Erhaltungsaufwand Zusammenfassung EINKOMMENSTEUER 1

Erhaltungsaufwand
Erhaltungsaufwand
Zusammenfassung
Begriff
Erhaltungsaufwendungen setzen voraus, dass etwas bereits Bestehendes zeitgemäß erneuert oder
instand gehalten wird. Sie zählen steuerrechtlich zu den sofort abzugsfähigen Werbungskosten oder
Betriebsausgaben. Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen stellen unabhängig von ihrer
Höhe Herstellungskosten dar, wenn sie für eine Erweiterung i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB entstanden
sind oder wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen
Verbesserung eines Vermögensgegenstands geführt haben.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes
durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des
Gebäudes übersteigen. Im Gegensatz zu Erhaltungsaufwendungen sind (nachträgliche)
Herstellungskosten nicht sofort, sondern nur im Wege der AfA als Werbungskosten bzw.
Betriebsausgaben abziehbar.
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung
Gesetzliche Regelungen finden sich in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (anschaffungsnahe Herstellungskosten),
§ 9 EStG (Werbungskosten), § 11 Abs. 2 EStG (Abfluss von Ausgaben), §§ 11a, 11b EStG
(Sonderbehandlung
von
Erhaltungsaufwand),
§ 35
a
EStG
(Steuerermäßigung
für
Handwerkerleistungen) und in § 255 HGB (Handelsrechtlicher Begriff der Anschaffungs- und
Herstellungskosten).
Weitere Hinweise zur steuerlichen Behandlung finden sich in R 21.1 EStR (Erhaltungs- und
Herstellungsaufwand), in R 7h, 7i EStR (Erhöhte Absetzungen), in § 82b EStDV (Behandlung größeren
Erhaltungsaufwands bei Wohngebäuden) sowie im BMF-Schreiben v. 18.7.2003[1] zur Abgrenzung von
Anschaffungs-/Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Gebäuden.
EINKOMMENSTEUER
1 Steuerrechtliche Grundsätze
Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an einem bestehenden Gebäude,
das der Erzielung von Einkünften dient, sind als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig. Bei
diesen Aufwendungen ist allerdings zwischen Erhaltungsaufwendungen und (nachträglichen)
Herstellungskosten zu unterscheiden. Erhaltungsaufwand kann auch bei anderen Wirtschaftsgütern
außer Gebäuden anfallen, z. B. bei Außenanlagen oder bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, wie
Betriebsvorrichtungen oder Ladeneinbauten. Die steuerliche Einordnung, ob Erhaltungsaufwand oder
Herstellungsaufwand vorliegt, ist von erheblicher Bedeutung. Erhaltungsaufwendungen können im Jahr
ihrer Zahlung, bei Bilanzierenden im Jahr der Entstehung, in voller Höhe als Werbungskosten bzw.
Betriebsausgaben abgezogen werden.
Herstellungskosten sind dagegen nur im Wege der AfA als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben
berücksichtigungsfähig; bei einem bestehenden Gebäude erhöhen sie als nachträgliche Herstellungskosten
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Erhaltungsaufwand
die Bemessungsgrundlage für die AfA und andere Abschreibungen des Gebäudes. Die Unterscheidung
zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand ist fließend und erfolgt sowohl für die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung als auch für den betrieblichen Bereich nach gleichen Grundsätzen.
2 Kriterien des Erhaltungsaufwands bei Gebäuden
Der BFH hat sich in mehreren Urteilen mit der Abgrenzung von Anschaffungskosten,
Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von
Gebäuden auseinandergesetzt und gegenüber der bisherigen Rechtsprechung teilweise neue Grundsätze
entwickelt. Die Finanzverwaltung hat im BMF-Schreiben v. 18.7.2003[1] hierzu ausführlich Stellung
genommen.
Erhaltungsaufwendungen sind danach Aufwendungen
• für Maßnahmen an einem bereits angeschafften oder fertiggestellten Gebäude,
• die in sachlicher und zeitlicher Hinsicht gegenüber der Anschaffung oder Fertigstellung des
Gebäudes abgrenzbar sind,
• durch die an dem vorhandenen Gebäude nichts Neues, bisher nicht Vorhandenes geschaffen
wird[2],
• durch die das vorhandene Gebäude über den ursprünglichen Zustand zwar modernisiert, aber
nicht wesentlich verbessert wird[3],
• durch die das vorhandene Gebäude durch eine Aufstockung oder einen Anbau nicht erweitert
oder durch die Baumaßnahme in seiner Substanz nicht vermehrt wird.
Der Anerkennung von Aufwendungen als Erhaltungsaufwendungen steht nicht entgegen
• eine Zusammenballung ungewöhnlich hoher Aufwendungen[4],
• eine Werterhöhung des Gebäudes oder
• eine gegenüber den bisherigen Bestandteilen verbesserte Beschaffenheit der neuen
Bestandteile.
3 Kriterien für (nachträgliche) Herstellungskosten bei Gebäuden
Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen sind bei einem Vollverschleiß, bei einer
Erweiterung sowie bei einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen
Verbesserung des Gebäudes stets als Herstellungskosten zu berücksichtigen.
3.1 Vollverschleiß
Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten können ausnahmsweise auch im Zusammenhang mit der
(Neu-)Herstellung eines Gebäudes stehen. Dies ist der Fall, wenn das Gebäude so sehr abgenutzt ist, dass
es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß) und durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der
übrigen noch nutzbaren Teile ein neues Gebäude hergestellt wird.
3.2 Erweiterungen
Eine Erweiterung liegt in folgenden Fällen vor:
• Aufstockung oder Anbau,
• Vergrößerung der nutzbaren Fläche,
• Substanzvermehrung.
Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden, die zu einer Vergrößerung der Nutzoder Wohnfläche führen, rechnen stets zu den Herstellungskosten. Dies gilt selbst dann, wenn der
Flächenzuwachs geringfügig ist[1].
Keine Herstellungskosten liegen in folgenden Fällen vor:
• Anbringung zusätzlicher Fassadenverkleidung, z. B. Eternitverkleidung, Verkleidung mit
Hartschaumplatten und Sichtklinker[2].
• Umstellung von Einzelöfen auf eine Zentralheizung;
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• Ersatz eines Flachdachs durch ein Satteldach, wenn infolge der geringen Raumhöhe keine
Erhöhung der Nutzfläche eintritt;
• Ersatz vorhandener Fenster durch größere Fenster[3];
• Einbau
einer
Solaranlage
zur
Brauchwassererwärmung
in
eine
vorhandene
Gaswärmeversorgung[4].
3.3 Wesentliche Verbesserung
Eine wesentliche Verbesserung liegt nicht bereits vor, wenn ein Gebäude generalüberholt wird, d. h.
Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, in ungewöhnlicher
Höhe zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum anfallen.
Eine wesentliche Verbesserung und damit Herstellungskosten sind nur gegeben, wenn die Maßnahmen zur
Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende
(Bestandteil-)Erneuerung hinausgehen, den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöhen und
damit für die Zukunft eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird. Von einer deutlichen Erhöhung
des Gebrauchswerts ist z. B. auszugehen, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes von einem sehr einfachen
auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird[1].
Bei der Prüfung, ob eine Baumaßnahme nach § 255 Abs. 2 HGB zu Herstellungsaufwand führt, darf nicht auf
das gesamte Gebäude, sondern nur auf den entsprechenden Gebäudeteil abgestellt werden, wenn das
Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und deshalb mehrere Wirtschaftsgüter umfasst[2].
3.3.1 Sehr einfacher Wohnungsstandard
Sehr einfacher Wohnungsstandard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale im Zeitpunkt der
Anschaffung nur im nötigen Umfang oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden sind.
Praxis-Beispiel
Sehr einfacher Wohnungsstandard
•
•
•
•
•
•
•
Das Bad besitzt kein Handwaschbecken.
Die Wände im Bad sind nicht überwiegend gefliest.
Die Badewanne steht ohne Verblendung frei.
Es ist lediglich ein Badeofen vorhanden.
Die Fenster haben nur eine Einfachverglasung.
Es ist eine technisch überholte Heizungsanlage vorhanden, z. B. Kohleöfen.
Die Elektroversorgung ist unzureichend.
3.3.2 Mittlerer Standard
Mittlerer Standard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlich und selbst
höheren Ansprüchen genügen.
3.3.3 Sehr anspruchsvoller Standard
Sehr anspruchsvoller Standard liegt vor, wenn bei dem Einbau der zentralen Ausstattungsmerkmale nicht
nur das Zweckmäßige, sondern das Mögliche, vor allem durch den Einbau außergewöhnlich
hochwertiger Materialien, verwendet wurde (Luxussanierung).
3.3.4 Zentrale Ausstattungsmerkmale
Ob eine Gebrauchswerterhöhung (ein Standardsprung) gegeben ist, bestimmt sich nach Umfang und
Qualität folgender zentraler Ausstattungsmerkmale:
• Heizungsinstallation,
• Sanitärinstallation,
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Erhaltungsaufwand
• Elektroinstallation,
• Fenster.
Nur wenn ein Bündel von Baumaßnahmen bei mindestens 3 der vorgenannten zentralen
Ausstattungsmerkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswerts führt, hebt sich der
Standard des Gebäudes und es liegen insoweit (nachträgliche) Herstellungskosten i. S. einer wesentlichen
Verbesserung vor.
Wichtig
Sanierung in Raten
Aufwendungen für Baumaßnahmen innerhalb eines Veranlagungszeitraums sind Herstellungskosten i.
S. v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, wenn die Baumaßnahmen zwar für sich gesehen noch nicht zu einer
wesentlichen Verbesserung führen, wenn sie aber Teil einer Gesamtmaßnahme sind, die sich planmäßig
in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckt und die insgesamt zu
einer Hebung des Standards führt (Sanierung in Raten). Von einer Sanierung in Raten ist grundsätzlich
auszugehen, wenn die Maßnahmen innerhalb eines 5-Jahreszeitraums durchgeführt worden sind[1].
4 Gleichzeitige Durchführung mehrerer Baumaßnahmen
Grundsätzlich ist jede Baumaßnahme für sich zu sehen und dahingehend zu unterscheiden, ob Erhaltungsoder Herstellungsaufwendungen vorliegen. Danach sind die Erhaltungsaufwendungen und die
nachträglichen Herstellungskosten - ggf. im Wege der Schätzung - aufzuteilen, und zwar auch dann, wenn
sie einheitlich in Rechnung gestellt worden sind.
Sind im Rahmen einer umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme sowohl
Arbeiten zur Schaffung eines betriebsbereiten Zustands, zur Erweiterung des Gebäudes oder Maßnahmen,
die über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehen, als auch Erhaltungsaufwand
durchgeführt worden, sind die hierauf jeweils entfallenden Aufwendungen grundsätzlich - ggf. im Wege der
Schätzung - in Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen, die mit
den jeweiligen Aufwendungsarten im Zusammenhang stehen.
Aufwendungen für ein Bündel von Einzelmaßnahmen, die für sich genommen teils Anschaffungskosten oder
Herstellungskosten, teils Erhaltungsaufwendungen darstellen, sind aber insgesamt als Anschaffungskosten
oder Herstellungskosten zu beurteilen, wenn die Arbeiten in einem sachlichen Zusammenhang stehen.
Von einem bautechnischen Ineinandergreifen ist nicht allein deswegen auszugehen, weil der
Steuerpflichtige solche Herstellungsarbeiten zum Anlass nimmt, auch sonstige anstehende
Renovierungsarbeiten vorzunehmen. Allein die gleichzeitige Durchführung der Arbeiten, z. B. um die mit
den Arbeiten verbundenen Unannehmlichkeiten abzukürzen, reicht für einen solchen sachlichen
Zusammenhang nicht aus.
Praxis-Beispiel
Zeitlicher Zusammenhang begründet keinen sachlichen Zusammenhang
Durch das Aufsetzen einer Dachgaube wird die nutzbare Fläche des Gebäudes geringfügig vergrößert.
Diese Maßnahme wird zum Anlass genommen, gleichzeitig das alte, schadhafte Dach neu einzudecken.
Die Erneuerung der gesamten Dachziegel steht insoweit nicht in einem bautechnischen Zusammenhang
mit der Erweiterungsmaßnahme. Die Aufwendungen für Dachziegel, die zur Deckung der neuen Gauben
verwendet werden, sind Herstellungskosten, die Aufwendungen für die übrigen Dachziegel sind
Erhaltungsaufwendungen.
5 Anschaffungsnahe Aufwendungen für ein Gebäude
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG liegen anschaffungsnahe Aufwendungen (= Herstellungskosten des Gebäudes)
vor, wenn die Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer) innerhalb der ersten 3 Jahre nach Anschaffung
15 % der Gebäudeanschaffungskosten übersteigen. Bei der Prüfung der 15 %-Grenze werden nur
Aufwendungen für Erweiterungen i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für jährlich
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Erhaltungsaufwand
üblicherweise anfallende
ausgeschlossen.
Erhaltungsarbeiten
von
den
zu
berücksichtigenden
Herstellungskosten
Wichtig
Nachträgliches Überschreiten der 15 %-Grenze
Wird nachträglich die 15 %-Grenze überschritten, können auch bereits bestandskräftige Bescheide
der vorangehenden Jahre von den Finanzämtern noch korrigiert werden. Das Überschreiten dieser
Grenze stellt ein rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar[1].
6 Vereinfachungsregelung bei Gebäuden
Betragen die Aufwendungen nach Fertigstellung eines Gebäudes für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr
als 4.000 EUR (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) je Gebäude, können diese auf Antrag des
Steuerpflichtigen als Erhaltungsaufwendungen behandelt werden[1]. Auf Aufwendungen, die der
endgültigen Fertigstellung eines neu errichteten Gebäudes dienen, ist diese Vereinfachungsregel jedoch
nicht anzuwenden, z. B. Gebäudefertigstellung in 2010, aber der Anstrich des Außenputzes erfolgt erst in
2011.
7 Verfahrensfragen
7.1 Abflussprinzip
Erhaltungsaufwendungen sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahme-Überschuss-Rechnung) grundsätzlich im Jahr der
Zahlung (Abflussjahr) abzuziehen (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG), bei Bilanzierenden in dem Wirtschaftsjahr, in
dem sie angefallen sind.
7.2 Verteilung der Erhaltungsaufwendungen
Größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden im Privatvermögen, die im Zeitpunkt der
Leistung überwiegend Wohnzwecken dienen, können abweichend von § 11 Abs. 2 EStG auf 2 - 5 Jahre
gleichmäßig verteilt werden (§ 82b Abs. 1 Satz 1 EStDV).
7.3 Nachträgliche Herstellungskosten
Nachträgliche Herstellungskosten an einem Gebäude werden der bisherigen Bemessungsgrundlage der AfA
hinzugerechnet und mit den bisherigen AfA-Sätzen abgeschrieben. Handelt es sich um nachträgliche
Herstellungskosten an einem beweglichen Wirtschaftsgut erhöhen diese Kosten den Restbuchwert; die
Abschreibung erfolgt auf der Grundlage dieser neuen AfA-Bemessungsgrundlage nach der verbleibenden
Restnutzungsdauer des Wirtschaftsguts.
7.4 Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand
Nach §§ 7h, 7i EStG werden Herstellungs- und Anschaffungskosten für bestimmte Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen an einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten
Sanierungsgebiet oder in einem städtebaulichen Entwicklungsbereich sowie an Baudenkmalen
steuerlich begünstigt, sofern das Gebäude bzw. das Baudenkmal der Erzielung von Einkünften dient. Führen
Baumaßnahmen an nach §§ 7h oder 7i EStG begünstigten Objekten zu Erhaltungsaufwand, ist nach §§ 11a,
11b EStG eine gleichmäßige Verteilung dieses Erhaltungsaufwands auf 2 - 5 Jahre möglich.
7.5 Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen
Für
die
Inanspruchnahme
von
Handwerkerleistungen
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für
Renovierungs-,
Erhaltungs-
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Erhaltungsaufwand
Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen
Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 % der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um
1.200 EUR[1].
Autor/in
• H. Bur, Dipl.-Finanzwirt
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