ansatz und bewertung in handels- und steuerbilanz

Experten berichten aus der Praxis
MBP
DER PRAKTISCHE FALL
Jubiläumsrückstellungen: Ansatz und Bewertung
in Handels- und Steuerbilanz
| Eine Einheitsbilanz ist angesichts der zahlreichen handels- und steuerrechtlichen Abweichungen kaum noch möglich. Dies gilt auch für den Posten der Jubiläumsrückstellungen, wobei eine zusätzliche Problematik entsteht, wenn der steuerliche Ansatz höher ist als der handelsrechtliche. |
1. Sachverhalt
A ist Bilanzbuchhalter der mittelständischen Müller-Handels GmbH, die die
langjährige Firmenzugehörigkeit der Mitarbeiter durch großzügige Geldprämien honoriert. A berücksichtigt diese Verpflichtung der Gesellschaft durch
die Bildung von Jubiläumsrückstellungen. Zu diesem Zweck fordert er jährlich versicherungsmathematische Gutachten für die Handels- und Steuer­
bilanz an, deren Werte er in den Bilanzen ansetzt.
In einer aktuellen Betriebsprüfung beanstandete der Prüfer den Ansatz in der
Steuerbilanz mit dem Argument, dass der steuerliche Ansatz nicht höher sein
darf als in der Handelsbilanz. Ist diese Ansicht korrekt?
Handelsrechtlicher
Wertansatz
als steuerliche
Obergrenze?
2. Lösung
Zunächst werden die rechtlichen Grundlagen für den Ansatz sowie die Bewertung von Jubiläumsrückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz vorgestellt. Anschließend wird die Prüfungsfeststellung des Betriebsprüfers
betrachtet.
PDF erstellt für Gast am 16.01.2017
2.1 Handelsrechtliche Grundsätze
Für die Verpflichtung, den Arbeitnehmern zukünftig eine Jubiläumsprämie
zahlen zu müssen, ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu
bilden (§ 249 Abs. 1 HGB). Der Wahrscheinlichkeit des vorzeitigen Ausscheidens von Arbeitnehmern ist bei der Rückstellungsbildung durch einen Fluktuationsabschlag Rechnung zu tragen, wobei dieser anhand betrieblicher
Erfahrungswerte oder pauschal ermittelt werden kann. Darüber hinaus ist
auch ein Ausscheiden aus dem Betrieb durch Tod, Invalidität sowie Renteneintritt zu berücksichtigen.
Vorzeitiges
Ausscheiden durch
Fluktuationsabschlag
berücksichtigen
Die Bewertung erfolgt nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags. Künftige
Lohn- und Gehaltssteigerungen (wie z.B. jährliche Tarifanpassungen) sind zu
berücksichtigen.
Beachten Sie | Rückstellungen für Dienstjubiläen, die am Bilanzstichtag eine
Laufzeit von mehr als einem Jahr haben, sind nach Maßgabe des § 253 Abs. 2
S. 1 HGB abzuzinsen.
Abzinsung bei einer
Laufzeit von mehr
als einem Jahr
07-2015MANDAT
IM BLICKPUNKT
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2.2 Steuerrechtliche Grundsätze
Bei der steuerlichen Bildung von Jubiläumsrückstellungen sind die Restriktionen in § 5 Abs. 4 EStG zu beachten, die wie folgt visualisiert werden können:
Jubiläumsrückstellungen in der Steuerbilanz
Voraussetzungen
Dienstverhältnis muss
mindestens 10 Jahre
bestanden haben.
Zuwendung nur für
Dienstverhältnisse
von mindestens
15 Jahren
Schriftliche Zusage
Anwartschaft wurde
nach dem 31.12.92
erworben.
Grafik: IWW Institut
Das Dienstverhältnis muss mindestens zehn Jahre bestanden haben. Hiermit
wird das Ausscheiden von Arbeitnehmern aufgrund von Kündigungen berücksichtigt. Ein zusätzlicher Fluktuationsabschlag ist nicht vorzunehmen. Demgegenüber ist die Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens wegen Tod oder Invalidität gesondert zu ermitteln (BMF 8.12.08, IV C 6 - S 2137/07/10002, Rz. 7).
Das BMF (a.a.O., Rz. 9, 10) erkennt generell zwei Bewertungsmethoden an:
„„ Beim Teilwertverfahren wird die Rückstellungshöhe nach versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Berücksichtigung eines Zinssatzes
von 5,5 % möglichst genau berechnet.
BMF erkennt
zwei Bewertungsmethoden an
„„ Beim Pauschalwertverfahren wird die Rückstellung nach der dem BMFSchreiben als Anlage beigefügten Tabelle ermittelt. Die Wahrscheinlichkeit
des Ausscheidens und die Abzinsung sind hierbei bereits berücksichtigt.
PDF erstellt für Gast am 16.01.2017
2.3 „Deckelung“ der Rückstellungshöhe
Durch die Restriktionen in § 5 Abs. 4 EStG wird der handelsrechtliche Ansatz
oftmals höher sein. Infolge der unterschiedlichen Behandlung beim Fluktuationsabschlag kann jedoch auch die umgekehrte Konstellation eintreten. Ist
dies der Fall, darf die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten (R 6.11 Abs. 3 S. 1 EStR,
eingefügt durch EStÄR 2012 vom 25.3.13, BStBl I 13, 276).
FAZIT | Da der Betriebsprüfer an die EStR gebunden ist, wird er an seiner Feststellung festhalten. Insoweit bliebe in der Folge nur der Einspruchs- und Klageweg.
Nicht zuletzt vor dem Hintergrund der divergierenden Literaturmeinung sind die
Erfolgsaussichten hier nur schwer abzuschätzen (im Kern der Verwaltung zustimmend: u.a. Kirsch, BBP 12, 316 mit Verweis auf die Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 1
Nr. 3a EStG, BT-Drs. 14/443, 23; a.A. u.a. Zwirner/Endert/Sepetauz, DStR 12, 2094).
07-2015MANDAT
IM BLICKPUNKT
Derzeit bleibt nur
der Einspruchsund Klageweg
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