Vorlesung Buchführung / Bilanzierung - prof

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Bewertung des Anlagevermögens
Vorlesung
Buchführung / Bilanzierung
Unit 2.1.: Bewertung des Anlagevermögens
Ansatz – Ausweis -Bewertung
Prof. Dr. H.R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Vorlesung Buchführung/Bilanzierung Unit 2.1.
1
1. Ansatz
§ 247 II HGB: Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen,
die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.
„dauernd“ bedeutet nicht „für alle
Zeiten“, sondern Eingliederung in den
Geschäftsbetrieb zur wiederholten
Nutzung ( Beck BK, § 247, TZ 354)
Einteilung des Anlagevermögens
Nach Nutzung:
Abnutzbar
nicht abnutzbar
Nach Mobilität
beweglich
unbeweglich
Nach Gliederungsprinzipien:
Immaterielle VGG
Sachanlagen
Finanzanlagen
2
2. Ausweis
§ 266 II A I - III HGB:
§ 266 II A. Anlagevermögen: I. Immaterielle VGG:
1. Konzessionen, gewerb. Schutzrechte und ähnliche Rechte etc;
2. Geschäfts- oder Firmenwert;
3. Geleistete Anzahlungen;
§ 266 II A. Anlagevermögen : II. Sachanlagen:
1.
2.
3.
4.
Grundstücke, grdst. gleiche Rechte und Bauten etc.;
Technische Anlagen und Maschinen;
Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung;
Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau;
3
2. Ausweis
§ 266 II A I - III HGB:
§ 266 II A. Anlagevermögen: III. Finanzanlagen:
1.
2.
3.
4.
Anteile an verbundenen Unternehmen;
Ausleihungen an verbundene Unternehmen;
Beteiligungen;
Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;
5. Wertpapiere des Anlagevermögens;
6. Sonstige Ausleihungen.
4
3. Bewertung – Gesetzliche Grundlagen
§ 253 I S.1 HGB:
Vermögensgegenstände (VGG) sind höchstens
mit Anschaffungs- und Herstellungskosten (AHK)
vermindert um Abschreibungen nach
Sätzen 1 und 2 anzusetzen
§ 253 II S. 1 und 2 HGB:
Planmäßige Abschreibungen
§§ 7 I, II EStG:
Steuerliche Regelungen gelten als planmäßig
§ 253 II S. 4 HGB:
Außerplanmäßige Abschreibungen
§ 6 I 1 S. 2 EStG:
Wahlrecht für außerplanmäßige Abschreibung
bei dauerhafter Wertminderung
5
3. Bewertung – Anschaffungs- und Herstellkosten
Anschaffungskosten (§ 255 I HGB)
• Aufwendungen des Erwerbers
• Aufwendungen um den VGG in betriebsbereiten Zustand
zu versetzen, SOWEIT einzeln zuordenbar!
• auch Nebenkosten & nachträgliche AK.
• Boni, Skonti, Rabatte sind abzuziehen.
• Vorsteuerbetrag gehört nicht zu den Anschaffungskosten
(§ 9b I EStG)
Herstellungskosten (§ 255 II HGB)
• Aufwendungen für Herstellung von VGG
• durch Verbrauch von Gütern &
Inanspruchnahme von Diensten
• Materialkosten, Fertigungskosten,
Sonderkosten der Fertigung (vgl. KLR)
• keine FK-Zinsen
• Unterschied zwischen HGB und EStG
6
3. Bewertung – Anschaffungskosten
Anschaffungspreis
• Nettopreis des VGG
+ Anschaffungs-NK
•
•
•
•
•
•
•
•
Transportkosten,
Kosten der Vermittlung und Beurkundung von Verträgen,
Provision,
Fundamentierungs- und Montagekosten bei Maschinen,
Grunderwerbssteuer,
Zölle,
Vermessungskosten,
Kosten der Überführung und Zulassung bei Fuhrpark
./. AK - Minderungen • Rabatte, Boni, Skonti vom NETTOBETRAG
VSt-korrektur! • Zuschüsse
• Subventionen
• sonstige Nachlässe vom Lieferanten
Finanzierungskosten (Zinsen, Disagio, etc.) sind keine Nebenkosten, da
sie den Wert des VGG nicht erhöhen.
7
3. Bewertung - Anschaffungskosten - Beispiel
Zieleinkauf: Maschine zum Preis von 30.000 €. Montagekosten 800 €, Frachtkosten 600 €,
USt. 19%. Rechnung wird über die Bank unter Abzug von 2% Skonto beglichen
1. Berechnung der Anschaffungskosten:
Anschaffungspreis (netto)
+ ANK
Montagekosten
800,-Fracht
600,-./.Anschaffungskostenminderungen
2% Skonto v. 31.400,-= Anschaffungskosten
30.000,--
1.400,--
31.400,--
628,-30.772,--
2. Buchungen:
Eingangsrechnung: Maschinen
Vorsteuer
Bezahlung:
Vb.a.L.u.L.
VSt-Korrektur: 5.966 = 100%
x = 2%
31.400 an Vb.a.L.u.L.
5.966
37.366 an Bank
Maschinen
Vorsteuer
37.366
36.618,68
628,00
119,32
8
3. Bewertung – Grundsätze zur Ermittlung der Herstellungskosten
Bei noch nicht veräußerten Vermögensgegenständen des AV und UV, die
zuvor selbst hergestellt wurden, stellt sich die Frage der Bewertung, d.h.
mit welchem Wert fließen diese in die Bilanz ein.
Dabei existieren nach Handels- und Steuerrecht unterschiedliche Vorschriften
über eine Wertuntergrenze für die Bewertung solcher VGG sowie Wahlrechte,
die auch eine höhere Bewertung zulassen. Je nach Wahl einer BewertungsMethode ergeben sich für den Bilanzierenden somit beträchtliche Spielräume
bilanzpolitischer Natur, die nur durch § 252 I Nr.6 HGB (Stetigkeitsgebot für
den jeweils folgenden Abschluss) begrenzt werden.
9
3. Bewertung – Ansatzmindesthöhe für die Herstellungskosten
nach Handelsrecht
Die Wertansatzuntergrenze (Ansatzmindesthöhe) für die Herstellungskosten
bilden die direkt zurechenbaren Kosten für den VGG, die bei der Herstellung
anfallen. Dies sind gem. § 255 II S.2 HGB
Materialkosten (nur Einzelkosten)
+ Fertigungskosten (nur Einzelkosten)
+ Sondereinzelkosten der Fertigung
= Herstellungskosten (HK)
Die Verwendung des Mindestansatzes führt gegenüber dem
Ansatzmaximum zu einem geringeren Gewinnausweis, da Gemeinkosten
als Aufwand in der GuV verbleiben (=keine Aktivierung) und damit den
Jahresüberschuss schmälern.
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3. Bewertung – Ansatzmindesthöhe für die Herstellungskosten
nach Steuerrecht
Die Wertansatzuntergrenze (Ansatzmindesthöhe) für die Herstellungskosten
liegt nach EStR 6.3 deutlich höher. Hier besteht nämliche eine zusätzliche
Aktivierungspflicht für Material- bzw. Fertigungsgemeinkosten sowie für durch
die Herstellung des VGG verursachte Afa-Beträge: Schema dann wie folgt:
Materialkosten (Einzelkosten)
+ Materialgemeinkosten
+ Fertigungskosten (Einzelkosten)
+ Fertigungsgemeinkosten
+ Werteverzehr des Anlagevermögens (Abschreibungen)
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3. Bewertung – Ansatzmaximum für die Herstellungskosten
nach Handels- und Steuerrecht
Die Wertobergrenze (Ansatzmaximum) für die Herstellungskosten weist
zwischen Handels- und Steuerrecht keine Unterschiede auf. Anzusetzen sind
dabei nach § 255 II S.3 HGB bzw. EStR 6.3:
Materialkosten (Einzelkosten)
+ Materialgemeinkosten
+ Fertigungskosten (Einzelkosten)
+ Fertigungsgemeinkosten
+ Sondereinzelkosten der Fertigung
+ Werteverzehr des AV (Abschreibungen)
+ Kosten für allgemeine Verwaltung (=Verwaltungsgemeinkosten)
+ Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs
+ Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen
+ Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung
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3. Bewertung – Zusammenfassendes Beispiel für die
Ermittlung der Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht
Sachverhalt:
Eine Spezialmaschine, die in dieser Spezifikation auf dem Markt nicht zu erwerben ist, wird von den unternehmenseigenen Mitarbeitern hergestellt.
Folgende Daten werden von der Kostenrechnung geliefert (ohne kalk.
Kosten):
Fertigungsmaterial 83.300 € (brutto), Fertigungslöhne 20.000 €, Arbeitgeberanteil an der Sozialversicherung 3.750 €
Zuschlagssätze: Material 18%, Fertigung 200%, Verwaltung 10%
Des Weiteren wurden die Konstruktionszeichnungen der Maschine von einem
externen Planungsbüro i.H.v. 23.800 € (inkl. MwSt.)
Ermitteln Sie die möglichen Wertansätze nach Handels- und Steuerrecht.
13
Lösung:
Grundsätzlich: Die Kosten für die Konstruktionszeichnungen sind als Sondereinzelkosten der Fertigung zu klassifizieren und müssen daher aktiviert
werden.
Untergrenze der Herstellungskosten nach Handelsrecht (§ 255 II S.1,2 HGB)
somit:
Fertigungsmaterial (netto, 83.300 € : 1,19)
Fertigungslohn (inkl. Arbeitgeberanteil)
Sondereinzelkosten der Fertigung (netto, 23.800 € : 1,19)
70.000
23.750
20.000
113.750
14
Untergrenze der Herstellungskosten nach Steuerrecht (EStR 6.3):
Materialgemeinkosten (18%)
Fertigungsgemeinkosten (200%)
70.000
12.600
23.750
47.500
20.000
173.850
Bezüglich der Einbeziehung der Verwaltungsgemeinkosten besteht ein
Wahlrecht. Der Ansatz der jeweiligen Untergrenze führt zur Gewinnminimierung, da der nicht aktivierte Teil der Herstellungskosten als Aufwand
in der GuV verbleibt und den Gewinn mindert.
15
Bezüglich der Obergrenze im Handels- und im Steuerrecht bestehen keine
Unterschiede:
Materialgemeinkosten (18%)
Fertigungsgemeinkosten (200%)
Zwischensumme
Verwaltungsgemeinkosten (10% von 173.850)
70.000
12.600
23.750
47.500
20.000
173.850
17.385
191.235
Vertriebskosten dürfen nicht aktiviert werden. Der Ansatz der Obergrenze führt
zur Gewinnmaximierung, da alle Kosten aktiviert werden und somit nicht als Aufwand
in der GuV verbleiben und dort der Gewinn nicht geschmälert wird.
16
3. Bewertung – planmäßige Abschreibung § 253 II S 1,2 HGB,
§§ 7 I EStG
Abschreibung:
Vorhersehbare, kalkulatorisch erfassbare
Wertminderung abnutzbarer VGG
Allgemein:
betrieblicher Werteverzehr.
Gründe:
•
•
•
•
Gebrauch (Nutzung)
natürlicher Verschleiß (Rost)
technischer Fortschritt
Zeitablauf (Patente, Lizenzen)
Bsp. PKW: Erworben für 20.000€.
Aber ist er das noch wert, wenn wir einmal gefahren sind?
-> Verbuchung Afa: Diese Wertminderung belastet als „Verlust“
den Gewinn -> als Aufwand zu erfassen!
17
3. Bewertung - planmäßige Abschreibung § 253 II S 1,2 HGB,
§§ 7 I EStG
Im Rahmen der Unternehmensteuerreform ab 2008 nur noch
lineare (=gleichmäßige) Abschreibung zulässig. Degressive Abschreibung
(Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen) wurde abgeschafft.
Abschreibung erfolgt grds. auf Erinnerungswert von 1 €.
Bleibt VGG darüber im Bestand und hat noch tatsächlichen Wert,
entstehen stille Reserven (nicht ausgewiesen in Bilanz).
Bsp.: Auf 1 € abgeschriebener Computer wird für 100 € verkauft (ohne Berück. USt.)
Kasse
Verl. a. Abg. AV
100,-
an
Erträge aus Abg. AV
1,-
an
Betr. U. Gesch.ausstattung
100,1,-
Stille Reserven i.H.v. 99,- € werden realisiert und
in GuV ausgewiesen => erhöhen Jahresüberschuss
18
§§ 7 I EStG
Lineare Abschreibung (§ 253 II S. 2 HGB, § 7 I EStG)
Gleichmäßige Verteilung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
auf die Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstands. Meistens
orientiert man sich dabei an den amtlichen Afa-Tabellen der Finanzverwaltung, die für eine Vielzahl von VGG existieren.
Berechnung:
AHK
Nutzugsdauer
Bsp: Kauf PKW 20.000 €. Gewöhnliche ND 8 Jahre: 20.000 = 2.500 € p.a.
8
19
§§ 7 I EStG
Der angefangene Monat zählt immer
für die Abschreibung mit
im 1. Jahr der Anschaffung:
Es gilt zeitanteilige Abschreibung (pro rata temporis)
Bsp: Kauf einer Maschine im April:
Abschreibungsaufwand 9/12 von der vollen Abschreibung.
Bsp.: wie vorige Folie, Kauf am 01.Mai 2007
Abschreibung in 07:
AHK
20.000 = 2.500€ p.a.; ABER nur AfA f. 8 Monate: 2.500 € / 12 x 8
Nutzugsdauer
8
Monate = 1.666,67 €
20
3. Bewertung – Exkurs zur ausgelaufenen Regelung „degressive
Abschreibung“
Bis einschließlich 2007 eröffnete der § 7 II EStG dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht
anstatt der linearen Afa eine Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen, sog.
degressive Abschreibung vorzunehmen. Dies war aus betriebswirtschaftlicher Sicht
durchaus sinnvoll, da der Werteverzehr eines Wirtschaftsgutes in den ersten Jahren
der Nutzung meist höher ist als in den nachfolgenden Perioden.
Bsp.: Unternehmen erwirbt PKW für 23.800 € im Januar 2007, ND 5 Jahre, es soll ein
möglichst niedriger Gewinn ausgewiesen werden.
Lösung:
Lineare Afa: AHK / ND => 20.000 € / 5 Jahre = 4.000 € Afa-Betrag
Degressive Afa: § 7 II S.3 EStG: Prozentsatz der Afa höchstens das Dreifache des
linearen Afa Betrages (max. aber 30%).
Ermittlung linearer Afa-Satz: 4.000 €/ 20.000 € = 20% x 3 = 60% => maximal aber
30% => 20.000 € x 30% = 6.000 € Afa-Betrag =>
Somit führt degressive Afa zum niedrigeren Gewinnausweis
21
3. Bewertung – Sondervorschriften
Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) (§ 6 II S.1 EStG)
- bis Betrag von 150 € netto (bis einschl. 2007 galt Grenze von 410 €)
- Selbstständig nutzbar (ist aber so gut wie alles: Drucker, Monitor...)
- verkehrsfähig (veräußerbar)
⇒sind sofort abzuschreiben (bis einschl. 2007 Wahlrecht, ob man
sofortige Vollabschreibung in Anspruch nehmen wollte), steuerliche
Regelung wirkt sich auf Handelsbilanz über die umgekehrte Maßgeblichkeit gem. § 254 HGB aus. Posten ist in seiner Gesamtheit aber
trotzdem in Handelsbilanz bzw. Anlagespiegel zu erfassen.
Kauf:
GWG
Vorsteuer
100,- an Kasse
19,-
Abschr.: Sofortabschreibung GWG 100
119,-
an GWG
100,-
22
Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) (§ 6 II EStG)
- bei Nettobetrag > 150 €, aber < 1000 € von 01.01.2008 an Einstellung
in einen sog. Sammelposten, der dann im Jahr der Anschaffung- bzw.
Herstellung und den folgenden 4 Jahren gleichmäßig abzuschreiben ist
(= 20% je Wirtschaftsjahr) => Poolabschreibung
- Zwingende steuerliche Vorschrift, die sich bspw. bei einer größeren
Anzahl von WG, die in die oben genannte Spanne fallen (v.a. BGA)
gewinnerhöhend auswirkt, da tendenziell oft kürzere Nutzungsdauern
dieser Wirtschaftsgüter vorliegen und somit höhere Abschreibungsbeträge gerechtfertigt wären.
- Ansatz eines solchen Sammelposten in Handelsbilanz zwingend und nur
dann zulässig, wenn die VGG keine wesentliche Position im Jahresabschluss
einnehmen
23
Beispiel zu geringwertigen Wirtschaftsgütern
Kauf PC und Bürostuhl für je 476 € im März 2008, Nutzungsdauer des PC 3 Jahre und
des Stuhls 4 Jahre, PC wird nach einem Jahr verkauft, Stuhl nach 2 Jahren kaputt.
Lösung:
Beide WG fallen in den Bereich der Poolabschreibung. Im Jahresabschluss 2008 ist ein
Sammelposten von 800 € (Nettobetrag der Anschaffungskosten) zu bilden und mit 160
€ in den Jahren 2008 bis 2012 gewinnmindernd aufzulösen. Die tatsächliche
Nutzungsdauer und der Verkauf bzw. die Zerstörung der Wirtschaftsgüter haben keinen
Einfluss auf den Sammelposten und die Poolabschreibung. Diese steuerliche Behandlung
darf in die Handelsbilanz nur übernommen werden, falls diese WG dort keine
wesentliche Position darstellen.
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3. Bewertung - außerplanmäßige Abschreibung
§ 253 II S. 3 HGB, § 6 I Nr.1 S. 2 EStG
Unterschiedliche Regelungen im Steuerrecht und im Handelsrecht
Rechtlicher Rahmen nach § 253 II Satz 3 HGB:
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
können
müssen
mit niedrigerem Wert am Abschlussstichtag angesetzt werden
bei vorübergehender
Wertminderung
Handelsrechtliches Wahlrecht
bei dauerhafter
Wertminderung
Handelsrechtliche Pflicht
25
3. Bewertung - außerplanmäßige Abschreibung
§ 253 II S. 3 HGB, § 6 I Nr.1 S. 2 EStG
Unterschiedliche Regelungen im Steuerrecht und im Handelsrecht
Rechtlicher Rahmen nach § 6 I Nr.1 S.2 EStG:
• Ist Teilwert (§ 6 I Nr.1 S.3 EStG) des VGG bei einer
voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger,
kann dieser angesetzt werden. (anders HGB!)
• keine Aussage im EStG zu vorübergehender Wertminderung
Aber
Es gilt das MASSGEBLICHKEITSPRINZIP § 5 I S.1 EStG
(HGB maßgeblich für Einheitsbilanz!) Somit muss auch in der
Steuerbilanz bei dauerhafter Wertminderung abgeschrieben werden,
während vorübergehende Wertminderung dort nicht berücksichtigt wird!
26
Danke für Ihre Aufmerksamkeit!
Fragen?
27

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