docTill när och kär eller främling?
download 
Report Transcription
Till när och kär eller främling?
JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Emma Boeryd Till när och kär eller främling? En studie av beskattningskonsekvenser vid överlåtelser av fåmansföretag JUDN09 Allmän företagsbeskattning Handledare: Mats Tjernberg Termin: HT 2015 Innehåll FÖRKORTNINGAR 2 1 INLEDNING 3 1.1 Problembakgrund 3 1.2 Syfte och frågeställningar 4 1.3 Avgränsningar 4 1.4 Metod och material 6 1.5 Disposition 6 2 SKATTERÄTTSLIGA PRINCIPER 8 2.1 Neutralitetsprincipen 8 2.2 Likformighetsprincipen 8 2.3 Legalitetsprincipen 8 3 BESKATTNING AV FÅMANS-FÖRETAG 10 3.1 Bakgrund och syftet bakom reglerna 10 3.2 Kvalificerade andelar 10 3.3 Beskattningen 12 4 BESKATTNINGSKONSEKVENSER AV ÖVERLÅTELSER AV FÅMANS-AKTIEBOLAG 16 4.1 Överlåtelse av fåmansföretag 16 4.2 Trädareglerna 17 4.3 Beskattning när verksamheten överlåts till närstående 18 5 SAMMA ELLER LIKARTAD VERK-SAMHET 20 5.1 Allmänt 20 5.2 RÅ 2010 ref. 11 (I-V) 21 5.3 HFD 2011 ref. 75 22 5.4 HFD 2012 ref. 67 I 23 5.5 HFD 2012 ref. 67 II 6 ANALYS OCH SLUTSATSER 24 25 6.1 Hur ser beskattningen ut vid överlåtelser av fåmansföretag? 25 6.2 Hindrar bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet nödvändiga generationsskiften? 27 6.3 Är regeln om samma eller likartad verksamhet förenlig med skatterättsliga principer? 29 6.4 Avslutning 30 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 31 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 33 Förkortningar AB Aktiebolag IL Inkomstskattelag Kap Kapitel Prop. Proposition St Stycke 2 1 Inledning 1.1 Problembakgrund En stor del av alla företag i Sverige är fåmansföretag. Ett fåmansföretag kännetecknas av att ägarkretsen är förhållandevis liten. Då ett fåmansföretag är en juridisk person föreligger det formellt sett ett tvåpartsförhållande mellan företaget och de fysiska ägarna, men då dessa företag är ägarledda saknas ofta ett reellt tvåpartsförhållande.1 För att inte andelsägare i fåmansföretag ska kunna ta ut upparbetade vinster som kapitalinkomst istället för lön, finns särskilda beskattningsregler i inkomstskattelagens 57 kap. Dessa bestämmelser omvandlar de lägre beskattade kapitalinkomsterna till högre beskattade tjänsteinkomster.2 Reglerna i 57 kap blir tillämpliga när ägarnas andelar i företaget är kvalificerade. En andel är kvalificerad om ägaren eller närstående till denne är verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Att reglerna även träffar närstående motiveras av att de förhindrar att bolagskonstruktioner tillskapas eller att ägarförhållanden anpassas för att undgå rättsverkningarna av bestämmelserna i 57 kap IL.3 När en andelsägare kommer upp i åren är det vanligt att han eller hon funderar på om företaget ska överlåtas. Företagsöverlåtelser är ekonomiskt mycket viktiga transaktioner. Genom företagsöverlåtelser kan andelsägare tillgodogöra sig upparbetade värden i företaget. En företagsöverlåtelse kan göras på flera olika sätt, och beroende på vilken form som väljs kan 1 Tjernberg, 2015, http://www.jur.lu.se/WEB.nsf/(MenuItemByDocId)/ID1AD6753A28EE2AB9C1257D8600 289BF2/$FILE/Utdelning%20och%20kapitalvinst%20fåmansföretag%202015.pdf (hämtad 2015-10-13) s.1. 2 Ibid, s.2. 3 Lodin m.fl. 2015, s.454. 3 skillnader i beskattningen uppstå. Det kan även uppstå skillnader i beskattningen trots att verksamheter bedrivs i samma form och överlåts på samma sätt.4 I och med regeln om samma eller likartad verksamhet har valet av förvärvare fått betydande konsekvenser för beskattningen av företagsöverlåtelser. 1.2 Syfte och frågeställningar Syftet med uppsatsen är att redogöra för hur indirekta företagsöverlåtelser beskattas och undersöka vilka skattemässiga skillnader som uppstår när en andelsägare väljer att överlåta sitt fåmansföretag till en närstående respektive utomstående. Uppsatsen ska även utreda om de särskilda beskattningsreglerna av fåmansföretag gynnar någon av de nämnda överlåtelserna framför den andre. Uppsatsen ämnar också diskutera reglernas förenlighet med skatterättsliga principer. Uppsatsen avser att besvara följande frågeställningar: • Hur ser beskattningen ut vid överlåtelser av fåmansföretag? • Hindrar bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet nödvändiga generationsskiften? • Är regeln om samma eller likartad verksamhet förenlig med skatterättsliga principer? 1.3 Avgränsningar Fåmansföretagsreglerna är ett omfattande regelverk och träffar flera olika delar av skatterätten. Reglerna leder således till många spännande frågor och diskussioner. Då uppsatsen behandlar ägarskiften av fåmansföretag är det endast de regler i 57 kap som är relevanta för att besvara frågor om detta som kommer att presenteras. 4 Lodin m. fl. 2015, s.525. 4 En verksamhet kan se ut och överlåtas på flera olika sätt. En verksamhet kan exempelvis bedrivas som enskild näringsverksamhet eller som handelsbolag. Uppsatsen kommer dock enbart behandla överlåtelse av fåmansaktiebolag då det är just i denna verksamhetsform som beskattningen kan se olika ut beroende på vem som bolaget överlåts till. Även ett fåmansaktiebolag kan överlåtas på flera olika sätt, exempelvis genom direkt överlåtelse, indirekt överlåtelse eller gåva. Att göra överlåtelsen indirekt är skattemässigt en av de mest förmånliga överlåtelseformerna. Då det också är vid denna överlåtelseform som det uppstår skattemässiga skillnader beroende på vem som företaget överlåts till, är det denna överlåtelseform som kommer att presenteras och diskuteras kring i uppsatsen. Utöver att olika överlåtelseformer kan få olika beskattningskonsekvenser för överlåtaren, kan olika överlåtelseformer få olika beskattningskonsekvenser för förvärvaren. Vilken överlåtelseform som används och det belopp som verksamheten överlåts till kan bland annat få betydelse för hur förvärvaren ska beräkna anskaffningsvärdet. I uppsatsen har jag dock valt att inrikta mig på de skattemässiga konsekvenserna för överlåtaren och därför kommer inte de skattemässiga konsekvenserna för förvärvaren att behandlas. Över ett gränsbelopp beskattas fåmansföretagsägare för utdelning och kapitalvinster i inkomstslaget tjänst. Uträkningen av detta gränsbelopp är tekniskt komplicerat och kommer därför endast presenteras översiktligt. En mer djupgående analys är inte nödvändig för att kunna tillgodogöra sig innehållet i uppsatsen. För att en andel ska anses vara kvalificerad enligt 57 kap 4 § IL krävs det bland annat att ägaren eller närstående till denne, är eller har varit, verksam i betydande omfattning. Vad som krävs för att någon ska anses vara verksam i betydande omfattning är en intressant fråga som har prövats ett flertal gånger av HFD och diskuterats flitigt i doktrin. Då uppsatsens fokus ligger 5 på att utreda vad som utgör samma eller likartad verksamhet kommer varken rättsfall eller uttalanden i doktrin att presenteras. 1.4 Metod och material För att ta reda på om reglerna om samma och likartad verksamhet hindrar nödvändiga generationsskiften krävs en beskrivning av gällande rätt. För utredningen av gällande rätt har en rättsdogmatisk metod använts. Utgångspunkten för den rättdogmatiska metoden är att söka svar i och analysera de allmänt accepterade rättskällorna, rangordnade enligt rättskälleläran. Svaren söks således i lagstiftning, rättspraxis, förarbeten och juridisk doktrin. Viss kritik kan riktas mot metoden då den främst är inriktad på normerna och inte tillämpningen av dem.5 Med vetskap om kritiken används metoden ändå då den lämpar sig väl för besvarandet av frågeställningarna. Reglerna om fåmansaktiebolag är ett omfattande regelverk och uppsatsens frågeställningar kan till stor del besvaras utifrån dessa bestämmelser. Hur begreppet samma eller likartad verksamhet ska tolkas har fastställts i praxis och i uppsatsen kommer rättsfall från år 2010 och framåt att presenteras. Reglerna om beskattning av fåmansaktiebolag är emellertid tekniska och rättsfallen som fastställer innebörden av samma eller likartad verksamhet är ibland något svårtolkade. För att kunna förtydliga dessa oklarheter har doktrin använts. Doktrinen består bland annat av tryckt litteratur samt artiklar. 1.5 Disposition Uppsatsen består av sex kapitel. Uppsatsens andra kapitel kommer ta upp tre skatterättsliga principer som är av betydelse för ämnet. Det följande kapitlet 5 Kleineman 2013, s. 21ff. 6 kommer på ett grundläggande sätt att redogöra för hur ägare med kvalificerade andelar i fåmansföretag beskattas för utdelning och kapitalvinster från avyttringar. Begrepp som kvalificerade andelar, närstående och gränsbelopp kommer att förklaras. Uppsatsens fjärde kapitel kommer redogöra för hur en indirekt överlåtelse av ett fåmansföretag kan göras. Kapitlet kommer även förklara innebörden av trädareglerna. Det femte kapitlet i uppsatsen kommer utreda hur begreppet samma eller likartad verksamhet ska tolkas och till hjälp för detta kommer olika rättsfall från år 2010 och framåt att presenteras. Avslutningsvis redogör jag i uppsatsens sista kapitel för vad jag har kommit fram till utifrån valda perspektiv och frågeställningar. 7 2 Skatterättsliga principer 2.1 Neutralitetsprincipen Neutralitetsprincipen stadgar att skatterna ska vara neutrala. Mer konkret innebär det att skatterna inte ska vara avgörande vid den skattskyldiges val mellan olika handlingsalternativ. Om två handlingsalternativ innan skatt är likvärdiga, är utgångspunkten att de ska vara det även efter skatt. Exempelvis ska beskattningen bli ungefär densamma om man väljer att bedriva sin verksamhet i ett aktiebolag, handelsbolag eller som enskild näringsverksamhet. Ett annat exempel är att den som får lön i form av kontanter ska beskattas på samma sätt som den som får lön i form av naturaförmån.6 2.2 Likformighetsprincipen Likformighetsprincipen har ett nära samband med neutralitetsprincipen och innebär att lika fall ska behandlas lika. Principen är grundlagsreglerad i 1 kap 9 § RF och stadgar att ”domstolar och myndigheter och andra som fullgör uppgifter inom den offentliga förvaltningen skall i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet”. Även om bestämmelsen i 1 kap 9 § RF endast avser rättstillämpningen ska likformighetsprincipen också beaktas vid utformningen av lagstiftningen.7 2.3 Legalitetsprincipen Legalitetsprincipen är en allmän rättsprincip och i skatterättsliga sammanhang innebär den att skatt endast får påföras med uttryckligt stöd av 6 7 Lodin m.fl. 2015, s. 45f. Ibid, s. 44f. 8 lag, ”nullum tributum sine lege”. Förutsebarhet är en viktig del av legalitetsprincipen och är av stor betydelse på det skatterättsliga området. En skatteskyldig ska ha möjlighet att på förhand kunna bedöma de skatterättsliga konsekvenserna av sitt handlande.8 8 Lodin m.fl. 2015, s. 733. 9 3 Beskattning av fåmans- företag 3.1 Bakgrund och syftet bakom reglerna Ett fåmansföretag är enligt definitionen i 56 kap 2 § IL ett företag där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 % av rösterna i företaget. Ofta är delägare i ett fåmansföretag själva verksamma i företaget och har därmed en stor kontroll över verksamheten. Därför saknar ett fåmansföretag i många fall ett reellt tvåpartsförhållande. När det är ägaren/ägarna som själva förfogar över vinsten kan de disponera den antingen som löneuttag eller vinstmedel. För att inte aktieägare i fåmansföretag ska ta ut upparbetade vinster i form av utdelning istället för lön och på så sätt få en förmånligare beskattning än ”vanliga löntagare” har särskilda bestämmelser utformats i 56- 57 kap IL. Dessa regler omvandlar ägarnas kapitalinkomster till tjänsteinkomster.9 Tidigare fanns reglerna i 3 § 12 momentet i lagen om statlig inkomstskatt och därav har reglerna kommit att kallas 3:12-reglerna. För att 3:12-reglerna ska aktualiseras krävs det att ägarnas andelar i företaget är kvalificerade. 3.2 Kvalificerade andelar De särskilda reglerna som styr beskattningen av fåmansföretag blir enligt 57 kap 1§ IL tillämpliga när bolaget uppfyller kraven för att vara ett fåmansföretag i 56 kap IL. Vidare ska ägarna i fåmansföretaget vara fysiska personer och andelarna ska vara kvalificerade enligt 57 kap 2 § IL. 9 Tjernberg, 2015, http://www.jur.lu.se/WEB.nsf/(MenuItemByDocId)/ID1AD6753A28EE2AB9C1257D8600 289BF2/$FILE/Utdelning%20och%20kapitalvinst%20fåmansföretag%202015.pdf (hämtad 2015-10-13) s. 2. 10 En andel är enligt 57 kap 4 § IL kvalificerad när andelsägaren eller någon närstående till denne är verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet under beskattningsåret eller något av de fem tidigare beskattningsåren. Enligt 2st i samma paragraf gäller detta även om man äger indirekta andelar i ett företag som ägaren eller närstående till denne har varit verksam i. Vem som är närstående preciseras i 2 kap 22 § IL. Make, förälder, mor- och farföräldrar, avkomling (inklusive styvbarn och fosterbarn), avkomlings make, syskon, syskons make, syskons avkomling och dödsbo som den skatteskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i, är närstående enligt bestämmelsen. Värt att notera är att varken sambo eller makens syskon finns med i uppräkningen. Att andelar är kvalificerade även om det endast är en närstående som varit verksam i betydande omfattning är för att förhindra att bolagskonstruktioner eller anpassningar av ägarförhållanden tillskapas för att den skattskyldige ska kunna undgå rättsverkningarna av bestämmelserna i 57 kap IL. Om regeln inte hade funnits hade exempelvis en make kunnat ta ut den andre makens arbetsinkomster som lägre beskattad utdelning.10 Vad som krävs för att någon ska anses vara verksam i betydande omfattning finns inte preciserat i lag. En person ska dock alltid anses vara verksam i betydande omfattning om hans eller hennes arbetsinsatser har bidragit på ett betydande sätt till förtagets vinstgenerering.11 Var gränsdragningen för detta ska göras är inte helt enkel och har därför prövats ett flertal gånger av HFD och diskuterats flitigt i doktrin. Väldigt kortfattat kan det konstateras att bedrivande av passiva verksamheter, såsom fastighet- eller kapitalförvaltning, i de flesta fall inte aktualiserar regeln.12 10 Lodin m.fl. 2015, s.454. Prop. 1989/90:110 s. 468 och 703. 12 Tjernberg, 2015, http://www.jur.lu.se/WEB.nsf/(MenuItemByDocId)/ID1AD6753A28EE2AB9C1257D8600 289BF2/$FILE/Utdelning%20och%20kapitalvinst%20fåmansföretag%202015.pdf (hämtad 2015-10-19) s. 7ff. 11 11 Som nämnts ovan anses en andel även vara kvalificerad om ägaren eller närstående till denne bedriver samma eller likartad verksamhet. Vad som utgör samma eller likartad verksamhet är en central fråga för uppsatsen och kommer behandlas mer ingående i kapitel 5. Trots att en ägare är verksam i betydande omfattning är andelen inte kvalificerad om en utomstående till betydande del äger andelar i företaget enligt 57 kap 5 § IL. När en utomstående har en så pass betydande del av företaget är risken inte lika stor för att andelsägare som är verksam i företaget ska ta ut lön i form av utdelning. Andelsägaren måste då avstå en del av den utdelade vinsten till den utomstående och därför anses inte de särskilda beskattningsreglerna behövas.13 Betydande del ansågs i de ursprungliga förarbetena utgöra 30 % av aktieinnehavet. Då procentgränsen inte är angiven i lagtext torde gränsen inte behöva uppfattas som exakt.14 3.3 Beskattningen Om ägarens andelar i fåmansföretaget är kvalificerade ska den del av utdelning eller kapitalvinst som härrör från arbetsprestationer tas upp i inkomstslaget tjänst.15 För att avgöra hur stor del av utdelning eller kapitalvinst som härrör från arbetsprestationer använder man sig av ett gränsbelopp. Gränsbeloppet begränsar det belopp som får tas upp i inkomstslaget kapital. Den del av utdelning och kapitalvinst som överstiger gränsbeloppet presumeras utgöra resultat av andelsägarens arbetsinsats, en presumtion som inte kan brytas.16 13 Lodin m.fl. 2015, s. 459. Prop. 1989/90:110 S. 468. 15 Tjernberg, 2015, http://www.jur.lu.se/WEB.nsf/(MenuItemByDocId)/ID1AD6753A28EE2AB9C1257D8600 289BF2/$FILE/Utdelning%20och%20kapitalvinst%20fåmansföretag%202015.pdf (hämtad 2015-10-19) s.2. 16 Lodin m.fl. 2015, s. 452. 14 12 57 kap 2 § IL fastställer att utdelning och kapitalvinster på kvalificerade andelar ska tas upp i inkomstslaget tjänst i den omfattning som anges i 57 kap 20-22 §§ IL. Beskattning av utdelning på kvalificerade andelar regleras enligt 57 kap 2020a §§ IL. Den del av utdelningen som understiger gränsbeloppet ska tas upp till 2/3 i inkomstslaget kapital enligt 57 kap 20 § IL och 65 kap 7 § IL. Den utdelning som överstiger gränsbeloppet ska, upp till ett maxtak om 90 IBB, tas upp i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap 20a § IL. 90 IBB motsvarar ca 5.2 miljoner kronor år 2015.17 Tjänsteinkomster kan beskattas både kommunalt och statligt beroende på hur stora inkomsterna är. Den kommunala skatten ligger på ca 32 %.18 Om den årliga inkomsten överstiger 430 200 kr (år 2015) beskattas det överskjutande beloppet även med statlig inkomstskatt om 20 % enligt 65 kap 5 § IL. Enligt samma lagrum påförs ytterligare 5 % statlig skatt om den årliga inkomsten överstiger 616 100 kr (år 2015). Skattesatsen på det belopp av utdelningen som överstiger gränsbeloppet kan således uppgå till ca 57 %. Beloppet av utdelningen som överstiger 90 IBB beskattas med 30 % i inkomstslaget kapital enligt 65 kap 7 §. Kapitalvinster på kvalificerade andelar regleras i 57 kap 21-22 § IL och beskattas i princip på samma sätt som utdelning. Upp till gränsbeloppet beskattas vinsterna till 2/3 av 30 % i inkomstslaget kapital enligt 57 kap 21 § IL och 65 kap 7 § IL. Över gränsbeloppet beskattas kapitalvinsten i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap 21 § IL. Den enda skillnaden vid vinster från avyttring, jämfört med beskattning av utdelning, är att taket för det belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst ligger på 100 IBB vilket motsvarar ca 5.8 miljoner kronor år 2015. 17 Skatteverket. Belopp och procent – år 2015. https://www.skatteverket.se/privat/skatter/beloppprocent/2015.4.3f4496fd14864cc5ac9c64b .html (Hämtad 2015-10-23) 18 Skatteverket. Så beskattas din lön. http://www.skatteverket.se/privat/skatter/arbeteinkomst/sabeskattasdinlon.4.54a3d2761503 6ac09f316ce.html (Hämtad 2015-10-22) 13 Gränsbeloppet är enligt 57 kap 10 § IL summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme, uppräknat med statslåneräntan, ökad med tre procentenheter. Årets gränsbelopp ska enligt 57 kap 11 § beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som då äger andelen. Enligt samma bestämmelse finns det två olika sätt som kan användas för att fastställa årets gränsbelopp, en schablonregel och en huvudregel. Enligt schablonregeln är årets gränsbelopp ett belopp som motsvarar 2.75 IBB. År 2015 motsvarar detta 159 775 kr. Detta belopp får sedan fördelas lika på andelarna i företaget. Enligt huvudregeln är årets gränsbelopp summan av underlaget för årets gränsbelopp x (statslåneräntan + 9 procentenheter) + lönebaserat utrymme. Underlaget för årets gränsbelopp är enligt 57 kap 12 § det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång. För större företag som har många anställda och stora lönekostnader är det förmånligt att använda sig av huvudregeln. Att en lönefaktor beaktas enligt huvudregeln är för att det mervärde som de anställda bidrar med till företaget inte anses utgöra den verksamma ägarens arbetsinkomst. Istället ska det ses som en del av dennes avkastning eller riskersättning. När det finns många anställda i ett företag minskar dessutom risken för att ägarna ska omvandla sin egen arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst.19 För mindre företag som inte har stora lönekostnader är beräkning av årets gränsbelopp enligt schablonregeln att föredra. Beräkning enligt schablonmetoden är dessutom avsevärt enklare än en beräkning enligt huvudregeln.20 Vilken metod som blir mest förmånlig beror alltså på hur stort omkostnadsbelopp och löneutrymme som företaget har. Små företag 19 20 Lodin m.fl. 2015, s. 461. Ibid, s. 461. 14 har sällan ett högt omkostnadsbelopp för aktierna.21 För majoriteten av alla fåmansföretag är det därför schablonmetoden som blir mest förmånlig. Dessa företag har inte tillräckligt stort omkostnadsbelopp och lönebaserat utrymme för att huvudregeln ska ge ett högre årets gränsbelopp än schablonmetoden.22 21 22 Sandström och Bokelund Svensson, 2014, s.98. Lodin m.fl. 2015, s. 464f. 15 4 Beskattningskonsekvenser av överlåtelser av fåmansaktiebolag 4.1 Överlåtelse av fåmansföretag När andelsägare i ett fåmansföretag vill dra sig tillbaka finns det olika sätt som företaget kan överlåtas på. Olika överlåtelser beskattas på olika sätt och den överlåtelseform som väljs kan därför få betydande skattemässiga konsekvenser. Ett fåmansaktiebolag kan överlåtas antingen genom en andelsöverlåtelse eller en inkråmsöverlåtelse. Överlåtelse av aktier är den vanligaste och oftast mest förmånliga överlåtelseformen och därför är det den som kommer att presenteras i framställningen.23 Andelsägarna i fåmansföretaget kan överlåta sina aktier direkt till förvärvaren, men det är skattemässigt mer fördelaktigt att göra överlåtelsen indirekt. Hur en indirekt överlåtelse kan göras presenteras här nedan. Bolaget som ägarna bedriver sin verksamhet i kallar vi för AB 1. När andelsägarna vill överlåta sitt företag startar de upp ett nytt bolag som vi kallar för AB 2 och överlåter sedan det verksamhetsdrivande bolaget AB 1 till AB 2. Vilket pris som denna överlåtelse ska ske till beror på vilken ersättning som ägaren är i behov av, men ofta sätts priset under marknadsvärdet. Om priset högst uppgår till ägarnas omkostnadsbelopp och inte heller överstiger marknadsvärdet kan denna överlåtelse ske skattefritt med hjälp av reglerna i 53 kap.24 Enligt 53 kap 3 § anses andelarna då vara överlåtna till ett pris som motsvarar marknadsvärdet om det skulle vara lägre. 23 24 Lodin m.fl. s. 530 Danielsson och Sund, 2010, s.53 och s. 62. 16 omkostnadsbeloppet eller Det verksamhetsbedrivande bolaget AB 1 har nu blivit ett dotterbolag till AB 2. AB 2 avyttrar sedan AB 1. Troligtvis är andelarna i AB 1 näringsbetingade enligt bestämmelserna i 24 kap 13-14 §§ IL och därför kommer inte vinsten från avyttringen att tas upp till beskattning hos AB 2 enligt 25a kap 3 och 5 §§ IL.25 Vinsterna från avyttringen av AB 1 ligger nu i AB 2 vars enda verksamhet är att förvalta kapital. En fördel med en indirekt överlåtelse är att ägarna kan plocka ut vinsterna i AB 2 löpande och behöver således inte beskatta allt på en och samma gång.26 En annan fördel med indirekta överlåtelser är att ägarna kan lägga det kapitalförvaltande bolaget i träda. 4.2 Trädareglerna När en ägare slutar att vara aktiv i sitt företag fortsätter andelarna att vara kvalificerade under de fem kommande beskattningsåren enligt 57 kap 4 § IL. Denna tid brukar kallas karenstid och under de fem åren kommer utdelning och vinster från avyttring beskattas enligt 3:12-reglerna. Beskattning upp till gränsbeloppet tas upp till 2/3 i inkomstslaget kapital enligt 57 kap 20 § IL och 65 kap 7 § IL. Belopp över gränsbeloppet, upp till 90 respektive 100 IBB beroende på om det är vinstutdelning eller kapitalvinst från avyttring, beskattas i inkomstslaget tjänst. Som tidigare nämnts brukar den kommunala inkomstskatten ligga runt 32 % och om beloppet som utdelas eller tas upp som vinst är stort, kommer statlig skatt tas ut om 20 % respektive 25 %. Beloppet över 90 respektive 100 IBB beskattas med 30 % i inkomstslaget kapital enligt 65 kap 7 § IL. Efter fem år är ägarnas andelar inte längre kvalificerade. Utdelning eller kapitalvinster från avyttring ska då beskattas enligt reglerna om onoterade 25 26 Danielsson och Sund, 2010, s.62. Ibid, s. 64. 17 aktier som inte är kvalificerade.27 Utdelning eller vinst från avyttring tas då upp till 5/6 av 30 % enligt 42 kap 15 a § IL, en skattesats om 25 %. Det går således att vänta med att ta ut vinster i sitt företag till dess att de fem åren har passerat. Detta förfarandesätt brukar kallas att man lägger sitt bolag i träda.28 4.3 Beskattning när verksamheten överlåts till närstående När andelsägare i fåmansföretag kommer upp i åren är det vanligt att de vill att deras avkomlingar ska ta över verksamheten. Många gånger har barnen själva varit verksamma i bolaget under föräldrarnas ledning och har ofta en betydande kompetens och insikt i företagets verksamhet. I vissa fall kan det till och med vara så att en förutsättning för verksamhetens fortsatta bedrivande är att en avkomling tar över verksamheten.29 Ett företag kan överlåtas till den yngre generationen genom gåva. Detta kan göras helt skattefritt sedan arvs- och gåvoskatten avskaffades år 2004. Överlåtelse av företaget genom gåva är dock inte alltid ett önskvärt alternativ. Föräldrarna kan behöva det upparbetade kapitalet i syfte att trygga sin framtida försörjning och levnadsstandard. Det kan också vara så att endast ett av barnen ska ta över verksamheten och att föräldrarna då vill kompensera de andra syskonen.30 När ett företag överlåts genom gåva till enbart ett av syskonen aktualiseras dessutom de civilrättsliga reglerna om förskott på arv.31 Istället för att överlåta företaget genom gåva kan föräldrarna göra en sådan indirekt överlåtelse som beskrivits i avsnitt i 4.1. Efter att föräldrarna 27 Sandström och Bokelund Svensson, 2014, s. 59. Attorp och Svanefeldt, SvSkt 2013, s. 336. 29 Danielsson och Sund, 2010, s.37. 30 Ibid, s.41. 31 Ibid, s.31. 28 18 överlåtit det verksamhetsdrivande bolaget AB1 till det nybildade bolaget AB 2, överlåter det nybildade bolaget det verksamma bolaget till barnen, antingen direkt eller till ett av barnen bildat bolag.32 Som tidigare nämnts är avyttringen skattefri för AB2 om andelarna i AB1 är näringsbetingade enligt 25a kap 3 och 5 §§. Vinsten från avyttringen av det verksamma bolaget förvaltas nu i det av föräldrarna nybildade bolaget AB 2. Denna vinst kan ägarna plocka ut löpande under åren. Föräldrarna är åtminstone garanterade ett gränsbelopp om 2.75 IBB per år och upp till detta belopp beskattas de med en skattesats om 20 %.33 Så länge inte andelsägaren eller någon närstående till denne bedriver samma eller likartad verksamhet, kommer andelarna att avkvalificeras efter fem år i träda. Innan år 2010 ansågs inte det kapitalförvaltande bolaget AB 2 bedriva samma eller likartad verksamhet som det av barnen ägda verksamma bolaget AB 1. Som kommer att redogöras för i nästkommande kapitel har bedömningen av samma eller likartad verksamhet förändrats avsevärt.34 32 Danielsson och Sund, 2010, s. 63. Ibid, s. 64. 34 Attorp och Svanefeldt, SvSkt 2013, s. 336 33 19 5 Samma eller likartad verksamhet 5.1 Allmänt Som tidigare nämnt anses en andel vara kvalificerad om en ägare eller närstående till denne är eller har varit verksam i betydande omfattning i företaget enligt 57 kap 4 § IL. En andel anses även vara kvalificerad om andelsägaren eller närstående till denne fortsätter att bedriva samma eller likartad verksamhet. Andelen kan således vara kvalificerad även om verksamheten inte bedrivs i bolaget. Denna bestämmelse legitimeras av att den skattskyldige annars skulle kunna flytta sin verksamhet mellan olika företag och på detta sätt kunna spara sin arbetsinkomst i ett vilande företag.35 Som nämnts i föregående kapitel kan den överlåtande generationen lägga bolaget som innehåller det upparbetade kapitalet i träda i fem år för att sedan kunna plocka ut dessa vinster med en beskattning om 25 %. Dock fortsätter andelarna vara kvalificerade om ägaren eller närstående fortsätter bedriva samma eller likartad verksamhet. Vad som utgör samma eller likartad verksamhet finns inte preciserat i förarbetena.36 I RÅ 1999 ref. 28 har dock samma eller likartad verksamhet ansetts föreligga då hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförts till ett annat sådant företag. Detta så länge verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller där det finns ett likartat samband mellan bolagen.37 35 Lodin m.fl. 2015, s. 456f. Tjerberg, 2006, s.53. 37 Lodin m.fl. 2015, s. 457. 36 20 Tanken med reglerna om samma eller likartad verksamhet är egentligen inte att alla situationer där man bedriver samma eller likartad verksamhet ska träffas av reglerna, utan just i sådana situationer där bolagsstrukturer utformas för att kringgå fåmansbeskattningen. Hur denna gränsdragning ska göras har dock varit en svår uppgift för HFD.38 Uppfattningen var tidigare att ett bolag som förvaltade kapital från det tidigare verksamma bolaget inte ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som i bolaget dit verksamheten flyttades.39 Denna uppfattning sattes dock ur spel år 2010 av de så kallade trädadomarna. 5.2 RÅ 2010 ref. 11 (I-V) De fem målen som avgjordes i RÅ 2010 ref. 11 (I-V) har kommit att kallas ”Trädadomarna”. Genom dessa domar slogs det fast att samma eller likartad verksamhet inte bara föreligger om den aktiva verksamheten fortsätter bedrivas i det överlåtande företaget, utan även när verksamheten fortsätter bedrivas av det förvärvande företaget.40 För att avgöra om verksamheterna bedriver samma eller likartad verksamhet fastslogs det att jämförelsen ska göras antingen med utgångspunkt i det överlåtande företaget, eller i det förvärvande företaget. Verksamheterna kan således smittas både framåt och bakåt. Att jämförelsen ska göras åt båda hållen ansåg HFD ligga i linje med lagstiftningen syfte, kringgående av beskattningen enligt 57 kap ska inte vara möjlig genom att hela eller delar av verksamheten överlåts till ett annat företag som ägs av den skattskyldige eller närstående, samtidigt som den samlade verksamheten fortsätter. 41 Det fastslogs även att det inte behöver vara konkreta tillgångar som överförts mellan bolagen för att kapitalförvaltning i ett tidigare bolag ska 38 Sandström och Bokelund Svensson, 2015, s. 54. Attorp och Svanefeldt, SvSkt 2013, s. 336. 40 Lodin m.fl. 2015, s. 457. 41 Tjernberg, 2015, http://www.jur.lu.se/WEB.nsf/(MenuItemByDocId)/ID1AD6753A28EE2AB9C1257D8600 289BF2/$FILE/Utdelning%20och%20kapitalvinst%20fåmansföretag%202015.pdf (hämtad 2015-10-19) s. 5. 39 21 anses utgöra samma eller likartad verksamhet, utan det har ansetts vara tillräckligt att kunskaper och affärskontakter från verksamheten från det tidigare bolaget utnyttjas i likartad verksamhet av ett nybildat bolag.42 Av trädadomarna kan man även utläsa att kravet på samma eller likartad verksamhet är uppfyllt även om ett bolag endast tillgodogör sig kapital som härstammar från det rörelsedrivande bolaget genom utdelning. Samma eller likartad verksamhet har alltså ansetts föreligga trots att kopplingen endast utgjorts av likvida medel. Allt som har upparbetats då andelsägaren har varit verksam i betydande omfattning är delar av samma verksamhet och det spelar ingen roll om det är en passiv eller verksam del av företaget som flyttas.43 5.3 HFD 2011 ref. 75 I HFD 2011 ref. 75 önskade den skatteskyldige få klarhet i huruvida det spelade någon roll för bedömningen om samma eller likartad verksamhet hur kapitalet från en aktivt bedriven verksamhet flyttades till ett annat bolag. Frågan var om bedömningen blev annorlunda om kapitalet överfördes direkt genom utdelning eller indirekt genom avyttring av företaget. HFD fastslog att det inte fanns någon anledning att göra skillnad på de fall där kapital tillfaller bolaget direkt genom utdelning eller indirekt genom avyttring. Oavsett hur kapitalet hade tillfallit moderbolaget ansågs det bedriva samma eller likartad verksamhet som det verksamhetsbedrivande bolaget. Med andra ord smittades moderbolaget när vinstmedel flyttades från dotterbolaget. 42 Lodin m.fl. 2015, s. 457f. Tjernberg, 2015, http://www.jur.lu.se/WEB.nsf/(MenuItemByDocId)/ID1AD6753A28EE2AB9C1257D8600 289BF2/$FILE/Utdelning%20och%20kapitalvinst%20fåmansföretag%202015.pdf (hämtad 2015-10-19) s.5. 43 22 5.4 HFD 2012 ref. 67 I Från de tidigare rättsfallen vet vi att kapital kan smittas både framåt och bakåt och att det inte spelar någon roll om kapitalet från ett verksamhetsbedrivande bolag flyttas till ett kapitalförvaltande bolag genom utdelning eller genom avyttring. I HFD 2012 ref 67 I var frågan om ett bolag som förvaltade kapital från ett avyttrat dotterbolag vari ägaren hade varit verksam i betydande omfattning bedrev samma eller likartad verksamhet som ett av andelsägaren nybildat bolag. I fallet ägde A samtliga aktier i X AB. A var verksam i betydande omfattning i Y AB som ägdes av X AB. Y AB avyttrades till en extern köpare men A fortsatte sin anställning i företaget. Efter avyttringen av Y AB bedrev X AB ingen annan verksamhet än kapitalförvaltning. Några år senare bildade A tillsammans med en annan person Z AB. För att finansiera verksamheten i Z AB såldes ett antal aktier från X AB till underpris. Efter en tid förvärvade Z AB samtliga aktier i Å AB, vilket delvis finansierades genom inlösen av aktierna som avyttrades från X AB. De båda delägarna till Z AB var sedan verksamma i betydande omfattning i Å AB. Ingen verksamhet utöver kapitalförvaltning av Å AB bedrevs i Z AB. Frågan i fallet var om X AB bedrev samma eller likartad verksamhet som Å AB och om A:s andelar skulle anses vara kvalificerade. SRN ansåg att verksamhet som bedrivits i Y AB hade förts över till X AB genom försäljningen. Eftersom kapitalet från X AB hade förts vidare till Z AB, och sedan till Å AB, ansågs Å AB bedriva verksamhet som härledde från Y AB. X AB och Å AB ansågs därför bedriva samma eller likartad verksamhet och A:s andelar i X var således kvalificerade. Det spelade ingen roll att Å AB bedrev annan verksamhet än den Y AB hade bedrivit. HFD gjorde ingen egen bedömning utan fastställde SRN:s förhandsbesked.44 44 Attorp och Svanefeldt, 2013, s. 3f. 23 5.5 HFD 2012 ref. 67 II I lagtexten finns det inget krav på att det måste föreligga ett ägarsamband för att två bolag ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. I HFD 2012 ref. 67 II fastslog dock HFD att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte bara förutsätter att andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning i ett företag, utan att de också måste vara andelsägare i det företaget. Denna bedömning motiverades utifrån lagstiftningens syfte, att förhindra att andelsägare eller närstående till dessa tar ut arbetsinkomster som lägre beskattad utdelning eller kapitalvinst. Risk för detta ansågs inte föreligga när ägarsamband saknades.45 45 Tjernberg, 2015, http://www.jur.lu.se/WEB.nsf/(MenuItemByDocId)/ID1AD6753A28EE2AB9C1257D8600 289BF2/$FILE/Utdelning%20och%20kapitalvinst%20fåmansföretag%202015.pdf (hämtad 2015-10-19) s.6. 24 6 Analys och slutsatser 6.1 Hur ser beskattningen ut vid överlåtelser av fåmansföretag? Uppsatsens 3-4 kapitel har gjort en ingående beskrivning av hur beskattning av en indirekt överlåtelse av ett fåmansföretag kan se ut. En sammanfattning av dessa två kapitel kommer nu att göras för att mer precist besvara uppsatsens första frågeställning. För ägare vars andelar i fåmansföretag är kvalificerade är det skattemässigt mest förmånligt att överlåta andelarna indirekt. En indirekt överlåtelse kan göras genom att ägarna skapar ett nytt bolag, AB 2. Det verksamma bolaget AB 1 överlåts sedan till AB 2. Denna överlåtelse kan ske skattefritt med hjälp av reglerna i 53 kap IL om förtaget överlåts till ett belopp som understiger omkostnadsbeloppet. AB 2 har nu blivit ett moderföretag till AB 1. AB 2 överlåter sedan AB1 till ett marknadsmässigt pris. Andelarna som AB 2 äger i AB 1 är troligtvis näringsbetingade enligt 24 kap 13-14 §§ IL och därför blir AB 2:s överlåtelse av AB 1 skattefri enligt 25a kap 3 och 5 § IL. Istället för att vinsterna skulle ha tagits upp direkt av andelsägarna ligger vinsten nu istället i AB 2. AB 2 bedriver nu ingen annan verksamhet än förvaltning av vinsterna från avyttringen av AB 1. Under de fem kommande åren kommer andelarna fortsätta att vara kvalificerade enligt 57 kap 4 § IL. Under denna tid beskattas utdelning från AB 2 till andelsägarna upp till gränsbeloppet med 20 % i inkomstslaget kapital enligt 57 kap 20 § och 65 kap 7 § IL. Utdelning över gränsbeloppet upp till 90 IBB beskattas i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap 20 § IL. Denna del av utdelningen kan komma att beskattas upp till 57 % då inkomst av 25 tjänst beskattas både kommunalt och statligt. Utdelning överstigande 90 IBB beskattas med 30 % i inkomstslaget kapital enligt 57 kap 20a § IL och 65 kap 7 § IL. På samma sätt beskattas eventuella vinster vid avyttringar från AB 2, men med den skillnaden att maxtaket för det belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst ligger på 100 IBB enligt 57 kap 22 §§ IL. Andelar slutar att vara kvalificerade fem år efter det att andelsägaren eller närstående har upphört vara verksam i betydande omfattning och inte heller bedriver samma eller likartad verksamhet. Onoterade andelar som inte är kvalificerade beskattas med 5/6 av 30 % i inkomstslaget kapital enligt 42 kap 15a § IL, vilket motsvarar en skattesats om 25 %. När verksamheten överlåts genom en indirekt överlåtelse kan ägaren därför vänta med att ta ut vinsterna i AB 2 tills de fem åren har passerat för att få en förmånligare beskattning. Detta brukar kallas att företaget läggs i träda. Om en andelsägare eller närstående fortsätter att bedriva samma eller likartad verksamhet börjar inte femårsperioden att löpa. Tidigare ansågs inte ett företag som enbart förvaltade kapitalvinster från en avyttring av verksamhetsbedrivande bolag utgöra samma eller likartad verksamhet. Rättsläget förändrades dock år 2010. När en avkomling nu tar över föräldrarnas verksamhet genom att förvärva AB 1 fortsätter föräldrarnas andelar i AB 2 att vara kvalificerade. Kapitalet som förvaltas i AB 2 härstammar från AB 1 och kapitalet som har överförts anses därför utgöra en del av verksamheten, och detta är oberoende av om kapitalet överförts genom utdelning eller uppkommit som vinst i form av avyttring. Andelarna i AB 2 smittas av den verksamhet som bedrivs i AB 1. Enligt de rättsfall som har presenterats kan vi även se att samma eller likartad verksamhet anses föreligga när kapital överförs, trots att de båda bolagen har bedrivit olikartade verksamheter. För att samma eller likartad verksamhet ska anses föreligga krävs det dock att ägaren eller närstående äger andelar i det företag som jämförelsen ska göras med. 26 Således kommer bolag alltid anses bedriva samma eller likartad verksamhet när avkomlingar fortsätter att bedriva verksamheten vidare. Trots att föräldrarna inte längre är verksamma i betydande omfattning i AB 2, kommer deras aktier att fortsätta vara kvalificerad när barnen bedriver verksamheten i AB 1. Hur ägarskiften av ett fåmansföretag ska beskattas beror således på flera olika faktorer. För det första beror det på om andelarna är kvalificerade eller inte. För det andra beror det på hur stora summor som ska tas ut ur det kapitalförvaltande bolaget och när det ska göras. Oavsett vem bolaget avyttras till beskattas utdelning som ryms inom gränsbeloppet under de första fem åren med en skattesats om 20 %. Det är först efter fem år som det uppstår skillnader i beskattning beroende på vem det är som förvärvar företaget. Om företaget överlåts till en utomstående börjar karenstiden att löpa vid överlåtelsen. Företaget ligger då i träda under fem års tid. När andelsägarna efter detta plockar ut vinster ur det kapitalförvaltande bolaget kommer det att beskattas med 25 %. Om verksamheten däremot överlåts till en närstående, (vanligtvis en avkomling) och denne fortsätter att bedriva samma eller likartad verksamhet börjar inte karenstiden att löpa. Eftersom ingen karenstid börjar löpa är andelarna fortfarande kvalificerade efter fem år och kommer även fortsättningsvis att beskattas enligt 3:12-reglerna. 6.2 Hindrar bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet nödvändiga generationsskiften? Som redogjorts för i det föregående avsnittet uppstår det skillnader i beskattningen efter fem år beroende på om bolaget överlåts till en utomstående eller till en närstående. Om bolaget överlåts till en utomstående 27 beskattas utdelningen från det kapitalförvaltande bolaget med 25 %. Om bolaget överlåts till en närstående kan skattesatsen landa på cirka 57 %. Detta innebär att ägarna som överlåter sin verksamhet till en närstående kan beskattas dubbelt så hårt som ägarna som överlåter sitt bolag till en utomstående. Att en andel är kvalificerad om en närstående bedriver samma eller likartad verksamhet får ändå anses ha ett legitimt syfte. Om regeln inte hade existerat hade ägare till ett fåmansföretag enkelt kunnat beskatta inkomster hänförliga till arbetsprestationer i det lägre beskattade inkomstslaget kapital. Lagstiftarens tanke bakom regeln torde dock inte ha varit att en överlåtelse till närstående ska beskattas hårdare än en överlåtelse till en utomstående. Det behöver dock inte alltid vara fördelaktigt att få sina andelar avkvalificerade. Om den utdelning som ägarna årligen vill plocka ut från det kapitalförvaltande bolaget ryms inom gränsbeloppet, blir beskattningen lägre än om andelarna hade varit okvalificerade kvalificerade. Beskattning på andelar upp till gränsbeloppet ligger på 20 % jämfört med utdelning på okvalificerade andelar som oavsett storlek beskattas med 25 %. Regeln om samma eller likartad verksamhet kan således förhindra nödvändiga generationsskiften, men skulle i vissa situationer även kunna gynna dem. Så fort andelsägare vill ta ut högre summor blir dock beskattningen betydligt tyngre för den som har överlåtit sitt företag till en närstående, och en utformning som denna är inte önskvärd. Reglerna kan leda till att en ägare väljer att inte överlåta bolaget till den som kanske är bäst lämpad för det. 28 6.3 Är regeln om samma eller likartad verksamhet förenlig med skatte- rättsliga principer? Att två till synes lika handlingar kan få helt skilda skattemässiga effekter är inte förenligt med likformighetsprincipen. Reglerna ska vara utformade så att de leder till en rättvis och likformig beskattning. Regeln kan inte heller anses vara förenlig med neutralitetsprincipen då två likvärdiga handlingsalternativ innan beskattningen, inte är likvärdiga efteråt. Som visats ovan kan en likadan transaktion beskattas med 57 % istället för 25 % på grund av att verksamheten överlåts till en närstående istället för en utomstående. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kan dock ur en annan synvinkel motiveras av likformighets- och neutralitetsskäl. Regelns syfte är att motverka att andelsägare omvandlar arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. I och med regeln beskattas andelsägare i fåmansföretag på samma sätt som vanliga löntagare. Trots att reglerna har ett legitimt syfte var det troligtvis inte lagstiftarens avsikt att reglerna om samma eller likartad verksamhet skulle leda till så stora beskattningsskillnader beroende på om det är en överlåtelse till en närstående eller en utomstående. Det borde inte vara helt omöjligt att utforma lagtexten så att verkliga generationsskiften, där föräldrarna upphör att vara verksamma, undantas bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Lagstiftaren bör se över och utforma reglerna så att de blir förenliga med neutralitets- och likformighetsprincipen i så många avseenden som möjligt. Vad som utgör samma eller likartad verksamhet kan inte läsas bokstavligen ur lagtexten och det är därför svårt att på förhand avgöra vilka skattekonsekvenser som kommer att följa av överlåtelsen. Samma eller 29 likartad verksamhet har i praxis ansetts föreligga när kapital som härrör från ett bolag har överförts till ett annat, trots att bolaget bedriver två helt olika verksamheter. Likaså har samma eller likartad verksamhet inte ansetts föreligga när ägaren eller närstående till denne har bedrivit likadan verksamhet, utan ur praxis har man fått utläsa att det även krävs ett ägarsamband. För att kunna avgöra vad som utgör samma eller likartad verksamhet krävs en stor förståelse för skattelagstiftning och en djupgående analys av praxis. Bestämmelserna är således endast förutsebara för den som har en expertis på området. Det kan därför ifrågasättas om bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet är förenlig med legalitetsprincipen. En tydligare lagstiftning, som inte kräver en skatterättslig expertis för att förstå, är att önska. 6.4 Avslutning Regeln om samma eller likartad verksamhet leder till att överlåtelser av ett fåmansföretag till närstående i många fall beskattas hårdare än en överlåtelse till utomstående. Även om regeln har ett motiverat syfte och kan vara gynnsam för vissa generationsskiften, kan det inte anses vara förenligt med vare sig likformighetsprincipen eller neutralitetsprincipen att två likvärdiga handlingar beskattas på olika sätt. Då det som utgör samma eller likartad verksamhet inte framgår av lagtexten utan kräver en betydande inblick i praxis kan det även ifrågasättas om reglerna ligger i linje med legalitetsprincipen. Lagstiftaren bör se över och utarbeta reglerna i 57 kap IL så att de leder till en mer tydlig, likformig och neutral beskattning. 30 Käll- och litteraturförteckning Källor Offentligt tryck Propositioner Prop. 1989/90:110 Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning Litteratur Danielsson, Hans och Sund, Lars-Göran: Familjeägda aktiebolag och generationsskiften – En översikt med empirisk data, 3:e upplagan, Uppsala 2010 Lodin, Sven-Olof m.fl.: Inkomstskatt – en läro-och handbok i skatterätt del 1, 15:e upplagan, Lund 2015 Lodin, Sven-Olof m.fl.: Inkomstskatt – en läro-och handbok i skatterätt del 2, 15:e upplagan, Lund 2015 Sandström, Kjell och Bokelund Svensson, Ulf: Fåmansföretag: skatteregler och skatteplanering, 10:e upplagan, Näsviken 2014 Tjernberg, Mats: Beskattning av fåmansföretag, 6:e upplagan, Stockholm 2006 Artiklar Attorp, Karin och Svanfeldt, Annika: Omstruktureringar och fåmansföretag, SvSkt 2013:4 31 Elektroniska källor Skatteverket. Så beskattas din lön. http://www.skatteverket.se/privat/skatter/arbeteinkomst/sabeskattasdinlon.4. 54a3d27615036ac09f316ce.html Skatteverket. Belopp och procent – Inkomstår 2015 https://www.skatteverket.se/privat/skatter/beloppprocent/2015.4.3f4496fd14 864cc5ac9c64b.html Tjernberg, Mats: Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag 2015I http://www.jur.lu.se/WEB.nsf/(MenuItemByDocId)/ID1AD6753A28EE2AB9 C1257D8600289BF2/$FILE/Utdelning%20och%20kapitalvinst%20fåmansf öretag%202015.pdf 32 Rättsfallsförteckning RÅ 1999 ref. 28 RÅ 2010 ref. 11 (I-V) HFD 2011 ref. 75 HFD 2012 ref. 67 I HFD 2012 ref. 67 II 33
