17 Besteuerung einzelner Aktivitäten gemeinnütziger Krankenhäuser

17
Besteuerung einzelner Aktivitäten gemeinnütziger Krankenhäuser
Zur besseren Ausnutzung vorhandener Ressourcen und damit zur Verbesserung der
Wirtschaftlichkeit erbringen gemeinnützige Krankenhäuser zunehmend auch Leistungen an außenstehende Dritte. Dabei stellt sich in jedem Einzelfall die Frage, ob diese
Leistungen steuerliche Pflichten auslösen, und wenn ja, welche.
Für den Bereich der Umsatzsteuer ist hierbei von Bedeutung, ob der Umsatz als
sog. eng mit dem Betrieb des Krankenhauses verbundener Umsatz (§ 4 Nr. 16 UStG,
Abschn. 100 UStR) oder aufgrund anderer spezialgesetzlicher Regelungen (z.B. nach
§ 4 Nr. 12 UStG) steuerfrei gestellt werden kann, ob es sich um einen Umsatz handelt,
der zwar nicht steuerfrei ist, aber im Rahmen des steuerbegünstigten Zweckbetriebs
erbracht wird (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG: Steuersatz derzeit 7 v.H.), oder ob ein
regelbesteuerter Umsatz vorliegt (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG: Steuersatz
derzeit 16 v.H.).
Aus körperschaft- und gewerbesteuerlicher Sicht ist zu klären, ob die Aktivität im
Rahmen des steuerbegünstigten Zweckbetriebs oder im Rahmen eines partiell steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erbracht wird. In ersterem Fall ist sie
steuerfrei (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 bzw. Nr. 20 GewStG). Zu den Zweckbetrieben gehören auch sog. Selbstversorgungseinrichtungen i.S. des § 68 Nr. 2 AO.
Das sind Dienstleistungs- und Handwerksbetriebe wie z.B. Tischlereien und Schlossereien, die für die Selbstversorgung (die Betätigung) der Körperschaft (des Krankenhauses) erforderlich sind. Handelsbetriebe (z.B. Arzneimittellieferungen) sind dagegen
keine Selbstversorgungseinrichtungen in diesem Sinne. Die Lieferungen und sonstigen
Leistungen der Selbstversorgungseinrichtung an Außenstehende dürfen aber dem
Wert nach 20 v.H. der gesamten Lieferungen und sonstigen Leistungen des Betriebs einschl. der an das Krankenhaus selbst bewirkten - nicht übersteigen.
Nicht zu den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gehört auch die Vermögensverwaltung. Unter Vermögensverwaltung versteht man die Nutzung von Vermögen, zum
Beispiel die verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen oder die Vermietung/Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (§ 14 AO). Führt die Aktivität dagegen zu einem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, unterliegt das Krankenhaus mit den diesem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer, wenn die Einnahmen hieraus 60.000 DM im Jahr
übersteigen (§ 64 Abs. 3 AO). Mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe werden wie
ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt (§ 64 Abs. 2 AO), d.h. die Besteuerungsgrenze von 60.000 DM kann nicht mehrfach in Anspruch genommen werden.
Bayerischer Kommunaler Prüfungsverband - Mitteilungen 2/1998 - RdNr. 17
22
Im konkreten Fall kann die steuerrechtliche Beurteilung schwierig sein, zumal sich die
Rechtsprechung und auch die Verwaltungsanweisungen nur zu Einzelfällen äußern
und z.T. auch zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen. Im folgenden sind einige
dieser Aktivitäten aufgelistet und aus umsatz- und ertragsteuerlicher Sicht beurteilt.
Rechtsformspezifische Unterschiede zwischen Regie- oder Eigenbetrieben, Kommunalunternehmen und GmbH's bestehen insoweit nicht. Hinzuweisen ist auch auf die
Möglichkeit des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Umsätzen.
Art der Aktivität
Umsatzsteuer
Körperschaft-/Gewerbesteuer
steuerfrei
steuerfrei
(§ 4 Nr. 16 UStG,
(Zweckbetrieb Krankenhaus,
R 100 Abs. 2 Nr. 5
Selbstversorgungseinrichtung
UStR)
gem. § 68 Nr. 2 Buchst. b AO,
1. Umsätze der Betrieb skantine
(Cafeteria)
a) Personal des Krankenhauses
soweit Voraussetzungen erfüllt
sind)
b) Personal des Landratsamtes
und betriebsfr. Personen
stpfl. 7%
steuerfrei
(§ 12 Abs. 2 Nr. 8
(Zweckbetrieb Krankenhaus,
Buchst. a UStG,
Selbstversorgungseinrichtung
wenn Selbstversor-
gem. § 68 Nr. 2 Buchst. b AO,
gungseinrichtung)
soweit Voraussetzungen erfüllt
sind)
2. Abgabe von Essen an soz.
Einrichtung (Abholung)
stpfl. 7%
steuerfrei
(§ 12 Abs. 2 Nr. 8
(Zweckbetrieb Krankenhaus,
Buchst. a UStG,
Selbstversorgungseinrichtung
wenn Selbstversor-
gem. § 68 Nr. 2 Buchst. b AO,
gungseinrichtung)
soweit Voraussetzungen erfüllt
sind)
3. Abgabe von med. Sachbedarf
a) andere gemeinnützige Ein-
stpfl. 16 %
stpfl. (wirtsch. Geschäftsbetr.)
stpfl. 16 %
stpfl. (wirtsch. Geschäftsbetr.)
richtungen
b) andere Institutionen
(z.B. Landratsamt, Gesundheitsamt, Berufsschule)
Bayerischer Kommunaler Prüfungsverband - Mitteilungen 2/1998 - RdNr. 17
23
Art der Aktivität
Umsatzsteuer
Körperschaft-/Gewerbesteuer
4. Benutzung des Telefons
a) durch das Personal
b) durch betriebsfremde
Personen (Besucher)
steuerfrei
steuerfrei
(§ 4 Nr. 16 UStG)
(Zweckbetrieb Krankenhaus)
steuerfrei
steuerfrei
(§ 4 Nr. 16 UStG,
(Zweckbetrieb Krankenhaus)
R 100 Abs. 2 Nr. 6
UStR)
steuerfrei
steuerfrei
Fernsehbenutzung durch
(§ 4 Nr.16 UStG,
(Zweckbetrieb Krankenhaus)
Patienten
R 100 Abs. 2 Nr. 6
5. Benutzung des Telefons und
UStR)
6. Verpachtung Besucherkiosk
steuerfrei,
steuerfrei
soweit es sich um
(Vermögensverwaltung -
die Überlassung
§ 14 AO)
des Raumes
handelt (§ 4 Nr. 12
UStG);
stpfl. 7 %,
soweit Einrichtunggegenstände überlassen werden
(§ 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a UStG)
7. Verkauf von Getränken in den
Stationen (Automaten)
a) an Patienten oder an Personal
steuerfrei
steuerfrei
(§ 4 Nr.16 UStG,
(Zweckbetrieb Krankenhaus)
R 100 Abs. 2 Nr. 4
UStR)
b) an Besucher
stpfl. 7 %,
stpfl. (wirtsch. Geschäftsbetr.)
soweit in der
Anlage zum UStG
aufgeführt,
sonst 16 %
Bayerischer Kommunaler Prüfungsverband - Mitteilungen 2/1998 - RdNr. 17
24
Art der Aktivität
Umsatzsteuer
Körperschaft-/Gewerbesteuer
8. Gestellung von
steuerfrei
steuerfrei
an andere gemeinnützige
(§ 4 Nr.16 UStG,
(§ 58 Nr. 3 AO)
Einrichtungen
R 100 Abs. 2 Nr. 11
a) Ärzten und med. Hilfspersonal
UStR)
stpfl. 16 %
stpfl.
Krankenhausapotheke an die
(FMin Bayern vom
(wirtsch. Geschäftsbetr.)
Krankenhausapotheke
03.02.1998,
eines anderen Trägers
Az.: 36-S7172-
b) Apothekenpersonal einer
17/16-52 997/97)
9. Arzneimittellieferung an andere
Krankenhäuser
stpfl. 16 %
stpfl.
(BFH-Urteil
(wirtsch. Geschäftsbetr.)
18.10.1990
BStBl 91 II S. 268)
10. Vermietung von Räumen des
Krankenhauses an einen Arzt
11. Sterilgutleistungen an niedergelassene Ärzte
steuerfrei
steuerfrei
(§ 4 Nr. 12 UStG)
(Vermögensverwaltung, § 14 AO)
stpfl. 7 %
steuerfrei
(§ 12 Abs. 2 Nr. 8
(Zweckbetrieb Krankenhaus,
Buchst. a UStG)
Selbstversorgungseinrichtung,
§ 68 Nr. 2 Buchst. b AO, soweit
Voraussetzungen erfüllt sind)
12. Wäschereileistungen für andere
gemeinnützige Krankenhäuser
stpfl. 7 %
steuerfrei
(§ 12 Abs. 2 Nr. 8
(Zweckbetrieb Krankenhaus,
Buchst. a UStG)
Selbstversorgungseinrichtung,
§ 68 Nr. 2 Buchst. b AO, soweit
Voraussetzungen erfüllt sind)
EAPl.: 54 (541); 92 (926)
Bayerischer Kommunaler Prüfungsverband - Mitteilungen 2/1998 - RdNr. 17
25