Bör generationsskiften behandlas lika med externa försäljningar

 JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Axel Thorell Bör generationsskiften behandlas lika med externa försäljningar? (uppgift 6) -­‐ en studie utifrån neutralitet och likabehandling Termin: HT 2015 Förkortningar EKMR – Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna EUD – Europeiska unionens domstol FN – Förenta nationerna HFD – Högsta förvaltningsdomstolen IBB – Inkomstbasbelopp IKS -­‐ Inkomstslag IL – Inkomstskattelagen (SFS 1999:1229) RF – Regeringsformen (SFS 1974:152) RR -­‐ Regeringsrätten RÅ – Regeringsrättens årsbok SKV -­‐ Skatteverket 1. Inledning 1.1 Problembakgrund Reglerna om fåmansföretag och kvalificerade andelar i 56 och 57 kap. IL träffar ofta familjeföretag. Det kan innebära problem vad gäller överlåtelse av rörelsen till ny generation. Rekvisitet ” samma eller likartad verksamhet” i 57:4 1p får den något märkliga konsekvensen att en familjeintern företagsöverlåtelse behandlas mindre förmånligt än en extern överlåtelse. Vid ett generationsskifte behöver överlåtaren ofta tillgodogöra sig kapital för ex. pension och generellt är det alltså inte aktuellt med benefika överlåtelser även om det är möjligt. Ett mer ändamålsenligt tillvägagångssätt är att paketera den rörelsen som ska överlåtas under ett av överlåtaren ägt förvaltnings-­‐
bolag och därifrån sälja andelarna till önskat pris. Vinsten hamnar då oskattade i förvaltningsbolaget på grund av reglerna om näringsbetingade andelar. Därifrån kan ägaren plocka ut pengarna successivt och även företa viss kapitalförvaltning. Det är häri som den ofördelaktiga situationen uppkommer. Om företaget överlåts till utomstående kommer andelarna i det överlåtande bolaget vara kvalificerade under 5 år och därefter kan utdelning plockas ut till 25 % skatt. Om det i motsvarande situation säljs till närstående blir konsekvensen att andelarna i det överlåtande bolaget kommer att vara kvalificerade så länge som samma eller likartad verksamhet bedrivs av närstående i det överlåtna bolaget. Det innebär det föreligger en nackdel i att överlåta rörelse inom familjen jämfört med en extern försäljning utifrån perspektivet att beskattningen av kvalificerade andelar är högre än vad som gäller för övriga onoterade andelar. Fåmansföretagsreglerna är satta under lupp. En första utredning sattes igång av den borgerliga regeringen i början av 2014 och uppdraget utökades av den nuvarande regeringen under 2015. I dagsläget är det tänkt att uppdraget ska redovisas i september 2016. I det ursprungliga direktivet var målet för undersökningen specifikt att utreda ägarskiften i fåmansföretag. Däri ställdes bl.a. frågan om det alls ”bör vara neutral beskattning mellan fåmansföretagsdelägare som genomför ägarskifte inom respektive utom närståendekretsen”.1 Det är denna fråga som i grunden inspirerat till 1 Dir. 2014:42, dir. 2015:2. 2 Nilsson, Peter och Rydin, Urban,”Samma och likartad verksamhet” – en uppdatering. I: Svensk uppsatsens ämne. I en artikel från 2014 i Svensk skattetidning analyserar Peter Nilsson och Urban Rydin 3:12-­‐reglerna och ger förslag på ändringar i enlighet med direktiven.2 1.2 Syfte och frågeställning Syftet med uppsatsen är att utreda gällande rätt vad gäller 57 kapitlets påverkan på generationsskiften. Dessutom ämnar arbetet undersöka huruvida lagstiftaren bör se till att eliminera den särbehandling av generationsskiften som nu följer av reglerna om kvalificerade andelar. Frågor: -­‐
Om och i sådana fall hur hindrar bestämmelsen om ”samma eller likartad verksamhet” i 57 kap. IL generationsskiften av familjeaktiebolag? -­‐
Bör ett generationsskifte av företag, ur lagstiftarens perspektiv och mot bakgrund av neutralitets-­‐ och likabehandlingsprincipen, skatterättsligt behandlas på samma sätt som en extern försäljning? 1.3 Metod och material Arbetets inledande del beskriver gällande rätt enligt rättsdogmatiskt metod och i enlighet med rättskälleläran.3 För att besvara frågans andra del, om hur rätten borde vara, kan inte juridisk metod eller ”de lege lata” ensamt leda till ett svar. Ett eller flera perspektiv måste anläggas på frågan. Till grund för den diskussionen läggs således teorier och resonemang gjorda i relevant doktrin. Strävan efter neutralitet i framställningen innebär att redogörelsen syftar till att vara fördomsfri, allsidig och balanserad. Om, av redaktionella skäl, mina värderingar framställs i den neutrala delen av framställningen har det tydligt markeras. I övrigt och till övervägande del kommer värderande inslag först att förekomma i uppsatsens avslutande del. Resonemang vad gäller både ”de lege lata” och ”de lege feranda” kommer att innehålla prognoser av innehållet i vissa delar av gällande rätt. En prognos innehåller en bedömning av hur den aktuella frågan sannolikt kommer att bli 2 Nilsson, Peter och Rydin, Urban,”Samma och likartad verksamhet” – en uppdatering. I: Svensk skattetidning 2014:6-­‐7 sida 480. 3 Se Bernitz, s. 32f. bedömd. Att det är sannolikt att en fråga löses på ett specifikt sätt innebär dock inte att så faktiskt blir fallet. Av neutralitetsskäl följer då att det ligger på läsaren att utefter prognosens presenterade sannolikhet bedöma huruvida prognosen ska hållas för sann.4 Materialet som utgör grunden för arbetet är skrivna av de mest framstående författarna inom svensk skatterätt såsom Åsa Gunnarsson och Robert Påhlsson. De rättsfall som finns med är enbart från högsta instans och urvalet har skett genom att de mest relevanta rättsfallen har lyfts fram i sitt sammanhang. Äldre rättsfall har tagits upp för att beskriva en utveckling av gällande rätt. 1.4 Avgränsningar Det finns många sätt att genomföra ett generationsskifte av företag. Av uppsatsens problembakgrund och frågeställning följer att överlåtelse av benefik karaktär inte är av relevans. Nedan visas en enkel skiss av den typ av generationsskifte som uppsatsen avser att behandla. Personen som vill pensionera sig säljer sitt rörelsedrivande bolag AB B till en närstående, troligtvis till ett pris understigande marknadsvärdet. Hur överlåtelsen exakt går till kommer inte diskuteras vidare i denna uppsats. Företags-­‐
strukturen på överlåtarens sida ska bestå av minst två företag för att diskuterad problematik ska bli aktuell. På förvärvarens sida är det inte nödvändigt att ett företag motsvarande AB C finns. Uppsatsens ämne är relevant även då sådant företag saknas. Figur 1 4 Dahlman, Christian, Neutralitet i juridisk forskning, Lund, 2006.
En diskussion om skatterättsliga principers position och effekt i svensk rätt på ett generellt plan kommer inte att föras inom ramen för denna uppsats. Ämnet är omdiskuterat och föremål för många motstridiga uppfattningar. En genomgripande redogörelse för debatten är utrymmeskrävande och har redan företagits av såväl Åsa Gunnarsson som Robert Påhlsson.5 1.5 Disposition I kapital 2 diskuteras vad som är gällande rätt. Det handlar om fåmansföretagsreglerna generellt och i synnerhet om kvalificerade andelar. I efterföljande kapitel diskuteras vad neutralitetsprincipen och likabehandlingsprincipen innebär och vilken status de har i svensk rätt. Arbetet avslutas sedan med diskussion och slutsats med utgångspunkt i givna frågeställningar. 2. De lege lata 2.1 Bakgrund till reglerna om fåmansföretagsbeskattning Vid skattereformen 1990 infördes ett dualistiskt inkomstskattesystem i Sverige. Det innebär att förvärvsinkomster beskattas med en progressiv skattesats med en högsta marginalskatt på upp emot 60 % i de kommunerna med högst kommunalskatt. Kapitalinkomster beskattas däremot proportionellt med en statlig inkomstskatt på 30 %. Det bör i sammanhanget också nämnas att på löneutbetalningar ska erläggas sociala avgifter på omkring 30 % av lönen och på utdelningar har bolaget erlagt bolagsskatt på 22 %. Det ändrade systemet fick konsekvenser för beskattningen av fåmansföretag. På ett formellt plan råder ett tvåpartsförhållande i fåmansföretag, mellan ägaren och företaget som olika rättssubjekt. I realiteten framstår förhållandet inte lika klart då ägare av bolag har stora möjligheter företräde bolaget, ingå avtal och i övrigt bestämma om bolagets aktivitet. Det innebär bland annat att en aktiv delägare kan välja att ta ut ersättning för sitt arbete i bolaget i form av utdelning eller kapitalvinst till en 5 Se Påhlsson, Robert, Likhet inför skattelag: likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten s. 27-­‐35, Gunnarsson, Åsa, Skatterättvisa, s. 36-­‐60 samt ”Skatteförmåga och skatteneutralitet – juridiska normer eller skattepolitik?”. I: Skattenytt 1998 s. 550. lägre skattesats än vad inkomst av tjänst lett till. Redan innan skattereformen 1990 fanns speciella regler om fåmansföretag men i och med att det dualistiska systemet infördes och skillnaderna i skattesats mellan olika inkomstslag blev större krävdes ytterligare reglering6. I korthet var det för att förhindra ovan nämnda omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster, att reglera inkomstuppdelning mellan närstående och försvåra genomförandet av vissa transaktioner som reglerna om kvalificerade andelar i fåmansföretag infördes.7 Fiskala skäl är alltså grunden för reglerna.8 Idag återfinns reglerna i 56 och 57kap. IL. 2.2 Beskattning av fåmansföretag Begreppet fåmansföretag definieras i 56 kap. IL. Där sägs att med fåmansföretag avses aktiebolag eller ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar motsvarande 50 % av rösterna i företaget. Vid bedömningen anses en person och dennes närstående utgöra en delägare. Av lagtexten följer också att begreppet fåmansföretag endast avser onoterade bolag. Därmed kan konstateras att utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag som grundregel beskattas i IKS kapital och tas upp till 2/3 enligt 42:15a IL. Med kvoteringen blir den effektiva skattesatsen hos fysiska personer 25 %9. Som nämnts ovan kompliceras situationen när en ägare eller en närstående till denne är verksam i företaget. 2.3 Kvalificerade andelar i fåmansföretag 2.3.1 Grundbestämmelser Reglerna om kvalificerade andelar finns i 57 kap. IL. I 57:4 1 och 2p. sägs att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad under förutsättning att: ”1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet [egen kursivering], eller 6 Lodin, m.fl., s. 443f. 7 Prop. 2005/06:40 s. 35f. 8 För mer djupgående diskussion se prop. 1989/90:110 s. 467ff.
9 Se 65:7 IL. 2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. ” I 3st stadgas att om ägare av kvalificerad andel avlider anses andelen kvalificerad även hos dödsboet och delägare i dödsboet likställs då med närstående. Det går inte att tillämpa paragrafen enbart utifrån ordalydelsen då den innehåller många oklara begrepp och formuleringar. Vad som är verksam i betydande omfattning och vad som är samma eller likartad verksamhet är får besvaras genom att undersöka även andra rättskällor. 2.3.2 Verksam i betydande omfattning Enligt ett uttalande i förarbetena sägs att rekvisitet verksam i betydande omfattning träffar personer vars arbetsinsats har haft påtaglig inverkan på företagets vinstgenerering.10 Det innebär alltså i första hand ett kvalitativt krav. På området finns också omfattande rättspraxis som tillsammans med förarbetsuttalanden till exempel ger att en styrelseledamot som enbart utfört sedvanligt styrelsearbete tillsammans med enstaka betydelsefulla insatser inte kan anses verksam i betydande omfattning. 11 Vid tillämpning av rekvisitet har stor vikt lagts vid det bakomliggande syftet med reglerna.12 Kapital-­‐ och fastighetsförvaltande bolag är särskilt intressanta vid bedömning av om verksamhetskravet är uppfyllt. Avkastning i ett sådant företag kommer i många fall att vara beroende av värdeökningar som inte beror på en andelsägares arbetsinsatser. En fastighet kan ju öka i värde utan någon som helst arbetsinsats och detsamma gäller för värdepapper. Att i dessa fall avgöra vilken arbetsinsats som krävs för att verksamhetskravet ska anses uppfyllt har prövats i många rättsfall13. Sammantaget kan för dessa fall konstateras att enbart en företagsledande position inte kvalificerar andelarna utan det krävs också en arbetsinsats som inte är påtagligt liten.14 10 Prop. 1989/90:110 s. 703. 11 Se ex. RÅ 2000 not. 164 och RÅ 2002 ref. 21. 12 RÅ 2002 ref. 21. 13 Se ex. RÅ 2004 ref. 61 och RÅ 2007 ref. 15. 14 Lodin m.fl., s. 450f. Sammanfattningsvis kan sägas att aktivitetskravet innebär att en person eller dess närstående ska ha haft påtaglig betydelse för vinstgenereringen i bolaget och lagt ned viss faktisk arbetstid för att en andel i företaget ska anses kvalificerad.15 2.3.3 Samma eller likartad verksamhet En andel i ett fåmansföretag kan också anses kvalificerad på den grunden att andelsägaren eller närstående är verksam i betydande omfattning i annat fåmansföretag under förutsättning att detta anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Bakgrunden till denna till synes märkliga reglering är att försvåra ett kringgående av bestämmelserna om kvalificerade andelar genom att flytta verksamheten till ett nytt företag där aktivitetskravet inte är uppfyllt.16 I huvudsak är reglerna ämnade att tillämpas på fall då tillgångar överförs från ett företag till ett annat.17 Det finns rikligt med praxis som handlar om att avgöra rekvisitets omfattning och bara de senaste fem åren har viktiga avgörande kommit.18I rättsfall från RR har konstaterats att bestämmelsen i huvudsak tar sikte på fall där verksamhet förs över från ett fåmansföretag till ett annat fåmansföretag, där det senare företagets verksamhet kan sägas ligga inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller om det finns annat liknande samband mellan företagen.19 I ett av HFD avgjort fall 2011 gällande ett generationsskifte ansågs andelarna i ett av barnens helägda och nystartade företag som kvalificerade. Kvalifikationen berodde inte på att barnet A varit verksamma i betydande omfattning direkt eller indirekt i något av de av hen ägda bolagen. Istället ansågs andelarna kvalificerade på grund av att A varit verksam i betydande omfattning i annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Relationen till det äldre bolaget, vari A varit verksam, bestod i att vinstmedel förts över till det nya bolaget. Annorlunda 15 För vidare läsning och praxishänvisningar se SKV:s rättsliga vägledning ang. verksamhetskravet. 16 Prop. 1989/90:110 s.703f. 17 Silfverberg, s. 449f.
18 Se ex. RÅ 2010 ref. 11 I-­‐V, HFD 2012 ref. 67 I-­‐II.
19 RÅ 1999 ref. 28. uttryckt kan sägas att det förelåg kapitalsmitta mellan företagen trots att de inte faktiskt bedrev samma verksamhet.20 I 57:4 IL finns en s.k. karenstid som innebär att beskattningsåret och de fem föregående åren beaktas vid bedömningen av om kvalificerade andelar föreligger. Vid en försäljning till närstående som fortsätter att bedriva samma och likartad verksamhet följer det av lagtexten, läst tillsammans med praxis från RR21, att karenstiden aldrig kommer att börja löpa. Så länge som närstående bedriver verksamheten kommer alltså överlåtaren vara fast i 57 kapitlets regler om kvalificerade andelar. För syftet med denna uppsats, att utreda generationsskiften, finns ingen anledning att gå djupare in i rekvisitets innebörd. I de flesta fall av generationsskiften borde inte frågan om huruvida samma eller likartad verksamhet föreligger innebära några större oklarheter. Det följer till stor del av begreppen generationsskifte och familjeföretag att det rör sig om mer eller mindre samma verksamhet samt att det rör sig om familjemedlemmar eller närstående.22 2.3.4 Närståendekretsen i 57 kap. IL Vem som ska anses som närstående ur ett skatterättsligt perspektiv definieras i 2:22 IL. Bestämmelsen gäller för hela lagen och således även 57 kap. Den närståendekrets som gäller tydliggörs i figur 2 nedan.
20 HFD 2011 ref. 75. 21 Se ex. RÅ 2010 ref. 11. 22 Egen kommentar. Figur 2 23 Med barn i figuren menas förutom biologiska barn även adoptivbarn, fosterbarn och styvbarn.24 Styvbarnsförhållandet anses dock upphöra i samband med att äktenskap upplöses.25 Med make i figuren avse också sambos om de tidigare varit gifta eller har eller har haft gemensamma barn.26 Eftersom att närstående räknas som en enda delägare vid tillämpning av fåmansföretagsreglerna27 kan den faktiska ägarkretsen vara mycket stor och företaget trots det betraktas som ett fåmansbolag. 2.3.5 Beskattning av kvalificerade andelar Som nämnts ovan skiljer sig beskattning av kvalificerade andelar från beskattningen av andra andelar. Lagstiftningen är i viss mån komplicerad och kommer här beskrivas övergripande. Utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar ska tas upp enligt ett speciellt kvoteringssystem som följer klart av lagtexten. Utdelning beskattas med 20 % upp till gränsbeloppet28. Utdelning som överstiger gränsbeloppet tas upp i IKS tjänst hos ägaren. I IKS tjänst ska ägaren och dennes närstående dock ta upp max 90 IBB29. Om ägare av kvalificerad andel erhåller utdelning under ett år som överstiger både gränsbeloppet och taket för tjänstebeskattning ska den överskjutande delen tas upp i IKS kapital med 30 % skatt. Alltså utan den kvotering som annars gäller vid beskattning av onoterade andelar.30 För kapitalvinst på kvalificerade andelar gäller i huvudsak samma kvoteringssystem. Den skillnad som finns är att takbeloppet för vad som ska tas upp i IKS tjänst är högre och i beräkningen inkluderas avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren.31 Det ovan nämnda gränsbeloppet sätter gränsen för vad andelsägaren får ta upp till 20 % skatt i IKS kapital. Ett outnyttjat gränsbelopp får sparas och utnyttjas 23 Bilden är hämtad från SKV:s hemsida 2015-­‐10-­‐20. 24 2:21 IL.
25 RÅ81 1:88. 26 2:20 IL. 27 Se ovan kap. 2.2. 28 Mer om vad gränsbeloppet är finns nedan. 29 År 2015 motsvarar det 5 229 000:-­‐ kr. 30 57:20-­‐20a IL. 31 57:21-­‐22 IL. senare beskattningsår. Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som då är ägare. Den skattskyldige ges två olika möjligheter att räkna ut sitt gränsbelopp för ett visst beskattningsår. Det finns en schablonmetod och en metod som baseras på löneutbetalningarna i företaget. Schablonmetoden ger ett gränsbelopp på omkring 160 000:-­‐ kr per år och kräver inga speciella förutsättningar för tillämpning. Den andra metoden är mer komplicerad och innebär att aktuell andels omkostnadsbelopp32 läggs samman med ett lönebaserat utrymme. Det lönebaserade utrymmet är 50 % av företagets löneunderlag33 för året och en tillämpning av regeln ger möjlighet till betydligt högre gränsbelopp än vad schablonregeln ger. För att få tillämpa den andra beräkningsmodellen krävs dock att andelsägaren eller närstående tagit ut lön under året motsvarande viss angiven nivå. Det lägsta löneuttaget som kan berättiga tillämpning är 325 000:-­‐ kr men normalt krävs högre löneuttag än så.34 Sammanfattningsvis kan konstateras att gränsbeloppet varierar stort mellan olika fåmansföretag och andelsägare. Eftersom ersättning under gränsbeloppet beskattas med 20 % har beloppet en avgörande roll vid en bedömning huruvida det är förmånligt eller inte att omfattas av 57kap. En andelsägare med stort gränsbelopp kan plocka ut pengar till en för svenska mått mätt mycket låg skattesats medan ett lågt gränsbelopp leder till att en stor del av kapitalinkomsten riskerar att omklassificeras till tjänst hos ägaren vilket leder till en hög beskattning. Det som från början utgjorde en kringgåendelagstiftning har med tiden förändrats och numer kan det för vissa vara en fördel att omfattas av reglerna. Det förhållandet att lagstiftningen får olika ekonomiska och juridiska konsekvenser i olika sammanhang kan få betydelse för parternas argumentering och bevisföring i ett enskilt fall i domstol. Men den rättsliga innebörden av reglerna är densamma oavsett om en tillämpning är till fördel eller nackdel för skattskyldig i visst fall.35 32 Multiplicerad med statslåneräntan ökad med 9 procentenheter. 33 Löneunderlaget består förenklat av den kontanta ersättning som lämnats till anställda under året. 34 57:11-­‐19 IL. 35 Silfverberg, s. 439f. 3. Skatterättsliga principer 3.1 Neutralitetsprincipen Beskattning innebär ett ingrepp i den marknadsekonomiska ordningen. Utan skatt styrs priset på en vara förenklat av produktionskostnaden och efterfrågan på marknaden. När skatt påförs rubbas den balans som annars råder. Låt säga att det införs en skatt på bilar medan cyklar fortfarande är skattebefriade. Det kommer att leda till en prisökning på och minskad försäljning av bilar. Troligtvis kommer också försäljningen av cyklar att öka. Den ändrade konsumtionen beror då inte på verkligt förändrade produktionskostnader. Individerna i ekonomin har då inte bara tvingats betala skatt utan också blivit styrda i sina val av skattemässiga skäl, Allan kallar detta för skattens ”excess burden”. Neutralitetsprincipen syftar till att minimera denna börda som är skattens påverkan på individers val. 36 Den skatterättsliga neutralitetsprincipen är inte lagreglerad utan kommer till uttryck genom systematiken inom vissa delar av skattesystemet. Principen innebär en målsättning om att individens val mellan olika handlingsalternativ inte ska påverkas av skattereglers utformning. Olika alternativ ska ha samma inbördes värderelation innan som efter att skatt påförs. En fullständigt neutral beskattning är enligt Påhlsson omöjligt att uppnå37 och enligt Allan skulle den mest neutrala skatten bestå av någon slags dödsskatt, eftersom alla dör exakt en gång i livet38.En sådan skatt är av förklarliga skäl inte möjlig ett genomföra och neutralitetsprincipen innebär alltså inte ett krav på fullständig neutralitet utan strävan efter att minimera skattens påverkan på val mellan olika ekonomiska handlingsvägar. Med neutralitet åsyftas alltså icke-­‐intervention. Neutralitetsbegreppet kan vidare förstås på olika sätt beroende på vilket perspektiv som anläggs och vad det relateras till. En skatteregel kan ur makroekonomisk synvinkel vara neutral på så sätt att effektivitetsförlusterna i samhällsekonomin minimeras. Samma regel kan ur företagar-­‐ eller individperspektiv anses påverka de ekonomiska handlingsalternativen och på så sätt inte framstå som 36 Allan, s. 80-­‐99. 37 Påhlsson 2001, s. 61. 38 Allan, s. 98. neutral. Det normala är dock att vad som anses neutralt ur samhällsekonomiskt perspektiv också är det på individnivå och vice versa.39 I grunden är neutralitetsprincipen baserad på nationalekonomiska teorier om att bäst resursallokering uppstår om marknaden påverkas minsta möjligt av skatteregler. Principen är således motiverad av effektivitetsskäl. Enligt Påhlsson är den nationalekonomiska grunden den mest framträdande i modern skatteteori40. I andra hand har principen i doktrin också härletts ur ett likformighetskrav. Här är viktigt att påpeka att likformighet och neutralitet är besläktade men har olika betydelse. Gränsen mellan begreppen är dock inte helt klar. Likhetsprincipen41 är en etisk princip om likabehandling medan neutralitetsprincipen som tidigare nämnts i grunden handlar om ekonomisk rationalitet.42 Enligt likhetsprincipen bör diskriminerande behandling av skattskyldiga undvikas av rättviseskäl medan neutralitetsprincipen ämnar till att minimera en annan typ av diskriminering nämligen skattens påverkan på individers val. Av vissa har neutralitet också direkt används som en princip om likabehandling.43 Såsom en viktig del vid lagstiftningen har neutralitetsprincipen ofta används som motiv i förarbetsuttalanden, men den har också vid flertalet tillfällen haft betydelse i rättstillämpningen44 vid tolkning av skatteregler. På vissa delar i det svenska skattesystemet har neutralitetsprincipen haft extra stark påverkan. Som ett betydelsefullt exempel kan nämnas de skatteregler som syftar till att undvika kedjebeskattning av aktiebolags vinster. Att bedriva verksamhet genom en koncernorganisation ska inte innebära strängare behandling än vad som gäller för de som väljer att driva verksamhet i ett enda aktiebolag.45 Avslutningsvis ska sägas att neutralitetsprincipen enligt Rabe och Hellenius främst har sin betydelse vid detaljutformning av skatteregler. Det medför enligt dem att 39 Gunnarsson 1995, s. 135f. 40 Påhlsson 2001, s. 62. 41 Se vidare kap. 3.2. nedan. 42 Olsson, s. 28f.
43 Gunnarsson 1998, s.550. 44 Se ex. RÅ 1995 ref. 83. 45 Påhlsson 2001, s. 61. principen är subsidiär och har lägre dignitet än andra övergripande skatterättsliga principer.46 3.2 Likhetsprincipen47 3.2.1 Likhetsprincipen i intern svensk rätt Likhetsprincipen är till skillnad från neutralitetsprincipen lagfäst i svensk rätt i RF 1:948. Den har under senare år växt sig starkare och har i mycket stor utsträckning påverkat arbetet med att reformera det svenska skattesystemet. Principen innebär att beskattningen ska utformas på ett så rättvist och likformigt sätt som möjligt.49 På så sätt innebär den också ett led i att uppnå en neutral beskattning. Bestämmelsen i RF utgör en grundläggande handlingsregel för myndigheter men däremot är inte regering och riksdag bundna av bestämmelsen i sin normgivning. Den frihet att missgynna eller gynna olika individer som lagstiftande makten har är i Sverige en politisk maktbefogenhet.50 Det kan dock sägas att denna politiska maktbefogenhet ändå påverkas av likhetsprincipen genom den moraliska grund principen står på51. Likhet inför lagen innebär för lagstiftaren att de inte kan utnyttja sin maktbefogenhet till att behandla människor olika utan att det finns starka skäl för en sådan särbehandling. Den olika behandlingen måste vägas mot det mål som lagstiftaren söker att uppnå.52 Kari S. Tikka uttrycker skillnaden mellan det i grundlag stiftade likhetskravet och likhetsprincipen på följande sätt: 46 Rabe & Hellenius, s. 47f. 47 Begreppen likhetsprincipen, likabehandlingsprincipen, likformighetsprincipen och principen om likhet inför lagen används synonymt i detta arbete. 48 ”Domstolar och förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör uppgifter inom den offentliga förvaltningen skall i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iakttaga saklighet och opartiskhet.”. 49 Rabe & Hellenius, s. 46f.
50 Påhlsson, Robert 2001, s. 59. 51 Se även kap. 3.2.3 nedan hur principen även på annat sätt kommer in i svensk rätt genom internationella åtaganden. 52 Påhlsson 2007, s. 13f. Se för vidare fördjupning i proportionalitetsprincipen se Moëll, Christina, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, 2003. ”Likhet som en grundlagsnorm drar gränsen mellan tillåten och otillåten skattepolitik, medan likhetsprincipen får sin betydelse i kampen mot en dålig skattepolitik.” 53 Likhetsprincipen kan delas upp i två delar, en övergripande funktion och en funktion på detaljnivå. Den övergripande delen av principen innebär att beskattningen ska vara likformig ur ett samhällsperspektiv. Vad som anses likformigt och framförallt rättvist på samhällsnivån styrs av den rådande majoritetens uppfattning. På detaljnivå innebär principen att skatteregler ska vara utformade så att de leder till likformig och rättvis beskattning. Med andra ord ska alla i samma sociala och ekonomiska situation beskattas på samma vis.54 Uppdelning kan också göras genom formell och materiell likabehandling. Den formella likabehandlingen består i att juridiskt lika fall ska beskattas lika. Av enbart den formella likabehandlingen följer inte naturligt att ekonomiskt jämbördiga alternativ beskattas lika, utan det är istället en fråga om materiell likabehandling. Den materiella likabehandlingsprincipen innebär således att ekonomiskt jämbördiga handlingsalternativ ska beskattas lika. Här talas ibland om att det föreligger ett ekonomiskt synsätt på så vis att juridiska beteckningar på transaktioner inte är avgörande utan istället den ekonomiska verkligheten55 eller konsekvensen av handlingsalternativen.56 Svårigheten med tillämpning av likhetsprincipen är att avgöra vilka fall som ska behandlas på samma sätt. Det är bara lika fall som ska behandlas lika enligt den juridiska grundnormen.57 Men då total likhet är en utopi är det närmare sanningen att säga att relativt lika eller jämförbara fall ska behandlas lika.58 Denna svårighet har gjort att likhetsprincipen i vissa fall i rättstillämpningen fått stå tillbaka för enklare och mer lättillämpade regler med schablonmässiga inslag.59 Som motpol vid en implementering av likhetsprincipen finns 53 Tikka, s. 520. För vidare fördjupning i den rättsteoretiska diskussion kring skillnaden mellan normer och rättsprinciper se Dworkin, Ronald: Taking Rights Seriously, 1984. 54 Rabe & Hellenius, s. 46f. 55 Kan för förståelse jämföras med bekanta begrepp såsom verklig innebörd eller genomsyn.
56 Kellgren, s. 67ff. 57 Påhlsson 2001, s. 59. 58 Gunnarsson, 1995, s. 110. 59 Lodin m.fl., s. 44f. också behovet av överskådliga regler. Att kräva exakt rättvisa i lagstiftningen gällande alla tänkta jämförbara situationer skulle riskera lagstiftningens systematik och klarhet. Om likformighet skulle uppnås i lag är det inte heller givet att alla framtida fall också kommer att behandlas likvärdigt. Det senare är en uppgift för rättstillämparen i enskilda fall och på prejudikatnivå. 60 3.2.2 Särskilt om jämförbarhet Jämförbarhet konstrueras, likt många andra rättsliga begrepp, genom att irrelevant information skalas av. Några konkreta anvisningar eller regler kring hur jämförelsen ska genomföras inom den svenska rätten finns inte att finna i vare sig förarbeten eller rättspraxis.61 Begreppet kan delas upp i två olika delar. Objektiv jämförbarhet syftar till att likartade skatteobjekt ska beskattas på likartat sätt och subjektiv jämförbarhet syftar till att avgöra om två skattskyldiga befinner sig i likartade situationer. För att konstruktionen ska vara hållbar, trovärdig och åtnjuta legitimitet måste den beläggas med kontrollerbara och begripliga argument som vägs mot varandra. Det är svårt att lyfta fram objektiva sanningar eller parametrar som alltid kan vägas mot varandra i en specifik situation för att avgöra om de är jämförbara. Vid prövning får en utvärdering göras utifrån de givna förutsättningarna genom att sakliga argument vägs mot varandra. Hur bedömningen i övergripande drag kan gå till illustreras genom ett grundläggande problem. Bör inkomstbeskattningen vara lika för löntagare och egenföretagare? Här kan inledningsvis hävdas att egenföretagare borde åtnjuta förmånligare beskattning då deras val av inkomstkälla generellt innebär ett större risktagande. Till stöd för en sådan argumentation skulle kunna sägas att konkurser av mindre företag tenderar att öka under exempelvis lågkonjunkturer. Mot detta kan ställas att en fast anställning generellt sett är en tryggare inkomstkälla. Men nu, i tider av hög arbetslöshet, är denna föreställning i viss mån inte lika självklar. Vidare kan anföras att egenföretagarna lider av lägre förutsebarhet. En butiksägare kan inte veta om några kunder kommer eller om de handlar något. En taxiägare kan inte veta hur många som vill utnyttja transporten. En fast anställning ger i alla fall viss förutsebarhet då lönen är garanterad för viss framtid. Men samma förutsebarhet bör föreligga också för den näringsidkare som har ett längre entreprenadavtal med en kommun. Efter vidare argumentation kan en komma fram till 60 Påhlsson 2007, s. 40f. 61 Påhlsson 2007, s. 50.
att situationerna är likartade och de inte utan goda skäl bör behandlas olika av lagstiftaren.62 3.2.3 Likhetsprincip enligt EMKR, EU-­‐rätten och FN-­‐stadgan FN-­‐stadgans likabehandlingsprincip är generell och gäller alla rättigheter. Stadgan är dock inte formellt bindande i svensk rätt eftersom Sverige traditionellt följer den dualistiska folkrättstraditionen. Därför är stadgandet mest relevant som opinionsbildande. Genom EU har Sverige åtagit sig att åtfölja den likhetsprincip som EUD och fördragen föreskriver. I grunden härstammar principen från bestämmelserna om fri rörlighet. Härigenom träffas alltså den politiska makten i Sverige av principen trots vad som sägs i 1:9 RF63. Inom ramen för uppsatsens frågeställning är det inte fråga om några gränsöverskridande transaktioner och därför kommer inte bestämmelserna om fri rörlighet att vara tillämpliga. Detsamma gäller antidiskrimineringsreglerna i EU-­‐
fördraget64, på i huvudsak samma grunder65. I EKMR som gäller som lag i Sverige66 finns också relevanta regler i form av diskrimineringsförbud och likabehandlingsprincip. De omfattar enbart de i konventionen uppräknade rättigheterna. Skatterätten anses i enlighet med fallet Darby67 omfattas av äganderättsskyddet men staterna ges stort spelrum och konventionens betydelse på skatteområdet är enligt Påhlsson begränsat68. 62 Påhlsson 2007, s. 13-­‐46. 63 Se ovan i kap. 3.2.1, detsamma gäller även för likhetsprincipen i FN-­‐stadgan och EKMR. 64 Se art. 18-­‐19 i EU-­‐fördraget, för vidare studier läs Ståhl, Kristina, EU-­‐skatterätt, 2011. 65 Egen kommentar. 66 Se 2:19 RF. 67 Case of Darby v. Sweden, no.11581/1989, Judgement of 23 October 1990, Ser. A, vol. 187. 68 Påhlsson 2007, s. 56-­‐63 och 72.
4. Diskussion och slutsatser 4.1 Hinder för generationsskifte? Om fåmansföretag istället för att säljas till närstående, som vid ett generationsskifte enligt figur 1, säljs till en utomstående kommer överlåtarens andelar i det överlåtande bolaget vara kvalificerade under en karenstid om 5 år enligt 57:4 IL. Efter 5 år kan ägaren plocka ut pengarna till 25 % skatt och under tiden kan pengarna i bolaget placeras på lämpligt sätt.69 Allt annat lika får en försäljning inom respektive utom närståendekretsen således helt olika konsekvenser. Vid en familjeintern försäljning är överlåtaren bunden av reglerna i 57 kap. tills närstående inte längre driver den överlåtna rörelsen70 eller annorlunda uttryckt på obestämd tid eller tills vidare. Det innebär att kvoteringsreglerna gör sig gällande när ägaren vill plocka ut pengar. Eftersom företaget är vilande är det troligtvis så att gränsbeloppet bestäms genom schablonregeln och finns då inget sparat utdelningsutrymme kommer all utdelning och kapitalvinst överstigande 150 000:-­‐ kr per år tjänstebeskattas. Vid en extern försäljning är överlåtaren bunden av 57 kap. i fem beskattningsår och inte längre. Utgör denna skillnad i bundenhet och beskattning ett hinder för generationsskiften? Som redovisats ovan innebär reglerna om kvalificerande andelar en i många fall hårdare beskattning för överlåtaren. Andelsägaren riskerar att en stor del av eventuell kapitalinkomst kommer att beskattas i IKS tjänst istället för i IKS kapital, vilket kan innebära en skillnad i skattesats på upp emot 30 procentenheter. Att generationsskiften beskattas överhuvudtaget är ett hinder för att de ska kunna genomföras, enligt ordets allmänna betydelse. Men en sådan syn på begreppet hinder leder inte här till någon konstruktiv slutsats. I princip alla skatteregler utgör hinder i varierande grad. Istället får situationen med ett generationsskifte ställas i relation till en extern överlåtelse. Hindras genomförandet av ett generationsskifte i förhållande till en extern försäljning? Svaret på den frågan är ja. Den högre beskattning som ett generationsskifte innebär gör en sådan transaktion mindre attraktiv då de allra flesta skattskyldiga strävar efter att minimera 69 Det gäller dock att agera försiktigt. Ett alltför aktivt arbete med kapitalplacering kan leda till att en anses verksam i betydande omfattning och då kvalificerar sina andelar igen på den grunden. 70 Plus 5 år karenstid enl. 57:4 IL. sin skatt. Därmed utgör rekvisitet samma eller likartad verksamhet i 57 kap. IL ett hinder för genomförandet av generationsskiften av familjeföretag. Det bör dock uppmärksammas att det i vissa situationer och för vissa andelsägare kan vara mer förmånligt att omfattas av reglerna än att vara utanför. Andelsägare med stora gränsbelopp drabbas inte särskilt av att omfattas av reglerna men då kommer de troligtvis inte att välja att utföra generationsskiftet enligt figur 1 utan kan lika gärna sälja direkt och på så sätt få pengarna i handen direkt. Det bör vara möjligt att konstruera exempel även vid generationsskiften där det är en fördel att omfattas av reglerna i framtiden och för dessa skattskyldiga utgör lagstiftningen inte ett direkt hinder. Det går även att undvika hindret genom att genomföra generationsskifte på ett annat sätt än enligt figur 1, dock riskerar överlåtaren då att få en lägra kompensation. 4.2 Bör lagstiftaren undanröja hindret? Neutralitetsprincipen innebär en strävan efter att skatteregler i minsta möjliga mån ska intervenera i den fria marknaden och påverka skattskyldigas handlingsalternativ. Principens ställning i svensk rätt är generellt sett inte särskilt stark. Detta beror framför allt på att den anses sprungen ur systematiken i skattesystemet. Men eftersom det svenska skattesystemet är fullt av neutralitetsbrister är principen inte helt gjuten eller förankrad här. Trots det kan principen ändå anses ha stor påverkan på lagstiftaren som en samhällsekonomisk grundpelare. I doktrin synes uppfattningen om att bäst resursallokering uppstår om neutralitet upprätthålls vara en tämligen väletablerad sanning. Jag anser således att neutralitetsprincipen i hög grad är relevant för lagstiftarens arbete med att reformera fåmansföretagsreglerna. Vilket också tydliggörs i direktiven till lämnade utredningsuppdrag om fåmansföretagsreglerna. Föreligger det då en neutralitetsbrist genom den effekt rekvisitet samma och likartad verksamhet får för generationsskiften? På individ-­‐ och företagarnivå står det klart att rekvisitet innebär en faktor vid beslut om hur ett generationsskifte ska genomföras. Om samma förutsättningar föreligger i ett fall och valet står mellan att sälja till utomstående eller närstående kommer den ökade skattebelastningen vid försäljning till närstående att vara en faktor vid beslutet. På så vis påverkar situationen individers ekonomiska handlingsalternativ på ett ur neutralitetsperspektiv oönskat sätt. Ur samhälls-­‐
ekonomiskt perspektiv ligger det nära till hands att säga att generationsskiften är att föredra framför extern försäljning. Incitamenten att driva familjeföretaget vidare och att driva det framgångsrikt kan antas vara större hos en närstående än en utomstående. Men detta är snarare en fråga för ekonomer att bedöma framför jurister. Det är i slutändan en fråga för politikerna att ta ställning till och besluta i. Sammanfattningsvis anser jag att en neutralitetsbrist föreligger både på individnivå och ur ett samhällsperspektiv. Lagstiftaren bör således i sitt reformarbete se till att denna brist undanröjs. Det skulle upphäva neutralitetsbristen på området och även vara ett steg i att stärka principens legitimitet i svensk rätt. Det finns dock inga juridiska möjligheter att angripa lagstiftaren om denne trots vad som anförts ovan skulle välja att behålla bristen i lagstiftningen. Den lagfästa likhetsprincipen som finns i RF gäller inte för lagstiftaren. Principen finns dock nedskriven på andra ställen såsom FN-­‐stadgan, EKMR och inom EU. Gemensamt för dessa gäller dock som skrivits i kap. 3.2.3 att de inte kommer att ha någon effekt vad gäller likabehandlingssituationen som är i fråga här. EKMR är förvisso tillämplig men med tanke på att särbehandlingen inte är särskilt allvarlig och att staterna ges stort utrymme för bedömningar kommer inte heller EKMR att kunna tillämpas på situationen. Kvar återstår då likhetsprincipen som en moralisk grundnorm i svensk rätt. Trots att lagstiftaren inte är bunden enligt ordalydelsen är principen så väl förankrad i rättsystemet att den ändå kan göras gällande, även för lagstiftaren. Innebörden av principen är att lagstiftaren inte utan goda skäl kan behandla likartade situationer eller skattesubjekt olika. När en anlägger ett likabehandlingsperspektiv måste till att börja med konstateras att det är fråga om likartade eller jämförbara situationer. Det är som sagts ovan bara lika fall eller relativt lika fall som ska behandlas lika. Är ett generationsskifte jämförbart med extern försäljning av familjeföretag? Den stora skillnaden ligger i att vid en överlåtelse inom närståendekretsen finns en nära relation mellan parterna. Relationen ger större möjlighet till konstlade förfaranden, inkomstuppdelning eller andra förfoganden av medel inom familjen som inte ges vid andra ägarkonstellationer. Närståendeförhållandet gör exempelvis att en andelsägare kan överlåta ett företag till sina barn på ett juridiskt giltigt och bindande sätt samtidigt som denna kan behålla makt och erhålla ersättning indirekt. Trots att en överföring sker behåller närståendekretsen värdet. Denna förfogandemöjlighet som närståenderelationer innebär kompenseras idag av hårdare reglering som går att hitta i skilda delar av den svenska skattelagstiftningen. Mot detta kan sägas att i dagens samhälle har betydelsen av familjerelationer minskat och att det även i andra relationer finns möjlighet till förmögenhetsförfoganden. Vidare kommer en familjeintern försäljningen innebära att överlåtaren även i framtiden kommer att ha en relation till företaget i viss mån, vid en extern försäljning är kopplingen inte lika stark även om det är möjligt att den kan finnas även där. Det finns också skillnader som kan innebära att generationsskiften bör behandlas mer förmånligt än externa försäljningar. Det grundar sig på samma argument som tidigare framförts. Om ett familjeföretag stannar inom närståendekretsen har det ett värde i sig. Incitamenten för att göra ett gott jobb bör vara större hos närstående generellt och det kan antas vara positivt för samhällsekonomin om närstående får ta del av och förvalta tidigare generationers arbete. Det kan också innebära en ökad trygghet för innehavaren av ett familjeföretag. Om denne vet att ett generationsskifte är möjligt och inte för kostsamt i framtiden ökar incitamenten för att göra ett gott jobb. De ovan uppräknade punkterna är ett försök att särskilja situationerna. Sammantaget anser jag att mycket talar de är likartade och inte utan godtagbara och starka skäl bör behandlas olika av lagstiftaren. Jag anses därutöver också att en särbehandling till fördel för generationsskiften skulle vara enklare att motivera än den negativa särbehandling som nu gäller. Syftet med den i uppsatsen diskuterade lagstiftningen är att arbetsinkomster inte ska omvandlas till kapitalinkomster. Det har inte direkt att göra med närståendekretsen eller generationsskiften. Om en skarpare identifikation av vad som utgör arbetsinkomster skapas behöver inte närstående omfattas av reglerna alls. Det faller inte inom ramen för syftet bakom reglerna i 57 kap. På så sätt kan generationsskiften genomföras utan hinder samtidigt som syftet med lagstiftningen kan upprätthållas. Därför anser jag att lagstiftaren inte har tillräckligt goda skäl att särbehandla generationsskiften i 57 kap. Sammanfattningsvis anser jag att det råder såväl en neutralitetsbrist som brist i likabehandling. De rättsliga principernas relativt svaga position i svensk rätt gör dock att lagstiftaren har stor frihet i att skapa särbehandlande lagstiftning i enlighet med deras politiska agenda. Det som talar för att bristen kommer tas bort i framtiden är enligt mig att bakom de rättsliga principerna finns ekonomiska teorier som hos lagstiftaren väger tungt. Käll-­‐ och litteraturförteckning Källor Förarbeten Prop. 1989/90:110 Prop. 2005/06:40 Dir. 2014:42 Dir. 2015:2 Praxis RÅ81 1:88 Case of Darby v. Sweden, no.11581/1989, Judgement of 23 October 1990, Ser. A, vol. 187. RÅ 1995 ref. 83 RÅ 1999 ref. 28 RÅ 2000 not. 164 RÅ 2002 ref. 21 RÅ 2010 ref. 11 HFD 2011 ref. 75 Litteratur Allan, Charles M., The theory of taxation, Penguin, Harmondsworth, 1971 Bernitz, Ulf, Finna rätt: juristens källmaterial och arbetsmetoder, 13., aktualiserade och kompletterade uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2014 Dahlman, Christian, Neutralitet i juridisk forskning, 1. uppl., Studentlitteratur, Lund, 2006 Gunnarsson, Åsa, Skatterättvisa: [Tax equity], Iustus, Diss. Umeå : Univ.,Uppsala, 1995 Gunnarsson, Åsa, Skatteförmåga och skatteneutralitet – juridiska normer eller skattepolitik?. I: Skattenytt 1998 s.550 Kellgren, Jan, Mål och metoder vid tolkning av skattelag: med särskild inriktning på användning av förarbeten, Iustus, Diss. Uppsala : Univ.,Uppsala, 1997 Lodin, Sven-­‐Olof m.fl., Inkomstskatt: en läro-­‐ och handbok i skatterätt, 14., uppdaterade uppl., Studentlitteratur, Lund, 2013 Olsson, Stefan, Författningsprövning i skatterätten: en studie kring svensk och tysk konstitutionell praxis påverkan på skatterätten, Iustus, Uppsala, 2006 Påhlsson, Robert, Inledning till skatterätten, 2., [uppdaterade] uppl., Iustus, Uppsala, 2001 Påhlsson, Robert, Likhet inför skattelag: likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, Iustus, Uppsala, 2007 Rabe, Gunnar & Hellenius, Richard, Det svenska skattesystemet, 24., [uppdaterade] uppl., Norstedts Juridik, Stockholm, 2011 Silfverberg, Christer, Samma eller likartad verksamhet. I:Skattenytt 2009 s. 437 Tikka, Kari S., Om likheten vid personbeskattningen: ett önsketänkande eller en rättslig norm? I: Arvidsson, Richard, Melz, Peter & Silfverberg, Christer (red.), Festskrift till Gustaf Lindencrona, 1. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2003