. 258
10
Det fanns även remissinstanser som inte delade den mening om att de behövdes förändringar i
denna fråga. Bland annat ansåg Sveriges advokatsamfund att omständigheterna som denna
proposition riktade sig mot, kunde lika gärna användas av fåmansföretag med få delägare och få
anställda. Propositionens påstående om att på grund av dessa regler blivit lönsamt för stora bolag
med många anställda var enligt advokatsamfundet uppfattning felaktig.
Innan år 2014 fanns det inte något krav på ett minsta andelsägande i bolaget för att få utnyttja
lönebaserat utrymme. Idag krävs det ett minsta andelskrav i bolaget på 4 procent. 19 Denna regel har
kommit till för att begränsa vilka som kan använda sig av lönebaserat utrymme. Om en delägare
äger mindre än fyra procent får han eller hon inte räkna in lönebaserat utrymme i sitt gränsbelopp.
Personen i fråga kan fortfarande använda sig av huvudregeln men då kommer beräkningen inte att
inkludera lönebaserat utrymme.
4.2 Löneuttagskravet och kapitalandelskrav
Löneuttagskravet nämns i kapitlets 19:e paragraf. 20 Även detta krav sätter en stor begränsning för
vilka som får använda sig av utrymmet. Löneutrymmet beräknas endast ifall andelsägaren året före
beskattningsåret tagit ut en lön som motsvarar 6 IBB med tillägg fem procent av den sammanlagda
kontanta ersättningen i företaget och i dess moderbolag eller 9,6 IBB. För att få använda sig av
dessa regler gäller att den som tar ut utdelning äger andelar som motsvarar minst fyra procent enligt
dagens regler.
Skälet till beslutet om att sänka det högre alternativets löneuttagskrav från 10 IBB till 9,6 IBB 2014
var enligt regeringens bedömning att redan idag så har små företag som vill tillämpa huvudregeln
svårt att nå upp till kravet. Att höja detta krav skulle medföra att färre fick möjlighet att använda sig
av huvudmetoden.
En sänkning skulle skapa incitament för fåmansföretagare att anställa fler, framför allt hos
företagare med ett löneunderlag som understiger 60 IBB 21.
Den tunga remissinstansen Skatteverket motsatte sig detta och påstod att ’’förslaget motverkar
syftet att fler företagare ska kunna använda sig av schablonmetoden’’. Regeringen menade att de
har full förståelse för skatteverkets yttrande men att införa regler som gynnar små fåmansföretagare
och uppmuntrar dem att anställa fler vägde tyngre. 22
19
57 kap 19 § st 1
20
57 kap 19 § IL
21
Prop. 2013/14:1 avsnitt 6.13.8 s. 278
22
Prop. 2013/14:1 avsnitt 6.13.8 s. 279
11
Att det finns två olika löneuttagskrav, ett lägre och ett högre har att göra med att om en delägare, ett
år har haft svårt att ta ut en så pass hög lön som 9,6 IBB (557,760 kronor), ska han eller hon ändå
ha möjlighet att tillgodoräkna sig lönebaserat utrymme med det lägre lönekravet.
För att sammanfatta. Till löneuttagskravet införs nu ett kapitalandelskrav. Innan år 2014 fanns det
inte något krav på ett minsta andelsägande i bolaget för att få utnyttja lönebaserat utrymme. Idag
krävs det ett minsta andelskrav på 4 procent.23
23
57 kap 19 § st 1
12
5. Förslag till ändringar
I detta kapitel beskriver jag olika förslag till förändringar och utgångspunkter för dessa förslag.
Förslagen kommer innebära att kapitalandelskravet och den utvidgade definitionen av
fåmansföretag beaktas. Jag pratar även om utgångspunkterna som jag haft och nämner de berörda
lagrummen.
5.1 Utgångspunkter för mina förslag
För att undanröja oklarheter och säkerställa en rättvis tillämpning av reglerna om inkomstomvandling infördes ett andelskrav på minst fyra procent år 2014. Detta regelverk kan behöva
kompletteras ytterligare. Bland annat som reglerna tillämpas idag så görs ingen skillnad mellan
storleken på fåmansföretagen. Ett företag med en enda ägare och 1-3 anställda beskattas utifrån
samma regler som ett företag med 20 delägare och hundratals anställda. Detta förefaller enligt min
uppfattning olämpligt eftersom stora och små företag har olika ekonomiska förutsättningar.
Reglerna gör lagstiftningen mer anpassat för de större bolagen och mer begränsande för de mindre.
De förmånliga löneunderlagsregler tillsammans med 57:3 IL gör det fortfarande möjligt för företag
med många delägare som är verksamma i bolaget att kunna tillgodogöra sig lågbeskattad
kapitalinkomst, detta trots det nyss införda andelskravet på 4 procent.
5.2 Berörda lagrum
Det lönebaserade utrymmet behandlas i kapitel 57 §§ 16-19a IL. Kapitalandelskravet behandlas i 57
kap § 19 p.1 och den utvidgade fåmansföretags definitionen i kapitel 57 § 3 st. 2.
13
5.3 Ändringsförslag 1 – höjning av andelskravet
Nuvarande lydelse 57:19 1 st. IL
Lönebaserat utrymme ska beräknas bara om
1. andelsägaren äger andelar i företaget
som motsvarar minst fyra procent av
kapitalet i företaget, och …
Föreslagen lydelse av 57:19 1 st. IL
Lönebaserat utrymme ska beräknas bara om
1. andelsägaren äger andelar i företaget som
motsvarar minst sex procent av kapitalet,
och …
Mitt förslag är att andelskravet höjs från fyra procent till sex procent. Detta skulle begränsa vem
som kan använda sig av utrymmet i huvudregeln. Innan den senaste lagändringen 2014 fanns det
inget andelskrav angivet i lagen. Nu är kravet att ett ägande på minst fyra procent ska finnas, för att
förhindra inkomstomvandling.
Min motivering: Att kunna använda sig av utrymmet ska ses som en kompensation för delägare
som satsat kapital och tagit risker i sitt bolag. Jag anser att fyra procent inte räcker för att kunna
tillgodogöra sig ett lönebaserat utrymme och därför bör andelskravet höjas.
I skatteutskottets yttrande nämns det att när kapitalandelskravet infördes år 2014 med 4 procent
skulle den föreslagna åtgärden bidra med större intäkter till statskassan samt minska möjligheten att
omvandla arbetsinkomster med hög beskattning till lågbeskattad kapitalinkomst. Förslaget
beräknades bidra med betydande belopp som framgår av nedanstående tabell.
Tabell 1. Beräknade skatteintäkter till statskassan av ett införande av kapitalandelskrav.
År
2014
2015
2016
2017
Miljarder kronor
0,30
0,47
0,51
0,60
Den mer permanenta effekten av införandet av andelskravet beräknades till 0,65 miljarder kronor.
Anledningen till den årliga ökningen som vi ser i tabellen ovan är att de berörda delägarna har kvar
sparat utdelningsutrymme som de kan använda sig av under en övergångsperiod24.
Jag föreslår en höjning av kapitalandelskravet, för att därmed ytterligare förstärka de skatteeffekter
i form av skatteintäkter som införandet av kapitalandelskravet från början ansågs bidra med. Jag har
inte räknat hur mycket en höjning skulle bidra med, men det torde röra om betydande belopp.
24
2013/14:FiU1 Bilaga 6 Skatteutskottets yttrande, sid 348.
14
Jag ser höjningen som ett steg närmare målsättningen med 57:e kapitlets egentliga innebörd det vill
säga en skatteneutral effekt i enlighet med neutralitetsprincipen. Förslaget innebär en skärpning av
3:12-reglerna.
5.4 Ändringsförslag 2 – ändring av 57:3 st. 2 IL
Nuvarande lydelse 57:3 2 st. IL
Om flera delägare själva eller genom någon
närstående är eller under något av de fem
föregående beskattningsåren har varit
verksamma i betydande omfattning i företaget
eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt
eller indirekt, ägt fåmansföretag eller
fåmanshandelsbolag, ska de anses om en enda
delägare.
Föreslagen lydelse av 57:3 2 st. IL
Om delägarna själva eller genom någon
närstående är eller under något av de fem
föregående beskattningsåren har varit
verksamma i betydande omfattning i
företaget eller i ett av företaget helt eller
delvis, direkt eller indirekt, ägt
fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag,
ska de ses som en enda delägare.
I 57 kap 3 § st. 2 beskrivs den utvidgade definitionen av fåmansföretag. Enligt denna paragraf ska
alla delägare som själva eller genom dess närstående som varit verksamma i betydande omfattning
under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren ses som en enda delägare.
Detta förutsatt att övriga villkor för att kunna definieras som fåmansföretag är uppfyllda.
Min motivering: Mitt förslag är att uttrycket ’’flera delägare’’ tas bort. I grunddefinitionen av
fåmansföretag står det angivet att ett sådant bolag ska bestå av ’’fyra eller färre delägare’’ 25 .
Ett företag med hundratals delägare borde enligt min uppfattning inte definieras som ett
”fåmansföretag” utan ett ’’flermansföretag’’. Den utvidgade definitionen i 57:e kapitlet gör i det här
fallet regelverket mer komplicerat. Delägarna i ett bolag med mer än fyra delägare ska beskattas
som vanliga aktieägare, alltså med 30 procent i inkomstslaget kapital vid en eventuell utdelning.
Detta gör att delägarna fortfarande har möjlighet att ta ut utdelning till en förmånlig skattesats, men
att dem inte hamnar inom tillämpningsområdet för 3:12-reglerna. En viktig del att beakta är att den
utvidgade definitionen ligger till grund för fler av de problem som jag tidigare nämnt. Den gör att
inkomstomvandling sker till fler personer än nödvändigt och leder på så sätt till minskade
skatteintäkter för staten.
25
Se 56 kap 2 § p.1 IL
15
6. Analys
I den här uppsatsen har jag valt att analysera delar av 57:e kapitlet och ge två konkreta
ändringsförslag i lagtexten. Förslagen handlar dels om kapitalandelskravet dels om den utvidgade
definitionen av fåmansföretag. I detta kapitel analyserar jag eventuella fördelar och nackdelar med
mina ändringsförslag.
6.1 Analys av ändringsförslag 1 – höjning av andelskravet
I mitt förslag föreslår jag en höjning av andelskravet från fyra procent till sex procent.
En expertgrupp som utvärderat 2006 års skattereform har kommit fram till att fåmansföretag som
tidigare inte gett utdelningar till sina delägare, började göra det efter att reformen hade trätt i kraft.
Skattesatsen sänktes då med 10 procent på utdelningar inom gränsbeloppet. Mer än 20 procent av
alla fåmansbolag i Sverige började då ge ut utdelningar konstaterar utvärderingen. Utvärderingen
säger vidare:
Fåmansbolag lämnade avsevärt högre utdelningar efter reformen och det totala beloppet för
utdelningar var konstant trots den ekonomiska nedgången 2008. 26
Alltså även i tider av ekonomisk nedgång väljer fåmansföretagare att ta ut utdelning. Detta talar för
att minska antalet delägare som kan använda sig av 57:e kapitlets förmånliga regler.
En höjning av andelskravet kommer med all sannolikhet att innebära att färre delägare kommer
kunna tillgodoräkna sig lönebaserat utrymme vid beräkning av gränsbeloppet. Detta eftersom alla
delägare som äger mindre än sex procent i ett fåmansbolag inte längre kommer kunna ta ut
utdelning som beskattas med 20 procent. Idag är det vanligt att anställda erbjuds en viss ägarandel i
stora fåmansbolag för att ha möjlighet till utdelning till en lägre skattesats. Med mitt förslag
kommer många fåmansföretagare att tänka efter och kanske avstå från att erbjuda flera delägare en
minsta ägarandel på sex procent av bolaget. En höjning av andelskravet kommer förmodligen att ha
störst effekt hos de bolag med många delägare och många anställda till exempel konsultbolag,
advokatbyråer, eller kunskapsintensiva bolag. I en tid då allt fler bolag blir mer tjänstebaserade och
globala, kommer denna ändring att ha stor betydelse.
26
Annette Alstadsaeter & Martin Jacob. Income shifting in sweden An empirical evaluation of the
3:12 rules (rapport 2012:4) sid. 18.
16
Familjeföretag som oftast består av en till fyra delägare och få anställda innehar ofta andelar som är
betydligt högre än 7 procent och kommer därför inte i lika hög grad beröras av denna ändring.
Beskattningen av fåmansföretag har kallats ’’ akilleshälen för den duala inkomstskatten’’. 27
Inkomstomvandlingar det vill säga överföring av inkomster mellan olika inkomstslag har blivit
betydligt vanligare efter reformen år 2006. Omvandlingarna har ökat med 80 procent jämfört med
tiden före reformen. 28 Inkomster som skulle ha beskattats i inkomstslaget tjänst beskattas nu i
inkomstslaget kapital. När detta sker så minskar delägarna i fåmansföretag sin skattebelastning
eftersom tjänsteinkomst beskattas med maximalt cirka 57 procent och kapitalinkomst med 20-30
procent.
En fördel med mitt förslag är att de fysiska personer som tidigare lagt ned mycket resurser på att
maximera sin utdelning inte längre kommer att behöva skatteplanera lika mycket eftersom reglerna
begränsas och blir tydligare. En annan fördel skulle kunna vara att skatteintäkterna ökar på grund
av en minskad inkomstomvandling.
En nackdel med en höjning av kapitalandelskravet enligt mitt förslag är att färre delägare i
fåmansföretag i Sverige kommer kunna använda sig av det lönebaserade utrymmet, och kan leda
till att färre vågar eller vill investera i fåmansföretag i framtiden. Det är en hårfin gräns när
lagstiftaren ska balansera å ena sidan en rättvis utdelningsbeskattning å andra sidan ett gynnsamt
investeringsklimat i landet.
6.2 Analys av ändringsförslag 2 – ändring av 57:3 st. 2 IL
Lagstiftningen är idag otydligt formulerad. Den finländska skattelagstiftningen för fåmansföretag är
mycket enkelt att förstå konstaterar en statlig utredning från år 2002. 29 I Finland definieras
nämligen alla företag som inte är börsnoterade som fåmansbolag. Frågan är därför om Sverige här
skulle kunna lära sig av Finland och införa ett enklare regelsystem.
Mitt förslag går ut på att uttrycket ’’flera delägare’’ tas bort.
Begreppet fåmansföretag kan idag omfatta företag med alltifrån en delägare till flera hundra.
Någon tydlig maxgräns för antalet delägare saknas. Därför bör lagstiftningen innehålla en tydligare
definition av hur många delägare som maximalt kan ingå i ett fåmansföretag. Grunddefinitionen av
fåmansföretag omfattar fyra eller färre delägare. 30 Men den utvidgade definitionen tydliggörs inte
27
Annette Alstadsaeter & Martin Jacob. Income shifting in sweden An empirical evaluation of the
3:12 rules (rapport 2012:4) sid. 11
28
A a s, sid 18.
29
SOU 2002:52 sid. 264
30
56 kap 2 § p.1 IL
17
hur många delägare som kan ingå ett fåmansföretag. Den utvidgade definition är ett undantag från
huvudregeln i 56:2 IL som bör tas bort enligt min uppfattning.
En ändring av 57:3 st. 2 IL skulle innebära att förutsättningarna för vilka som får använda sig av
3:12-reglerna ändras och i och med detta även vilka som kan tillgodoräkna sig lönebaserat
utrymme. I budgetpropositionen för år 2014 där förslaget om en höjning av det lönebaserade
utrymmet diskuterades ansåg Skatteverket i sitt yttrande att det kunde:
’’…ifrågasättas om inte den överkompensation som anses föreligga enligt nuvarande regler för
delägare i stora företag med många anställda i viss mån överförs till delägare i mindre
företag.’’ 31
Detta kan tolkas som att Skatteverket var tveksam till höjningen av det lönebaserade utrymmet.
Enmansföretagare som idag använder sig av schablonmetoden skulle övergå till att använda
huvudregeln, då detta skulle ge ett högre gränsbelopp. Den överkompensation som tidigare tillfallit
de större bolagen skulle då endast överföras till de mindre. Men frågan är vem som borde gynnas
mest av en överkompensation. Ett argument, som ibland nämns i debatten för att småföretag ska
kunna anställa fler och växa, är att det ska vara lönsamt för småföretagen att bedriva verksamhet.
Förslaget skulle kunna skapa bättre förutsättningar för tillväxt i de mindre bolagen. Delägarna i de
större (konsult) bolagen skulle därmed inte kunna utnyttja den förmånliga skattesatsen på 20
procent. Istället skulle deras utdelningen beskattas med 30 procent och ge statskassan högre
skatteintäkter.
En ändring av 57:3 st. 2 IL skulle enligt mitt förslag innebära att fåmansföretag som idag använder
sig av 3:12-reglerna och som har fler än 4 delägare inte längre kommer att kunna tillämpa kapitel
57. En sådan ändring skulle förmodligen drabba de stora konsultbolagen med många delägare
hårdast. Ett exempel kan tydliggöra vad jag menar. Revisionsbolaget KPMG med cirka 100
delägare och en omsättning på två miljarder har tidigare utnyttjat de skattemässiga fördelarna av det
lönebaserade utrymmet. 32 Med mitt förslag skulle detta inte vara möjligt längre, vilket kan tänkas
missgynna delägarna men samtidigt leda till ökade skatteintäkter för staten.
En ytterligare fördel är att inkomstomvandlingen förmodligen kommer att bli mindre intressant för
delägare i de större konsultbolagen. Regelverket blir mindre komplicerade, genom att färre kan
använda sig av reglerna i 57:e kapitlet.
Naturligtvis innebär regeländringen att färre kommer att kunna använda sig av de lönebaserade
utrymmet. De delägare och bolag som har mest att förlora kommer självklart att vara de som är
mest kritiska till förslaget. Men allmänhetens intresse får här anses väga tyngre än enskilda
delägares skattemässiga fördelar.
31
Budgetproposition 2013:14:1 avsnitt 3:13.8.1 sid. 278
32
http://www.realtid.se/ArticlePages/201010/12/20101012154159_Realtid228/20101012154159_Realt
id228.dbp.asp - Uppgifterna är hämtade från denna artikel. Det har varit svårt att få fram uppgifter på
annat sätt, vilket visar att uppgifter av det här slaget upplev som känsliga.
18
7. Slutsatser
Fåmansföretag med många delägare kommer självklart ha stora invändningar emot föreslagna
ändringar. Fåmansföretag där delägarna är få och majoritetsägare kommer även fortsättningsvis att
kunna utnyttja lönebaserat utrymme. Nuvarande regler har urvattnats, när bolag med så pass många
delägare som 150 stycken kan tillämpa reglerna.33 Svensk skattelagstiftning ska bygga på
neutralitetsprincipen, men det kan ifrågasättas om detta kan nås med den utformning som 57:3 st. 2
IL har idag.
Dagens regelverk förefaller, utan att fördjupa sig alltför mycket i ämnet, ha fått den effekten att den
gynnar främst höginkomsttagare. Reformen skulle skapa förutsättning för att delägare som var
verksamma i sina egna bolag skulle till viss del beskattas i inkomstslaget tjänst. Men förekomsten
av många delägare tillsammans med många anställda leder till höga gränsbelopp. Med dagens
regler missbrukas begreppet fåmansföretag och de skattemässiga fördelarna, vilket fått den
omvända effekten att inkomstomvandling sker i alltför stor utsträckning. Många delägare tar nu ut
utdelning istället för lön och på så sätt kringgås lagstiftningens egentliga innebörd.
Den utvidgade definitionen fåmansföretag har inte ändrats sedan 1996. 34 Den har även funnits med
alltsedan 3:12-reglernas tillkomst. 35 Definitionen verkar heller inte ha ifrågasatts.
Jag har inte föreslagit någon ändring av reglerna för hur gränsbeloppet och det lönebaserade
utrymmet räknas ut. Det förefaller bra att det finns två metoder för att kunna räkna ut gränsbeloppet
(huvudregeln och schablonmetoden). Detsamma gäller reglerna för löneuttagskravet. Jag har
begränsat mina förslag till vem som ska kunna använda sig av reglerna och det lönebaserade
utrymmet. I detta sammanhang är kapitalandelskravet och den utvidgade
fåmansföretagsdefinitionen centrala.
33
RÅ 1993 ref. 99
34
(prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611)
35
SOU 2002:52 avsnitt 7.2.2
19
8. Käll- och litteraturförteckning
Offentligt tryck
Regeringens proposition 2005/06:40, Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag
Proposition. 2013/14:1, Budgetpropositionen för 2014
SOU 2002:52, Till stadsrådet och chefen för finansdepartementet Bosse Ringholm
Fi 2014:06, Kommittédirektiv
Dir. 2014:42
Dir 2015:2, Tilläggsdirektiv - till utredningen om översyn av beskattning vid ägarskiften i
fåmansföretag
Report to the Expert group on public economics 2012:4, Income Shifting in Sweden An empirical
evaluation of the 3:12 rules, Annette Alstadsaeter & Martin Jacob
2013/14:FiU1 Bilaga 6 Skatteutskottets yttrande
Litteratur
Christina Gyland och Olof Jakobsson, Skatterätt – En introduktion
Gunnar Rabe, Skattelagstiftningen 50:e upp
Sven-Olof Lodin, Gustaf Lindencrona, Peter Meltz, Christer Silfverberg och Theresa SimonAlmendal, Inkomstskatt Del 1-2
20
Rättsfall
RÅ 1993 ref. 99
Internetkällor
Årets gubbigaste revisionsbyrå
http://www.realtid.se/ArticlePages/201010/12/20101012154159_Realtid228/20101012154159_Rea
ltid228.dbp.asp ( Hämtat 2015-10-16)
21